1_9788490863206 by Editorial Tirant Lo Blanch

Colecci贸n Los Impuestos

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

ROSA MARÍA ALFONSO GALÁN Profesora de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Salamanca

Valencia, 2015

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A mis niñas, Cristina, Constanza y Carmen, mis protagonistas también en la vida real, por las horas robadas para la elaboración de lo que ellas y él han llamado “la historia interminable”

Índice INTRODUCCIÓN.................................................................................................. 17

Capítulo I Aspectos generales del ITPAJD 1. ANTECEDENTES Y FUENTES NORMATIVAS................................................. 21 2. NATURALEZA Y CONTENIDO........................................................................ 24 3. INCOMPATIBILIDADES ENTRE LAS MODALIDADES DE ITPAJD E IVA......... 25 4. PRINCIPIOS COMUNES A LAS DIVERSAS MODALIDADES.......................... 28 4.1. Principio de calificación...................................................................... 28 4.1.1. Calificación del acto o contrato................................................. 28 4.1.2. Calificación de bienes............................................................... 29 4.1.3. Calificación de condiciones....................................................... 30 4.2. Principio de unicidad de convenciones............................................. 30 4.3. Principio de afección de los bienes transmitidos............................. 31 5. ÁMBITO DE APLICACIÓN TERRITORIAL DEL IMPUESTO............................. 32

Capítulo II La fiscalidad en la modalidad de las transmisiones patrimoniales onerosas 1. CUESTIONES GENERALES. SUJECIÓN AL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES.................................................................................... 35 2. HECHO IMPONIBLE....................................................................................... 38 2.1. Hecho imponible por naturaleza....................................................... 38 2.1.1. Transmisiones de bienes y derechos (arts. 7.1. A del TRITPAJD y 10.A del RITP)........................................................................... 39 2.1.2. Constitución de derechos (arts. 7.1. B del TRITPAJD y 10 del RITP)......................................................................................... 40 2.2. Supuestos asimilados a las transmisiones patrimoniales onerosas.................................................................................................... 43 2.2.1. Adjudicaciones en pago, para pago y en asunción de deudas.... 44 2.2.2. Excesos de adjudicación declarados (artículo 11.1.B del RITP)...... 46 2.2.3. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos y las certificaciones del artículo 206 de la Ley Hipotecaria (artículo 11.1.C del RITP). 48 2.2.4. Reconocimiento de dominio (artículos 7.2.c TRITP y 11.1.D RITP)......................................................................................... 49

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2.3. Supuestos equiparados...................................................................... 49 2.4. Operaciones no sujetas al ITP............................................................ 50 3. OBLIGADOS TRIBUTARIOS............................................................................ 51 3.1. Contribuyente..................................................................................... 51 3.2. Responsables tributarios.................................................................... 52 3.3. Diversidad de sujetos......................................................................... 53 4. BASE IMPONIBLE........................................................................................... 54 4.1. Regla general...................................................................................... 54 4.2. Reglas especiales de la base imponible en las TPO.......................... 56 4.2.1. Usufructo.................................................................................. 56 4.2.2. Derechos de Uso y Habitación................................................... 58 4.2.3. Hipotecas, prendas y anticresis.................................................. 59 4.2.4. Otros derechos reales................................................................ 59 4.2.5. Arrendamientos........................................................................ 60 4.2.6. Pensiones.................................................................................. 60 4.2.7. Actas de Notoriedad................................................................. 62 4.2.8. Aparcería.................................................................................. 63 4.2.9. Préstamos................................................................................. 63 4.2.10. Concesiones administrativas...................................................... 63 4.2.11. Promesas y Opciones de contratos............................................ 65 4.2.12. Transmisión de créditos o derechos........................................... 65 4.2.13. Valor en moneda o en divisa extranjera..................................... 66 5. CUOTA TRIBUTARIA...................................................................................... 66

Capítulo III La fiscalidad de las operaciones societarias 1. CUESTIONES GENERALES SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES SOCIETARIAS.......................................................................................... 71 1.1. Regulación........................................................................................... 71 1.2. Incompatibilidades............................................................................. 73 1.3. Ámbito de aplicación territorial........................................................ 73 2. HECHO IMPONIBLE....................................................................................... 74 2.1. Operaciones sujetas........................................................................... 74 2.2. Supuestos de equiparación................................................................ 75 2.3. Supuestos de no sujeción.................................................................. 77 3. OBLIGADOS TRIBUTARIOS............................................................................ 78 3.1. Contribuyente..................................................................................... 78 3.2. Responsables...................................................................................... 79 4. LIQUIDACIÓN................................................................................................ 79 4.1. Base imponible................................................................................... 79 4.2. Cuota tributaria.................................................................................. 80

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Capítulo IV La fiscalidad de los actos jurídicos documentados 1. CUESTIONES GENERALES SOBRE ESTA MODALIDAD................................. 81 1.1. Regulación........................................................................................... 81 1.2. Modalidades de impuesto................................................................. 82 1.3. Incompatibilidades de los AJD........................................................... 83 1.4. Ámbito de aplicación territorial........................................................ 84 2. TRIBUTACIÓN DE LOS DOCUMENTOS NOTARIALES................................... 84 2.1. Hecho imponible................................................................................. 84 2.2. Obligado Tributario: Sujeto pasivo Contribuyente.......................... 86 2.3. Base Imponible................................................................................... 86 2.3.1. Regla general............................................................................ 86 2.3.2. Reglas especiales....................................................................... 87 2.4. Cuota de los documentos notariales................................................. 89 2.4.1. Cuota fija.................................................................................. 90 2.4.2. Cuota Variable.......................................................................... 90 2.5. Documentos notariales más frecuentes............................................ 92 3. TRIBUTACIÓN DE LOS DOCUMENTOS MERCANTILES................................ 95 3.1. Hecho imponible................................................................................. 95 3.2. Obligados tributarios......................................................................... 97 3.2.1. Sujeto pasivo contribuyente...................................................... 97 3.2.2. Responsables............................................................................ 99 3.3. Base imponible................................................................................... 99 3.3.1. Base imponible de las letras de cambio..................................... 100 3.3.2. Base imponible de los documentos que cumplen función de giro o sustitutivos de letras de cambio.............................................. 100 3.3.3. Base imponible en certificados de depósito............................... 100 3.3.4. Base imponible de pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie........................................................ 101 3.4. Cuota tributaria.................................................................................. 101 3.4.1. Cuota de las Letras de cambio.................................................. 101 3.4.2. Cuota de los documentos que cumplen función de giro o sustitutivos de letras de cambio y los certificados de depósito.......... 103 3.4.3. Cuota de los pagarés, bonos obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie................................................................ 103 3.4.4. Pago mediante efectos timbrados............................................. 103 3.4.5. Supuestos de pago en metálico................................................. 104 4. TRIBUTACIÓN DE LOS DOCUMENTOS ADMINISTRATIVOS........................ 107 4.1. Hecho imponible................................................................................. 107 4.2. Obligados tributarios......................................................................... 108 4.3. Base imponible................................................................................... 109 4.4. Cuota tributaria.................................................................................. 110

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Capítulo V Disposiciones comunes y gestión del impuesto A) DISPOSICIONES COMUNES 1. EXENCIONES. MODALIDADES EN EL ITPAJD............................................... 113 1.1. Exenciones subjetivas........................................................................ 114 1.2. Exenciones objetivas.......................................................................... 118 1.3. Beneficios fiscales establecidos por ley especial.............................. 139 2. COMPROBACIÓN DE VALORES.................................................................... 149 2.1. La Facultad de comprobación de valores. Límites............................ 150 2.2. Medios de comprobación de valor.................................................... 152 2.3. Efectos de la Comprobación de valores............................................ 155 2.4. Tasación pericial contradictoria......................................................... 156 3. DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN.......................................................................... 158 3.1. Devengo.............................................................................................. 158 3.2. Prescripción......................................................................................... 161 3.2.1. Prescripción de los documentos privados y de los no reflejados documentalmente..................................................................... 161 3.2.2. Prescripción de las escrituras autorizadas por funcionarios extranjeros................................................................................... 163 B) LA GESTIÓN DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS 1. COMPETENCIA PARA LA GESTIÓN Y LIQUIDACIÓN.................................... 164 2. OBLIGACIONES FORMALES.......................................................................... 169 2.1. La obligación de presentación. La Autoliquidación......................... 169 2.2. Lugar y forma de presentación......................................................... 169 2.3. Excepciones a la obligación de presentación................................... 173 2.4. Plazos de presentación de documentos............................................ 173 2.5. El presentador del documento.......................................................... 175 2.6. Representante de no residente......................................................... 176 2.7. Modelos de autoliquidación.............................................................. 176 3. OTRAS OBLIGACIONES FORMALES............................................................. 179 3.1. Deberes de información y colaboración........................................... 179 3.2. Cierre registral.................................................................................... 182 4. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS..................................................... 184 5. APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS.................................................. 186 6. DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES............................................................. 187 7. RÉGIMEN SANCIONADOR............................................................................ 188

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Capítulo VI Especialidades autonómicas en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados A) COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN COMÚN 1. ALCANCE DE LA CESIÓN EN EL ITPAJD. PUNTOS DE CONEXIÓN............... 190 2. COMPETENCIAS NORMATIVAS DE LAS CCAA............................................. 196 3. ESPECIALIDADES AUTONÓMICAS EN EL IMPUESTO.................................. 198 3.1. Comunidad Autónoma de Andalucía................................................ 198 3.1.1. Regulación................................................................................ 198 3.1.2. Especialidades en Transmisiones Patrimoniales Onerosas........... 199 3.1.3. Especialidades en Actos Jurídicos Documentados...................... 200 3.1.4. Gestión del Impuesto................................................................ 201 3.2. Comunidad autónoma de Aragón..................................................... 202 3.2.1. Regulación................................................................................ 202 3.2.2. Especialidades en Transmisiones Patrimoniales Onerosas........... 202 3.2.3. Especialidades en Actos Jurídicos Documentados...................... 206 3.2.4. Gestión del Impuesto................................................................ 208 3.3. Comunidad autónoma de Asturias................................................... 210 3.3.1. Regulación................................................................................ 210 3.3.2. Especialidades en Transmisiones Patrimoniales Onerosas:.......... 211 3.3.3. Especialidades en Actos Jurídicos Documentados...................... 213 3.3.4. Gestión del Impuesto................................................................ 215 3.4. Comunidad Autónoma de Baleares.................................................. 215 3.4.1. Regulación................................................................................ 215 3.4.2. Especialidades en Transmisiones Patrimoniales Onerosas........... 216 3.4.3. Especialidades en Actos Jurídicos Documentados...................... 223 3.4.4. Gestión del Impuesto................................................................ 226 3.5. Comunidad Autónoma de Canarias.................................................. 227 3.5.1. Regulación................................................................................ 227 3.5.2. Especialidades en Transmisiones Patrimoniales Onerosas........... 227 3.5.3. Especialidades en Actos Jurídicos Documentados...................... 231 3.5.4. Gestión del Impuesto................................................................ 231 3.6. Comunidad Autónoma de Cantabria................................................ 232 3.6.1. Regulación................................................................................ 232 3.6.2. Especialidades en Transmisiones Patrimoniales Onerosas........... 232 3.6.3. Especialidades en Actos Jurídicos Documentados...................... 236 3.6.4. Gestión del Impuesto................................................................ 238 3.7. Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha................................. 239 3.7.1. Regulación................................................................................ 239 3.7.2. Especialidades en Transmisiones Patrimoniales Onerosas........... 239

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3.7.3. Especialidades en Actos Jurídicos Documentados...................... 242 3.7.4. Gestión del Impuesto................................................................ 244 3.8. Comunidad Autónoma de Castilla y León........................................ 245 3.8.1. Regulación................................................................................ 245 3.8.2. Especialidades en Transmisiones Patrimoniales Onerosas........... 245 3.8.3. Especialidades en Actos Jurídicos Documentados...................... 248 3.8.4. Gestión del impuesto................................................................ 250 3.9. Comunidad Autónoma de Cataluña.................................................. 251 3.9.1. Regulación................................................................................ 251 3.9.2. Especialidades en Transmisiones Patrimoniales Onerosas........... 251 3.9.3. Especialidades en Actos Jurídicos Documentados...................... 254 3.9.4. Gestión del Impuesto................................................................ 255 3.10. Comunidad Autónoma de Extremadura........................................... 257 3.10.1. Regulación................................................................................ 257 3.10.2. Especialidades en Transmisiones Patrimoniales Onerosas........... 257 3.10.3. Especialidades en Actos Jurídicos Documentados...................... 261 3.10.4. Gestión del Impuesto................................................................ 264 3.11. Comunidad Autónoma de Galicia..................................................... 264 3.11.1. Regulación................................................................................ 264 3.11.2. Especialidades en Transmisiones Patrimoniales Onerosas........... 265 3.11.3. Especialidades en Actos Jurídicos Documentados...................... 269 3.11.4. Gestión del Impuesto................................................................ 275 3.12. Comunidad Autónoma de Madrid.................................................... 277 3.12.1. Regulación................................................................................ 277 3.12.2. Especialidades en Transmisiones Patrimoniales Onerosas........... 277 3.12.3. Especialidades en Actos Jurídicos Documentados...................... 278 3.12.4. Gestión del Impuesto................................................................ 281 3.13. Comunidad Autónoma de Murcia..................................................... 282 3.13.1. Regulación................................................................................ 282 3.13.2. Especialidades en Transmisiones Patrimoniales Onerosas........... 282 3.13.3. Especialidades en Actos Jurídicos Documentados...................... 285 3.13.4. Gestión del Impuesto................................................................ 289 3.14. Comunidad Autónoma de La Rioja................................................... 290 3.14.1. Regulación................................................................................ 290 3.14.2. Especialidades en Transmisiones Patrimoniales Onerosas........... 290 3.14.3. Especialidades en Actos Jurídicos Documentados...................... 293 3.14.4. Gestión del Impuesto................................................................ 296 3.15. Comunidad Autónoma de Valencia................................................... 296 3.15.1. Regulación................................................................................ 296 3.15.2. Especialidades en Transmisiones Patrimoniales Onerosas........... 297 3.15.3. Especialidades en Actos Jurídicos Documentados...................... 301 3.15.4. Gestión del Impuesto................................................................ 303

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B) TERRITORIOS HISTÓRICOS DE PAÍS VASCO Y NAVARRA 1. PAÍS VASCO................................................................................................... 311 2. NAVARRA...................................................................................................... 312

BIBLIOGRAFÍA..................................................................................................... 313 ANEXOS.............................................................................................................. 319

Introducción Nos disponemos a abordar en esta obra un tributo, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), que, como ha señalado la doctrina, a pesar de su pretendida unidad formal, en su propio enunciado parece referirse a dos impuestos, el de Transmisiones Patrimoniales (ITP) por un lado y el de Actos Jurídicos Documentados (AJD), por otro. Así se confirma en la normativa reguladora de este tributo, en la que además se recoge una tercera modalidad, la conocida como el Impuesto sobre Operaciones Societarias (OS). Al análisis de estas tres modalidades nos vamos a dedicar en las páginas que siguen, donde comprobaremos que en realidad nos encontraremos ante tres impuestos distintos, con tres hechos imponibles diferentes, que además tienen distinto carácter y finalidad. Entender el funcionamiento de este tributo, en cada una de sus modalidades, y transmitírselo al lector de la forma más clara y didáctica posible, en la que se incluya además una vertiente práctica, ha sido uno de nuestros objetivos en este trabajo. No debemos ocultar, sin embargo, que esta tarea se nos he tornado especialmente difícil por dos razones básicamente: En primer lugar porque además de la normativa tributaria donde se encuentra regulado este tributo, su análisis nos ha obligado a conocer y tener en cuenta normativa no tributaria, instituciones de derecho privado fundamentalmente, como la contenida en el Código Civil, Código de Comercio, Ley Hipotecaria… donde se regulan diferentes hechos, circunstancias o actos jurídicos sobre los que recae este tributo, que seguramente hubieran necesitado un estudio más profundo para su completa compresión en nuestra rama de conocimiento. Y en segundo lugar, porque se trata de un impuesto que me atrevo a calificar de “complicado”, en el sentido de que son tantas las posibles situaciones susceptibles de ser gravadas por el mismo, especialmente por la modalidad de TPO o AJD, que no podemos decir que sea pacífica, clara ni fácil su aplicación, como por otra parte intentamos mostrar al lector al hilo de los ejemplos que ofrecemos a lo largo del trabajo. No cabe duda que pese a ser un tributo en apariencia sencillo de liquidar, su complejidad sin embargo es evidente: son muchas las situaciones en que tanto la doctrina como la jurisprudencia

Rosa María Alfonso Galán

plantean dudas tanto de aplicación como de compatibilidad, entre las distintas modalidades, o entre éstas y el IVA, que no siempre tienen una clara solución práctica. La multitud de exenciones que aparecen establecidas tanto en la normativa propia de tributo como fuera de ella, también hubieran requerido, en una obra con otro enfoque, un análisis más detallado. Estas circunstancias han hecho que hayamos tenido que realizar algunos esfuerzos de síntesis, para dejar plasmado en el trabajo, lo que hemos considerado pueda resultar de mayor interés para el lector, siguiendo los criterios y el objetivo de esta colección. Ello no obstante, y sin pretensión de exhaustividad, hemos incorporado al principio de cada uno de los capítulos alguna de las obras que han sido consultadas para la elaboración de este trabajo, que aunque, dadas las características de esta obra, en su mayor parte no aparecen citadas en texto; sin embargo sí nos han sido útiles para el entendimiento de este tributo y finalmente y en definitiva, para llevar a cabo el esfuerzo de síntesis al que me refería anteriormente. El trabajo aparece estructurado en seis capítulos, los cuales, a pesar de la, desde mi punto de vista, incorrecta sistemática presente en la normativa reguladora de este tributo, siguen en su mayor parte la secuencia de los preceptos recogidos en el TR del ITPAJD en tanto que nos ha parecido sin duda más clarificadora a los efectos de esta publicación. El capítulo primero que lleva por título “Aspectos Generales del ITPAJD”, además de referirse brevemente a los antecedentes históricos y fuentes normativas de este tributo, trata la naturaleza y contenido, incompatibilidades, principios y ámbito de aplicación territorial. Se trata de un capítulo que se complementa con el V, que también se dedica a cuestiones comunes a las tres modalidades de impuesto, y que con el título “Disposiciones Comunes y Gestión del Impuesto”, se ocupa por una parte del estudio de las Exenciones, Comprobación de valores y Devengo y Prescripción, y por otra de la Gestión de este impuesto. Los capítulos II, III y IV, están dedicados a cada una de las modalidades del impuesto, de tal forma que el II, lo dedicamos al estudio de la fiscalidad en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas; el capítulo III, a la fiscalidad de la Operaciones Societarias, y el IV a la Fiscalidad de los Actos Jurídicos Documentados, en sus tres modalidades, documentos Notariales, Mercantiles y Administrativos.

El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados

El último capítulo, y en tanto que, como veremos, una de las cuestiones más importante de este tributo es el de tratarse de un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, está dedicado a poner de manifiesto el alcance de la cesión, que no abarca solo el 100% de su recaudación, sino que implica también la cesión de amplias potestades normativas y aplicativas, de las que podremos deducir la gran parcela de poder que sobre este tributo cuentan las Comunidades Autónomas.

Capítulo I

Aspectos generales del ITPAJD1

1. ANTECEDENTES Y FUENTES NORMATIVAS

El impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), es un impuesto que se implanta en

Para la elaboración de este trabajo con carácter general y de este capítulo en particular se han tenido en cuenta y puede consultarse la siguientes obras: AA.VV. Anuario Todo Fiscal 2014, CISS; ALCALDE BARRERO, O.: El Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Comentarios y casos prácticos, CEF, 2012 y 2014; BANACLOCHE PÉREZ J.: Guía útil del IVA y del ITPAJD, La Ley Madrid, 2004; BENÍTEZ DE LUGO Y GUILLEN, F.: “Evolución histórica de los impuestos sobre sucesiones y sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados”, Rev. Hac. Púb. Esp., núm. 2, 1970; CHICO DE LA CÁMARA, P., GALÁN RUIZ, J. Y RODRÍGUEZ ONDARZA, J.A. (DIRECTORES): Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuestos Especiales, Thomson Reuters, Navarra, 2010; COLOMER FERRÁNDIZ, C. Jurisprudencia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Centro de Estudios Registrales, Madrid, 2003; COLOMER FERRÁNDIZ, C. (Coordinador) y otros AAVV: El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: Normativa comentada, Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, Centro de Estudios, Madrid, 2005; COLOMER FERRÁNDIZ, C. y CARRASQUER CLARÍ, M.L.: Manual del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y actos Jurídicos Documentados. Fund. San Pablo CEU, Madrid, 2003; ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: “Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales: la amenaza del principio de calificación”, Rev. Hac. Públ. Esp., núm. 60, 1979; FALCÓN Y TELLA, R.: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Iustel, Madrid, 2004; GARCÍA GIL, J.L. y GARCÍA GIL F.J.: Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Comentarios. Legislación. Jurisprudencia. Casos prácticos. Dijusa, Madrid 2004; MARTÍN FERNÁNDEZ, F.J.: “Delimitación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: aspectos problemáticos”, Rev. Crónica Tributaria, núm. 96, 2000; MARTÍNEZ LAFUENTE, A.: Manual del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados, 5º edic., Marcial Pons, 1997; MUÑOZ DEL CASTILLO, J.L.; VILLARÍN LAGOS, M.; DE PABLO VARONA, C.: Comentarios al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Ed.

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nuestro ordenamiento en el año 1964 por la Ley de Reforma tributaria (Ley 41/1964 de 11 de junio), fruto de la refundición de los antiguos Impuestos sobre Derechos Reales y sobre Transmisiones de bienes, y del Timbre del Estado. Con esta Ley de Reforma Tributaria, el tráfico mercantil sobre bienes muebles pasa a ser gravado por el nuevo Impuesto General sobre Tráfico de Empresas (ITE), las transmisiones mortis causa se someten al también nuevo Impuesto General sobre las Sucesiones, y el resto del contenido del Impuesto sobre Derechos Reales y del Timbre, así como el impuesto que recaía sobre Grandezas, Títulos Nobiliarios, Honores y Condecoraciones, se refunden en el que pasa a llamarse Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Este impuesto, junto con el de Sucesiones, se reguló formalmente en un TR denominado de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de abril (Tol 304433). La separación entre el ITPAJD y el Impuesto sobre Sucesiones se producirá años más tarde con la Ley 32/1980, de 21 de junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que aprobó la nueva regulación del impuesto, que ya preveía la elaboración y aprobación del TR aprobado a los pocos meses por Real Decreto 3050/1980, de 20 de diciembre (Tol 304434). En el Texto Refundido, se recogía tanto el contenido de la Ley ITPAJD, como las normas que se consideraron subsistentes del TR de 1967. La Reforma supuso una importante simplificación del impuesto, suprimiéndose numerosos hechos imponibles. También se eliminan del ámbito del impuesto las operaciones inmobiliarias de naturaleza empresarial que pasan a tributar por el ITE, y las donaciones, que pasan al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones, el cual pasa a partir de la Ley 29/1987, a denominarse Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Poco Thomson-Civitas, Madrid, 2004 y 2008 (2º edición);PASCUAL ESTEBAN, J.L. y PASCUAL VEGAS, A.M.: Los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados, 3ª edición, Bosch, Barcelona, 2004; TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: “El impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados: ¿Unidad de tributo o impuestos distintos?”, en XXIX Semana de Estudios de Derecho Financiero, IEF, Madrid, 1983 y “Los conflictos de aplicación normativa: Impuesto sobre el Valor Añadido versus Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales”, Rev. Información Fiscal, núm. 44, 2001.

El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados

después tuvo su desarrollo reglamentario por RD 3494/1981, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del ITPAJD (Tol 984859). La regulación legal básica actual de este impuesto se compone de las siguientes fuentes normativas: a) Texto Refundido de la Ley del Impuesto (en adelante, TR del ITPAJD), contenido en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE 20-10) (Tol 224742). Texto refundido en el que se recogieron los preceptos aprobados por el RD 3050/1980, con las modificaciones que se fueron introduciendo, e incorpora otras disposiciones, que especialmente en materia de benéficos fiscales, afectaban a la regulación del texto refundido hasta ese momento. Este texto refundido lógicamente también ha sufrido varias modificaciones al verse afectado unas veces por disposiciones legales otras incluso por sentencias del Tribunal Constitucional. b) Reglamento, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE 22-06), que al igual que el TR, ha sido reformado o se ha visto afectado por diferentes disposiciones y sentencias del Tribunal Supremo (Tol 198363). c) Las Leyes de Presupuestos y de Medidas Fiscales que, año tras año, han ido aportando variaciones normativas. d) Las leyes que regulan los beneficios fiscales a aplicar a sectores o entidades determinadas. e) La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (Tol 1725006). f) La normativa propia de las Comunidades Autónomas que tienen cedidas competencias normativas2.

Nos remitimos al último capítulo de este trabajo, donde se especifica la normativa vigente en cada una de las Comunidades Autónomas.

Rosa María Alfonso Galán

2. NATURALEZA Y CONTENIDO Aunque es el título preliminar del TR, el que lleva el enunciado de naturaleza y contenido, en realidad, y según lo ya aclarado en la introducción a esta obra, a estas cuestiones sólo se dedica el artículo 1 del TR del ITPAJD, y desde mi punto de vista además, de una manera deficiente puesto que en él solo se hace mención a la naturaleza indirecta del impuesto. Efectivamente se trata de un impuesto que hay que calificarlo como de naturaleza indirecta, ya que es un tributo que recae sobre el gasto, gravando la circulación de bienes o cambios patrimoniales, como manifestación indirecta de capacidad contributiva, pero además de ello, del mismo se puede predicar lo siguiente: – Se trata también de un tributo real y objetivo, ya que grava manifestaciones aisladas de capacidad contributiva y no se tiene en cuenta las condiciones personales o familiares de los sujetos pasivos (esta característica tiene excepciones); – Es un impuesto instantáneo, esto es, carece de periodo impositivo ya que el devengo se produce en el momento de realizarse la operación gravada, – Y se encuentra cedido a las Comunidades Autónomas (CCAA). Cesión que como se verá más adelante, abarca no solo el rendimiento y ejercicio de competencia de gestión, sino también la atribución de competencias normativas en determinadas materias. Respecto al contenido del impuesto también debemos acudir al artículo 1 del TR, del cual se deduce que el gravamen por el ITPAJD de un mismo objeto imponible, el tráfico de bienes, se lleva a cabo desde distintas perspectivas, correspondientes a tres modalidades de impuestos distintas. Es decir, se trata de un tributo que está formado por la yuxtaposición de varias figuras y que agrupa a tres impuestos distintos, con tres hechos imponibles distintos y con distinto carácter y finalidad: – Transmisiones patrimoniales onerosas (en adelante, TPO), es la primera modalidad citada por la norma, supone el gravamen con carácter general de cualquier tráfico civil de bienes o derechos que se produce en nuestro sistema jurídico, movimientos o desplazamiento entre sujetos de derecho, cualquiera que sea el negocio jurídico a través del que se instrumente, y siempre que no deriven de una

El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados

operación societaria en que se aplicaría el impuesto de Operaciones societarias. Así puede tener por objeto la constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones, concesiones administrativas…en definitiva, trafico patrimonial entre particulares, puesto que el tráfico mercantil quedaría sujeto al IVA. – Operaciones societarias (en adelante, OS), grava las adquisiciones onerosas que derivan de una operación societaria, esto es, aquellos actos mercantiles realizados por las distintas formas de sociedades, incluso civiles, en relación con sus fondos propios (constitución, ampliación y reducción de capital, disolución de sociedades), aportaciones de los socios que no supongan un aumento de capital social, supuestos de copropiedad y comunidad de bienes así como supuestos de traslado a España de la sede de la dirección efectiva o del domicilio social de una entidad. – Actos jurídicos documentados (en adelante, AJD), grava una serie de documentos que se pueden reconducir a tres categorías: documentos notariales (escrituras, actas, testimonios…), mercantiles (letras de cambio y documentos con función de giro) y administrativos y judiciales. Se trata de modalidades de impuestos en definitiva son “aplicables sobre determinadas transmisiones o cesiones patrimoniales, ciertos negocios jurídicos o actos formales, sin que en muchos casos se pueda hablar de una verdadera manifestación de capacidad económica” ya que recaen, como señala ALBIÑANA, sobre una capacidad económica discutible, operando como un coste en la transmisión gravada. Ello no obstante, lo que sí es cierto, es que con este impuesto, lo que el legislador quiere gravar es la capacidad contributiva puesta de manifiesto por el adquirente, la sociedad o aquel en cuyo favor se expide el documento.

3. INCOMPATIBILIDADES ENTRE LAS MODALIDADES DE ITPAJD E IVA3 Estas tres modalidades a las que acabamos de referirnos, tienen el problema que en numerosas operaciones, están estrechamente rela3

Cfr. arts. 1 y 7.5 TRITP; 1 y 31 RITP; 4.4 y 9.Dos.2 LIVA.

Rosa María Alfonso Galán

cionados entre sí, de tal manera que un mismo acto, puede ser objetivamente, hecho imponible de dos o incluso tres modalidades del impuesto. Para evitar estos problemas la propia Ley del impuesto establece un régimen de incompatibilidades para hacer realidad el principio general, referido a la interdicción de doble imposición por una misma operación. Efectúa por ello un deslinde por un lado, entre las tres modalidades o clases de impuesto que agrupa, y por otro, entre éstas y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), puesto que se trata de un impuesto que también puede tener como objeto de gravamen trasferencia de riqueza o patrimoniales4. Las reglas generales a las que les acompañan numerosas excepciones se pueden sintetizar en lo siguiente: a) Un mismo acto nunca podrá ser liquidado por el concepto de “Transmisiones Patrimoniales Onerosas y por el de Operaciones Societarias. (art. 1.2 del TR ITPAJD). Dos modalidades pues incompatibles entre sí y que siempre que entren en juego, por su especialidad, hay que entender que prevalece OS. b) En la modalidad de AJD, los problemas de compatibilidad se plantean por el gravamen sobre “documentos notariales” (en adelante DN) por cuota variable, modalidad (AJD). No se aplica si se devenga el gravamen por cualquiera de las otras dos modalidades de tributo, TPO u OS, respecto del mismo hecho imponible y. según el Reglamento (art. 31 TR), si así resulta expresamente de las normas reguladoras del impuesto. Incompatibles pues TPO y OS con AJD, en esta modalidad. Sería compatibles con el resto de modalidades de AJD, esto es, cuota fija de documentos notariales (DN), documentos mercantiles (DM) y documentos administrativos. c) En los artículos 7.5 del TR y 4.4 de la Ley del IVA, se establece las relaciones entre la modalidad TPO e IVA. De estos preceptos se deduce que un mismo contrato o negocio no puede tributar por TPO y por IVA a la vez. Incompatibilidad absoluta por tanto entre IVA y TPO.

La distinción entre ambas figuras, viene dada por el carácter empresarial-mercantil de las operaciones que gravan el IVA, frente al carácter civil-privado de las operaciones gravadas por el ITPO.