LA REFORMA TRIBUTARIA
Javier Martín Fernández (coordinador) Nuria Badenes Plá Begoña García Rozado Begoña Hernando Polo Ana María Juan Lozano Diego Martín Abril Manuel de Miguel Monterrubio Antonio Montero Domínguez Jesús Rodríguez Márquez Prólogo de Miguel Ferre Navarrete Secretario de Estado de Hacienda
Valencia, 2015
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Nómina de Autores Nuria Badenes Plá Vocal Asesora del Instituto de Estudios Fiscales. Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. Catedrática de Escuela Universitaria de Economía Aplicada
Capítulo II Begoña García Rozado Subdirectora General de los Impuestos sobre las Personas Jurídicas. Dirección General de Tributos. Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas
Capítulo IV Begoña Hernando Polo Subdirectora General de los Impuestos sobre el Consumo. Dirección General de Tributos. Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas
Capítulo V Ana María Juan Lozano Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia
Capítulo VII Diego Martín Abril Director General de Tributos. Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas
Capítulo I Javier Martín Fernández (coordinador) Socio Director de F&J Martín Abogados. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid (Catedrático Acreditado)
Capítulo VII Manuel de Miguel Monterrubio Subdirector General del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dirección General de Tributos. Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas
Capítulo III
Antonio Montero Domínguez Subdirector General de Tributos. Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas
Capítulo VI
Jesús Rodríguez Márquez Director de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales. Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Capítulo II
ABREVIATURAS AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria. ALGT Anteproyecto de la LGT. Art./s. Artículo/s. BEPS Base erosion and profit shifting. BINS Bases imponibles negativas. BOICAC Boletín Oficial del ICAC. BOE Boletín Oficial del Estado. CE Constitución Española de 1978. DDA Depósito distinto del aduanero. DGT Dirección General de Tributos. Directiva 112/2006/CE Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA. Directiva 2004/39/CE Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros. Directiva 2008/8/CE Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero. ET Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores. F.J Fundamento Jurídico. I+D+I Actividades de Investigación, Desarrollo e Innovación Tecnológica. IAE Impuesto sobre Actividades Económicas. IEF Instituto de Estudios Fiscales. ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. IIEE Impuestos Especiales. IRNR Impuesto sobre la Renta de no Residentes. IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ITPyAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. IVA Impuesto sobre el Valor Añadido.
LECr
Ley de Enjuiciamiento Criminal, aprobada por el Real Decreto de 14 de septiembre de 1882. Ley 26/2014 Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la LIRPF y la LIRNR. Ley 28/2014 Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la LIVA; la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias; la LIIEE y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. LDGC Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. LIIEE Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de IIEE. LIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del IRNR. LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF. LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. LJCA Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. LM Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. LMV Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. LRJ-PAC Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común. LSC Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. NRV Norma de registro y valoración del Plan General de Contabilidad. núm./s número/s. OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. p/p.p. página/s.
PALP PIB RGAT
Plan de ahorro a largo plazo. Producto Interior Bruto. Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. RIS Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades RIVA Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. SAN/SSAN Sentencia/s de la Audiencia Nacional. ss Siguientes. S/STJUE Sentencia/s del Tribunal de Justicia de la UE. STC/SSTC Sentencia/s del Tribunal Constitucional. STS/SSTS Sentencia/s del Tribunal Supremo. TC Tribunal Constitucional. TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central. TEAL Tribunal Económico-Administrativo Local. TEAR Tribunal Económico-Administrativo Regional. TRLCSP Texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por Real Decreto legislativo 3/2011, de 14 de noviembre. TRLIS Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. UE Unión Europea. Vid. Véase.
PRÓLOGO Sin duda, uno de los retos más relevantes a los que se ha enfrentado la Secretaría de Estado de Hacienda durante esta legislatura ha sido la elaboración de la reforma fiscal que acaba de entrar en vigor. Después de unos años en los que la necesidad de consolidación fiscal ha obligado a adoptar medidas dirigidas a estabilizar la recaudación tributaria, los evidentes síntomas de recuperación económica han permitido modificar el sistema tributario con la finalidad de impulsar el crecimiento económico, apoyar a las familias y mejorar su equidad. Dada la importancia de estos objetivos, la reforma fiscal no se ha limitado a modificaciones esencialmente técnicas o de menor calado. Por el contrario, se ha traducido, en primer lugar, en una profunda reforma del IRPF, mediante una rebaja sustancial de la tarifa y otras medidas complementarias, como son los nuevos impuestos negativos a favor de las familias, cuyos efectos ya se están percibiendo en el bolsillo de los ciudadanos. Ello determinará, a buen seguro, un incremento del consumo de los hogares, que permitirá fortalecer la demanda interna y, con ello, el crecimiento económico. En segundo lugar, se ha elaborado una nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades que, además de estabilizar la recaudación del tributo, lo hace mucho más atractivo internacionalmente, reduciendo su tipo nominal en cinco puntos y favoreciendo la capitalización de nuestras empresas. En tercer lugar, la reforma del IVA, además de mantener los tipos impositivos inalterados, realiza una completa adaptación del impuesto al Derecho comunitario. Finalmente, la reforma entrará en su última fase con la aprobación del Proyecto de Ley de reforma de la Ley General Tributaria, que dotará a la Administración de nuevos y mejores instrumentos de lucha contra el fraude, tanto en el ámbito interno, como en el internacional. Un cambio normativo del calibre del que acabo de esbozar requiere ser explicado desde diferentes ámbitos, incluso a los técnicos implicados en la aplicación del sistema tributario. Para ello nada mejor que obras como la que ahora tengo el gusto de prologar, que, de forma integral y completa, analiza los propios fundamentos de la reforma y el detalle de las modificaciones operadas en cada uno de los im-
puestos. Se trata, sin lugar a dudas, de un libro que con ĂŠxito permite aproximarse, conocer y entender la reforma fiscal. Mi mĂĄs sincera enhorabuena a los autores por esta iniciativa.
Miguel Ferre Navarrete Secretario de Estado de Hacienda
NOTA DEL COORDINADOR El presente libro es un estudio sistemático y preliminar de la reforma tributaria que ha entrado en vigor, en su gran mayoría de disposiciones, en enero de 2015. Gran parte de sus autores han colaborado en su gestación, debido a sus responsabilidades en la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, lo cual permite al lector encontrar una visión de primera mano de la misma. En el desarrollo de cada una de los Capítulos los autores nos hemos enfrentado al contenido de la reforma desde nuestra visión personal. Por ello, el lector encontrará visiones distintas de las modificaciones operadas en nuestro ordenamiento tributario. Ello es necesario, ya que la óptica con que se analiza es distinta. En el capítulo de agradecimientos, o de gratitudes más bien, éstos van dirigidos, en primer lugar, a nuestros compañeros del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, la Universidad o los despachos profesionales. Con todos ellos hemos discutido el contenido de estas páginas. En segundo lugar, a Miguel Ferre Navarrete, Secretario de Estado de Hacienda, por prologarlas. Por último, a la Editorial Tirant Lo Blanch, por permitir que esta obra vea la luz. Madrid, febrero de 2015
Capítulo I
La reforma tributaria: objetivos 1. INTRODUCCIÓN Con fecha 28 de noviembre han visto la luz los textos que conforman la reciente reforma fiscal y que se concreta en las tres siguientes Leyes: – Ley 26/2014, de 27 de noviembre (en adelante, Ley 26/2014), por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF e IRPF, respectivamente) y el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo y otras normas tributarias (en adelante, LIRNR e IRNR, respectivamente). – Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). – Ley 28/2014, de 27 de noviembre (en adelante, Ley 28/2014), por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA e IVA, respectivamente); la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias; la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante, LIIEE e IIEE, respectivamente) y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. Con esto no se quiere decir que esté ultimada la misma, ya que, como de sobra es conocido y al margen de tener que aprobarse nuevos desarrollos reglamentarios [especialmente el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS)], sigue tramitándose el Anteproyecto de modificación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, ALGT y LGT, respectivamente), estando previsto que se apruebe en los próximos meses. Conviene aclarar que,
mientras la aprobación de las citadas Leyes requería que se efectuara a la mayor brevedad, toda vez que entraban en vigor el 1 de enero de 2015, la modificación de la LGT no tiene una especial urgencia en su tramitación, lo cual, unido a la necesidad de que dicho texto sea informado por otros organismos, está haciendo que la tramitación sea mas dilatada en el tiempo. Estamos hablando de una reforma que no afecta, directamente, al ámbito autonómico o al local, toda vez que no se modifican, por ejemplo, los tributos cedidos o los tributos locales. El abordar una reforma de esta extensión territorial no procedía en esos momentos, máxime cuando una reforma de este tipo debe enmarcarse dentro de unos objetivos mas ambiciosos que pudieran alcanzar al propio sistema de financiación de las Comunidades Autónomas o al de la financiación local. Asimismo es importante reseñar que es una reforma que se efectúa, desde el estricto campo de los números, en dos fases, existiendo una primera rebaja tributaria en 2015 y una segunda en 2016. Eso sí, el grueso de las medidas se aprueban de una sola vez, habiendo entrado en vigor, en su mayor parte, el 1 de enero de 2015. A lo largo de estas primeras líneas de esta publicación no se pretende, por mi parte, hacer una descripción detallada de todas y cada una de las medidas que se han adoptado, lo cual dejo para su análisis en los siguientes Capítulos. El objetivo es tratar de mostrar los objetivos generales de esta reforma y que se exteriorizan en muchas de las normas que se contienen en los distintos tributos afectados por la misma y que están intrínsecamente relacionados. Estamos ante una reforma por la que se modifica la LIRPF, la LIRNR, se aprueba una mas que relevante LIS, se modifican la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, LM); la LIVA; el Impuesto General Indirecto Canario; la LIIEE y está en tramitación la modificación de la LGT. Hay mas modificaciones legales, pero esta relación de cambios ya nos da una idea de la importancia que tiene la reforma que se ha llevado a cabo.
2. CRECIMIENTO ECONÓMICO Adentrándonos ya en los objetivos de esta reforma, uno de los mas importantes es dinamizar el crecimiento económico e impulsar la creación de empleo. Para ello se produce una rebaja tributaria, mas que notable, tanto en el IRPF como en el Impuesto sobre Sociedades que tendrá un coste de mas de 9.000 millones, coste que, en aras a preservar el principio de consolidación fiscal, se reparte en dos años: 2015 y 2016. En este sentido, la rebaja de las tarifas del IRPF (con reducción de tramos y de los marginales) y la reducción del tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades (del actual 30 por 100 a un 25 por 100 en 2016, pasando por el 28 en 2015) son el máximo exponente de lo que ya hoy es una realidad a través de las retenciones que se vienen practicando desde el mes de enero, lo cual inyectará una liquidez en el sistema, como se acaba de indicar, de mas de 9.000 millones. A partir de aquí y de acuerdo con las estimaciones que ha realizado el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, está previsto que el Producto Interior Bruto (en adelante, PIB) mejore, en estos dos ejercicios, en un 0.55 por 100. Es decir, en mas de 5.000 millones.
3. EQUIDAD, FAMILIA Y MECENAZGO Un segundo objetivo tiene un claro componente social y familiar. En este sentido baste decir que si bien la rebaja tributaria que se produce en el IRPF de media se cifra en un 12,5 por 100, para aquellos contribuyentes con rentas inferiores a 24.000 euros la rebaja será del 23,5 por 100 o para los que tienen rentas inferiores a 18.000 la reducción será del 31 por 100. A esto debemos añadir que se incrementa el número de contribuyentes que dejan de tributar por el IRPF, ya que el umbral mínimo de tributación se eleva hasta los 12.000 euros. Junto a esta rebaja hay varias medidas que tratan de favorecer a la familia. Con carácter previo, es conveniente poner de manifiesto que los incentivos fiscales a la familia en España, si los comparamos con los que hay en otros países de la Unión Europea, son sensiblemente inferiores, de ahí que la reforma trate de mejorar su fiscalidad mediante una batería de medidas que, en el fondo, se concretan en dos. Por un
lado, se mejoran los mínimos personales y familiares en una horquilla que, con carácter general, va del 25 al 33 por 100. Por otro, se crean tres impuestos negativos, análogos a la ya existente deducción de las madres trabajadoras. Estos impuestos negativos o deducciones tienen, como decimos, un claro destinatario, la familia. Concretamente, 1.200 euros en favor de las familias con ascendientes discapacitados, 1.200 euros para las familias con ascendientes discapacitados y, por último, 1.200 euros para las familias numerosas, duplicándose este último hasta los 2.400 euros en el supuesto de familias numerosas especiales (5 o mas hijos con carácter general). Todas estas deducciones son compatibles entre sí y, al igual que la deducción de las madres trabajadoras, se pueden obtener de forma anticipada (normalmente 100 euros mensuales). El colectivo que se puede ver beneficiado por estas nuevas deducciones se cifra en mas de 750.000 familias. Por su íntima relación con lo social, también merece hacer un punto y aparte los cambios que se producen en materia de mecenazgo, ya que ponen de manifiesto que esta reforma ha tenido en cuenta y mucho al tercer sector. Las medidas han ido destinadas a mejorar el tratamiento fiscal de las aportaciones a las entidades beneficiarias del mecenazgo y no a las propias entidades, toda vez que las mismas ya gozan de un régimen fiscal claramente beneficioso. Los cambios afectan tanto a los contribuyentes del IRPF como a los del Impuesto sobre Sociedades. Respecto de los primeros nace en la norma el denominado micromecenazgo, es decir, los 150 primeros euros darán derecho a una deducción del 75 por 100 (50 por 100 en 2015). El potencial de esta medida, análoga a la existente en otros países de la Unión Europea, habrá que verlo y analizarlo pero, en principio, se antoja relevante. A partir de aquí las cantidades donadas, que en 2014 dan derecho a una deducción del 25 por 100, se incrementarán en 5 puntos, hasta el 30 por 100 (27,5 por 100 en 2015). Y una tercera medida trata de favorecer lo que se viene denominando la fidelización, de tal forma que, si en los dos periodos impositivos anteriores se efectúan donaciones a una misma entidad, por importe igual o superior en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior, la deducción pasa a ser del 35 por 100 (32,5 por 100 en 2015). Respecto del Impuesto sobre Sociedades, al igual que en el IRPF se incorpora esta medida de la fidelización, por lo que, si se dan las condiciones antes señaladas, estos donativos darán derecho a una deducción del 40 por 100 (en 2015 del 37,5 por
100). De esta forma se busca la estabilidad en la aportación de estos recursos. En definitiva, el denominado tercer sector también tiene su protagonismo en esta reforma que se concretará en una parte nada desdeñable del coste de la misma.
4. EL AHORRO Un tercer e importante objetivo de esta reforma es el ahorro, teniendo su reflejo tanto en normas del IRPF como del Impuesto sobre Sociedades. En el ámbito del IRPF podríamos decir que hay tres cambios notables: mejora del tratamiento del ahorro, cambios en el diseño del ahorro previsional y no previsional y medidas que buscan una mayor neutralidad. Por su parte, en el Impuesto sobre Sociedades y como ahora veremos, la cuestión principal se ciñe al establecimiento de normas que tratan de incentivar la capitalización de las empresas. En el IRPF, como se acaba de indicar, se trata de favorecer el ahorro mejorando, para ello, la denominada tarifa del ahorro. En 2014, incluido gravamen complementario, la tarifa progresiva recoge tres tipos: 21, 25 y 27 por 100. A partir de 2015, alargando algo el segundo tramo, estos tipos pasan a ser del 20, 22 y 24 por 100, mientras que en 2016 serán del 19, 21 y 23 por 100. Por supuesto, el tramo mas bajo en cada uno de estos años, es decir, el 20 por 100 en 2015 y el 19 por 100 en 2016, determinará el tipo de retención general para los rendimientos del capital mobiliario y para las ganancias patrimoniales. También se producen cambios en el ahorro previsional y en el no previsional. Respecto del primero, debe señalarse, con carácter previo, que se mantiene el ya tradicional tratamiento fiscal de los planes de pensiones, de tal forma que, cuando se realizan aportaciones, se minora la base imponible y, cuando se perciben las oportunas prestaciones, se tributa por ellas (en la parte general en ambos casos). A partir de aquí la norma contempla dos cambios. De un lado, se minoran los límites de aportaciones desde los 10.000 euros anuales a 8.000 euros, suprimiéndose el límite especial de los 12.500 euros para personas mayores de 50 años. A este respecto debe señalarse que España tiene unos límites elevados en relación con otros países de nuestro entorno, y si tenemos en cuenta que el funcionamiento de los mismos se tilda en ocasiones de regresivo, se entendía aconsejable la reducción de los
citados límites. De esta forma, además, se aproxima, en mayor medida, el límite de aportaciones a la media de lo que se aporta en España que está en algo mas de 1.500 euros. El número de afectados por esta reducción no llegará al 1 por 100 de los aportantes. De otro lado y junto a lo anterior, hay una nueva medida que trata de incentivar las aportaciones en favor del ahorro previsional desde temprana edad laboral, y ello con el objeto de salvar las dificultades que, normalmente, han existido para que los contribuyentes empiecen a aportar sin ese miedo a percibir las oportunas prestaciones solo cuando se produzca la oportuna contingencia, normalmente de jubilación, en un horizonte demasiado lejano. Para ello, nacen las denominadas ventanas de liquidez. Es decir, la norma contempla que, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente, las aportaciones se puedan recuperar en un plazo de 10 años, sin que se exija que se produzca ninguna contingencia adicional. Este cambio avala, en mayor medida, la supresión del límite incrementado de aportación para personas mayores de 50 años. En el terreno previsional, también se establece un nuevo supuesto de exención con el objeto de fomentar la constitución de rentas vitalicias por personas mayores de 65 años. En efecto, este colectivo podrá transmitir bienes de su patrimonio con exención, con el límite de 240.000 euros de valor de transmisión, siempre que el importe obtenido se reinvierta en la constitución de una renta vitalicia. Por supuesto, la actual exención por personas mayores de 65 años de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de su vivienda habitual se mantiene tras la reforma. Y frente al ahorro previsional también ve la luz un producto que debe o puede ser un complemento de lo anterior. En definitiva, un instrumento que también fomente el ahorro a largo plazo. Y estamos hablando de los denominados planes de ahorro a largo plazo (en adelante, PALP) o plan ahorro 5, como coloquialmente ya se vienen denominando. El funcionamiento de estos planes es sencillo. Cada contribuyente podrá aportar un máximo de 5.000 euros anuales en favor de un seguro de vida o de un depósito financiero, y siempre que se mantengan, al menos, 5 años, las rentas que se generen estarán exentos de tributación. Por ejemplo, se podrán aportar hasta 25.000 euros en esos 5 años (con una tasa mínima de recuperación de lo aportado del 85 por 100) y la rentabilidad que genere el producto estará exenta
de tributación. Eso si, nada impide que el producto pueda mantenerse un mayor número de años, pudiéndose realizar nuevas aportaciones y gozando de exención la totalidad de la renta obtenida en el periodo. Y en el IRPF el tercer elemento del ahorro es un conjunto de medidas que tienen un común denominador: la neutralidad, que en unos casos conllevará incrementos de recaudación y en otros, minoración de la misma. En este terreno nos encontramos con medidas como la supresión de los coeficientes de actualización, que solo aplicaban en el caso de bienes inmuebles; la supresión de la exención de 1.500 euros en concepto de dividendos; el establecimiento de una restricción cuantitativa para la aplicación de los coeficientes de abatimiento, que recordemos solo pueden aplicarse respecto de bienes adquiridos antes del 31 de diciembre de 2014; la tributación de todas las ganancias patrimoniales en la tarifa del ahorro (antes las ganancias a corto o de menos de 1 año iban a la parte general) o la posibilidad de compensar pérdidas patrimoniales con rendimientos del capital mobiliario positivos. En definitiva, medidas que reordenan el mapa del ahorro en el IRPF y que persiguen, conjuntamente, fomentar el ahorro, mejorar el ahorro previsional y establecer nuevas pautas de neutralidad. Como se ha indicado, el ahorro también tiene su protagonismo en el Impuesto sobre Sociedades. Para entender los cambios que se producen con la LIS es importante poner de manifiesto que, desde 2012, la política tributaria ha buscado dar un tratamiento fiscal mas homogéneo o neutral a la retribución de los fondos propios y ajenos. En este sentido baste recordar que ya el Real Decreto-ley 12/2012 estableció una importante restricción a la deducibilidad de los gastos financieros fijando, como límite de deducción anual, el 30 por 100 del beneficio operativo de la entidad. La LIS mantiene esta restricción (e incluso introduce nuevos ajustes), coherente también con el excesivo endeudamiento empresarial que, no lo olvidemos, sigue siendo importante. De acuerdo con los últimos Informes de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante, OCDE) el endeudamiento empresarial español, si bien se está reduciendo, sigue siendo superior al de países como Alemania, Francia e Italia. Con este propósito de minorar el endeudamiento, ahora la norma revisa la fiscalidad de la otra parte de la financiación empresarial, fomentando la reinversión de los beneficios mediante la creación de una nueva reserva de capitalización. El funcionamiento de esta reserva es sencillo,
de tal forma que los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, en la medida que incrementen sus fondos propios, básicamente alimentados por la reinversión de los beneficios, podrán reducir su base imponible en el 10 por 100 del incremento de fondos propios, con el límite del 10 por 100 de la base imponible. Asimismo, se exige que ese incremento tenga, como contrapartida, una reserva de capitalización y la misma se mantenga durante un periodo mínimo de 5 años. A diferencia de otros incentivos, como la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios o la deducción por inversión de beneficios (que desaparecen), el nuevo incentivo no condiciona la menor tributación a una conducta posterior del contribuyente para que reinvierta en determinados activos, basta la simple capitalización empresarial para poder gozar del mismo.
5. COMPETITIVIDAD Y ESTABILIDAD La competitividad y la estabilidad recaudatoria en el Impuesto sobre Sociedades son elementos clave de la reforma. Cuando hablamos de competitividad, hablamos de medidas como bajar el tipo de gravamen, o fomentar actividades altamente productivas, como las de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (en adelante, I+D+I), o consolidar un sistema de repatriación de beneficios que fomente, en mayor medida, la internacionalización de la empresa española. Merece la pena hacer una especial referencia a la primera de las medidas citadas. En este sentido, es bien conocido que la reforma contempla, para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015, una reducción del tipo de gravamen del 30 al 28 por 100 y, para los que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, al 25 por 100. Para analizar esa competitividad, podemos hacer una comparativa de tipos, por ejemplo, con la media de la OCDE, que se encuentra en el 23 por 100, y podrían surgir dudas sobre si, realmente, es o no competitivo. A estos efectos es importante poner de manifiesto que, en ese 23 por 100, existen países con tipos muy reducidos, cercanos al 10 por 100, que por tamaño y objetivos fiscales, no nos deberíamos comparar. A partir de aquí parece aconsejable compararse con otros que, por tamaño y objetivos del propio impuesto, son comunes a los nuestros. Así, Francia, Alemania o Italia tienen
tipos superiores al 25 por 100 (Reino Unido inferior), por lo que en esta comparación si podemos afirmar que el tipo es competitivo y atractivo para la inversión. También se podría cuestionar si, en el ámbito de las pymes, hubiese sido conveniente mantener la diferenciación de tipos que ha existido hasta ahora (tipo general al 30 por 100 y pymes al 25 por 100), y haber establecido, junto al general del 25 por 100 un tipo para pymes del 20 por 100. Y la respuesta, en nuestra opinión, debe ser negativa. Esta diferenciación de tipos que hemos tenido hasta ahora, sin objetivo alguno, es una clara barrera al crecimiento de nuestras empresas. El incentivo fiscal a crecer era ciertamente paradójico: tributar del 25 al 30 por 100, es decir, tributar mas. En consecuencia, se suprime tal diferenciación. Lo anterior no quiere decir que la reforma no tenga en cuenta las singularidades de las pymes, muy al contrario. Por un lado, se mantienen, prácticamente, el resto de incentivos que ya venían disfrutando y, por otro, como luego veremos, se crea uno adicional, la reserva de nivelación. Esta reserva de nivelación, junto, en su caso, la de capitalización, permite que el contribuyente pyme pueda reducir su tipo efectivo al 20,25 por 100, pero, a diferencia de antes, esta menor tributación está condicionada a que se doten las oportunas reservas y, en definitiva, capitalicen en mayor medida y tributen de forma mas estable en el tiempo. Hemos hablado de competitividad y de rebaja del tipo de gravamen que conllevará la oportuna reducción fiscal. Pero esta competitividad y rebaja tributaria tiene que ser compatible con un Impuesto sobre Sociedades que recaude y que, además, recaude de manera estable, debiéndose cifrar su recaudación en una horquilla que estuviera entre el 2,5 y 2,8 por 100 del PIB. La crisis ha demostrado que teníamos un Impuesto sin estabilizadores, casi al contrario, y prueba de ello es que, en el año 2007, recaudó el 4,7 por 100 del PIB. Es decir, unos 47.000 millones y en el año 2011 la recaudación cayó a menos del 1,7 por 100 del PIB, 16.900 millones. Pues bien, la norma recoge ahora un conjunto de medidas que buscan esta estabilización recaudatoria. Así, por ejemplo, se suprime la deducibilidad fiscal de determinados deterioros contables (en épocas bajistas se dotan deterioros y en las alcistas revierten), o se establece una limitación a la compensación de bases imponibles negativas del 70 por 100 (en 2016 el 60 por 100) de la base imponible positiva del periodo [de forma análoga a lo que
ya existe en la mayoría de países de la Unión Europea (en adelante, UE)] o se crea para las pymes una reserva de nivelación, que, en épocas alcistas y con bases positivas, permitirá reducir la tributación un 10 por 100 y, en épocas de crisis, con bases imponibles negativas (en adelante, BINS), permitirá aplicar esta reserva (en caso de que no haya BINS en los 5 ejercicios siguientes se tributará. Es decir, si no hay BINS, el incentivo funciona como un diferimiento en la tributación). En definitiva, la rebaja tributaria marcada por un menor tipo de gravamen, en aras a que las empresas sean mas competitivas, tiene que venir acompañada de estabilidad en la recaudación. Estamos hablando de un Impuesto que debe tener una relevancia recaudatoria dentro de nuestro sistema tributario.
6. SEGURIDAD JURÍDICA Otro objetivo que no puede pasar inadvertido es el de la seguridad jurídica. En las diferentes normas aprobadas o en proyecto, existen varios ejemplos que tienen como premisa fundamental dicha seguridad. Así y en el ámbito del IRPF, se establecen reglas para, en las relaciones socio-sociedad, se determine, con seguridad, si estamos en presencia de rendimientos del trabajo o de actividades económicas, reglas que tienen su base en la normativa laboral. En relación con el Impuesto sobre Sociedades, por ejemplo, se establece, de forma clara, que las retribuciones de los administradores, por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones de carácter laboral con la entidad, no tienen la condición de liberalidad. En este mismo Impuesto se regula un nuevo plazo para la comprobación de créditos fiscales (normalmente BINS). En la actualidad, el criterio de la Administración es claro, en el sentido de que se pueden comprobar BINS de ejercicios prescritos cuando se aplican en ejercicios no prescritos objeto de comprobación. Obviamente, la regularización que en su caso proceda de la revisión de esas BINS se produce en el ejercicio no prescrito. Frente a esta situación los Tribunales han venido fallando de manera diversa, de tal manera que, en ocasiones, amparaban el criterio de la Administración y, en otras, lo cuestionaban. Ante esta situación la norma busca un punto intermedio, que de