1_9788498762396 by Editorial Tirant Lo Blanch

MANUAL DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES JAVIER MARTÍN FERNÁNDEZ Socio Director de F&J Martín Abogados Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Complutense JOSÉ LUIS FERNÁNDEZ-PICAZO CALLEJO Abogado. F&J Martín Abogados Profesor Asociado de Derecho Financiero y Tributario Universidad Complutense

BELÉN GARCÍA CARRETERO Profesora Ayudante Doctora de Derecho Financiero y Tributario Universidad Complutense

Valencia, 2008

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Índice general Abreviaturas.......................................................................................................................

I. INTRODUCCIÓN 1. JUSTIFICACIÓN DE UN IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES 1.1. Razones que abogan por su supresión ................................................................ 1.2. Razones que justifican su mantenimiento ......................................................... 1.3. La opción a favor del mantenimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Propuestas de reforma ............................................................................ 2. EL ESQUEMA DE NUESTRO ESTUDIO..................................................................

13 13 15

II. CONCEPTO .................................................................................................................

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III. FUENTES NORMATIVAS 1. LEGISLACIÓN ESTATAL........................................................................................... 2. LEGISLACIÓN AUTONÓMICA .................................................................................

21 21

IV. ASPECTOS GENERALES DEL IMPUESTO 1. NATURALEZA ............................................................................................................. 2. ÁMBITO TERRITORIAL DE APLICACIÓN .............................................................. 3. EL CARÁCTER DE TRIBUTO CEDIDO .................................................................... 3.1. Cesión del producto del impuesto y normativa aplicable .................................. 3.2. Cesión de facultades normativas ........................................................................ 4. LOS REGÍMENES ESPECIALES DEL PAÍS VASCO Y NAVARRA ........................ 5. EL GRAVAMEN DE LOS NO RESIDENTES ............................................................

25 25 26 26 28 29 30

V. HECHO IMPONIBLE 1. CLASIFICACIÓN DE LOS HECHOS IMPONIBLES .............................................. 1.1. La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier título sucesorio............................................................................................................... 1.2. Adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito “inter vivos” .............................................................................. 1.3. La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario ................ 2. PRESUNCIONES DE HECHOS IMPONIBLES........................................................ 3. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN .............................................................................. 4. EXENCIONES.............................................................................................................. 4.1. Explotaciones agrarias y forestales ....................................................................

31 32 33 34 34 35 36 36

ÍNDICE GENERAL

4.2. Bonos de caja de los bancos industriales............................................................ 4.3. Seguros de vida....................................................................................................

38 39

VI. OBLIGADOS TRIBUTARIOS 1. CONTRIBUYENTES ................................................................................................... 1.1. Obligación personal de contribuir ...................................................................... 1.2. Obligación real de contribuir .............................................................................. 2. RESPONSABLES SUBSIDIARIOS ............................................................................ 2.1. Supuestos de responsabilidad subsidiaria ......................................................... 2.2. Alcance de la responsabilidad.............................................................................

41 42 43 44 44 44

VII. BASE IMPONIBLE 1. NORMAS GENERALES .............................................................................................. 2. BASE IMPONIBLE EN LAS ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” ....................... 2.1. Elementos integrantes del caudal hereditario................................................... 2.2. Elementos deducibles del caudal hereditario .................................................... 2.3. Presunción sobre la proporción atribuible al causante en bienes en situación de indivisión......................................................................................................... 3. BASE IMPONIBLE EN LAS ADQUISICIONES “INTER VIVOS” .......................... 3.1. Elementos deducibles .......................................................................................... 3.2. Donación de bienes comunes de la sociedad conyugal ...................................... 4. NORMAS ESPECIALES EN MATERIA DE SEGUROS SOBRE LA VIDA............. 5. COMPROBACIÓN DE VALORES............................................................................... 5.1. Aspectos generales .............................................................................................. 5.2. Tasación pericial contradictoria .........................................................................

45 46 46 51 54 54 54 56 56 56 56 57

VIII. LA BASE LIQUIDABLE 1. LA BASE LIQUIDABLE EN LA NORMATIVA ESTATAL ....................................... 1.1. Adquisiciones “mortis causa” .............................................................................. 1.2. Adquisiciones “inter vivos” .................................................................................. 2. LA BASE LIQUIDABLE EN LA NORMATIVA AUTONÓMICA .............................. 2.1. Comunidad Autónoma de Andalucía .................................................................. 2.2. Comunidad Autónoma de Aragón ....................................................................... 2.3. Comunidad Autónoma del Principado de Asturias............................................ 2.4. Comunidad Autónoma de las Illes Balears ........................................................ 2.5. Comunidad Autónoma de Canarias ................................................................... 2.6. Comunidad Autónoma de Cantabria .................................................................. 2.7. Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha.................................................. 2.8. Comunidad Autónoma de Castilla y León ......................................................... 2.9. Comunidad Autónoma de Cataluña ................................................................... 2.10. Comunidad Autónoma de Extremadura ............................................................ 2.11. Comunidad Autónoma de Galicia ....................................................................... 2.12. Comunidad Autónoma de Madrid ...................................................................... 2.13. Comunidad Autónoma de Murcia .......................................................................

61 61 69 70 70 72 76 77 86 90 94 94 103 112 115 120 123

ÍNDICE GENERAL

2.14. Comunidad Autónoma de La Rioja ..................................................................... 2.15. Comunidad Autónoma Valenciana .....................................................................

9 127 131

IX. TARIFA 1. TARIFA ESTATAL ....................................................................................................... 2. TARIFAS AUTONÓMICAS ......................................................................................... 2.1. Comunidad Autónoma de las Illes Balears ........................................................ 2.2. Comunidad Autónoma de Cantabria .................................................................. 2.3. Comunidad Autónoma de Cataluña ................................................................... 2.4. Comunidad Autónoma de Madrid ...................................................................... 2.5. Comunidad Autónoma Valenciana .....................................................................

141 142 142 143 144 145 146

X. DEUDA TRIBUTARIA 1. CUOTA TRIBUTARIA ................................................................................................. 1.1. Cuota tributaria estatal ...................................................................................... 1.2. Cuota tributaria autonómica .............................................................................. 2. DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES ..................................................................... 2.1. Deducciones y bonificaciones estatales .............................................................. 2.2. Deducciones y bonificaciones autonómicas ........................................................

147 147 149 153 153 154

XI. DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN 1. DEVENGO .................................................................................................................... 2. PRESCRIPCIÓN ..........................................................................................................

163 164

XII. NORMAS ESPECIALES 1. USUFRUCTO, NUDA PROPIEDAD, USO Y HABITACIÓN E INSTITUCIONES EQUIPARABLES ......................................................................................................... 1.1. Regulación de estos derechos en el Código Civil................................................ 1.2. Régimen tributario de estos derechos ................................................................ 2. SUSTITUCIONES........................................................................................................ 2.1. Regulación de las sustituciones en el Código Civil ............................................ 2.2. Régimen tributario .............................................................................................. 3. RESERVAS ................................................................................................................... 3.1. Regulación de las reservas en el Código Civil.................................................... 3.2. Régimen tributario .............................................................................................. 4. PARTICIÓN Y EXCESOS DE ADJUDICACIÓN. ...................................................... 4.1. Regulación de la partición y de los excesos de adjudicación en el Código Civil 4.2. Régimen tributario .............................................................................................. 5. REPUDIACIÓN Y RENUNCIA. .................................................................................. 5.1. La repudiación y renuncia en el Código Civil .................................................... 5.2. Régimen tributario .............................................................................................. 6. DONACIONES ONEROSAS Y REMUNERATORIAS............................................... 6.1. Las donaciones onerosas y remuneratorias en el Código Civil .........................

165 165 170 174 174 176 178 178 179 180 180 181 182 182 183 184 184

ÍNDICE GENERAL

6.2. Régimen tributario .............................................................................................. 7. RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LA ACUMULACIÓN DE DONACIONES ................ 7.1. Acumulación de donaciones entre sí .................................................................. 7.2. Acumulación de donaciones a la herencia del donante .....................................

187 187 187 188

XIII. GESTIÓN DEL IMPUESTO 1. ASPECTOS GENERALES. .......................................................................................... 1.1. Oficina competente .............................................................................................. 1.2. Declaración y Autoliquidación ............................................................................ 1.3. Carácter de la persona que presenta el documento........................................... 2. RÉGIMEN DE PRESENTACIÓN DE DOCUMENTOS ............................................ 2.1. Contenido del documento y documentación complementaria ........................... 2.2. Plazos de presentación ........................................................................................ 2.3. Lugar de presentación de los documentos ......................................................... 2.4. Tramitación ......................................................................................................... 2.5. Liquidación del Impuesto.................................................................................... 2.6. Pago del Impuesto ............................................................................................... 3. RÉGIMEN DE AUTOLIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO .......................................... 3.1. Requisitos ............................................................................................................ 3.2. Presentación e ingreso de autoliquidaciones ..................................................... 3.3. Tramitación de autoliquidaciones ...................................................................... 3.4. Autoliquidaciones parciales ................................................................................ 3.5. Aplazamientos y fraccionamientos .....................................................................

189 189 189 190 190 190 191 194 196 198 199 204 204 204 205 205 206

Abreviaturas AA. VV AEAT Art./s. CA/CCAA Cc CE CEF CT DGT IP IPREM IRPF ISD ITPyAJD JT LDCG LEC LFCA

LGT LIP LIRPF LIS

LISD LMEA LMV LOFCA

Autores Varios. Agencia Estatal de Administración Tributaria. Artículo/s. Comunidad/es Autónoma/s. Código Civil. Constitución Española de 1978. Centro de Estudios Financieros. Crónica Tributaria. Dirección General de Tributos. Impuesto sobre el Patrimonio. Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Jurisprudencia Tributaria. Ley 4/1995, de 24 de mayo, de Derecho Civil de Galicia. Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD. Ley 19/1995, de 4 de julio, que moderniza las explotaciones agrarias. Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CCAA.

12 LPHE LPPD

ABREVIATURAS

Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español. Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Cc, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria con esta finalidad. núm./ s número/s. p/ p.p. página/s. QF Quincena Fiscal. Resolución Resolución 2/1999 de la DGT, de 23 de marzo, relativa a la aplicación 2/1999 de las reducciones en la base imponible del ISD en materia de vivienda habitual y empresa familiar. RGR Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. RISD Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. SAN/ SSAN Sentencia/s de la Audiencia Nacional. Ss Siguientes. STC/ SSTC Sentencia/s del Tribunal Constitucional. STS/ SSTS Sentencia/s del Tribunal Supremo. STSJ/ SSTSJ Sentencia/s del Tribunal Superior de Justicia. TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central. TLISD/1967 Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre las Sucesiones, aprobado por el Decreto 1018/1967, de 6 de abril. TRLIS Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. TRLITPyAJD Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del ITPyAJD. Vid. Véase.

I. Introducción BIBLIOGRAFÍA: PÍN GONZÁLEZ, J. C.: “Sucesiones y donaciones: notas sobre un impuesto a extinguir”, Revista Tributaria Oficinas Liquidadoras, núm. 9, 2007. MARTÍN MORENO, J. L.: “Pasado, presente y futuro del impuesto sobre sucesiones y donaciones”, Teoría y Derecho: Revista de pensamiento jurídico, núm. 1, 2007. CHECA GONZÁLEZ, C.: La supresión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Materiales para la reflexión. Marcial Pons, 1996. ALONSO MURILLO, F.: “Libre circulación de capitales e Impuesto sobre Sucesiones: sentencia Van Hilten - Van der Heijden “, Noticias de la Unión Europea, núm. 269, 2007. GARCÍA NOVOA, C.: “El futuro del impuesto sobre sucesiones y patrimonio: apuntes para una reflexión (I), Bolsa de Madrid, núm. 133, 2004, y “El futuro del impuesto sobre sucesiones y patrimonio: apuntes para una reflexión (II), Bolsa de Madrid, núm. 134, 2004.

El lector tiene en sus manos un manual del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD). Se trata de uno de los tributos más cuestionados de nuestro sistema tributario estatal. Por ello y con carácter previo, hemos de ofrecer un instrumento de análisis a la hora de determinar su futuro. Esto es, se trata de exponer cuáles son las razones que abogan por su supresión o por su mantenimiento. En este segundo caso, que ya podemos adelantar que constituye nuestra opción, pretendemos analizar también sus posibles vías de reforma. Para ello, vamos a comenzar exponiendo las ventajas e inconvenientes que presenta esta clase de imposición patrimonial. A continuación, nos pronunciaremos expresamente —como hemos adelantado— a favor de su mantenimiento, pero analizando, a la vez, las principales deficiencias que presenta su configuración normativa en nuestro país, proponiendo medidas concretas.

1. JUSTIFICACIÓN DE UN IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES 1.1. Razones que abogan por su supresión Las razones que suelen esgrimirse a favor de la supresión de este tributo son las siguientes: a) Constituye una limitación del derecho de propiedad privada. En todas las críticas que se formulan al ISD late, en el fondo, la idea de que se trata de un tributo que atenta contra el derecho a la herencia, como inherente al de propiedad. Se trata de un argumento que no suele explicitarse pero que, en realidad, está en el sustrato de las posiciones que defienden su supresión.

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b) El impuesto ha perdido el papel redistributivo que tradicionalmente se le ha asignado. Esta idea se defiende, principalmente, afirmando que el ejercicio de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas (en adelante, CCAA) ha supuesto una continua erosión de la base imponible, convirtiéndose en un tributo incapaz de cumplir esta finalidad. Además, se añaden otros argumentos secundarios. El principal consiste en afirmar que se trata de un tributo que sólo grava adquisiciones irrepetibles en el tiempo y, por tanto y por esencia, de número muy reducido. Esta circunstancia, según se señala, limita su efecto redistributivo. Pero es más, es que llega a señalarse que puede jugar en este sentido un papel negativo. Así, las diferencias entre Comunidades, a las que nos referiremos más adelante, pueden dar lugar a deslocalizaciones reales y no simuladas, que erosionen las bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) en los territorios de origen. Un caso paradigmático de esta situación es el que se produce en la Comunidad de Madrid, donde se ha suprimido la modalidad de Donaciones, siendo el punto de conexión el donatario. De esta manera, es posible que personas jóvenes trasladen su residencia a este territorio, con las consecuencias que ello tiene desde el punto de vista del IRPF. c) Recae sobre las clases medias y no sobre los grandes patrimonios. Como sucede en el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP), se suele señalar que, como consecuencia de la existencia de importantes exenciones —fundamentalmente, las que recaen sobre las empresas—, las grandes herencias escapan del tributo, que acaba recayendo sobre los de carácter medio que no tienen las posibilidades de planificación fiscal. Es lo que se denomina el “impuesto al tonto”, a las clases medias. d) No es neutral y penaliza la propiedad inmobiliaria. Conectado con lo anterior, se pone de manifiesto que esas clases medias que acaban soportando el tributo diversifican poco sus inversiones, centrándolas en los bienes inmuebles. Siendo así, el impuesto recae, particularmente, sobre esta clase de riqueza. e) Se producen desigualdades desde el punto de vista territorial. Como consecuencia del ejercicio de las competencias normativas de las CCAA, ya hay algunas que lo han suprimido, al menos entre determinados parientes, particularmente, descendientes. De esta forma, se están produciendo diferencias de imposición entre territorios y deslocalización de grandes patrimonios. Además, se señala, la situación puede corregirse difícilmente, ya que las Comunidades limítrofes con las Haciendas forales no tienen capacidad para evitar esas deslocalizaciones.

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1.2. Razones que justifican su mantenimiento Los motivos que se esgrimen para mantener el tributo son opuestos a los anteriores y pueden resumirse del siguiente modo: a) La propiedad privada es un derecho limitado constitucionalmente. Frente a la defensa a ultranza de la propiedad privada se afirma que nuestra Constitución (en adelante, CE) consagra un derecho de la propiedad limitado, que debe acomodarse a la función social que debe cumplir. Por tanto, son legítimas dichas limitaciones y, en particular, las que se derivan del sistema tributario. b) Es un impuesto justo, que debe cumplir una función redistributiva. El tributo recae sobre una manifestación real de riqueza. Además, se trata de una renta obtenida sin esfuerzo personal, por lo que su imposición está más que justificada. En cuanto a la pérdida de la capacidad redistributiva, no se trata de un defecto inherente a la esencia del mismo, sino fruto de su concreta configuración normativa en nuestro país. Por ello, este efecto puede evitarse mediante una modificación de los incentivos fiscales que erosionan su base imponible. El que se trate de operaciones que no se repiten en el tiempo no es tampoco un inconveniente, ya que las manifestaciones estables de riqueza ya son gravadas por el IRPF y el IP. Esto es, el ISD, como pieza de un sistema tributario, complementa y se completa con los demás que forman parte de la imposición directa. c) Los datos muestran que el impuesto recae sobre grandes herencias. La afirmación de que el impuesto recae sobre las clases medias no deja de ser una afirmación gratuita, basada en una percepción no acreditada por datos objetivos. Pero lo cierto es que las estadísticas demuestran que la práctica totalidad de su recaudación recae sobre un porcentaje muy pequeño de grandes contribuyentes. En cualquier caso, es cierto que existe alguna deficiencia que ofrece posibilidades de planificación fiscal. Pero éstas pueden solventarse mediante su reforma. d) La neutralidad del impuesto puede mejorarse sin suprimirlo. Partiendo de que nos encontramos ante un impuesto justo, que puede cumplir una función importante de apoyo a la progresividad, las deficiencias que se le atribuyen en materia de neutralidad pueden solventarse mediante la limitación de los beneficios fiscales. e) Las desigualdades territoriales son consecuencia de la autonomía y, en sus manifestaciones más graves, pueden resolverse. Del mismo modo que se afirma en relación con el IP, no deben sorprender las diferencias de carga tributaria entre las distintas CCAA. El problema

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se produce cuando dichas diferencias son importantes, como sucede por la ausencia total de un impuesto en alguna de ellas, lo que genera deslocalizaciones a nivel interno. Ahora bien, estas situaciones pueden resolverse por diferentes vías. Así, cabe pensar en establecer cautelas más severas para los cambios de residencia o, incluso, en limitar la capacidad normativa “a la baja” de las CCAA.

1.3. La opción a favor del mantenimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Propuestas de reforma Llegados a este punto, es el momento en el que debemos pronunciarnos acerca del mantenimiento o supresión del impuesto en nuestro país, explicando las razones. A nuestro juicio, la opción por su continuidad resulta evidente, por los siguientes motivos: a) La realidad nos muestra que el impuesto es justo y somete a gravamen una capacidad económica real. No puede dudarse de que la adquisición gratuita de bienes y derechos, ya sea “inter vivos” o “mortis causa”, es una manifestación de riqueza que debe ser sometida a gravamen. Por ello, no se puede renunciar a un tributo que, en esencia, es justo. Además, la creencia de que los grandes patrimonios se articulan siempre a través de empresas familiares exentas no es del todo cierta. Buena parte de ellos se encuentran en Instituciones de Inversión Colectiva, cuyas participaciones siempre están sujetas al tributo. b) El Derecho comparado nos muestra que el tributo está generalizado en nuestro entorno. Así, en la Unión Europea de los quince existe en todos los países, salvo Italia y Portugal. Ello es indicativo de que es un tributo generalmente aceptado y, como hemos dicho, justo dentro de los sistemas más modernos. Además, parece que no existe riesgo alguno de deslocalización internacional. c) Nos encontramos ante un escenario —nacional e internacional— de continuo retroceso de la imposición personal sobre la renta. Ante esta situación, las alternativas pasan por incrementar el peso de la imposición indirecta o por hacer bascular la tributación directa sobre estos tributos patrimoniales. La justicia del sistema reclama, al menos, que esta última no desaparezca. Así, la progresividad quedaría reducida al ámbito del IRPF y, dentro de éste, prácticamente sustentada sobre los rendimientos del trabajo, habida cuenta de la existencia de un impuesto dual y de las mayores posibilidades de planificación de las rentas empresariales.

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d) Su supresión aumentaría la falta de neutralidad del sistema. Carece de sentido y va en contra de la neutralidad que las adquisiciones gratuitas de las personas físicas estuvieran libres de tributación mientras que las de las sociedades se sometieran a un tipo del 30 por 100 en el Impuesto sobre Sociedades. e) La supresión del impuesto por parte del Estado supone una pérdida de recaudación de las CCAA. Por tanto, deberían articularse las oportunas medidas de compensación a favor de las CCAA, lo que supera las posibilidades de los Presupuestos del Estado. Además, con eso se daría un paso atrás en la corresponsabilidad fiscal, ya que la medida sería vista como motivada por el impulso de las Comunidades pero sufragada por el Estado. En cualquier caso, sí parece indudable que la reforma del impuesto es inevitable. Por ello, enunciamos algunas líneas por las que se podría avanzar: a) Ampliación de la base imponible. Las bonificaciones actuales, que recaen sobre las empresas y la vivienda habitual, deben mantenerse, están justificadas. Ahora bien, no parece oportuno considerar como “empresa” y, por tanto, exenta, un conjunto inmobiliario arrendado, por el solo hecho de contar con una persona contratada y un local. Esta previsión beneficia a los grandes patrimonios inmobiliarios, que pueden eludir fácilmente el tributo. Por ello, entendemos que dicha previsión debe suprimirse. De esta manera, además, se salva esa percepción de que el impuesto recae sobre clases medias que no tienen esta posibilidad de planificación. Además, los incentivos existentes para las empresas han de cumplir la función a la que sirven, que no es otra que la de permitir el mantenimiento de las empresas en funcionamiento. Por ello, no debe bastar con el mantenimiento del “valor” de lo adquirido, sino que debe exigirse el mantenimiento de la actividad productiva. Algo similar sucede con la vivienda habitual, donde la bonificación está pensada para que el cónyuge supérstite no deba verse obligado a venderla para pagar el impuesto. Por ello, tal vez deba exigirse que exista convivencia previa del adquirente en esa vivienda habitual. b) Reducción del gravamen y de los tramos. Es cierto que el ISD tiene unos tipos de gravamen superior a los existentes en otros países. Al objeto de mejorar la competitividad de nuestro país, puede pensarse en su reducción, así como —ya sea de forma alternativa o acumulativa— en una elevación del mínimo exento. También es cierto que la tarifa es muy antigua, con numerosos tramos, por lo que debe simplificarse.

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c) Reducción de costes indirectos. Cabe reconocer que los costes de cumplimiento del tributo son muy elevados. Así, su declaración no es sencilla y requiere, en la mayor parte de los casos, asistencia profesional. Sobre todo si tenemos en cuenta que las CCAA están extendiendo la obligatoriedad del sistema de autoliquidación. Por ello, deben hacerse esfuerzos por simplificar el tributo. d) Limitación de la competencia fiscal entre Comunidades. Para reducir las posibilidades de competencia fiscal y de deslocalización interna hay diversas opciones. Las más extremas pasan por limitar la capacidad de las CCAA para introducir reducciones, de forma que éstas no puedan suponer, en ningún caso, la supresión del tributo. También puede pensarse en establecer una imposición estatal mínima, de forma que sea el Estado el que recaude el tributo —establecido en términos mínimos, muy reducido— allí donde sea suprimido. Por último, mantenerse las actuales capacidades normativas de las CCAA, pero reforzando los puntos de conexión. Es decir, introduciendo cautelas y plazos más amplios para que tenga efectividad el cambio de residencia.

2. EL ESQUEMA DE NUESTRO ESTUDIO El presente estudio del ISD sigue, en líneas generales, la estructura de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (en adelante, LISD), que lo regula. Para facilitar su lectura hemos incorporado las medidas normativas de las CCAA en cada capítulo. Debido a que estamos ante un “Manual”, en el sentido clásico del término y que es un tributo que utiliza conceptos procedentes del Derecho Civil, el lector, no avezado en la terminología jurídica, encontrará, a lo largo de sus páginas, una explicación, forzosamente breve pero suficiente, de cada uno de ellos. También se brinda, al principio de cada capítulo, una bibliografía básica para profundizar en lo expuesto en el mismo. Para finalizar sólo nos queda el capítulo de agradecimientos. Estos van dirigidos a nuestros compañeros del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid y de F&J Martín Abogados. Muchas de las luces de este trabajo son imputables a ellos, las sombras son sólo nuestras. Madrid, primavera de 2008

II. Concepto BIBLIOGRAFÍA: AA. VV.: Curso de Derecho Tributario. Parte especial, Tecnos, Madrid, 2007. AA. VV.: Manual de Derecho Tributario, Thomsom Aranzadi, Navarra, 2007. AA. VV.: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, CEF, Madrid, 2006; FERREIRO LAPATZA, J. J.; MARTÍN FERNÁNDEZ, J. y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: Curso de Derecho Tributario. Parte especial. Sistema Tributario. Los tributos en particular, Marcial Pons, Madrid, 2007. MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C. y POVEDA BLANCO, F.: Derecho Tributario, Thomsom Aranzadi, Navarra, 2007. BERMÚDEZ ODRIOZOLA, L.; PÉREZ DE AYALA BECERRIL, L. y PÉREZ DE AYALA BECERRIL, M.: Comentarios al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Lex Nova, Valladolid, 2001. PASCUAL ESTEBAN, J. L. y PASCUAL VEGA, A. M.: Los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y Sucesiones y Donaciones, Bosch, Barcelona, 2004 y PÉREZ-FADÓN MARTÍNEZ. J. J.: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, CISS, Valencia, 2006.

El ISD grava, con carácter general, los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas derivados de la adquisición gratuita de bienes o derechos, ya sea por actos “inter vivos” (donación) o “mortis causa” (herencia y legado). La justificación de un impuesto de estas características se basa, esencialmente, en la consideración, manifestada en la propia Exposición de Motivos de la LISD, de que contribuye a la redistribución de la riqueza, ya que al detraer en cada adquisición gratuita un porcentaje de la misma a favor de la Hacienda Pública, puede evitar un excesivo grado de concentración y acumulación de aquélla. A través del mismo se somete a tributación un incremento patrimonial similar al que se produce en las ganancias de patrimonio gravadas por el IRPF, razón por la cual, en principio, dicha riqueza se podría someter a imposición dentro de este último. Sin embargo, una adecuada estructuración del gravamen aconseja la existencia de un impuesto independiente, a fin de ponderar, adecuadamente, circunstancias tales como el grado de parentesco con el causante o el patrimonio preexistente del adquirente. Del mismo modo, también aboga por esta solución el posible exceso de progresividad que podría producirse gravando en el ámbito de la imposición personal sobre la renta una riqueza caracterizada por su irregularidad en el tiempo.

III. Fuentes Normativas 1. LEGISLACIÓN ESTATAL El carácter de tributo cedido a las CCAA hace que tanto el Estado como las primeras cuenten con competencias normativas respecto del mismo. La normativa estatal básica se encuentra recogida en la LISD, con las modificaciones que diferentes Leyes posteriores han ido introduciendo desde su entrada en vigor. Su Reglamento fue aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (en adelante, RISD). Tampoco debemos olvidar la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (en adelante, LFCA). Con esta norma se ha continuado la labor de regulación de cesión de tributos del Estado a las CCAA iniciada con la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, incrementando sus competencias normativas. También debemos tener presente, aunque no sea objeto de estudio en la presente obra, la existencia de especialidades relacionadas con la exacción del impuesto en las Comunidades Forales. Así, en el País Vasco, se rige por lo establecido en el Concierto Económico, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo. Mientras que, en la Comunidad Foral de Navarra, por el Convenio Económico, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre. Por último, debemos mencionar los Convenios Internacionales para evitar la doble imposición suscritos por España, de contener alguna mención especial sobre este tributo.

2. LEGISLACIÓN AUTONÓMICA La normativa aplicable en cada Comunidad Autónoma (en adelante, CA), en lo que a este impuesto se refiere, es la que se muestra en el siguiente cuadro:

Comunidad Autónoma

J. MARTÍN, J. L. FERNÁNDEZ-PICAZO y B. GARCÍA

Normativa Ley 10/2002, de 21 de diciembre, por la que se aprueban normas en materia de tributos cedidos y otras materias tributarias, administrativas y ﬁnancieras. Ley 18/2003, de 29 de diciembre, por la que se aprueban medidas ﬁscales y Administrativas.

Comunidad Autónoma de Andalucía

Ley 3/2004, de 28 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y financieras. Ley 12/2006, de 27 de diciembre, sobre fiscalidad complementaria del Presupuesto de la CA de Andalucía. Ley 23/2007, de 18 de diciembre, por la que se crea la Agencia Tributaria de Andalucía y se aprueban medidas fiscales.

Comunidad Autónoma de Aragón

Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la CA de Aragón en materia de tributos cedidos. Ley 8/2007, de 29 de diciembre, de medidas tributarias de la CA de Aragón. Ley 15/2002, de 27 de diciembre, de acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2003.

Comunidad Autónoma del Principado de Asturias

Comunidad Autónoma de las Illes Balears

Ley 6/2003, de 30 de diciembre, de acompañamiento a los Presupuestos Generales para el 2004.

Ley 11/2006, de 27 de diciembre, de medidas presupuestarias, administrativas y tributarias de acompañamiento a la Ley de Presupuestos Generales para 2007.

Ley 22/2006, de 19 de diciembre, de reforma del ISD.

Ley 6/2007, de 27 de diciembre, de medidas tributarias y económico-administrativas. Comunidad Autónoma de Canarias

Ley 2/2004, de 28 de mayo, de medidas ﬁscales y tributarias. Ley 9/2005, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la CA de Canarias para 2006. Ley 14/2007, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la CA de Canarias para 2008.

Comunidad Autónoma de Cantabria

Ley 11/2002, de 23 de diciembre, de medidas ﬁscales en materia de tributos cedidos. Ley 1/2005, de 16 de mayo, de parejas de hecho de la CA de Cantabria.

MANUAL DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Comunidad Autónoma de CastillaLa Mancha

Ley 17/2005, de 29 de diciembre, de medidas en materia de tributos cedidos.

Comunidad Autónoma de Castilla y León

Decreto Legislativo 1/2006, de 25 de mayo, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos cedidos por el Estado.

Ley 19/2006, de 21 de diciembre, por la que se modiﬁca la Ley 17/2005. Ley 14/2007, de 20 de diciembre, por la que se amplían las boniﬁcaciones tributarias del ISD.

Ley 9/2007, de 27 de diciembre, de medidas ﬁnancieras. Ley 19/1998, de 28 de diciembre, sobre situaciones convivenciales de ayuda mutua. Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de medidas ﬁscales y administrativas.

Comunidad Autónoma de Cataluña

Ley 31/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas. Ley 12/2004, de 27 de diciembre, de medidas financieras. Ley 21/2005, de 29 de diciembre, de medidas financieras. Ley 17/2007, de 21 de diciembre, de medidas fiscales y financieras.

Comunidad Autónoma de Extremadura

Decreto Legislativo 1/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la CA de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado. Ley 3/2002, de 29 de abril, de medidas de régimen ﬁscal y administrativo.

Comunidad Autónoma de Galicia

Ley 7/2002, de 27 de diciembre, de medidas ﬁscales y de régimen administrativo. Ley 9/2003, de 23 de diciembre, de medidas tributarias y administrativas. Ley 14/2004, de 29 de diciembre, de medidas tributarias, y de régimen administrativo. Ley 16/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la CA de Galicia para 2008.

Comunidad Autónoma de Madrid

Ley 7/2007, de 21 de diciembre, de medidas ﬁscales y administrativas. Ley 15/2002, de 23 de diciembre, de medidas tributarias en materia de tributos cedidos y tasas regionales. Ley 8/2003, de 21 de noviembre, de establecimiento de una deducción autonómica en el ISD para las adquisiciones “mortis causa” por descendientes y adoptados menores de veintiún años.

Comunidad Autónoma de Murcia

Ley 8/2004, de 28 de diciembre, de medidas administrativas, tributarias, de tasas y de función pública. Ley 12/2006, de 27 de diciembre, de medidas, ﬁscales, administrativas y de orden social para el año 2007. Ley 11/2007, de 27 de diciembre, de medidas Tributarias en materia de Tributos Cedidos y Tributos Propios, año 2008.