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tratados

978-84-1197-784-5

ITP en la división de la cosa común. Aspectos controvertidos. Análisis crítico y ejemplos prácticos

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En la presente obra el autor aborda una de las cuestiones más controvertidas y complejas con las que tienen que enfrentarse los distintos operadores jurídicos al aplicar la normativa del ITP en sus tres modalidades (TPO, OS, AJD), como es la determinación del régimen fiscal aplicable en la división de la cosa común.

La obra se acerca a dicha cuestión desde una perspectiva eminentemente pragmática, en una doble vertiente: de una parte, centrándose en abordar únicamente aquellos aspectos que la práctica nos demuestra que resultan más controvertidos y polémicos; y, de otra, al analizar dichas controversias utilizando ejemplos prácticos como herramienta didáctica, tanto para su planteamiento como para su resolución.

Esta perspectiva resulta absolutamente novedosa, al apartarse de la manera con la que los diferentes autores y manuales enfocan tradicionalmente la cuestión, los cuales se ciñen a aspectos meramente teóricos, que son tratados desde una óptica eminentemente descriptiva. Enfoque del que huye el autor, realizando una exhaustiva labor de búsqueda de las causas últimas que explican la existencia de tantas y tan controvertidas polémicas respecto del régimen aplicable a la división de la cosa común en el ITP. Como novedosas y diferentes son las conclusiones que resultan del análisis realizado a lo largo de la obra y sus diferentes ejemplos. Conclusiones que, según palabras del autor, “suponen una auténtica revolución respecto al statu quo existente, pues conlleva socavar y poner en cuestión los pilares básicos sobre los que se ha venido construyendo la doctrina interpretativa aplicada a la división de la cosa común en el ámbito del ITP”.

Eduardo R. Sánchez Álvarez

PROFESIONAL

TRIBUTARIO PROFESIONAL

ITP en la división de la cosa común.

Aspectos controvertidos.

Análisis crítico y ejemplos prácticos Eduardo R. Sánchez Álvarez

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PROFESIONAL

tratados

ITP EN LA DIVISIÓN DE LA COSA COMÚN. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. ANÁLISIS CRÍTICO Y EJEMPLOS PRÁCTICOS

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

ITP EN LA DIVISIÓN DE LA COSA COMÚN. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. ANÁLISIS CRÍTICO Y EJEMPLOS PRÁCTICOS

EDUARDO R. SÁNCHEZ ÁLVAREZ Abogado. MBA por el IE

tirant lo blanch Valencia, 2024

Copyright ® 2024 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor.

En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

La presente obra ha sido sometida a la revisión de pares ciegos según el protocolo de publicación de la editorial a efectos de ofrecer el rigor y calidad correspondiente tanto en su contenido como en su forma, aplicándose los criterios específicos aprobados por la Comisión Nacional E 016 (BOE núm.

286, de 26 de noviembre de 2016).

© Eduardo R. Sánchez Álvarez

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email: tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1197-785-2 Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-deempresa nuestro procedimiento de quejas.

Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

Índice Introducción......................................................................................................................................

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Abreviaturas.......................................................................................................................................

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Capítulo 1 RÉGIMEN FISCAL DE LA DIVISIÓN DE LA COSA COMÚN EN EL ITP. PRINCIPALES CUESTIONES CONTROVERTIDAS. CRITERIOS INTERPRETATIVOS GENERALMENTE APLICADOS. EJEMPLOS PRÁCTICOS I. NORMATIVA TRIBUTARIA APLICABLE..................................................................

I.I. Normativa fiscal aplicable. Aspectos generales.......................................................

I.I.I. Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO)............

I.I.II. Modalidad Operaciones Societarias (OS)...........................................

I.I.III. Modalidad Actos Jurídicos Documentados (AJD)...........................

I.II. Normativa fiscal aplicable. Análisis crítico..............................................................

I.III. Derecho supletorio. Artículo 12 LGT......................................................................

II. NORMATIVA SUPLETORIA. IMPACTO EN LA NORMATIVA FISCAL RESPECTO DE CUESTIONES CONTROVERTIDAS...........................................

II.I. Naturaleza traslativa o especificativa de la división de la cosa común................

II.I.I. En el derecho civil.....................................................................................

II.I.II. En el derecho tributario...........................................................................

II.II. Concepto y alcance de las comunidades de bienes. Perímetro de bienes que la integran...........................................................................................................................

II.II.I. En el derecho civil.....................................................................................

II.II.I.I. Aspectos generales.............................................................

II.II.I.II Necesidad de que los bienes en común se adquieran por un mismo título..........................................................

II.II.I.III. Necesidad de que los bienes en común se hayan ad­ quirido en unidad de acto, o en momentos sucesivos.

II.II.I.IV. Necesidad de que los bienes en común se hayan ad­ quirido por los mismos comuneros................................

II.II.I.V. Necesidad de que los bienes en común se encuentren sometidos al mismo régimen jurídico y/o a las mis­ mas reglas y pactos de administración...........................

II.II.II. En el derecho tributario...........................................................................

II.III. Naturaleza traslativa o especificativa de los excesos de adjudicación..................

II.III.I. En el derecho civil.....................................................................................

II.III.II. En el derecho tributario...........................................................................

II.IV. Excesos de adjudicación evitables e inevitables.......................................................

II.IV.I. Aspectos generales....................................................................................

II.IV.I.I. En el derecho civil..............................................................

II.IV.I.II. En el derecho tributario....................................................

19 19 19 21 23 24 27 29 31 31 37 39 39 39 44 46 47 47 48 59 59 62 63 63 63 66

8

Índice

II.IV.II.

Inclusión de pasivos en el perímetro de elementos que integran la comunidad de bienes................................................................................

II.IV.II.I. En el derecho civil..............................................................

II.IV.II.II. En el derecho tributario....................................................

II.IV.III. Otras cuestiones controvertidas respecto de los excesos de adjudi­ cación inevitables: adjudicación a uno o varios comuneros y com­ pensación en metálico..............................................................................

II.IV.III.I. Adjudicación a uno o varios comuneros.......................

II.IV.III.I.I. En el derecho civil...................................

II.IV.III.I.II. En el derecho tributario.........................

II.IV.III.II. Compensación en metálico. El problema de la de­ terminación del perímetro de bienes que integran la comunidad de bienes.........................................................

II.IV.III.II.I. En el derecho civil...................................

II.IV.III.II.II. En el derecho tributario.........................

II.V. La disolución parcial de las comunidades de bienes...............................................

II.V.I. La disolución parcial objetiva de las comunidades de bienes...........

II.V.II. La disolución parcial subjetiva de las comunidades de bienes.........

II.VI. La obligación de compensación en metálico...........................................................

II.VI.I. Aspectos generales....................................................................................

II.VI.II. Definición y alcance de la compensación en metálico......................

II.VI.III. Planteamiento originario de la cuestión. Diversas interpretacio­ nes................................................................................................................

II.VI.IV. Punto de inflexión: jurisprudencia del TS...........................................

III. OTRAS CUESTIONES CONTROVERTIDAS...........................................................

III.I. Relativas a la incompatibilidad de las modalidades TPO y AJD........................

III.I.I. Excesos de adjudicación evitables..........................................................

III.I.II. Excesos de adjudicación inevitables......................................................

III.I.II.I. En cuanto a los impuestos que resultan aplicables......

III.I.II.II. En cuanto a la determinación de la base imponible del AJD................................................................................

III.II. Relativas a la incompatibilidad del AJD con el Impuesto sobre Sucesiones.....

70 72 77 84 84 85 91 92 92 100 100 101 104 115 115 116 117 125 129 130 130 131 131 132 135

Capítulo 2 ANÁLISIS CRÍTICO DEL RÉGIMEN FISCAL Y DE LOS CRITERIOS INTERPRETATIVOS GENERALMENTE APLICADOS. EJEMPLOS PRÁCTICOS I. CUESTIONES PREVIAS......................................................................................................

I.I. Naturaleza y justificación del ITP como figura impositiva..................................

I.II. El ITP y los principios de realidad: realidad jurídica, realidad económica y realidad física..................................................................................................................

II. ANÁLISIS CRÍTICO DE LOS CRITERIOS INTERPRETATIVOS GENE­ RALMENTE APLICADOS.................................................................................................

II.I. Carácter traslativo o especificativo de la división de la cosa común...................

II.I.I. Revisión de los criterios interpretativos generalmente aplicados....

II.I.II. Antecedentes históricos...........................................................................

143 144 149 151 152 156 157

9

Índice

II.I.III. II.I.IV. II.I.V.

Doctrina científica....................................................................................

Jurisprudencia............................................................................................

Argumento definitivo: regulación en otros tributos.........................

II.I.V.I. Regulación en el IRNR....................................................

II.I.V.II. Regulación en el IVA........................................................

II.I.V.III. Regulación en el IIVTNU..............................................

II.I.VI. Conclusiones.............................................................................................

II.II. La necesaria revisión de la normativa esencial del ITP a la luz del nuevo enfo­ que. Determinación del hecho imponible y el principio de legalidad................

II.II.I. Antecedentes históricos remotos...........................................................

II.II.II. Antecedentes históricos próximos........................................................

II.II.III. Conclusiones.............................................................................................

II.III. Alcance de la naturaleza traslativa. ¿Qué es lo que se transmite?........................

II.III.I. Planteamiento de la cuestión..................................................................

II.III.II. Antecedentes históricos...........................................................................

II.III.III. Conclusiones.............................................................................................

II.IV. Revisión del concepto de las comunidades de bienes y del perímetro de bienes que la integran................................................................................................................

II.IV.I. Perímetro de bienes y tributación por TPO. Problemas generales.

II.IV.II. Perímetro de bienes y tributación por TPO. Aspectos críticos.......

III.IV.II.I. Prueba de esfuerzo 1. Adquisición de participación en comunidad de bienes y ulterior disolución.............

III.IV.II.II. Prueba de esfuerzo 2. Inclusión de dinerario ad hoc antes de la división de la cosa común.............................

III.IV.II.III. Conclusiones a las pruebas de esfuerzo.........................

III.IV.II.IV. Inclusión de pasivos en el perímetro de bienes............

II.V. Revisión de la posibilidad de la existencia de una división parcial de la comu­ nidad de bienes..............................................................................................................

II.VI. Revisión de la exigencia de compensación en metálico en todo caso para evi­ tar la tributación por TPO respecto de bienes indivisibles..................................

II.VII. Revisión de la tributación de la división de la cosa común en la modalidad AJD..................................................................................................................................

II.VII.I. Aspectos generales....................................................................................

II.VII.II. La base imponible en el AJD en general, y en la división de la cosa común en particular.................................................................................

II.VII.III. Incompatibilidad del AJD con la modalidad TPO...........................

II.VII.IV. Incompatibilidad del AJD con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones................................................................................................

II.VIII.V. Incompatibilidad de la modalidad TPO con el Impuesto sobre Su­ cesiones y Donaciones..............................................................................

III. RECAPITULACIÓN.............................................................................................................

159 161 163 164 165 168 169 173 177 179 184 186 192 193 195 196 200 202 202 206 210 212 215 220 222 222 224 233 234 235 239

Capítulo 3 CONCLUSIONES. PROPUESTAS DE LEGE FERENDA I. IMPLICACIONES PRÁCTICAS......................................................................................

I.I. Planteamiento general de la cuestión........................................................................

258 258

10

Índice

I.II. Código Civil español....................................................................................................

I.III. Normativa tributaria.....................................................................................................

II. POSIBLES ALTERNATIVAS DE ACTUACIÓN.........................................................

III. PROPUESTAS DE LEGE FERENDA...............................................................................

III.I. Propuesta de modificación normativa......................................................................

III.I.I. Descripción de la propuesta....................................................................

III.I.II. Consecuencias de la propuesta...............................................................

III.I.II.I. En relación con operaciones gravadas por la modali­ dad TPO.............................................................................

III.I.II.II. En relación con operaciones gravadas por la modali­ dad AJD...............................................................................

III.I.II.III. En relación con operaciones gravadas por la modali­ dad OS.................................................................................

III.I.II.IV. En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Do­ naciones...............................................................................

260 261 263 264 273 273 278

BIBLIOGRAFÍA.............................................................................................................................

285

278 280 282 284

INTRODUCCIÓN

Esta obra nace con el objeto de avanzar en el análisis crítico del régimen fiscal apli­ cable a la división de la cosa común, siguiendo el camino que el autor comenzó con la publicación del libro Régimen fiscal de la división de la cosa común en el IRPF. Ejemplos prácticos1 en esta misma Editorial.

En dicho libro se califica al régimen fiscal aplicable a la división de la cosa común como una de las cuestiones a las que se debe enfrentar el asesor fiscal, que —por su especial complejidad— encajan dentro de la categoría de lo que los anglosajones deno­ minan como el elefante en la habitación, esto es, aque­llos problemas de envergadura cuya existencia es imposible de obviar, pero que fingimos no ver para no tener que lidiar con las enormes dificultades que ello implica. De este modo, has­ta el asesor más avezado intentará evitar, en lo posible, enfrentarse a cualquier cuestión referente al régimen tri­ butario aplicable a la comunidad de bienes, en general, o a la división de la cosa común en particular; al tratarse de categorías cuyos rasgos presentan manifiestos problemas de indefinición en su aplicación práctica.

En la mencionada obra se optó por comenzar el análisis crítico del régimen aplicable a la división de la cosa común ciñéndolo al ámbito del IRPF, por considerar el autor que —dentro de los diferentes impuestos que gravan la división de la cosa común— es el IRPF el que, sin duda, entraña mayor comple­jidad, especialmente por las múltiples casuísticas a las que puede afectar en función de las circunstancias objetivas, subjetivas y temporales que concurran en el acto particional.

No obstante, ello en absoluto supone que no existan también importantes dudas y controversias en relación con otros impuestos que resultan de aplicación a la división de la cosa común, como ocurre en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales —al que dedicaremos en estas páginas—, en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVT­ NU) o en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)2.

1

SÁNCHEZ ÁLVAREZ, Eduardo R. “Régimen fiscal de la división de la cosa común en el IRPF”.

Colección Tirant Tributario. Editorial Tirant lo Blanch, 2021.

2

No así en relación con el Impuesto sobre Sociedades, en el que la ley que lo regula apenas contiene reglas específicas respecto de la división de la cosa común, remitiéndose esencialmente a lo que re­

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Eduardo R. Sánchez Álvarez

Por tanto, en esta obra se abordarán aspectos de la fiscalidad de la división de la cosa común desde la perspectiva del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), en sus tres modalidades: Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), Operaciones So­ cietarias (OS) y Actos Jurídicos Documentados (AJD).

No obstante, dado el enfoque eminentemente práctico de la Colección Tirant Tri­ butario Profesional, y a diferencia de lo que sucede en relación con el IRPF, conside­ ramos que respecto del ITP resulta inviable realizar un análisis íntegro y completo del régimen aplicable a la división de la cosa común. Así, mientras que en el IRPF la regu­ lación de la división de la cosa común se ciñe esencialmente a un único artículo de la Ley reguladora de dicho tributo (en concreto, el artículo 33 de la LIRPF, en su apartado segundo), que aborda la cuestión desde una perspectiva general; en el ITP ocurre lo contrario: las disposiciones que se refieren a la división de la cosa común son múltiples, dispersas y referidas tanto a cuestiones genéricas como a cuestiones muy particulares.

Circunstancia que, en nuestra opinión, impide abordar un análisis integral sin realizar una significativa inversión en tiempo y recursos, lo cual excede de modo manifiesto del enfoque que pretende esta colección (y esta obra).

En consecuencia, el presente libro se ha elaborado sobre la premisa de una doble limitación, que acota sus objetivos: – De una parte, nos limitaremos a abordar la parte del régimen fiscal de la división de la cosa común en el ITP referente a su disolución, dejando al margen otros as­ pectos igualmente relevantes y complejos (como, p. ej., el régimen fiscal aplicable a las aportaciones a la comunidad, o a su funcionamiento…); y – De otra parte, nos ceñiremos a estudiar y analizar únicamente aquellas cuestio­ nes que la práctica nos demuestra que resultan más controvertidas y polémicas en el ámbito del ITP en sus diferentes modalidades.

Esta limitación en el alcance del análisis en absoluto debe considerarse como una falta de ambición en la manera en la que se enfrenta esta materia. Antes al contrario, lo que se pretende es centrar el foco en aquellas cuestiones más polémicas, porque, de no hacerlo así, nos encontraríamos con la elaboración de un manual al uso, que es lo que hemos querido evitar; precisamente porque ello no se compadece con el objeto de esta colección3.

sulta de la aplicación de normas contables (artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).

3

Nótese que nos encontramos ante un tributo con una indiscutible complejidad estructural y técnica.

Hecho que, unido a las necesidades recaudatorias de las CCAA, a dado lugar, según la doctrina cien­ tífica más autorizada —con la que coincidimos—, a la existencia de importantes controversias y a una relevante litigiosidad. En este sentido, de modo especialmente acertado se resume dicha situación en el siguiente párrafo, extraído de la Introducción del libro ITPAJD: Situación actual y Propuestas de

ITP en la división de la cosa común

13

Por tanto, atendiendo a esta especial complejidad, si hemos optado por poner el foco exclusivamente en el análisis en las cuestiones más controvertidas, ha sido con la intención de evitar quedarnos en la epidermis de dichas cuestiones, y en limitarnos a efectuar un listado descriptivo de los (múltiples) problemas existentes.

En este sentido, hemos querido alejarnos premeditadamente del enfoque utilizado por los manuales generalistas que tratan esta cuestión, los cuales se limitan —esencial­ mente— a explicar las diferentes tesis que existen sobre determinadas cuestiones por parte de los distintos operadores jurídicos, muchas de ellas opuestas entre sí; pero sin ir más allá de “inventariar” y “dar fe” de los distintos criterios interpretativos existentes, y de poner de manifiesto que dichos criterios resultan contradictorios o excluyentes entre sí.

Precisamente por ello en este libro hemos pretendido dar un paso más allá, e inten­ tar comprender y explicar cuál es el motivo (o lo motivos) que determinan que entre los diferentes operadores jurídicos hayan podido convivir a lo largo del tiempo tantos cri­ terios interpretativos tan diferentes entre sí sobre una misma cuestión. Diferencias que, como podemos comprobar, no sólo concurren entre operadores jurídicos diferentes, sino respecto del mismo operador a lo largo del tiempo.

En consecuencia, y en coherencia con lo comentado, hemos dejado deliberadamen­ te fuera del ámbito de nuestro trabajo aquellas cuestiones relativas al régimen fiscal de la cosa común en el ámbito del ITP que no resultan relevantes en relación con la propia configuración de los caracteres esenciales del tributo, o aquellas que no resultan con­ trovertidas o polémicas a nivel técnico. Exclusión que en absoluto significa que dichas cuestiones no resulten importantes ni trascendentes (como podrían ser —a título de mero ejemplo—, la determinación de cuándo nos encontramos ante una comunidad de bienes que desarrolla una actividad empresarial a efectos de la aplicabilidad de la modalidad de OS; o la aplicación de determinadas reglas especiales a las distintas co­ munidades conyugales); sino que, sencillamente, se trata de cuestiones respecto de cuyo tratamiento fiscal, en nuestra opinión, existe un consenso razonable entre los diferentes operadores jurídicos, motivo por el cual al lector le bastará con recurrir a los manuales generalistas para su análisis y comprensión.

Por tanto, nos hemos centrado en aquellas cuestiones que consideramos más con­ trovertidas, respecto de las cuales las diferentes opiniones doctrinales son mucho más

futuro, coordinado por GARRIGUES, y elaborado por varios autores (Editorial Fundación Impues­ tos y Competitividad, publicado en 2021), en el que se refiere a (…) la existencia de una abundante litigiosidad relacionada con este impuesto (lo que ha derivado en no pocas ocasiones en la existencia de una prolija doctrina administrativa y jurisprudencial —con criterios, muchas veces, controvertidos y contradictorios— y, en consecuencia, a una alta inseguridad jurídica en perjuicio del contribuyente y de las CCAA).

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Eduardo R. Sánchez Álvarez

diversas (cuando no contradictorias); para proceder a su análisis y así poder alcanzar las conclusiones que se recogen al final de la obra. Conclusiones que —ya anuncia­ mos— suponen un enfoque totalmente novedoso, que incluso nos atreveríamos a cali­ ficar como revolucionario, respecto al que se viene aplicando tradicionalmente por los diferentes operadores jurídicos.

Para alcanzar estar conclusiones que —reiteramos, suponen en algunos aspectos un cuestionamiento del statu quo y de las bases sobre los que asienta la doctrina general­ mente aceptada referente a la división de la cosa común en el ámbito del ITP— hemos estructurado la obra en tres capítulos: – Capítulo 1, en el cual, una vez expuesta la normativa aplicable a la división de la cosa común en las tres modalidades del ITP, se identifican cuáles son las cuestiones más polémicas que hemos detectado, para a continuación exponer los diferentes criterios interpretativos generalmente aplicados por los diferentes operadores jurídicos para dar solución a dichas controversias.

Con ello, se pretende hacer una exposición ordenada las principales cuestiones controvertidas existentes, y de cómo se resuelven por los diferentes operadores jurídicos, poniendo de manifiesto las diferentes —y muchas veces incoherentes, e incluso paradójicas— soluciones aportadas. Para acotar y delimitar estas cues­ tiones de modo más ilustrativo, se incluyen diferentes ejemplos prácticos.

– Capítulo 2. Una vez descritas y sistematizadas las principales controversias exis­ tentes, en este segundo capítulo se trata de profundizar acerca de cuál es el moti­ vo por el que los diferentes operadores jurídicos ofrezcan tantas y tan diferentes soluciones —muchas de ellas contradictorias— a un mismo problema.

Análisis crítico que se lleva a cabo también con el apoyo de diversos ejemplos prácticos, que nos ayudan a alcanzar una serie de conclusiones, que ya hemos calificado como rompedoras o revolucionarias, en la medida en que suponen cues­ tionar la arquitectura sobre la que se asientan los criterios interpretativos gene­ ralmente seguidos tradicionalmente por los diferentes operadores jurídicos.

– Capítulo 3. Como conclusión del análisis realizado en los capítulos anteriores, la obra finaliza con una enumeración de las conclusiones alcanzadas a lo largo de sus páginas, y con una serie de propuestas de lege ferenda, orientadas a otorgar una solución definitiva de las diferentes controversias existentes.

ABREVIATURAS

AJD CC CE DGRN DGSFP DGT IIVTNU IRNR IRPF ISD ITP LGT LHL LIRNR LIRPF

RAE RITP

TC TEAC TEAR TRLITP

TS TSJ

Actos Jurídicos Documentados Código Civil Constitución Española Dirección General de Registros y Notariado Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Publica Dirección General de Tributos Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urba­ na Impuesto sobre la Renta de No Residentes Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per­ sonas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Real Academia de la Lengua Española Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu­ mentados.

Tribunal Constitucional Tribunal Económico-Administrativo Central Tribunal Económico-Administrativo Regional Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Tribunal Supremo Tribunal Superior de Justicia

Capítulo 1

RÉGIMEN FISCAL DE LA DIVISIÓN DE LA COSA COMÚN EN EL ITP. PRINCIPALES CUESTIONES CONTROVERTIDAS. CRITERIOS INTERPRETATIVOS GENERALMENTE APLICADOS. EJEMPLOS PRÁCTICOS

SUMARIO: I. NORMATIVA TRIBUTARIA APLICABLE. I.I. Normativa fiscal aplicable. Aspectos generales. I.I.I. Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO). I.I.II. Modalidad Operaciones Societarias (OS). I.I.III. Mo­ dalidad Actos Jurídicos Documentados (AJD). I.II. Normativa fiscal aplicable.

Análisis crítico. I.III. Derecho supletorio. Artículo 12 LGT. II. NORMATIVA SUPLETORIA. IMPACTO EN LA NORMATIVA FISCAL RESPECTO DE CUESTIONES CONTROVERTIDAS. II.I. Naturaleza traslativa o espe­ cificativa de la división de la cosa común. II.I.I. En el derecho civil. II.I.II. En el derecho tributario. II.II. Concepto y alcance de las comunidades de bienes. Perí­ metro de bienes que la integran. II.II.I. En el derecho civil. II.II.I.I. Aspectos gene­ rales. II.II.I.II. Necesidad de que los bienes en común se adquieran por un mismo t´´ítulo. II.II.I.III. Necesidad de que los bienes en común se hayan adquirido en unidad de acto, o en momentos sucesivos. II.II.I.IV. Necesidad de que los bienes en común se hayan adquirido por los mismos comuneros. II.II.I.V. Necesidad de que los bienes en común se encuentren sometidos al mismo régimen jurídico y/o a las mismas reglas y pactos de administración. II.II.II. En el derecho tributario. II.III. Naturaleza traslativa o especificativa de los excesos de adjudicación. II.III.I. En el derecho civil. II.III.II. En el derecho tributario. II.IV. Excesos de adjudicación evitables e inevitables. II.IV.I. Aspectos generales. II.IV.I.I. En el derecho civil.

II.IV.I.II. En el derecho tributario. II.IV.II. Inclusión de pasivos en el perímetro de elementos que integran la comunidad de bienes. II.IV.II.I. En el derecho ci­ vil. II.IV.II.II. En el derecho tributario. II.IV.III. Otras cuestiones controvertidas respecto de los excesos de adjudicación inevitables: adjudicación a uno o varios comuneros y compensación en metálico. II.IV.III.I. Adjudicación a uno o varios comuneros. II.IV.III.I.I. En el derecho civil. II.IV.III.I.II. En el derecho tributario.

II.IV.III.II. Compensación en metálico. El problema de la determinación del perí­ metro de bienes que integran la comunidad de bienes. II.IV.III.II.I. En el derecho civil. II.IV.III.II.II. En el derecho tributario. II.V. La disolución parcial de las co­ munidades de bienes. II.V.I. La disolución parcial objetiva de las comunidades de

bienes. II.V.II. La disolución parcial subjetiva de las comunidades de bienes. II.VI. La obligación de compensación en metálico. II.VI.I. Aspectos generales. II.VI.II. Definición y alcance de la compensación en metálico. II.VI.III. Planteamiento ori­ ginario de la cuestión. Diversas interpretaciones. II.VI.IV. Punto de inflexión: ju­ risprudencia del TS. III. OTRAS CUESTIONES CONTROVERTIDAS. III.I. Relativas a la incompatibilidad de las modalidades TPO y AJD. III.I.I. Excesos de adjudicación evitables. III.I.II. Excesos de adjudicación inevitables. III.I.II.I. En cuanto a los impuestos que resultan aplicables. III.I.II.II. En cuanto a la determina­ ción de la base imponible del AJD. III.II. Relativas a la incompatibilidad del AJD con el Impuesto sobre Sucesiones.

I. NORMATIVA TRIBUTARIA APLICABLE El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales se encuentra actualmente regula­ do en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (TRLITP, en adelante). En el artículo 1 de dicho texto refundido se recogen tres modalidades diferentes de gravamen, en los siguientes términos literales: Artículo 1.

1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará: 1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.

2.º Las operaciones societarias.

3.º Los actos jurídicos documentados.

2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.

Por tanto, cuando en el título de esta obra nos referimos al ITP en la división de la cosa común, nos estamos refiriendo al régimen aplicable a las tres modalidades de di­ cho tributo antes descritas: transmisiones patrimoniales onerosas (TPO, o ITP-TPO, en adelante), operaciones societarias (OS, o ITP-OS) y actos jurídicos documentados (AJD, o ITP-AJD); cada una de ellas referidas a hechos imponibles diferentes, con ca­ rácter autónomo entre ellas, y con un régimen específico de compatibilidad e incompa­ tibilidad entre dichas modalidades, parte del cual que ya se recoge en el apartado 2 del artículo 1 transcrito en relación con las modalidades de TPO y OS. Para determinar, entonces, cuál es el régimen fiscal aplicable a la división de la cosa común en cada una de las tres modalidades del ITP, debemos acudir a las normas o disposiciones contenidas en el TRLITP y en su normativa de desarrollo (fundamental­ mente, Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Le­ gislativo, RITP en adelante).

I.I. NORMATIVA FISCAL APLICABLE. ASPECTOS GENERALES I.I.I. Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO)

Al regular la modalidad TPO de este impuesto, ni el TRLITP ni el RITP se refieren de modo expreso y directo a la “división de la cosa común” como una operación gravada, sino que se limitan a aludir a dicha división de modo indirecto, mediante la regulación de los “excesos de adjudicación”.

Así, el TRLITP, al definir en su artículo 7 el hecho imponible que grava esta moda­ lidad del tributo, comienza estableciendo en la letra A) de su apartado 1 que son trans­

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Eduardo R. Sánchez Álvarez

misiones patrimoniales sujetas [l]as transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas; aclarando en su apartado 2 que Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: (…)

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.

En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. (…).

Por tanto, ni la Ley ni el Reglamento se refieren directa y expresamente a la “división de la cosa común” como operación gravada por la modalidad TPO, sino que se limi­ tan a regularla de modo indirecto, al considerar (y equiparar) que, como regla general, existe transmisión patrimonial en los supuestos de excesos de adjudicación4 (salvo en determinados supuestos tasados), pero —reiteramos— sin referirse expresamente al tratamiento que debe otorgarse a la “división de la cosa común”.

Sí que se alude de modo expreso a la división de la cosa común por dichas normas cuando regulan los beneficios fiscales aplicables a las tres modalidades del ITP. Así, dentro de los beneficios regulados en el artículo 45 TRLITP, existen dos referidos a situaciones de división de la cosa común: en su apartado 3, las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal y las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales; y en su apartado 7, las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudi­ caciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados5.

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Ni el TRLTP ni el RITP recogen una definición de “exceso de adjudicación”; concepto propio del derecho civil, que se define en el Diccionario Panhispánico del español jurídico como Parte de la herencia superior a la que corresponde a alguien por testamento o por ley, que se adjudica con el acuerdo de todos los interesados; definición que se deriva de lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 1062 del CC.

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En este sentido, debe destacarse que el Reglamento del ITP nada añade a lo dispuesto por el Texto Refundido de la LITP en este ámbito. El artículo 10 del RITP se limita a reproducir de modo literal