1_9788498767841 by Editorial Tirant Lo Blanch

NEGOCIOS ANÓMALOS Y FIGURAS AFINES EN EL DERECHO TRIBUTARIO INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS Y DELITO FISCAL

LUIS RODRÍGUEZ-RAMOS LADARIA Abogado

Valencia, 2010

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Directora de la Colección: ANTONIA AGULLÓ AGÜERO Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

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Índice ABREVIATURAS UTILIZADAS .................................................

1. INTRODUCCIÓN ....................................................................

2. MARCO NORMATIVO: ORDENAMIENTO JURÍDICO Y DERECHO TRIBUTARIO ...................................................... 2.1. Planteamiento .................................................................... 2.2. Fuentes del Derecho tributario ......................................... 2.3. Interpretación de las normas tributarias. El llamado principio de calificación ..................................................... 2.3.1. Interpretación de las normas tributarias ............... 2.3.2. El llamado principio de calificación......................... 2.4. Recapitulación ................................................................... 3. NEGOCIOS ANÓMALOS Y FIGURAS AFINES EN LA DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA CIVILES .................... 3.1. Fraude de ley ..................................................................... 3.2. Simulación ......................................................................... 3.3. Negocio fiduciario .............................................................. 3.4. Negocio indirecto ............................................................... 3.5. El levantamiento del velo .................................................. 3.6. Recapitulación ................................................................... 4. INCORPORACIÓN DE LAS FIGURAS ANTERIORES AL DERECHO TRIBUTARIO. LA ECONOMÍA DE OPCIÓN....................................................................................... 4.1. Economía de opción ........................................................... 4.2. Fraude de ley / conflicto en la aplicación de la norma tributaria ............................................................................ 4.3. Simulación ......................................................................... 4.4. Negocio fiduciario .............................................................. 4.5. Negocio indirecto ............................................................... 4.6. El levantamiento del velo .................................................. 4.6.1. El levantamiento del velo en la fase de liquidación de los tributos ........................................................... 4.6.2. El levantamiento del velo en la recaudación tributaria. Especial mención al principio de legalidad ... 4.7. Invocación del negocio anómalo por el contribuyente ....... 4.8. Recapitulación ..................................................................... 5. RÉGIMEN SANCIONADOR TRIBUTARIO ....................... 5.1. Principios del régimen sancionador tributario .................. 5.2. Concepto y clases de infracciones tributarias .................... 5.3. Negocios anómalos e infracciones tributarias ...................

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5.3.1. Fraude de ley / conflicto en la aplicación de la norma ............................................................................. 5.3.2. Simulación................................................................ 5.3.3. Negocio fiduciario..................................................... 5.3.4. Negocio indirecto...................................................... 5.3.5. Levantamiento del velo ........................................... 5.3.6. Recalificación administrativa.................................. 5.4. Recapitulación .....................................................................

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6. ANÁLISIS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA ............................................................................ 6.1. Interposición de personas o sociedades ............................ 6.2. Negocios realizados buscando una ventaja fiscal ............. 6.3. Operaciones societarias ..................................................... 6.4. Recapitulación ...................................................................

101 101 115 122 127

7. CONCLUSIONES ....................................................................

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8. BIBLIOGRAFÍA.......................................................................

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Abreviaturas utilizadas AP: AN: CC: CE: CP: DGT: IFA: Ley 30/1992:

LGT63: LGT03: LIRPF:

LISyD: LIVA: LMV: LSRL: SAN: STC: STS: STSJ: TEA: TEAC: TEAR: TEAF: TJCE: TRLIS:

TSJ: UE:

Audiencia Provincial. Audiencia Nacional. Código civil. Constitución Española. Código penal. Dirección General de Tributos. International Fiscal Association. Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Sentencia de la Audiencia Nacional. Sentencia del Tribunal Constitucional. Sentencia del Tribunal Supremo. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia. Tribunal Económico-Administrativo. Tribunal Económico-Administrativo Central. Tribunal Económico-Administrativo Regional. Tribunal Económico-Administrativo Foral. Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Tribunal Superior de Justicia. Unión Europea.

1. Introducción En el Derecho privado se viene hablando desde antiguo de los “negocios anómalos” que, según la clásica definición de DE CASTRO, son aquellos negocios que presentan una anomalía que deforma la figura negocial, deformación que es querida por las partes y hecha para escapar de la regulación normal de los negocios, de la prevista y ordenada por las leyes1. Dichos negocios anómalos son: los negocios simulados, los negocios fiduciarios, los negocios realizados en fraude de ley y los negocios indirectos. Como resulta fácil imaginar, los esfuerzos de los contribuyentes para configurar sus actos o negocios de forma que se optimice su tratamiento fiscal (lícita o ilícitamente), hacen que el Derecho tributario sea especialmente sensible a la problemática de los negocios anómalos, como lo es también al levantamiento del velo de las personas jurídicas como reacción concreta del ordenamiento jurídico frente al abuso de derecho. Todo ello es fácil de encontrar tanto en la fase de liquidación de los tributos (para luchar contra intentos ilícitos de los contribuyentes por rebajar su carga impositiva), como en la fase de recaudación (para evitar la elusión del pago de deudas tributarias liquidadas por medio del abuso de la personalidad jurídica). Dentro de las facultades de que dispone la Administración para la aplicación de los tributos, encontramos la plasmación de algunos de los llamados negocios anómalos en la esfera del Derecho privado. Así, el artículo 15 de la LGT03 recoge el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” que, como señala LÓPEZ TELLO, tiene el mismo fundamento y raíces que el fraude de ley2, mientras el artículo 16 establece el tratamiento de la simulación en el ámbito tributario. Por otro lado, en la fase de recaudación de los tributos, los apartados g y h del artículo 43.1 de la LGT03, introducidos por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establecen dos supuestos de responsabilidad subsidiaria basados, como señala la exposición de motivos de la citada Ley 36/2006, en la construcción jurisprudencial del levantamiento del velo que, aunque no está considerado como negocio anómalo

DE CASTRO Y BRAVO, F.: “El Negocio Jurídico”. Civitas. Madrid, 1985, págs. 329 y ss. LÓPEZ TELLO, J.: “El conflicto en la aplicación de la norma tributaria”. Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid. Núm. 28. Febrero 2004, pág. 58.

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en la calificación efectuada por la doctrina civil, se fundamenta en parte en la concepción de la sociedad como instrumento para realizar actos en fraude de ley. En cuanto al resto de los negocios anómalos, los encontramos con frecuencia (probablemente más de la deseable) en la jurisprudencia tributaria. Aunque es cierto que la figura del fraude de ley se recogió ya en la LGT63 y en el CC no se incluyó hasta la reforma de 1974 (si bien en la normativa civil existía una mención expresa al fraude de ley en el Texto Refundido de la Ley de Arrendamientos Urbanos, aprobada por Decreto 4104/1964), es indiscutible el origen iusprivatista de esta institución que, como fraus legis, aparece ya en el Derecho Romano (aunque sin existir una regla general que lo condene), es formulado en el derecho común por los canonistas3 y renació en el derecho moderno en el ámbito del Derecho internacional privado, cuyo concepto de fraude de ley fue traspasado al Derecho interno por DE CASTRO, evolucionando a partir de entonces hasta el concepto actual de fraude de ley4, todo ello antes de la formulación por la LGT63. En el ámbito tributario, la exigencia de la cuota mediante la declaración de un negocio jurídico anómalo no plantea a día de hoy demasiados problemas, aunque la comprobación administrativa siempre deberá tener en cuenta la licitud de la búsqueda por el contribuyente del mejor régimen fiscal posible (economía de opción). Sin embargo, no es tan pacífica la calificación de los actos o negocios como un negocio anómalo u otro, siendo especialmente difícil diferenciar entre el fraude de ley y la simulación relativa si se presta atención únicamente a la causa, como hace, en no pocas ocasiones, la jurisprudencia tributaria y penal. La dificultad de distinguir ambos negocios no es muy relevante en el Derecho privado pues, como se verá, las consecuencias de la declaración de fraude de ley y de la declaración de simulación relativa son las mismas, pero es indudable que la exigencia del tributo mediante la declaración de una u otra figura tiene importantes consecuencias en lo que se refiere a las sanciones tributarias e incluso penales, por lo que, a la hora de exigir la cuota tributaria mediante la declaración de un negocio jurídico anómalo, no debería dejarse al arbitrio del inspector actuario la opción por una u otra figura, como parece que ocurre actualmente, pues aunque la declaración del conflicto en la

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DE CASTRO Y BRAVO, F.: “El Negocio Jurídico”, op. cit., pág. 372. CARRASQUER CLARI, M.L.: “El problema del fraude a la ley en el Derecho tributario”. Tirant lo Blanch. Valencia. 2002, pág. 44.

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aplicación de la norma tributaria exige el pronunciamiento previo de la comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 LGT03, el solicitar o no el dictamen de la comisión depende del actuario y la declaración de simulación no requiere informe de ningún tipo, más allá del preceptivo informe ampliatorio en caso de que el acta se tramite como de disconformidad. Otra cuestión de gran importancia e íntimamente relacionada con los negocios anómalos es la facultad que el artículo 13 de la LGT03 confiere a la Administración tributaria para exigir el impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o negocio, prescindiendo de la forma o denominación utilizada por los contribuyentes, facultad que se torna esencial en una disciplina como el Derecho tributario en la que el tributo se exige a partir de la realización del hecho imponible, lo que hace que, como indica NAVAS VÁZQUEZ5, sobre la base del principio de autonomía de la voluntad, los particulares puedan buscar en la realización de sus intereses aquellas formas, negocios, tipos o cláusulas que les aseguren la exclusión o reducción del gravamen, de modo que si la Administración no dispusiese de la facultad de calificar los actos o negocios con arreglo a su verdadera naturaleza, estaría muy limitada en la aplicación de los tributos. Pues bien, el objeto del presente trabajo es analizar los negocios anómalos, el levantamiento del velo y el llamado principio de calificación tributaria para tratar de distinguir en qué supuestos es posible la imposición de sanciones, especialmente a la vista de la doctrina emanada de las Sentencias del TC 120/2005, de 10 de mayo y 48/2006, de 13 de febrero, en las que se afirma que el fraude de ley no puede ser delito fiscal por vulnerar el principio de legalidad penal, afirmación que, como veremos, debería ser extrapolable a los supuestos de simulación relativa, entendida no como simulación de alguno de los elementos del negocio, sino como manifestación de una causa distinta de la real, tal y como a menudo lo entienden los tribunales basándose en la doctrina civil. Asimismo, se analizará la posibilidad de considerar como infracción tributaria los casos de aplicación del principio de calificación tributaria en los que la Administración, al prescindir de los actos y negocios efectivamente celebrados y recogidos en las

NAVAS VÁZQUEZ, R.: “Interpretación y calificación en Derecho tributario”. Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid. Núm. 16. Septiembre 2000, pág. 15.

2. Marco normativo: ordenamiento jurídico y Derecho tributario 2.1. PLANTEAMIENTO La autonomía del Derecho financiero ha sido discutida por autores como GIANNINI y BERLIRI y, de hecho, en Alemania, con alguna excepción, la mayoría de los autores se han limitado a analizar el Derecho impositivo, bien sin citar el Derecho financiero, bien reconociendo la pertenencia del Derecho impositivo al Derecho financiero pero sin desarrollar esta disciplina, o bien, como hace TIPKE, negando la posibilidad de engarzar ingresos y gastos públicos1. Sin embargo, actualmente, aunque con matices en algunos casos, está comúnmente aceptada la autonomía científica del Derecho financiero, pues como señalan MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LÓPEZ, por un lado, el Derecho puede asumir como objeto de conocimiento la actividad financiera y, en concreto, la ordenación jurídica de la actividad financiera y, por otro lado, existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos públicos, de forma que los principios de justicia aplicables en sus respectivos ámbitos sólo alcanzarán su verdadera dimensión cuando se integren, en una visión globalizadora, como principios de justicia financiera. Los principios de justicia tributaria no encuentran en sí mismos explicación, si no se piensa que, en último término, las prestaciones tributarias no son más que la cuota a través de la cual se contribuye a la financiación de los gastos públicos2. Ahora bien, en lo que aquí nos afecta, no es tan importante la autonomía del Derecho financiero, que se puede postular sin demasiados problemas aunque sea, como han señalado algunos autores, a los solos efectos didácticos de definir el alcance y contenido de la disciplina. Eso sí, no puede obviarse nunca la unidad absoluta del ordenamiento jurídico, que impide trazar límites al Derecho financiero que lleven a la escisión de lo inescindible o a la sección de lo inseccionable respecto a un

HERRERA MOLINA, P.M.: “Metodología del Derecho financiero y tributario”. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid. 2003, pág. 39. MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; CASADO OLLERO, G.; TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, 11ª edición. Tecnos. Madrid. 2000, págs. 35 y 38.

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ordenamiento jurídico único e indisociable3. Lo realmente trascendente a nuestros efectos es la posición que ocupa el Derecho tributario en el sistema jurídico y las relaciones con otras ramas del ordenamiento. En relación con su posición en el ordenamiento jurídico, es pacífica su pertenencia al Derecho público, si bien, como apunta HERRERA MOLINA, hay autores como URÍA o VICENT CHULIÁ que consideran que ciertos sectores del Derecho tributario se rigen por normas de Derecho privado (lo cual es cierto, pero por remisión expresa del Derecho tributario para la determinación de conceptos concretos, no para la regulación de la materia propia del Derecho tributario), mientras otros, como D’AMATI, consideran que el ordenamiento financiero constituye un terzo genere no encuadrable en el Derecho público ni en el Derecho privado4. Aceptada la autonomía del Derecho financiero y su adscripción al Derecho público, es preciso delimitar el alcance y los límites para la aplicación en el Derecho tributario de normas ajenas al mismo y, en particular, normas, conceptos y categorías propios del Derecho privado. Nos centraremos en el presente epígrafe en realizar un análisis general para, más adelante (apartado 4), considerar caso por caso las figuras concretas objeto del presente trabajo, estudiadas desde la perspectiva del Derecho civil en el que tienen su origen bajo los epígrafes 3.1 a 3.5 siguientes.

2.2. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO Las fuentes del ordenamiento tributario se recogen en el artículo 7 de la LGT03, estableciendo claramente el apartado primero que los tributos se regirán: por la CE, los tratados internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria (con expresa mención a los tratados para evitar la doble imposición) una vez hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno según lo dispuesto en la CE, por las normas de la UE y otros organismos 3

DE BARROS CARVALHO, P.: “Curso de Derecho Tributario” (traducción de CRIADO SÁNCHEZ, L.). Marcial Pons. Madrid. 2007, págs. 33 y ss. En el mismo sentido, FERREIRO LAPAZTA, J.J.: “Curso de Derecho financiero español”. Marcial Pons. Madrid. 2000, pág. 38. HERRERA MOLINA, P.M.: “Metodología del Derecho financiero y tributario”, op. cit., pág. 66.

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internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria, por la propia LGT03, las leyes de los distintos impuestos y los reglamentos dictados en desarrollo de las normas anteriores. El apartado segundo del citado artículo establece que “Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”. La primera nota destacable del artículo 7.2 de la LGT03 es la secundariedad de las disposiciones en él citadas, lo cual en ocasiones olvidan los tribunales llegando incluso a aplicar instituciones ajenas al Derecho tributario en supuestos perfectamente regulados por éste (ver, por ejemplo, el epígrafe 4.6.2 en relación con la aplicación de la doctrina del levantamiento del velo en supuestos para los que la norma tributaria preveía la declaración de responsabilidad subsidiaria). No obstante, el carácter supletorio quiebra en relación con los procedimientos tributarios en los que, en todo caso, deben aplicarse las normas contenidas en la Ley 30/1992 (en ocasiones no sólo como derecho supletorio sino de forma directa e inmediata). Asimismo, las normas generales de Derecho Público son aplicables a la materia tributaria de modo directo, al igual que la doctrina jurisprudencial recaída en materias de Derecho Público5. En cuanto a qué debe entenderse por derecho común, es una cuestión pacífica que no se refiere exclusiva y excluyentemente al Derecho civil, sino también al resto del ordenamiento jurídico, pues de no ser así la LGT03 no estaría sino repitiendo lo dispuesto por el artículo 4.3 CC y, además, impediría al Derecho tributario acudir a ramas del ordenamiento como el Derecho mercantil o el laboral. En este sentido, parece que la interpretación correcta del artículo 7.2 de la LGT03 es que supletoriamente se acudirá al derecho común de la institución determinada objeto de estudio por el Derecho tributario, que podrá encontrarse en otra rama de ordenamiento6. Por otro lado, como apunta PLAZA Y JABAT, no tendría sentido que la mención al derecho común se refiriese al Derecho civil, pues el término estaría obsoleto en un país con diecisiete ordenamientos autonómicos donde el derecho común 5

MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; CASADO OLLERO, G.; TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, op. cit., pág. 155. MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; CASADO OLLERO, G.; TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, op. cit., pág. 156.

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tiene un contenido material mucho más amplio que el tradicionalmente implícito en la concepción civil de la expresión “derecho común”7. Parece claro pues que la referencia al derecho común no es muy afortunada y, además, ha llevado a la doctrina a debatir largo y tendido sobre si tal expresión debe incluir como fuente supletoria del Derecho tributario la costumbre, los principios generales del Derecho y la jurisprudencia. Dichos debates son ajenos al presente trabajo por cuanto lo relevante para nuestros fines es la aplicabilidad de las normas civiles y mercantiles y las instituciones de estas ramas del ordenamiento, no siendo nuestro objetivo entrar en temas tan discutidos como si la costumbre es o no fuente del Derecho y el escaso alcance de la misma frente a los sistemas anglosajones8. No obstante, en nuestra opinión, la costumbre, los principios generales del Derecho y la jurisprudencia son fuente del Derecho tributario, pero no fuentes supletorias en virtud de la referencia al derecho común efectuada por el artículo 7.2 de la LGT03, sino que, por aplicación del artículo 13.1 CC son fuentes del Derecho en los términos previstos en el artículo 1 de dicho cuerpo legal. En consecuencia, la costumbre se aplicaría en defecto de ley, aplicación difícil en el Derecho tributario dada la reserva de ley impuesta por el artículo 31 de la Constitución, y los principios generales del Derecho se aplicarán en defecto de ley y costumbre, si bien, como pone de manifiesto PLAZA Y JABAT, la mayoría de los principios generales del Derecho están hoy constitucionalizados, por lo que son de aplicación directa9. En cuanto a la jurisprudencia, su valor como fuente del Derecho tributario será el previsto en el artículo 1.6 CC.

PLAZA Y JABAT, M. S.: “Las fuentes del Ordenamiento tributario”. A.A.V.V. Estudios sobre la Nueva Ley General Tributaria. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid. 2004, pág. 114. LACRUZ BERDEJO, J.L.: “Elementos de Derecho Civil I, Volumen I”. Bosch. Barcelona. 1988, pág. 189. PLAZA Y JABAT, M. S.: “Las fuentes del Ordenamiento tributario”, op. cit., pág. 114.

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2.3. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. EL LLAMADO PRINCIPIO DE CALIFICACIÓN 2.3.1. Interpretación de las normas tributarias No es objeto del presente trabajo estudiar la teoría general de la interpretación de la norma jurídica, si bien sí es interesante recoger que, a día de hoy, al igual que ocurre en la práctica totalidad de los países, no existe ninguna duda de que el Derecho tributario forma parte indisoluble del ordenamiento jurídico y no puede defenderse la aplicación al mismo de criterios especiales de interpretación, como la llamada “interpretación económica”. En este sentido, como señaló el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de mayo de 1998, las normas tributarias han de ser aplicadas e interpretadas en función de la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible. No obstante, como ha apuntado FALCÓN en numerosas ocasiones, la Administración y los tribunales aún fundamentan resoluciones en una pretendida justicia tributaria que, pudiendo ser razonable, se aleja de las exigencias del artículo 31 CE. El artículo 12.1 de la LGT03 contiene una remisión al artículo 3.1 CC que no sería necesaria, pues éste es directamente aplicable en virtud del artículo 13.1 de dicho cuerpo legal. No obstante, siguiendo la recomendación del Informe de la Comisión para la Reforma de la Ley General Tributaria, se optó por introducir la mencionada remisión a efectos de cerrar toda puerta a la interpretación económica y otros métodos similares. El apartado 2 del artículo 12 de la LGT03 señala que “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda”. Es decir, si existe definición en una norma tributaria habrá que atender a ella y, de lo contrario, el intérprete tendrá que elegir entre su sentido jurídico, técnico, o usual en función de las normas de interpretación. En relación con el estado de la cuestión en otros países, los representantes de los participantes en la conferencia de la IFA de 200210 fueron preguntados sobre la medida en que los términos

Los países participantes fueron, Argentina, Australia, Austria, Bélgica, Brasil, Canadá, Colombia, Corea, Dinamarca, España, Estados Unidos, Finlandia, Francia, Holanda, Hungría, India, Italia, Japón, Luxemburgo, México, Noruega, Nueva Zelanda, Reino Unido, Suecia, Suiza y Uruguay.

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del Derecho privado son usados en la norma fiscal y, de ser así, hasta qué punto prevalece el concepto civil o, por el contrario, existe libertad para interpretar los términos de la norma fiscal11. En una escala de mayor a menor vinculación a la Ley civil, Bélgica estaría en un extremo y Argentina en el otro. La Constitución belga considera la imposición como una vulneración de la libertad individual y del derecho de propiedad, de manera que la ley fiscal debe interpretarse de forma estricta y con arreglo a los conceptos del Derecho privado, la analogía está prohibida y en caso de duda prevalece la interpretación más favorable al contribuyente. En el extremo contrario a Bélgica se situaría, como se ha dicho, Argentina, donde la Corte Suprema ha considerado que incluso cuando las normas fiscales utilizan conceptos del Derecho privado, no tiene por qué prevalecer su significado original. Los países del sur de Europa y Sudamérica, excluida Argentina, influidos por el Derecho francés, reconocen la vinculación del Derecho tributario al Derecho privado, siendo España y Uruguay más flexibles en relación con la posibilidad de conceder cierta autonomía a la ley fiscal. Igualmente estricta es la adhesión al Derecho privado en los países de Common Law, con la excepción de Estados Unidos, donde la condición de estado federal con múltiples ordenamientos civiles, obliga a tener un Derecho tributario autónomo. En Alemania se pasó de un sistema de estricta adhesión al Derecho civil a admitir la llamada interpretación económica para, posteriormente, volver a una vinculación indisoluble entre la Ley fiscal y la civil. Parece que el estado actual de la cuestión es una presunción iuris tantum de que la ley tributaria se refiere a los conceptos del Derecho civil. En Austria la situación es similar a la de Alemania, igual que en Suiza, donde tradicionalmente se ha defendido la estricta adhesión al Derecho privado, aunque en los últimos tiempos se ha admitido la posibilidad de tener en cuenta elementos económicos a la hora de determinar los conceptos de la ley fiscal. Una posición similar es la de Dinamarca y la de la Administración y la doctrina japonesas, si bien los tribunales de ese país se han manifestado a favor de una estricta adhesión a las normas civiles. Asumido que las normas tributarias se interpretan sin especialidad alguna, faltaría por mencionar aquí la única peculiaridad que 11

A.A.V.V.: “Form and Substance in Tax Law”. Cahiers de Droit Fiscal International, Volume LXXXVIIa. Kluwer. Rotterdam 2002, págs. 25 y ss.

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se plantea en el ámbito de integración de las normas tributarias respecto de la teoría general del Derecho civil. Como es sabido, el artículo 14 de la LGT03 prohíbe la aplicación analógica para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Lo anterior no supone que no se admita la analogía en el Derecho tributario, y esto es una cuestión no discutida12, pues la analogía es perfectamente aplicable en todo el ordenamiento en virtud del artículo 13.1 CC, con las limitaciones previstas en el propio artículo 4.2 CC y en el resto del ordenamiento. Así, el artículo 14 de la LGT03 constituye una limitación a la aplicación analógica en el Derecho tributario en lo que se refiere al hecho imponible, las exenciones y los beneficios o incentivos fiscales, pero en ningún caso una prohibición absoluta de la integración analógica.

2.3.2. El llamado principio de calificación El comúnmente llamado principio de calificación, contenido en el artículo 13 de la LGT, como ha señalado CASADO OLLERO13, no es realmente un principio, sino simplemente una de las funciones de la Administración tributaria para la aplicación de los tributos. La calificación permite a la Administración, con las facultades y límites que se verán, calificar los actos y negocios realizados por los contribuyentes para determinar si pueden incluirse o no en la letra de la ley fiscal, lo cual es esencial en una disciplina como el Derecho tributario donde, como apuntó HENSEL, “El nacimiento de la obligación tributaria (de la deuda tributaria, del crédito tributario) se fundamenta así, globalmente, en la realización del presupuesto de hecho legalmente previsto”14, y ello con independencia de los medios y formas empleados. Mucho se ha discutido sobre si la calificación forma parte o no de la interpretación de las normas tributarias. Así, ROSEMBUJ considera que la calificación es una actuación preinterpretativa 12

MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; CASADO OLLERO, G.; TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, op. cit., pág. 184. FERREIRO LAPAZTA, J.J.: “Curso de Derecho financiero español”, op. cit., pág. 38. CASADO OLLERO, G.: “Legalidad tributaria y función calificadora de la Administración fiscal”. Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid. Núm. 16. Septiembre 2000, pág. 29. HENSEL, A.: “Derecho Tributario” (traducción de BAÉZ MORENO, A., GONZÁLEZ-CUÉLLAR, M.L. Y ORTIZ CALLE, E.). Marcial Pons. Madrid, 2005, pág. 239.

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que permite incluir los actos o negocios efectuados por los contribuyentes en los presupuestos de hecho contenidos en las normas tributarias15, mientras que PALAO entiende que la calificación es indistinguible de la subsunción y que ésta presupone la interpretación y la fijación de los hechos, estando todas estas operaciones íntimamente ligadas entre sí en una relación dialéctica16. Estamos de acuerdo con ROSEMBUJ en que calificación e interpretación son cuestiones distintas, aunque es cierto que, como señala PALAO, íntimamente ligadas y en ocasiones, como indica CASADO OLLERO17, diferenciables sólo en un plano ideal o abstracto y necesarias ambas para la correcta aplicación de las normas tributarias, pues aunque pueda resultar necesario realizar un ejercicio de abstracción para poder separar ambas figuras (la calificación estará orientada a encuadrar los hechos en el hecho imponible contenido en una norma, por lo que ésta tendrá que ser tenida en cuenta ya que la naturaleza del hecho imponible siempre es jurídica), se califican los hechos, actos o negocios para encuadrarlos en el supuesto de hecho y se interpreta la norma jurídica una vez calificados los hechos, pues como indicaba ALBIÑANA antes de la reforma de 1995 de la LGT63, “se puede afirmar que el artículo 25.3 de la Ley General Tributaria tiene cada día mayor vigencia real, pues se distingue, de un lado, la interpretación, necesariamente jurídica, de las normas de aplicación, y, de otro, la calificación económica de los elementos, factores o circunstancias de tal naturaleza, que sean constitutivos de los hechos imponibles. No se trata pues de la mal llamada interpretación económica, de las normas jurídicas en el ámbito de los tributos. Se trata, simplemente, de calificar los supuestos de hecho determinantes de la exacción de cada impuesto, con arreglo a los términos en que fueron descritos por la ley”18. Una vez definida la función calificadora, a efectos del presente trabajo es preciso centrar la atención en dos aspectos: por un lado, cuáles son los límites de la calificación y, por otro, hasta dónde

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ROSEMBUJ, T.: “El fraude de ley y el abuso de las formas en el Derecho Tributario”. Marcial Pons. Madrid. 1993, pág. 166 y ss. PALAO TABOADA, C.: “Economía y Derecho en la aplicación de las leyes tributarias”. Revista Crónica Tributaria. Núm. 73. Madrid, 1995, pág. 71. CASADO OLLERO, G.: “Legalidad tributaria y …”, op. cit., pág. 31. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: “La construcción del Derecho tributario español: las aportaciones de las doctrinas científica y jurisprudencial”. Centro de Estudios Financieros. Madrid. 1993, pág. 38.

NEGOCIOS ANÓMALOS Y FIGURAS AFINES EN EL DERECHO…

llegan las posibilidades de la Administración de recalificar las operaciones declaradas por los contribuyentes. En relación con los límites de la calificación, NAVAS VÁZQUEZ19 distingue tres grupos: Un primer grupo de carácter material u objetivo estaría constituido por las actividades ilícitas que, en ocasiones, no podrán calificarse tributariamente por estar calificadas penalmente. Se trata de un tema discutido sobre el que el TS se ha pronunciado en alguna ocasión apreciando la existencia delito de defraudación tributaria en casos de rentas ilícitamente obtenidas (sentencias de 7 de diciembre de 1996, 21 de diciembre de 1999 y 22 de abril de 2003), mientras que, en sentido contrario, numerosas sentencias del TJCE han afirmado que las operaciones sobre bienes de ilícito comercio en los que no existe un mercado en competencia, no están sometidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ni devengan derechos aduaneros. No obstante, como apunta CASTRO MORENO, el TJCE, coincidiendo con la jurisprudencia española, reconoce que la neutralidad fiscal impide una diferenciación generalizada entre transacciones lícitas e ilícitas a efectos de la exigibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido en caso de que se opere en un mercado en competencia20. El segundo grupo, de carácter subjetivo, se refiere a quién puede efectuar la calificación y a la obligación de respetar los pronunciamientos del órgano competente para calificar. Es decir, aunque la Administración puede prescindir de los vicios o defectos del negocio a la hora de calificar, no puede entrar a analizar los mismos y, necesariamente, deberá respetar la calificación de la jurisdicción ordinaria sobre el negocio, si es que ésta existe. Así, por ejemplo, si un juez declara la nulidad de una compraventa, la Administración no podrá mantener la validez del negocio y deberá calificar con arreglo a lo declarado por el juez competente. Por último, existen una serie de límites derivados de la necesidad de tipificación de los presupuestos de hecho normativos, que hace que el legislador, ya sea de forma implícita o explícita, limite las posibilidades de calificación. Son aquellas situaciones en las que CASADO OLLERO, siguiendo a PÉREZ ROYO, considera que la Administración no podrá apartarse —sin incurrir en

NAVAS VÁZQUEZ, R.: “Interpretación y calificación en Derecho tributario”, op. cit., pág. 15. CASTRO MORENO, A.: “Elusiones fiscales atípicas”. Atelier. Barcelona. 2008, pág. 135.