UNIDAD V: TRÁMITES ADMINISTRATIVAS Y DOCUMENTACIÓN EN EL COMERCIO INTERNACIONAL
Índice
1. EL IVA Y EL COMERCIO INTERNACIONAL ______________________ 3
1.1. EL IMPUESTO SOBRE VALOR AÑADIDO _______________________ 3 1.1.1 LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS ________________________________ 3
1.2. ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS DE BIENES ___________________ 4 1.3 EXPORTACIONES ____________________________________ 14 1.4 IMPORTACIONES ____________________________________ 19 1.5 LA GESTIÓN DEL IMPUESTO _____________________________ 26 2. LA ADUANA EN EL COMERCIO EXTERIOR _____________________ 28
2.1. RÉGIMEN JURÍDICO ADUANERO __________________________ 28 2.1.1. INTRODUCCIÓN _______________________________________________ 28 2.1.2. ARANCEL INTEGRADO COMUNITARIO (TARIC) __________________________ 29
2.2. TIPOS DE ARANCELES ______________________________ 31 2.2.1. TIPO “AD VALOREM” ____________________________________________ 31 2.2.2. TIPO ESPECÍFICO ______________________________________________ 31 2.2.3. TIPO MIXTO _________________________________________________ 32 2.2.4. TIPO COMPUESTO ______________________________________________ 32 2.2.5. IMPOSICIÓN A TANTO ALZADO _____________________________________ 32
2.2. INTRODUCCIÓN DE MERCANCÍAS EN TERRITORIO ADUANERO ________ 32 2.2.1. INTRODUCCIÓN _______________________________________________ 32 2.2.2. DESTINO DE LAS MERCANCÍAS _____________________________________ 33
3. DOCUMENTOS DEL COMERCIO EXTERIOR _____________________ 36
3.1. DOCUMENTOS COMERCIALES ____________________________ 36 3.2. DOCUMENTOS DE TRANSPORTE ___________________________ 37 3.3. PÓLIZAS DE SEGUROS ________________________________ 37 3.4. CERTIFICADOS _____________________________________ 37
1. EL IVA Y EL COMERCIO INTERNACIONAL 1.1. El Impuesto sobre Valor Añadido 1.1.1 Las operaciones intracomunitarias El IVA es un impuesto indirecto, real y objetivo que grava el consumo de la generalidad de los bienes, pero con la peculiaridad de que no lo hace de una sola vez, sino que lo va gravando en las distintas fases por las que atraviesa la producción de esos bienes hasta llegar al consumo. Una de las ventajas de este impuesto es que el consumidor final paga la totalidad del mismo, pero éste se descompone en tantos pagos parciales como fases de la producción hay. Así, cada empresario cuando vende sus bienes repercute un IVA, que es soportado por el empresario de la fase siguiente, de forma que cada uno resta del IVA repercutido el IVA soportado y es lo que ingresa en Hacienda, la cual al sumar el IVA de todas las fases intermedias obtiene el IVA total que paga al consumidor. El IVA solo grava los bienes en cuanto son objeto de tráfico empresarial, es decir, cuando las entregas son efectuadas por empresarios o profesionales. En otro caso de entrega de bienes por particulares se pagaría el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, siempre que la entrega fuese onerosa; si fuese gratuita, la operación tributaría por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Se precisa, por tanto, definir en la ley las actividades empresariales o profesionales, que son las que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, delimitando así el sujeto pasivo del impuesto y sujetando a la imposición de este tributo las operaciones realizadas por el empresario o profesional, tanto si forman parte del tráfico normal como si son realizadas con carácter ocasional. El segundo de los hechos imponibles del IVA está constituido por las importaciones. Pero en este caso quiebra el principio de que el sujeto pasivo es un empresario o profesional y pasa a adquirir esta condición el importador, lo cual, junto con la exención de las exportaciones configura la opción fiscal de la tributación en destino de las mercancías.
La creación del mercado interior presupone el abandono de este esquema de tributación en destino para las entregas de bienes y servicios que se realicen de un país a otro dentro de la Unión Europea, puesto que, al desaparecer las fronteras, no es posible realizar el ajuste fiscal que supone someter a tributación del IVA las importaciones dejando exentas las exportaciones. El objetivo final es sustituir este método por el de la tributación en origen, es decir, que las mercancías lleven el IVA del país del que son originarias y se desgrave este IVA como un IVA soportado más en el país de destino, arbitrándose posteriormente un sistema de compensación entre los distintos países para evitar que los que más vendan dentro de la comunidad a otros países recauden más IVA y perjudiquen a los que son compradores netos dentro de la misma. Para pasar de un régimen a otro se estableció un régimen transitorio que funcionaría del 1 de enero de 1993 al 31 de diciembre de 1996, en que funcionaría un sistema mixto que permitiría a las autoridades comunitarias confeccionar estadísticas que servirían para preparar la siguiente fase de tributación en origen. Actualmente se mantiene en vigor el régimen transitorio que será el que estudiemos a continuación.
1.2. Entregas intracomunitarias de bienes El esquema de funcionamiento es el siguiente: cuando entre dos empresarios, cada uno de ellos establecido en un distinto estado de la Unión, se realiza una venta, ésta será una entrega exenta en el país de origen de los bienes, mientras que en el país de destino constituirá el hecho imponible de adquisición intracomunitaria de bienes gravada normalmente. En caso de que el adquiriente de los bienes no sea sujeto pasivo del IVA en su país, y por tanto no tenga un número de identificación fiscal adecuado, que en el caso anterior tendría que haber suministrado a su proveedor para efectos estadísticos, esa entrega está gravada en el país de origen y la adquisición en el país de destino no constituye hecho imponible del impuesto. Lógicamente, el sistema funciona de forma que cuando las mercancías son llevadas de un estado a otro, en uno se produce una entrega intracomunitaria y en el otro una adquisición intracomunitaria, Esto debe ser así porque las legislaciones de todos los estados deben estar armonizadas, pero siempre se produce la aplicación de dos normas jurídicas, la del estado de origen y la del estado de destino, y aunque teóricamente
ambas deben definir los hechos de la misma manera, pueden producirse divergencias de cierta importancia en el caso de que existan exenciones diferentes en los dos estados. A. Operaciones asimiladas a las entregas
El artículo 9.3 de la Ley 37/1992 establece: “Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Este tipo de operaciones, conocidas como transfer, son envíos de un estado a otro en que los bienes son propiedad de un único sujeto pasivo que es quien efectúa el envío y se consideran asimiladas a las entregas de bienes y sujetas a tributación en el estado de donde salen los bienes, pero donde se les aplica la exención del artículo 25.3 de la Ley. Por el contrario, la recepción de estos bienes en el estado de destino constituye hecho imponible del impuesto, ya que el artículo 16.2 de la ley española lo establece así en lo que a nosotros nos concierne.
De todas formas, la ley establece determinados casos en que movimientos de bienes entre distintos estados no tienen la consideración de transfer, y que a continuación transcribimos:
“Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones: -
Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se consideraran efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2.º, tres y cuatro, de esta Ley.
-
Las entregas de dichos bienes efectuada por el sujeto pasivo a que se refiere el artículo 68, apartado dos, número 4.º, de esta Ley.
-
Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de esta Ley.
-
Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea
objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley. La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto. Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta ley. -
La utilización temporal de dichos bienes, en el territorio del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, en la realización de prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en España.
-
La utilización temporal de dichos bienes por un período que no exceda de 24 meses, en el territorio de otro Estado miembro en el interior del cual la importación del mismo bien procedente de un país tercero para su utilización temporal se beneficiaría del régimen de importación temporal con exención total de los derechos de importación.
Las exclusiones a que se refieren las letras a) a g) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan”.
Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquiriente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquiriente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
De esta forma, el artículo 15.1 de la ley se encarga de definir el hecho imponible de la adquisición intracomunitaria de bienes, de la que podemos destacar lo siguiente: El primer requisito para que exista una adquisición intracomunitaria de bienes es la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales, esto es, que se haya efectuado una compra o una donación que suponen un cambio de sujeto de la facultad de disposición sobre los bienes, pero que no se daría en otros casos, por ejemplo en un arrendamiento.
En segundo lugar, es necesario que los bienes sean transportados al territorio de aplicación del impuesto aunque no desde el estado donde el vendedor está establecido, ni tampoco es necesario que el adquiriente esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Por ejemplo, un empresario portugués, establecido en Oporto, vende bienes, que son transportados desde París, a un empresario español establecido en Madrid. Se producirá la adquisición intracomunitaria porque fueron transportados al territorio de aplicación del impuesto desde otro estado miembro, aunque no desde el estado del vendedor.
El transporte intracomunitario de bienes lo define la ley en su artículo 72.2: A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por: a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes. b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes. c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.»
Este artículo tiene una excepción contemplada en el artículo 15.2:
Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional sean transportados desde un territorio tercero e importados por dicha persona
en
otro
Estado
miembro,
dichos
bienes
se
considerarán
expedidos
o
transportados a partir del citado Estado miembro de importación.
En tercer lugar, los bienes deben ir destinados, al adquiriente, y para saber quienes pueden ser considerados adquirientes a efectos de la ley y por tanto caracterizar una adquisición de bienes como adquisición intracomunitaria, hemos de recurrir a su artículo 13:
Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto:
Las
adquisiciones
intracomunitarias
de
bienes
efectuadas
a
título
oneroso
por
empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
Lo importante a destacar de este artículo 13 es que junto a los empresarios o profesionales, típicos sujetos pasivos del impuesto, incluye a personas jurídicas que no actúen como tales empresarios o profesionales y que normalmente tributan por IVA, por lo cual se está ampliando la categoría de sujetos pasivos, aunque en virtud del artículo 14 cabe la posibilidad de que sus adquisiciones sean no sujetas cuando no hayan superado el año anterior los 10.000 euros. Por ejemplo, el Hospital Juan Canalejo adquiere una máquina en Alemania por importe de 20.000€ y esa es una operación sujeta por adquisición intracomunitaria de bienes en que el sujeto pasivo es el citado hospital. Por último, el artículo 13 establece como condición que la persona que efectúa la entrega ha de ser un empresario o profesional.
C. Adquisiciones no sujetas
El artículo 13 establece las excepciones que delimitan negativamente las adquisiciones intracomunitarias al establecer:
No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes: a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.
Este régimen de franquicia está previsto en la Sexta Directiva comunitarias, que fue la encargada de armonizar el IVA en la Unión Europea, y aunque no se aplica en España si se hace en otros países, en donde a ciertos pequeños empresarios se les excluye del régimen normal de IVA.
b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.
Los bienes usados tributan en función del margen de beneficios que obtiene el vendedor de los mismos, que es lo que constituye la base imponible del IVA.
c) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje comprendidas en el artículo 68, apartado dos, número 2º de esta ley.
Se refiere a los transfer ya vistos.
d) Las adquisiciones de bienes que se corresponden con las ventas a distancia comprendidas en el artículo 68, apartado tres de esta Ley.
En este régimen de ventas a distancia se consideran efectuadas en origen o destino según el volumen de ventas del empresario. e) Las adquisiciones de bienes que se corresponden con las entregas de bienes objeto de impuestos Especiales a que se refiere el artículo 68, apartado cinco de esta ley. Siempre que los bienes estén sujetos a Impuestos Especiales, se consideran entregas pero no adquisiciones intracomunitarias. f) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el Estado de origen de la expedición o transporte haya estado exenta del Impuesto por aplicación de los criterios establecidos en el artículo 22, apartados uno al once de esta ley.
Los criterios en materia de exenciones en las materias asimiladas a las exportaciones son los mismos en todos los estados. D. Operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes El artículo 16 de la ley establece que determinadas operaciones tributarán de la misma forma que las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso: 2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o
profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro. Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3.º, de esta Ley. Se trata de que un empresario envía bienes de su propiedad a otro estado miembro en donde tributan como adquisición intracomunitaria.
4º. Cualquier adquisición resultante de una operación que, si se hubiese efectuado en el interior del país por un empresario o profesional, sería calificada como entrega de bienes en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
Con este apartado se trata de evitar que queden fuera de tributación adquisiciones no previstas en otro punto de la ley.
E. Regímenes particulares
Para resolver el problema que se plantea con determinadas personas que, o bien no son empresarios o aun siéndolo, por sus características especiales tienen una forma de tributación especial, se establecen los regímenes particulares del artículo 14 de la ley para personas con régimen especial, el del artículo 13 para los medios de transporte nuevos y el del artículo 68 para el régimen de ventas a distancia.
Artículo 14. Adquisiciones no sujetas Uno. No estarán sujetas al impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación: 1º. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen. 2º. Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto. 3º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales. Dos. La no sujeción establecida en el apartado anterior sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros, excluido el Impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 euros.
La no sujeción se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar el citado importe. En la aplicación del límite a que se refiere este apartado debe considerarse que el importe de la contraprestación relativa a los bienes adquiridos no podrá fraccionarse a estos efectos. Para el cálculo del límite indicado en este apartado se computará el importe de la contraprestación de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartado tres, de esta Ley cuando, por aplicación de las reglas comprendidas en dicho precepto, se entiendan realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto. Tres. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las adquisiciones de medios de transporte nuevos y de los bienes que constituyen el objeto de los Impuestos Especiales, cuyo importe no se computará en el límite indicado en el apartado anterior. Cuatro. No obstante lo establecido en el apartado uno, las operaciones descritas en él quedarán sujetas al impuesto cuando las personas que las realicen opten por la sujeción al mismo, en la forma que se determine reglamentariamente.
Lo importante de este régimen es que excluye que quien se acoja a él pueda, al mismo tiempo tributar por el régimen general. Artículo 13. Hecho imponible Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto: 2º. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a título oneroso por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley, así como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente.
Si la adquisición de medios de transporte nuevo la realiza alguna de las personas relacionadas en el artículo 14, que acabamos de ver, estas adquisiciones tributan en destino según lo que establece el artículo 13 reseñado. El régimen de ventas a distancia, ventas que lógicamente no se efectúan en establecimientos abiertos al público, sino que se ofrecen a los consumidores a través de catálogos, revistas, etc., se regulan en el Título III Capítulo Segundo de la Ley que se refieren al lugar de realización del hecho imponible y a las entregas de bienes y
realización de servicios respectivamente, de cuya regulación vamos a destacar tan solo el apartado cuatro del artículo 68 que establece: Cuatro.- No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1.º, 2.º y 3.º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos. Lo previsto en este apartado será de aplicación en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino. Podrán
optar
por
aplicar
lo
dispuesto
en
este
apartada,
en
la
forma
que
reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
F. Exenciones en las entregas efectuadas a otros estados miembros
Según el artículo 25 de la ley: Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea: a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España. b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España. La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley. Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el capítulo IV del Título IX de esta Ley. Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3.º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.
En este artículo se establece una de las características definitorias del régimen transitorio, esto es, se declaran exentas del Impuesto las entregas en el país de origen para gravarlas como adquisición intracomunitaria en el país de destino. Ahora bien, se han de cumplir determinados requisitos que son los que aquí se establecen, a saber:
1. Ha de tratarse de una expedición que, partiendo del país de la exención vaya al territorio
de
otro
estado
miembro,
con
independencia
de
quien
sea
el
transportista. 2. En segundo lugar, y esta es una característica importante, el destinatario de las mercancías ha de ser sujeto pasivo del IVA en su país, con lo cual ha de estar perfectamente identificado con el número de identificación fiscal correspondiente. En cada país lleva dos primeras letras que corresponden al mismo, seguido de un código, variable en extensión, de números y letras. Disponer de la identificación del comprador es condición sine qua non para que se produzca la exención, y el vendedor tiene la posibilidad de solicitar una certificación de la AEAT acerca de la validez del número que obtuvo de su cliente.
Es indiferente que sea un empresario o profesional o una persona jurídica que sí está identificada a efectos del impuesto en su Estado; ahora bien, si las adquisiciones del empresario no están sujetas al impuesto en su país o le resulta aplicable alguna exención, en ese caso la operación no está exenta en España y habrá de cobrarse la cantidad correspondiente al impuesto.
Según el artículo 71 de la Ley: Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquiriente. Dos. También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, número 1º de la presenta Ley cuando el adquiriente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte.
Está claro que la realización se produce en el lugar de llegada de la expedición o transporte como criterio principal, pero en el párrafo segundo se establece el criterio secundario: que el adquiriente haya comunicado al vendedor su número de identificación fiscal. H. Devengo del impuesto
Según el artículo 76 que ha continuación se transcribe el devengo del impuesto se hace en las mismas condiciones que en el caso general. En las adquisiciones intracomunitarias de bienes el Impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de esta Ley.
I. Base Imponible Como en el caso anterior, el artículo 82 nos remite al capítulo dedicado a la base imponible de las operaciones interiores.
J. Sujeto pasivo y tipos impositivos Como en los casos anteriores están fijados de acuerdo con la normativa general del impuesto en los artículos 85 y 90 de la ley.
En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del Impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta ley.
1.3 Exportaciones
Artículo 21. Exenciones en las exportaciones de bienes Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
De acuerdo con el principio básico de tributación en destino, que sigue rigiendo para las transacciones que se efectúen con personas situadas fuera de la Comunidad, las exportaciones están exentas del impuesto, las importaciones tributan a su entada en territorio aduanero, y las condiciones de estas exenciones se determinan en el Reglamento de aplicación del Impuesto tal y como se transcribe a continuación:
Artículo 9. Exenciones relativas a las exportaciones 1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación: 1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera. A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación. 2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquiriente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos: A) Entregas en régimen comercial Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Los establecidos en el número anterior. b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, dond ese presentará por el adquiriente el correspondiente documento aduanero de exportación. En este documentos se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponda la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia la factura expedida por el mismo, debiendo el adquiriente remitir a dicho proveedor una copia del documentos diligenciada por la aduana de salida.
Aparte del requisito lógico de conservación de las facturas a efectos de justificar la exención ante la Administración Tributaria, lo único reseñable de la regulación
reglamentaria es que las mercancías deben salir efectivamente del territorio remitiendo a la legislación aduanera para tener en cuenta que así lo hayan hecho.
A. Exenciones en áreas exentas y regímenes suspensivos Se consideran áreas exentas las zonas francas y los depósitos francos, que a decir del código aduanero comunitario son partes del territorio aduanero de la comunidad separados del mismo, en los cuales se considera que la mercancía no comunitaria no se encuentra en territorio aduanero de la comunidad para la aplicación de los derechos y de otras medidas de importación.
Artículo 23. Exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco, así como las de los bienes conducidos a la aduana y colocados, en su caso, en situaciones de depósito temporal. 2º. Las entregas de bienes que sean conducidos al mar territorial para incorporarlos a plataformas
de
perforación
o
de
explotación
para
su
construcción,
reparación,
mantenimiento, transformación o equipamiento o para unir dichas plataformas al continente. La exención se extiende a las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las plataformas a que se refiere el párrafo anterior. 3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas de bienes descritas en los números 1º y 2º anteriores, así como las importaciones de bienes destinados a ser introducidos en los lugares a que se refiere este apartado. 4º. Las entregas de los bienes que se encuentren en los lugares indicados en los números 1º y 2º precedentes, mientras se mantengan en las situaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas en dichos lugares. Dos. Las zonas francas, depósitos francos y situaciones de depósito temporal mencionados en el presente artículo son los definidos como tales en la legislación aduanera. La entrada y permanencia de las mercancías en las zonas y depósitos francos, así como, su colocación en situación de depósito temporal, se ajustarán a las normas y requisitos establecidos por dicha legislación. Tres. Las exenciones establecidas en este artículo están condicionadas, en todo caso, a que los bienes a que se refieren no sean utilizados ni destinados a su consumo final en las áreas indicadas. A estos efectos, no se considerarán utilizados en las citadas áreas los bienes introducidos en las mismas para ser incorporados a los procesos de transformación en curso que se
realicen en ellas, al amparo de los regímenes aduaneros de transformación en aduana o de perfeccionamiento activo en el sistema de suspensión o del régimen fiscal de perfeccionamiento activo.
Las condiciones reglamentarias a que se refiere la ley, y que se transcriben a continuación nos vuelven a remitir a la legislación aduanera aplicable al caso.
Artículo 11. Exenciones relativas a las zonas francas y depósitos francos 1. La exención de las entregas de bienes destinados a las zonas francas y depósitos francos o a colocarse en situación de depósito temporal quedará condicionada a que los bienes se introduzcan o coloquen en las áreas o situación indicadas, lo que se acreditará en la forma que se determine por la legislación aduanera. El transporte de los bienes a los mencionados lugares deberá hacerse por el proveedor, adquiriente o por cuenta de cualquiera de ellos. 2. Las entregas de los bienes que se encuentren en las áreas o situación indicadas en el apartado 1, así como las prestaciones de servicios relativas a dichos bienes sólo estarán exentas mientras los bienes, de conformidad con la legislación aduanera, permanezcan en dichas zonas o depósitos francos o en situación de depósito temporal. Se considerará cumplido este requisito cuando los bienes salgan de los lugares indicados para introducirse en otros de la misma naturaleza. 3. Los sujetos pasivos sólo podrán aplicar las exenciones de las operaciones relacionadas con las zonas y depósitos francos, depósito temporales y plataformas de perforación o de explotación si el adquiriente de los bienes o destinatario de los servicios les entregan una declaración suscrita por ellos en la que quede justificada la recepción de los bienes y se ponga
de
manifiesto
el
destino
o
situación
de
los
mismos
que
justifique
la
correspondiente exención. En lo que a regímenes suspensivos se refiere, habrá que estar a lo que la normativa aduanera comunitaria establezca, normalmente recogida en el Código Aduanero Comunitario. Po su parte, y sin más comentarios, reproducimos el artículo 24 de la ley 37/92 del Impuesto sobre el Valor Añadido: Artículo 24. Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales. Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1. Las entregas de los bienes que se indican a continuación: a)Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en
Aduana, así como de los que estén vinculados a dicho regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo. b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo. c) Los comprendidos en el artículo 18.1, número 2, que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno. d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen. 2. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior. 3. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes: a) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de tránsito externo. b) Las importaciones de los bienes comprendidos en el artículo 18.1, número 2, que se coloquen al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del tránsito comunitario interno. c)
Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de
perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana. d) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito aduanero. e) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total. f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero. g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a, b, c, d y f anteriores. Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación. El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero. El régimen fiscal de importación temporal se autorizará respecto de los bienes procedentes de los territorios comprendidos en el artículo 3.2 número 1, letra b) de esta Ley, cuya importación temporal se beneficie de exención total de derechos de importación o se beneficiaría de dicha exención si los bienes procediesen de terceros países. A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.
Por su parte las condiciones reglamentarias son las que se transcriben a continuación y que no representan ninguna novedad respecto a lo que ya dijimos al referirnos a las áreas exentas.
Artículo 12. Exenciones relativas a los regímenes suspensivos 1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos: 1º. Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso. 2º. Que el adquiriente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que se manifieste la situación de los bienes que justifique la exención. 2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto.
1.4 Importaciones
A. Hecho imponible La ley 37/92 establece claramente en su artículo primero la sujeción al IVA de las importaciones de bienes, relegando para más adelante lo que ha de entenderse por importación de bienes.
Artículo 1. Naturaleza del impuesto. El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones: c) Las importaciones de bienes.
Así, el hecho imponible importaciones de bienes se recoge en el artículo 17, dejando la propia definición para el artículo siguiente.
De lo establecido en el artículo 17 debemos señalar dos cosas que lo separan del concepto de IVA. Esto es, el IVA es un impuesto que grava el consumo y sin embargo el artículo 17 sujeta a tributación las importaciones independientemente del fin al que vayan destinadas, sea consumo o no, esto es así por la necesidad de equiparar en la tributación indirecta las mercancías internas, puesto que las primeras han tenido una exención de impuestos indirectos en origen. Una segunda características anunciada ya en el artículo 17 referente al hecho imponible es que la sujeción al impuesto de las importaciones es independiente de la condición del importador, cuando el IVA es un tributo que se le exige a los empresarios o profesionales, en las transmisiones que hagan de bienes de su patrimonio empresarial, y aquí se les va a exigir incluso a los consumidores, esto es así porque sería muy difícil diferenciar en la aduana la condición del importador y el sentido práctico aconseja obligar a tributar a todos los importadores, que en su mayoría serán empresarios. En las entregas efectuadas dentro del país, las que son efectuadas por particulares están sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales, como decimos, establecer para las importaciones dos regímenes de IVA y transmisiones resultaría francamente farragoso, sobre todo cuando los casos de importaciones por particulares no son tan numerosos.
Artículo 17. Hecho imponible Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.
Hay que tener en cuenta que según el artículo 3 de la ley, interior del país a efectos de este impuesto no incluye Canarias, Ceuta ni Melilla. Artículo 18. Concepto de importación de bienes. Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes: 1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si
se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica. 2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior. Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto. Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.
Hay que hacer notar que, existen áreas exentas, que se consideran como no formando parte del territorio aduanero por establecerlo así la legislación comunitaria, lógicamente si esas áreas están fuera del territorio aduanero y se produce una salida de mercancías de las mismas hacia el interior de la comunidad, este hecho debe ser tratado como una importación, y lo mismo se puede decir de otros regímenes aduaneros especiales en que el incumplimiento de las condiciones legales y reglamentarias que permiten la inclusión de mercancías en los mismos son incumplidas o se solicita la salida de los bienes de esos regímenes especiales, piénsese en el caso de la importación temporal de un coche para una exhibición, y que posteriormente pretende venderse a un coleccionista, la salida del régimen suspensivo origina el hecho imponible importación.
B. Devengo De acuerdo con el artículo 77 de la ley que a continuación se transcribe, el devengo del impuesto coincide con el devengo de los derechos de importación, que según el código aduanero se originará en el momento de admisión de la declaración en Aduana, de esta forma se simplifica notablemente la gestión de los trámites aduaneros, puesto que se producen simultáneamente el devengo de la renta de aduanas y del IVA, que han de liquidarse conjuntamente. En el caso de que el hecho imponible se produzca no por una introducción regular de las mercancías
en
Aduana,
sino
por
alguna
de
las
operaciones
asimiladas
a
las
importaciones, habrá que estar a cada uno de los casos particulares para saber cuando se produce el devengo, que será, o bien cuando se abandone el régimen de deposito distinto del aduanero, o en el momento en que tenga lugar cada una de las circunstancias que definen las operaciones asimiladas a las importaciones.
Artículo 77. Devengo del Impuesto Uno. En las importaciones de bienes, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación. No obstante, en el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen. Dos. En las operaciones asimiladas a las importaciones definidas en el artículo 19 de esta Ley, el devengo se producirá en el momento en que tengan lugar las circunstancias que en el mismo se indican.
C. Liquidación y recaudación El reglamento del Impuesto establece las condiciones a que debe sujetarse la liquidación del mismo, que como norma general se liquida simultáneamente con los derechos arancelarios o en el momento en que estos debieran haberse liquidado. Como casos especiales, las operaciones que se produzcan durante los períodos de liquidación mensuales o trimestrales, como consecuencia del abandono de los regimenes aduaneros se incluyen en una declaración liquidación a presentar en la aduana de control de las zonas francas y depósitos francos. También, cuando lo autorice la Administración o cuando la suma de las bases imponibles de las operaciones asimiladas a las importaciones durante el año natural precedente excediera de 1.502.530,26€ la declaración podrá ser presentada ante la aduana correspondiente a su domicilio fiscal.
1. Las operaciones de importación sujetas al Impuesto se liquidaran simultáneamente con los derechos arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse éstos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiere resultar procedente por cualesquiera otros gravámenes. 2. A estos efectos, los sujetos pasivos que realicen las operaciones de importación deberán presentar en la Aduana la correspondiente declaración tributaria, con arreglo al modelo aprobado por el Ministerio de Economía y Hacienda, en los plazos y forma establecidos por la reglamentación aduanera.
D. Base Imponible
Artículo 83. Base imponible. Uno. Regla general. En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo: a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Se entenderá por primer lugar de destino el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.
Como dice el artículo 83 de la Ley antes expuesto el punto de partida para calcular la base imponible es el valor en aduana que hemos estudiado en la unidad anterior, a los que hay que sumar toda una serie de valores que no estaban incluidos en el mismo. En primer lugar los derechos de aduana, que se habrán calculado como hemos visto aplicando al valor los demás impuestos que gravan las importaciones como puede suceder en el caso de gravámenes a la importación establecidos en el marco de la política agrícola común. Habrá que añadir también, en caso de que los haya, los derechos antidumping que son tributos de naturaleza aduanera cuya aplicación viene regulada por reglamentación comunitarios de carácter temporal, mientras duran las condiciones que los han motivado. En caso de que las mercancías estén gravadas por los impuestos especiales habrá que añadir a todos los valores anteriormente calculados el importe de las cuotas correspondientes a estos impuestos para poder obtener la base imponible del IVA. Además han de adicionarse los gastos accesorios que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes dentro de la comunidad, esto es los incluidos en las casillas 19 y 21 del DV1.
Es de destacar que dentro de los gastos accesorios figuran también los intereses por aplazamiento en el pago del precio.
E. Reglas especiales
Reimportaciones
En este caso es suficientemente elocuente lo que dice el artículo 83.2 de la Ley. Dos. Reglas especiales. La base imponible de las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos de reparación, transformación, adaptación o trabajos por encargo será la contraprestación de los referidos trabajos determinada según las normas contenidas en el Capítulo I de este Título. También se comprenderán en la base imponible los conceptos a que se refieren las letras a y b del apartado anterior cuando no estén incluidos en la contraprestación definida en el párrafo precedente.
Régimen de depósito distinto del aduanero
Tres. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente: a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado 1 de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito. b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del impuesto. c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras. d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes. e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible del impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.
La interpretación de este punto 3 del artículo 83 de la Ley ha de hacerse teniendo en cuenta la resolución 1/1994 de 10 de enero de la Dirección General de Tributos, y lo que se pretende es gravar a los productos que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero con la misma cuota de IVA que hubiera correspondido a las operaciones anteriores exentas por, precisamente, la entrada de ese régimen suspensivo.
F. Sujetos pasivos
Como ya sabemos, en el caso de tráfico internacional de mercancías, estas tributan en destino en todo lo referente al IVA o demás impuesto que gravan el consumo, el sujeto pasivo que configura el artículo 86 de la Ley, lo que es en función de su calidad de importador, y no de su condición de empresario, de esta forma todas las mercancías que cruzan la aduana pagan IVA colocándose en las mismas condiciones de tributación que tienen las mercancías internas y quedando aptas para la circulación dentro de la Unión Europea.
Artículo 86 Sujetos pasivos Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones. Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera: 1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes. 2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto. 30. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores. 4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley. Tres. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, cuando se trate de las importaciones a que se refiere el número 12º del artículo 27 de esta Ley y el importador actúe mediante representante fiscal, este último quedará obligado al cumplimiento
de
las
obligaciones
materiales
y
formales
derivadas
de
dichas
importaciones en los términos que se establezcan reglamentariamente.
Se complementa lo establecido para los sujetos pasivos con lo establecido en el artículo 87 de la Ley para los responsables del Impuesto, de los que debemos destacar, las personas que actúan en nombre propio y por cuenta de los importadores, como
responsables solidarios y a los agentes de aduana que actúan en nombre y por cuenta de sus comitentes que serán responsables subsidiarios.
Artículo 87. Responsables del impuesto. Uno. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del Impuesto. A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder. Dos. En las importaciones de bienes, también serán responsables solidarios del pago del impuesto: 1º.
Las
asociaciones
garantes
en
los
casos
determinados
en
los
Convenios
internacionales. 2º. La RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de Convenios internacionales. 3º. Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores. Tres. Serán responsables subsidiarios del pago del impuesto los Agentes de Aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. Cuatro. Las responsabilidades establecidas en los apartados 2 y 3 no alcanzarán a las deudas tributarias que se pongan de manifiesto como consecuencia de actuaciones practicadas fuera de los recintos aduaneros
G. Tipo impositivo
El tipo impositivo que se aplica a las importaciones salvo raras excepciones coincide con los tipos que se aplican con carácter general a todos los bienes. Generalmente en el TARIC se relacionan los tipos impositivos para cada uno de los bienes, con lo que no hace falta acudir a las engorrosas exposiciones de la Ley para saber el tipo aplicable a cada producto.
1.5 La Gestión del Impuesto
La gestión normal del impuesto se realiza mediante la presentación ante los órganos de la Agencia Estatal de la administración Tributaria de la declaración trimestral en que se resume el IVA soportado y el IVA repercutido que aquí se llaman, respectivamente, deducible y devengado, mediante la que se determina la cantidad a ingresar, o a
devolver, o compensar en períodos posteriores en función de que el IVA devengado sea mayor o menor que el deducible.
Respecto al IVA soportado en las importaciones, el esquema anterior cede puesto que el ingreso del IVA de las importaciones ha de hacerse operación por operación y no por períodos como es el caso normal (trimestral o mensual, en función del volumen de negocios de la empresa).
A esto se refiere el artículo 167 de la Ley
Artículo 167. Liquidación del impuesto. Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda. Dos. En las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios. Tres. Reglamentariamente se determinarán las garantías que resulten procedentes para asegurar el cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.
Según el párrafo dos, en el caso de importaciones se liquida conjuntamente con los derechos arancelarios. Y, además de lo previsto en el apartado tres donde se habla de las garantías que aseguran el cumplimiento de las obligaciones tributarias, debemos hacer mención el artículo 80 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria. (BOE 18-12-2003) en que se establece el derecho de retención sobre las mercancías a importar mientras no se pague la deuda tributaria:
Artículo 80. Derecho de retención La Administración tributaria tendrá derecho de retención frente a todos sobre las mercancías declaradas en las aduanas para el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal, por el importe de los respectivos derechos e impuestos liquidados, de no garantizarse de forma suficiente el pago de la misma.
De otro lado, para aquellos sujetos pasivos inscritos en el registro de exportadores y otros compradores económicos, se establece un régimen especial de devoluciones, que se parta del normal en que las devoluciones solo se materializan al final del año, y se permiten devoluciones anticipadas, para evitar que la empresas exportadoras tarden un año en cobrar el dinero que les debe Hacienda como devolución del IVA, puesto que al
dedicarse a la exportación, que no lleva IVA, su situación de acreedores sería permanente y les supondría soportar unos costes financieros por una actividad como la exportación que se supone que los poderes públicos tratan de fomentar. Esta situación está regulada en el artículo 116 de la Ley 37/1992 que transcribimos a continuación:
Artículo 116.- Devoluciones a exportadores en régimen comercial. Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente. El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones. Dos. En los supuestos a que se refiere el artículo 15, apartado dos de esta Ley, la persona jurídica que importe los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto podrá recuperar la cuota correspondiente a la importación cuando acredite la expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro y el pago del Impuesto en dicho Estado.
Este artículo se complementa con el artículo 30 del Reglamento del IVA.
2. LA ADUANA EN EL COMERCIO EXTERIOR 2.1. Régimen jurídico aduanero 2.1.1. Introducción El 1 de enero de 1993 entra en vigor el Tratado de la Unión Europea, que instaura el Mercado Interior comunitario. Este Mercado Interior implicará que desaparecen definitivamente las fronteras interiores a efecto de tráfico de mercancías: No es necesario ningún documento o formalidad ante ninguna aduana y no habrá ninguna restricción o cupo a la entrada o salida de mercancías entre los miembros. El procedimiento aduanero (a través principalmente del Documento Único Administrativo o DUA) queda restringido al tráfico territorio aduanero de la UE y el exterior.
En el interior habrá que presentar en su caso una declaración INTRASTAT a efectos meramente estadísticos. A pesar de la función recaudatoria que han desempeñado tradicionalmente las aduanas, las administraciones de aduanas también tienen una función importante de protección de la sociedad. Las aduanas apoyan la economía de la UE cuando necesita protección contra, por ejemplo, mercancías subvencionadas o que han sido objeto de dumping o falsificaciones. Los servicios de aduanas no sólo actúan para proteger la salud pública contra las sustancias peligrosas para la salud (dioxina, drogas, hormonas), sino que también garantizan la protección del medio ambiente (radioactividad, residuos) y las especies amenazadas (Convenio CITES). Las aduanas también actúan contra las actividades delictivas como la pornografía infantil, el comercio ilegal de armas o productos de doble uso, el blanqueo de dinero y la elusión de sanciones internacionales (embargos). Las aduanas también protegen los intereses económicos de la sociedad luchando contra el fraude (en materia de recursos propios, IVA e impuestos especiales) y garantizando la aplicación correcta de los instrumentos de la política agrícola y comercial (restituciones a la exportación, derechos antidumping, permisos de importación y exportación). Todo
esto
hace
que
la
función
aduanera
tenga
una
enorme
complejidad,
fundamentalmente por la variedad y amplitud de la legislación que debe ser aplicada en la tramitación de la documentación aduanera.
2.1.2. Arancel Integrado Comunitario (TARIC) Se define en el artículo 23 del Tratado de la U. E. y abarca la totalidad de mercancías existentes. Supone la adopción de un Arancel Aduanero Común (TEC): establece la prohibición por los Estados Miembros de aplicar derechos aduaneros o medidas de efecto equivalente frente a 3º o entre sí, con lo cual los 28 aplican un mismo arancel con idénticos tipos para idéntica mercancía. El artículo 184 del TCE pone en pie una política comercial común -lo que implica que hoy ésta es competencia comunitaria, no de los miembros- y la Comisión será la encargada presentar iniciativas al respecto y de negociar acuerdos con otros países. Para ello ha sido necesario primero uniformizar la legislación aduanera.
El artículo 135 del TCE señala que el Consejo adoptará por mayoría cualificada las medidas necesarias para fortalecer la cooperación aduanera. El 1 de enero de 1994 se produce la entrada en vigor del Código Aduanero Comunitario, a través de la Directiva 2913/92 (modificada periódicamente) y su Reglamento de Aplicación, reglamento 2454/93. Ambos documentos son hoy en día la piedra angular del derecho aduanero, tanto en España como en el resto de la U. E. En su mayor parte se han dedicado a reunir y racionalizar en un solo texto la legislación existente y dispersa hasta la fecha. Contienen los procedimientos aduaneros y la documentación necesaria para operar en aduanas. El Tratado de la U. E., al hacer desaparecer las fronteras entre los Estados Miembros, ha creado una frontera exterior común frente al resto de países. Sin embargo, esta frontera no se corresponde estrictamente con la política, de tal modo que hay países no miembros de la U. E dentro del espacio aduanero y comercial de la UE y territorios de los Estados miembros que no forman parte del territorio aduanero comunitario. En el Territorio Aduanero se incluye el mar territorial (12 millas según la Convención de Derecho del Mar de 1982), aguas continentales y espacio aéreo, salvo en los territorios exceptuados. El código TARIC consiste en una relación con los nombres de todas aquellas cosas susceptibles de comercio a las que asigna un código de 10 dígitos cuya finalidad es conocer qué regímenes les son de aplicación. Puede definirse como el instrumento que sirve de apoyo al sistema de gestión y cuya finalidad es determinar la legislación aduanera comunitaria a aplicar a un caso concreto al integrar en un solo instrumento el mayor número posible de medidas que afecten al despacho aduanero. El TARIC será utilizado por la Comisión y los Estados miembros en cuestiones de importación y exportación o comercio entre los miembros. La Comisión asegurará la gestión del TARIC asistida por un comité de la nomenclatura arancelaria y estadística
denominado Comité de la Nomenclatura compuesto por representantes de los Estados Miembros y presidido por un miembro de la Comisión. En España se traspuso lo anterior por la OM de 14 de diciembre de 1987 que asigna al hoy Departamento de Aduanas e II.EE de la AEAT, como órgano competente para la gestión del TARIC. Puede ampliarse información visitando la siguiente página Web: www.aeat.es.
2.2. TIPOS DE ARANCELES El arancel es una barrera específica al comercio exterior. Generalmente es aplicado única y exclusivamente para la importación de productos dentro del Territorio Aduanero de la Comunidad, sin embargo, también pueden existir aranceles a la exportación de productos cuando la Autoridad Aduanera lo considere oportuno por motivos de desabastecimiento del mercado interior de la Comunidad.
2.2.1. Tipo “Ad Valorem” Es el arancel más común y el más utilizado en la mayoría de las partidas arancelarias y supone la cuota impositiva mediante un porcentaje del valor en la Aduana de la Mercancía. Conviene destacar que existen aranceles ad valorem de valor cero lo que conlleva decir en la jerga profesional que la importación de un determinado producto “no tiene arancel” aunque en realidad sí lo tiene pero de valor cero. Ejemplo: - Valor aduanero de la mercancía: 18.000€ - Arancel Ad Valorem: 10% - Importe del arancel: 1.800€
2.2.2. Tipo Específico Son los aranceles que se expresan por unidades de euros (€) por pagar cada unidad de mercancía importada o múltiplo de unidades físicas. Estas unidades pueden ser de cualquier medición ya sea por volumen, capacidad, peso, grados de composición química, etc.
Ejemplo: - Volumen importado: 20.000 litros - Arancel: 0,5% por litro importado - Importe del arancel: 1.000€
2.2.3. Tipo Mixto Es el arancel que está formado por un arancel ad valorem y otro específico que se aplica simultáneamente.
2.2.4. Tipo Compuesto Se trata de un arancel ad valorem fijando un límite mínimo o máximo de percepción. También puede ser un arancel específico que se aplicará cuando el arancel ad valorem no alcance el mínimo o sobrepase el máximo.
2.2.5. Imposición a Tanto Alzado Se trata de aplicar un arancel único a conjuntos de artículos cuya importación no tenga carácter comercial (que no conlleve un envío de fondos de quien lo recibe a quien lo envía. Se trata de pequeños envíos a particulares o de objetos contenidos en los equipajes personales de los viajeros para los que se señala un derecho único ad valorem.
2.2. Introducción de mercancías en territorio aduanero 2.2.1. Introducción A la llegada de mercancías debe presentarse una declaración sumaria o un documento aduanero o comercial que permita identificar, al menos, el nombre, naturaleza, marca y número de los bultos, la naturaleza y peso bruto de aquellas, la naturaleza y características del medio de transporte utilizado y el lugar de carga de las mercancías. Este documento, que no tiene carácter tributario, es una relación de toda la carga conducida por un medio de transporte cualquiera. Lo presenta el jefe o conductor del
medio de transporte, o, lo más normal, su representante (consignatario) dentro de las 24 horas siguientes a la llegada. No se podrá proceder a la descarga de las mercancías si, previamente, no ha sido presentada la declaración sumaria/manifiesto y ha sido admitido por la Aduana. Las mercancías, una vez descargadas del medio de transporte, permanecen bajo control y vigilancia del Servicio de Aduanas que no permitirán más manipulaciones que las destinadas a su conservación previa autorización y en las condiciones que la Aduana fije. Los plazos de permanencia de las mercancías (artículo 43 del Código), salvo prórroga justificada, no podrán exceder de 45 días si llegan por el mar, o de 20 días si lo hicieron por vía aérea o terrestre y 30 días en el régimen de viajeros. Durante ese tiempo de permanencia, dichas mercancías no podrán ser objeto de manipulaciones distintas de las dirigidas a su conservación y los importadores de las mismas habrán de determinar el destino o régimen aduanero que alternativamente deseen. Si transcurrieran los plazos autorizados sin que se solicite alguno de aquellos destinos posibles, correspondería a las autoridades aduaneras proceder a la determinación del mismo, poniendo término al depósito provisional en que las mercancías se encontraban.
2.2.2. Destino de las mercancías Toda mercancía que llegue a suelo de la U. E., debe ser introducida en él en los plazos previstos, lo cual implica asignarle un destino aduanero específico. Corresponde al importador de dichas mercancías (o a su representante legal) solicitar el destino que desea dar a la mercancía objeto de la importación. Para ello, dispone de las siguientes opciones:
ALMACENES DE DEPOSITO TEMPORAL (ADT) (recinto privado) Normativa reguladora Circular 1020 de la Dirección General de Aduanas e II.EE. Circular 12/92 del Departamento de Aduanas e II.EE. Resolución de 11 de noviembre de 2000 (BOE 21/12/00). Resolución de 18 de junio de 2003 (BOE 6/08/03). La evolución de las importaciones, en continuo incremento desde la adhesión de nuestro país a la CE, ha dado lugar a una situación constante de congestión de los principales recintos aduaneros con las consiguientes dificultades tanto para los operadores del comercio internacional como para la Administración. Con el fin de dar una solución a los problemas surgidos se han dictado normas que regulan el sistema por el que las mercancías de importación se puedan recibir directamente en los almacenes autorizados de las empresas, en los que permanecerán en espera de su despacho aduanero. Se denominan almacenes de depósito temporal los lugares autorizados para recibir con carácter permanente mercancías de importación directamente desde el extranjero sin previa presentación en la aduana. Para su autorización se deberán cumplir las condiciones y acreditar el cumplimiento de los requisitos contenidos en la Circular 1020. Funcionamiento A la llegada de un medio de transporte, el destinatario autorizado enviará un "Aviso de Entrada" a la aduana de control, por télex, por telefax o por conexión por ordenador. El
aviso de entrada puede estar constituido por el documento de tránsito que acompaña al medio de transporte. La comunicación del aviso de entrada equivale a la presentación en la aduana de control de las mercancías. En los supuestos de expediciones transportadas por vía aérea y marítima, éstas serán conducidas desde la aduana de entrada hasta el almacén autorizado al amparo de un documento de tránsito interior, expedido en forma simplificada. A partir de la recepción del aviso de entrada la aduana de control dispondrá de un plazo fijado por ella, para realizar las operaciones de control, durante el cual la expedición permanecerá inmovilizada. Transcurrido el plazo sin que los Servicios de Aduanas se hubieren personado en el almacén se podrá realizar la descarga del medio de transporte. El destinatario autorizado deberá introducir la relación de mercancías descargadas en su sistema contable inmediatamente después de producida la entrada. Los documentos de tránsito deberán ser presentados en la aduana de control una vez que se haya realizado la operación señalada en el epígrafe anterior, siempre dentro de las 24 horas siguientes, de horario de apertura de las Oficinas, a la llegada del medio de transporte. Las mercancías que se encuentren en situación de depósito temporal no podrán ser objeto de manipulaciones distintas de las destinadas a garantizar su conservación en un buen estado, sin modificar su presentación o sus características técnicas, ni podrán ser retiradas del lugar de almacenamiento sin autorización de la Aduana de control, salvo en caso de accidente o fuerza mayor debidamente justificado. La aduana de control determinará el lugar en donde se ha de realizar el reconocimiento de las mercancías. Las mercancías podrán permanecer en el almacén, en situación de depósito temporal durante el plazo de estancia permitido por la normativa en vigor en virtud del medio de transporte. Transcurrido dicho plazo y sus eventuales prórrogas el destinatario autorizado presentará a la aduana de control una relación de las mercancías que hayan
superado los plazos de permanencia en depósito temporal, a fin de que sea incoado el expediente de abandono. La aduana de control adoptará las medidas operativas necesarias para el correcto funcionamiento de los almacenes de depósito temporal autorizados. El
incumplimiento
por
parte
de
la
empresa
beneficiaria
de
las
disposiciones
reglamentarias, podrá ser causa de la revocación de la autorización concedida, sin perjuicio de las sanciones que procedan. ADUANA (recinto público) Se considera recinto de una aduana al espacio físico legalmente habilitado para la presentación de las mercancías que se pretendan despachar tanto de importaciónintroducción como de exportación-expedición o simplemente se pretenda continuar su circulación hasta su destino final. Del recinto aduanero no podrán salir las mercancías sin que la aduana les haya asignado un régimen aduanero determinado. El recinto de una aduana es distinto según sea terrestre o marítima: En las terrestres, el recinto estará formado por las oficinas, almacenes y locales destinados al servicio de la misma, así como los caminos, que oficialmente estén reconocidos como únicos, habilitados para conducción de las mercancías. En una estación internacional de ferrocarril, además de lo anterior, comprenderá el edificio de la estación con sus dependencias y andenes, así como la extensión de las vías internacionales comprendidas entre las agujas de entrada y salida. En las marítimas, el recinto estará formado por las oficinas, almacenes y locales destinados al servicio directo de la aduana, así como por los muelles, el puerto, la bahía y sus anejos.
3. DOCUMENTOS DEL COMERCIO EXTERIOR Una de las características fundamentales que definen el comercio exterior es el uso de diferentes documentos y que se generan en cada operación.
3.1. Documentos Comerciales
Factura pro forma. Es un documento provisional que informa al comprador del precio de la mercancía y de las condiciones en que el vendedor está dispuesto a que se realice la venta.
Factura comercial. La elabora el exportador con su propio modelo y recoge las condiciones definitivas en que se efectúa la venta así como el precio.
Lista de contenido o parking list. Acompaña a la factura comercial y recoge el contenido de los bultos.
3.2. Documentos de Transporte
Transporte marítimo: Conocimiento de embarque (Bill of Lading)
Transporte por carretera: (CMR)
Transporte por ferrocarril: (CIM)
Transporte aéreo: Carta de porte aéreo (Airway Bill)
3.3. Pólizas de Seguros
Seguro de transporte de mercancías: Indemnización por la aparición de un siniestro en el transporte.
Seguro de crédito a la exportación: Indemnización por la aparición de siniestros comerciales o políticos.
3.4. Certificados En función del destino y del producto que se exporta, pueden ser exigidos una serie de documentos complementarios que deben acompañar a la mercancía. o
Cuadernos ATA. Permiten viajar con la mercancía temporalmente llevando muestras, material profesional o mercancías destinadas a ferias y exposiciones, sin otros trámites ni tener que depositar fianzas en las aduanas de los países que se visitan.
o
Certificado fitosanitario. Es un instrumento de control y lucha contra plagas derivados fundamentalmente de productos vegetales.
o
Certificado veterinario.
o
Documento
de
acompañamiento.
Aplicado
a
productos
especiales (aceites, minerales, tabacos, bebidas alcohólicas…).
con
impuestos
o
Certificado SOIVRE. Es un certificado de control e inspección de productos alimentarios.
o
Certificado CITES, Convención sobre el comercio internacional de especies amenazadas de fauna y flora silvestres.
o
Certificado de origen. Acredita el país de origen de la mercancía.
o
Certificado de calidad y/o peso. Son documentos que exige el exportador.
o
Certificado de circulación EUR1, EUR2. Se trata de un documento que sustituye el certificado de origen en países de la UE para los intercambios con países con los que se mantengan acuerdos comerciales.
o
Visado consular. A solicitud del importador se deben visar documentos como pueden ser la factura comercial o el certificado de origen en los consulados correspondientes.