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TIRANT
TRIBUTARIO
Tirant Tributario es una necesaria y trabajada iniciativa de la Editorial Tirant lo Blanch que, junto con un equipo de expertos procedentes tanto del ámbito académico como del ámbito del ejercicio práctico, quiere ofrecer al profesional soluciones prácticas a los problemas jurídicos con los que se enfrenta a diario. Por la finalidad que persigue, Tirant Tributario trata temas de interés y temas de actualidad jurídica, en este cada vez más cambiante mundo del Derecho Financiero y Tributario. El rigor en los contenidos, la rapidez con la que ofrecemos las novedades y la vis práctica son las constantes en todos los libros de Tirant Tributario. Combinar el conocimiento de la normativa más actual junto a las últimas líneas jurisprudenciales y a la experiencia que ofrece el ejercicio práctico es lo que da a las obras de Tirant Tributario una especial singularidad para hacer frente a los retos del mundo jurídico. Las publicaciones de Tirant Tributario se presentan bajo la forma de Tratados, Esfera, Monografías, Formularios, Esquemas, Manuales y todas las demás colecciones habituales de Tirant lo Blanch, editandose así de la forma más adecuada a los contenidos en cada caso.
Eva Aliaga Agulló (Coordinadora)
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Ordenamiento tributario español: los impuestos 4ª EDICIÓN
TIRANT
TRIBUTARIO
Ordenamiento tributario español: los impuestos 4ª edición
Coordinadora:
Eva Aliaga Agulló Autores:
Eva Aliaga Agulló Juan José Bayona Giménez Emilio Cencerrado Millán Juan Benito Gallego López Mercedes Núñez Grañón Begoña Pérez Bernabeu
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TIRANT TRIBUTARIO Directores:
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
José Manuel Pérez Lara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
Antonia Agulló Agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadaño
Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública
Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo
Amparo Navarro Faure
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ESPAÑOL: LOS IMPUESTOS 4ª edición
Coordinadora
Eva Aliaga Agulló Autores
Eva Aliaga Agulló Juan José Bayona Giménez Emilio Cencerrado Millán Juan Benito Gallego López Mercedes Núñez Grañón Begoña Pérez Bernabeu
Valencia, 2017
Copyright ® 2017 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.
© Eva Aliaga Agulló y otros
© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-9143-628-7 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas.
A nuestros Maestros, los profesores Juan JosĂŠ Bayona de Perogordo y MarĂa Teresa Soler Roch
Abreviaturas AEAT AIEMIC AJD BI BL CA CCAA CDI CE CI CM Cm CPN D DA DDI DM DN EEE EELL EP ERD FIM GCNF GFNC I+D I+D+i IAE IBI ICIO ICNF IFNC IGIC IGS IIVTNU IP
Agencia Estatal de Administración Tributaria. Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias. Actos jurídicos documentados. Base imponible. Base liquidable. Comunidad Autónoma. Comunidades Autónomas. Convenios para evitar la doble imposición. Constitución Española. Cuota íntegra. Coeficiente máximo de amortización. Coeficiente mínimo de amortización. Coeficiente de patrimonio neto. Depreciación monetaria. Documentos administrativos. Deducción por doble imposición. Documentos mercantiles. Documentos notariales. Espacio Económico Europeo. Entidades Locales. Establecimiento permanente. Empresa de Reducida Dimensión. Fondo de Inversión Mobiliaria. Gasto contabilizado no fiscal. Gasto fiscal no contabilizado. Investigación y desarrollo. Investigación, desarrollo e innovación tecnológica. Impuesto sobre Actividades Económicas. Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. Ingreso contable no fiscal. Ingreso fiscal no contabilizado. Impuesto General Indirecto Canario. Impuesto sobre Gastos Suntuarios. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Impuesto sobre el Patrimonio.
Abreviaturas
IPC IPREM IRNR IRPF IS ISD ITPAJD IVA IVTM LGT LIIEE LIP LIRPF
LIS LIVA LO LOFCA LRBRL LSFCCAA
M2 OCDE OM ONCE OS PF PGC PM Pm Pm n RC RDL
Índice de Precios al Consumo. Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples. Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Impuesto sobre Sociedades. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ley Orgánica. Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas. Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local. Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Metro cuadrado. Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Orden Ministerial. Organización Nacional de Ciegos Españoles. Operaciones societarias. Pago fraccionado. Plan General de Contabilidad. Período máximo de amortización. Período mínimo de amortización. Plantilla media año. Resultado contable. Real Decreto Legislativo.
Abreviaturas
RGR
Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. RIRNR Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. RIS Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. RISD Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. RITPAJD Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. RIVA Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. SA Sociedad Anónima. SICAV Sociedad de Inversión de Capital Variable. SL Sociedad Limitada. TC Tribunal Constitucional. TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Tg Tipo de gravamen. Tmeg Tipo medio de gravamen. TPO Transmisiones patrimoniales onerosas. TRLIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. TRLITPAJD Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. TRLMV Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores. TRLRHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. UE Unión Europea. UTE Unión Temporal de Empresas. VC Valor contable. VCC Valor contable corregido. Vm Valor de mercado.
Tema Primero
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se encuentra regulado en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre1, norma que ha sido objeto de numerosas modificaciones posteriores. Entre ellas, la realizada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, en cuyo artículo primero (que consta de 98 apartados) se introducen cambios muy significativos en la regulación de este Impuesto. A pesar de esta relevante reforma, el IRPF mantiene su naturaleza y estructura básica. Se trata de un tributo directo y de naturaleza personal, que grava todas las rentas obtenidas por el contribuyente en cualquier parte del mundo; es decir, se grava la renta mundial de la persona física residente en España, sin perjuicio de la aplicación de los tratados y convenios internacionales para evitar la doble imposición y de las medidas establecidas por nuestro país con la misma finalidad (artículo l LIRPF). El IRPF se configura, también, como un tributo periódico, dado que, con carácter general, se devenga el 31 de diciembre de cada año2; progresivo, en la medida que sus tipos de gravamen aumentan conforme la renta es más elevada, aunque dicha progresividad es distinta según la clase de renta (renta general y renta del ahorro), y de carácter subjetivo, en cuanto que la carga tributaria derivada del mismo aparece modulada en función de las circunstancias personales y familiares del contribuyente. Finalmente, como afirma el artículo 3 de su Ley reguladora, el IRPF es un tributo cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas (CCAA) de régimen común, en los términos previstos en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre.
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Desarrollada por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del Impuesto (RIRPF) y también ha sido reformado en diversas ocasiones; la más significativa durante los últimos años ha sido la operada por el Real Decreto 633/2015, de 10 de julio, con la finalidad de desarrollar las medidas aprobadas por la Ley 26/2014 y adaptar el Reglamento del Impuesto a las modificaciones legalmente establecidas. No obstante, conviene señalar que ciertas manifestaciones de renta, en concreto, los premios de determinadas loterías y apuestas quedan sujetos a tributación en el instante en que se reciben a un tipo de gravamen proporcional, mediante la aplicación de un gravamen especial, incardinado en el IRPF, pero dotado de una configuración autónoma. Veremos detalladamente dicha modalidad impositiva en el epígrafe 12 del presente Tema.
Eva Aliaga Agulló
En particular, la citada Ley Orgánica 8/1980, que ha sido sucesivamente modificada, entre otras, por la Ley Orgánica 6/2015, de 12 de junio, establece un modelo de financiación autonómica en el que se viene a potenciar la corresponsabilidad fiscal y autonomía de dichas entidades, que se concreta, en lo referente al Impuesto sobre la Renta, en dos aspectos muy relevantes: • La cesión parcial de la recaudación del IRPF a las CCAA, en cuyo territorio se haya producido la renta3, con el límite máximo del 50%. • La atribución de determinadas competencias normativas, fundamentalmente, en lo que se refiere al mínimo personal y familiar, tarifas y deducciones en la cuota, bajo determinados requisitos y en relación con las personas físicas con residencia habitual en la respectiva CA. Por lo que se refiere a su ámbito de aplicación, el IRPF tiene vigencia en todo el territorio español (artículo 4 LIRPF), aún cuando no se exige de manera uniforme en todas las zonas del mismo. En concreto, Navarra y los territorios históricos del País Vasco (Álava, Guipúzcoa y Vizcaya) se rigen por leyes propias. Por su parte, en Canarias, Ceuta y Melilla se aplica la legislación del Estado, aunque con ciertas particularidades. Y a ello deben sumarse las especialidades aplicables como consecuencia del ejercicio por cada CA de régimen común de las competencias normativas que les atribuye la propia legislación estatal, según hemos visto.
2. HECHO IMPONIBLE 2.1. Concepto de renta Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente (artículo 6.1 LIRPF). Ciertamente, el legislador no define el concepto de renta, sino que se limita a identificar los diversos componentes de la misma (artículo 6.2 LIRPF). Éstos son: Ø Los rendimientos del trabajo. Ø Los rendimientos del capital.
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La cesión parcial del IRPF se realiza a la CA en cuyo territorio se haya producido la renta, entendiendo por tal el rendimiento que corresponde a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en el territorio de aquélla. Vid., en este sentido, artículo 72 de la LIRPF y artículos 28 y 30 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el actual sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Ø Los rendimientos de actividades económicas. Ø Las ganancias y pérdidas patrimoniales. Ø Las imputaciones de renta que se establezcan por ley. A través de la determinación de los distintos elementos que componen la renta, así como de la forma en que aparecen articulados, pueden deducirse algunos criterios que delimitan el concepto de renta sometida a gravamen. Así, la renta gravada en el Impuesto incluye tanto las rentas dinerarias como las rentas en especie; abarca no sólo las rentas reales del contribuyente sino, en ocasiones, también las rentas ficticias que no se han obtenido efectivamente, pero que el legislador entiende que deben someterse a tributación (v.gr. imputaciones de rentas inmobiliarias); comprende, en fin, en algunos casos rentas estimadas o presuntas. Es lo que sucede con las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital que la Ley considera retribuidas, salvo prueba en contrario, por su valor de mercado (artículo 6.5). Ahora bien, debe tenerse en cuenta que, a efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasifican en dos grandes bloques: renta general y renta del ahorro (artículos 44 a 46 LIRPF). En la renta general se incluyen: Rendimientos del trabajo personal Rendimientos del capital inmobiliario
RENTA GENERAL
Rendimientos del capital mobiliario: Ø Rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.4 LIRPF: § Propiedad intelectual e industrial § Prestación de asistencia técnica § Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas § Cesión del derecho a la explotación de la imagen Ø Rendimientos por cesión a terceros de capitales propios del artículo 46.a), párrafo segundo LIRPF. Rendimientos de actividades económicas Imputaciones de renta procedentes de: Ø Rentas inmobiliarias Ø Transparencia fiscal internacional Ø Derechos de imagen Ø Instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales Ganancias y pérdidas de patrimonio que no derivan de la transmisión de elementos patrimoniales4
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A partir de 1 de enero de 2015, se modifica nuevamente el tratamiento de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, volviendo a la situación existente hasta el año 2012. En
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Por su parte, la renta del ahorro está constituida por:5
RENTA DEL AHORRO
Rendimientos del capital mobiliario procedentes de: Ø Participación en fondos propios de entidades Ø Cesión a terceros de capitales propios, excepto los mencionados en el artículo 46.a), párrafo segundo LIRPF Ø Contratos de seguro de vida e invalidez, operaciones de capitalización y rentas derivadas de la imposición de capitales Ganancias y pérdidas de patrimonio por transmisión de elementos patrimoniales5
2.2. Rentas no sujetas y rentas exentas Determinados los criterios y componentes que delimitan la noción de renta sujeta a gravamen, debe hacerse referencia a un grupo heterogéneo de operaciones excluidas de tributación. En unos casos, porque no integran el concepto de renta y, por tanto, estamos ante supuestos de no sujeción; en otros, porque se trata, como dice la Ley, de rentas exentas de gravamen. En este sentido, el artículo 6.4 de la LIRPF contempla uno de los supuestos de no sujeción al IRPF6, en concreto, el relativo a aquellas rentas ya sometidas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), es decir, los incrementos patrimoniales que se pongan de manifiesto como consecuencia de la adquisición de bienes y derechos por herencia o donación, así como la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario. Por lo que se refiere a las rentas exentas, el artículo 7 de la LIRPF recoge una enumeración de carácter cerrado, mencionando, de forma expresa, una serie de supuestos. En el siguiente cuadro vamos a exponer, de manera sistemática, las rentas que el mencionado precepto declara exentas de tributación, siempre que se cumplan los requisitos y límites legalmente establecidos.
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consecuencia, las alteraciones patrimoniales sólo se integran en la base imponible general del Impuesto, quedando sujetas a la tarifa general, cuando no deriven de una transmisión [artículos 46.b) y 48 LIRPF, en su vigente redacción]. Por excepción, las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, aunque no deriven de transmisiones, también se incluyen en la renta del ahorro, como analizaremos en el epígrafe 3.5.7 de este Tema. Según veremos, a lo largo de su articulado, la LIRPF establece otros supuestos de no sujeción de distinto carácter.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 7
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Daños personales y fallecimiento
§ Prestaciones públicas extraordinarias y pensiones por actos de terrorismo. § Ayudas públicas a los afectados por el SIDA. § Pensiones recibidas por los lesionados o mutilados de la Guerra Civil. § Indemnizaciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos. § Ayudas económicas otorgadas a las personas con hemofilia u otras coagulopatías congénitas, que hayan desarrollado la hepatitis C en hospitales públicos. § Indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales y las derivadas de contratos de seguro de accidentes. § Prestaciones percibidas por entierro o sepelio. § Ayudas públicas a víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual. § Ayudas a víctimas de violencia de género.
Vinculadas al cese de la relación laboral
§ Indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía legal o judicialmente reconocida y con el límite de 180.000 euros7. § Prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único.
Prestaciones familiares
§ Prestaciones familiares por nacimiento, adopción o hijo a cargo, etc., así como las pensiones y haberes pasivos de orfandad y en favor de nietos y hermanos, menores de 22 años o incapacitados, satisfechos por la Seguridad Social. § Prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad, y por maternidad percibidas de las CCAA o EELL. § Anualidades por alimentos percibidas por los hijos en virtud de decisión judicial.
Esta medida entró en vigor al día siguiente de la publicación de la Ley 26/2014 en el BOE (esto es, el 29 de noviembre de 2014) y proyecta sus efectos jurídicos para los despidos producidos a partir de 1 de agosto de 2014, especificándose que no se aplicará a las indemnizaciones derivadas de despidos colectivos o ERES producidos a partir de dicha fecha, siempre y cuando se hubiera comunicado con anterioridad la apertura del período de consultas a la autoridad laboral. Vid. apartado 3º de la Disposición Transitoria 22ª de la LIRPF. Además, debe tenerse en cuenta que se condiciona el disfrute de la exención de la indemnizaciones por cese o despido a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Según el artículo 1 del RIRPF, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación si, en los 3 años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelve a prestar servicios a la misma empresa o a otra vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS. En el supuesto de que el trabajador pierda la exención por las circunstancias antes expresadas, deberá practicar una declaración complementaria del período en el que hubiera percibido la indemnización, incluyendo el importe de indemnización que no se computó en su día como ingreso y abonando intereses de demora.
Eva Aliaga Agulló § Prestaciones de la Seguridad Social por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez y las prestaciones de esta naturaleza reconocidas a los profesionales por las Mutualidades de Previsión Social. § Ayudas públicas para financiar la estancia de personas mayores y minusválidos en residencias o centros de día. Prestaciones en § Cantidades percibidas de instituciones públicas para el acogimiento favor de personas de de menores, personas con discapacidad o mayores de 65 años. avanzada edad y con § Rendimientos del trabajo derivados de sistemas de previsión específinecesidades especiales cos para personas con discapacidad y de aportaciones recibidas por discapacitados titulares de patrimonios protegidos. § Prestaciones económicas por cuidado y asistencia a personas dependientes. § Ayudas públicas a colectivos en riesgo de exclusión social. § Becas para cursar estudios reglados y becas de investigación8. Actividad intelectual y § Premios literarios, artísticos o científicos relevantes. artística § Ayudas económicas públicas a deportistas de alto nivel. Internacionalización de las empresas españolas y movilidad de los trabajadores
Rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Realización de labores Gratificaciones por la participación en misiones internacionales de paz humanitarias en el o humanitarias. extranjero Inversión en determinados activos y productos financieros o en sistemas privados de previsión social
§ Rendimientos positivos del capital mobiliario generados por los Planes de Ahorro a Largo Plazo, cualquiera que sea su naturaleza (seguro de vida o depósito)9. § Rentas derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura que cubren el riesgo de la subida del tipo de interés de los préstamos hipotecarios para la adquisición de la vivienda habitual. § Rentas vinculadas a la constitución de rentas vitalicias resultantes de los Planes Individuales de Ahorro Sistemático10.
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En la actualidad, el régimen de exención de las becas para estudios y para la formación de investigadores incluye, también, las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social. La Disposición Adicional 26ª de la LIRPF regula un instrumento dirigido a pequeños inversores: los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP), que pueden consistir bien en seguros de vida, o bien en cuentas de depósito. En ambos casos, deben garantizar la recuperación de, al menos, el 85% de las cantidades aportadas o depositadas. Entre las características básicas de estos productos financieros destacan la limitación del importe máximo de las aportaciones que pueden realizarse al PALP anualmente (5.000 euros), así como la imposibilidad de disponer del capital resultante de dicho PALP antes de que transcurran 5 años desde la apertura del mismo. No obstante, se permite movilizar íntegramente los derechos económicos a otro PALP del que sea titular el contribuyente, de acuerdo con el procedimiento y las condiciones establecidas en la Disposición Adicional 8ª del RIRPF, sin que ello implique la disposición de los recursos.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 10
2.3. Contribuyentes. La atribución de rentas El artículo 8 de la LIRPF define como contribuyentes en el IRPF a las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. Este es el caso más común y generalizado, por lo que la circunstancia determinante de la sujeción pasiva al Impuesto es la residencia habitual. A estos efectos, se entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en España siempre que concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF: • Cuando, en el transcurso de un año natural, permanezca más de 183 días en territorio español, computándose a todos los efectos las ausencias temporales. • Cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. • Cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él. Este criterio constituye una presunción que admite prueba en contrario. Junto a este supuesto general, el legislador incluye dentro del círculo de contribuyentes del IRPF a determinadas personas que tienen su residencia habitual en el extranjero. En particular: • Las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores que residan en el extranjero por razón de cargo o empleo público (por ejemplo, miembros de las oficinas consulares o representantes permanentes acreditados ante organismos internaciones) [artículo 10 LIRPF]. • Las personas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un “paraíso fiscal”. Esta regla se aplica en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los 4 posteriores a él (artículo 8.2 LIRPF)11.
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Cualquier disposición anticipada de los recursos o la superación del límite de aportación anual determinará la extinción del PALP y la pérdida de la exención de los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de estos instrumentos, establecida en el artículo 7.ñ) de la LIRPF, con la obligación de integrar en la base imponible del ahorro del ejercicio en que se produzca dicho incumplimiento todas las rentas del capital obtenidas desde la apertura del PALP, debiéndose practicar la retención correspondiente por la entidad pagadora. Se trata de un instrumento de ahorro-previsión regulado de manera específica en la Disposición Adicional 3ª de la LIRPF. Es una norma antifraude que trata de impedir que contribuyentes residentes en España trasladen su residencia a paraísos fiscales para defraudar a la Hacienda pública española.
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EJEMPLO Nº 1 Dª Serena traslada en 2017 su residencia fiscal a las Islas Vírgenes Británicas (paraíso fiscal), probando que ha residido en dicho lugar durante 200 días de forma continuada en dicho año. ¿Tiene la consideración de contribuyente del IRPF? a) Si no es de nacionalidad española, al haber acreditado su residencia en otro país, tributará en el año 2017 como no residente si obtiene rentas en España. b) Si es de nacionalidad española, en este caso, durante 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021 será contribuyente del IRPF y tributará en España por su renta mundial. A partir de 2022 se le considerará sujeto no residente y resultará gravado en nuestro país exclusivamente por las rentas generadas en el mismo.
Un tratamiento especial se reserva para los residentes europeos; en concreto, la Ley permite que un residente en otro Estado de la Unión Europea (UE) o en un Estado del Espacio Económico Europeo (EEE) pueda optar por tributar en el IRPF, cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo 46 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRN) (para su estudio nos remitimos a lo expuesto en el epígrafe 2.2 del Tema Tercero de este Manual). Finalmente, la Ley también permite que las personas físicas que han adquirido su residencia en España como consecuencia de su desplazamiento a este territorio por razones laborales puedan optar por tributar por el IRPF o por el IRNR, en el período del traslado y en los 5 siguientes, siempre que se cumplan las condiciones previstas en los artículos 93.1 de la LIRPF y 114 de su Reglamento12. Sólo los sujetos enumerados son, pues, susceptibles de ser considerados contribuyentes del IRPF. Y, como hemos visto, la consecuencia de la sujeción al Impuesto es la tributación por la renta mundial (rentas obtenidas en España o fuera de España), sin perjuicio, claro está, de la eventual aplicación de los convenios para evitar la doble imposición o de las medidas contenidas en la propia Ley para corregir la doble tributación internacional. En la mayoría de las ocasiones, la persona física resulta gravada en el IRPF por la renta que ha percibido directamente (por su trabajo personal, por el ejercicio de una actividad económica, etc.). Ahora bien, es posible localizar otros supuestos en los que la sujeción de la persona física deriva de la renta obtenida por aquellas entidades que no tributan en el Impuesto sobre Sociedades (IS).
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Este régimen especial de tributación para trabajadores desplazados (conocido como régimen de “impatriados”) se examina con detenimiento más adelante en el epígrafe 2.1 del Tema Tercero.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Esto es lo que ocurre con el régimen de atribución de rentas, en virtud del cual las rentas correspondientes a las sociedades civiles no sujetas al IS13, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del Título X de la Ley (artículo 8.3 LIRPF). En este sentido, los artículos 86 a 90 de la LIRPF desarrollan los aspectos principales del régimen de atribución de rentas, determinando las entidades sometidas a este régimen, el cálculo de la renta a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, los pagos a cuenta, así como las obligaciones de información que incumben a las entidades en régimen de atribución de rentas.
2.4. Período impositivo, devengo del impuesto e imputación temporal La delimitación del hecho imponible debe completarse aludiendo al elemento temporal, extremo que hace referencia tanto a la determinación del período impositivo, como a la imputación de ingresos y gastos. El período impositivo, como regla general, coincidirá con el año natural, produciéndose el devengo del Impuesto el 31 de diciembre (artículo 12 LIRPF). Excepcionalmente, el período impositivo será inferior al año natural cuando acaezca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre, en cuyo caso el Impuesto se devengará en la fecha del fallecimiento (artículo 13.2 LIRPF). El legislador aborda la cuestión relativa a los criterios de imputación, estableciendo una regla general y unos criterios particulares para ciertos supuestos específicos. Como regla general, el artículo 14.1 de la LIRPF dispone que los ingresos y gastos determinantes de la renta a incluir en la base imponible se imputarán al período impositivo que corresponda, según su naturaleza. En concreto: – Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. – Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período en que se produzca la alteración patrimonial. – y, en fin, los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del IS, sin perjuicio de las
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Por tanto, quedan excluidas del régimen de atribución de rentas las sociedades civiles con personalidad jurídica que tengan objeto mercantil y las sociedades agrarias de transformación, dado que tributan por el IS.
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especialidades que en el ámbito del IRPF puedan establecerse (artículo 7 del Reglamento). Junto a los anteriores criterios, la Ley contempla una serie de reglas especiales de imputación que aparecen establecidas en su artículo 14.214. Por último, ha de indicarse que si el contribuyente fallece, o pierde tal condición por cambio de residencia —siempre que dicho cambio se realice a un Estado que no forme parte de la UE15—, todas las rentas pendientes de imputación se integrarán en la base imponible del Impuesto correspondiente al último período impositivo que deba declararse (artículo 14.3 y 4 LIRPF). EJEMPLO Nº 2 D. Adolfo, soltero y arquitecto de profesión, fallece el 31 de agosto de 2017, practicando un deporte de alto riesgo. Hasta dicha fecha obtuvo 64.500 € en concepto de rendimientos derivados de su actividad profesional, así como 2.000 € por los dividendos satisfechos por sus acciones en una sociedad extranjera. ¿En qué momento debe presentarse la declaración del IRPF de D. Adolfo? Los herederos del fallecido habrán de presentar en el año siguiente al fallecimiento y durante el plazo reglamentario de declaración, la correspondiente a D. Adolfo por su período impositivo (1 de enero-31 de agosto) que, a causa de su fallecimiento, es un período inferior al año natural.
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Por ejemplo, las rentas no satisfechas, por encontrarse pendientes de resolución judicial, se imputarán al período impositivo en que adquiera firmeza la decisión judicial que resuelve el litigio; tratándose de operaciones a plazo o con precio aplazado se podrá optar por imputar las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros; para los rendimientos del trabajo percibidos, por causas no imputables al trabajador, en un ejercicio posterior al de su devengo, se establece la regla de imputarlos a este último, debiéndose practicar, a tal efecto, la oportuna autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno; las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán al período en que tenga lugar su cobro (no obstante, existen reglas específicas para ciertas ayudas públicas); finalmente, se permite la imputación de las pérdidas patrimoniales derivadas de los créditos vencidos y no cobrados (créditos incobrables) en determinadas circunstancias. Para los supuestos en que el traslado de residencia se produzca a otro Estado de la UE, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el segundo inciso del artículo 14.3, que se incorporó en el año 2012 en el texto de la LIRPF para adaptar la regulación de este Impuesto a las exigencias que impone el Derecho comunitario (libre circulación de personas) y, en particular, la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en su sentencia de 12 de julio de 2012 (Comisión/España, Asunto C-269/09). Conforme a lo previsto en dicha norma, el contribuyente que pierda tal condición por cambio de residencia a otro Estado miembro podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme al criterio general, o por presentar, a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de imputación, una autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este Impuesto.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
2.5. Individualización de rentas El artículo 11 de la LIRPF sienta los criterios de individualización de la renta, es decir, las reglas que permiten imputar a cada contribuyente la renta de la que es titular a efectos tributarios. Estos criterios revisten una importancia decisiva para aquellos sujetos que formen parte de una unidad familiar de las previstas en el artículo 82.1.1ª de la LIRPF, es decir, la formada por matrimonios, cuyo régimen económico determina la comunicación de los ingresos de ambos cónyuges. Tras declarar que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio, el citado artículo 11 (apartados 2 a 5) formula los criterios de individualización de la renta para cada uno de los componentes de la misma en los términos que se describen a continuación: Ø Los rendimientos del trabajo personal corresponden, exclusivamente, a quien haya generado el derecho a su percepción, salvo las pensiones, haberes pasivos y prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social [artículo 17.2.a) LIRPF], que se atribuirán a aquellas personas físicas en cuyo favor estén reconocidas. Ø Los rendimientos del capital (tanto inmobiliario como mobiliario) y las ganancias y pérdidas patrimoniales se atribuyen a los contribuyentes que sean titulares en sentido jurídico-material de los bienes o derechos que los generan16, según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso (incluidas las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial). Ahora bien, cuando no coincida la titularidad formal y material de un bien y esta última no resulte acreditada (en función de la pruebas aportadas por los contribuyentes o descubiertas por los órganos de comprobación e inspección), la Administración tributaria podrá considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal (por ejemplo, Catastro Inmobiliario) u otros de carácter público (Registro de la Propiedad o Registro Mercantil). No obstante, se trata de una presunción de titularidad que es fácilmente destruible por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho (art. 106. 1 LGT). Ø Los rendimientos de actividades económicas se consideran obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por
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Por excepción, las ganancias patrimoniales por adquisición de bienes y derechos que no deriven de una transmisión previa, como las procedentes de los premios obtenidos en casinos, bingos, etc., se imputan a la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o las haya ganado directamente.
Eva Aliaga Agulló
cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en los sujetos que figuren como titulares de las mismas.
3. BASE IMPONIBLE: DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN 3.1. Perspectiva general Según lo dispuesto en el artículo 15.1 de la LIRPF, la base imponible del Impuesto está constituida por el importe de la renta del contribuyente y se determina aplicando los métodos previstos en el artículo 16 de dicha Ley. Así, en la actualidad, las diversas fases a través de las cuales se procede a la fijación de dicha base imponible son las siguientes: ü Calificación y cuantificación de las rentas con arreglo a su origen. En general, los rendimientos netos se obtienen restando de los ingresos computables (rendimientos íntegros) los gastos deducibles y las ganancias y pérdidas patrimoniales por diferencia entre los valores de transmisión y adquisición de los bienes o derechos que las originen. Según veremos más adelante, en la regulación concreta de cada fuente de renta se establecen diversas reglas especiales de cuantificación. ü Aplicación de las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan a cada una de las fuentes de renta. ü Integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su clasificación como renta general o del ahorro. El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y la base imponible del ahorro. Siguiendo el orden trazado por el citado artículo 15, comenzaremos con el análisis de las reglas establecidas por la LIRPF para calificar y cuantificar cada una de las fuentes de renta sometidas a tributación.