Revista P_A_F_ 491

Contenido 5

SICCOPREGUNTAS L.D. Héctor Aviña Mújica C.P. Israel Cabañas Mendoza L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domínguez Pastrana L.C. y E.F. Miguel Ángel Toriz García Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez

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NOTICIAS FISCALES L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domínguez Pastrana

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PERSONAS MORALES DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO. Declaración anual de 2009 Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez

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AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domínguez Pastrana

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¿VA A REPARTIR DIVIDENDOS? Repase los efectos legales y fiscales para la persona moral y sus accionistas C.P. Israel Cabañas Mendoza

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LOS AJUSTES EN LA TASA DEL ISR. Reforma fiscal 2010 Lic. y M.I. José Francisco Plascencia R. C.P.A. y M.A. Miguel Rojas Ibarra C.P.A. y M.A. José María Sánchez Martínez C.P.A. y M.A. José Chávez Pérez

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DEDUCCIÓN INMEDIATA DE INVERSIONES. Una alternativa a considerar para la declaración anual del ISR 2009 L.C. y E.F. Miguel Ángel Toriz García

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LOS TÍTULOS DE CRÉDITO. Requisitos y regulación L.D. Héctor Aviña Mújica

Por Anaya Valdepeña, S.C.

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LA DESIGUALDAD SALARIAL Fernanda Figueroa G. Coordinador: Mtro. Federico Anaya Ojeda

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LIBERTAD SINDICAL Guadalupe Abascal Coordinador: Mtro. Federico Anaya Ojeda

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TERMINACIÓN ANTICIPADA DE LA VISITA DOMICILIARIA C.P.C. Alfonso Sánchez Escárrega

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¿LA LEY DE INGRESOS 2010 DEROGÓ AL ARTÍCULO 11 DE LA LIETU? L.D. y M.D.F. Luis Raúl Díaz González

107 SE

DECLARA INCONSTITUCIONAL EL ARTÍCULO 47 DEL RLIVA

C.P.C. y L.D. Santiago Meza López

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UNA ORDEN DE VISITA FISCAL GENÉRICA CREA INCERTIDUMBRE L.D. y L.C.C. Víctor Hugo González Martínez

116 LA

ESTRATEGIA Y DEFENSA FISCAL, CADA VEZ MÁS AGOTADAS

Mtro. Hugo Roberto López Molina

119 SEGURIDAD

JURÍDICA EN MATERIA FISCAL, ¿QUÉ TAN SEGURA?

C.P.C. y L.D. Obed Chávez Pérez

124 TESIS

FISCALES

L.D. Héctor Aviña Mújica

127 Consulte gratis los cuadros de información permanente en www.emprefiscal.com.mx, Sección Cifras y Datos 128 Calendario fiscal 2010

Editorial En este número de la revista continuamos revisando algunos temas relacionados con la declaración anual de las personas morales, como el ajuste anual por inflación que tienen que realizar estos contribuyentes.

Sin duda, el ajuste anual por inflación ha sido un tema complejo debido a que está ligado al incremento generalizado de precios, concepto mejor conocido como inflación, de ahí su nombre, lo cual, en todo caso, implica un ingreso o deducción fiscal, pero que sólo se materializa en papeles de trabajo, pues no es algo perceptible físicamente, ya que no se trata de entrada o salida de dinero o de bienes.

Es por ello que en esta edición presentamos un artículo que aborda este cálculo a fin de identificar correctamente los créditos y deudas que deben considerarse, conocer la forma de determinar los promedios anuales y, por último, obtener el importe acumulable o deducible.

Presentamos también un ejemplo de determinación del impuesto correspondiente a una persona moral del Régimen Simplificado, ya que aunque en términos generales le son aplicables las mismas disposiciones que al resto de las personas morales, hay muchas disposiciones particulares que hacen este régimen distinto al general.

Además encontrará un artículo que trata el tema de la distribución de dividendos o utilidades realizada por personas morales a sus socios o accionistas. En él se analizan las consecuencias fiscales de tal distribución, así que su lectura resulta obligada precisamente ahora que se están determinando y aprobando las utilidades del ejercicio 2009.

Nunca es mala decisión reinvertir las utilidades para el crecimiento del negocio, pero en aquellos casos en que se decida repartirlas se debe conocer su impacto fiscal.

PAF, La Revista Fiscal de México, le asesora.

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SICCOPREGUNTAS L.D. Héctor Aviña Mújica* C.P. Israel Cabañas Mendoza** L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domínguez Pastrana*** L.C. y E.F. Miguel Ángel Toriz García**** Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez*****

L

as respuestas que aquí aparecen fueron elaboradas considerando las disposiciones fiscales, laborales y de seguridad social vigentes, con base en los datos proporcionados por nuestros lectores, por lo que si la información entregada por ellos fuere imprecisa o incorrecta, la respuesta podría variar sustancialmente.

LIETU: 1. Deducción de donativos en pagos provisionales.

LIVA: 2. Operaciones realizadas en región fronteriza para efectos del IVA. CFF: 3. Estado de cuenta como comprobante fiscal por consumo de combustible.

4. Suspensión de actividades de personas morales.

5. Devolución del pago de lo indebido.

LIETU 1. DEDUCCIÓN DE DONATIVOS EN PAGOS PROVISIONALES

Pregunta La empresa en donde trabajo realizó en el presente mes un donativo a una asociación civil dedicada a la enseñanza contando con la autorización correspondiente para recibir donativos. Me gustaría saber si para efectos del

* Licenciado en derecho por la UDLA-Puebla. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. ** Contador público por la ESCA, Unidad Santo Tomás, del IPN. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. *** Licenciada en contaduría y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaboradora en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. **** Licenciado en contaduría y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. ***** Licenciado en contaduría pública por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditoría por la FCA de la UNAM. Catedrático en la División Licenciatura de la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca.

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impuesto empresarial a tasa única (IETU) es deducible dicho donativo y, en caso de serlo, ¿puedo aplicarlo como deducción en los pagos provisionales del mes en que se paguen?

Respuesta Sí, son deducibles los donativos para el IETU, incluso en los pagos provisionales, siempre y cuando se cumplan con ciertos requisitos. El artículo 5, fracción VIII, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU) establece que los donativos serán deducibles del impuesto, siempre y cuando sean no onerosos ni remunerativos y cumplan con los términos y límites establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).

Considerando que la determinación de los pagos provisionales en la LIETU es ingresos menos deducciones, se podría realizar dicha deducción en los pagos provisionales de IETU. Ello lo confirma la regla I.4.17. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2009 (RMF-09), la cual indica que para efectos de los pagos provisionales de IETU, los contribuyentes podrán efectuar la deducción de los donativos no onerosos ni remunerativos en los mismos términos y límites establecidos para los efectos de la LISR en el periodo por el que se determine el pago provisional.

La LISR establece que tratándose de donativos otorgados a instituciones de enseñanza, los mismos serán deducibles, siempre que sean establecimientos públicos o de propiedad de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación (LGE) y se destinen a la adquisición de bienes de inversión, a la investigación científica o al desarrollo de tecnología, así como a gastos de administración hasta por el monto, en este último caso, que señale el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR) y se trate de donaciones no onerosas ni remunerativas y siempre que dichas instituciones no hayan distribuido remanentes a sus socios o integrantes en los últimos cinco años.

El monto total de dichos donativos será deducible hasta por una cantidad que no exceda de 7% de la utilidad fiscal obtenida por el contribuyente que efectúa la donación en el

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ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se efectúe la donación.

Por otro lado, el RLISR indica que se consideran onerosos o remunerativos y, por ende, no deducibles, los donativos otorgados a alguna organización civil o fideicomiso que sean considerados como donatarios autorizados, para tener acceso o participar en eventos de cualquier índole, así como los que den derecho a recibir algún bien, servicio o beneficio que éstos presten u otorguen. Además, menciona que no será deducible la donación de servicios.

Asimismo, el mismo RLISR prescribe que se considera que los donativos cumplen con los requisitos a que se refiere cuando en el ejercicio en el que se otorgue el donativo, las donatarias sean de las incluidas en la lista de las personas autorizadas para recibir donativos, que al efecto publique el Servicio de Administración Tributaria (SAT) en el Diario Oficial de la Federación (DOF) y en su página de internet, www.sat.gob.mx, por lo que tendría que verificar si dicha institución se encuentra incluida en dicha lista.

Por lo que si se cumplen con todos los requisitos antes mencionados, podrá efectuar la deducción de los donativos en los pagos provisionales del IETU. Fundamentos legales: Artículos 5o., fracción VIII, 9o., y 31, fracción I, de la LISR; 31 y 119-A del RLISR, y la regla I.4.17. de la RMF-09.

LIVA 2. OPERACIONES REALIZADAS EN REGIÓN FRONTERIZA PARA EFECTOS DEL IVA

Pregunta Soy una persona física que realiza actividades empresariales, dedicada a la compra y venta de automóviles con domicilio fiscal en la región fronteriza. En febrero vendí un automóvil a uno de mis clientes, el cual fue entregado en la citada región fronteriza. Al solicitarme el comprobante respectivo con requisitos fiscales me proporcionó los datos de su Registro Federal de Contribuyentes (RFC) y me percaté que su domicilio fiscal está en el Distrito Federal, por lo

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que me surge la duda: ¿a qué tasa debo causar el impuesto al valor agregado (IVA) por la operación realizada?

Respuesta A la tasa de 11%, en virtud de que la enajenación se realizó por un residente en la región fronteriza y la entrega de la mercancía se llevó a cabo en la citada región.

El artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) establece que están obligadas al pago del IVA, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: • • • •

Enajenen bienes.

Presten servicios independientes.

Otorguen el uso o goce temporal de bienes.

Importen bienes o servicios.

El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala la LIVA la tasa de 16%, excepto cuando los actos o actividades se realicen por residentes en la región fronteriza, y siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de servicios se lleve a cabo en la citada región fronteriza, se aplicará la tasa de 11%.

Al respecto, se consideran como región fronteriza: 1. La franja fronteriza de 20 kilómetros paralela a las líneas divisorias internacionales del norte y sur del país.

2. Todo el territorio de los estados de Baja California, Baja California Sur y Quintana Roo.

3. Los municipios de Caborca y de Cananea, Sonora.

4. Así como la región parcial del estado de Sonora comprendida en los siguientes límites: al norte, la línea divisoria internacional desde el cauce del Río Colorado hasta el punto situado en esa línea a 10 kilómetros al oeste del municipio Plutarco Elías Calles; de ese punto, una línea recta hasta llegar a la costa, a un punto situado a 10 kilómetros, al este de Puerto Peñasco; de ahí, siguiendo el cauce de ese río, hacia el norte hasta encontrar la línea divisoria internacional.

Además, se consideran residentes en la región fronteriza los contribuyentes con uno o varios locales o establecimientos en dicha región, por las actividades que realicen en dichos lugares.

De la interpretación anterior se concluye que: 1. Solamente es necesario que el enajenante sea residente en la región fronteriza no importando la residencia de la persona que adquiere el bien, ya que no es relevante para que se aplique la tasa de 11% de IVA. 2. Que la entrega de la mercancía se lleve a cabo en la citada región fronteriza, esto es, que el enajenante ponga a disposición material del adquirente, el bien objeto de la operación.

Ambos supuestos se cumplen, por lo que se aplicará la tasa de 11% de IVA. Como recomendación le sugerimos que en el comprobante fiscal que se expida se señale que la entrega del bien se realizó en la citada

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región fronteriza para cumplir con la disposición fiscal y que el comprador del bien nos firme de aceptación a fin de evitar que la autoridad fiscal tenga la intención de cobrarnos la diferencia de tasas, por no cumplir con el punto 2 anterior.

Fundamentos legales: Artículos 1o. y 2o. de la LIVA, y 5 de su Reglamento.

CFF 3. ESTADO DE CUENTA COMO COMPROBANTE FISCAL POR CONSUMO DE COMBUSTIBLE

Pregunta Una persona física dedicada al servicio de lavandería utiliza su automóvil para entregar en el domicilio de sus clientes la ropa por la cual se solicitaron sus servicios. Por esta situación el contribuyente se ve en la necesidad de adquirir combustible para dicho automóvil pagando con su tarjeta de crédito; sin embargo, en ocasiones por falta de tiempo no solicita el comprobante fiscal correspondiente por la citada adquisición. El contribuyente desea saber si la erogación por consumo de combustible puede comprobarla mediante el estado de cuenta que le emite la institución financiera que le otorgó la tarjeta de crédito.

Respuesta No, el contribuyente no podrá utilizar el estado de cuenta de la tarjeta de crédito como comprobante fiscal por el consumo de combustible.

Si bien es cierto el Código Fiscal de la Federación (CFF) permite utilizar como medio de comprobación para efectos de las deducciones o acreditamientos autorizados por las leyes, el original del estado de cuenta que se emite al contribuyente cuando el pago por adquisiciones de bienes, prestación de servicio o uso o goce temporal de bienes se efectúe mediante cheque nominativo para abono en cuenta del beneficiario, transferencia bancaria, tarjeta de crédito, débito o monedero electrónico, también lo es que se deben reunir ciertos requisitos para su utilización, entre ellos se encuentra el que se cuente con un documento expedido por el enajenante que contenga el RFC del enajenante, la

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fecha de emisión y, en forma expresa y por separado, los impuestos que se trasladan desglosados por la tasa aplicable.

Por otro lado, se estableció mediante la regla I.2.10.18. de la RMF-09 la opción de que los contribuyentes pueden comprobar las adquisiciones de bienes con los estados de cuenta originales, sin que se cuente con el documento antes mencionado, siempre que se cumpla con ciertos requisitos, entre ellos se encuentra el que se trate de erogaciones por actos o actividades gravados a la tasa de 11 o 16%. Asimismo, menciona que en caso de que el estado de cuenta que se emita al contribuyente no señale el importe del IVA trasladado, dicho impuesto se deberá determinar dividiendo el monto de cada operación establecido en el estado de cuenta respecto de las erogaciones efectuadas, entre 1.11 o 1.16, según se trate de erogaciones afectas a la tasa de 11% o de 16%, respectivamente.

A este respecto, cabe aclarar que al adquirir gasolina o diésel, el IVA no se causa por la totalidad del precio, ya que una parte de ésta corresponde a la cuota del impuesto especial sobre producción y servicios (IEPS) que se cobra al consumidor final y por el cual no se considera para cálculo del IVA. En este tenor, al adquirir combustible por medio de una tarjeta de crédito, cuyo importe aparecerá cargado en la estado de cuenta del contribuyente, éste no podrá dividirse entre 1.16 o 1.11 para determinar la base del IVA, toda vez que por la totalidad de la contraprestación pagada no se puede conocer de manera exacta el importe correspondiente al citado impuesto, ya que una parte de ésta corresponde a la cuota del IEPS, por el cual no forma parte de la base para determinar el IVA; por tanto, el contribuyente no podrá utilizar el original del estado de cuenta para comprobar la adquisición de dicho combustible, sino únicamente con un comprobante que reúna con todos los requisitos que establezcan las disposiciones fiscales.

Fundamentos legales: Artículos 29-C del CFF; 2o.-A, fracción II, de la LIEPS; regla I.2.10.18. de la Segunda Modificación a la

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RMF-09 publicada en el DOF el 21 de diciembre de 2009.

CFF 4. SUSPENSIÓN DE ACTIVIDADES DE PERSONAS MORALES

Pregunta Una de las empresas del grupo dejó de operar en octubre de 2009, por lo que presentamos un aviso de suspensión de actividades en el mismo mes. Sin embargo, alguien nos dijo que a partir de diciembre de 2009, conforme al nuevo Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF), sólo las personas físicas pueden presentar dichos avisos, estaríamos obligados a presentar declaraciones “en ceros” y las informativas desde esta última fecha, ¿es correcto este criterio?

Respuesta No es correcto, ya que la disposición que regula la presentación de los avisos al RFC, entre ellos el de suspensión de actividades, se publicó en el DOF el 7 de diciembre de 2009, entrando en vigor al día siguiente de su publicación.

Como sabemos, las contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas de procedimiento que se expidan con posterioridad.

Así las cosas, el nuevo RCFF sólo regulará los trámites y procedimientos que se lleven a cabo a partir de su entrada en vigor, sin que se

modifiquen o anulen los que se realizaron durante la vigencia del reglamento anterior.

Esta situación es confirmada por la autoridad a través de su página de internet (www.sat.gob.mx) en el apartado de “Preguntas frecuentes”, con la siguiente información:

Aviso de suspensión de actividades 1. Respecto al aviso de suspensión de actividades, ¿qué sucede con las personas morales que con anterioridad a la entrada en vigor del Reglamento del Código Fiscal de la Federación hubieran presentado su aviso?

Las personas morales que presentaron el aviso de suspensión de actividades antes del 8 de diciembre de 2009, continuarán suspendidas hasta en tanto se no se (sic) presente el aviso de reanudación de actividades correspondiente o, en su caso, la autoridad acredite en el ejercicio de sus facultades en materia de Registro Federal de Contribuyentes la procedencia de la reactivación de su registro.

Fundamento Legal: Artículo 25 y 26, fracción IV, inciso b) del Reglamento del Código Fiscal de la Federación.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Por lo anterior, con la entrada en vigor del nuevo RCFF no se dejará sin efectos el aviso de

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suspensión de actividades que fue presentado por la empresa mencionada en su consulta, salvo que se tramite una reanudación o la autoridad ejerza sus facultades y, derivado de ello, deje sin efectos dicha suspensión.

Fundamentos legales: Artículos 6o. del CFF; 25 y 26 de su Reglamento.

CFF 5. DEVOLUCIÓN DEL PAGO DE LO INDEBIDO

Pregunta El año pasado me fueron notificadas unas multas, supuestamente por haber presentado las declaraciones informativas de operaciones con terceros (DIOT) de los tres últimos meses del 2008 a requerimiento de la autoridad, siendo totalmente falso tal señalamiento.

Cabe mencionar que dichas declaraciones informativas se presentaron el mismo día en que me fue notificado el requerimiento emitido por la autoridad, pero con horas de anticipación a la notificación en comento, por lo que podemos considerar que si bien fue extemporáneo el cumplimiento, fue también espontáneo. En ese tenor y de acuerdo con lo comentado por mi contador no procederían las multas.

No obstante lo anterior, quise cancelar las multas ante la autoridad empleando el razonamiento antes expuesto, a lo que no accedió, señalándome que contaba con 45 días para pagarlas o para impugnarlas. Por lo anterior opté por pagarlas bajo protesta y posteriormente impugnarlas vía juicio contencioso administrativo. Ante ello, la semana pasada me fue notificada la sentencia por parte del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), declarando la nulidad de las multas impugnadas. Ante esta situación, ¿qué puedo hacer para recuperar los pagos que realicé respecto a dichas multas declaradas nulas por parte de dicho tribunal?

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Respuesta Consideramos que la manera en que podrá recuperar los pagos realizados por las multas en cuestión, será a través de solicitar la devolución del pago de lo indebido, como lo establece el Anexo 1-A de la RMF-09 en su ficha 9/CFF. Es importante tomar en cuenta que la sentencia que se le notificó y en la cual se declaran nulas las multas, deberá encontrarse firme para que sea de utilidad en la solicitud en comento, entendiéndose como tal cuando: • No admita en su contra recurso o juicio.

• Admitiendo recurso o juicio, no fuere impugnada, o cuando habiéndolo sido, el recurso o juicio de que se trate haya sido desechado o sobreseído o hubiere resultado infundado.

• Sea consentida expresamente por las partes o sus representantes legítimos.

En ese tenor, el CFF establece en su artículo 22, cuarto párrafo, lo siguiente:

Si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, el derecho a la devolución en los términos de este artículo, nace cuando dicho acto se anule…

Por lo antes expuesto, consideramos que al anularse las multas por medio de una sentencia por parte de un tribunal federal, se contará con el elemento principal para poder solicitar la devolución del pago de lo indebido, que en este caso corresponde al pago de unas multas declaradas nulas y que al no considerarse su pago como consentimiento de las mismas, las autoridades fiscales no tienen por qué quedarse con las cantidades enteradas.

Fundamentos legales: Artículos 22 del CFF; 53 de la LFPCA; Anexo 1-A de la RMF-09.

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NOTICIAS FISCALES L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domínguez Pastrana

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n algunas ocasiones las noticias que se den a conocer en esta sección no son oficiales, sino de carácter informativo; por tanto, se requiere que sean publicadas en el Diario Oficial de la Federación (DOF) para que tengan validez.

Aviso para continuar con la autorización como donataria autorizada De acuerdo con la regla 1.3.9.1. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2009 (RMF-09), las personas morales con fines no lucrativos autorizadas para recibir donativos se encuentran obligadas a presentar en enero y febrero de cada año un aviso en el que manifiestan, bajo protesta de decir verdad, que siguen cumpliendo con los requisitos y obligaciones fiscales para continuar con

ese carácter, de acuerdo con la ficha 12/ISR del Anexo 1-A de la citada resolución.

Al respecto, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) dio a conocer el 4 de marzo de 2010, a través de su página de internet, una prórroga para cumplir con dicha obligación de acuerdo con lo siguiente:

Declaración anual de las personas físicas en línea Las personas físicas que obtienen ingresos por: • • • • •

Sueldos, salarios y conceptos asimilados a salarios.

Actividades empresariales y profesionales.

Del Régimen Intermedio.

Arrendamiento.

Intereses.

Licenciada en contaduría y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaboradora en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca.

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Podrán presentar su declaración anual del ejercicio 2009 a través de la declaración prellenada que presenta el SAT a través de su portal. La citada declaración permite realizar la captura con cálculo automático de impuesto y el envío de la misma, utilizando para ello la Clave de Identificación Electrónica Confidencial (CIEC) actualizada o la Firma Electrónica Avanzada (Fiel) vigente.

No obstante, cabe recordar que la obligación para presentar la citada declaración es en abril, por lo que aquellas declaraciones enviadas antes de dicho mes, la autoridad las considera presentadas en el citado mes.

Información sobre la transparencia y al uso y destino de los donativos del ejercicio 2008, se puede cumplir hasta mayo de 2010 Dentro de los requisitos que deben cumplir las personas morales con fines no lucrativos para obtener la autorización para recibir donativos deducibles o, en su

caso, continuar con la autorización otorgada por el SAT se encuentra, la de mantener a disposición del público en general la información relativa al uso y destino que se haya dado a los donativos recibidos en los plazos y términos que establecen la reglas de carácter general.

La regla en cuestión es la I.3.9.10. de la RMF-09, en la que se manifiesta que la citada información se debe presentar a través del programa electrónico “Transparencia de las donatarias” en noviembre o diciembre del ejercicio inmediato siguiente a aquel al que corresponde la información, de acuerdo con lo señalado en la ficha 16/ISR “Información para garantizar la transparencia de los donativos recibidos, así como el uso y destino de los mismos”, contenida en el Anexo 1-A de la misma resolución.

Al respecto, el mismo SAT dio a conocer el 2 de marzo de 2010, a través de su página de internet, la ampliación del plazo para la presentación de la citada información hasta mayo de 2010, de acuerdo con lo siguiente:

Modificación a las Reglas para la aplicación del Estímulo para la Producción Cinematográfica Nacional El 1 de marzo de 2010 se publicó en el DOF el “Acuerdo que modifica las Reglas Generales para la Aplicación del Estímulo Fiscal a Proyectos de Inversión en la Producción Cinematográfica Nacional”.

La citada modificación consiste en precisar algunos puntos respecto a los requisitos que se deberán cumplir para la aplicación de dicho estímulo. Cabe mencionar que el estímulo para la producción cinematográfica nacional se encuentra estipulado en el artículo 226 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), que consiste en aplicar un crédito fiscal equivalente al monto que en el ejercicio fiscal de que se trate aporten a proyectos de inversión en la producción del cine nacional, contra el impuesto sobre la renta (ISR) que tengan a su cargo en el ejercicio en que realicen dicha aportación, con la limitante de hasta 10% del ISR a cargo del contribuyente en el ejercicio inmediato anterior al de su aplicación.

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PERSONAS MORALES DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO Declaración anual de 2009 Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez

INTRODUCCIÓN En marzo vence el plazo para que las personas morales del Régimen Simplificado presenten su declaración anual de impuesto sobre la renta (ISR) y de impuesto empresarial a tasa única (IETU) correspondiente al ejercicio de 2009, excepto cuando se trate de personas morales cuyos integrantes por los cuales cumplan con sus obligaciones fiscales sólo sean personas físicas, en estos casos, la declaración se presentará en abril.

Por la importancia que merece el tema, en este artículo se señalan los aspectos más importantes a considerar en la presentación de la declaración anual de 2009 y su llenado en el formato electrónico 20 “Declaración del ejercicio. Personas morales régimen simplificado”, contenido en el Programa para presentación de declaraciones anuales 2009, “DEM 2010”.

DETERMINACIÓN DEL ISR ANUAL

Personas morales del Régimen Simplificado Cabe recordar que deben tributar en el Capítulo VII “Del Régimen Simplificado”, del Título II “De las Personas Morales” de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), las siguientes personas: Personas morales 1. Las dedicadas exclusivamente* al autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, siempre que no presten preponderantemente sus servicios a otra persona moral residente en el país o en el extranjero, que se considere parte relacionada.

2. Las personas morales contempladas en la legislación agraria que se dediquen exclusivamente* a actividades agrícolas, ganaderas o silvícolas.

3. Las personas morales que se dediquen exclusivamente* a actividades agrícolas, ganaderas o silvícolas.

4. Las que se dediquen exclusivamente* a actividades pesqueras.

5. Las constituidas como empresas integradoras.

6. Las sociedades cooperativas de autotransportistas dedicadas exclusivamente* al autotransporte terrestre de carga o de pasajeros. * Se entiende que los contribuyentes anteriores se dedican exclusivamente al autotransporte terrestre de carga o de pasajeros o a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, cuando sus ingresos por dichas actividades representan cuando menos 90% de sus ingresos totales, sin incluir los ingresos por las ventas de activos fijos o activos fijos y terrenos de su propiedad afectos a su actividad.

Licenciado en contaduría pública por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditoría por la FCA de la UNAM. Catedrático en la División Licenciatura de la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca.

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Es importante comentar que, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 81 de la LISR, las personas morales que tributen en el Régimen Simplificado cumplirán con sus propias obligaciones y lo harán en forma conjunta por sus integrantes personas físicas o morales en los casos que así proceda, por lo que tratándose del impuesto que se determine por cada uno de sus integrantes, se enterará conjuntamente en una sola declaración. El artículo 81 de la LISR establece que las personas morales del Régimen Simplificado deben cumplir con sus obligaciones fiscales aplicando al efecto lo dispuesto en la Sección I “De las personas físicas con actividades empresariales y profesionales”, del Capítulo II “De los ingresos por actividades empresariales y profesionales”, del Título IV “De las personas físicas”, de la LISR, no obstante, cuando los ingresos en el ejercicio inmediato anterior no excedan de $10’000,000.00, podrán aplicar las disposiciones del Régimen Intermedio.

Cabe señalar que las personas morales que no realicen actividades empresariales por cuenta de sus integrantes deberán cumplir con las obligaciones del Título II “De las personas morales” y de los artículos 122 (momento de acumulación de ingresos) y 125 (requisitos de las deducciones) de la LISR.

Personas obligadas a presentar la información en el formato electrónico 20 “Declaración del ejercicio. Personas morales régimen simplificado” Las personas morales del Régimen Simplificado presentarán la declaración anual del ejercicio y de sus integrantes en el formulario electrónico 20 “Declaración del ejercicio. Personas morales régimen simplificado”, contenido en el Programa para presentación de declaraciones anuales 2009, “DEM 2010”.

A continuación se muestran algunos aspectos relevantes a considerar en la presentación de la declaración anual de una persona moral que tributa en el Régimen Simplificado, así como las disposiciones contenidas en la Resolución de Facilidades Administrativas para 2009 (RFA-09) y su llenado en el programa electrónico DEM 2010, para ello se detallará la información que se solicita en algunos campos aplicables al Régimen Simplificado del formulario electrónico.

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Participación de los trabajadores en las utilidades El artículo 120 de la Ley Federal del Trabajo (LFT) establece que la base sobre la que se debe participar a los trabajadores es la renta gravable, que se determinará conforme lo prevén los artículos 130 y 132 de la LISR. Esta renta gravable es la utilidad fiscal que se determina, de conformidad con el artículo 130 de la LISR, restando del total de los ingresos acumulables obtenidos en un ejercicio fiscal las deducciones autorizadas. ¿Y qué sucede con las personas morales que no realicen las actividades empresariales por cuenta de sus integrantes?, deberán determinar la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU) aplicando lo previsto en el título II de la LISR, es decir, el procedimiento contenido en el artículo 16 de la LISR.

Cifras al cierre del ejercicio Es importante comentar que en este campo sólo deben llenarse los que le sean aplicables: a) Facilidades de comprobación Las reglas 2.2. y 3.3. de la RFA-09 establece que adicionalmente, para los efectos de la LISR, los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre de carga federal y los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre foráneo de pasaje y turismo, que cumplan con sus obligaciones en los términos del Título II “De las personas morales”, Capítulo VII “Del Régimen Simplificado” o de las secciones I o II “De las personas físicas con actividades empresariales y profesionales” o “Del Régimen Intermedio de las Personas Físicas con Actividades Empresariales”, del Capítulo II “De los ingresos por actividades empresariales y profesionales”, del Título IV “De las personas físicas”, de la LISR podrán deducir hasta el equivalente a 10% de los ingresos propios de su actividad, sin documentación que reúna requisitos fiscales.

Los contribuyentes que hayan optado por efectuar la deducción anterior debieron haber hecho pagos provisionales a cuenta del impuesto anual, los que se determinarán considerando la deducción realizada en el periodo de pago

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acumulado del ejercicio de que se trate aplicando la tasa de 16%, pudiendo acreditar los pagos provisionales del mismo ejercicio realizados con anterioridad por el mismo concepto.

El procedimiento es el siguiente:

(×) (=) (–) (=)

Concepto

Importe

Otros gastos, sin documentación que reúna requisitos fiscales (límite máximo 10% de los ingresos propios de la actividad)* Tasa Impuesto definitivo del ejercicio por facilidad** Pagos provisionales efectuados en el ejercicio por este concepto Impuesto anual a cargo

$28,000.00 16% $4,480.00 4,480.00 $0.00

* No incluye las erogaciones por concepto de maniobras, viáticos de la tripulación, refacciones y reparaciones menores dentro del monto de la facilidad de comprobación. ** Este importe deberá llenarse en el renglón denominado “Impuesto definitivo pagado por efectuar la deducción de gastos sin documentación (con base en la RFA)”.

b) Cuenta de utilidad fiscal neta Por otra parte, las personas morales que no realicen las actividades empresariales por cuenta de sus integrantes, deberán aplicar lo previsto en el título II de la LISR. Por lo anterior, deberán determinar los saldos de las cuentas de capital de aportación (Cuca), de utilidad fiscal neta (Cufin) y de utilidad fiscal neta reinvertida (Cufinre) actualizadas, con objeto de realizar una posible distribución de dividendos o llevar a cabo una reducción de capital.

Estado de posición financiera (balance) Esta pantalla debe llenarla sólo si está obligado a elaborar un estado de posición financiera o balance.

Hay que recordar que el artículo 81 de la LISR establece que las personas morales del Régimen Simplificado, cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hubieran excedido de $10’000,000.00 podrán aplicar las disposiciones del Régimen Intermedio de las actividades empresariales de las personas físicas, en este caso, podrán no formular el estado de posición financiera.

flujo de efectivo, que consiste en acumular sólo los ingresos efectivamente cobrados en el ejercicio.

Ingresos exentos Las personas morales dedicadas exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas no pagarán el ISR por los ingresos provenientes de las mismas, siempre que no excedan en el año de 20 veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente (SMGAGC), elevado al año, por cada uno de sus socios o asociados, siempre que no excedan en su totalidad de 200 veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del Distrito Federal (SMGDF), elevado al año, tratándose de ejidos y comunidades no será aplicable esta limitante.

Los integrantes personas físicas no pagarán el ISR por los ingresos provenientes de dichas actividades, siempre que no excedan en el año de 40 veces el SMGAGC elevado al año.

Cuando los ingresos excedan de tales montos, sólo se pagará el ISR por el excedente.

Deducciones autorizadas Ingresos acumulables En esta pantalla debe capturar por cada concepto sus ingresos acumulables. Para determinar el ISR en el Régimen Simplificado se utiliza el sistema de

Las personas morales del Régimen Simplificado pueden deducir en el ISR las adquisiciones de mercancías, materias primas, gastos e inversiones relacionados con su actividad aplicando el

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esquema de flujo de efectivo; es decir, considerarán sólo las erogaciones que efectivamente hayan pagado en el ejercicio.

Además, se pueden deducir los conceptos que le permitan las facilidades administrativas otorgadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), publicadas en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 12 de mayo de 2009 (vigencia del 13 de mayo de 2009 al 30 de abril de 2010).

Es importante comentar que las personas morales que hayan optado por tributar conforme al Régimen Intermedio pueden deducir sus inversiones en activos fijos, y los cargos y los gastos diferidos (considerando el total de las erogaciones realizadas) en el ejercicio en que sean efectivamente pagadas, excepto cuando se trate de automóviles, autobuses, camiones de carga, tractocamiones y remolques, los cuales se deducirán aplicando el porcentaje de depreciación que corresponda en el ejercicio y que se señala en la LISR. A continuación se comentan algunos aspectos a considerar en el rubro “Deducciones autorizadas”.

Deducción por concepto de inversiones en terrenos El Artículo Segundo, fracción LXXXVI, de las Disposiciones Transitorias para 2002 establece que las personas físicas y morales dedicadas exclusivamente a actividades agrícolas o ganaderas, que adquieran terrenos a partir del 1 de enero del 2002, cuyo uso hubiese sido para actividades agrícolas o ganaderas, y que los utilicen únicamente para fines agrícolas o ganaderas, podrán deducir el monto original de la inversión

(MOI) de los mismos, de la utilidad fiscal que se genere por dichas actividades en el ejercicio en que se adquieran y en los tres ejercicios inmediatos siguientes hasta agotarlo, siempre que dichos terrenos se utilicen exclusivamente para las labores agrícolas o ganaderas durante el periodo citado.

Viáticos y gastos de viaje Los contribuyentes dedicados al autotransporte terrestre de carga federal tienen la posibilidad de deducir, con documentación que no reúna los requisitos fiscales, los gastos por viáticos de la tripulación hasta por $113.90 diarios, de conformidad con la regla 2.2. de la RFA-09. El registro debe efectuarse por viaje de cada uno de los camiones que utilicen para prestar el servicio de autotransporte, y registrar los ingresos, deducciones e impuestos correspondientes en la contabilidad del contribuyente.

Otras deducciones autorizadas En esta pantalla debe capturar las demás deducciones autorizadas que no se encuentren especificados en los demás renglones.

Además, en este renglón se deben considerar aquellas deducciones que se otorgan a través de facilidades administrativas.

Es importante comentar que el artículo 32, fracción II, de la LISR establece que los gastos e inversiones no serán deducibles en la proporción que representen los ingresos exentos respecto del total de ingresos del contribuyente, esto es: Ejemplo:

DETERMINACIÓN DE LA PROPORCIÓN

Ingresos totales (–) Ingresos exentos (=) Ingresos gravados

Monto

Proporción

$1’794,000.00 838,916.00 $955,084.00

100.00% 46.76% 53.24%

Determinación de los gastos por deducir Gastos por deducir (×) Porcentaje de ingresos exentos (=) Gastos no deducibles, correspondiente a la proporción de ingresos exentos

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$584,000.00 46.76 $273,078.40

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Comentario: La regla I.3.4.14., de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2009 (RMF-09) establece que las personas morales dedicadas exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, así como las personas físicas dedicadas a dichas actividades, podrán deducir sus gastos e inversiones que reúnan requisitos fiscales, sin aplicar la proporción, en el ejemplo de 46.76% derivada de los ingresos exentos, siempre que acumulen en el ejercicio de que se trate, el monto que, en su caso, les corresponda por los ingresos exentos, en el ejemplo el importe es de $838,916.00.

Totales del impuesto acreditable a los depósitos en efectivo

Datos adicionales del impuesto acreditable a los depósitos en efectivo

Caso práctico

El artículo 1 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE) establece que las personas morales del Régimen Simplificado que hagan depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, en cualquier tipo de cuenta (una o varias cuentas) que tengan a su nombre en las instituciones del sistema financiero, estarán obligadas a pagar el impuesto a los depósitos en efectivo (IDE).

En esta pantalla deberán anotar el IDE recaudado durante el ejercicio de 2009 por las diferentes instituciones del sistema financiero.

La LIDE establece la posibilidad de recuperar el IDE pagado en el ejercicio, vía acreditamiento, compensación o devolución en el ejercicio; así, el IDE que no haya sido recuperado lo podrá recuperar en la declaración del ejercicio.

A continuación se muestra un caso práctico de una persona moral dedicada al autotransporte terrestre de carga federal que tributa en el Régimen Simplificado y su llenado en el programa electrónico.

Una persona moral dedicada al autotransporte terrestre de carga federal que tributa en el Régimen Simplificado desea presentar la declaración anual de 2009 y su llenado en el programa electrónico, a fin de cumplir en forma oportuna con su presentación, sus obligaciones las cumple conforme a las disposiciones del Régimen Intermedio de las actividades empresariales.

Cabe señalar que los integrantes de la persona moral son solamente personas morales. A continuación se detallan los datos del contribuyente:

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Es importante verificar que los datos sean los correctos.

Posteriormente, abra cada una de las carpetas donde se ubican los apartados de la declaración y realice la captura de los siguientes datos: PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES

(–) (=) (×) (=)

Concepto

Importe

Total de ingresos acumulables Total de deducciones autorizadas Utilidad fiscal del ejercicio Tasa PTU del ejercicio

$3’894,548.00 3’419,437.00 $475,111.00 10% $47,511.10

Comentario: Este campo “PTU generada durante el ejercicio al que corresponde esta declaración” deberá llenarse únicamente si la persona moral tuvo trabajadores en el ejercicio de 2009 y si generó PTU.

Cifras al cierre del ejercicio En este caso práctico, el contribuyente únicamente llenará el renglón denominado “Impuesto definitivo pagado por efectuar la deducción de gastos sin documentación (con base en la RFA)” y se determinará conforme al siguiente procedimiento: Concepto Otros gastos, sin documentación que reúna requisitos fiscales (×) Tasa (=) Impuesto definitivo pagado

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Importe $54,000.00 16% $8,640.00

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Comentario: Los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre de carga federal, podrán deducir con documentación que no reúna los requisitos fiscales, hasta el equivalente a 10% de los ingresos propios de la actividad, es decir, hasta por la cantidad de $389,454.80 ($3’894,548.00 × 10%), en este caso se consideraron en el ejercicio $54,000.00 sin documentación que reúna requisitos fiscales, sin incluir los gastos por conceptos de maniobras, viáticos de la tripulación, refacciones y reparaciones menores.

$10’000,000.00 en el ejercicio anterior al que se declara, por lo que se optó por no formular el estado de posición financiera, según las disposiciones del Régimen Intermedio de las actividades empresariales de las personas físicas; por ello, aquí también seleccionamos “No aplica” para continuar con la captura.

Ingresos acumulables Para efectos de este ejemplo sólo se obtuvieron ingresos propios de la actividad de autotransporte:

Dividendos o utilidades distribuidos Concepto

Datos

Esta pantalla sólo debe llenarla si tiene dividendos o utilidades distribuidos en el ejercicio, por ello, aquí seleccionamos “No aplica” para continuar con la captura.

Ingresos propios de la actividad cobrados en el ejercicio de 2009 (–) Ingresos exentos* (=) Total de ingresos acumulables

Estado de posición financiera (balance)

* Aplica únicamente a las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras.

En el caso práctico que estamos desarrollando se obtuvieron ingresos menores a

$3’894,548.00 0.00 $3’894,548.00

En la siguiente pantalla dé click en “Aplica” y capture la cantidad anterior de la siguiente manera:

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Deducciones autorizadas A continuación se enlista una relación de las deducciones que se realizaron en el ejercicio de 2009 y que deben capturarse en el programa DEM, según corresponda.

(+) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (=)

Concepto Deducción de inversiones (sin incluir deducción inmediata)* Sueldos y salarios y conceptos que se asimilan a salarios Honorarios pagados a personas físicas Aportaciones al SAR e Infonavit Cuotas al IMSS Uso o goce temporal de bienes pagados a personas físicas Contribuciones pagadas, excepto ISR, IETU, IEPS e IVA Seguros y fianzas Viáticos y gastos de viaje Combustible y lubricantes Otras deducciones autorizadas Total de deducciones autorizadas

Importe $484,900.00 494,700.00 60,000.00 84,200.00 174,800.00 120,000.00 99,700.00 104,000.00 399,600.00 654,800.00 742,737.00 $3’419,437.00

* Corresponde a las inversiones efectivamente realizadas en el ejercicio de 2009.

En relación con los “viáticos y gastos de viaje” efectuados en el ejercicio, el contribuyente las determinó de la siguiente manera: Concepto Viáticos de la tripulación (=) Viáticos y gastos de viaje

Importe $399,600.00 $399,600.00

Comentario: Los contribuyentes dedicados al autotransporte terrestre de carga federal tienen la posibilidad de deducir, con documentación que no reúna los requisitos fiscales, los gastos por viáticos de la tripulación hasta por $113.90 diarios, de conformidad con la regla 2.2 de la RFA-09.

Asimismo, el contribuyente determinó las “otras deducciones autorizadas” de la siguiente manera: (+) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (=)

Maniobras* Refacciones y gastos menores, sin requisitos fiscales** Otros gastos, sin documentación que reúna requisitos fiscales*** Mantenimiento del equipo de transporte Luz y teléfono Papelería y artículos de escritorio Propaganda y publicidad Uniformes Otras deducciones autorizadas

$100,237.00 175,500.00 54,000.00 98,400.00 94,800.00 56,700.00 64,800.00 98,300.00 $742,737.00

* La regla 2.2. de la RFA-09, señala que los contribuyentes dedicados al autotransporte terrestre de carga federal tienen la posibilidad de deducir, con documentación que no reúna los requisitos fiscales, los gastos por maniobras hasta por los siguientes montos: Maniobras a) Por tonelada de carga o por metro cúbico b) Por tonelada de paquetería c) Por tonelada en objetos voluminosos y/o de gran peso

$45.53 $75.92 $182.24

El registro debe efectuarse por viaje de cada uno de los camiones, y registrar los ingresos, deducciones e impuestos correspondientes en la contabilidad del contribuyente. ** La regla 2.2. de la RFA-09, establece que los contribuyentes dedicados al autotransporte terrestre de carga federal tienen la posibilidad de deducir, con documentación que no reúna los requisitos fiscales, los gastos por refacciones y reparaciones menores: $0.61 por kilómetro recorrido.

El registro debe efectuarse por viaje de cada uno de los camiones, y registrar los ingresos, deducciones e impuestos correspondientes en la contabilidad del contribuyente. *** Adicionalmente, pueden deducir hasta el equivalente a 10% de los ingresos propios de su actividad, sin documentación que reúna requisitos fiscales, siempre que se cumpla con lo establecido en la regla 2.2. de la RFA-09, como se comentó anteriormente.

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Datos adicionales del impuesto acreditable a los depósitos en efectivo APLICACIÓN DEL IDE RECAUDADO EN EL EJERCICIO DE 2009 Concepto

Enero

Septiembre

Octubre

Noviembre Diciembre

Totales

IDE causado y recaudado por el banco (–) IDE acreditado contra el pago provisional de ISR (=) IDE pendiente de acreditar

4,800.00

7,800.00 10,200.00

5,400.00 10,800.00 39,000.00

4,800.00 0.00

7,800.00 10,200.00 0.00 0.00

5,400.00 0.00

IDE pendiente de acreditar (–) IDE acreditado contra el ISR retenido (=) Remanente de IDE pendiente de acreditar

0.00 0.00 0.00

0.00 0.00 0.00

0.00 0.00 0.00

0.00 0.00 0.00

5,400.00 2,220.00 3,180.00

5,400.00 2,220.00 3,180.00

Remanente de IDE pendiente de acreditar (–) IDE compensado contra impuestos federales (=) Remanente de IDE pendiente de recuperar

0.00 0.00 0.00

0.00 0.00 0.00

0.00 0.00 0.00

0.00 0.00 0.00

3,180.00 2,140.00 1,040.00

3,180.00 2,140.00 1,040.00

5,400.00 33,600.00 5,400.00 5,400.00

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Comentario: Al contribuyente se le recaudó durante el ejercicio de 2009 la cantidad de $39,000.00, que corresponde a enero, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del mismo ejercicio, ya que en los otros meses no hubo recaudación.

Comentario: La cantidad de $1,040.00 será susceptible de recuperación en el ejercicio, en el ejemplo se acreditó contra el ISR anual del ejercicio de 2009.

Determinación del impuesto sobre la renta Para poder determinar el ISR, primero debe calcular la utilidad gravable del ejercicio que está declarando.

Cálculo de la utilidad gravable Para efectos del ejemplo, a continuación se determina la base del impuesto con los datos proporcionados en los puntos que anteceden.

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Total de ingresos acumulables (–) Total de deducciones autorizadas (=) Utilidad o pérdida fiscal antes de PTU (–) PTU pagada en el ejercicio (–) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores que se aplican en el ejercicio (=) Utilidad gravable

3’894,548.00 3’419,437.00 475,111.00 38,400.00 0.00 436,711.00

Cálculo del impuesto sobre la renta Utilidad gravable (×) Tasa de ISR (=) ISR del ejercicio (–) Reducciones del ISR* (=) ISR causado del ejercicio

436,711.00 28% 122,279.08 0.00 122,279.08

(–) Crédito fiscal por exceso de deducciones sobre los ingresos**

0.00

(–) Estímulo fiscal por los proyectos en investigación y desarrollo tecnológico

0.00

(–) Pagos provisionales de ISR efectuados en el ejercicio*** (–) ISR retenido al contribuyente (=) ISR a cargo (–) IDE pendiente de recuperación**** (=) ISR a cargo

104,504.08 0.00 17,775.00 1,040.00 16,735.00

(–) ISR por dividendos

0.00

(–) Crédito al salario (CAS) pendiente de acreditar

0.00

(–) Subsidio para el empleo (SPE) pagado a los trabajadores

0.00

(=) ISR a cargo por enterar

16,735.00

(–) Estímulo fiscal por concepto de IEPS al transporte público y privado

2,870.00

(–) Estímulo fiscal por el uso de infraestructura carretera de cuota (peaje)

4,700.00

(=) ISR por pagar

9,165.00

(–) ISR pagado en el extranjero (=) ISR a pagar en el ejercicio

0.00 9,165.00

* Es importante comentar que en el caso de personas morales dedicadas exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, pueden reducir el ISR del ejercicio. ** El crédito fiscal por exceso de deducciones sobre los ingresos se podrá acreditar contra el ISR causado en el ejercicio en que se generó el crédito, hay que recordar que 2009 será el último ejercicio en que se podrá aplicar. *** Estimado **** El IDE pendiente de recuperación se podrá acreditar contra el ISR a cargo del ejercicio.

Los contribuyentes que adquieran diésel para su consumo final y que sea para uso automotriz en vehículos que se destinen exclusivamente al transporte público y privado, de personas o de carga, tendrán derecho a un estímulo fiscal consistente en permitir el acreditamiento del IEPS por adquisición de diésel (artículo 16, fracción IV, de la LIF-09 y regla 2.2. de la RFA-09). Este acreditamiento se hará en el portal bancario.

Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que se dediquen exclusivamente al transporte terrestre público y privado, de carga o pasaje, que utilizan la Red Nacional de Autopistas de Cuota, consistente en permitir un acreditamiento de los gastos realizados en el pago de los servicios por uso de la infraestructura carretera de cuota hasta en 50% del gasto total erogado por este concepto (artículo 16, fracción V, de la LIF-09 y regla 2.2. de la RFA-09). Este acreditamiento se hará en el portal bancario.

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Determinación del impuesto empresarial a tasa única A partir del ejercicio 2008 están obligadas al pago del IETU las personas físicas y morales residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, cuando realicen cualquiera de las siguientes actividades: • Enajenen bienes.

• Presten servicios independientes.

• Otorguen el uso o goce temporal de bienes.

Este impuesto se calcula para el ejercicio 2009 aplicando la tasa de 17% a la cantidad que resulte de disminuir la totalidad de los ingresos percibidos por dichas actividades a las deducciones autorizadas del mismo periodo.

Para efectos de nuestro ejemplo, se consideran los siguientes datos para la determinación del IETU:

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INGRESOS COBRADOS EN EL EJERCICIO DE 2009 PARA EL IETU Concepto

Importe

Ingresos propios de la actividad cobrados en el ejercicio de 2009 (–) Ingresos exentos* (=) Ingresos por la prestación de servicios independientes

$3’894,548.00 0.00 $3’894,548.00

* El artículo 4, fracción IV, de la LIETU establece que no se pagará el impuesto por los ingresos que perciban las personas físicas y morales, provenientes de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, que se encuentran exentos del pago del ISR en los mismos términos y límites establecidos en la LISR; sin embargo, la exención procederá siempre que los contribuyentes estén inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC).

DEDUCCIONES AUTORIZADAS EN EL EJERCICIO DE 2009 PARA IETU

Concepto (+) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (+)

Deducción de inversiones (sin incluir deducción inmediata) Sueldos y salarios y conceptos que se asimilan a salarios* Honorarios pagados a personas físicas Aportaciones al SAR, Infonavit y cuotas al IMSS* Uso o goce temporal de bienes pagados a personas físicas Contribuciones pagadas (excepto IETU, IDE y aportaciones de seguridad social) Seguros y fianzas Viáticos y gastos de viaje** Combustible y lubricantes Otras deducciones autorizadas** Total de erogaciones

Conceptos no deducibles para IETU $0.00 494,700.00 0.00 259,000.00 0.00 0.00 0.00 399,600.00 0.00 329,737.00*** $1’483,037.00

Deducciones autorizadas para IETU $484,900.00 0.00 60,000.00 0.00 120,000.00 99,700.00 104,000.00 0.00 654,800.00 413,000.00 $1’936,400.00

$3’419,437.00

* Para el IETU, no se consideran erogaciones deducibles los pagos realizados por concepto de sueldos y salarios ni las aportaciones de seguridad social, ya que la LIETU considera su aplicación a través del acreditamiento contra el impuesto determinado. ** En términos del artículo 6o., fracción IV, de la LISR las erogaciones efectuadas por el contribuyente deben cumplir los requisitos de deducibilidad establecidos en la LISR, no se consideran que cumplen con dichos requisitos las erogaciones que procedan por un determinado porcentaje del total de los ingresos o erogaciones del contribuyente que las efectúe o en cantidades fijas con base en unidades de medida, autorizadas mediante reglas o resoluciones administrativas, es decir, no se consideran deducibles para calcular el IETU, no obstante que para calcular el ISR se tengan facilidades de comprobación conforme a la regla 2.2. de la RFA-09. *** Se integra por los siguientes conceptos: (+) (+) (=)

Maniobras Refacciones y gastos menores, sin requisitos fiscales Otros gastos, sin documentación que reúna requisitos fiscales Erogaciones no deducibles para IETU

$100,237.00 175,500.00 54,000.00 $329,737.00

CÁLCULO DEL CRÉDITO FISCAL POR SALARIOS

(–) (=) (×) (=)

Concepto Sueldos y salarios y conceptos que se asimilan a salarios Ingresos exentos por sueldos y salarios Base del crédito fiscal Factor de IETU para 2009 Crédito fiscal por salarios

Enero a diciembre 2009 $494,700.00 24,800.00 469,900.00 0.17 $79,883.00

CÁLCULO DEL CRÉDITO FISCAL POR APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL

(+) (=) (×) (=)

Concepto Cuotas IMSS mensuales Aportaciones al SAR e Infonavit Base del crédito fiscal Factor de IETU para 2009 Crédito fiscal por aportaciones de seguridad social

Enero a diciembre 2009 $174,800.00 84,200.00 $259,000.00 0.17 $44,030.00

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DEDUCCIÓN ADICIONAL DE INVERSIONES Datos Activo fijo Fecha de adquisición MOI efectivamente pagado

Mobiliario y equipo de oficina 7 de septiembre de 2007 $60,000.00

Deducción anual del MOI del mobiliario y equipo de oficina MOI efectivamente pagado (÷) 3 (=) MOI a deducir en cada ejercicio a partir de 2008 MOI a deducir en el ejercicio de 2009

$60,000.00 3 $20,000.00 20,000.00

Deducción adicional en el ejercicio MOI a deducir en el ejercicio de 2009 (×) FA INPC de diciembre de 2009 138.541 INPC de diciembre de 2007 125.564 (=) MOI a deducir en el ejercicio de 2009 (actualizado)

$20,000.00 1.1033

$22,066.00

Determinación del IETU anual Ingresos cobrados acumulados (–) Deducciones pagadas acumuladas (–) Deducción adicional de inversiones nuevas adquiridas del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 2007 (–) Deducción de cuentas y documentos por pagar (sólo 2008)* (=) Base del impuesto (×) Tasa de impuesto (=) IETU del ejercicio (–) Crédito fiscal por exceso de deducciones (–) Crédito fiscal por sueldos y salarios y conceptos que se asimilan a salarios** (–) Crédito fiscal por aportaciones de seguridad social** (–) Crédito fiscal de inversiones adquiridas del 1 de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007 (–) Crédito fiscal por pérdidas fiscales (Régimen Simplificado) (–) ISR propio del ejercicio acreditable*** (=) IETU del ejercicio a cargo (–) Pagos provisionales de IETU efectuados en el ejercicio (=) IETU por pagar (o a favor) en la declaración anual

$3’894,548.00 1’936,400.00 22,066.00 0.00 $1’936,082.00 17% $329,133.94 0.00 79,883.00 44,030.00 0.00 0.00 114,709.08 $90,511.86 75,400.00* $15,111.86

* Estimado. ** Para el IETU, no se consideran erogaciones deducibles los pagos realizados por concepto de sueldos y salarios ni las aportaciones de seguridad social, ya que la LIETU considera su aplicación a través del acreditamiento contra el impuesto determinado. *** Sólo se puede acreditar el monto del ISR propio efectivamente pagado, sin considerar el que se hubiera cubierto con acreditamientos o reducciones, con excepción del acreditamiento del IDE o cuando el pago se hubiera efectuado mediante compensación: (–) (–) (=)

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ISR causado del ejercicio Estímulo fiscal por concepto de IEPS al transporte público y privado Estímulo fiscal por el uso de infraestructura carretera de cuota (peaje) ISR propio del ejercicio acreditable

$122,279.08 2,870.00 4,700.00 $114,709.08

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Información del impuesto al activo Derivado de las reformas fiscales para el ejercicio 2008, dentro de las cuales se abroga la Ley del Impuesto al Activo (LIMPAC), este apartado únicamente se habilitará cuando se presenten declaraciones correspondientes a los ejercicios 2007 y anteriores.

Información del IVA Al momento en que se crea la declaración, el programa hace el recordatorio de que la información correspondiente al impuesto al valor agregado (IVA) debe presentarse en el Anexo 8 de la Declaración Informativa Múltiple (DIM).

Por esta razón, los conceptos del IVA se activan únicamente cuando se determina el citado impuesto para ejercicios 2003 y anteriores.

Información de los integrantes La persona moral que cumpla las obligaciones fiscales por cuenta de sus integrantes, efectuará por cuenta de ellos el cálculo y el entero del impuesto del ejercicio.

Para efectos del ejemplo, se proporciona la siguiente información de los integrantes de la persona moral:

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RFC del Integrante

Utilidad gravable

ISR a cargo

PTU por distribuir

Ingresos gravables para IETU

Deducciones autorizadas para IETU

Base gravable para IETU

IETU a cargo

GUM4502028L3 FEN6604087G9 EEM710907453 SAV5905029P1 MOM670101123

18,000.00 15,000.00 13,700.00 19,600.00 17,900.00

5,040.00 4,200.00 3,836.00 5,488.00 5,012.00

1,800.00 1,500.00 0.00 1,960.00 1,790.00

18,000.00 15,000.00 13,700.00 19,600.00 17,900.00

5,980.00 8,932.00 5,970.00 12,520.00 7,700.00

12,020.00 6,068.00 7,730.00 7,080.00 10,200.00

2,043.00 1,032.00 1,314.00 1,204.00 1,734.00

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Si tiene dos o más integrantes por registrar (como en este ejemplo), dé click en el icono (anexo para que aparezca una nueva pantalla y continúe con la captura de sus demás insiguiente) tegrantes.

Información de operaciones de comercio exterior (para 2008 y posteriores) En este ejemplo no se realizan operaciones de comercio exterior con partes relacionadas, por lo que en la siguiente pantalla se selecciona la opción “No aplica”, y de manera automática se inhabilitan las carpetas relativas a la información de comercio exterior.

CONCLUSIÓN En este artículo se dio a conocer una guía de los aspectos más importantes a considerar en la determinación del impuesto anual de una persona moral del Régimen Simplificado, así como del llenado del programa electrónico 20 “Declaración del ejercicio. Personas morales régimen simplificado”, contenido en el Programa para presentación de declaraciones anuales 2009, “DEM 2010”.

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AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domínguez Pastrana

INTRODUCCIÓN

CRÉDITOS

Año tras año las personas morales para poder determinar el impuesto sobre la renta (ISR) propio del ejercicio y presentar su declaración anual se ven en la necesidad de realizar cálculos adicionales al final del año, para obtener, entre otros conceptos, el ajuste anual por inflación.

De acuerdo con el artículo 47 de la LISR, se considera crédito el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario, entre otros:

Dicho ajuste anual por inflación, como su nombre lo indica, consiste en valuar la inflación de los créditos y las deudas y determinar al final del año un ajuste que puede generar una cantidad acumulable o deducible, si las deudas son mayores a los créditos o viceversa, según sea el caso.

Hasta el 2001, los contribuyentes, personas físicas con actividades empresariales y personas morales del Régimen General de ley se encontraban obligadas a calcular el “componente inflacionario”; a partir de 2002 con la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), únicamente las personas morales que tributan en el título II se encuentran obligadas a calcular el ajuste anual por inflación de una manera menos compleja a la del componente inflacionario.

Antes de proceder a la determinación del ajuste anual por inflación es importante determinar qué se consideran créditos y deudas para estos efectos, ya que cabe mencionar que los saldos que se toman en cuenta son los registrados en contabilidad, por lo que es importante distinguir los conceptos que se deberán considerar para el cálculo el ajuste anual por inflación, ya que no todas las cuentas que se encuentran en el activo se consideran créditos ni todos las cuentas registradas en el pasivo son deudas.

• Los derechos de crédito que adquieran las empresas de factoraje financiero.

• Las inversiones de acciones de sociedades de inversión en instrumentos de deuda.

• Las operaciones financieras derivadas, señaladas en la fracción IX del artículo 22 de la LISR. De acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española se considera: Acreedor. Es el que tiene acción o derecho a pedir el cumplimiento de una obligación o el derecho a que se le satisfaga una deuda.

Deudor. Que tiene o está obligado a pagar una deuda.

Numerario. Moneda acuñada o dinero en efectivo.

En este tenor un crédito para efectos del ajuste anual por inflación es la cantidad que se le debe al contribuyente y cuyo pago deberá recibir en dinero.

Comentario: Como podrá apreciarse, para hablar de créditos forzosamente tendría que haber un acreedor (el contribuyente), un deudor (tercera persona) y la deuda a pagarse en dinero.

Por lo que los siguientes conceptos no podrán ser considerados como créditos, toda vez que no se cumple con los requisitos antes mencionados.

Licenciada en contaduría y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaboradora en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca.

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1. Depósito en garantía. Es una garantía que realiza el contribuyente con el fin de asegurar el cumplimiento de una obligación. En este sentido, dicho depósito no tendría la calidad de crédito, ya que el contribuyente que efectuó el depósito no tiene la calidad de un acreedor.

2. Anticipos a proveedores. Aunque se ha interpretado mal este concepto, al considerarse como anticipo a proveedores los pagos a cuenta que se realizan a los citados proveedores, cuando el precio y la cosa fueron ya determinados, y donde dicho pago se efectúa con el fin de garantizar la compra y en algunos casos la entrega de la mercancía de manera más ágil y oportuna, el citado pago no resulta un crédito, toda vez que la finalidad del mismo no resulta del cumplimiento de una obligación en dinero.

Por otro lado, la misma disposición establece los conceptos que no se consideran créditos: 1. Aquellos cuyo deudor son personas físicas y cuya deuda no provenga de sus actividades empresariales, siempre y cuando: a) Sean a la vista; b) A un plazo menor de un mes, o c) A un plazo mayor de un mes si ésta es cobrada antes del mes. Para estos efectos se considerará plazo mayor a un mes si el cobro de la duda se efectúa después de 30 días naturales contados a partir de aquel en que se convino el crédito.

Comentario: En este caso comprenden tanto préstamos a terceras personas como a los propios clientes, por lo que las operaciones consideradas al público en general, que sean personas físicas y cuyo pago es casi de inmediato o no mayor a un mes, no es un crédito.

2. A cargo de socios o accionistas, asociantes o asociados en la asociación en participación, ya sea personas físicas o sociedades residentes en el extranjero, siempre que en este último caso no sean operaciones denominadas en moneda extranjera y no provengan de la exportación de bienes o servicios.

Comentario: En caso de realizar una operación con un cliente residente en el extranjero que no constituya una exportación, para que éste sea considerado como crédito deberá denominarse en moneda extranjera.

3. Tratándose de fideicomisos por los que se realicen actividades empresariales, los que la fiduciaria tenga a su favor de sus fideicomitentes o

fideicomisarios, ya sea personas físicas o sociedades residentes en el extranjero, siempre que en este último caso no se encuentren denominadas en moneda extranjera y no provengan de la exportación de bienes o servicios.

4. Los que estén a cargo de funcionarios y empleados, o aquellos préstamos otorgados a terceros, cuando por los mismos el contribuyente haya solicitado capitales en préstamo y los intereses sean deducibles, de acuerdo con el artículo 31, fracción VIII, de la LISR. Comentario: Cabe mencionar que cuando el contribuyente, persona moral, solicita un préstamo y dicho préstamo a su vez se otorga a terceras personas con cierto interés, los intereses que tenga que pagar el contribuyente serán deducibles en la proporción del préstamo que se hubiere efectuado a dicho tercero y hasta por el monto de la tasa más baja de los intereses estipulados; en estos casos los préstamos otorgados a terceros no serán considerados como créditos.

5. Los pagos provisionales de impuestos.

Comentario: Recordemos que al hablar de pagos provisionales son aquellos que se realizan a cuenta del impuesto anual, por lo que no serán considerados créditos los pagos provisionales del ISR, del impuesto empresarial a tasa única (IETU). En lo que respecta al impuesto al valor agregado (IVA) los pagos que se efectúan son mensuales y definitivos, por lo que se considerará como crédito cuando se manifieste un saldo a favor, no así el IVA acreditable, de conformidad con el siguiente criterio normativo del SAT: 61/2009/ISR Cálculo del ajuste anual por inflación.

No debe considerarse el impuesto al valor agregado acreditable.

El ajuste anual por inflación de créditos se determina de conformidad con lo establecido por los artículos 46 y 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

De conformidad con el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se entiende por impuesto acreditable el monto equivalente al impuesto al valor agregado que hubiera sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que éste hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el mes o en el ejercicio al que corresponda.

En efecto, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo con los artículos 1o., cuarto párrafo y 4o.,

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sólo da derecho a restar, comparar o acreditar el impuesto al valor agregado acreditable contra el impuesto al valor agregado que el mismo contribuyente hubiera trasladado, con el objeto de determinar periódicamente un saldo a favor o impuesto a pagar, es decir, el impuesto al valor agregado acreditable no es un concepto exigible a la autoridad fiscal y, por tanto, no constituye crédito o cuenta por cobrar.

Por ello, el impuesto al valor agregado acreditable, al no ser un crédito no debe considerarse en la determinación del ajuste anual por inflación.

6. Los estímulos fiscales.

7. Aquellas cuentas por cobrar que deriven de enajenaciones a plazo siempre que se haya tomado la opción de acumular los ingresos con base en lo cobrado en el ejercicio, salvo aquellos que deriven de contratos de arrendamiento financiero.

Comentario: Aquellas personas morales que enajenan bienes mediante contratos de arrendamiento financiero, independientemente de que los ingresos obtenidos se acumulen conforme a lo cobrado o con base en el contrato celebrado, deberán considerarse como créditos.

8. Aquellas cuentas cuya acumulación se encuentre condicionada a su cobro.

Comentario: En este caso se consideran las cuentas por cobrar que tienen las sociedades o asociaciones civiles con sus clientes por la prestación de sus servicios, ya que dichas sociedades o asociaciones acumularán sus ingresos por servicios cuando éstos hayan sido efectivamente cobrados, entre otros.

9. Las acciones, los certificados de participación no amortizables y los certificados de depósitos en bienes y en general los títulos de crédito que representen la propiedad de bienes, las aportaciones realizadas a una Asociación en Participación, otros títulos valor cuyos rendimientos no se consideren interés en los términos del artículo 9o. de la LISR. Criterios normativos del SAT 2009 72/2009/ISR Crédito al salario. Es factible recuperar vía devolución el remanente no acreditado.

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10. El efectivo en caja.

Los créditos que deriven de ingresos acumulables, serán considerados como créditos para el ajuste anual por inflación cuando éstos se acumulen y hasta la fecha en la que se cobren en efectivo, en bienes, en servicios, o hasta que sean cancelados por incobrabilidad.

Comentario: Cabe mencionar que para que un crédito se considere incobrable se deben reunir los requisitos establecidos en el artículo 31, fracción XVI, de la LISR, entre los que se encuentran notificar al deudor que su deuda fue cancelada para que este último lo considere como ingreso acumulable, así como la declaración informativa que se presenta en el ejercicio inmediato posterior a más tardar el 15 de febrero ante el Servicio de Administración Tributaria (SAT); por lo que aun cuando el contribuyente haya considerado una cuenta como incobrable, si ésta no reúne los requisitos, se seguirá considerando como crédito.

Tratándose de saldos a favor de contribuciones, estos serán considerados a partir del día en que se haya manifestado el saldo a favor en la declaración correspondiente y hasta la fecha en que éstos se compensen, se acrediten o se reciba su devolución, según sea el caso.

Comentario: En lo que respecta al IVA, éste se considerará como crédito en el momento en que se manifieste en la declaración correspondiente el saldo a favor, y hasta la fecha en que se acredite, se compense o se solicite su devolución.

Tratándose del crédito al salario (CAS) y subsidio para el empleo (SPE), cuyo tratamiento es similar, no son créditos, ya que estos conceptos no son saldos a favor de una contribución ni son cantidades que se pueden obtener en numerario, a menos que sean solicitados en devolución, por lo que una vez presentada la solicitud de devolución, la cantidad solicitada deberá considerarse como crédito. Cabe mencionar que dichos conceptos son susceptibles de devolución de acuerdo con los siguientes criterios del SAT, además de la jurisprudencia y tesis que fueron emitidas por los tribunales: Suprema Corte de Justicia de la Nación

CRÉDITO AL SALARIO. PUEDE SOLICITARSE EL SALDO A FAVOR QUE RESULTE DE SU PAGO, DERIVADO DE

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Criterios normativos del SAT 2009

Suprema Corte de Justicia de la Nación AGOTAR EL ESQUEMA DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR SER EQUIPARABLE A LA DEVOLUCIÓN DEL PAGO DE LO INDEBIDO (INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 115, 118 Y 119 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTES EN 2002 Y 2003).

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXVI, Diciembre de 2007, página: 179, Novena Época, Jurisprudencia 2a./J. 227/2007.

73/2009/ISR Subsidio para el empleo. Es factible recuperar vía devolución el remanente no acreditado.

SUBSIDIO PARA EL EMPLEO. PUEDE SOLICITARSE EL SALDO A FAVOR QUE RESULTE DE SU PAGO, DERIVADO DE AGOTAR EL ESQUEMA DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR SER EQUIPARABLE A LA DEVOLUCIÓN DEL PAGO DE LO INDEBIDO. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XXIX, Abril de 2009, Página: 733, Novena Época, Tesis 2a. XXXVIII/2009

Respecto al impuesto a los depósitos en efectivo (IDE), la recaudación que hacen los bancos mensualmente no se considera pago provisional, por lo que por este concepto no resulta ser un crédito. A pesar de que es susceptible de acreditarse, compensarse o solicitarse en devolución, tampoco es un saldo favor de una contribución, por tanto, por este concepto tampoco resulta ser un crédito; sin embargo, si dicho IDE es solicitado en devolución, el SAT se convierte en un deudor cuyo impuesto será devuelto en dinero, por lo que resulta en ese momento ser un crédito.

DEUDAS El artículo 48 de la LISR establece que se consideran deudas: cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: • Los que deriven de contratos de arrendamiento financiero.

• Los derivados de operaciones financieras derivadas de conformidad con el artículo 22, fracción IX, de la LISR. • Las aportaciones para futuros aumentos de capital.

• Las contribuciones (impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejores y derechos) causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en que deban pagarse.

La misma disposición establece que no se considerarán como deudas aquellas establecidas en el artículo 32, fracción I, de la LISR:

– ISR a cargo del propio contribuyente o de terceros.

– Las contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente correspondan a terceros, excepto tratándose de aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS).

– El IETU y el IDE a cargo del propio contribuyente.

Comentario: Cuando se excluye como deuda al ISR a cargo de terceros, no podríamos hablar en este caso de las retenciones efectuadas del ISR, ya sea por honorarios, arrendamiento, o salarios, entre otros, ya que dichas retenciones no son erogaciones que realice el contribuyente persona moral, sino únicamente funge como retenedor del impuesto cuando éste le efectúa el pago a las personas físicas.

Muy distinto cuando la persona moral absorbe el impuesto del tercero, como por ejemplo cuando paga salarios y no efectúa ninguna retención a sus trabajadores del ISR porque tiene como previsión social dicho pago, en ese caso dicho impuesto no se considera como deuda, salvo como se mencionó las cuotas del IMSS cuando estas son pagadas por el patrón.

Por tanto, son deudas todo tipo de retenciones efectuadas a terceros como: • Retenciones de ISR (salarios, asimilados, honorarios, arrendamiento, intereses, etcétera).

• Retenciones del IVA.

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• Retenciones por créditos del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda de los Trabajadores (Infonavit) otorgados a los trabajadores.

• Retenciones por créditos del Fondo de Fomento y Garantía para el Consumo de los Trabajadores (Fonacot) otorgado a los trabajadores.

• Retenciones de las cuotas obreras del IMSS. Entre las contribuciones que se podrán considerar como deudas se encuentran, por citar algunos ejemplos del IVA cuando dicho impuesto resulta a cargo, el impuesto sobre tenencia y uso de vehículos (ISTUV), el impuesto sobre automóviles nuevos (ISAN), las aportaciones al Infonavit, el impuesto sobre nóminas (ISN), el impuesto sobre hospedaje, los derechos por suministro de agua potable, los derechos de licencias, etcétera.

Por otro lado, de acuerdo con Rafael de Pina1 se considera obligación “la relación jurídica establecida entre dos personas, por la cual una de ellas (llamada deudor), queda sujeta para otra (llamada acreedor), a una prestación o a una abstención de carácter patrimonial, que el acreedor puede exigir del deudor”, para estos efectos, dicha obligación debe ser en numerario.

Comentario: En lo que respecta a los anticipos a clientes, así como los depósitos que el contribuyente recibió en garantía, éstos no se constituyen como deudas, toda vez que no se trata de obligaciones pendientes de cumplimiento en dinero, ya que en el primer caso el cumplimiento de la obligación es la entrega de la mercancía enajenada, la prestación de servicios o, incluso, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, según se trate; en el segundo caso, al tratarse de una cantidad entregada con el fin de asegurar la realización de un acto jurídico y que se devolverá una vez cumplida la citada realización, no se podrían establecer de entrada los conceptos de deudor y acreedor.

También se consideran deudas los pasivos y las reservas del activo, pasivo o capital, que sean o hayan sido deducibles. Salvo: • Las provisiones para la creación o el incremento de reservas complementarias de activo o de pasivo que se constituyan con cargo a las adquisiciones o gastos del ejercicio, excepto aquellas relacionadas con las gratificaciones a los trabajadores correspondientes al ejercicio.

• Las reservas creadas para las indemnizaciones al personal, pagos de antigüedad o cualquiera otras de naturaleza análoga, excepto las reservas para

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fondo de pensiones o jubilaciones de personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social (LSS) y de primas de antigüedad deducibles conforme al artículo 33 de la LISR. Comentario: Las reservas complementarias para los fondos establecidos en el artículo 33 de la LISR se consideran deudas; sin embargo, el artículo 70 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR) menciona que dichas reservas podrán no considerarse como tales, siempre que las mismas tampoco sean consideradas como créditos.

• Las deudas del contribuyente contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero que no excedan del triple del capital contable del contribuyente, conforme al artículo 32, fracción XXVI, de la LISR. Para estos efectos, las reservas que sean deudas, se considera que se crean o incrementan mensualmente y en la proporción que representan los ingresos del mes del total de ingresos en el ejercicio.

Comentario: Hay que tomar en cuenta que el artículo 48 de la LISR contempla dos tipos de deudas, aquellas que representan una cantidad en numerario pendiente de cumplimiento y otro los pasivos que sean o hayan sido deducibles, salvo sus excepciones. En este tenor aquellas que no se encuentran en el primer supuesto pueden estar en el segundo o viceversa, o en ambos, por ejemplo, la participación de los trabajadores en la utilidades de las empresas (PTU) generada en el ejercicio de que se trate, es una partida no deducible de acuerdo con el artículo 32, fracción XXV, de la LISR; sin embargo, si es una obligación pendiente de cubrir en numerario, por tanto es una deuda; así también las erogaciones realizadas que no sean deducibles, si éstas resultan una obligación pendiente en numerario deberán considerarse como deudas al encuadrarse en la primera definición.

Por otro lado, el multicitado ordenamiento contempla en qué momento serán considerados como deudas la adquisición de bienes y servicios, la obtención del uso o goce temporal de bienes, o los capitales tomados en préstamo: • Tratándose de adquisición de bienes o servicios, o la obtención del uso o goce temporal de bienes, cuando dichos conceptos sean acumulables de acuerdo con el artículo 18 de la LISR y siempre y cuando el precio y la contraprestación se pague con

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posterioridad a la fecha en que ocurra el supuesto de que se trate. Por citar un ejemplo: Una persona moral que contrató los servicios de un contador a través de una sociedad civil, en caso de que ésta le otorgue un mes para el pago de dicha contraprestación, la misma no podrá considerarse como deuda, toda vez que la sociedad civil la considerará acumulable en el momento en que dicha contraprestación haya sido efectivamente cobrada, por lo que en el momento en que pague la persona moral la contraprestación a la sociedad civil, tampoco podrá considerarse como deuda, ya que la acumulación del ingreso por parte de la sociedad civil se efectuó en el mismo momento en que la persona moral pagó la contraprestación.

• Los capitales tomados en préstamo se considerarán deudas cuando dicho préstamo sea recibido total o parcialmente.

Donde: Σ de los saldos de los créditos o deudas, al último día de cada uno de los meses del ejercicio 1, 2 (÷) Número de meses del ejercicio3 (=) Saldo promedio anual de los créditos o deudas (÷) (=) (–) (=) 1

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En caso de cancelar alguna operación que dio lugar a un crédito o deuda, ya sea por devolución total o parcial de bienes, descuento o bonificaciones otorgadas sobre el precio o valor de los bienes o servicios, entre otros, dicha cancelación también se efectuará en el ajuste anual por inflación que le corresponda a dicho crédito o deuda, según se trate, para ello se deberán aplicar las disposiciones establecidas en el artículo 71 del RLISR. Para abundar más acerca de este tema véase el artículo: “Cancelación del ajuste anual por inflación”, publicado en la revista PAF número 489.

Una vez identificados los créditos y deudas, veamos a continuación cómo se calcula el ajuste anual por inflación, ya sea acumulable o deducible.

AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN El artículo 46 establece que el ajuste anual por inflación se determinará conforme a lo siguiente:

(–) (=) (×) (=)

Saldo promedio anual de las deudas (A) Saldo promedio anual de los créditos (B) Diferencia Factor de ajuste anual Ajuste anual por inflación Si A > B = Ajuste anual por inflación acumulable Si B > A = Ajuste anual por inflación deducible

INPC del último mes del ejercicio de que se trate INPC del último mes del ejercicio inmediato anterior Cociente Unidad Factor de ajuste anual4

No se considerarán en el saldo del último día de cada mes los intereses que se devenguen en el mes.

Los créditos y deudas, en moneda extranjera, se valuarán a la paridad existente al primer día del mes.

En ejercicios irregulares se considerarán los meses que comprende dicho ejercicio irregular.

Si el ejercicio es menor a 12 meses el factor de ajuste anual se calculará conforme a lo siguiente:

INPC del último mes del ejercicio de que se trate INPC del mes anterior al primer mes del ejercicio de que se trate (=) Cociente (–) Unidad (=) Factor de ajuste anual (÷)

Nota importante: Como se comentó al inicio, las cantidades que se van a tomar para determinar los saldos de cada mes son los registrados en la contabilidad del contribuyente; sin embargo, el registro contable debe haber cumplido con las Normas de Información Financiera (NIF), esto conlleva a que una cuenta con naturaleza deudora no puede tener saldo negativo (acreedora), ni viceversa, por ejemplo: Es muy común que en la cuenta de bancos se tengan saldos negativos originados generalmente por los cheques que se expiden y que se encuentran en tránsito. De acuerdo con la NIF C-1 “Efectivo y Equivalentes en Efectivo”, los sobregiros con la institución financiera deben registrarse como un pasivo a corto plazo, resultando entonces que la cuenta de bancos sea en “ceros”, por lo que como tal deberá considerarse como crédito para efectos del ajuste anual por inflación, y la cuenta de pasivo a corto plazo como una deuda.

En enero de 2009 una persona moral tuvo el siguiente saldo en bancos:

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Cuenta Subcuenta Mes:

Bancos Banco del Norte Enero Debe

01-ene-09 15-ene-09 25-ene-09 31-ene-09

Saldo inicial Depósito fact. 325 Ch. 32545 Pago renta enero Ch. 32546 Pago fact. 6325

14,415.00

Activo

Saldo

31/01/2009 Bancos

0.00

Pasivo a corto plazo 31/01/2009 Cheques en tránsito

03-feb-09 28-feb-09 31-mar-09 30-abr-09 31-may-09 30-jun-09 31-jul-09 31-ago-09 30-sep-09 15-oct-09 31-oct-09 15-nov-09 30-nov-09 15-dic-09 31-dic-09

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Por lo que el saldo en bancos se considerará como crédito y el sobregiro como deuda, ya que en este último caso se trata de una obligación pendiente de cumplimiento en numerario.

Intereses devengados en el mes

Realizada la reclasificación se tienen los siguientes saldos a final del mes:

Fecha

49,000.00 45,000.00

34,585.00 79,585.00 30,585.00 –14,415.00

Observaciones 14,415.00

Ch. 32546 Pago fact. 6325

Cuenta Subcuenta

Saldo

45,000.00

Al tener un saldo negativo en bancos, siendo que es de naturaleza deudora, se deberá reclasificar el cheque a una cuenta de pasivo a corto plazo.

Activo Bancos Banco del Norte Pasivo a corto plazo Sobregiro en bancos Banco del Norte

Haber

14,415.00

En el artículo 46, fracción I, segundo párrafo, de la LISR, se establece que en los saldos del último día de cada mes no se deberán incluir los intereses devengados en el mes, por ejemplo: Una persona moral solicitó un crédito a una institución financiera por $400,000.00 en febrero de 2009, estipulándose un interés devengado y capitalizable de 1% mensual, además se estipuló que el pago por el citado crédito empezaría a realizarse los días 15 de cada mes a partir de octubre del mismo año por una cantidad fija de $15,000.00. La persona moral desea saber cómo determinar el saldo final de cada mes de acuerdo con los siguientes datos:

Pasivo Acreedores Banco del Norte Concepto Préstamo crédito núm. 345454 Intereses devengados febrero Intereses devengados marzo Intereses devengados abril Intereses devengados mayo Intereses devengados junio Intereses devengados julio Intereses devengados agosto Intereses devengados septiembre Pago préstamo transferencia núm. 4545465 Intereses devengados octubre Pago préstamo transferencia núm. 1124545 Intereses devengados noviembre Pago préstamo transferencia núm. 85454 Intereses devengados diciembre

Debe

Haber

Saldo

400,000.00 4,000.00 4,040.00 4,080.40 4,121.20 4,162.42 4,204.04 4,246.08 4,288.54

400,000.00 404,000.00 408,040.00 412,120.40 416,241.60 420,404.02 424,608.06 428,854.14 433,142.68 418,142.68 422,324.11 407,324.11 411,397.35 396,397.35 400,361.32

15,000.00 4,181.43 15,000.00 4,073.24 15,000.00 3,963.97

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Determinación del saldo final del mes de la deuda Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Suma de cada uno de los meses del ejercicio

Créditos o deudas en moneda extranjera Respecto a los saldos en moneda extranjera, el contribuyente deberá tener identificado el saldo del crédito o deuda en moneda extranjera y multiplicarlo con el tipo de cambio aplicable al primer día del mes de que se trate.

Cabe recordar que de acuerdo con el artículo 20, tercer párrafo, del Código Fiscal de la Federación (CFF), para determinar las contribuciones se considerará el tipo de cambio que publique el Banco de México (Banxico) en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el día hábil inmediato anterior. Asimismo, la equivalencia del peso mexicano con monedas extranjeras distintas al dólar de los Estados Unidos de América, se multiplicará el tipo de cambio antes citado por el equivalente en dólares de la moneda de que se trate, de acuerdo con la tabla que mensualmente publica el Banxico en el DOF. Es importante mencionar que de acuerdo con la NIF B-15 “Conversión en Monedas Extranjeras” las operaciones en moneda extranjera se deben registrar al tipo de cambio histórico, asimismo, establece que a final del cierre de los estados financieros, las operaciones extranjeras denominadas en moneda extranjera deben convertirse al tipo de cambio del cierre, originándose en cada caso diferencia en cambios.

Debido a lo antes expuesto, puede resultar que el contribuyente tenga saldos finales del mes registrados al tipo de cambio correspondiente al último día del mes,

404,000 – 4,000 408,040 – 4,040 412,120.40 – 4,080.40 416,241.60 – 4,121.20 420,404.02 – 4,162.42 424,608.06 – 4,204.04 428,854.14 – 4,246.08 433,142.68 – 4,288.54 422,324.11 – 4,181.43 411,397.35 – 4,073.24 400,361.32 – 3,963.97

0.00 400,000.00 404,000.00 408,040.00 412,120.40 416,241.60 420,404.02 424,608.06 428,854.14 418,142.68 407,324.11 396,397.35 4’536,132.37

por lo que el contribuyente tendría que determinar cuál es el saldo en moneda extranjera que se tiene al último día del mes para multiplicarlo por el tipo de cambio del primer día del mes de que se trate; por lo que se recomienda que el contribuyente lleve un control de dichos saldos mediante cuentas de orden.

Ejemplo: Una persona moral vendió una mercancía a un residente en el extranjero conviniendo la operación en dólares por la cantidad de 350,000.00 USD el 25 de marzo de 2009, realizando el registro contable conforme a lo siguiente:

Debe Clientes En moneda extranjera Rouger, Co 5’012,140.00 Ventas En moneda extranjera Rouger, Co

Haber

5’012,140.00

Fact. 03520 por 350,000.00 USD al tipo de cambio de 14.3204

Se convino que el cliente liquidará la operación en cuatro pagos iguales los días 25 de los meses de agosto, octubre, diciembre de 2009 y febrero de 2010, por lo que el registro que muestra la cuenta de clientes por 2009 es el siguiente:

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Activo Cuenta Clientes Subcuenta En moneda extranjera Subsubcuenta Rouger, Co. Fecha 25-mar-09 31-mar-09 30-abr-09 31-may-09 30-jun-09 31-jul-09 25-ago-09 31-ago-09 30-sep-09 25-oct-09 31-oct-09 30-nov-09 25-dic-09 31-dic-09

Concepto

Debe

Fact. 03520 por 350,000.00 USD t.c. 14.3204 Ajuste marzo 350,000 USD t.c. 14.3317 Ajuste abril 350,000 USD t.c. 13.8667 Ajuste mayo 350,000 USD t.c. 13.2337 Ajuste junio 350,000 USD t.c. 13.2023 Ajuste julio 350,000 USD t.c. 13.2643 Primer pago 87,500 USD t.c. 12.8227 Ajuste agosto 262,500 USD t.c. 13.2462 Ajuste septiembre 262,500 USD t.c. 13.5042 Segundo pago 87,500 USD t.c. 12.9495 Ajuste octubre 175,000 USD t.c. 13.0825 Ajuste noviembre 175,000 USD t.c. 12.9475 Tercer pago 87,500 USD t.c. 12.8896 Ajuste diciembre 87,500 USD t.c. 13.0587

Haber

Saldo

5’012,140.00 3,955.00

5’012,140.00 5’016,095.00 4’853,345.00 4’631,795.00 4’620,805.00 4’642,505.00 4’555,017.82 3’477,127.50 3’544,852.50 2’411,771.25 2’289,437.50 2’265,812.50 1’137,972.50 1’142,636.25

162,750.00 221,550.00 10,990.00 21,700.00 87,487.18 1’077,890.32 67,725.00 1’133,081.25 122,333.75 23,625.00 1’127,840.00 4,663.75

Determinación del saldo final del mes del crédito Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre

350,000 350,000 350,000 350,000 350,000 262,500 262,500 175,000 175,000 87,500

Suma de cada uno de los meses del ejercicio

× × × × × × × × × ×

14.1975 14.3855 13.6485 13.2337 13.1812 13.2223 13.2579 13.5513 13.0825 12.9139

0.00 0.00 4’969,125.00 5’034,925.00 4’776,975.00 4’631,795.00 4’613,420.00 3’470,853.75 3’480,198.75 2’371,477.50 2’289,437.50 1’129,966.25 36’768,173.75

Ejercicios irregulares Tratándose de personas morales, de acuerdo con el artículo 11 de la LISR, únicamente se consideran ejercicios irregulares cuando: • • • •

Se inicien actividades posteriores al 1 de enero.

Entre en liquidación.

Se fusione.

Se escinda, siempre que la sociedad escindente desaparezca.

En estos tres últimos casos se considerará que el ejercicio fiscal termina anticipadamente.

Por lo que una persona moral que se encontraba suspendida y reanudó actividades en 2009 considerará el ejercicio fiscal completo, ya que en este caso no inició actividades.

38

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Ejemplo:

Caso 1 Una persona moral inició actividades el 25 de abril de 2009 determinando los siguientes créditos y deudas:

Mes Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Suma de saldos (÷) Número de meses del ejercicio (=) Saldo promedio anual de los créditos o deudas

Crédito

Deuda

25,435.00 75,454.00 125,454.00 82,325.00 95,354.00 87,245.00 93,544.00 135,454.00 154,454.00 874,719.00 9 97,191.00

0.00 12,325.00 32,545.00 82,545.00 215,450.00 195,320.00 132,520.00 185,325.00 143,520.00 999,550.00 9 111,061.11

Caso 2 Una persona moral se encontraba suspendida hasta el 31 de agosto de 2009, reanudando actividades el 1 de septiembre de 2009, determinando el saldo promedio anual de sus créditos y deudas conforme a lo siguiente:

Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Suma de saldos (÷) Número de meses del ejercicio (=) Saldo promedio anual de los créditos o deudas

Crédito

Deuda

0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 32,454.00 27,354.00 34,350.00 12,875.00 107,033.00 12 8,919.42

0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 94,645.00 101,220.00 137,250.00 187,545.00 520,660.00 12 43,388.33

DECLARACIÓN ANUAL DEL EJERCICIO El ajuste anual por inflación se calcula al final del ejercicio pudiendo determinar un ajuste anual por inflación acumulable o un ajuste anual por inflación deducible, los cuales se deberán acumular a los ingresos o deducirse, respectivamente.

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Al ser un concepto fiscal no contable, el monto determinado se informará en la declaración anual en la carpeta “F. Conciliación entre el resultado contable y el fiscal”.

Así también deberá anotarse como dato informativo las cantidades determinadas del saldo promedio anual de los créditos y el saldo promedio anual de las deudas, en la carpeta “B. Cifras al Cierre del Ejercicio”.

INFRACCIONES De acuerdo con el artículo 76, último párrafo, del CFF, en caso de no registrar o registrar incorrectamente en la contabilidad las deudas para efectos de determinar el ajuste anual por inflación acumulable, se aplicará una multa que será del 0.25 al 1% del monto de las deudas no registradas.

40

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CASO PRÁCTICO La persona moral “La Comercial, S.A. de C.V.” manifiesta las siguientes cifras al cierre del ejercicio: CRÉDITOS Bancos en dólares1

T.C.

Saldo de bancos M.N.

Bancos nacionales 1

1,250.00

13.7738

17,217.25

54,338.58

989.00

14.1975

14,041.33

43,251.32

Marzo

1,325.00

14.9322

19,785.17

25,842.23

Abril

1,625.00

14.3855

23,376.44

58,431.21

Mayo

1,895.00

13.6485

25,863.91

45,455.54

Junio

1,545.00

13.2337

20,446.07

78,545.25

Julio

1,254.00

13.1812

16,529.22

54,515.55

Agosto

2,150.00

13.2223

28,427.95

68,745.25

Septiembre

2,450.00

13.2579

32,481.86

55,445.54

Octubre

2,954.00

13.5513

40,030.54

54,544.54

Noviembre

3,545.00

13.0825

46,377.46

42,325.42

3,615.00

12.9139

Enero Febrero

Diciembre Suma

24,597.00

(÷) Número de meses del ejercicio (=) Saldo promedio anual de créditos

46,683.75

30,909.66

331,260.93

612,350.09

12

12

27,605.08

51,029.17

Clientes2

Deudores diversos3

Enero

74,325.00

54,338.58

28,325.00

0.00

Febrero

63,254.00

43,251.32

14,454.00

0.00

Marzo

72,654.00

25,842.23

25,454.00

0.00

Abril

87,325.00

58,431.21

32,450.00

0.00

Mayo

125,410.00

45,455.54

16,232.00

325,754.00

Junio

132,454.00

78,545.25

0.00

325,754.00

Julio

125,454.00

54,515.55

0.00

325,754.00

Agosto

189,354.00

68,745.25

0.00

325,754.00

Septiembre

101,325.00

55,445.54

0.00

325,754.00

93,544.00

54,544.54

0.00

0.00

154,354.00

42,325.42

0.00

0.00

Octubre Noviembre Diciembre Suma (÷) Número de meses del ejercicio (=) Saldo promedio anual de créditos Total de saldo promedio anual de créditos

IVA a favor4

IDE solicitado en devolución5

201,545.00

30,909.66

42,320.00

0.00

1’420,998.00

612,350.09

159,235.00

1’628,770.00

12

12

12

12

118,416.50

51,029.17

13,269.58

135,730.83

397,080.34

41

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DEUDAS

Proveedores

Impuestos por pagar6

Acreedores diversos

Enero

325,414.00

3,430.84

0.00

Febrero

254,514.00

3,390.96

0.00

Marzo

185,324.00

3,372.38

0.00

Abril

179,325.00

3,863.74

500,000.00

Mayo

221,541.00

3,987.54

525,454.00

Junio

168,454.00

3,298.14

560,325.00

Julio

157,854.00

3,325.18

575,650.00

Agosto

187,554.00

3,435.56

425,450.00

Septiembre

125,565.00

3,913.19

345,416.00

Octubre

255,514.00

3,531.73

216,545.00

Noviembre

249,814.00

3,468.09

112,120.00

Diciembre

286,133.45

5,786.93

0.00

2’597,006.45

44,804.28

3’260,960.00

12

12

12

216,417.20

3,733.69

271,746.67

Suma (÷) Número de meses del ejercicio (=) Saldo promedio anual de deudas Total de saldo promedio anual de deudas

491,897.56

1

En diciembre no se consideraron los intereses devengados del mes, conforme al artículo 46, fracción I, segundo párrafo, de la LISR.

2

En este rubro no se están considerando los clientes personas físicas público en general que tienen crédito con nosotros, con plazo menor a 30 días, conforme al artículo 47, fracción I, de la LISR.

3

No se están considerando los préstamos a los accionistas, conforme al artículo 47, fracción II, de la LISR.

4

De acuerdo con el artículo 47, último párrafo, de la LISR, los saldos a favor de contribuciones únicamente se considerarán créditos a partir del día siguiente a aquel en que se presente la declaración correspondiente y hasta la fecha en que se acredite, por lo que en este caso el acreditamiento se llevaría a cabo al momento de presentar la declaración mensual correspondiente.

5

En mayo se solicitó en devolución el IDE determinado en la declaración anual del ejercicio 2008, en octubre fue devuelta por la autoridad la cantidad solicitada.

6

La cuenta comprende únicamente IMSS, SAR, Infonavit y 2% s/nóminas, y no así el pago provisional de ISR de diciembre, el cual se provisionó para efectos contables, de conformidad con el artículo 48, tercer párrafo, de la LISR.

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DETERMINACIÓN DEL AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN (–) (=) (×) (=)

Saldo promedio anual de deudas Saldo promedio anual de créditos Diferencia Factor de ajuste anual* Ajuste anual por inflación acumulable

*

Determinación del factor de ajuste anual

491,897.56 397,080.34 94,817.22 0.0357 3,384.97

Cociente

1.0357

INPC del último mes del ejercicio (dic-09) INPC del último mes del ejerc. inm. ant. (dic-08) (–) (=)

138.5410 133.7610

Unidad Factor de ajuste anual

Comentario: Como el saldo promedio anual de los créditos fue mayor al saldo promedio anual de las deudas, la diferencia se considera ajuste anual por inflación deducible conforme al artículo 46, fracción II, de la LISR. COMENTARIO FINAL No cabe duda que en cada ejercicio se ven atiborrados de trabajo, sobre todo en los meses en que se encuentran obligados a presentar sus declaraciones anuales tanto las personas morales como físicas, sin tomar en cuenta las declaraciones informativas anuales y las demás obligaciones que se deben cumplir mes tras mes.

No obstante, si desde un principio se registraran correctamente las operaciones en contabilidad de tal manera que se puedan identificar al final de cada año los conceptos que deberán considerarse para el ajuste

1.0000 0.0357

anual por inflación, simplificaría y agilizaría la determinación de dicho impuesto; aunque en muchas ocasiones es imposible llevarlo a cabo, ya sea porque el contribuyente no proporciona la información de manera adecuada o porque incluso no se establecen políticas de control para llevar a cabo el registro contable de las citadas operaciones.

Es menester en nuestra profesión buscar métodos que faciliten la determinación de los impuestos, pero sin pasar por alto que antes de la materia fiscal se encuentra la contable y, por la cual, se deben cumplir con ciertos principios, como nos lo enseñaron nuestros maestros.

Referencia 1

De Pina, Rafael, Diccionario de Derecho, 29a. ed., Porrúa, México, 2000.

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¿VA A REPARTIR DIVIDENDOS? Repase los efectos legales y fiscales para la persona moral y sus accionistas C.P. Israel Cabañas Mendoza

INTRODUCCIÓN Las sociedades mercantiles se constituyen con el único fin de obtener ganancias, de tal suerte que si el negocio marcha adecuadamente, los socios podrán exigir lo que legalmente se conoce como el “pago de dividendos”.

Enseguida comentaremos cuáles son las implicaciones legales y fiscales que tiene esta operación, tanto para la persona moral que los distribuye como para los accionistas que los reciben.

ANTECEDENTES Primeramente, veamos cuál es el significado de los términos “dividendo” y “utilidad” de acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española: • Dividendo. Cuota que, al distribuir ganancias una compañía mercantil, corresponde a cada acción.

• Utilidad. Provecho, conveniencia, interés o fruto que se saca de algo.

Como se puede notar, los conceptos anteriores en el fondo son iguales, pues ambos se refieren a las “ganancias” o al

Contador público por la ESCA, Unidad Santo Tomás, del IPN. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca.

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“interés o fruto que se saca de algo”, es decir, para un accionista (persona física o moral) la constitución de una sociedad mercantil va a redundar en un beneficio económico en el futuro.

Fiscalmente, como se verá más adelante, estos vocablos se utilizan como sinónimos aunque esto no desvirtúa su aplicación, es por ello que para efectos del presente trabajo se utilizarán indistintamente, según sea el caso.

En diversas ocasiones nos referiremos a la sociedad anónima (S.A.) por ser la más utilizada; sin embargo, en caso de que se tratara de otro tipo de sociedad mercantil o civil o requiriera mayor información sobre algún aspecto en particular, le sugerimos verificarlo con un abogado corporativo.

IMPLICACIONES LEGALES A continuación presentamos los puntos básicos más sobresalientes acerca de la distribución de dividendos.

En primer término, el artículo 16, fracción I, de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) señala que la distribución de las ganancias o pérdidas entre los socios capitalistas, salvo pacto en contrario, se hará proporcionalmente a sus aportaciones.

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Suponiendo que una empresa va a repartir dividendos entre sus socios por $52,000.00, de acuerdo con lo anterior la distribución quedaría de la siguiente manera:

Socio

Aportación

Proporción %

Dividendo por repartir

Dividendo distribuido

A B C Suma

30,000.00 45,000.00 50,000.00 125,000.00

24 36 40 100

52,000.00 52,000.00 52,000.00

12,480.00 18,720.00 20,800.00 52,000.00

Este procedimiento también será aplicable cuando el capital de la sociedad esté representado por partes sociales, es decir, se considerará como aportación el “valor” que respalde dicha parte social.

Ahora bien, el artículo 19 de la LGSM establece ciertas formalidades para esta distribución, a saber: • La distribución de utilidades sólo podrá hacerse después de que hayan sido debidamente aprobados por la asamblea de socios o accionistas los estados financieros que las arrojen.

Es decir, si conjuntamos los artículos 172, inciso c) y 181, fracción I, de la LGSM, vemos que los estados financieros serán aprobados mediante una asamblea ordinaria de accionistas que se reunirá dentro de los cuatro meses (enero a abril) que siguen a la clausura del ejercicio social.

Así las cosas, si no se cumple con las condiciones y plazos antes referidos no procederá la distribución de las utilidades generadas en un ejercicio social.

Observación: Del punto anterior se puede inferir que el decreto de dividendos sólo se puede realizar una vez por año; no obstante puede haber casos en que los socios establezcan en los estatutos sociales que haya más de una distribución, siempre que cumpla, entre otros, con los requisitos legales antes mencionados.

• Las pérdidas sufridas en uno o varios ejercicios anteriores deberán restituirse o absorberse mediante la aplicación de otras partidas del patrimonio o reducirse el capital social, previo a la distribución de utilidades (artículo 18 de la LGSM). Cualquier estipulación en contrario no producirá efecto legal alguno.

Para ejemplificar lo anterior, considérese lo siguiente:

Utilidades antes de restituir o absorber las pérdidas Caso A Capital social 50,000.00 Utilidad del ejercicio 20,000.00 Pérdidas acumuladas o del ejercicio (80,000.00) Acreedores diversos (préstamos de los socios) 90,000.00

Caso B 100,000.00 75,000.00 (42,000.00) 0.00

Caso C 200,000.00 0.00 (75,200.00) 0.00

Utilidades después de restituir o absorber las pérdidas Capital social 50,000.00 Utilidad del ejercicio 20,000.00 Pérdidas acumuladas o del ejercicio 0.00 Acreedores diversos (préstamos de los socios) 10,000.00

100,000.00 33,000.00 0.00 0.00

124,800.00 0.00 0.00 0.00

En el “Caso A” la empresa absorbe la utilidad del ejercicio con los préstamos hechos por los socios ($90,000.00 – $80,000.00), quedando todavía un saldo en acreedores. Una vez aprobado el balance general en los plazos legales, la utilidad del ejercicio ($20,000.00) se podrá distribuir.

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En el “Caso B” los socios acordaron que la utilidad del ejercicio absorbiera las pérdidas acumuladas ($75,000.00 – $42,000.00). Una vez aprobado el balance general en los plazos legales, la utilidad restante ($33,000.00) se podrá distribuir.

Por último, en el “Caso C” los socios acordaron absorber las pérdidas mediante una “reducción de capital” ($200,000.00 – $75,000.00), quedando únicamente la diferencia del capital social.

Nota: Sólo para fines del ejemplo anterior, se consideró como “otra partida del patrimonio” la cuenta de acreedores diversos y la de utilidad del ejercicio, según fuera el caso.

Cabe destacar que en el caso de utilidades distribuidas por “reducción de capital”, sólo se aplicará lo dispuesto en el artículo 89 de la LISR. Segundo párrafo. Tratándose de las personas morales que se dedican exclusivamente al Sector Primario (actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas), para calcular el impuesto aplicarán el siguiente procedimiento:

(+) (=) (×) (=)

Dividendo o utilidad distribuido gravado ISR que se deba pagar Base del impuesto Tasa del ISR reducida 21% ISR por dividendos o utilidades*

(×) (=) (×) (=)

Donde: Dividendo o utilidad distribuido gravado Factor de piramidación 1.2658** Dividendo o utilidad distribuido piramidado Tasa del ISR reducida 21% ISR que se deba pagar

IMPLICACIONES FISCALES

Para la persona moral que los distribuye El artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la renta (LISR) regula el tratamiento que deberá seguir una persona moral cuando distribuya dividendos o utilidades. Básicamente esta disposición consta de los siguientes párrafos: Primer párrafo. El cálculo del impuesto se efectuará bajo el siguiente procedimiento:

(+) (=) (×) (=)

Dividendo o utilidad distribuido gravado ISR que se deba pagar Base del impuesto Tasa del 30%* ISR por dividendos o utilidades**

(×) (=) (×) (=)

Donde: Dividendo o utilidad distribuido gravado Factor de piramidación 1.4286*** Dividendo o utilidad distribuido piramidado Tasa del 30%* ISR que se deba pagar

* Artículo Segundo, fracción I, inciso a), de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la LISR 2010. ** Se enterará a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en que se pagaron los dividendos o utilidades y tendrá el carácter de “pago definitivo” (artículo 11, quinto párrafo, de la LISR). *** Artículo Segundo, fracción I, inciso b), de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la LISR 2010.

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Tasa del ISR vigente 2010 (×) Reducción*** (=) Reducción aplicable

30% 30% 9%

Tasa del ISR vigente 2010 (–) Reducción aplicable (=) Tasa del ISR reducida

30% 9% 21%

* Se enterará a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en que se pagaron los dividendos o utilidades y tendrá el carácter de “pago definitivo” (artículo 11, quinto párrafo, de la LISR). ** Artículo 11, segundo párrafo, de la LISR 2010. *** Artículo Segundo, fracción I, inciso d), de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la LISR 2010.

Tercer párrafo. Cuando se distribuyan dividendos o utilidades mediante el aumento de partes sociales o la entrega de acciones de la misma persona moral o se reinviertan en la suscripción y pago del aumento de capital dentro de los 30 días “naturales” siguientes a su distribución, el dividendo o utilidad se entenderá gravado en el año de calendario en que se pague el reembolso por reducción de capital o liquidación de la persona moral (artículo 89 de la LISR).

En sentido contrario, si el aumento o reinversión se da a partir del día 31, o si ésta no existiera, el dividendo o utilidad se entenderá gravado desde la fecha de su distribución.

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Cuarto párrafo. No se pagará el impuesto cuando los dividendos o utilidades distribuidos provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta (Cufin) que establece el artículo 88 de la LISR. Para ilustrar lo anterior considérese lo siguiente:

Datos

Caso A

Caso B

Dividendo o utilidad Saldo de Cufin a la fecha de la distribución

456,700.00 399,200.00

233,900.00 521,600.00

Caso A

Caso B

456,700.00 399,200.00 57,500.00

233,900.00 233,900.00 0.00

Dividendo o utilidad distribuido (–) Saldo de Cufin a la fecha de la distribución (=) Dividendo o utilidad distribuido gravado

En el “Caso A” el saldo de la Cufin no alcanza para cubrir el dividendo o utilidad distribuido, por ende, se deberá calcular el impuesto sobre la renta (ISR) por los $57,500.00 (véase el procedimiento contenido en el primer párrafo).

En el “Caso B” el saldo de la Cufin absorbe completamente el dividendo o utilidad distribuido por lo que no habrá base para calcular el ISR a cargo de la sociedad por este concepto, incluso todavía queda un remanente de dicha cuenta para futuras aplicaciones por $287,700.00 ($521,600.00 – $233,900.00).

Para abundar sobre el tema de la Cufin le sugerimos revisar el artículo titulado “Cuentas fiscales.

Cufin y Cuca” de su revista PAF número 490.

Observación: En la práctica profesional es común que se confunda cuáles son los recursos que una persona moral puede disponer para distribuir los dividendos o utilidades, esto es, considerar que el saldo en la Cufin es la cantidad hasta por la cual se pueden repartir dichos montos, en lugar de la utilidad contable que aparece en el estado de situación financiera aprobado. Para comprender mejor este punto, considérese lo siguiente: Caso A

Caso B

Caso C

Utilidad contable que aparece en el estado de situación financiera aprobado

367,100.00

178,300.00

0.00

Saldo de la Cufin a la fecha de la distribución

267,500.00

198,600.00

145,920.00

¿Cuánto se puede repartir legalmente?

367,100.00

178,300.00

0.00

Sexto párrafo. Cuando las personas morales distribuyan dividendos o utilidades y como consecuencia de ello paguen el ISR (véase el procedimiento contenido en el primer párrafo), en otras palabras, el saldo en la Cufin es insuficiente (o no se tenga) para cubrir dichos dividendos, se podrá acreditar este impuesto de acuerdo con lo siguiente: • El acreditamiento únicamente podrá efectuarse contra el ISR del ejercicio (no en pagos provisionales) que resulte a cargo de la persona moral en el mismo año en que se pague.

En caso de que el impuesto pagado no se pueda aplicar o exista un remanente, se podrá acreditar hasta en los dos ejercicios inmediatos siguientes contra el ISR del ejercicio y los pagos provisionales de los mismos. De forma esquemática resultaría de esta manera:

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Ejercicio en que se paga el ISR por dividendos

Declaración anual en la que se acredita

En caso de remanente, ejercicios en que se puede aplicar

2009

2009

2010–2011

Cuando el ISR del ejercicio en que se acredita el remanente sea menor que el monto que se hubiese acreditado en los pagos provisionales, sólo se considerará acreditable contra el impuesto del ejercicio un monto igual a este último.

Ejemplo: ISR causado del ejercicio (–) Pagos provisionales del ISR enterados durante el ejercicio (acumulados) (=) ISR a cargo del ejercicio (–) ISR acreditable por el pago de dividendos o utilidades distribuidos (=) ISR por pagar (saldo a favor) del ejercicio

98,500.00 14,800.00 83,700.00 83,700.00 0.00

Donde: Pagos provisionales del ISR a cargo (acumulados) 143,500.00 (–) ISR acreditable por el pago de dividendos o utilidades distribuidos 128,700.00 (=) Pagos provisionales del ISR enterados durante el ejercicio (acumulados) 14,800.00

Como se aprecia, la empresa del ejemplo sólo acreditó $83,700.00 contra el ISR a cargo del ejercicio, siendo que le correspondían $128,700.00. Consideramos que esto se hace con el fin de no generar saldos a favor susceptibles de recuperar, ya que la autoridad perdería el financiamiento que genera la recaudación del ISR pagado por los dividendos o utilidades distribuidos.

Por otro lado, si la persona moral en un ejercicio no acredita el ISR pagado por la distribución de dividendos y utilidades “efectivamente pagado”, pudiéndolo haber hecho, perderá el derecho de hacerlo en los ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.

• Para los efectos del artículo 88 de la LISR, cuando se acredite en un ejercicio el impuesto calculado en el punto anterior, las personas morales deberán disminuir de la Cufin calculada en el mismo año, la cantidad que resulte de dividir el ISR acreditado entre el factor 0.4286 (Artículo Segundo, fracción I, inciso c) de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la LISR 2010).

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Observación: En nuestra opinión, en el caso de que el monto a disminuir del ISR acreditado sea mayor que el saldo de la Cufin calculada, no resultará una “Cufin negativa” toda vez que ni el artículo 11 ni el 88, ambos de la LISR, prevén esta situación. De igual forma esta cantidad no disminuida en el mismo ejercicio tampoco quedará pendiente para los posteriores.

Séptimo párrafo. Para efectos de la disposición en estudio, no se considerarán dividendos o utilidades distribuidos la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU).

Octavo párrafo. Las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a que se refiere el artículo 165, fracciones I y II de la LISR, es decir, los intereses que se “asimilan a dividendos” y los préstamos a los socios que no reúnan ciertos requisitos, pagarán el impuesto aplicando sobre su monto la tasa de 30% y tendrá el carácter de definitivo.

Por otro lado, de acuerdo con el artículo 86, fracción XIV, de la LISR, las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán cumplir con las siguientes obligaciones: • Efectuar el pago mediante cheque nominativo “no negociable” [artículos 25 y 27 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC)] de la persona moral expedido a nombre del accionista o a través de transferencias de fondos reguladas por el Banco de México (Banxico).

• Entregar al socio el formato 37-A “Constancia de Pagos y Retenciones del ISR, IVA e IEPS”, cuando se pague el dividendo o utilidad.

• Presentar vía internet a más tardar el 15 de febrero de cada año información sobre este pago mediante el programa electrónico Declaración Informativa Múltiple (DIM), Anexo 2.

Hasta aquí presentamos los principales efectos fiscales que tendrá para la persona moral la distribución de dividendos, ahora veamos lo concerniente a los socios cuando son personas físicas.

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Para la persona física que los recibe El artículo 165 de la LISR establece que las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades.

Observación: En comparación con otro tipo de ingresos, si el socio persona física sólo tiene registrada esta obligación en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), no deberá presentar declaración anual (ni siquiera en “ceros”) cuando en el ejercicio no haya obtenido ingresos por dividendos o utilidades, ya que el régimen en cuestión no lo prevé.

Asimismo, el socio persona física podrá acreditar, contra el ISR determinado en la declaración anual, el impuesto pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que se considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad distribuido, el ISR pagado por la sociedad y además cuente con la constancia arriba mencionada. Para lo cual aplicarán el siguiente procedimiento:

Dividendo o utilidad distribuido (+) ISR acreditable (pagado por la sociedad) (=) Dividendo acumulable

(×) (=) (×) (=)

Donde: Dividendo o utilidad distribuido Factor de piramidación 1.4286* Dividendo piramidado Tasa de 30%** ISR acreditable (pagado por la sociedad)

* Artículo Segundo, fracción I, inciso b), de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la LISR 2010. ** Artículo Segundo, fracción I, inciso a), de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la LISR 2010.

Conforme a lo anterior, el socio persona física puede optar o no por aplicar este procedimiento; sin embargo, resulta evidente cuál es el que más lo beneficiará, como se demuestra en el siguiente ejemplo en donde una persona física recibe en el presente año $145,780.00 por concepto de dividendos: Con opción de acumulación

Sin opción de acumulación

Impuesto anual 2010* (–) ISR acreditable (pagado por la sociedad) (=) ISR por pagar (saldo a favor) del ejercicio 2010

31,174.69 62,478.39 (31,303.70)

17,829.31 No aplica 17,829.31

Donde: Dividendo o utilidad distribuido (+) ISR acreditable (pagado por la sociedad) (=) Dividendo acumulable

145,780.00 62,478.39 208,258.39

145,780.00 No aplica 145,780.00

(×) (=) (×) (=)

Dividendo o utilidad distribuido Factor de piramidación Dividendo piramidado Tasa ISR acreditable (pagado por la sociedad)

145,780.00 1.4286 208,261.30 30% 62,478.39

* Estimado.

Aunque los resultados anteriores son diametralmente opuestos, la obtención del saldo a favor está confirmada por la autoridad a través del criterio 75/2009/ISR de la Compilación de Criterios Normativos del Servicio de Administración Tributaria (SAT), el cual se puede consultar en la página de internet (www.sat.gob.mx).

El procedimiento anterior también aplica para los socios personas físicas que se dedican al Sector Primario, de acuerdo con el criterio 77/2009/ISR, de esa misma compilación.

Observación: El socio persona física podrá acreditar el “ISR pagado por la sociedad” aun cuando provenga del saldo de la Cufin, ya que también se trata de una utilidad que ya pagó impuestos, sólo que fue en otro momento.

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Casos especiales para personas físicas El artículo 165 en comento establece que igualmente se considerarán como dividendos o utilidades, también conocidos como “fictos”, los siguientes: • Los intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la LGSM y las participaciones que se paguen a obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito.

Para mayor precisión, se transcriben enseguida los artículos 85 (para sociedades de responsabilidad limitada) y 123 (para las sociedades anónimas) de la LGSM:

Artículo 85. En el contrato social podrá estipularse que los socios tengan derecho a percibir intereses no mayores del nueve por ciento anual sobre sus aportaciones, aun cuando no hubiere beneficios; pero solamente por el periodo de tiempo necesario para la ejecución de los trabajos que según el objeto de la sociedad deban preceder al comienzo de sus operaciones, sin que en ningún caso dicho periodo exceda de tres años. Estos intereses deberán cargarse a gastos generales.

Artículo 123. En los estatutos se podrá establecer que las acciones, durante un periodo que no exceda de tres años, contados desde la fecha de la respectiva emisión, tengan derecho a intereses no mayores del nueve por ciento anual. En tal caso, el monto de estos intereses debe cargarse a gastos generales.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

• Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquellos que cumplan lo siguiente: – Que sean consecuencia normal de las operaciones de la empresa.

– Que se pacte a plazo menor de un año.

– Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para la prórroga de créditos fiscales (0.75% mensual, según el artículo 8o., fracción I, de la LIF-10).

– Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas.

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• Las erogaciones no deducibles que beneficien a los socios o accionistas de personas morales.

• Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas.

• La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales.

• La modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos acumulables y de las deducciones autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas, hecha por las mismas autoridades.

Como dato adicional, en caso de que el socio o accionista fuera persona moral, los ingresos por dividendos no son acumulables (artículo 17, último párrafo, de la LISR); sin embargo, sí incrementarán la renta gravable base para la PTU (artículo 16 de la misma ley).

Por último, en caso de que se cuente con saldo en la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida (Cufinre), se estará a lo dispuesto en el Artículo Segundo Transitorio, fracción XLV, de la LISR para 2002.

CASOS PRÁCTICOS El 15 de marzo de 2010 los socios de la empresa “Promotora Santiago, S.A. de C.V.” aprobaron el estado de situación financiera correspondiente al ejercicio 2009, por lo que acordaron la distribución de las utilidades contables respectivas. Los datos recopilados son los siguientes: Datos de la empresa Dividendos o utilidades por repartir Fecha de distribución Saldo de la Cufin a la fecha de la distribución Saldo de la Cufin al cierre del ejercicio 2010 ISR a cargo del ejercicio 2010 (después de disminuir los pagos provisionales)

Datos de los socios Nombre Raúl Pérez Hernández Luis Cisneros Ortega Simón Luna Beltrán Suma

472,940.00 20-may-10 381,560.00 98,630.00 35,650.00

Aportación 30,000.00 15,000.00 5,000.00 50,000.00

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Aunado a lo anterior, encontramos que en la contabilidad de la empresa se registraron $62,785.00 como gastos no deducibles en beneficio del socio Raúl Pérez Hernández.

Con la información anterior determinaremos la distribución de los dividendos o utilidades por cada socio, el monto gravado, el ISR a cargo de la empresa y su acreditamiento.

1. DETERMINACIÓN DEL DIVIDENDO O UTILIDAD QUE CORRESPONDE A CADA SOCIO

Socio

Aportación

Proporción %

Dividendo por repartir

Dividendo distribuido

Raúl Pérez Hernández Luis Cisneros Ortega Simón Luna Beltrán Totales

30,000.00 15,000.00 5,000.00 50,000.00

60.00 30.00 10.00 100.00

472,940.00 472,940.00 472,940.00

283,764.00 141,882.00 47,294.00 472,940.00

2. DETERMINACIÓN DEL DIVIDENDO GRAVADO QUE CORRESPONDE A CADA SOCIO Socio

Raúl Pérez Hernández Luis Cisneros Ortega Simón Luna Beltrán Totales

Dividendo distribuido (A) 283,764.00 141,882.00 47,294.00 472,940.00

Proporción % (B) 60.00 30.00 10.00 100.00

Cufin (C) 381,560.00 381,560.00 381,560.00

Cufin proporcional (B × C = D)* 228,936.00 114,468.00 38,156.00 381,560.00

Dividendo gravado (A – D = E) 54,828.00 27,414.00 9,138.00 91,380.00

* Es por interpretación.

3. DETERMINACIÓN DEL ISR POR LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS O UTILIDADES 2010

Concepto

Raúl Pérez Hernández

Luis Cisneros Ortega

Simón Luna Beltrán

(+) (=) (×) (=)

Dividendo gravado ISR que se deba pagar Base del impuesto Tasa* ISR por dividendos o utilidades**

54,828.00 23,498.18 78,326.18 30% 23,497.85

27,414.00 11,749.09 39,163.09 30% 11,748.92

9,138.00 3,916.36 13,054.36 30% 3,916.30

(×) (=) (×) (=)

Dividendo gravado Factor de piramidación*** Dividendo piramidado Tasa* ISR que se deba pagar

54,828.00 1.4286 78,327.28 30% 23,498.18

27,414.00 1.4286 39,163.64 30% 11,749.09

9,138.00 1.4286 13,054.54 30% 3,916.36

* Artículo Segundo, fracción I, inciso a), de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la LISR 2010. ** Se suman los tres importes y la empresa los enterará a más tardar el 17 de junio de 2010 y tendrá el carácter de “definitivo”. *** Artículo Segundo, fracción I, inciso b), de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la LISR 2010.

4. DETERMINACIÓN DEL ISR ACREDITABLE CONTRA EL IMPUESTO DEL EJERCICIO 2010 ISR a cargo del ejercicio 2010 (después de disminuir los pagos provisionales) (–) ISR acreditable por la distribución de dividendos o utilidades 2010 (=) ISR por pagar (a favor) del ejercicio 2010

35,650.00 35,650.00 0.00

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Donde: ISR pagado por la distribución de dividendos o utilidades* (–) ISR acreditable por la distribución de dividendos o utilidades 2010 (=) ISR pendiente de acreditar por la distribución de dividendos o utilidades**

39,163.07 35,650.00 3,513.07

* Véase el resultado de la “Cédula 3. Determinación del ISR por la distribución de dividendos o utilidades 2010” por cada accionista ($23,497.85 + $11,748.92 + $3,916.3). ** Se podrá acreditar contra el ISR del ejercicio y en pagos provisionales de los dos ejercicio inmediatos siguientes.

5. DETERMINACIÓN DEL SALDO DE LA CUFIN AL CIERRE DEL EJERCICIO 2010 DESPUÉS DEL ACREDITAMIENTO Saldo de la Cufin al cierre del ejercicio (–) Disminución aplicable en 2010 (=) Saldo de la Cufin al cierre del ejercicio 2010 después del acreditamiento

98,630.00 83,177.78 15,452.22

Donde: ISR acreditable por la distribución de dividendos o utilidades en 2010* (÷) Factor** (=) Disminución aplicable en 2010

35,650.00 0.4286 83,177.78

* Véase el resultado de la “Cédula 4. Determinación del ISR acreditable contra el impuesto del ejercicio 2010”. ** Artículo Segundo, fracción I, inciso c), de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la LISR 2010.

6. DETERMINACIÓN DEL ISR POR LOS DIVIDENDOS “FICTOS” No deducibles en favor de socios (×) Tasa* (=) ISR por dividendos fictos**

62,785.00 30% 18,835.50

* Artículo Segundo, fracción I, inciso a), de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la LISR 2010. ** Se enterará a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en el que se erogaron los no deducibles y tendrá el carácter de “definitivo”.

Conforme a la cédula anterior, estos dividendos no disminuirán el saldo de la Cufin, ya que no derivan de utilidades que ya pagaron impuestos, es decir, los “no deducibles” fueron cantidades extralegales otorgadas al socio que no son propiamente utilidades. Así lo establece el criterio 76/2009/ISR de la Compilación de Criterios Normativos del SAT. Aquí concluye el procedimiento de cálculo del ISR a cargo de la persona moral por la distribución de dividendos y los que se conocen como “fictos”.

Finalmente y a manera de ejemplo, mostraremos los datos y resultados del socio Raúl Pérez Hernández para que la empresa efectúe el llenado de la constancia forma 37-A a través del programa DIM Anexo 2, en el entendido de que deberá hacerse por todos los socios, según corresponda.

7. DETERMINACIÓN DEL DIVIDENDO O UTILIDAD ACUMULABLE Y EL ISR ACREDITABLE DEL SOCIO RAÚL PÉREZ HERNÁNDEZ

Dividendo o utilidad distribuido Dividendo o utilidad distribuido (+) ISR pagado por la sociedad (=) Dividendo o utilidad acumulable

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Proviene de Cufin 228,936.00

No proviene de Cufin 54,828.00

No proviene de Cufin (no deducibles) 62,785.00

228,936.00 98,117.38 327,053.38

54,828.00 23,498.18 78,326.18

62,785.00 26,908.39 89,693.39

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(×) (=) (×) (=)

Donde: Dividendo o utilidad distribuido Factor* Dividendo piramidado Tasa** ISR pagado por la sociedad

228,936.00 1.4286 327,057.96 30% 98,117.38

54,828.00 1.4286 78,327.28 30% 23,498.18

62,785.00 1.4286 89,694.65 30% 26,908.39

* Artículo Segundo, fracción I, inciso b), de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la LISR 2010. ** Artículo Segundo, fracción I, inciso a), de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la LISR 2010.

Observación: Los no deducibles en beneficio del accionista entran al procedimiento general de acumulación y acreditamiento, toda vez que el artículo 165 de la LISR no hace distinción al respecto.

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Nota: Los montos que aparecen en esta constancia resultan de sumar las columnas correspondientes a los dividendos que no provienen de la Cufin (véase la “Cédula 7. Determinación del dividendo o utilidad acumulable y el ISR acreditable del socio Raúl Pérez Hernández”).

CONCLUSIONES El cobro de dividendos o utilidades es un derecho que tienen los socios de las sociedades

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mercantiles por sus aportaciones; sin embargo, esta operación tiene diversas implicaciones tanto legales como fiscales, por lo que le sugerimos repasar lo comentado en el presente trabajo, a fin de evitar desembolsos improcedentes o innecesarios que puedan afectar las, ya de por sí deterioradas finanzas de las empresas.

Por último, hacemos hincapié en que los dividendos no son objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) ni de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU).

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LOS AJUSTES EN LA TASA DEL ISR Reforma fiscal 2010 Lic. y M.I. José Francisco Plascencia R.* C.P.A. y M.A. Miguel Rojas Ibarra** C.P.A. y M.A. José María Sánchez Martínez*** C.P.A. y M.A. José Chávez Pérez****

INTRODUCCIÓN Se ha afirmado por un gran número de estudiosos del derecho financiero y tributario, así como por doctrinistas de las finanzas públicas, que los tributos en general y los impuestos en particular, pueden ser utilizados para promover, incentivar, deprimir u obstaculizar el crecimiento económico de un país, una región o una localidad o municipio, y no solamente se constituye como un instrumento o medio para allegarse de recursos para el Estado moderno del siglo XXI. Lo anterior ha sido denominado como el aspecto extrafiscal de dichas figuras. Es así en razón de que tanto el tributo en general, como el impuesto en particular, tienen como función esencial la de proveer de recursos al Estado y gobierno, según se ha reconocido por muchos estudiosos de los campos mencionados.

Así, dicha función extrafiscal se consigue de diversas formas y maneras, una de las cuales consiste en dar cierta

* Investigador, consultor y litigante en materia fiscal. jfpr1952@hotmail.com ** Profesor asociado “A” del Departamento de Contabilidad de CUCEA, Universidad de Guadalajara. *** Profesor asociado “A”del Departamento de Contabilidad de CUCEA, Universidad de Guadalajara. **** Profesor asistente “C” del Departamento de Contabilidad de CUCEA, Universidad de Guadalajara.

preeminencia o importancia a un tipo de imposición sobre otra u otras.

En ese sentido, cuando el fisco aplica impuestos conocidos como “directos”, y dicha figura se establece en la ley respectiva con un mínimo de deducciones o altas tasas, cuota o tarifa, la base de cálculo será alta y la determinación del impuesto también lo será; en cambio, cuando existe en la ley reguladora un gran número de deducciones y con una tasa no muy alta, el impuesto determinado también será reducido.

Lo anterior ha traído diversas consecuencias, pasando desde la aceptación de su pago hasta la renuncia evidente del mismo y el paso a la denominada “economía informal” o subterránea.

En ese sentido, con una gran cantidad de deducciones o con tasas disminuidas, en el caso de ciertos impuestos directos, la cantidad a pagar generalmente es menor y, consecuentemente, los sujetos pasivos de dicho gravamen tendrán más ingresos para realizar sus diversas operaciones y actividades.

Tratándose de impuestos conocidos como indirectos, del cual es un ejemplo clásico el impuesto al valor agregado (IVA), las tasas altas le procurarán mayores cantidades a recaudar al fisco que administre

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dicho gravamen; caso contrario es el de tasas bajas, disminuidas o inclusive la tasa del 0%, donde el entero al fisco generalmente será bajo o mínimo.

Así, podemos ver que la imposición puede ser instrumentada y aplicada con intensión de distorsionar o gravar poco o nada, según los programas de recaudación que tenga o establezca el gobierno a través del fisco. Esto es, la fiscalidad es o se puede constituir en una herramienta de influencia o incentivo económico, según se proponga el gobierno de que se trate.

Sin embargo, la fiscalidad no sólo tiene esas posibilidades o instrumentos de política económica y fiscal, toda vez que existe una figura con aquella relacionada que también puede funcionar de manera semejante: la exención.

Dicha figura, por su esencia y consecuencias que en su aplicación trae consigo, puede también ser manejada con propósitos de aliento o desincentivo de las actividades económicas y comerciales.

En esa tesitura, se inscriben las reformas que en diversas leyes fiscales federales se aplican a partir del presente ejercicio fiscal y que en la imposición directa, específicamente, en el impuesto sobre la renta (ISR), se comenta a continuación.

ANTECEDENTES DE LAS REFORMAS PARA 2010 Viene a colación lo anterior en razón de que en el Paquete Económico para 2010, y en la Iniciativa de Decreto que Reforma, Adiciona y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales, en su Exposición de Motivos, en su inciso A, intitulado “Propuestas para 2010 en materia del impuesto sobre la renta”, y más específicamente en el número 1. Ajuste temporal a la tarifa de personas físicas y tasas aplicable a las personas morales, a la letra expresa:

Mediante el “Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece

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los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso”, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1 de diciembre de 2004, se estableció la reducción gradual de la tasa impositiva del ISR para las empresas, así como de la tasa marginal máxima para las personas físicas, a efecto de que a partir de 2007 dichas tasas fueran del 28 por ciento.

Si bien en la actualidad las razones de la reducción a la tasa y tarifa antes mencionadas son de interés para el Gobierno Federal, la actual situación económica exige adoptar medidas temporales que permitan contar con mayores recursos para hacer frente a las necesidades de gasto público y que contribuyan a mantener la estabilidad macroeconómica. Al respecto, es importante destacar que en los años recientes la estabilidad macroeconómica se ha mantenido como una de las fortalezas fundamentales de la economía mexicana, lo que ha resultado en menores tasas de inflación en beneficio de la sociedad.

Asimismo, cabe señalar que una mejor posición de las finanzas públicas permitirá al Gobierno Federal contar con ingresos suficientes para hacer frente a compromisos de gasto social y de infraestructura y evitar en lo posible el incremento en la deuda pública, así como el elevado costo financiero que implica esta alternativa.

Con base en lo anterior, entre las medidas que se someten a consideración de ese Congreso de la Unión para fortalecer los ingresos públicos y evitar un debilitamiento estructural en las finanzas del país, se plantea ajustar durante los ejercicios fiscales de 2010 a 2012 las tasas marginales de los últimos cinco tramos de la tarifa del ISR para las personas físicas en una proporción de 7.14 por ciento, con objeto de ubicar la tasa marginal máxima en 30 por ciento. Este ajuste no tiene un impacto en la carga fiscal de las personas físicas que obtienen ingresos hasta por 6,663 pesos mensuales, equivalente a 4 salarios mínimos (SM); y un impacto moderado en la carga fiscal de las personas físicas con mayores ingresos, para quienes su ingreso disponible se reduce sólo entre 0.16 y 2.67 por ciento. Asimismo, para el ejercicio fiscal 2013, se propone que las tasas marginales que se incrementarían se disminuyan proporcionalmente en 3.33 por ciento respecto a las vigentes en 2012, quedando la tasa máxima en 29 por ciento. Finalmente, a

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partir del ejercicio fiscal de 2014, las tasas marginales que se incrementarían regresarían a su nivel actual, ubicándose a la marginal máxima en 28 por ciento. .....................................

De manera adicional, con el objeto de no afectar el esquema de integración del impuesto corporativo con el impuesto personal, y evitar así el arbitraje tributario, se propone también incrementar la tasa del ISR empresarial a 30 por ciento durante los ejercicios fiscales de 2010 a 2012 y aplicar la tasa del 29 por ciento en el ejercicio fiscal de 2013, para regresar al 28 por ciento a partir del ejercicio fiscal de 2014.

No se omite señalar que a partir de 2002 se inició un proceso de reducción gradual de las tasas del ISR aplicables tanto a las empresas como a las personas físicas, ubicándose desde 2007 en 28 por ciento, lo que permite utilizar este espacio durante los ejercicios fiscales de 2010 a 2013 para fortalecer los ingresos tributarios, sin afectar el nivel de competitividad del ISR ni propiciar prácticas de evasión.

en materia de reformas fiscales, lo podemos conocer en un artículo publicado en el periódico Mural, con fecha del 23 de octubre de 2009, y que fue formulado por Ernesto Sarabia, y tiene como título “Reditúa más ISR bajo afirman especialistas que una tasa menor impulsa recaudación”, que parcialmente se transcribe y comenta a continuación: “MÉXICO. Durante los últimos seis años, la reducción de la tasa máxima del Impuesto sobre la Renta (ISR), de 35 a 28 por ciento, se tradujo en una alza en la captación de ingresos del Gobierno Federal, revelan datos de Hacienda y del Instituto Mexicano para la Competitividad (IMCO).”

En efecto, la tasa general del ISR para el ejercicio fiscal 2001, por así determinarlo el artículo 10, primer párrafo, de la LISR anterior, establecía la tasa de 35%, de la siguiente manera:

Hay que señalar que la reforma a que se refiere esta colaboración, se establece en el apartado de Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), que en su Artículo Segundo, fracción I, inciso a) se señala:

a) Para los efectos del primer párrafo del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se aplicará la tasa del 30%.

Dicha propuesta, sin embargo, la podemos ubicar y considerar como una medida contraria a las experiencias y propuestas de otras latitudes, según se comenta a lo largo de este artículo.

ANÁLISIS HISTÓRICO-COMPARADO Un comentario acerca de lo afirmado, y que se constituye como una muestra de las tendencias

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Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 35%.

Sin embargo, y a partir de 2002, con la LISR vigente, la tasa general del ISR fue de 32%, por así determinarlo el artículo 10, primer párrafo, y que a la letra es el siguiente:

Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 32%.

Dicha tasa, a partir de 2003, se modificó a la de 28%, para quedar el artículo de la siguiente forma:

Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%.

En conclusión, efectivamente la tasa disminuyó de 35% hasta llegar a 28%; empero, no fue en seis años sino en nueve, hasta quedar en la tasa vigente para el ejercicio fiscal 2009, con lo que la afirmación del autor citado y tomando en consideración la precisión anotada, es afirmativo que la tasa ha disminuido en los últimos años.

Sarabia comenta luego en el segundo párrafo de su artículo que: “Entre el 2002 y 2008, la recaudación de ese gravamen se incrementó 37 por ciento real.”

Comprueba el autor sus afirmaciones, cuando anexa el cuadro siguiente:

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Año

Recaudado (Cifras en millones de pesos de 2009)

Tasa máxima ISR %

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

404,424 409,566 437,450 438,083 431,569 456,987 515,384 582,742 598,952

35 35 35 34 33 30 29 28 28

Fuente: IMCO y SHCP.

En la misma tesitura, Sarabia, en su trabajo de investigación, párrafos tercero y cuarto, afirma lo siguiente: “La evidencia pone en duda que el incremento aprobado por los diputados del 28 a 30 por ciento en la tasa del ISR, reflejará mayor recaudación, dijo Juan E. Pardinas, director del IMCO. ‘Las medidas aprobadas por los diputados no obedecieron a una lógica económica, sino a lo políticamente viable’, opinó Fausto Fernández, catedrático del Centro de Investigación y Docencia Económicas.”

A lo que se refiere el catedrático citado por el articulista, es sencillo: si con una tasa de aplicación del 28%, los sujetos del impuesto no tienen margen de maniobra para realizar el consumo, con toda lógica económica (ahora sí), su consumo será menor en la misma proporción en que se les disminuya su ingreso o renta.

Señala Sarabia en los párrafos cuarto, quinto y sexto que en general, las disminuciones en las tasas del ISR, son favorables para la propia recaudación, inclusive cita a Pedro Aspe, quien fuera secretario de Hacienda y Crédito Público y que afirma: “con la reducción de las tasas de ISR, entre 1989 y 1991, los ingresos tributarios aumentaron a un ritmo más acelerado que la expansión de la producción total.” Dichos párrafos, del cuarto al sexto, son:

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“Los especialistas creen que menores impuestos se traducen en mayor captación.

Pedro Aspe, titular de Hacienda en el sexenio de Carlos Salinas de Gortari, en su libro El camino Mexicano de la Transformación Económica, señaló que con la reducción de las tasas de ISR, entre 1989 y 1991, los ingresos tributarios aumentaron a un ritmo más acelerado que la expansión de la producción total.

En ese lapso, los ingresos fiscales no petroleros subieron 29.5 por ciento y de esa cifra, 60 por ciento se derivó de mayores ingresos por ISR, por la ampliación de la base de contribuyentes, refiere.”

Todavía más, el autor trae a colación algunas experiencias de otras latitudes, específicamente comenta los casos de Rusia y de Hong Kong de la siguiente forma: “Algunas economías, como Rusia, después de bajar impuestos se vieron beneficiados por mayores ingresos tributarios, ejemplificó Pardinas.

Según un artículo del Instituto de Estudios Laborales de Alemania, a partir del 2001 Rusia reformó su sistema tributario para implementar un impuesto fijo de 13 por ciento en sustitución a una tasa progresiva máxima de 30 por ciento.

Lo recaudado después por el impuesto al ingreso personal subió a tasas de dos dígitos, y los ingresos públicos de la economía rusa pasaron de representar 24.6 por ciento del PIB en 2000 a 31.6 por ciento en el 2007, según datos del Banco Mundial.

Los especialistas del IMCO también refirieron el caso de Hong Kong, donde la tasa marginal es reducida de 20 a 16 por ciento en los niveles más altos de ingresos.”

Así pues, mientras en otros países ya se han disminuido las tasas del gravamen o se incrementan las deducciones, en nuestro país las medidas propuestas por las autoridades fiscales son en total sentido contrario.

CONCLUSIONES Y CONSIDERACIONES Por todo lo anterior, a nosotros nos parece que las afirmaciones del articulista demuestran lo que ya desde hace muchos años hemos sostenido: Primero. Que la imposición directa, en el caso el ISR [y el adefesio: impuesto especial a tasa única (IETU)], cada vez más debe ser disminuida en sus tasas o incrementadas sus deducciones para que los sujetos del mismo, sean personas físicas o morales, tengan un ingreso disponible más alto que facilite o posibilite que en el caso de las personas físicas, consuman más; mientras que las personas morales encuentren una expectativa de reinvertir sus utilidades o ganancias.

Hace ya más de tres décadas a dicha reforma en materia de ISR, tanto del que incide en las personas morales como en las personas físicas, se abocaron las autoridades fiscales de diversos países europeos, entre otros, Inglaterra, Francia, Alemania e Italia y los propios Estados Unidos de Norteamérica.

Al respecto, véase el excelente trabajo intitulado: “Evolución y Tendencias actuales del Impuesto sobre la Renta en el Derecho Comparado”, formulado por Aníbal Caro, Alfredo Escribano, Carlos Hernández, Javier Paramio y Fermín Zancada, todos inspectores tributarios del Ministerio de Economía y Hacienda Español, y publicado por el mismo ministerio y el Instituto de Estudios Fiscales de dicho país europeo.

En dicho documento y en el apartado 3, “Conclusiones”, los mencionados autores afirman, entre otras cosas, que el ISR de principios de la década de los 80: “1a. Se aprecia una clara orientación a gravar la renta de las personas físicas con un tributo único y principal. Hoy ya no existe en los países analizados (como tampoco en otros que podrían traerse a colación) esa combinación entre unos impuestos cedulares autónomos y un impuesto complementario de carácter progresivo.

2a. Muy marcada parece ser igualmente la tendencia a ampliar el concepto de renta gravable. Los intentos de ensanchar el área sujeta al impuesto en el campo de las

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ganancias de capital son claramente apreciables.

3a. Inversamente, parece perder terreno el tradicional tratamiento preferencial atribuido a las rentas del trabajo personal comparada con las del capital dentro del impuesto sobre la renta.

4a. El deseo de modular la incidencia fiscal sobre la unidad familiar con arreglo a pautas más idóneas para evitar el trato discriminatorio que tiene lugar como consecuencia de la acumulación de las rentas y la aplicación de las escalas progresivas, ha llevado a generalizar en el Derecho Comparado el empleo de mecanismos que eliminen esta discriminación. El sistema de splitting del que fuera pionera la legislación estadounidense en 1948, fue implantado diez años más tarde en Alemania; y el método del ‘cociente familiar’, de cuño francés, ha arraigado en otras legislaciones.

Incluso preocupa, con referencia a esta tema, la oportunidad de abordar el llamado ‘threshold effect’ en relación con la propensión o el incentivo hacia el trabajo de la mujer casada. La deducción, en el sistema británico, de un porcentaje más elevado de las rentas del trabajo de la mujer casada, en comparación con el normal, que se aplica a las rentas laborales, puede suministrar cumplido ejemplo de ello.

5a. Otra de las técnicas, hasta fechas recientes inexistentes, que ha irrumpido en los modernos ordenamientos tributarios con un vigor que no deja de causar sorpresa, es el crédito fiscal concedido en el marco del impuesto Personal sobre la Renta en función de los beneficios distribuidos por las sociedades. Para atenuar de algún modo la doble imposición sobre los dividendos las legislaciones han acogido resueltamente ese instrumento: el avoir fiscal francés.

6a. Otros aspectos del Impuesto sobre la Renta en que los modernos sistemas fiscales se muestran acordes, es en la concesión de especiales bonificaciones y deducciones por razón de edad avanzada del contribuyente,…

7a. Finalmente, la figura del impuesto negativo sobre la renta parece comenzar tímidamente a superar el carácter de simple pieza de laboratorio que hasta ahora se le venía

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atribuyendo. Ahí están para demostrarlo al intento británico de reforma previsto en el ‘Libro Verde’, que acoge, en último término, un proyecto de transferencias impositivas, y la transformación propuesta de las deducciones por hijos al sustituirlas por un gasto redistributivo, con carácter de subsidio mensual a cargo del Estado.”

A la misma evolución y reforma arribaría un país de menor grado de desarrollo como lo es España. Este último país, en la reforma del 19 de diciembre de 2002, da a conocer la evolución alcanzada en la materia tributaria, especialmente en el ISR, que recae en las personas físicas, toda vez que la norma reguladora del gravamen y en su artículo 1, establece a la letra lo siguiente:

Artículo 1. Naturaleza del Impuesto sobre la Renta.

El Impuesto sobre la Renta de las personas físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares.

Así, cuando en el precepto se determina que el impuesto recaerá en “la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares”, el precepto establece diversas deducciones o erogaciones que tienen que ver efectivamente con circunstancias personales y familiares, además de que el mismo artículo establece una gran cantidad de conceptos y partidas de exención en el pago del mismo.

En el mismo tenor, el artículo 7 establece como rentas exentas, las siguientes: a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo. b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el Real Decreto-ley 9/1993, de 28 de mayo. c) Las pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones

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d)

e)

f)

g)

h)

con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil 1936/1939, ya sea por el régimen de Clases Pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial dictada al efecto.

Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.

Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que el mismo hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.

Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados al régimen especial de Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social.

Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del Régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.

Las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el capítulo IX del título II del texto refundido de la Ley General de Seguridad Social, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1994, de 20 de junio, así como las pensiones y los haberes pasivos de orfandad percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situación de orfandad. ....................................

j) Las becas públicas percibidas para cursar estudios en todos los niveles y grados del sistema educativo, hasta el de licenciatura o equivalente inclusive. k) Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial. .................................... n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecido en el Real Decreto… .................................... p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1o. Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2o. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/ 1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños físicos o psíquicos a personas como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las

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Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial. r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Las exenciones transcritas son, sin duda, los factores o componentes del ISR de las personas físicas que actualmente aplica el fisco en España y que se traducen en que el impuesto, efectivamente, recae en “la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares”. Situación que en nuestro país ni siquiera se ha llevado a discusión y, por el contrario, cada vez más la tributación incide lastimosamente en los ingresos o renta de las personas físicas: las personas físicas, en general, en la ley del ISR aplicada en nuestro país, son contribuyentes cautivos, por lo que su desgravación o la disminución de la base de cálculo para asemejar al comentado se encuentra hoy día, por lo menos, bastante lejano.

Segundo. Que la imposición o recaudación a que se renunciaría con la puesta en marcha en el ISR en México que recae en las personas físicas de la medida comentada, se compensaría indudablemente con el incremento de las tasas de los impuestos indirectos, como lo es el IVA y el mismo impuesto especial sobre producción y servicios (IEPS).

Si bien es cierto que con la disminución de la tasa o incremento de las deducciones en el ISR aquí propuestas, se deja de percibir un ingreso fiscal seguro; sin embargo, con el incremento en las tasas del IVA aunado con una razonable fiscalización a las operaciones gravadas por el impuesto federal, equilibra las percepciones tributarias e impositivas.

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Tercero. Que con el incremento menor en materia de IVA, de alguna manera se renunció a la realización de una verdadera reforma fiscal, que tenga como columna vertebral este impuesto, con tasas más altas y con menos exenciones y aplicación de la tasa del 0%, y la demás imposición indirecta, es decir, con el concurso y complemento de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIEPS), y los demás impuestos indirectos; empero, y con total sujeción y uniformación como un todo con los impuestos federales directos: IETU e ISR. Por último, hay que destacar que por enésima ocasión nuestras autoridades fiscales y nuestro Congreso Federal, según se ha corroborado en este artículo, siguen y con toda facilidad lo consiguen, ir en sentido contrario tanto de la racionalidad económica como de los objetivos que los fiscos en otros países proponen y aplican.

Bibliografía Paquete Económico para 2010.

Decreto que Reforma, Adiciona y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales Para 2010.

Sarabia, Ernesto, “Reditúa más ISR bajo afirman especialistas que una tasa menor impulsa recaudación”. Periódico Mural del 23 de octubre de 2009.

Ley del Impuesto sobre la Renta, varios años y ejercicios fiscales.

Caro, Aníbal; Escribano, Alfredo; Hernández, Carlos; Paramio, Javier y Zancada, Fermín, inspectores tributarios del Ministerio de Economía y Hacienda Español, Ministerio de Economía y Hacienda, “Evolución y tendencias actuales del impuesto sobre la renta en el derecho comparado”, Instituto de Estudios Fiscales, España.

Ley 40/1998, de 9 de diciembre, Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, España.

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DEDUCCIÓN INMEDIATA DE INVERSIONES Una alternativa a considerar para la declaración anual del ISR 2009 L.C. y E.F. Miguel Ángel Toriz García

E

l Poder Legislativo, con la intención de fomentar la actividad económica, ha establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) el Título VII, De los Estímulos Fiscales, reglas aplicables para la determinación de una llamada deducción inmediata de las inversiones, establecida en los artículos 220 y 221, aplicables únicamente a ciertos bienes y bajo ciertas condiciones.

Dicha deducción podrán aplicarla opcionalmente las personas morales que tributen en el título II de la LISR, y algunas personas físicas, por los bienes nuevos de activo fijo y consiste en deducir anticipadamente algunas inversiones de activo fijo con base en el valor presente de la depreciación, en lugar de aplicar las tasas convencionales para la deducción de inversiones previstas en los artículos 39 al 41 de la citada ley.

Por lo que cada contribuyente tendría que realizar una evaluación de lo que más le conviene, ya sea aplicar la deducción inmediata o el procedimiento de deducción de inversiones establecido en los artículos 37 al 44 de la LISR Cabe mencionar que la deducción inmediata no cubre la totalidad del monto

Licenciado en contaduría y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca.

original de la inversión (MOI), pero de la diferencia restante se podrá tener una deducción adicional cuando se enajenen, pierdan o dejen de ser útiles. Únicamente podrá ser aplicada en inversiones de bienes nuevos de activo fijo Se consideran bienes nuevos de activo fijo: los que se utilizan por primera vez en México, por lo que si tenemos un bien importado usado, podemos aplicar la deducción inmediata por dicho bien en virtud de que se utilizará por primera vez en México.

Pues bien, veamos qué se considera como activos fijos para efectos de la LISR, al respecto, el artículo 38 establece lo siguiente:

Artículo 38. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Activo fijo es el conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo. La adquisición o fabricación de estos bienes tendrá siempre como finalidad la utilización de los mismos para el desarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

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BIENES EXCEPTUADOS DE APLICAR LA DEDUCCIÓN INMEDIATA Al respecto, el artículo 220 menciona que la deducción inmediata no podrá ejercerse cuando se trate de: • Mobiliario y equipo de oficina.

• Automóviles (vehículo terrestre para el transporte de hasta 10 pasajeros, incluido el conductor).

• Equipo de blindaje de automóviles.

• Cualquier bien de activo fijo no identificable individualmente (podría ser algún bien por el cual no se tenga un registro específico de su deducción, por ejemplo herramienta, que no se lleva un control por cada una en particular).

• Aviones distintos de los dedicados a la aerofumigación agrícola.

ZONAS EN DONDE SE PUEDE APLICAR LA DEDUCCIÓN INMEDIATA La opción de aplicar la deducción inmediata únicamente podrá ejercerse tratándose de bienes que se utilicen permanentemente en territorio nacional, y también fuera de las áreas metropolitanas del Distrito Federal, Guadalajara y Monterrey, salvo que en estas áreas se trate de empresas que no requieran de uso intensivo de agua en sus procesos productivos, que utilicen tecnologías limpias en cuanto a sus emisiones contaminantes y que en este último caso además obtengan de la unidad competente de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales (Semarnat), constancia que reúne dicho requisito.

Para los efectos anteriores se tendrá por cumplido el requisito de obtener la constancia de que utilizan tecnologías limpias en cuanto a sus emisiones contaminantes, cuando los contribuyentes obtengan un certificado de industria limpia por sus instalaciones, plantas u oficinas, ubicadas en las áreas metropolitanas emitido por la Procuraduría Federal de Protección al Ambiente (Profepa). Los requisitos para obtener dicha constancia los podrá ver en la página www.semarnat.gob.mx.

¿Cuáles son las áreas metropolitanas?

Al respecto, el artículo 221-A de la LISR establece cuáles son las áreas del Distrito Federal,

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Guadalajara y Monterrey por las que no podrá ejercerse la deducción inmediata: Área metropolitana del Distrito Federal.

Comprende todo el territorio del Distrito Federal y los municipios de Atizapán de Zaragoza, Cuautitlán, Cuautitlán Izcalli, Chalco, Ecatepec de Morelos, Huixquilucan, Juchitepec, La Paz, Naucalpan de Juárez, Nezahualcóyotl, Ocoyoacac, Tenango del Aire, Tlalnepantla de Baz, Tultitlán, Valle de Chalco-Solidaridad y Xalatlaco, en el Estado de México. Área metropolitana de Guadalajara. Comprende la correspondiente al área de Guadalajara que abarca todo el territorio de los municipios de Guadalajara, Tlaquepaque, Tonalá y Zapopan, en el estado de Jalisco. Área metropolitana de Monterrey. Comprende la correspondiente al área de Monterrey que abarca todo el territorio de los municipios de Monterrey, Cadereyta Jiménez, San Nicolás de los Garza, Apodaca, Guadalupe, San Pedro Garza García, Santa Catarina, General Escobedo, García y Juárez, en el estado de Nuevo León.

Cuando se modifique total o parcialmente la conformación territorial de alguno de los municipios a que se refiere este artículo y como resultado de ello éste pase a formar parte de otro o surja uno nuevo, se considerará que el municipio del que pase a formar parte o el que surja con motivo de dicha modificación territorial, se encuentra dentro de las áreas metropolitanas a que se refiere este artículo.

MOMENTO DE APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN INMEDIATA Los contribuyentes que opten por aplicar la deducción inmediata tienen la opción de realizar la deducción en los siguientes momentos: • En el ejercicio en el que se efectúe la inversión de los bienes nuevos de activo fijo.

• En el que inicie su utilización.

• En el ejercicio siguiente al que inicie su utilización.

No tienen que estar pagadas en su totalidad para que se pueda aplicar la deducción.

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PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR LA DEDUCCIÓN INMEDIATA

de acuerdo a la actividad en que sean utilizados.

Si se optó por aplicar la deducción inmediata para el ejercicio fiscal de 2009, se tendrá que realizar lo siguiente:

La forma de determinar el último mes de la primera mitad del periodo que transcurra desde que se efectuó la inversión y hasta el cierre del ejercicio de que se vaya a aplicar la deducción inmediata, es contando el número de meses que transcurran desde que se adquiere el bien hasta el último mes del ejercicio en el cual de aplicará la deducción de inversiones.

Actualización del MOI. El MOI se podrá ajustar multiplicándolo por el factor de actualización (FA) correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del periodo que transcurra desde que se efectuó la inversión y hasta el cierre del ejercicio de que se trate. Recordemos que, de acuerdo con el artículo 37 de la LISR, el MOI comprende: Precio del bien Las erogaciones por concepto de derechos Cuotas compensatorias Fletes Transportes Acarreos Seguros contra riesgos en la transportación Manejo Comisiones sobre compras Honorarios a agentes aduanales Los impuestos efectivamente pagados con motivo de la adquisición o importación del mismo a excepción del impuesto al valor agregado (=) MOI (+) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (+)

Veamos cómo se determina el FA: INPC del último mes de la primera mitad del periodo que transcurra desde que se efectuó la inversión y hasta el cierre del ejercicio de que se vaya aplicar la deducción inmediata* FA = INPC del mes en que se adquirió el bien * Cuando el número de meses del periodo sea impar, se considerará como último mes de la primera mitad el mes inmediato anterior al que corresponda la mitad del periodo.

Es importante mencionar que el 20 de junio de 2003, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el “Decreto por el que se otorga un Estímulo Fiscal en Materia de Deducción Inmediata de Bienes Nuevos de Activo Fijo”, dirigido a los contribuyentes que tributan en el título II y del capítulo II del título IV de la LISR, en él se prevén porcentajes mayores de deducción a los mencionados en la LISR, mismo decreto que podemos aplicar en nuestro beneficio para el ejercicio fiscal de 2009. A la fecha dicho decreto no ha sido derogado, por lo que consideramos que el mismo sigue vigente y podemos aplicarlo por el ejercicio fiscal de 2009.

Ejemplo: Para efectos del caso que se plantea se aplicaron los porcentajes del artículo 220, fracciones I y II de la LISR; no obstante, el contribuyente puede optar por aplicar los porcentajes que se prevén en el decreto del 20 de junio de 2003, los cuales en muchas ocasiones son mayores.

Una persona moral que tributa en el título II de la LISR, considera aplicar la deducción inmediata de un bien nuevo de activo fijo que se utilizará de forma permanente en Oaxaca. Decide aplicar la deducción inmediata por el siguiente bien: Tipo de bien MOI Porcentaje máximo (según decreto) Fecha de adquisición Fecha de utilización

El producto que resulte conforme al procedimiento anterior, se considerará como el MOI actualizado al cual se aplica el porcentaje a que se refiere el artículo 220 de la LISR, dependiendo del tipo de bien, maquinaria y equipo o bien

Ejercicio en el cual se aplicará la deducción inmediata INPC de marzo de 2009 INPC de julio de 2008

1 troquel $25,000.00 95 4 de julio de 2008 3 de noviembre de 2008 2009 135.140 128.832

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Diciembre es el mes del cierre del ejercicio en que se aplicó la deducción inmediata (18) Agosto (2)

Octubre (4)

Septiembre (3)

Diciembre (6)

Noviembre (5)

Febrero (8)

Enero (7)

Abril (10)

Marzo (9)

Junio (12)

Mayo (11)

Agosto (14)

Julio (13)

Octubre (16)

Septiembre (15)

Noviembre (17)

Julio es el mes en que se efectuó la inversión (1)

Marzo es el último mes de la primera mitad del periodo desde que se efectuó la inversión y hasta el cierre del ejercicio.

Determinación de la deducción inmediata aplicable en el ejercicio de 2009:

(×) (=) (×) (=)

FA

MOI FA MOI actualizado Porcentaje autorizado Deducción inmediata aplicable de la inversión

INPC del último mes de la primera mitad del periodo que transcurra desde que se efectuó la inversión y hasta el cierre del ejercicio de que se trate (marzo de 2009) INPC del mes en que se adquirió el bien (julio de 2008)

$25,000.00 1.0489 $26,222.50 95 $24,911.37

=

135.140 125.832

= 1.0489

El importe de $24,911.00 resultante de deducción inmediata, deberá anotarse en la columna de deducción inmediata del ejercicio abajo mostrada, dentro del programa “Documentos Electrónicos Múltiples” (DEM 2010), como se muestra en la siguiente imagen:

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Como podemos observar, la tasa de deducción inmediata que se utilizó fue de 95% que, de acuerdo con el decreto, es mayor a la establecida en la LISR en su artículo 220, como podemos ver en la siguiente tabla comparativa entre los porcentajes de deducción inmediata establecidos en la LISR y el citado decreto.

TABLA COMPARATIVA DE PORCENTAJES DE DEDUCCIÓN INMEDIATA, ARTÍCULO 220 DE LA LISR Y DECRETO DEL 20 DE JUNIO DE 2003

Tratándose de Construcciones

Subclasificación Inmuebles declarados como monumentos arqueológicos, artísticos, históricos o patrimoniales, conforme a la Ley Federal sobre Monumentos y Zonas Arqueológicos, Artísticos e Históricos (LFMZAAH), que cuenten con el certificado de restauración expedido por el Instituto Nacional de Antropología e Historia (INAH) o el Instituto Nacional de Bellas Artes (INBA) En los demás casos

Deducción inmediata %

Deducción inmediata % Decreto

74 57

85 74

43 57 62

63 74 78

66 74

80 85

Para embarcaciones

62

78

Para aviones dedicados a la aerofumigación agrícola

87

93

Para computadoras personales de escritorio y portátiles, servidores, impresoras, lectores ópticos, graficadores, lectores de código de barras, digitalizadores, unidades de almacenamiento externo y concentradores de redes de cómputo

88

94

Para dados, troqueles, moldes, matrices y herramental

89

95

57

74

69

82

74

85

87 74

93 85

Ferrocarriles

Tratándose de comunicaciones telefónicas

Bombas de suministro de combustible a trenes Vías férreas Carros de ferrocarril, locomotoras, armones y autoarmones Maquinaria niveladora de vías, desclavadoras, esmeriles para vías, gatos de motor para levantar la vía, removedora, insertadora y taladradora de durmientes Equipo de comunicación, señalización y telemando

Torres de transmisión y cables, excepto los de fibra óptica Sistemas de radio, incluye equipo de transmisión y manejo que utiliza el espectro radioeléctrico, como el de radiotransmisión de microonda digital o analógica, torres de microondas y guías de onda Equipos utilizados en la transmisión, como circuitos de la planta interna que no forman parte de la conmutación y cuyas funciones se enfocan hacia las troncales que llegan a la central telefónica, incluye multiplexores, equipos concentradores y ruteadores Equipo de la central telefónica destinado a la conmutación de llamadas de tecnología distinta a la electromecánica Para los demás

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Tratándose de comunicaciones satelitales

Segmento satelital en el espacio, incluyendo el cuerpo principal del satélite, los transpondedores, las antenas para la transmisión y recepción de comunicaciones digitales y análogas, y el equipo de monitoreo en el satélite Equipo satelital en tierra, incluyendo las antenas para la transmisión y recepción de comunicaciones digitales y análogas y el equipo para el monitoreo del satélite

69

82

74

85

PARA LA MAQUINARIA Y EQUIPO DISTINTOS DE LOS SEÑALADOS EN EL CUADRO ANTERIOR, SE APLICARÁN, DE ACUERDO A LA ACTIVIDAD EN LA QUE SEAN UTILIZADOS, LOS PORCENTAJES SIGUIENTES: Deducción inmediata %

Deducción inmediata % Decreto

57

74

En la producción de metal obtenido en primer proceso; en la fabricación de productos de tabaco y derivados del carbón natural

62

78

En la fabricación de pulpa, papel y productos similares; en la extracción y procesamiento de petróleo crudo y gas natural

66

80

En la fabricación de vehículos de motor y sus partes; en la construcción de ferrocarriles y navíos; en la fabricación de productos de metal, de maquinaria y de instrumentos profesionales y científicos; en la elaboración de productos alimenticios y de bebidas, excepto granos, azúcar, aceites comestibles y derivados

69

82

En el curtido de piel y la fabricación de artículos de piel; en la elaboración de productos químicos, petroquímicos y farmacobiológicos; en la fabricación de productos de caucho y de plástico; en la impresión y publicación gráfica

71

84

En el transporte eléctrico

74

85

En la fabricación, acabado, teñido y estampado de productos textiles, así como de prendas para el vestido

75

86

En la industria minera; en la construcción de aeronaves. No será aplicable a la maquinaria y equipo para la producción de metal obtenido en primer proceso

77

87

En la transmisión de los servicios de comunicación proporcionados por las estaciones de radio y televisión

81

90

En restaurantes

84

92

En la industria de la construcción; en actividades de agricultura, ganadería, silvicultura y pesca

87

93

Para los destinados directamente a la investigación de nuevos productos o desarrollo de tecnología en el país

89

95

En la manufactura, ensamble y transformación de componentes magnéticos para discos duros y tarjetas electrónicas para la industria de la computación

92

96

En otras actividades no especificadas en esta cuadro

74

85

En la actividad del autotransporte público federal de carga o de pasajeros (se consideran incluidos a los autobuses, camiones de carga, tractocamiones y remolques, adquiridos por los contribuyentes que se dediquen a dicha actividad).

No se excluye de la deducción inmediata al equipo antes mencionado, cuando la prestación del servicio tenga como origen o destino las áreas metropolitanas a las que se refiere el artículo 221-A de la LISR. Lo anterior de acuerdo con el artículo 282 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR).

87

93

Actividad en la que son utilizados En la generación, conducción, transformación y distribución de electricidad; en la molienda de granos; en la producción de azúcar y sus derivados; en la fabricación de aceites comestibles; y en el transporte marítimo, fluvial y lacustre

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el que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del periodo en el que se haya efectuado la deducción inmediata:

En caso de que el contribuyente se dedique a dos o más actividades, se aplicará el porcentaje de deducción que corresponda a la actividad en la que hubiera obtenido más ingresos en el ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se realice la inversión.

(×) (=) (×) (=)

DEDUCCIÓN ADICIONAL CUANDO SE ENAJENEN, SE PIERDAN O DEJEN DE SER ÚTILES En caso de que el contribuyente enajene los bienes por los cuales se aplicó la deducción inmediata, el artículo 221, fracción II, de la LISR dispone que deberá considerar como ganancia el total de los ingresos percibidos por la misma.

MOI FA MOI actualizado Porcentaje del artículo 221, fracción III Monto de la deducción inmediata adicional

FA =

INPC del último mes de la primera mitad del periodo en el que se haya efectuado la deducción del artículo 220 INPC del mes en que se adquirió el bien

Los porcentajes del artículo 221 de la LISR se aplicarán conforme al número de años transcurridos desde que se efectuó la deducción del artículo 220 de la ley citada y el porcentaje de deducción inmediata, ya sea utilizando la tabla establecida en dicho artículo o la del decreto del 20 de junio de 2003, a continuación presentamos las tablas antes mencionadas:

Asimismo, la fracción III del mismo artículo señala que cuando los bienes se enajenen, se pierdan o dejen de ser útiles, se podrá efectuar una deducción por la cantidad que resulte de aplicar al MOI ajustado con el FA correspondiente al periodo comprendido desde el mes en Artículo 221 de la LISR:

Tabla Por ciento del monto original de la inversión deducido

89 88 87 84 81 77 75 74 71 69 66 62 57 43

2 % 1.58 2.62 4.17 6.54 9.50 14.28 15.95 17.90 20.21 22.98 26.36 30.54 35.86 52.05

3 % 0.00 0.38 1.42 3.33 5.99 10.58 12.23 14.18 16.50 19.32 22.78 27.10 32.61 49.54

4 % 0.00 0.00 0.00 1.13 3.23 7.37 8.94 10.83 13.11 15.92 19.40 23.80 29.47 47.05

5 % 0.00 0.00 0.00 0.00 1.27 4.69 6.12 7.88 10.06 12.79 16.25 20.67 26.44 44.59

6 % 0.00 0.00 0.00 0.00 0.14 2.58 3.78 5.35 7.37 9.96 13.32 17.71 23.53 42.17

Número de años 7 8 9 10 11 % % % % % 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 1.05 0.15 0.00 0.00 0.00 1.97 0.71 0.03 0.00 0.00 3.27 1.67 0.57 0.00 0.00 5.05 3.13 1.64 0.60 0.03 7.44 5.25 3.40 1.93 0.84 10.64 8.22 6.07 4.22 2.67 14.93 12.35 9.97 7.81 5.88 20.74 18.08 15.57 13.20 10.99 39.78 37.43 35.11 32.84 30.61

transcurridos 12 13 14 15 16 17 18 19 % % % % % % % % 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.17 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 1.45 0.58 0.07 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 4.19 2.76 1.61 0.75 0.19 0.00 0.00 0.00 8.95 7.09 5.41 3.94 2.67 1.63 0.83 0.28 28.42 26.29 24.21 22.18 20.21 18.30 16.46 14.69

20 % 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 12.99

21 22 % en adelante 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 11.37 9.83

Decreto del 20 de junio de 2003: Tabla Por ciento del monto original de la inversión deducido

96 95

2

3

4

5

6

7

8

% 0.00 0.44

% 0.00 0.00

% 0.00 0.00

% 0.00 0.00

% 0.00 0.00

% 0.00 0.00

% 0.00 0.00

Número de años transcurridos 9 10 11 12 13 14 % 0.00 0.00

% 0.00 0.00

% 0.00 0.00

% 0.00 0.00

% 0.00 0.00

% 0.00 0.00

15

16

17

18

% 0.00 0.00

% 0.00 0.00

% 0.00 0.00

% 0.00 0.00

19

20

21

22

% % % en adelante 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

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94 93 92 90 87 86 85 84 82 80 78 74 63

1.35 2.16 3.43 5.04 7.71 8.67 9.80 11.17 12.85 14.95 17.64 21.23 33.61

0.20 0.73 1.73 3.15 5.66 6.59 7.70 9.05 10.71 12.81 15.53 19.17 31.79

0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.58 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 1.68 0.65 0.07 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 3.91 2.47 1.34 0.54 0.08 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 4.77 3.24 1.98 1.02 0.37 0.02 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 5.83 4.20 2.83 1.71 0.87 0.29 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 7.13 5.42 3.93 2.67 1.64 0.85 0.31 0.02 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 8.75 6.98 5.39 3.99 2.79 1.79 1.00 0.43 0.09 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 10.83 8.99 7.31 5.79 4.44 3.25 2.24 1.40 0.76 0.30 0.04 0.00 0.00 0.00 13.54 11.66 9.91 8.29 6.80 5.45 4.23 3.16 2.23 1.46 0.84 0.39 0.10 0.00 17.19 15.31 13.52 11.83 10.23 8.74 7.35 6.07 4.90 3.85 2.91 2.10 1.41 0.86 30.02 28.28 26.58 24.91 23.29 21.71 20.17 18.68 17.23 15.82 14.47 13.16 11.91 10.71

0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.43 9.56

0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.15 8.46

0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 7.43

0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 6.45

0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 5.53

Ejemplo: Un contribuyente adquirió un equipo de transporte eléctrico para el desarrollo de sus actividades, posteriormente decide enajenarlo, por lo que desea saber qué importe adicional de deducción podrá aplicar durante el ejercicio en que lo vende, para tal efecto tenemos los siguientes datos:

Tipo de bien MOI Porcentaje máximo (según decreto del 20 de junio de 2003) Fecha de adquisición Ejercicio en que se aplicó la deducción inmediata Fecha de enajenación Años transcurridos desde que se realizó la deducción inmediata

Transporte eléctrico $25,000.00 85 15 de enero de 2007 2007 20 febrero de 2011 4

MOI (×) FA (=) MOI actualizado (×) Porcentaje autorizado (de acuerdo con el artículo 221 de la LISR) (=) Deducción inmediata adicional de la inversión

$25,000.00 1.0006 $25,015.00 5.83 $1,458.37

INPC del último mes de la primera mitad del periodo en el que se haya efectuado la deducción del artículo 220 INPC del mes en que se adquirió el bien

FA =

INPC junio 2007 INPC enero 2007

FA =

121.721 121.640

= 1.0006

Veamos qué porcentaje de deducción le corresponde aplicar localizando al porcentaje aplicado de deducción inmediata y el número de años transcurridos desde que se efectuó la deducción: Tabla decreto 20/06/2003 Por ciento del monto original de la inversión deducido 2 86 85 84 82

70

3

% % 8.67 6.59 9.80 7.70 11.17 9.05 12.85 10.71

4

5

6

7

8

% 4.77 5.83 7.13 8.75

% 3.24 4.20 5.42 6.98

% 1.98 2.83 3.93 5.39

% 1.02 1.71 2.67 3.99

% 0.37 0.87 1.64 2.79

Número de años transcurridos 9 10 11 12 13 14 % 0.02 0.29 0.85 1.79

% 0.00 0.00 0.31 1.00

% 0.00 0.00 0.02 0.43

% 0.00 0.00 0.00 0.09

% 0.00 0.00 0.00 0.00

% 0.00 0.00 0.00 0.00

15

16

17

18

19

20

% 0.00 0.00 0.00 0.00

% 0.00 0.00 0.00 0.00

% 0.00 0.00 0.00 0.00

% 0.00 0.00 0.00 0.00

% 0.00 0.00 0.00 0.00

% 0.00 0.00 0.00 0.00

21

22

% en adelante 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

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Comentario: Como podemos apreciar, se localizó el porcentaje de deducción inmediata aplicado en 2007, el cual fue de 85% y el número de años trascurridos desde que se efectuó la deducción hasta la fecha de enajenación.

OTRAS OBLIGACIONES AL APLICAR LA DEDUCCIÓN INMEDIATA Derivado de la aplicación de la deducción inmediata, la LISR establece obligaciones en cuanto a su registro; al respecto, el artículo 31, fracción XXI, de la citada ley, establece que tratándose de la deducción inmediata de bienes de activo fijo a que se refiere el artículo 220 de esta ley efectuada por personas morales del título II, se cumpla con la obligación de llevar el registro específico de dichas inversiones en los términos de la fracción XVII del artículo 86, dicho registro deberá tener: • Los datos de la documentación comprobatoria que las respalde.

• Descripción del tipo de bien de que se trate.

• El porcentaje que para efectos de la deducción le correspondió conforme al citado artículo 220.

• El ejercicio en el que se aplicó la deducción.

• La fecha en la que el bien se dé de baja en los activos del contribuyente.

• La descripción en el registro de las inversiones se deberá efectuar a más tardar el día en que el contribuyente presente o deba presentar su declaración del ejercicio en el que efectúe la deducción inmediata de dicha inversión, salvo que el bien se dé de baja antes de la fecha en que se presente o se deba presentar

la declaración citada (en cuyo caso, el registro del bien de que se trate se realizará en el mes en que se dé su baja).

El contribuyente deberá mantener el registro de los bienes por los que se optó por la deducción inmediata durante todo el plazo de tenencia de los mismos y durante los 10 años siguientes a la fecha en que se hubieran dado de baja.

COMENTARIOS FINALES Se analizó la determinación de la deducción inmediata de inversiones, la cual es una opción que nos establece la LISR, la recomendación es tomarla en cuenta para la presentación de la declaración anual del ejercicio fiscal de 2009, ya que su aplicación puede ser muy útil para poder disminuir la carga tributaria del ejercicio, habría que evaluar su aplicación para cada situación en particular, considerando que en caso de que el contribuyente enajene los bienes por los cuales se aplicó la deducción inmediata, se deberá acumular como ganancia el total de los ingresos percibidos por la misma.

Por último, no olvidemos tener en cuenta las áreas en las cuales no se podrá realizar la deducción inmediata de inversiones, como las zonas metropolitanas del Distrito Federal, Guadalajara y Monterrey, así como el hecho de que la deducción nunca podrá realizar al 100%, también el considerar la aplicación del los porcentajes establecidos en el multicitado decreto del 20 de junio de 2003, pues en todos los casos son mayores a los establecidos en la LISR.

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LOS TÍTULOS DE CRÉDITO Requisitos y regulación L.D. Héctor Aviña Mújica

INTRODUCCIÓN Si bien es cierto que el tema referente a títulos de crédito no podemos ubicarlo en la materia fiscal, es un hecho que dentro de nuestras leyes tributarias se llega a hacer referencia de algunos de dichos títulos, por lo que consideramos importante conocer los requisitos de los mismos, así como qué efectos traen aparejados éstos y el impacto fiscal que se pudiese presentar sobre ellos.

Primeramente hay que reconocer que dentro de las relaciones comerciales que se presentan entre particulares o entre éstos y los órganos gubernamentales, surge la posibilidad de que se emitan títulos de crédito; sin embargo, aun siendo un tema que nos suena familiar, en muchas ocasiones no sabemos más allá de lo que por vivencias hemos aprendido y que en determinadas situaciones nos pueden generar afectaciones al respecto.

Por lo anterior es que en el presente artículo pretendemos explicar de manera general los requisitos que deben contener los títulos de crédito y algunas disposiciones que los regulan para, de esta manera, darles a conocer un poco más del tema y logren evitar errores que se llegan a cometer al emitirlos.

Licenciado en derecho por la UDLA-Puebla. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca.

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De entrada hay que señalar que los títulos de crédito son cosas mercantiles cuya definición podemos entenderla como aquellos documentos necesarios para ejercitar el derecho literal que en ellos se consigna. Lo relativo a su emisión, expedición, endoso, aval o aceptación y las demás operaciones que en ellos se consignen, serán considerados como actos de comercio, como lo establecen los artículos 1o. de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC) y 75 del Código de Comercio (CCo).

Como podemos ver, una de las principales características del título de crédito es su literalidad, entendiéndose como tal que el derecho consignado en dicho documento se deberá ejercitar exactamente como se encuentra establecido en el título. En ese tenor, es importante mencionar que puede darse el caso de que hayan abreviaturas en el texto y no por ello dejar de cumplirse con la literalidad señalada.

Sirviendo de apoyo a nuestro dicho, transcribimos la siguiente tesis aislada emitida por tribunales colegiados de circuito que a la letra señala: Registro No. 167820 Localización: Novena Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXIX, Febrero de 2009

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Página: 2053 Tesis: V.2o.C.T.19 C Tesis Aislada Materia(s): Civil TÍTULOS DE CRÉDITO. LA UTILIZACIÓN DE ABREVIATURAS AL ASENTAR LOS DATOS RESPECTIVOS, CUMPLE CON EL REQUISITO DE LITERALIDAD PREVISTO EN EL ARTÍCULO 5o. DE LA LEY GENERAL DE TÍTULOS Y OPERACIONES DE CRÉDITO.- De conformidad con el artículo 5o. de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, los títulos de crédito son los documentos necesarios para ejercitar el derecho literal que en ellos se consigna. Por otra parte, el idioma español permite la abreviación de palabras, es decir, la reducción del vocablo mediante la supresión de determinadas letras o sílabas, lo cual tiene como consecuencia la abreviatura, que consiste en la representación gráfica reducida de una palabra mediante la supresión de letras finales o centrales, y que “suele” cerrarse con un punto.

Por estas razones, la palabra completa y la abreviatura tienen idéntico significado conceptual, es decir, el vocablo después de reducido sigue siendo el mismo. En tal virtud, la circunstancia de que el suscriptor de un pagaré utilice abreviaturas al asentar su nombre o el del beneficiario, y dicha inscripción esté compuesta exclusivamente por abreviaturas cerradas con diversos signos (por ejemplo, la barra “/”), la expresión resultante satisface el requisito de literalidad establecido por el artículo 5o., en relación con el diverso numeral 170, fracción III, ambos del ordenamiento legal citado, en función de que no altera el derecho incorporado en el título de crédito, ni genera la necesidad de buscar en otra fuente los datos cuya motivación y finalidad imprimen al título, lo cual se corrobora aún más, si se toma en consideración, por un lado, que los títulos de crédito se regulan, entre otros ordenamientos, por los usos bancarios y mercantiles consignados en el artículo 2o. de la legislación citada; y por otro, que es un hecho notorio el empleo de abreviaturas de manera cotidiana en el lenguaje escrito sin que exista disposición legal que las prohíba en los títulos valor; entonces, estos elementos permiten afirmar la existencia de un “uso bancario y mercantil” (el empleo de abreviaturas en los títulos de crédito), por ser una práctica común y reiterada; de ahí que si la lectura de los signos gráficos permite identificar las palabras que fueron

reducidas y, por ende, el concepto inherente a tales vocablos, el principio de literalidad opera plenamente.

Ahora bien, en lo que respecta a quiénes estarán facultados para otorgar o suscribir dichos títulos de crédito, se establece en la LGTOC que la representación para tales acciones se conferirá de dos maneras: por un lado, mediante poder debidamente inscrito en el Registro de Comercio o, por otro lado, a través de una simple declaración escrita dirigida al tercero con quien habrá de contratar el representante. En ambos supuestos los límites de dicha representación serán fijados expresamente en el instrumento o en la declaración respectiva.

En los casos en que la persona que acepte, certifique, otorgue, gire, emita, endose o suscriba por cualquier otro concepto un título de crédito en nombre de otro sin que se acredite el poder otorgado para ello o se realice sin tener las facultades legales correspondientes, se obligará personalmente como si hubiera obrado en nombre propio y no en nombre del representado y, en caso de pago, adquirirá los mismos derechos que corresponderían a este último.

De igual modo, es importante señalar que en los casos en que se dé alguna alteración en el texto del título de crédito, los signatarios posteriores a ésta se obligan según los términos del texto alterado, situación distinta a la aplicable a los signatarios anteriores de dicha modificación, en donde estos últimos sólo se obligan a los términos del texto original. Derivado de lo anterior, cuando no se pueda determinar si una firma fue puesta antes o después de la alteración, se presumirá que lo fue antes.

Cuando se transmita un título de crédito, ello implicará el traspaso del derecho principal en él consignado y a falta de estipulación en contrario, también se considerará transmitido el derecho a los intereses, dividendos caídos, garantías y demás derechos accesorios. Por otro lado, cuando se otorgue un título de crédito, el tenedor del mismo se obliga a exhibirlo para ejercitar el derecho en el consignado y cuando sea pagado deberá restituirlo. En caso de que el pago sea parcial o sólo cubra lo accesorio, deberá hacer mención del pago en el título.

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Habiendo ya establecido algunos aspectos generales relativos a los títulos de crédito, a continuación se comentará la forma de su circulación. En ese tenor, se considerarán dichos títulos como nominativos o al portador, sin posibilidad de que se pueda cambiar dicha forma sin consentimiento del emisor, salvo disposición legal expresa en contrario.

TÍTULOS DE CRÉDITO NOMINATIVOS Se entenderán como títulos de crédito nominativos aquéllos expedidos a favor de una persona cuyo nombre se consigna en el texto mismo del documento y, en caso de que éstos lleven adheridos cupones, estos últimos deberán estar identificados y vinculados por su número, serie y demás datos con el título correspondiente. En ese tenor, únicamente el legítimo propietario del título nominativo o su representante legal podrán ejercer contra la entrega de los cupones correspondientes, los derechos patrimoniales que otorgue el documento al cual están adheridos. Si se llegase a expresar en el título de crédito o se previniese en la ley que lo rige, la obligación de que dicho documento deba ser inscrito en un registro del emisor, este último no estará obligado a reconocer como tenedor legítimo sino a quien figure como tal, tanto en el documento como en dicho registro.

Los títulos nominativos siempre se entenderán extendidos a la orden, salvo que se inserte en su texto o en el endoso la cláusula de no a la orden o no negociable, pudiendo ser inscritas dichas cláusulas por cualquier tenedor y surtirán sus efectos desde la fecha de la inserción.

En los casos en que un título de crédito nominativo contenga las cláusulas referidas, sólo será transmisible en la forma y con los efectos de una cesión ordinaria.

De igual manera, este tipo de documentos podrán transmitirse por endoso y entrega del título mismo, sin perjuicio de que puedan transferirse por cualquier otro medio legal. En el supuesto de que se transmita el título por cesión ordinaria o por cualquier medio distinto al endoso, se subrogará al adquirente en todos los derechos que el título confiere, pero le sujetará a todas las excepciones personales que el obligado habría podido oponer al autor de la transmisión antes de ésta, pudiendo el adquirente exigir la entrega del título.

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Cuando el título se transmita por endoso, este último deberá constar en el documento relativo o en hoja adherida al mismo, debiéndose cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 29 de la LGTOC que señala: • El nombre del endosatario.

• La firma del endosante o de la persona que suscriba el endoso a su ruego o en su nombre.

• La clase de endoso.

• El lugar y la fecha.

En caso de que se omita el nombre del endosatario se considerará en blanco el endoso, pero deberá contener la firma del endosante. En este caso cualquier tenedor puede llenarlo con su nombre, con el de un tercero o simplemente transmitir el título sin llenar el endoso. En el supuesto de otorgarse un endoso al portador, éste producirá los mismos efectos que el endose en blanco. Cuando se trate de acciones, bonos de fundador, obligaciones, certificados de depósito, certificados de participación y cheques, el endoso siempre será a favor de persona determinada; el endoso en blanco o al portador no producirá efecto alguno. Esto último no será aplicable a los cheques expedidos por cantidades superiores a las establecidas por el Banco de México (Banxico), a través de disposiciones de carácter general que publique en el Diario Oficial de la Federación (DOF).

Cuando se omita la firma del endosante o de la persona que suscriba el endoso a su ruego o en su nombre, hará nulo a este último. Por lo que respecta a la clase de endoso, si ésta no es definida se presumirá que el título fue transmitido en propiedad sin que valga prueba en contrario respecto a tercero de buena fe. Cuando se omite el señalamiento del lugar se presumirá que el documento fue endosado en el domicilio del endosante y, en el caso de la fecha, se presumirá que dicho endoso se hizo el día en que el endosante adquirió el documento, salvo prueba en contrario.

Habiéndose ya señalado los requisitos que deben cumplirse al endosarse un título de crédito y sus posibles resultados al omitirse alguno, es importante señalar que dicho endoso podrá constar en el título mismo o en una hoja adherida, como lo establece el artículo 29 de la LGTOC.

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Sin embargo, se han presentado algunas situaciones en donde los tribunales han determinado que aquellas personas que promueven un juicio ejecutivo mercantil con base en un pagaré endosado mediante una hoja adherida –existiendo espacio en su reverso–, carecen de legitimación para llevar a cabo dicha acción.

Ante lo referido, consideramos que se trata de una situación totalmente errónea y que los tribunales que se han expresado de esa manera no analizan la norma legal como debe ser, es decir, de manera literal. Apoyamos nuestro dicho en la siguiente tesis aislada emitida por tribunales colegiados de circuito que a la letra señala:

Registro No. 170940 Localización: Novena Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXVI, Noviembre de 2007 Página: 737 Tesis: VI.2o.C.575 C Tesis Aislada Materia(s): Civil ENDOSO. PUEDE CONSTAR INDISTINTAMENTE EN EL TÍTULO DE CRÉDITO O EN HOJA ADHERIDA A ÉL, CONFORME AL ARTÍCULO 29 DE LA LEY GENERAL DE TÍTULOS Y OPERACIONES DE CRÉDITO.- Es contrario a derecho que el tribunal de alzada determine que carece de legitimación quien promueva un juicio ejecutivo mercantil con base en un pagaré que teniendo espacio en su reverso, realice el endoso en hoja adherida, bajo el argumento de que el legislador estableció que éste debe constar, primero, en el título relativo, y sólo en caso de no haber espacio, en hoja adherida a él pues, de lo contrario, podría constituirse un diverso tenedor bajo el indebido procedimiento de retirar aquélla y agregar otra, perfeccionando un nuevo tenedor, destruyendo la cadena o serie ininterrumpida. Al respecto cabe señalar que por imperativo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos las sentencias en materia civil, lato sensu, deben dictarse conforme a la letra o a la interpretación jurídica de la ley, razón por la que resulta claro

que primero debe acudirse a la literalidad del texto normativo, cuando es completamente claro y no dé lugar a confusiones, sin que sea necesario realizar una labor hermenéutica compleja, de lo que deriva que si el artículo 29 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, en su parte conducente, establece: “El endoso debe constar en el título relativo o en hoja adherida al mismo.”, es claro al señalar que el endoso debe constar en el título relativo o en hoja adherida a él, por lo que no amerita interpretación jurídica alguna, como lo hace el tribunal de alzada. En efecto, el numeral en cuestión no contiene en su redacción acciones que puedan entenderse en sentido diferente ni, por ende, cabe la explicación en tal o cual sentido, ya que las conductas que establece están separadas por la conjunción disyuntiva “o”, que denota diferencia, separación o alternativa entre dos o más personas, cosas o ideas. Máxime que en la legislación aplicable no existe un diverso numeral que establezca un sentido diferente al texto del citado numeral.

Asimismo, es importante señalar que mediante el endoso se podrá transmitir el título de crédito en propiedad, en procuración o en garantía.

Cuando se haga referencia al endoso en propiedad se entiende que se transfiere la propiedad del título y todos los derechos a él inherentes, no obligando solidariamente al endosante. Sin embargo, sí se presentará la solidaridad referida cuando así lo establezca la propia ley, pero se podrá liberar de ella mediante la cláusula “Sin mi responsabilidad” o alguna equivalente.

Por lo que respecta al endoso en procuración, al cobro u otra frase equivalente, se entenderá que no se transfiere la propiedad, sino solamente se le da facultad al endosatario para presentar el documento a la aceptación, para cobrarlo judicial o extrajudicialmente, para endosarlo en procuración y para protestarlo, en su caso. En ese tenor se entenderá que se están otorgando al endosatario todos los derechos y obligaciones de un mandatario.

No obstante lo anterior, diversas interpretaciones realizadas al artículo 35 de la LGTOC por parte de algunos tribunales han hecho que éstos se manifiesten respecto al endoso en procuración de títulos de créditos, en donde señalan que se trata de un mandato con

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facultades limitadas, las cuales se encuentran expresamente conferidas en el numeral de referencia. De ese modo han advertido que si el legislador calificó las facultades otorgadas al endosatario en procuración como las de un mandatario, fue con el objeto de que éste, a pesar de ser legítimo tenedor del título, continúe sujeto a las obligaciones del género del mandato.

En ese tenor, han concluido que el endoso en procuración deberá considerarse como un mandato limitado de facultades expresamente señaladas en el artículo 35 del ordenamiento que nos atañe, y no como un poder general para pleitos y cobranzas, lo que se traduce en que tal endosatario debe realizar todas las gestiones necesarias para lograr el cobro del título endosado, pudiendo intervenir únicamente en aquellos juicios o procedimientos que se relacionen con lo indicado y no con aquellos casos que nada tengan que ver con el cobro, que es la finalidad esencial del endoso.

Incluso se llegó a establecer que la manera en que se podían ampliar las facultades conferidas por medio del endoso en procuración, sería mediante el señalamiento de una cláusula especial para transigir y, de ese modo, el endosatario pudiese celebrar daciones en pago.

Sin embargo, en enero de 2010 se publicó una jurisprudencia emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), la cual hace referencia a que el endoso en procuración que se otorgue con fundamento en el artículo 35 de la LGTOC, sí trae aparejada la facultad para desistirse de la acción o para transigir celebrando convenios de pago.

Por lo anteriormente expuesto, a continuación transcribimos la jurisprudencia referida, que a la letra señala: Registro No. 165556 Localización: Novena Época Instancia: Primera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXXI, Enero de 2010 Página: 103 Tesis: 1a./J. 101/2009 Jurisprudencia Materia(s): Civil

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ENDOSATARIO EN PROCURACIÓN. EL DOCUMENTO MERCANTIL ENDOSADO EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 35 DE LA LEY GENERAL DE TÍTULOS Y OPERACIONES DE CRÉDITO LO FACULTA PARA DESISTIR DE LA ACCIÓN O TRANSIGIR CELEBRANDO CONVENIOS DE PAGO.- Conforme al precepto citado, el endosatario en procuración, como mandatario del endosante, cuenta con todas la facultades generales y especiales para pleitos y cobranzas, pues dada la naturaleza del documento mercantil en que se plasma el endoso en procuración sería materialmente imposible describir todas las facultades, tanto generales –cobrar judicial y extrajudicialmente, endosarlo en procuración y protestarlo, en su caso–, como especiales –desistir, transigir, comprometerse en árbitros, absolver y articular posiciones, hacer cesión de bienes, recusar y recibir pagos–, sin que le sean aplicables las reglas del derecho común del mandato judicial por ser distinto del mandato conferido al endosatario en procuración, ya que este último se rige por los principios generales del derecho mercantil, pues la finalidad esencial del endoso en procuración es el cobro judicial o extrajudicial del mismo. Así, el documento mercantil endosado en términos del artículo 35 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, faculta al endosatario en procuración para desistir de la acción o transigir celebrando convenios de pago del título de crédito, sin que sea necesario que el endosante lo autorice para ello. Entenderlo de otra manera equivaldría a ir en contra de la naturaleza de dicho documento.

Otras cuestiones importantes a señalar en el caso del endoso en procuración es, por un lado, que el mandato otorgado no termina con la muerte o incapacidad del endosante y, por otro, el hecho de que los obligados sólo podrán oponer al tenedor del título las excepciones que tendrían contra el endosante.

En cuanto al endoso con cláusulas de garantía, en prenda u otra equivalente, se entiende que se le atribuyen al endosatario todos los derechos y obligaciones de un acreedor prendario respecto al título endosado y los derechos inherentes a él, comprendiendo las facultades que confiere el endoso en procuración. En el presente caso los obligados no podrán oponer al endosatario

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las excepciones personales que tengan contra el endosante.

Cabe señalar que sea cual sea el tipo de endoso, el que paga no está obligado a cerciorarse de la autenticidad de los endosos, ni tiene la facultad de exigir que ésta se le compruebe, pero sí debe verificar la identidad de la persona que presente el título como último tenedor y de la continuidad de los endosos.

TÍTULOS DE CRÉDITO AL PORTADOR Por otro lado, encontramos a los títulos de crédito al portador, los cuales no están expedidos a favor de persona determinada, siendo innecesario que contengan la cláusula al portador para que se les considere como tal. La suscripción de este tipo de títulos obliga a quien los suscribe a cubrirlos a cualquier persona que se lo presente, aunque el título haya entrado en circulación contra la voluntad del suscriptor o después de que sobrevenga su muerte o incapacidad.

En este caso, los títulos de referencia sólo podrán ser reivindicados cuando su posesión se pierde por robo o extravío, estando únicamente obligados a restituirlos o a devolver las sumas percibidas por su cobro o transmisión, quienes los hubieren hallado o sustraído y las personas que lo adquirieren conociendo o debiendo conocer las causas viciosas de la posesión de quien lo transfirió. Por tanto, quien haya sufrido la pérdida o robo de un título al portador puede pedirle al juez del lugar donde deba hacerse el pago, que se notifique al emisor o librador, obligando con dicha notificación a que estos últimos cubran la suerte principal y los intereses del título al denunciante.

EXCEPCIONES Y DEFENSAS CONTRA UN TÍTULO DE CRÉDITO Cabe señalar que en contra las acciones derivadas de un título de crédito, se podrán oponer diversas excepciones y defensas, las cuales se encuentran identificadas en el artículo 8o. de la LGTOC, siendo éstas las siguientes:

Las de incompetencia y de falta de personalidad en el actor.

Las que se funden en el hecho de no haber sido el demandado quien firmó el documento.

Las de falta de representación, de poder bastante o de facultades legales en quien suscribió el título a nombre del demandado, salvo lo dispuesto en el artículo 11 de la LGTOC en donde se señala que quien haya dado lugar, con actos positivos o con omisiones graves, a que se crea, conforme a los usos del comercio, que un tercero está facultado para suscribir en su nombre títulos de crédito, no podrá invocar la presente excepción contra el tenedor de buena fe.

Las fundadas en la omisión de los requisitos y menciones que el título o el acto en él consignado deben llenar o contener y la ley no presuma expresamente, o que no se hayan satisfecho hasta antes de la presentación del título para su aceptación o para su pago. La de haber sido incapaz el demandado al suscribir el título.

La de haber sido incapaz el demandado al suscribir el título.

La de alteración del texto del documento o de los demás actos que en él consten, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 13 de la LGTOC.

Las que se funden en que el título no es negociable.

Las que se basen en la quita o pago parcial que consten en el texto mismo del documento, o en el depósito del importe de la letra en el caso del artículo 132.

Las que se funden en la cancelación del título, o en la suspensión de su pago ordenada judicialmente, en el caso de la fracción II, del artículo 45, de la LGTOC.

Las de prescripción y caducidad y las que se basen en la falta de las demás condiciones necesarias para el ejercicio de la acción.

Las personales que tenga el demandado contra el actor.

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LETRA DE CAMBIO Habiendo ya señalado las características generales de lo que se entiende por títulos de crédito, así como las excepciones y defensas que pueden oponerse contra las acciones derivadas de un título de crédito, comentaremos determinados requisitos y disposiciones que deben observarse en algunos de éstos, pero ya de manera específica y de acuerdo con el tipo de título de que se trate. En ese tenor comenzaremos con el título de crédito identificado como letra de cambio, la cual es definida por Luis Raúl Díaz González de la siguiente manera: “Es un título de crédito que contiene una orden incondicional del librador, dirigida al librado, de pagar una suma determinada de dinero al tomador del documento, o a su orden.”

Como podemos ver, la letra de cambio contiene una orden incondicional de pago, elemento que nos permite diferenciarla de un pagaré, ya que este último hace referencia solamente a una promesa incondicional de pago. Además, en este tipo de títulos de crédito intervienen directamente tres individuos, siendo éstos: el librador, el librado y el tomador, o también identificados como el girador, el girado y el beneficiario.

Ya definido el concepto de letra de cambio, así como las personas que participan en la misma, hay que establecer qué elementos debe contener dicho título de crédito, por lo que a continuación los señalamos: • La mención de ser letra de cambio, inserta en el texto del documento.

• La expresión del lugar y del día, mes y año en que se suscribe.

• La orden incondicional al girado de pagar una suma determinada de dinero.

• El nombre del girado.

• El lugar y la época del pago. En caso de que no se contenga designado dónde deba realizarse la liquidación, se tendrá como tal el domicilio del girado y si éste tuviese varios domicilios, la letra de cambio será exigible en cualquiera de ellos a elección del tenedor.

Cuando el presente título de crédito sea girado a uno o varios meses, fecha o vista, vencerá el día correspondiente al de su

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otorgamiento o presentación del mes en que debe efectuarse el pago. En el supuesto de que no se tuviere día correspondiente al del otorgamiento o presentación, la letra vencerá el último del mes. Si se fija que la letra de cambio vence para principios, mediados o fines de mes, se entenderán por estos términos los días primero, quince y último del mes que corresponda.

• El nombre de la persona a quien ha de hacerse el pago.

• La firma del girador o de la persona que suscriba a su ruego o en su nombre. En este caso el girador será responsable de la aceptación y del pago de la letra, por lo que en caso de que haya alguna cláusula que lo exima de esta responsabilidad se tendrá por no escrita.

• En caso de contener alguna estipulación de intereses o cláusula penal, se tendrán por no escritas.

Es importante señalar que las letras de cambio deberán contar con los elementos referidos, ya que en caso de haber omisión de alguno de éstos, no surtirán los efectos de un título de crédito. Un ejemplo de ello puede presentarse cuando se omita el señalamiento del lugar de suscripción, como lo establece la siguiente jurisprudencia emitida por la Primera Sala de la SCJN, que a la letra señala:

Registro No. 193027 Localización: Novena Época Instancia: Primera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta X, Octubre de 1999 Página: 199 Tesis: 1a./J. 52/99 Jurisprudencia Materia(s): Civil LETRA DE CAMBIO. SI CARECE DE LA EXPRESIÓN DEL LUGAR DE SUSCRIPCIÓN, NO SURTE LOS EFECTOS PREVISTOS PARA UN TÍTULO DE CRÉDITO.- Una interpretación integral del contenido del artículo 76, fracción II, de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, lleva a concluir

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válidamente que la falta del señalamiento del lugar de suscripción en el cuerpo de una letra de cambio, impide que dicho documento surta los efectos previstos para un título de crédito, por disposición expresa del legislador, que en el artículo 8o., fracción V, de la ley especial citada estableció que contra las acciones derivadas de un título de crédito sólo se pueden oponer las siguientes excepciones y defensas: “V. Las fundadas en la omisión de los requisitos y menciones que el título o el acto en él consignado deben llenar o contener y la ley no presuma expresamente, o que no se hayan satisfecho dentro del término que señala el artículo 15.”, al efecto este numeral prescribe: “Las menciones y requisitos que el título de crédito o el acto en él consignado necesitan para su eficacia, podrán ser satisfechos por quien en su oportunidad debió llenarlos, hasta antes de la presentación del título para su aceptación o para su pago.”. El texto transcrito señala la posibilidad de que la falta de un requisito o de una mención que debe constar en el cuerpo de una letra de cambio y que no aparezca en él, sea agregado, a condición de que ello ocurra hasta antes de que sea presentada para su aceptación o para su pago, razón por la que si una letra de cambio es presentada para su aceptación o para su pago sin llevar asentado el lugar en que fue suscrita, no surtirá los efectos previstos para un título de crédito, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 14 de la propia Ley de Títulos y Operaciones de Crédito que establece: “Los documentos y los actos a que este título se refiere, sólo producirán los efectos previstos por el mismo, cuando contengan las menciones y llenen los requisitos señalados por la ley y que ésta no presuma expresamente...”.

Respecto a las formas en que puede ser girada una letra de cambio, se reconocen a la vista, a cierto tiempo vista, a cierto tiempo fecha y a día fijo. Se entenderá que la letra se gira a la vista cuando aquella se vuelve pagadera en cuanto acepta la parte obligada a pagar y con la sola presentación del título deberá liquidarse. Cuando se gire a cierto tiempo vista se entenderá que el vencimiento se dará en el plazo señalado después de presentada la letra. Por lo que se refiere a cuando se gira a cierto tiempo fecha, se considerará que su vencimiento será a determinado plazo establecido después de haberse girado dicho título de crédito. Por último, cuando

se haga mención de que la letra se gira a día fijo se entenderá que ésta se pagará en la fecha exacta que se estableció en la misma, debiéndose anotar el día, mes y año de su vencimiento.

En los casos en que las letras de cambio cuenten con otra clase de vencimientos o con vencimientos sucesivos, se entenderán siempre pagaderas a la vista por la totalidad de la suma que expresen. Asimismo, cuando este tipo de títulos de crédito no señalen fecha de vencimiento se considerarán pagaderos a la vista.

En cuanto a la emisión de la letra de cambio, si dicho título de crédito no contiene la cláusula única, el tomador tendrá derecho a solicitarle al girador que le expida uno o más ejemplares idénticos, pagando todos los gastos que se causen. Dichos ejemplares deberán contener en su texto la indicación primera, segunda, tercera y así sucesivamente, según el orden de su expedición. A falta de indicación, cada ejemplar se considerará como una letra de cambio distinta. En caso de que la letra de cambio sea endosada y/o contenga avales, los endosantes y avalistas estarán obligados a reproducir sus respectivas suscripciones en los duplicados de la letra.

Cuando se realice el pago sobre uno de los ejemplares, liberará del pago de todos los otros, pero el girado quedará obligado por cada ejemplar que acepte; en el caso de endosantes, aquel que hubiera endosado los ejemplares a personas diferentes, así como los endosantes posteriores, quedarán obligados por sus endosos como si constaren en letras distintas.

De igual modo, en las letras de cambio podrán establecerse avales, los cuales garantizarán en todo o en parte el pago de dicho título de crédito. En el supuesto de que haya falta de mención respecto de la cantidad a garantizar, se entenderá que el aval responde por todo el importe de la letra y en caso de que no se indique la persona por la que se presta de aval, se entenderá que garantiza las obligaciones del aceptante, si no hubiese éste, por las del girador.

Para fungir como aval, cualquier persona que no haya intervenido en la letra de cambio o cualquiera de los signatarios de ella podrá adoptar

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tal responsabilidad, debiendo solamente constar en la letra o en hoja que se le adhiera tal circunstancia. En ese tenor, la letra deberá contener también la firma del aval en cuestión. Una vez firmando el avalista, quedará obligado solidariamente con aquel cuya firma ha garantizado y su obligación es válida aun cuando la obligación garantizada sea nula por cualquier causa.

A continuación presentamos un modelo de letra de cambio con los datos que debe contener la misma:

EL PAGARÉ Otro de los títulos de crédito que se abordará en el presente artículo es aquel conocido como pagaré, el cual es definido por Luis Raúl Díaz González de la siguiente manera: “Es un título de crédito que contiene una promesa incondicional, mediante la que el suscriptor se compromete a pagar una suma determinada de dinero al tomador o a su orden.”

Como podemos ver, en el caso del pagaré, a diferencia de la letra de cambio, se trata de una promesa incondicional de pago, situación que ya se mencionó en párrafos anteriores. Asimismo, en el pagaré sólo existen dos figuras como lo son el suscriptor y el tomador o beneficiario. Otra situación distinta entre ambos títulos de crédito es que en el pagaré sí se podrán estipular intereses.

Siguiendo con lo concerniente a que el pagaré se trata de una promesa incondicional de pago de una cantidad determinada, se entenderá que dicha promesa constituye la declaración de voluntad del firmante por medio de la cual se obliga a hacer efectiva la cantidad de dinero reseñada en el documento en cuestión, a favor del tenedor o de los sucesivos tenedores del título al vencimiento de éste. En ese tenor, el pagaré deberá contener la cantidad determinada y no emitirse en blanco, ya que la promesa incondicional de pagar el importe establecido en su texto es un elemento indispensable para la existencia del título referido.

Como apoyo a lo referido en el párrafo anterior, transcribimos la siguiente jurisprudencia emitida por la Primera Sala de la SCJN, que a la letra señala:

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Registro No. 178403 Localización: Novena Época Instancia: Primera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXI, Mayo de 2005 Página: 360 Tesis: 1a./J. 30/2005 Jurisprudencia Materia(s): Civil PAGARÉ. LA PROMESA INCONDICIONAL DE PAGAR UNA SUMA DETERMINADA DE DINERO, ES UN REQUISITO DE EXISTENCIA.- En términos de la fracción II, del artículo 170 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, la promesa incondicional de pago constituye la declaración de voluntad del firmante en virtud de la cual se obliga a hacer efectiva la cantidad de dinero reseñada en el documento a la persona que figure inicialmente como tenedor, o a los sucesivos tenedores del título al vencimiento de éste. En ese sentido, el pago ha de referirse forzosamente a una cantidad determinada que no puede quedar en blanco, ello por dos razones: por un lado, porque debe cumplirse con el principio de literalidad contenido en el artículo 5o. de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito que implica que el beneficiario de un título no puede exigir al deudor algo que no esté previsto en su texto, pues derivado de éste, el universo de obligaciones y derechos creado con la expedición de un título, no puede, ni debe tener otra interpretación que la realizada respecto de lo que esté contenido de manera escrita en el documento; por otro lado, porque se estaría contrariando lo previsto por el artículo 170, fracción II, del mismo ordenamiento que prevé expresamente que el pagaré deberá contener “La promesa incondicional de pagar una suma determinada de dinero.”

Aunado a la promesa incondicional de pagar una suma determinada de dinero, el pagaré deberá cumplir con otro tipo de requisitos extra, siendo éstos los que a continuación señalaremos: • La mención de ser pagaré, inserta en el texto del documento.

• El nombre de la persona a quien ha de hacerse el pago.

• La época y el lugar del pago. En caso de que el pagaré no mencione la fecha de vencimiento se considerará pagadero a la vista y si no indica el lugar de su pago, se tendrá como tal el del domicilio del que lo suscribe.

Cuando los pagarés sean exigibles a cierto plazo de la vista deberán ser presentados dentro de los seis meses que sigan a su fecha. En caso de que el suscriptor omitiese la fecha de la vista, podrá consignarla el tenedor del documento.

• La fecha y el lugar en que se suscriba el documento. Al respecto, los tribunales colegiados de circuito han manifestado que la palabra “lugar” se le debe dar un significado más amplio del que comúnmente se le asigna, ya que en este caso se refiere a cualquier extensión geográfica que pueda estar identificada con algún nombre, sin determinar el tamaño que dicha extensión deba comprender, pues ni gramatical ni jurídicamente es dable establecer tal limitación en ese supuesto, ya que la exigencia de que el pagaré contenga el lugar de suscripción es para el efecto de que pueda determinarse la ley aplicable a la creación del título.

En ese tenor, con el simple señalamiento de la entidad federativa en que se emitió el pagaré, se pudiese llegar a considerar que se tiene por satisfecho el requisito concerniente al señalamiento del lugar en que se suscribe el título en cuestión.

• La firma del suscriptor o de la persona que firme a su ruego o en su nombre. En este caso el formalismo de que exista la firma es indispensable y se deberá considerar como tal, ya que de la interpretación literal de la norma que lo establece nos permite concluir que no será admisible sustituir dicho signo por algún otro, como lo puede ser la huella digital.

Al respecto, los tribunales colegiados de circuito han manifestado que no importa que la persona que emite el documento cambiario sea analfabeta o que se encuentre imposibilitado físicamente para signarlo; señalando que si el suscriptor no sabe o no puede escribir, otra persona deberá hacerlo a su ruego y ante la fe de un corredor público titulado, un notario o cualquier otro funcionario que tenga fe pública, quien también asentará su firma.

A continuación presentamos un modelo de pagaré con los datos que debe contener dicho título de crédito:

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EL CHEQUE El tercer y último título de crédito que abordaremos en el presente artículo es aquel identificado como cheque. Al igual que en los otros dos tipos de títulos, la definición que nos proporciona Luis Raúl Díaz González para el cheque es la siguiente: “Título de crédito que contiene una orden incondicional de pago. En esta clase de documentos intervienen tres personas, generalmente, el librador (cliente del banco), que le da la orden de pago al librado (banco), para que se lo cubra al tomador o beneficiario. Las reglas de este tipo de instrumentos de pago las fija la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito.”

De la definición anterior concluimos que la diferencia principal entre el pagaré y el cheque radica en que este último trae implícita una orden incondicional de pago y el primero una promesa incondicional de pago. Pero al realizar el comparativo entre la letra de cambio y el cheque, observamos que en ambos casos se hace referencia de una orden de pago y que intervienen tres personas distintas; sin embargo, hay una gran diferencia entre las partes que intervienen, siendo ésta que en el caso del cheque una de las partes que intervienen deberá ser una institución de crédito, es decir, la parte obligada a pagar el título referido.

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En ese tenor, el cheque sólo podrá ser expedido a cargo de una institución de crédito y en caso de que sea librado un documento en forma de cheque a cargo de otras personas, éste no producirá efectos de título de crédito. En cuanto a la expedición del cheque, dicho documento sólo podrá ser expedido por aquella persona que tenga fondos disponibles en una institución de crédito y que sea autorizado por ésta para librar cheques a su cargo. Se entenderá que la institución de crédito otorga la autorización, cuando le proporcione al librador esqueletos especiales para la expedición de cheques o le acredite la suma disponible en cuenta de depósito a la vista.

Respecto al modo de circulación del presente título de crédito, el cheque podrá ser expedido al portador o nominativo; sin embargo, cuando sea girado por cantidades superiores a las establecidas por el Banxico, a través de disposiciones de carácter general que publiquen en el DOF, siempre será nominativo.

Por lo que se refiere a los requisitos que debe contener todo cheque, encontramos los siguientes: • La mención de ser cheque, inserta en el texto del documento.

• El lugar y la fecha en que se expide.

• La orden incondicional de pagar una suma determinada de dinero.

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• El nombre del librado.

• El lugar del pago.

• La firma del librador.

En cuanto a la forma de pago del cheque, será siempre a la vista y, en caso de que dicho título sea presentado antes del día indicado como fecha de expedición, será pagadero el día de la presentación. Dicho título se tendrá que presentar para su pago en la dirección indicada en él y a falta de dicha indicación, se presentará en el principal establecimiento que el librado tenga en el lugar de pago. Asimismo, el plazo en que deben presentarse para su pago serán los siguientes:

Dentro de los quince días naturales que sigan al de su fecha, si fueren pagaderos en el mismo lugar de su expedición.

Dentro de tres meses, si fueren expedidos en el extranjero y pagaderos en el territorio nacional.

Dentro de un mes, si fueren expedidos y pagaderos en diversos lugares del territorio nacional.

Dentro de tres meses, si fueren expedidos dentro del territorio nacional para ser pagaderos en el extranjero, siempre que no fijen otro plazo las leyes del lugar de presentación.

No obstante lo anterior, si el cheque no fue presentado o protestado en tiempo, el librado debe pagarlo mientras tenga fondos del librador suficientes para ello. En ese entendido, la responsabilidad del pago del cheque recaerá en el librador y, en caso de que sin justa causa se niegue el librado a pagar un cheque –teniendo fondos suficientes del librador–, tendrá que resarcirle al girador del cheque los daños y perjuicios que con ello le ocasione. Sin embargo, cuando haya declaración de que el librador se encuentra en estado de suspensión de pagos, de quiebra o de concurso, el librado está obligado a rehusar el pago desde que tenga noticia de dicha declaración.

ASPECTOS FISCALES DEL CHEQUE Como se comentó al principio del presente artículo, los títulos de crédito no son regulados por la materia fiscal; sin embargo, sí se encuentran referenciados en las disposiciones tributarias para diversas cuestiones como: las deducciones, los momentos para considerar pagada la contraprestación y, por ende, tener que cubrir los impuestos correspondientes, etcétera.

En ese tenor, a continuación señalaremos algunas normas fiscales que hacen referencia al cheque, buscando que con lo expuesto sepamos

cómo cumplir con lo establecido en las disposiciones en comento.

Daremos inicio con la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), en donde dicho ordenamiento nos establece en su artículo 31 que las deducciones autorizadas deberán reunir ciertos requisitos, entre los cuales encontramos aquel que nos señala que las deducciones deberán estar amparadas con documentación que reúna los requisitos de las disposiciones fiscales y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00 deberán efectuarse por diversos medios de pago, siendo uno de éstos el cheque nominativo.

Incluso, cuando se refiera al pago de combustible la deducción, no será necesario que el monto a pagar exceda de $2,000.00 para que deba ser cubierto por medio de cheque nominativo. Asimismo, se establece que cuando se pague por este medio cualquier gasto por deducir, el cheque deberá ser de la cuenta del contribuyente y contener su clave del Registro Federal de Contribuyentes (RFC), así como en el anverso del mismo la expresión: “Para abono en cuenta del beneficiario”.

Por otro lado, cuando se trate de pagos que a su vez sean ingresos de contribuyentes personas físicas, se establece que éstos sólo se deducirán cuando hayan sido efectivamente

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erogados en el ejercicio de que se trate, entendiéndose como efectivamente erogados cuando hayan sido pagados en efectivo, mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, o en otros bienes que no sean títulos de crédito. Cuando se trate de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. De igual modo se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.

En ese tenor, las personas morales llegan a considerar que al emitirse un cheque para el pago de un bien o servicio, se estaría satisfaciendo el interés del acreedor y, por ende, extinguiéndose la obligación, ya que el cheque se equipara a dinero en efectivo, cuyo entero será llevado a cabo por la institución de crédito obligada. Dicho punto de vista es apoyado con la siguiente tesis:

Registro No. 181777 Localización: Novena Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XIX, Abril de 2004 Página: 1396 Tesis: III.1o.A.112 A Tesis Aislada Materia(s): Administrativa CHEQUE. SU NATURALEZA COMO INSTRUMENTO DE PAGO O FORMA DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES.- De acuerdo con la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, el cheque es el documento literal que contiene una orden incondicional de pago dada por una persona llamada librador a una institución de crédito llamada librado, de pagar a la vista de un tercero llamado beneficiario o al portador una cantidad de dinero (artículos 176, 178 y 179). Luego, conforme a diversos criterios doctrinarios (Joaquín Rodríguez Rodríguez, en su obra denominada Derecho Mercantil, páginas

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366 y siguiente, Porrúa, edición 1966; Felipe de J. Tena, en su texto Derecho Mercantil Mexicano, páginas 548 y siguiente, Porrúa, edición 1964 y Raúl Cervantes Ahumada en el libro Títulos y Operaciones de Crédito, página 135, Herrero), el cheque es siempre pagadero a la vista y, por ende, las operaciones pagadas con tal documento no pueden constituir operaciones a crédito, sino que se consideran realizadas al contado, por más que no se paguen en efectivo, ya que el referido documento no es más que un sustituto del dinero, independientemente de que en la referida legislación se mencione que es un título de crédito, dado que le reviste naturaleza de instrumento de pago. Con base en lo anterior, se colige que si el cheque constituye una orden de pagar una suma de dinero contra una institución de crédito, siempre que en ésta tenga depositados el librador fondos de que pueda disponer, entonces el cheque es un instrumento de pago y no un instrumento de crédito, dado que quien expide un cheque lo hace como si pagara con dinero y quien lo recibe, lo hace como si hubiese sido en efectivo (moneda de curso legal); de modo que con la sola entrega del documento debe tenerse por pagada la obligación contraída, máxime si a quien se libra lo recibe en pago. Ahora bien, el hecho de que el beneficiario no haya dispuesto del dinero que ampara el cheque no implica el incumplimiento de la obligación, pues la existencia de fondos disponibles es un presupuesto de regularidad del documento que no influye para variar su naturaleza (como instrumento de pago), sino que en todo caso surge un derecho de crédito en favor del beneficiario para exigir el cumplimiento de obligaciones pecuniarias.

Sin embargo, para el caso de las personas físicas con actividades empresariales y profesionales, no les es tan benéfica dicha postura y, por tanto, se apegan a lo establecido por el artículo 122 de la LISR, en donde se hace referencia a que los ingresos se consideran efectivamente percibidos en la fecha de cobro del cheque y no cuando sea recibido dicho documento, salvo que sea transmitido por un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.

En el caso de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), cuando el precio o contraprestación pactados por la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del

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uso o goce temporal de bienes se pague mediante cheque, se considera que el valor de la operación, así como el impuesto al valor agregado trasladado correspondiente, fueron efectivamente pagados en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. Al respecto, volvemos a caer en la disyuntiva de si es o no al cobro de dicho título, el momento en que deberá considerarse efectivamente recibida la contraprestación y, por ende, darle también el tratamiento debido al impuesto en cuestión.

Aunado a lo comentado en el párrafo anterior, el artículo 1o.-B de la LIVA señala lo siguiente:

Se presume que los títulos de crédito distintos al cheque suscritos a favor de los contribuyentes, por quien adquiere el bien, recibe el servicio o usa o goza temporalmente el bien, constituye una garantía del pago del precio o la contraprestación pactados, así como del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente a la operación de que se trate. En estos casos se entenderán recibidos ambos conceptos por los contribuyentes cuando efectivamente los cobren, o cuando los contribuyentes transmitan a un tercero los documentos pendientes de cobro, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.

Por lo que respecta al impuesto empresarial a tasa única (IETU), su ley en el artículo 6, fracción III, establece lo siguiente:

Las deducciones autorizadas en esta Ley, deberán reunir los siguientes requisitos: ....................................

III. Que hayan sido efectivamente pagadas al momento de su deducción, incluso para el caso de los pagos provisionales. Tratándose de pagos con cheque, se considera efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado.

Igualmente, se consideran efectivamente pagadas cuando el contribuyente entregue títulos de crédito suscritos por una persona distinta. También se entiende que es efectivamente pagado

cuando la obligación se extinga mediante compensación o dación en pago.

Se presume que la suscripción de títulos de crédito por el contribuyente, diversos al cheque, constituye garantía del pago del precio o de la contraprestación pactada. En estos casos, se entenderá efectuado el pago cuando éste efectivamente se realice o cuando la obligación quede satisfecha mediante cualquier forma de extinción.

Cuando el pago se realice a plazos, la deducción procederá por el monto de las parcialidades efectivamente pagadas en el mes o en el ejercicio que corresponda.

Como podemos ver, en los tres impuestos más importantes del país, su legislación hace mención del momento en que se deberá tener como efectivamente percibido el ingreso al ser recibido el pago mediante cheque o del momento de considerar pagado un gasto para su deducción cuando se cubra a través de la entrega de uno de estos títulos. Sin embargo, al día de hoy todavía sigue habiendo mucha controversia sobre este tema e incluso podemos concluir que las posturas varían según el tipo de contribuyente del que se trate, ya que por un lado las personas morales alegan que debe tenerse por pagada la obligación cuando se entregue el cheque y en ese momento darle los tratamientos fiscales pertinentes; en cambio, las personas físicas que los reciben, alegan que deberá considerarse pagado o recibido el pago hasta efectivamente cobrado el cheque.

Por todo lo expuesto, es que en el presente artículo señalamos las dos posturas, con la finalidad de que usted, estimado lector, sea quien saque sus propias conclusiones, según el lado en el que se encuentre; y que al no haber todavía un criterio definido sobre el tema, dependerá del planteamiento expuesto ante las autoridades o tribunales para hacer valer lo más benéfico en pro de sus intereses.

Bibliografía Díaz González, Luis Raúl, Diccionario Jurídico para Contadores y Administradores, 3a. ed., Gasca SICCO, México.

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Por Anaya Valdepeña, S.C.

LA DESIGUALDAD SALARIAL Fernanda Figueroa G.* Coordinador: Mtro. Federico Anaya Ojeda**

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a Ley Federal del Trabajo (LFT) en México, teniendo como principio el conseguir un equilibrio y justicia social en las relaciones entre trabajadores y patrones, intenta apoyar al sector desprotegido que es el trabajador.

En ese intento de crear una situación equitativa entre las trabajadoras y trabajadores, el legislador inconscientemente introduce un concepto de desigualdad. Tanto así que en su artículo 164 menciona que: “Las mujeres disfrutan de los mismos derechos y tienen las mismas obligaciones que los hombres”,1 pero, ¿por qué no dice: “los altos tienen los mismos derechos que los pequeños”?, o ¿“los delgados tienen los mismos derechos que los gordos”?, pues esto no es por otra cosa que la mentalidad de la desigualdad de sexos.

Dejando entonces implícitamente, una ley con la pretensión de una equidad ante una desigualdad.

En cuanto a esta diferencia creada por la vida pero nunca por el legislador, intenta, con buena fe, subsanar este problema al insertar el artículo antes mencionado en la ley.

Estando en un mundo que fue gobernado por los hombres, ahora las mujeres están abriéndose camino en todos los ámbitos laborales, y más ahora en una clase media o alta, que acostumbraba a quedarse en casa.

* Alumna destacada de la Universidad Anáhuac México-Norte. ** Presidente de la firma “Anaya Valdepeña, S.C.”, fundada en 1932 por el licenciado en derecho Don Gabriel Anaya Valdepeña. El maestro Federico Anaya Ojeda es licenciado en derecho por la UNAM. Maestro en administración con especialidad en factor humano por la UVM. Doctorando en derecho de la empresa por la Universidad Anáhuac y la Universidad Complutense de Madrid. Profesor de posgrado y licenciatura en derecho laboral en la UVM. Abogado general de la Cámara Nacional de la Industria del Calzado. Abogado general de la Cámara Nacional de la Industria del Vestido y coordinador de la Comisión del Trabajo y Previsión Social. Abogado laboral de la Universidad Anáhuac. Asesor laboral de la Asociación Mexicana de Distribuidores de Automotores. Ex consejero consultivo del IMSS. paf@anayavaldepena.com.mx

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De esta manera, esta ley de 1970, aún queda en rezago por el auge que se ha tenido en la toma de empleos de las mujeres.

Esta apertura al mundo externo laboral, no ha sido fácil ni rápido, es por esto que siendo un sector vulnerable por la diferencia biológica de sexos, la ley pretende atender a las necesidades del género.

Es completamente cierto que las madres trabajadoras necesitan prestaciones adicionales, a fin de cuentas las mujeres son las que dan continuidad a la vida. Siendo así, la LFT, en su apartado de trabajo de las mujeres, le otorga ciertos derechos, como 12 semanas de reposo divididas antes y después del parto; el no realizar labores que podrían poner en peligro a la mujer o al nasciturus;2 dos reposos extraordinarios por día de media hora cada uno para alimentar a sus hijos, según la fracción cuarta; pero una madre que labora en el otro extremo de la inmensa ciudad, ¿de qué manera puede hacer aparecer a su hijo en su escasa media hora de reposo? A menos de la mitad del camino de ida se perdería este descanso. Entonces, ¿es que se tiene que traer al hijo al trabajo? Podría entonces llegar a ser una imprudencia, y no sólo por la posibilidad de malas condiciones en las que estaría el niño en cuestión –falta de atención o estar rodeado de cualquier cosa peligrosa o insalubre, sino también desde el punto de vista productivo, ya que la madre, al tener al hijo cerca de ella no podría prestar la completa o necesaria atención a su trabajo, llegando al punto de la ineficiencia. Pero aun con estas prestaciones extraordinarias, la mujer dentro de un área laboral no tiene por qué encontrarse en una situación desventajosa.

El intento del Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) por subsanar esta situación resulta en crear el servicio de guarderías;3 donde se le va a dar atención al hijo de la persona asegurada desde los 43 días de nacido hasta los cuatro años. Es entonces que un niño de seis años no tiene ya posibilidad de pertenecer a un servicio de cuidados. Pero este niño que cursa la primaria y tiene una madre que labora en una jornada nocturna o mixta, ¿puede quedarse solo en casa y sin peligro alguno?

Por otro lado, a pesar de las enormes críticas que se han escuchado de este último artículo del apartado, nos parece interesante que se les pida a los patrones tener un número apartado de sillas para las madres trabajadoras;4 tal vez sea un tanto difícil de entender, pero, si lo vemos desde el punto de vista de una mujer que apenas hace un mes y medio fue madre, ya bastante tiene con presentarse a trabajar la jornada entera como para estarse en pie durante la misma, sin imaginar la otra doble jornada que le espera en casa.

Asimismo, la Ley del Seguro Social (LSS) en su artículo 88, le imputa responsabilidad al patrón por incumplimiento de la obligación de inscribir al trabajador al IMSS; subrogándose entonces en los derechos de los derechohabientes y prestar el servicio en cuestión. Es así como se previene el abuso de los patrones para con su sector de trabajo, aun en caso de no tener un contrato laboral. Además, el patrón está sujeto a una sanción si no respeta la exención de un trabajo específico que pudiera exponer a un peligro de vida o de salud a una madre trabajadora.

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La LFT tiende a ser una ley bastante proteccionista, y aunque tiene como principio acoger al sector trabajo, no puede descuidar a la producción. Es por esto que, a beneficio del patrón, sólo permite que la madre trabajadora permanezca no más tiempo que las 12 semanas establecidas, o bien, permanecer más tiempo en descanso, en calidad de enfermedad, pero gozando solamente de 50% de su salario.5 Objetivamente, parece que ambos sectores se encuentran equilibrados en este apartado de maternidad; sin embargo, aun cuando el patrón y el trabajador están siendo protegidos, se tiende a conservar esta práctica de menosprecio al trabajo de la mujer.

Al tener esta idea preconcebida y errada de su falta de capacidad, o de tener a causa de ellas más gasto que producción acostumbran tomar decisiones desacertadas, como preferir un trabajador hombre sin considerar las aptitudes necesarias para el puesto, o incluso preferirlo por descartar la posibilidad de tener a un empleado en descanso por maternidad.

Esta clase de pensamiento retrógrada no afecta solamente al género; está comprobado que una mujer normalmente tiene un salario menor comparado a un trabajador hombre en cuanto al mismo valor del trabajo, y es por este mismo hecho, que esta desvalorización del trabajo de la mujer va causando un descenso en el precio del trabajo.

Es así que a causa de este fenómeno de discriminación salarial, cada vez va afectando más el precio del trabajo en general que existe en una economía, haciendo un efecto de bola de nieve, disminuyendo así el valor de la hora en el trabajo global.

Habrá alguien que pensará que entonces la incorporación de la mujer al mundo laboral es la causa de problemas, pero en realidad la mujer ha trabajado desde siempre. Ha tenido un desempeño en un ámbito más rural, pero desde épocas primitivas la mujer ha formado parte del mundo productivo. El papel de la mujer en la historia siempre ha sido de trabajo, incluso ahora en lugares desprotegidos, en donde las mujeres tejen todo el día o realizan alguna otra labor similar y parece se ha quedado congelado en el tiempo.

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El afán por desdichar el papel de la mujer en el ámbito, no es por el simple trabajo, porque siempre se ha tomado en cuenta, sino es el alcance que ahora tiene la mujer para realizar labores exactamente iguales a los hombres, y alcanzar puestos mejores e incluso un mayor salario, eso sí, dependiendo del ámbito social en donde esté. “Dependiendo del ámbito” porque hay lugares, empresas o situaciones determinadas en donde a la mujer no se le permite crecer por la diferencia de género.

Es entonces que conforme a la evolución del pensamiento, y al descubrimiento de nuevos sectores y ámbitos laborales se le va abriendo camino cada vez un poco más a las mujeres trabajadoras.

Las prestaciones y defensas laborales son directamente proporcionales al desarrollo de un país; tanto económicamente como en la educación del pueblo. Debemos caminar a una marcha más aprisa para forjar el cambio en todas las instancias que infieren al mundo laboral, ya sea la mentalidad de los particulares o del gobierno, como del progreso de la economía del país en general para que así puedan ampliarse las prestaciones sociales, no sólo de las mujeres, sino del trabajador en general, pero sin menoscabar el patrimonio del sector capital.

Referencias 1

Artículo 164 de la LFT.

2

Cfr. artículo 170, fracciones I y II de la LFT.

3

Cfr. artículo 171 de la LFT.

4

Cfr. artículo 172 de la LFT.

5

Cfr. artículo 170, fracción IV, de la LFT.

Bibliografía Ley Federal del Trabajo, PAC, México, 2007.

Ley del Seguro Social, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., México, 2004.

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Por Anaya Valdepeña, S.C.

LIBERTAD SINDICAL Guadalupe Abascal* Coordinador: Mtro. Federico Anaya Ojeda**

E

n el artículo 9o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos se consagra el derecho fundamental de libre asociación para cualquier objeto lícito y más específicamente en el artículo 123, fracción XVI, de la misma Carta Magna, se establece que tanto los obreros como los empresarios tendrán derecho para coaligarse en defensa de sus respectivos intereses, formando sindicatos, asociaciones profesionales, etcétera.

Uno de los principios fundamentales que se establecieron a favor de trabajadores y patrones, como mencionamos antes, es el de la libertad de asociación con fines lícitos y para la protección de sus intereses, pero, ¿es en realidad éste el principal objetivo de los sindicatos hoy día?

La figura del sindicato es ya longeva, incluso se puede hablar de gremios de artesanos en la antigüedad, pero es a partir de la Revolución Industrial cuando los trabajadores comienzan a colisionarse más formalmente para perseguir objetivos en común, como en ese entonces fue la inconformidad por la sustitución de los hombres por las máquinas.

Es real que en la actualidad los sindicatos de trabajadores no aparentan ser esos entes jurídicos encargados de la defensa de los intereses de sus miembros, al contrario, la percepción que se tiene hoy día de dichas asociaciones son la satisfacción de las ambiciones de sus dirigentes, personas que buscan mantener el poder mediante la opresión a sus sindicalizados, quienes a veces, en contra de su voluntad y por la necesidad de un trabajo, fueron adheridos a la corporación. ¿Y cómo no se tendrá esa percepción si la misma ley les permite a los sindicatos ejercer sus derechos en forma autoritaria frente a sus trabajadores y frente a los patrones con quienes celebran contratos colectivos de trabajo?

En nuestro país, la Revolución Mexicana fue el parteaguas para la evolución del derecho laboral en México, con la promulgación de la Constitución de 1917 se buscó establecer la legislación del trabajo más progresista y completa, cambiando viejas estructuras y, sobre todo, proveyendo a los trabajadores de una protección justa frente a la economía y el capital.

No nos queda más que analizar a fondo lo que implica la proclamada “libertad sindical” y las contrariedades (por no llamarles violaciones) que a este principio se le acometen no por parte de los patrones (que al final no son blancas palomas pero prefieren no buscarse problemas con las altas esferas de poder sindical) si no por los mismos dirigentes de los sindicatos.

Es por estos principios que la Ley Federal del Trabajo (LFT) regula la estructura, funcionamiento, obligaciones y derechos de los sindicatos y obviamente de los trabajadores o patrones que los conforman.

* Alumna destacada de licenciatura de la Universidad Anáhuac México-Norte. ** Presidente de la firma “Anaya Valdepeña, S.C.”, fundada en 1932 por el licenciado en derecho Don Gabriel Anaya Valdepeña. El maestro Federico Anaya Ojeda es licenciado en derecho por la UNAM. Maestro en administración con especialidad en factor humano por la UVM. Doctorando en derecho de la empresa por la Universidad Anáhuac y la Universidad Complutense de Madrid. Profesor de posgrado y licenciatura en derecho laboral en la UVM. Abogado general de la Cámara Nacional de la Industria del Calzado. Abogado general de la Cámara Nacional de la Industria del Vestido y coordinador de la Comisión del Trabajo y Previsión Social. Abogado laboral de la Universidad Anáhuac. Asesor laboral de la Asociación Mexicana de Distribuidores de Automotores. Ex consejero consultivo del IMSS. paf@anayavaldepena.com.mx

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¿QUÉ ES LA LIBERTAD SINDICAL? Ya hemos hablado de los derechos fundamentales contenidos en la Constitución y regulados por la LFT, pero ampliando el término, la libertad sindical es un derecho natural del ser humano en el sentido de que está fundada sobre los lazos naturales establecidos entre los miembros de una misma profesión… es una manifestación de la libertad individual de los trabajadores. En ejercicio de ella se llega a la creación de un grupo que tiene una personalidad distinta de las personas que han contribuido a su constitución…

Así la libertad sindical ya tiene como sujeto no solamente al individuo sino al sindicato.1 En suma, se tienen a los individuos que se unen en un sindicato y ya se tienen dos voluntades distintas, ¿cuál es la que debe prevalecer ante una situación determinada? La voluntad y libertad individual de cada trabajador que goza de los derechos fundamentales establecidos en la Constitución sobre la libertad de trabajo, libertad de expresión, etcétera, o la voluntad de la colectividad que representa los intereses comunes del conjunto de trabajadores. Este antagonismo y esta cuestión se presenta a menudo como es el caso de la sindicación obligatoria.

SINDICACIÓN OBLIGATORIA La sindicación obligatoria es la coacción ejercida por determinado sindicato sobre uno o varios trabajadores para unirse a sus filas y con esto fortalecer la solidez del sindicato.

José Manuel Lastra Lastra expone en su libro Derecho Sindical, tres argumentos que utilizan los que están a favor de esta práctica: 1. Los obreros no agremiados restan fuerza al conjunto.

Y los obreros agremiados le suman fuerza por el número que representan, porque no son sus ideas ni sus intereses individuales los que se defenderán, sino que se defenderá la voluntad colectiva aunque sea perjudicial para los trabajadores en lo individual o aunque no estén de acuerdo, una vez agremiado es un número que apoya a los dirigentes en sus decisiones, las conozcan o no.

2. Al haber obreros sindicalizados y otros que no, le permite al patrón seleccionar a los trabajadores conforme a sus intereses.

El empleo de un trabajador con un patrón no es una guerra que tiene que ganar el sindicato para

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defender sus intereses, de hecho en principio, el patrón contrata a los trabajadores conforme a sus intereses, pues si no fuera así, ¿qué sentido tendría emplearlos? Un patrón debería tener el derecho de escoger a los trabajadores que va a emplear conforme a los objetivos de la empresa y no conforme a los objetivos de un sindicato que nada más busca a ver a qué hora se equivoca el patrón para demandarlo.

3. La huelga fracasa por falta de unanimidad en los obreros cuando no dependen de un sindicato las decisiones predominantes.

Cuando una huelga es justa, los obreros siempre van a estar de acuerdo y siempre van a responder con la suspensión de labores y creará unanimidad entre los trabajadores de un establecimiento, y las decisiones pueden tomarse en consenso con el sindicato y los no sindicalizados.

Estos argumentos no tienen una justificación real, en nuestra opinión, para la sindicación obligatoria, pues a todas luces son violatorias de la libertad de asociación de los trabajadores y, por tanto, violatorias de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

CLÁUSULAS SINDICALES En todo contrato colectivo de trabajo aparece una cláusula de exclusión que puede tener dos vertientes según el artículo 395 de la LFT:

En el contrato colectivo, podrá establecerse que el patrón admitirá exclusivamente como trabajadores a quienes sean miembros del sindicato contratante. Esta cláusula y cualesquiera otras que establezcan privilegios en su favor, no podrán aplicarse en perjuicio de los trabajadores que no formen parte del sindicato y que ya presten sus servicios en la empresa o establecimiento con anterioridad a la fecha en que el sindicato solicite la celebración o revisión del contrato colectivo y la inclusión en él de la cláusula de exclusión.

Podrá también establecerse que el patrón separará del trabajo a los miembros que renuncien o sean expulsados del sindicato contratante.

Cláusula de exclusión por admisión: en donde el patrón se obliga a contratar únicamente

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trabajadores miembros del sindicato titular del contrato colectivo.

Cláusula de exclusión por separación: es en el sentido de que el patrón se obliga a rescindir la relación de trabajo de los empleados que sean expulsados o que renuncien al sindicato.

Esta cláusula desde su establecimiento en la LFT se cuestionó en cuanto a ser inconstitucional. La Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) en mayo de 2001 declaró en una tesis aislada que la cláusula de exclusión por separación es inconstitucional, porque es violatoria de los artículos 5o., 9o. y 123, fracción XVI de la Constitución Federal, sosteniendo los siguientes argumentos:

Los artículos señalados de la Ley Federal del Trabajo que autorizan que en los contratos colectivos de trabajo y en los contratos-ley se incorpore la cláusula de exclusión por separación, lo que permite que el patrón, sin responsabilidad, remueva de su trabajo a la persona que le indique el sindicato que tenga la administración del contrato, por haber renunciado al mismo, transgreden lo dispuesto en el artículo 5o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuanto que éste sólo autoriza que puede privarse a una persona de su trabajo lícito por resolución judicial, cuando se afecten derechos de tercero, o por resolución gubernativa, dictada en los términos que señale la ley, cuando se ofendan derechos de la sociedad, supuestos diversos a la privación del trabajo por aplicación de la cláusula de exclusión por separación. Además, también infringen los artículos 9o. y 123, apartado A, fracción XVI, de la propia Carta Magna,… pues lo dispuesto en los señalados artículos de la Ley Federal del Trabajo es notoriamente contrario a los principios de libertad sindical y de asociación, puesto que resulta contradictorio y, por lo mismo, inaceptable jurídicamente, que en la Constitución Federal se establezcan esas garantías, conforme a las cuales, según la interpretación contenida en las referidas jurisprudencias, la persona tiene la libertad de pertenecer a la asociación o sindicato, o bien, de renunciar a ellos y en los mencionados preceptos de la ley secundaria se prevé como consecuencia del ejercicio del derecho a renunciar, la pérdida del trabajo. Finalmente, el hecho de que con el ejercicio de un derecho consagrado constitucionalmente pueda ser separado del trabajo de acuerdo con lo dispuesto en una ley secundaria, que permite introducir en las convenciones colectivas

aquella figura, resulta censurable conforme al principio de supremacía constitucional establecido en el artículo 2 133 de la Ley Fundamental.

En pocas palabras, si el trabajador renuncia al sindicato, está en su derecho, pero es inconstitucional que por el hecho de ya no querer pertenecer al sindicato también sea separado de su relación de trabajo.

Estas son algunas de las razones en las que podemos observar cómo la legislación laboral puede ser proteccionista del trabajador hasta el extremo, pero a veces también da mayor preferencia a los intereses de la persona colectiva que es el sindicato, y si éste está dirigido por personas que tengan ambiciones o aspiraciones de poder desordenadas e incorrectas, el obrero se verá afectado.

Es triste que en pleno siglo XXI no haya un equilibrio entre los factores de la producción. Tanto sindicatos, como trabajadores y patrones en lo individual viven día tras día las injusticias del sistema de empleo colectivo y es necesaria una reforma sustancial en dicho sistema para poder darle la protección necesaria y merecida a cada parte de la relación laboral, estableciendo límites al actuar de los poderosos y garantías de estabilidad y mejores condiciones laborales a los trabajadores que no quieran pertenecer a un sindicato, pues después de todo la justicia se trata de darle a cada quien lo que le corresponde.

Referencias 1

Lastra Lastra, José Manuel, Derecho Sindical, Porrúa, México, 2003, p. 227.

2

CLÁUSULA DE EXCLUSIÓN POR SEPARACIÓN. LOS ARTÍCULOS 395 Y 413 DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO QUE AUTORIZAN, RESPECTIVAMENTE, SU INCORPORACIÓN EN LOS CONTRATOS COLECTIVOS DE TRABAJO Y EN LOS CONTRATOS-LEY, SON VIOLATORIOS DE LOS ARTÍCULOS 5o., 9o. Y 123, APARTADO A, FRACCIÓN XVI, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Suprema Corte de Justicia de la Nación. Segunda Sala. Amparo directo en revisión 1124/2000. Abel Hernández Rivera y otros.

17 de abril de 2001. Cinco votos. Novena Época. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIII, Mayo de 2001, página 443. No. de registro 189,779. Materia Constitucional, Laboral.

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TERMINACIÓN ANTICIPADA DE LA VISITA DOMICILIARIA C.P.C. Alfonso Sánchez Escárrega

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as visitas domiciliarias para revisar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes están supeditadas a las disposiciones del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación (CFF), donde se le otorgan las facultades a las autoridades fiscales para “comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades”. Dicho artículo otorga las siguientes facultades a las autoridades fiscales; siendo las principales: Artículo 42. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

I. Rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos, para lo cual las autoridades fiscales podrán requerir al contribuyente la presentación de la documentación que proceda, para la rectificación del error u omisión de que se trate.

II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimiento o en las oficinas

Contador público por la ESCA del IPN. Certificado por el Colegio de Contadores Públicos, A.C. Director del despacho “Alfonso Sánchez y Asociados, S.C.” sanchezescarrega@hotmail.com

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de la propia autoridad (revisión de gabinete) la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran.

III. Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.

IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos emitidos sobre los estados financieros y sobre las operaciones de enajenación de acciones, declaraciones de devolución de saldos a favor de impuesto al valor agregado…

También está la verificación del cumplimiento en materia de expedición de comprobantes o inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), avalúos y verificación de bienes, informes de funcionarios, denuncias, pérdidas fiscales, etcétera. Lo anterior representa a grandes rasgos, las facultades que el artículo 42 del CFF le otorga a las autoridades fiscales.

Para ejercer las facultades señaladas anteriormente y en especial para las especificadas en la fracción III, las autoridades deberán expedir una orden de visita con los siguientes requisitos, señalándose los principales: constar por escrito en documento impreso o digital; señalar la autoridad que lo emite; señalar el lugar y fecha de emisión; estar fundado y motivado; expresar el objeto o propósito de que se trate; estar firmado por el funcionario competente;

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señalar el nombre o nombres de las personas a que vaya dirigido, etcétera. Además, de acuerdo con el artículo 38 del CFF se debe consignar el lugar o lugares donde se efectúe la visita y el nombre de la persona o personas que deban efectuar la visita.

De acuerdo con el artículo 44 del CFF, las visitas domiciliarias se deberán llevar a cabo de acuerdo con lo siguiente, que en forma sintética se citan: I. Se llevarán a cabo en el lugar o lugares señalados en la orden de visita.

II. En caso de que el visitado o su representante no estuvieran, se dejará citatorio con la persona encargada para que el visitado o su representante los esperen a la hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita, si no lo hicieren la visita se iniciará con quien se encuentre en el lugar visitado.

En caso necesario, se asegurará la contabilidad, los bienes y mercancías.

III. Al inicio de la vista los visitadores se identificarán con la persona con quien se entienda la diligencia a la que le solicitarán la designación de dos testigos y, en caso contrario, los visitadores los designarán; pudiendo, en su caso, auxiliarse de otras autoridades fiscales.

Procediendo al levantamiento del acta de inicio y a solicitar la documentación que crea necesaria para el cumplimiento del objeto de la revisión.

Todo lo anterior viene al caso para expresar nuestra opinión sobre los casos en que las autoridades deben terminar la revisión anticipadamente una vez iniciada.

Si la autoridad gira una orden de visita domiciliaria para revisar a un contribuyente, al recibir al o los visitadores, el contribuyente o el representante legal, ya sea persona física o moral, debe tener en cuenta lo siguiente: Si conforme al artículo 32-A del CFF el contribuyente está dentro de las siguientes condiciones: I. Está obligado a dictaminar sus estados financieros a que se refiere la orden de visita conforme a lo siguiente (casos principales):

a) En el ejercicio anterior sus ingresos acumulables fueron superiores a $34‘803,950.00; b) Sus activos fijos fueron superiores a $69‘607,920.00; c) Los trabajadores que le prestaron sus servicios en el ejercicio anterior cuando menos sumaron 300 trabajadores en cada uno de los meses de dicho ejercicio, y d) En caso de que no rebase los límites anteriores, se tiene la voluntad de dictaminar el ejercicio que consigna la orden de visita y ya presentó el aviso de dictamen (fracción IV, cuarto párrafo).

En los anteriores casos del a), b) y c), el contribuyente está obligado a dictaminar el ejercicio siguiente al ejercicio en que rebasó los límites y en el caso del inciso d) deberá contar con el aviso presentado ante la autoridad fiscal con el fin de aclararlo a los visitadores para que en lugar de que levanten el acta de inicio de revisión, levanten tal vez el inicio y terminación en cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 47 del CFF, que estipula lo siguiente:

Las autoridades fiscales deberán concluir anticipadamente las visitas en los domicilios fiscales que hayan ordenado, cuando el visitado se encuentre obligado a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado o cuando el contribuyente haya ejercido la opción a que se refiere el párrafo quinto del artículo 32-A de este 1 Código. Lo dispuesto en este párrafo no será aplicable cuando a juicio de las autoridades fiscales la información proporcionada en los términos del artículo 52-A de este Código por el contador público que haya dictaminado, no sea suficiente para conocer la situación fiscal del contribuyente, cuando no presente dentro de los plazos que establece el artículo 53-A, la información o documentación solicitada, ni cuando en el dictamen exista abstención de opinión, opinión negativa o salvedades que tengan implicaciones fiscales.

El presente artículo es resultado de experiencias al respecto, pues la autoridad revisora en ocasiones ha generado órdenes de visita domiciliaria para revisar, por ejemplo, los pagos provisionales de enero a julio de 2009 o de enero a

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septiembre de 2009 argumentando que no es una revisión del ejercicio completo, a lo que se le contesta que el artículo 47 del CFF no se refiere a visitas domiciliarias parciales sino a visitas en los domicilios fiscales de empresas que tienen obligación de dictaminarse por contador público autorizado (CPA) en cumplimiento del artículo 32-A del CFF; sin embargo, las autoridades o más bien los auditores, insisten en la revisión.

Creemos que hay algunos argumentos y razones para exponerse en estos casos y en nuestra opinión, entre otras, son las siguientes: 1. Si el CFF establece en su artículo 32-A quiénes deben dictaminarse por obligación, es porque son contribuyentes cuyas operaciones rebasan los límites establecidos y el fisco cree conveniente que por el tamaño de sus operaciones dichos contribuyentes deben demostrar la razonabilidad de sus operaciones, y que en auxilio del fisco mismo, deben hacer constar por una persona profesional que sus operaciones cumplen debidamente con sus obligaciones fiscales; ese profesional que lo atestigua es el CPA a quien las autoridades fiscales le exigen los requisitos necesarios y obligaciones a cumplir para confiar en su opinión profesional, razón por la cual le impone a esos contribuyentes la obligación de dictaminar los estados financieros siguientes al ejercicio en que rebasaron dichos límites, o que voluntariamente le exprese a las autoridades su deseo de dictaminar sus estados financieros.

2. Si el contribuyente está obligado a dictaminar o lo expresó voluntariamente, ¿qué caso tiene que la autoridad dedique a esos contribuyentes gente para revisarlos en lugar de dedicarlos a los contribuyentes que no tienen la obligación de dictaminarse o no lo manifiestan voluntariamente?

3. Creemos que si las autoridades fiscales han depositado la confianza en el CPA es porque le exige ciertos requisitos de confiabilidad, profesionalismo y seguridad en su capacidad que, desde luego, el profesionista debe cumplirlos o, de lo contrario, se le cancela su registro.

4. Además, en caso de no dictaminar estando obligado a hacerlo, el contribuyente será acreedor a una multa de acuerdo con la fracción X del artículo 83 del CFF, multa que además de pagarla, seguirá con la obligación de dictaminar sus estados financieros.

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Sin embargo, con relación a lo anterior, creemos que las leyes fiscales deben ser más precisas en sus conceptos, pues como lo dispone el artículo 5o. del CFF:

Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas así como las que fijan las infracciones y sanciones son de aplicación estricta. …

Creemos que es el caso del artículo 47 del citado código, ya que se refiere a una carga fiscal que es la obligación, en su caso, de dictaminar los estados financieros, lo cual no debe estar sujeto a la interpretación.

Si analizamos el artículo 47, literalmente dispone suspender la revisión anticipadamente en caso de obligación de dictaminar los estados financieros de acuerdo con el artículo 32-A del mismo código o si manifiestan dictaminar voluntariamente:

Artículo 47. Las autoridades fiscales deberán concluir anticipadamente las visitas en los domicilios fiscales que hayan ordenado cuando el visitado se encuentra obligado a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado o cuando el contribuyente haya ejercido la opción a que se refiere el párrafo quinto del artículo 32-A de este Código.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Si lo anterior lo sujetamos a una interpretación, en nuestra opinión se refiere a todo tipo de revisión, ya sea visita domiciliaria o de gabinete; pero muchas veces las autoridades pueden interpretar y de hecho lo hacen, que se refiere únicamente a las visitas domiciliarias y, por consiguiente, lo que dispone el artículo 47 antes mencionado no aclara textualmente las revisiones de gabinete.

Indudablemente que las anteriores apreciaciones las puede resolver la autoridad mediante un reclamo o aclaración de parte del contribuyente, ya que en nuestra opinión, lo dispuesto en el artículo 47 ya tratado, es con la finalidad de

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no revisar directamente a quien ya tiene la obligación de dictaminarse, ya que de no hacerlo, como antes de dijo, se expone a una multa y además deberá cumplir con la obligación que dispone el artículo 32-A, y en cuanto al manifestar su voluntad de dictaminarse, no hay ningún problema pues bastará con que muestre su aviso de dictamen para que la autoridad, sin argumento alguno, levante el acta de terminación anticipada.

Creemos que si se complementara la redacción del multimencionado artículo 47 al incluir tanto las visitas domiciliarias como las revisiones de gabinete sería lo más correcto; al dejarlo a la interpretación podría quitarle todo significado a su disposición al no aclarar que con motivo de la obligación a dictaminarse y manifestación voluntaria de dictamen son en forma generalizada para una u otra revisión motivo de terminación anticipada.

De otro modo, está dando un posible argumento a las autoridades de que únicamente se deben terminar anticipadamente si la orden de visita es domiciliaria y no así si la orden es de gabinete, cosa que desecharía la finalidad del artículo 47 y la justicia de invalidar una obligación establecida por el mismo CFF de dictaminar los estados financieros conforme al artículo 32-A del mismo código; invalidando así una interpretación errónea y sujeta a voluntades personales el mismo artículo 32-A, anteriormente mencionado, al darle validez a una orden de revisión de gabinete por encima de una disposición poco clara del legislador; lo cual consideramos debe tenerse en consideración y modificarse el artículo 47, por ejemplo, al decir: “Las autoridades deben concluir anticipadamente las visitas en los domicilios fiscales o en el domicilio de la autoridad misma (revisión de gabinete) que hayan ordenado cuando el visitado se encuentre obligado a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado…”

Con lo anteriormente expuesto en el presente artículo, de ninguna manera pretendemos legislar al respecto, ya que no somos los indicados, pero sí que las disposiciones fiscales sean emitidas lo más claramente posible para facilitar su cumplimiento y evitar controversias fiscales lo más posible.

Es preciso que el legislador exprese claramente la intención de sus disposiciones, pues en el

caso anterior, queda prácticamente sin efecto la finalidad del artículo 47 de que si bien y conforme a lo dispuesto por el artículo 32-A, al situarse en las causales del mismo para verse obligado a dictaminar sus estados financieros o cuando se haya optado por dictaminarlos según la autoridad fiscal al tratarse de revisión de gabinete, desaparecen prácticamente las intenciones y finalidades del multimencionado artículo 47 de CFF. Veamos qué sucede con la siguiente tesis:

VISITAS DOMICILIARIAS. NO DEBEN CONCLUIRSE ANTICIPADAMENTE CUANDO EL CONTRIBUYENTE HUBIESE YA PRESENTADO EL DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS.- Si bien es cierto que conforme a la tesis de jurisprudencia de la segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación número 2a/J.31/97 (visible en la página 174, Tomo VI, Agosto de 1997, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta) no es discrecional, sino regulada, la atribución de la autoridad fiscal de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias cuando el visitado, antes del inicio de la visita, hubiese dado aviso para dictaminar sus estados financieros; también es verdad que cuando el dictamen ya se hubiese presentado, que es una situación diversa, se actualiza la facultad de la autoridad revisora para ejercer su facultad de comprobación, y reasume su plena facultad de verificación, por cualquiera de los medios que el Código Fiscal de la Federación le autoriza, esto es, puede optar por la revisión de los estados financieros presentados o por llevar a cabo la visita domiciliaria. Así las cosas, debe concluirse anticipadamente la visita conforme la jurisprudencia en cita cuando, antes del inicio de la visita, se da el aviso para presentar los estados financieros y aún no se rinde el dictamen correspondiente, pero no cuando ésta ya se hubiese presentado.

Amparo directo 444/2001.- Ponente: Jean Claude Tron Petit.

Amparo directo 1834/2001.- Ponente: Jean Claude Tron Petit.

Novena Época Tribunales Colegiados de Circuito Semanario Judicial de la Federación y su Tomo Gaceta XV Marzo de 2002. Tesis 1.4 324 A Página 1494.

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Indudablemente que la anterior tesis prácticamente contradice el artículo 47 del CFF; tal vez se deba a lo que se está argumentando en el presente artículo, es decir, a la falta de claridad que se cita anteriormente a la suspensión anticipada de las visitas domiciliarias, cosa que para evitar tales casos la ley debe ser clara y precisa.

suficiente para conocer la situación fiscal del contribuyente, cuando no presente dentro de los plazos que establece el artículo 53-A, la información solicitada, ni cuando en el dictamen exista abstención de opinión, opinión negativa o salvedades, que tengan implicaciones fiscales.

Ahora, con la anterior tesis es de combatirse, en lo que respecta a que contradice prácticamente a la tesis de jurisprudencia de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) número 2a/J.31/97 al afirmar que: “Si bien es cierto que conforme a la anterior Tesis no es discrecional sino reglada la atribución de la autoridad fiscal de concluir anticipadamente la visita domiciliaria cuando el visitado, antes del inciso de la visita, hubiese dado aviso para dictaminar sus estados financieros; también es verdad que cuando el dictamen ya se hubiese presentado, que es una situación diversa, se actualiza la facultad de la autoridad revisión para ejercer sus facultades de comprobación”.

En todo caso se justificaría dicha tesis en cuanto dice: “se actualiza la facultad de la autoridad revisora para ejercer su facultad de comprobación”, si se refiriere a la revisión del dictamen mas no para “llevar a cabo la visita domiciliaria” debido a que la autoridad, independientemente de la tesis en cuestión, tiene plena autoridad para revisar los dictámenes.

Indudablemente que lo anterior deberá ser constatado y respaldado por la disposición legal fiscal que así lo dispusiera, es decir, basar su disposición en artículos del CFF y, en este caso, en ningún momento se cita artículo alguno que respalde lo dicho en la tesis aislada que anteriormente se cita, al decir que si se presenta aviso para dictaminar se concluye la visita domiciliaria para que si ya se presentó el dictamen la autoridad no la suspenda.

En lo anterior se cita el argumento que se establece en el artículo 47 del CFF; es decir, si se está obligado a dictaminar conforme el artículo 32-A o simplemente se optó por dictaminar los estados financieros voluntariamente.

También cabe aclarar que dicha tesis no habla sobre lo que el mismo artículo 47 antes citado aclara:

El anterior artículo que establece la conclusión anticipada de la visita domiciliaria también establece las excepciones en las que no se aplica; como es el caso de que si a juicio de la autoridad la información proporcionada en los términos del artículo 52-A del mismo código por el contador público que haya dictaminado, no sea suficiente para conocer la situación fiscal del contribuyente, lo que significaría en todo caso una revisión de dictamen que, en caso de que la autoridad determinara observaciones que a su juicio invaliden el dictamen, se estaría en un supuesto caso de que se podría derivar una orden de visita pero no debido a la sola presentación del dictamen se actualizaría la facultad de la autoridad revisora para ejercer su facultad de comprobación como lo afirma la tesis en comento, puesto que la supuesta actualización no nace de la sola presentación del dictamen sino de la revisión del mismo y sus resultados.

Razón por la cual, y en nuestra opinión, es de que el legislador independientemente de que deba contar con los cimientos fiscales que para su actividad son indispensables, deba tener en cuenta los efectos que tiene una aprobación legislativa para los contribuyentes el voto a favor de una disposición de la cual desconoce.

Referencia

Artículo 47. …Lo dispuesto en este párrafo no será aplicable cuando a juicio de las autoridades fiscales la información proporcionada en los términos del artículo 52-A de este Código por el contador público que haya dictaminado, no sea

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1

Debe decir el párrafo cuarto de la fracción IV del artículo 32-A de este código. La aclaración que se hace anteriormente se debe a que el artículo 32-A contiene cuatro fracciones y sólo en el párrafo cuarto de la fracción IV se refiere a la opción de dictamen.

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¿LA LEY DE INGRESOS 2010 DEROGÓ AL ARTÍCULO 11 DE LA LIETU? L.D. y M.D.F. Luis Raúl Díaz González

C

on este artículo vamos a responder la siguiente pregunta: la Ley de Ingresos de la Federación para 2010 (LIF-10), ¿derogó el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU)? Hay que recordar que el impuesto empresarial a tasa única (IETU) fija el derecho a acreditar un crédito fiscal derivado del mismo tributo, en contra del impuesto sobre la renta (ISR).

Para mejor comprensión de lo anotado, transcribimos la parte relativa de la LIF-10: Capítulo III De las Facilidades Administrativas y Beneficios Fiscales Artículo 22. Para los efectos de lo dispuesto por los artículos 58 y 160 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, durante el ejercicio fiscal de 2010 la tasa de retención anual será del 0.60 por ciento.

Para los efectos de los artículos 8 y 10 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, los contribuyentes deberán presentar a las autoridades fiscales, en el mismo plazo establecido para la presentación de los pagos provisionales y de la declaración del ejercicio, según se trate, la información correspondiente a los conceptos que sirvieron de base para determinar el impuesto empresarial a tasa única, en el formato que establezca para tal efecto el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. La información a que se refiere este párrafo se deberá presentar incluso cuando no resulte impuesto a pagar

en las declaraciones de pagos provisionales o del ejercicio de que se trate.

Para los efectos del artículo 11, tercer párrafo de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, el monto del crédito fiscal a que se refiere dicho artículo no podrá acreditarse por el contribuyente contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el crédito.

(El uso de negrillas y negrillas cursivas dentro del texto es nuestro.)

Por otro lado, debemos responder la siguiente pregunta: ¿qué es una ley de ingresos? La respuesta, tomada de definicion.org, es: “Instrumento jurídico que establece anualmente los ingresos del Gobierno Federal que deberán recaudarse por concepto de impuestos, derechos, productos, aprovechamientos, emisión de bonos, préstamos, etcétera. (Los estados de la República Mexicana también establecen anualmente sus ingresos a través de las leyes de ingresos locales.)”

Por su parte, la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria (LFPRH), que actualmente regula dichos procesos presupuestarios, señala en sus artículos 39 y 40 lo siguiente: Artículo 39. La Ley de Ingresos y el Presupuesto de Egresos serán los que apruebe el Congreso de la Unión, y la Cámara de Diputados, respectivamente, con aplicación durante el periodo de un año, a partir del 1 de enero.

Licenciado en derecho por la UNAM. Maestro en derecho fiscal por el Colegio Superior de Ciencias Jurídicas, S.C. Maestro en administración pública por el Centro de Estudios Avanzados en Administración, A.C. Uno de los mejores fiscalistas de México y líder tributario en el Distrito Federal. LUISBUHO@aol.com

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Artículo 40. El proyecto de Ley de Ingresos contendrá: I. La exposición de motivos en la que se señale: ....................................

II. El proyecto de decreto de Ley de Ingresos, el cual incluirá: .................................... d) En su caso, disposiciones generales, regímenes específicos y estímulos en materia fiscal, aplicables en el ejercicio fiscal en cuestión.

III. En caso de considerarse ingresos por financiamiento, se deberá incluir en la Ley de Ingresos:

Las personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este Código se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de los que México sea parte. Sólo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gasto público específico.

La Federación queda obligada a pagar contribuciones únicamente cuando las leyes lo señalen expresamente.

(El uso de negrillas y negrillas cursivas dentro del texto es nuestro.)

Los estados extranjeros, en casos de reciprocidad, no están obligados a pagar impuestos. No quedan comprendidas en esta exención las entidades o agencias pertenecientes a dichos estados.

Uno de los problemas existentes en las leyes malhechas es que se prestan a abusos de poder, como ocurre con la LIF-10, en razón de que es una ley administrativa, mas no fiscal, ya que su naturaleza es ser un cuerpo normativo de carácter presupuestario.

Las personas que de conformidad con las leyes fiscales no estén obligadas a pagar contribuciones, únicamente tendrán las otras obligaciones que establezcan en forma expresa las propias leyes.

De la anterior aseveración aparece que su objeto es fijar los ingresos, mas no determinar cargas tributarias o limitar derechos fiscales, ya que esto le toca a las leyes de la materia.

Con abusos como el anotado, realizado indebidamente por el Congreso de la Unión, más adelante nos van a señalar deberes fiscales en el artículo 200-bis del Código Penal Federal (CPF) o en el dispositivo 34-bis del Código Civil Federal (CCF) relativos a las fechas de pago, tasa del impuesto, o cualquier otro deber tributario, ya que así se respetaría el numeral 31, fracción IV, de la Constitución Federal, puesto que las cargas impositivas están fijadas en ley.

En materia jurídica, es de conocimiento público que existen las ramas del derecho y que a la ley penal le toca lo relativo a los delitos, o que a la ley mercantil, lo que concierne a los actos de comercio y los comerciantes, por lo que resulta aplicable el proverbio popular que señala: “zapatero, a tus zapatos”.

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Nuestra aseveración, se convalida por lo que establece el artículo 1o. del Código Fiscal de la Federación (CFF), que con claridad meridiana indica:

(El uso de negrillas y negrillas cursivas dentro del texto es nuestro.)

De lo sostenido por el precepto arriba anotado se desprende que la tributación está regulada sólo por “leyes fiscales” y que cualquier carga impositiva contenida en ordenamientos legales no fiscales, es contraria al principio de legalidad tributaria y que, por ende, procede en su contra el juicio de garantías.

Debe analizarse la siguiente tesis: IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.- El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se

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refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles.

Séptima Época del Semanario Judicial de la Federación, Tomo 91-96 Primera Parte, Página 173.

(El uso de negrillas y negrillas cursivas dentro del texto es nuestro.)

La LIF-10 establece una limitación respecto de un crédito fiscal en materia del IETU que

según el artículo 11 de la LIETU puede acreditarse en contra del ISR del mismo ejercicio, lo que es indebido, dado que la LIF, como se ha citado, no puede fijar deberes tributarios.

Por otra parte, en una muestra de total falta de técnica legislativa, el Congreso de la Unión no indicó con claridad si se derogaba el referido numeral 11 de la LIETU, siendo inaplicable el principio de derogación tácita, en virtud de que en casos como estos, debe haber norma expresa que lo haga.

Como se aprecia, coexisten las dos normas, pero sigue siendo aplicable el precepto 11 de la LIETU, en atención de que: 1. No existió derogación expresa, por parte de la LIF-10.

2. No hay derogación tácita, dado que no se trata de normas de la misma materia, ni naturaleza jurídicas.

3. La norma general (LIF) no puede derogar a la especial (LIETU) sin decirlo de forma expresa.

4. La naturaleza de la LIF, misma que ya ha quedado precisada, es de contener facilidades y beneficios fiscales, nunca de limitar derechos de los contribuyentes.

Para mayor comprensión, nos permitimos transcribir los siguientes criterios judiciales: Registro No. 349429 Localización: Quinta Época Instancia: Tercera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación CII Página: 654 Tesis Aislada Materia(s): Común LEYES, DEROGACIÓN DE LAS.- El legislador tiene la facultad de modificar las leyes que incumben a su soberanía, y tal modificación, que técnicamente se llama derogación, puede ser expresada o tácita. En el primer caso, cuando señala de una manera clara y precisa las leyes que deroga, no hay dificultad para aceptar cómo opera esa derogación; pero cuando la nueva ley, de una manera tácita, contraría y aparentemente deroga otras disposiciones contenidas en otras leyes, esa derogación puede no realizarse, pues si la ley derogatoria es de la misma jerarquía que

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la derogada tácitamente, no hay conflicto y es indiscutible que la derogación tácita sí puede realizarse; mas cuando la ley derogatoria es de inferior categoría a la que se ve afectada, entonces puede afirmarse que la derogación tácita no tiene efecto.

Queja en amparo civil 286/49.- Cerda Juan.- 22 de octubre de 1949.- Unanimidad de cinco votos.- Ponente: Roque Estrada.

Registro No. 331811 Localización: Quinta Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación LV Página: 685 Tesis Aislada Materia(s): Común LEYES, DEROGACIÓN DE LAS.- Las leyes no pueden ser revocadas sino por otras posteriores que abroguen o deroguen, expresa o tácitamente sus disposiciones, y la expedición de las leyes derogatorias debe proceder de la misma fuente legislativa y referirse a la misma materia jurídica de las derogadas.

Amparo administrativo en revisión 6159/37.Piana Wilfrido y coags.- 22 de enero de 1938.Unanimidad de cinco votos.- Relator: José María Truchuelo.

Registro No. 334070 Localización: Quinta Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación XLIX Página: 1533 Tesis Aislada Materia(s): Civil LEYES, DEROGACIÓN DE.- Si bien es cierto que es principio de derecho que la ley posterior deroga la anterior, este principio no se aplica cuando la disposición antigua estatuye sobre un caso particular y la nueva crea simplemente una regla general, puesto que en estos casos, prevalece de cualquier manera la disposición especial que se refiere a casos particulares.

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Amparo administrativo en revisión 3671/21.Compañía de Petróleo “El Águila”, S. A.- 4 de septiembre de 1936.- Unanimidad de cuatro votos.- Relator: José María Truchuelo.

Registro No. 365869 Localización: Quinta Época Instancia: Tercera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación XXV Página: 1764 Tesis Aislada Materia(s): Constitucional DEROGACIÓN DE LAS LEYES.- Una ley especial no puede ser derogada por una sola expedición de una ley general, a menos que expresamente la derogue.

Amparo civil en revisión 947/27.- Marín Juan M.- 2 de abril de 1929.- Mayoría de cuatro votos.- Disidente: Francisco Díaz Lombardo.- La publicación no menciona el nombre del ponente.

Registro No. 266016 Localización: Sexta Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación Tercera Parte, XCII Página: 16 Tesis Aislada Materia(s): Común DEROGACIÓN DE LEYES, CUANDO OCURRE LA.- No es exacto que, en todo caso, la ley posterior derogue a la anterior, ya que para que ello ocurra es indispensable que se trate de normas que tengan la misma categoría y el mismo ánimo especial de vigencia.

Revisión fiscal 591/64.- Instituto Mexicano del Seguro Social.- 10 de febrero de 1965.- Unanimidad de cuatro votos.- Ponente: Pedro Guerrero Martínez.

Registro No. 254810 Localización: Séptima Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito

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Fuente: Semanario Judicial de la Federación 74 Sexta Parte Página: 37 Tesis Aislada Materia(s): Común, Constitucional LEYES, REFORMA O DEROGACIÓN DE LAS.- Del contenido de los artículos 72, inciso f) y 133 de la Constitución Federal y 9o. y 11 del Código Civil aplicable en materia federal, se desprende que para reformar o derogar un precepto legal, ello debe hacerse mediante otro precepto legal de la misma jerarquía, o sea, emanado formalmente del mismo órgano legislativo (Poder Legislativo Federal o Local, según sea el caso) y con los mismos requisitos de votación, promulgación y refrendo. O sea, que como la ley federal prevalece sobre la local (principio consagrado en el artículo 133), una disposición federal sólo podrá ser derogada por otra de la misma naturaleza. Pero tratándose de dos leyes federales, una disposición de la posterior puede derogar a la anterior, total o parcialmente, aun cuando se trate de dos cuerpos de leyes diferentes, pues independientemente de que puede haber una técnica legislativa defectuosa, no hay disposición constitucional alguna que establezca el principio general de que un artículo de una ley sólo puede ser derogado mediante la reforma hecha a esa misma ley. Por lo demás, la derogación puede ser expresa, como cuando se menciona el precepto derogado (expresa explícita) o cuando se declara que se derogan los preceptos que se opongan a la ley nueva (expresa implícita), y puede ser tácita, como cuando lo dispuesto en el precepto nuevo sea incompatible con lo dispuesto en el precepto anterior, aunque se trate de distintos cuerpos de leyes, y aunque en la ley nueva no se hable expresamente de derogación alguna. Ahora bien, cuando la ley anterior contiene disposiciones especiales, que establecen casos de excepción a las reglas generales, es claro que la ley nueva que sólo contenga disposiciones de carácter general no puede derogar tácitamente a la disposición especial de la ley anterior, porque ésta establece una excepción a la regla general, excepción que fue querida por el mismo legislador. Pero cuando la ley nueva contiene una disposición que es especial también, o cuando aunque sea general en principio, contiene una norma especial de derogación expresa de la norma especial anterior (ya sea declarando la derogación de toda norma que se

le oponga a la nueva, o ya sea derogando expresamente tal o cual precepto legal, que en ambos casos la derogación es expresa), dicha norma sí produce el efecto de derogar a la norma especial anterior. Es decir, la ley general nueva del mismo rango (federal o local), no puede derogar tácitamente a la ley especial, pero sí puede derogarla expresamente; y la disposición especial nueva sí puede derogar tácitamente la disposición especial vieja. Y sólo podrá decirse que una ley no puede ser derogada o abrogada sino mediante reformas hechas a esa misma ley, cuando así lo disponga la Constitución, como es el caso de la Ley de Amparo, ya que el artículo 107 expresamente dice que todas las controversias de que habla el artículo 103 se sujetarán a los procedimientos que establezca la ley cuyas bases ahí se asientan, o sea, la Ley de Amparo, cuyo articulado no puede, por ello, ser materia de derogación o abrogación de leyes diversas, aun de la misma jerarquía, por haber regla constitucional especial de la que se desprende tal cosa. Es decir, no se trata de que una ley reglamentaria de algún precepto constitucional sea de jerarquía formal superior a las demás leyes federales, porque ambas emanan del mismo órgano legislativo y el artículo 133 sólo establece la primacía de lo federal sobre lo local, sino de que exista una disposición constitucional que dé pie para estimar que una ley no puede ser modificada por otras.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 810/74.- Afianzadora Insurgentes, S.A.- 4 de febrero de 1975.- Mayoría de votos.- Ponente: Guillermo Guzmán Orozco.Secretaria: Yolanda Bastida Cárdenas.

Séptima Época, Sexta Parte: Volumen 32, página 59.

Amparo directo 619/70.- Banco Nacional de México, S. A.- 25 de agosto de 1971.- Mayoría de votos.- Disidente: Jesús Ortega Calderón.Ponente:Guillermo Guzmán Orozco.

Registro No. 256754 Localización: Séptima Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación 32 Sexta Parte

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Página: 58 Tesis Aislada Materia(s): Común LEYES, DEROGACIÓN DE DISPOSICIONES FEDERALES Y LOCALES, GENERALES Y ESPECIALES.- Una disposición general no deroga tácitamente a una anterior disposición especial, aunque sí puede derogarla expresamente, siendo de notarse que no se debe atender tanto a si las leyes son generales o especiales, cuanto a si las disposiciones en conflicto, de esas leyes, prevén situaciones especiales o generales. Pero todo esto se ha dicho, cuando se trata de normas de la misma jerarquía. Pues tratándose de una ley federal y de una ley local, las disposiciones de aquélla, generales o especiales, no pueden ser contrariadas por la de ésta, en ningún caso, pues este es el sentido del artículo 133 constitucional, cuyo fin es establecer la prelación del orden federal sobre los órdenes locales, en una república federal.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Revisión fiscal 975/70 (418/65).- Salvador Hernández Landa.- 9 de agosto de 1971.- Unanimidad de votos.- Ponente: Guillermo Guzmán Orozco.

Registro No. 256755 Localización: Séptima Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación 32 Sexta Parte Página: 59 Tesis Aislada Materia(s): Común LEYES, REFORMA O DEROGACIÓN DE LAS.- Del contenido de los artículos 72, inciso f), y 133 de la Constitución Federal y 9o. y 11 del Código Civil aplicable en materia federal, se desprende que para reformar o derogar un precepto legal, ello debe hacerse mediante otro precepto legal de la misma jerarquía, o sea, emanado formalmente del mismo órgano legislativo, Poder Legislativo Federal o local, según sea el caso, y con los mismos requisitos de votación, promulgación y refrendo. O sea, que como la ley federal prevalece sobre la local,

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principio consagrado en el artículo 133, una disposición federal sólo podrá ser derogada por otra de la misma naturaleza. Pero tratándose de dos leyes federales, una disposición de la posterior puede derogar a la anterior, total o parcialmente, aun cuando se trata de dos cuerpos de leyes diferentes, pues independientemente de que puede haber una técnica legislativa defectuosa, no hay disposición constitucional alguna que establezca el principio general de que un artículo de una ley sólo puede ser derogado mediante la reforma hecha a esa misma ley. Por lo demás, la derogación puede ser expresa, como cuando se menciona el precepto derogado, expresa explícita, o cuando se declara que se derogan los preceptos que se opongan a la ley nueva, expresa implícita, y puede ser tácita, como cuando lo dispuesto en el precepto nuevo sea incompatible con lo dispuesto en el precepto anterior, aunque se trate de distintos cuerpos de leyes, y aunque en la ley nueva no se hable expresamente de derogación alguna. Ahora bien, cuando la ley anterior contiene disposiciones especiales, que establecen casos de excepción a las reglas generales, es claro que la ley nueva que sólo contenga disposiciones de carácter general no puede derogar tácitamente a la disposición especial de la ley anterior, porque ésta establece una excepción a la regla general, excepción que fue requerida por el mismo legislador. Pero cuando la ley nueva contiene una disposición que es especial también, o cuando aunque sea general en principio, contiene una norma especial de derogación expresa de la norma especial anterior, ya sea declarando la derogación de toda norma que se le oponga a la nueva, o ya sea derogando expresamente tal o cual precepto legal, –que en ambos casos la derogación es expresa–, dicha norma sí produce el efecto de derogar a la norma especial anterior. Es decir, la ley general nueva del mismo rango federal o local, no puede derogar tácitamente a la ley especial vieja, pero sí puede derogarla expresamente; y la disposición especial nueva, sí puede derogar tácitamente la disposición especial vieja. Y sólo podrá decirse que una ley no puede ser derogada o abrogada sino mediante reformas hechas a esa misma ley, cuando así lo disponga expresamente la Constitución como es el caso de la Ley de Amparo, ya que el artículo 107 expresamente dice que todas las controversias de que habla el artículo 103 se sujetarán a los procedimientos que establezca la ley cuyas bases ahí se asientan, o sea, la Ley de

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Amparo, cuyo articulado no puede, por ello, ser materia de derogación o abrogación en leyes diversas, aun de la misma jerarquía, por haber regla constitucional especial de la que se desprende tal cosa. Es decir, no se trata de que una ley reglamentaria de algún precepto constitucional sea de jerarquía formal superior a las demás leyes federales, porque ambas emanan del mismo órgano legislativo y el artículo 133 sólo establece la primacía de lo federal sobre lo local, sino de que exista una disposición constitucional que dé pie para estimar que una ley no puede ser modificada por otras.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. DA- 619/70. Banco Nacional de México, S.A.- 25 de agosto de 1971.- Mayoría de votos.- Disidente: Jesús Ortega Calderón.- Ponente: Guillermo Guzmán Orozco.

Registro No. 256897 Localización: Séptima Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación 29 Sexta Parte Página: 33 Tesis Aislada Materia(s): Administrativa LEYES ESPECIALES, DEROGACIÓN DE LAS, POR LEYES GENERALES.- Una ley general no puede derogar tácitamente a la ley especial, pues la ley general sólo puede derogar expresamente a la ley especial, o sea que en tales casos no basta la mera contradicción entre dos textos legales de la misma jerarquía formal, uno general y uno especial, sino que es necesaria una disposición expresa, aunque no necesariamente explícita, como cuando se hace referencia concreta a una ley, que derogue las leyes especiales en cuanto que se opongan a la general posterior.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Revisión fiscal RF-925/70 (10/60).- Pesquería

Cruz del Sur, S.A.- 3 de mayo de 1971.- Unanimidad de votos.- Ponente: Guillermo Guzmán Orozco.

Registro No. 228635 Localización: Octava Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación III, Segunda Parte-1, Enero a Junio de 1989 Página: 445 Tesis Aislada Materia(s): Administrativa, Común LEYES ESPECIALES Y LEYES GENERALES. REGLAS PARA SU DEROGACIÓN.De acuerdo con el artículo 9o, del Código Civil para el Distrito Federal en materia común y para toda la República en Materia Federal, la reforma o derogación de una disposición normativa puede producirse en dos formas: expresamente, cuando una ley posterior claramente señala, declara o especifica que la ley anterior ha perdido vigencia; o tácitamente, cuando se produce una incompatibilidad o contradicción entre sus preceptos.

Siendo ésta la regla general, rige no obstante un principio distinto cuando la norma anterior es especial y la posterior es general, según reza un aforismo tradicional en derecho (lex posteriori, non derogat priori special) recogido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en repetidas ocasiones, conforme al cual una norma general posterior no deroga a una especial anterior, aunque en apariencia exista contradicción entre sus textos, a menos que el legislador manifieste expresamente su voluntad de dejar sin efectos la excepción para asimilarla a una regla general. Si la norma posterior es especial, la derogación en cambio puede ser tácita o expresa.

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 957/85.- Instituto Mexicano del Seguro Social.- 20 de junio de 1989.- Unanimidad de votos.- Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.- Secretaria: Adriana Leticia Campuzano Gallegos.

Registro No. 195858 Localización: Novena Época

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Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta VIII, Julio de 1998 Página: 5 Tesis: P./J. 32/98 Jurisprudencia Materia(s): Constitucional CONFLICTO DE LEYES. ES INEXISTENTE CUANDO OPERA LA DEROGACIÓN TÁCITA DE LA LEY ANTERIOR POR LA POSTERIOR.- Cuando el conflicto de leyes se plantea entre una ley anterior y una posterior en la regulación que realizan sobre la misma materia, si ambas tienen la misma jerarquía normativa, fueron expedidas por la misma autoridad legislativa y tienen el mismo ámbito espacial de vigencia, cabe concluir que no existe conflicto entre ellas, porque aun cuando no haya disposición derogatoria, opera el principio jurídico de que la ley posterior deroga tácitamente a la anterior en las disposiciones que le sean total o parcialmente incompatibles.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

A la fecha existen múltiples tesis y jurisprudencias sobre el tema, las cuales han sido dejadas sin efecto por la LFPRH, ordenamiento que claramente comprende, únicamente: “disposiciones generales, regímenes específicos y estímulos en materia fiscal, aplicables en el ejercicio fiscal en cuestión”, lo que se corrobora por lo que marca la LIF para el ejercicio fiscal 2010, que únicamente habla: “De las Facilidades Administrativas y Beneficios Fiscales”, nunca de establecer cargas fiscales o limitar los derechos de los particulares.

Es aplicable la siguiente jurisprudencia definida: Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XVIII, Diciembre de 2003 Página: 533 Tesis: P./J. 80/2003 Jurisprudencia Materia(s): Constitucional

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LEYES DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN. LA INCLUSIÓN EN DICHOS ORDENAMIENTOS DE PRECEPTOS AJENOS A SU NATURALEZA, ES INCONSTITUCIONAL.- De la interpretación sistemática de los artículos 71, 72 y 74, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que el Poder Reformador previó un régimen especial respecto de la expedición de las Leyes de Ingresos de la Federación, el cual está conformado por: A) Normas procedimentales particulares que se traducen en: a) La iniciativa correspondiente sólo puede ser presentada por el Ejecutivo Federal, mientras que en la generalidad de las leyes puede hacerlo cualquier persona con facultades para ello; b) La presentación de la mencionada iniciativa debe ser el 15 de noviembre o el 15 de diciembre de cada año, aun cuando exista la posibilidad de ampliación de ese plazo, en tanto que en la generalidad de las leyes la presentación de sus iniciativas puede ser en cualquier momento, incluso durante los recesos del Congreso de la Unión; c) Necesariamente debe ser Cámara de Origen la de Diputados, mientras que en otro tipo de leyes el procedimiento legislativo puede iniciar indistintamente en cualquiera de las Cámaras del Congreso de la Unión; d) El análisis y discusión de la Ley de Ingresos debe ser conjuntamente con el diverso acto del legislativo consistente en el presupuesto de egresos, mientras que cuando se trata de cualquier otra norma, su análisis conjunto o relacionado con otras disposiciones es una cuestión de conveniencia, pero no necesaria. B) Contenido normativo específico, que debe ser: a) Tributarista, esto es, que legisle sobre las contribuciones que deba recaudar el erario federal y b) Proporcional y correlativo a lo previsto en el presupuesto de egresos, mientras que, por regla general, el contenido de los demás ordenamientos no está taxativamente limitado; y C) Ámbito temporal de vigencia que, por regla general y a diferencia de otros ordenamientos, es anual, sin perjuicio de que puedan existir en dicha ley disposiciones exentas de esa anualidad. Ahora bien, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el hecho de que una norma no sea acorde con el contenido o con el título del ordenamiento jurídico que la contiene, no conduce, indefectiblemente, a su inconstitucionalidad, pues ello no deja de ser una cuestión de técnica legislativa deficiente, sin embargo, si la propia Constitución Federal impone un marco jurídico

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específico para el contenido y proceso de creación de la Ley de Ingresos de la Federación, se concluye que si aquél es alterado por el legislador y se incluyen en dicho ordenamiento preceptos ajenos a su naturaleza, son inconstitucionales.

Acción de inconstitucionalidad 10/2003 y su acumulada 11/2003.- Procurador General de la República y Diputados integrantes de la Quincuagésima Octava Legislatura del Congreso de la Unión.- 14 de octubre de 2003.Unanimidad de diez votos.- Ausente: Juan N. Silva Meza.- Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.- Secretarios: Marco Antonio Cepeda Anaya y María Amparo Hernández Chong Cuy. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada hoy trece de noviembre en curso, aprobó, con el número 80/2003, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a trece de noviembre de dos mil tres.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

A mayor abundamiento, la LIF-10 es inconstitucional, a nuestro juicio, en razón de que dicta reglas que van más allá del 2010, puesto que se entromete con el IETU del año anterior o sea de otro ejercicio fiscal (2009), cuestión que contraviene su naturaleza, toda vez que el pago de contribuciones, junto con otros deberes fiscales, debe hacerse bajo las reglas del año de su causación, las cuales no son reglas de procedimiento.

Además, se limita el ejercicio de un derecho, indicando que el monto del crédito fiscal a que se refiere el numeral 11 de la LIETU no podrá acreditarse por el contribuyente contra el ISR, causado en el ejercicio en el que se generó el crédito.

Ello debido a que el artículo 22 de la inconstitucional LIF-10, contiene una regla retroactiva, lo que es contrario a lo preceptuado por el numeral 14 constitucional, puesto que dicha ley inicia su vigencia a partir del 1 de enero de 2010 y al pretender fijar deberes respecto del IETU del 2009, vulnera la garantía individual señalada en perjuicio de los contribuyentes, razón por

la cual procede, a nuestro criterio, el juicio de amparo.

Debe atenderse a la siguiente tesis:

RETROACTIVIDAD DE LA NORMA JURÍDICA. HIPÓTESIS EN QUE OPERA (MATERIA FISCAL).- Denomínase retroactividad a la traslación de la vigencia de una norma jurídica creada en un determinado momento histórico, a un lapso anterior al de su creación.

Desde el punto de vista lógico, esa figura (retroactividad) implica subsumir ciertas situaciones de derecho pretéritas que estaban reguladas por normas vigentes al tiempo de su existencia dentro del ámbito regulativo de las nuevas normas creadas; el artículo 14 constitucional establece que a ninguna ley se le dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, principio este que rige de acuerdo a la doctrina y a la jurisprudencia, respecto de las normas de derecho sustantivo como de las adjetivas o procesales. La aplicación retroactiva de las leyes a partir del enfoque sustantivo, se refiere a los efectos que tienen sobre situaciones jurídicas concretas o derechos adquiridos por los gobernados con anterioridad a su entrada en vigor, al constatar si la nueva norma desconoce tales situaciones o derechos al obrar sobre el pasado, lo que va contra el principio de irretroactividad de las leyes inmerso en el artículo constitucional citado; en cuanto hace a las leyes del procedimiento, éstas no pueden producir efectos retroactivos, dado que los actos de esa naturaleza se rigen por las disposiciones vigentes en la época en la que se actualizan. En ese contexto, si el contribuyente, en atención al saldo a favor que obtuvo en un año, adquirió el derecho de acreditarlo en la forma prevista por el precepto 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en esa época (contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo), es incorrecto que la Sala examinara la litis, al tenor de lo que dispone el último numeral en cita, vigente en dos mil, en tanto que se aplica éste en forma retroactiva, en perjuicio de la peticionaria, al sostener que la resolución administrativa impugnada en el juicio de nulidad es válida, porque con esa conclusión se obliga a efectuar un acreditamiento que pugna contra la legislación de dos mil, cuando lo procedente es que para tal fin se atendiera a la norma en vigor

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durante el año en que se generó el derecho para acreditar el saldo a favor, contra el impuesto a cargo del contribuyente beneficiado, acorde con la cual podía realizarse la acreditación aludida en los meses siguientes.

verificar si el acto concreto se lleva a cabo dentro de su ámbito temporal de validez sin afectar situaciones jurídicas definidas o derechos adquiridos por el gobernado con anterioridad a su entrada en vigor.

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO.

Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XX, julio de 2004. Tesis: 2a./J. 87/2004. Página: 415.

Clave: VI.2o.A., Núm.: 49 A (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Amparo directo 136/2002.- H. Peregrina de Pue., S.A. de C.V.- 6 de junio de 2002.- Unanimidad de votos.- Ponente: Omar Losson Ovando.Secretaria: Elsa María López Luna.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Por otro lado, como se indicó antes, la inconstitucional LIF restringe un derecho (acreditar un crédito fiscal), derivado de la LIETU, el cual por cierto sigue vigente y dicha disposición resulta indebida, ya que va en contra de los derechos adquiridos y, por ende, la calificamos de contraria a la Carta Magna.

Hay que valorar la siguiente opinión judicial:

RETROACTIVIDAD DE LA LEY. ES DIFERENTE A SU APLICACIÓN RETROACTIVA.- El análisis de la retroactividad de las leyes requiere el estudio de los efectos que una norma tiene sobre situaciones jurídicas definidas al amparo de una ley anterior o sobre los derechos adquiridos por los gobernados con anterioridad a su entrada en vigor, verificando si la nueva norma los desconoce, es decir, ante un planteamiento de esa naturaleza, el órgano de control de la constitucionalidad se pronuncia sobre si una determinada disposición de observancia general obra sobre el pasado, desconociendo tales situaciones o derechos, lo que implica juzgar sobre el apego de un acto materialmente legislativo a lo dispuesto por el artículo 14, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuanto a que las leyes no deben ser retroactivas. En cambio, el análisis sobre la aplicación retroactiva de una ley implica

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CONCLUSIONES Primera: es indebido que una Ley de Ingresos limite los derechos adquiridos, puesto que su naturaleza es presupuestaria, mas no fiscal.

Por ello, los integrantes del Congreso de la Unión deben abstenerse de incurrir en errores y abusos, en perjuicio de sus representados.1 En todo caso, la limitación en comento (no poder acreditar un crédito fiscal), debió fijarse en la LIETU y no en la LIF. Segunda: los afectados por esta clase de disposiciones, de existir un acto de autoridad fiscal que les afecte, tienen todo el derecho de agotar los medios de defensa (de legalidad o constitucionalidad) que juzguen pertinentes, máxime que la limitación descrita no se encuentra marcada por la LIETU. Le tocará a los tribunales competentes dictar los fallos correspondientes.

Referencia 1

Dentro de los abusos de incluir deberes fiscales o temas tributarios, ajenos a la naturaleza de la Ley de Ingresos, tenemos:

a) El impuesto a los bienes y servicios suntuarios, año 2002; b) La creación del Programa de Ampliación y Actualización del Registro Federal de Contribuyentes (PAR, años 2005, 2006 y 2007), y c) El deber presentar listado de conceptos, en materia de IETU, años 2009 y 2010.

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SE DECLARA INCONSTITUCIONAL EL ARTÍCULO 47 DEL RLIVA C.P.C. y L.D. Santiago Meza López

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s de explorado derecho que en un régimen democrático de derecho, tanto autoridades como gobernados nos encontramos constreñidos a someter nuestra actuación a las normas vigentes. Esta preeminencia se finca en el reconocimiento de que si bien, como toda obra humana, la democracia tiene imperfecciones, es el instrumento más completo para la vigencia y ejercicio de los derechos humanos y la orientación de la actividad jurídica realizada por nuestros gobernantes al servicio del bien común.

Para iniciar el presente análisis es menester realizar la aclaración de que el artículo 47 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RLIVA), al que se hace alusión en la tesis correspondiente, es el que estuvo vigente en 2004 y 2005; sin embargo, es el mismo texto que actualmente se contiene en el artículo 72 del reglamento de la ley antes citada, el cual para un mayor abundamiento a continuación se transcribe:

De conformidad a lo establecido en el artículo 32, fracción III, quinto párrafo de la Ley, se entenderá que se realizan actos o actividades con el público en general cuando se trate de operaciones efectuadas por contribuyentes dedicados a actividades comerciales, en los términos del artículo 16, fracción I del Código Fiscal de la Federación, excepto cuando se trate de mayoristas, medio mayoristas o envasadores.

Tratándose de la prestación de servicios, en todo caso se considerará que los actos o actividades se realizan con el público en general.

En los servicios de teléfono, energía eléctrica, hotelería incluyendo los servicios complementarios, restaurantes, suministro de gas y aerotransporte, así como en el arrendamiento de vehículos, invariablemente el impuesto se incluirá en el precio en el que los bienes y servicios se ofrezcan, pero en el comprobante que se expida con motivo de estas

Contador público certificado por la Universidad Veracruzana, Campus Coatzacoalcos. Licenciado en derecho por la misma institución. Especialista en defensa fiscal. Socio del Colegio de Contadores Públicos del Sur de Veracruz, A.C. (adherido al Instituto Mexicano de Contadores Públicos).

Socio del despacho “Grupo Gafe, Contadores & Abogados”. santiago@gafe.com.mx, www.gafe.com.mx

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operaciones el contribuyente podrá trasladar el impuesto en forma expresa y por separado, inclusive en servicios que preste al público en general.

Para un mayor abundamiento, a continuación transcribimos el contenido de lo dispuesto por el artículo 16 del CFF:

El precio que se cobre al cliente deberá ser siempre el mismo, independientemente de que el impuesto se traslade dentro del precio o en forma expresa y por separado de él.

Se entenderá por actividades empresariales las siguientes:

Los contribuyentes que realizan actos o actividades con el público en general que deban trasladar el impuesto, para determinar el valor de la contraprestación pactada dividirán el precio incluyendo el impuesto, entre 1.10 o 1.15, según se trate de operaciones afectas a la tasa del 10 o 15%, el cociente que se obtenga de esta división deberá calcularse hasta el centésimo. El resultado obtenido se restará al monto total de la operación y la diferencia será el impuesto. Esta misma operación se asentará en los libros de contabilidad.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

De lo anterior se concluye que el artículo 47 del RLIVA va más allá de lo que dispone la ley, puesto que el artículo 32, fracción III, quinto párrafo de la misma, en el caso sujeto a estudio, soslaya que al realizarse operaciones con el público en general, bien sea que la contraprestación se exhiba en una sola operación o en parcialidades, el impuesto se incluirá en el precio en el que los bienes y servicios se ofrezcan, así como en la documentación que al efecto se expida.

Sin embargo, si se estudia con diligencia el primer párrafo del artículo 47 del RLIVA, éste delimita la realización de los actos o actividades con el público en general cuando se trate de operaciones efectuadas por contribuyentes dedicados a actividades comerciales, en los términos del artículo 16, fracción I, del Código Fiscal de la Federación (CFF), excepto cuando se trate de mayoristas, medio mayoristas o envasadores, desestimando que el citado artículo 16 del CFF, contiene diversas hipótesis jurídicas y, por tanto, les niega la posibilidad de emitir comprobantes en simplificado.

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I. Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter y no están comprendidas en las fracciones siguientes.

II. Las industriales entendidas como la extracción, conservación o transformación de materias primas, acabado de productos y la elaboración de satisfactores.

III. Las agrícolas que comprenden las actividades de siembra, cultivo, cosecha y la primera enajenación de los productos obtenidos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.

IV. Las ganaderas que son las consistentes en la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales, así como la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.

V. Las de pesca que incluyen la cría, cultivo, fomento y cuidado de la reproducción de toda clase de especies marinas y de agua dulce, incluida la acuacultura, así como la captura y extracción de las mismas y la primera enajenación de esos productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.

VI. Las silvícolas que son las de cultivo de los bosques o montes, así como la cría, conservación, restauración, fomento y aprovechamiento de la vegetación de los mismos y la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.

Se considera empresa la persona física o moral que realice las actividades a que se refiere este artículo, ya sea directamente, a través de fideicomiso o por conducto de terceros; por establecimiento se entenderá cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente, las citadas actividades empresariales.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

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De lo anterior se colige que el citado artículo 47 del RLIVA no hace distinción del tipo de actividad que se materializó o a la que se dedica el contribuyente, cuando establece la obligación de expedir comprobantes fiscales, por ello, al limitarse las operaciones realizadas con el público en general a las efectuadas por los contribuyentes dedicados a actividades comerciales, en términos del artículo 16, fracción I, del CFF, en el artículo 47 del RLIVA, se vulnera el principio de subordinación jerárquica, porque en ese apartado normativo no se desarrolla o configura lo dispuesto en ley, sino que a partir de su texto se crea una nueva obligación fiscal para los contribuyentes que no se dediquen a las actividades comerciales, porque tendrán que expedir los comprobantes fiscales con el tributo repercutido en forma expresa y por separado, en cualquier operación, dado que no quedaron incluidos en la hipótesis jurídica.

666/2009, 667/2009 y 668/2009, tal aspecto debe desprenderse de las características de la operación realizada, en el entendido de que el citado criterio no abandona el adoptado por la Segunda Sala en dichos precedentes, porque en ellos se analizó lo concerniente a las operaciones mayoristas, medios mayoristas o efectuadas por envasadores, que por sus matices, no se llevan a cabo con el público en general, de ahí que se consideró que esa porción normativa respetaba el artículo 89, fracción I, de la Carta Fundamental, pero no puede seguirse el mismo criterio tratándose del tramo normativo que alude a los “contribuyentes dedicados a actividades empresariales, en términos del artículo 16, fracción I, del Código Fiscal de la Federación”, puesto que el precepto analizado no sólo contraría al precepto que reglamenta, sino que es ajeno al sistema impositivo del impuesto al valor agregado (IVA).

Además, es evidente que la limitación de los sujetos pasivos en función de la actividad a la que se dedican, contraviene lo dispuesto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) y en el CFF, habida cuenta que el cumplimiento de las obligaciones fiscales en ese tributo no toma en consideración ese elemento, de ahí que en realidad sea ajeno a la contribución, porque basta que el sujeto obligado realice las operaciones gravadas para que esté obligado a pagar el impuesto –aunque sea trasladable–, así como a cumplir con la expedición de comprobantes fiscales, sin que en ambos deberes sea relevante la calidad del contribuyente –persona física, moral, privada, pública u oficial– o la actividad a la que se dedican –empresariales o no–, porque entre otros aspectos, sólo debe ponderarse si se efectúan las operaciones gravadas con el público en general o no.

En consecuencia, los señores ministros de la Segunda Sala de nuestra Suprema Corte, aprobaron la tesis aislada número 2a. VIII/2010, en su sesión del 17 de febrero de 2010, en donde concluyen que el artículo 47 del RLIVA, sólo en la parte indicada, vulnera el principio de subordinación jerárquica, en tanto que la operación con el público en general no deriva de la calidad del contribuyente o a la actividad que esporádica o permanentemente se dediquen, porque conforme a lo resuelto en los amparos directos en revisión 96/2009, 593/2009,

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A continuación se transcribe el contenido de la citada tesis aislada número 2a. VIII/2010: Así lo establecieron los ministros al aprobar la tesis aislada número 2a. VIII/2010, en su sesión del 17 de febrero de 2010, y que refiere lo siguiente:

VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 47 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO DELIMITA CONSIDERAR ACTIVIDADES CON EL PÚBLICO EN GENERAL A LAS OPERACIONES EFECTUADAS POR CONTRIBUYENTES DEDICADOS A ACTIVIDADES COMERCIALES, VULNERA EL PRINCIPIO DE SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004 Y 2005).- El citado precepto, al delimitar que cuando se trate de operaciones efectuadas por contribuyentes dedicados a actividades comerciales, en términos del artículo 16, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, se entenderá que se realizan con el público en general, para efectos de la expedición de los comprobantes fiscales, vulnera el principio de subordinación jerárquica contenido en el artículo 89, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues en dicho apartado normativo no se desarrolla ni concreta lo dispuesto en el artículo 32, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, o en otra ley, sino que a partir de su texto se crea una nueva obligación para los contribuyentes que no se dediquen a esas actividades, ya que deben expedir los comprobantes con el tributo repercutido en forma expresa y por separado, en cualquier operación, dado que no quedaron incluidos en la definición, siendo que la actividad a la que se dedican los sujetos obligados no es un aspecto relevante para cumplir con las obligaciones fiscales en el impuesto al valor agregado, antes bien, es un elemento ajeno a la tributación, según se advierte de los artículos 1o., 2o.-A y 8o. de la Ley indicada, 29-A del Código Fiscal de la Federación y 37 de su Reglamento, porque únicamente se requiere que se realicen las operaciones gravadas en la ley para estar obligados a pagar el impuesto, así como a cumplir con la expedición de comprobantes

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fiscales, en particular, con el requisito de separar expresamente el tributo causado si el acto o actividad no se llevó a cabo con el público en general, o bien, de no realizar el desglose relativo cuando las operaciones se hagan con ese público, sin importar la calidad del contribuyente –persona física, moral, privada, pública u oficial– o la actividad a la que esporádica o permanentemente se dediquen –empresarial o no–. Cabe aclarar que este criterio no abandona el contenido en la jurisprudencia 2a./J. 91/2009 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: “VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 47 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005).”, en tanto que ésta analizó otro supuesto del artículo 47 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el que se exceptúa de las operaciones realizadas con el público en general a las desarrolladas por mayoristas, medio mayoristas o envasadores.

Amparo directo en revisión 2225/2009.- Central Mexicana de Servicios Generales de Alcohólicos Anónimos, A.C.- 20 de enero de 2010.Mayoría de tres votos.- Disidentes: Margarita Beatriz Luna Ramos y Sergio Salvador Aguirre Anguiano.- Ponente: José Fernando Franco González Salas.- Secretario: Israel Flores Rodríguez.

En consecuencia, se le sugiere al amable lector, que de encontrarse en la hipótesis jurídica, en aras del respeto al estado de derecho, la invocación de la tesis en cita, que si bien es cierto es un precedente que no obliga a los tribunales, no menos cierto es que éstos se encuentran obligados a pronunciarse sobre su aplicabilidad al caso planteado.

En el mismo sentido, y si bien es cierto que el citado artículo 47 del RLIVA estuvo vigente en 2004 y 2005; sin embargo, es el mismo que se encuentra contenido en el artículo 72 del citado reglamento, por tanto, al únicamente cambiar de numeral, las posibilidades de éxito ante la activación de los mecanismos jurisdiccionales, son equivalentes.

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UNA ORDEN DE VISITA FISCAL GENÉRICA CREA INCERTIDUMBRE L.D. y L.C.C. Víctor Hugo González Martínez

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onstantemente los tribunales cambian de criterio a pesar de existir tesis e incluso jurisprudencias que ya adoptaron una interpretación sobre la norma, es el caso cuando una autoridad indica el día y mes de inicio de la revisión, pero no señala el año, sino que al citar la fecha de conclusión da por sentado que se entiende el periodo de comprobación; sin embargo, en el derecho fiscal no debe darse la intuición toda vez que debe darse certeza jurídica al contribuyente.

De este modo, por ejemplo, es ilegal una orden de revisión toda vez que no establece con seguridad el plazo o periodo de la revisión en virtud de que únicamente menciona que la revisión sería: “del 1 de julio al 31 de diciembre de 2007 y del 1 de enero al 30 de abril de 2008”, es decir, no establece una fecha cierta y determinada indicando el día, el mes y el año que abarcaría la revisión, por lo cual, para efectos de conceder seguridad jurídica al particular, la Corte ha establecido mediante jurisprudencia que en toda orden de revisión debe especificar, sin falta, sin lugar a dudas, el día, el mes y el año, por consiguiente se puede solicitar en medios de defensa la aplicación de la jurisprudencia: “VISITA DOMICILIARIA PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES. AL PRECISAR EL PERIODO QUE DEBE

SER REVISADO, LA ORDEN RESPECTIVA DEBE ESTABLECER CON CLARIDAD LAS FECHAS DE INICIACIÓN Y DE TERMINACIÓN DEL REFERIDO PERIODO, RESULTANDO VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL DEJAR LA DETERMINACIÓN DE LA ÚLTIMA FECHA AL ARBITRIO DEL VISITADOR.”, ya que no se respeta la garantía de seguridad jurídica consignada en el artículo 16 de la Constitución Federal.

Esto es así ya que en una orden de revisión debe especificarse el periodo que debe investigarse, el cual inicia en una fecha cierta y determinada, indicando el día, el mes y el año, y como fecha de terminación del propio periodo; sin embargo, cuando no se cumple con tales requisitos al no especificar el día, el mes y el año, dejándose su determinación al arbitrio del auditor, no se respeta la garantía de seguridad jurídica consignada en el artículo 16 de la Constitución Federal y especificada por el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación (CFF), puesto que si la orden no precisa uno de los elementos fundamentales del objeto de la visita que se traduce en la obligación a cargo de la autoridad que la emite de precisar su alcance temporal, por consiguiente es ilegal.

Licenciado en derecho y licenciado en contaduría. Miembro de la Comisión de Investigación Fiscal del CCPM. Asesor de empresas y despachos de contadores. Articulista, expositor y litigante en diversas materias. Autor de los libros Las multas fiscales y su impugnación y El contador frente a una revisión fiscal, de Grupo Gasca. www.defensatributaria.com, victorhugo@defensatributaria.com, info@defensatributaria.com, http://twiter.com/abogadofiscal

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Para apoyar la afirmación, basta observar los siguientes criterios:

Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XV, Febrero de 2002 Tesis: 2a./J. 7/2002 Página: 66 VISITA DOMICILIARIA PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES. AL PRECISAR EL PERIODO QUE DEBE SER REVISADO, LA ORDEN RESPECTIVA DEBE ESTABLECER CON CLARIDAD LAS FECHAS DE INICIACIÓN Y DE TERMINACIÓN DEL REFERIDO PERIODO, RESULTANDO VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL DEJAR LA DETERMINACIÓN DE LA ÚLTIMA FECHA AL ARBITRIO DEL VISITADOR.- De conformidad con la interpretación realizada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 59/97, visible a fojas 333, Tomo VI, diciembre de 1997, Novena Época, contenida en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: “ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, SU OBJETO.”, la orden de visita domiciliaria debe contener, entre otros requisitos, el objeto o propósito de que se trate, entendiendo al objeto como cosa, elemento, tema o materia, esto es, lo que produce certidumbre en lo que se revisa; con base en esto último, cuando en una orden de visita se especifica que el periodo que debe investigarse inicia en una fecha cierta y determinada, indicando el día, el mes y el año, y como fecha de terminación del propio periodo sólo se hace referencia a la fecha en que se entregue la orden al visitado, sin especificar el día, el mes y el año, dejándose su determinación al arbitrio del visitador, no se respeta la garantía de seguridad jurídica consignada en el artículo 16 de la Constitución Federal y especificada por el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, puesto que en dicha orden no se precisa uno de los elementos fundamentales del objeto de la visita que se traduce en la obligación a cargo de la autoridad que la emite de precisar su alcance temporal, de acuerdo con el criterio definido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 57/99, visible a fojas 343, Tomo IX, junio de 1999, Novena Época, compilada en el Semanario Judicial de la Federación y su

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Gaceta, de rubro: “VISITA DOMICILIARIA. LA ORDEN EMITIDA PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES EN RELACIÓN CON LA EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES FISCALES, DEBE PRECISAR EL PERIODO SUJETO A REVISIÓN.”, dicha precisión debe hacerse en términos claros por la autoridad ordenadora, tanto para que el visitador conozca el periodo que debe revisar así como para el visitado que conocerá cuál es el periodo que debe revisarse de acuerdo con lo determinado por la ordenadora y no por el visitador.

Contradicción de tesis 105/2001-SS.- Entre las sustentadas por el Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Primer Circuito y el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito.- 25 de enero de 2002.- Cinco votos.- Ponente: Mariano Azuela Güitrón.- Secretaria: Verónica Nava Ramírez.

Tesis de jurisprudencia 7/2002.- Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del treinta y uno de enero de dos mil dos.

Registro No. 172723 Localización: Novena Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXV, Abril de 2007 Página: 1782 Tesis: IV.3o.A.83 A Tesis Aislada Materia(s): Administrativa ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. VERIFICACIÓN DE LA LEGAL IMPORTACIÓN, TENENCIA O ESTANCIA DE MERCANCÍA DE PROCEDENCIA EXTRANJERA. PARA RESPETAR EL DERECHO SUBJETIVO DEL GOBERNADO CONSISTENTE EN LA INVIOLABILIDAD DE SU DOMICILIO DEBE CUMPLIR CON EL IMPERATIVO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL Y SEÑALAR EL PERIODO A QUE SE SUJETA TAL REVISIÓN.- El artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, fundamento de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, reconoce la inviolabilidad del domicilio como garantía del particular; de manera que cualquier acto de molestia en ese sentido debe cumplir cabalmente con los requisitos que en la Ley Suprema y en las leyes ordinarias se disponen para tal efecto.

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Así, a propósito de la visita domiciliaria y específicamente de su objeto, nuestro Máximo Tribunal judicial ha sustentado que tal acto no debe ser general sino determinado, y que inherente a él, como obligación a cargo de la autoridad que la emite, debe precisarse su alcance temporal para dar seguridad al gobernado y no dejarlo en estado de indefensión. En ese contexto, la orden de visita domiciliaria cuyo objeto sea la revisión o verificación de la legal propiedad o posesión de mercancías de procedencia extranjera, debe cumplir también con el imperativo constitucional de acatar todas las formalidades y requisitos que para ese acto determina el precepto constitucional citado, y precisar el periodo o plazo a que debe sujetarse el desarrollo de la visita, sin que sea óbice para ello que las contribuciones en relación con mercancías de procedencia extranjera no se causen por ejercicios fiscales y que las autoridades fiscales desconozcan qué tipo de mercancías de procedencia extranjera pudiera haber introducido al país el visitado y a qué obligaciones se encuentre exclusivamente afecto; porque lo relevante es que el ejercicio de comprobación fiscal de la autoridad deriva de una orden de visita domiciliaria que por imperativo constitucional debe respetar la inviolabilidad del domicilio, elevada a una garantía individual. De ahí que la intromisión de la autoridad debe cumplir exactamente con todas las formalidades y exigencias del aludido artículo 16, que autoriza las visitas domiciliarias y las asemeja a las órdenes de cateo, considerando además que en tales supuestos de verificación el desahogo de la visita domiciliaria requiere no sólo del examen material de las mercancías, sino preponderantemente de la documentación que la ampara.

Tomo: III, Junio de 1996 Tesis: I.3o.A. J/11 Página: 669 ORDEN DE VISITA. DEBE ENUNCIAR EN FORMA EXPRESA Y DETERMINADA LAS CONTRIBUCIONES MOTIVO DE LA MISMA.- La determinación de obligaciones fiscales exige un procedimiento preparatorio, cuyo objeto es verificar si los sujetos pasivos y terceros vinculados a la relación jurídico-fiscal han cumplido con las obligaciones que imponen las normas legales correspondientes. Esta práctica de fiscalización o inspección de tributos (entendida como actividad de los entes hacendarios), incluye de manera destacada las visitas domiciliarias, sean de inspección o auditoría, que tienen como propósito la comprobación del cumplimiento de un impuesto en particular y la comprobación integral del cumplimiento de obligaciones tributarias, respectivamente. La orden de visita que para tal efecto emita la autoridad, a fin de satisfacer la garantía de legalidad del artículo 16 constitucional, debe, entre otros requisitos, estar debidamente fundada y motivada, para lo

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL CUARTO CIRCUITO. Revisión fiscal 171/2006.- Administrador Local Jurídico de San Pedro Garza García, Nuevo León.- 12 de enero de 2007.- Unanimidad de votos.- Ponente: Jesús R. Sandoval Pinzón.- Secretaria: Carmen Leticia Hernández Guerrero.

Nota: Sobre el tema tratado existe denuncia de contradicción de tesis 228/2007-SS, en la Segunda Sala.

Novena Época Instancia: Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

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cual deberá expresar su objeto o propósito de manera precisa, enunciando en forma detallada las contribuciones que deberán ser motivo de la misma. Para ello, no basta que la orden contenga un listado de todos los impuestos y derechos federales existentes en la legislación tributaria, puesto que tal enunciado por sí mismo resulta vago e impreciso, violatorio de todo principio de lógica y seguridad jurídica; amén de que impide al contribuyente conocer puntualmente las obligaciones a su cargo que serán fiscalizadas y alrededor de las cuales deberán efectuarse las diligencias respectivas.

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

correspondiente al mes de agosto de 1993, es interpretar literalmente el contenido de las disposiciones que sustentan el criterio en comento, que tienen como finalidad cumplir con las garantías de legalidad y seguridad jurídicas que debe contener todo acto de autoridad en beneficio del gobernado, contempladas en el artículo 16 constitucional, en virtud de que este precepto ordena que la práctica de las visitas domiciliarias debe sujetarse a las formalidades prescritas para los cateos, como es el señalar los objetos que se buscan, lo que se cumple en las referidas visitas al precisar por su nombre los impuestos que de manera particular está obligado a pagar el contribuyente.

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL OCTAVO CIRCUITO.

Novena Época Instancia: Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: III, Enero de 1996 Tesis: VIII.2o.16 A Página: 317 ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. DEBE PRECISAR EL NOMBRE DE LOS IMPUESTOS Y TARIFAS RESPECTO DE LOS CUALES DE MANERA PARTICULAR ESTÁ OBLIGADO A PAGAR EL VISITADO.- No se cumple con el requisito que establece el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, en el sentido de que los actos administrativos deben estar fundados y motivados y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate, por el solo hecho de que la autoridad hacendaria enumere expresamente en la orden para practicar una visita domiciliaria, el nombre de todas las contribuciones federales que podría verificar a cualquier contribuyente, toda vez que es necesario precisar el nombre de los impuestos o derechos que de manera particular está obligado a pagar el visitado, si se tiene en cuenta además, que la autoridad hacendaria dispone de todos los elementos para conocer desde un principio las obligaciones fiscales a que está obligado de manera específica el visitado; y pretender que con enumerar o hacer un listado por su nombre de todos los impuestos y derechos que la Secretaría de Hacienda está facultada para auditar, se cumple con el requisito del precepto legal citado y con la tesis de jurisprudencia 7/93, que bajo el rubro: “ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS” aparece publicada en las páginas 13 y siguiente de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación,

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Revisión fiscal 424/95.- Administrador Local Jurídico de Ingresos Número 15.- 30 de noviembre de 1995.- Unanimidad de votos.- Ponente: Elías H. Banda Aguilar.- Secretaria: Elda Mericia Franco Mariscal.

Novena Época Instancia: Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: II, Agosto de 1995 Tesis: I.4o.A.15 A Página: 574 ORDEN DE VISITA. DEBE FUNDARSE Y MOTIVARSE LA DETERMINACIÓN ENCAMINADA A CERCIORARSE DEL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS QUE NO CORRESPONDEN AL CONTRIBUYENTE.- Para considerar legal la orden de visita se deben precisar por su nombre los impuestos respecto de los cuales la autoridad fiscal pretende constatar su cumplimiento, sobre todo si incluye obligaciones tributarias que no son inherentes al contribuyente, debiendo expresar en la orden el fundamento y motivo de tal determinación; de lo contrario, al incluir en la orden conceptos a revisar que corresponden a actividades que difieren de la designada como propia del contribuyente, sin expresar el fundamento y motivo de tal determinación se transgreden las garantías de legalidad y seguridad jurídicas consagradas en el artículo 16 constitucional.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

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Amparo en revisión 1044/95.- Alfredo Castañeda Bretón.- 31 de mayo de 1995.- Unanimidad de votos.Ponente: David Delgadillo Guerrero.- Secretario: Raúl García Ramos.

(El uso de negrillas y negrillas cursivas dentro del texto es nuestro.)

Ahora bien, es motivo de este artículo, como se dijo en un inicio, el hecho de que los tribunales cambien de criterio, ya que crean constantemente incertidumbre en los gobernados, tal fue el caso cuando se dejó en libertad de estudio del tribunal fiscal lo relativo a la competencia, pero después que no podían hacerlo ya que si lo hacían de oficio no era procedente, y ahora en diciembre que siempre sí, que cuando emitan un nuevo fallo pueden valorar la competencia de oficio, de modo que el caso que nos ocupa no es la excepción sino que los tribunales adoptan, con la tesis que se presenta en este momento, un criterio arbitrario al decir que no hay incertidumbre en la cita genérica de la fecha de revisión, veamos:

Registro No. 165501 Localización: Novena Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXXI, Enero de 2010 Página: 2168 Tesis: VI.4o.(II Región) 2 A Tesis Aislada Materia(s): Administrativa ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES. SI EXPRESA EL DÍA Y MES DE INICIO SEGUIDOS DEL DÍA, MES Y AÑO DE CONCLUSIÓN DEL PERIODO SUJETO A REVISIÓN, NO GENERA INCERTIDUMBRE.- Cuando en una orden de visita domiciliaria se especifica el periodo que debe investigarse señalándose el día y mes de inicio, así como el día, mes y año de conclusión, utilizando expresiones como “del 1o. de enero al 30 de abril de 2006” no genera incertidumbre, ni da lugar a que el visitador elija arbitrariamente la fecha de inicio del periodo, puesto que la expresión utilizada indica que tanto el día y mes de inicio como el día y mes de

conclusión corresponden al año dos mil seis, toda vez que una preposición es utilizada para relacionar palabras o conjuntos de palabras, en tanto que la preposición “de”, entre otros usos, denota posesión o pertenencia; luego entonces, para precisar el elemento temporal que abarca el ejercicio de aquella facultad de comprobación, basta que la orden relativa señale el día y mes de inicio del periodo a revisar seguidos del día, mes y año de conclusión, dado que al encontrarse ambas fechas en la misma oración, sin hacer distinción o aclaración de que la anualidad mencionada sólo se refiere al día en que se cierra el periodo sujeto a verificación, se entiende que el año indicado comprende la fecha de inicio y la de conclusión, es decir, es suficiente que sólo se haga mención del año al final de la oración, para denotar que el conjunto de palabras (días y meses) pertenecen a los vocablos escritos después de la preposición (año).

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO DE CIRCUITO DEL CENTRO AUXILIAR DE LA SEGUNDA REGIÓN. Amparo directo 590/2009.- Centro Escolar Patria, A.C.15 de octubre de 2009.- Unanimidad de votos.Ponente: Francisco Esteban González Chávez.- Secretario: Carlos Reyes Flores.

Nota: Por ejecutoria de fecha 27 de enero de 2010, la Segunda Sala declaró improcedente la contradicción de tesis 470/2009 en que participó el presente criterio.

En fin, que el criterio antes señalado consideramos es ilegal y debemos seguir litigando este caso en específico, pues no resulta válido que en aras de una pobre interpretación se vulneren nuestros derechos, toda vez que debe prevalecer la seguridad jurídica del particular, ya que de otro modo equivaldría a juzgar a los contribuyentes sin darles la oportunidad de defensa.

Cuando una orden de visita no señala una fecha cierta es ilegal, asimismo, cuando se revisa por segunda ocasión a un contribuyente, cuando no se informa el plazo de suspensión de la auditoría, cuando no se acreditan los auditores, cuando la firma del funcionario es dudosa, cuando no indica la fecha de emisión, en fin, en la mayoría de los casos las visitas domiciliarias son contrarias a la ley.

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LA ESTRATEGIA Y DEFENSA FISCAL, CADA VEZ MÁS AGOTADAS Mtro. Hugo Roberto López Molina

I

magine usted estimado lector, un tablero de ajedrez donde los contrincantes son: el fisco federal y el contribuyente (éste a través de sus asesores, sean abogados o contadores).

El plazo para terminar el partido es de un año (el año fiscal) y cada una de las partes va moviendo sus piezas, conforme se lo permiten las reglas del juego; es decir, la ley; sin embargo, hay jugadas que implican vulnerar estas reglas del juego y, por tanto, se van dando ciertos “jaques al rey” de uno u otro bando.

Al terminar el juego por ese periodo, se hace un recuento de los daños o de los logros, dependiendo del jugador; pero hay que tomar en cuenta que el fisco federal es un jugador que tiene ventajas adicionales, porque lo acompañan dos jugadores muy fuertes, el Poder Legislativo y en la mayor parte de las veces, el Poder Judicial.

Si al final del juego, el fisco se vio afectado en la recaudación, tiene los parámetros para conocer en dónde estuvieron sus fallas o errores, que pueden haber sido de él, del Legislativo o quizá de ambos ¿por qué no?

Iniciamos con esta alegoría, porque así se están dando las cosas, “ya no es tan sencillo darle la vuelta a la ley”, como tampoco combatir los actos de las autoridades fiscales, en virtud de que cuando termina el juego, salen a relucir todas las fisuras de la ley como de los vicios de los actos de autoridad, a través de los cuales se le ganó un determinado juicio o medio de defensa.

Entonces, al siguiente año, se cambia la estrategia del juego y con la iniciativa de reformas fiscales, se cubren esos huecos, mismos que deben ser considerados seriamente por el Poder Legislativo para evitar que la recaudación se vea disminuida, cambios que aun afectando los derechos o las garantías constitucionales, se aprueban y aunque el contribuyente agote las instancias legales respectivas, según sea el caso, los tribunales cobijan al erario porque constituye proteger el interés general sobre el particular, vulnerando con ello el estado de derecho.

El empresario busca regularmente cómo disminuir su costo fiscal y entonces entran los oportunistas “pseudoasesores” que bajo indebidas prácticas o tergiversadas interpretaciones a la ley venden la fórmula

Licenciado en derecho en la Facultad de Derecho de la Universidad Tecnológica de México. Posgrado en derecho laboral por la misma institución.

Diplomado en derecho tributario por el ITAM. Maestro en derecho empresarial y negocios internacionales por la UNITEC y el Instituto Ortega y Gasset de la Universidad Complutense de España. Catedrático de las materias de derecho fiscal y derecho procesal fiscal en la Barra Nacional de Abogados, A.C., y de la Universidad Tecnológica de México, S.C. Facilitador de diversos cursos de capacitación para empresas del sector privado, público y paraestatal; asesor, consultor y litigante independiente. Asociado del despacho Consultores Fiscales y Legales, S.C. (Confyl). consultor_legal@confyl.com.mx, lmfiscal@prodigy.net.mx

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mágica para que sus clientes paguen menos impuestos, sin ni siquiera prevenir que dicha panacea le puede costar al contribuyente, no sólo su patrimonio, sino hasta su libertad.

Desde luego que la legislación fiscal posee todavía muchos claroscuros, ambivalencias y lagunas que permiten todavía evadirse de las garras del fisco, así como también prevé figuras jurídicas que en alternancia con la normatividad tributaria hace más flexible y menos dolorosa la imposición; pero el verdadero costo fiscal –que no ve el empresario hasta que los siente– es el que va a pagar cuando la estrategia se le revierta, y consideramos que es ahí donde aplica la verdadera planeación fiscal.

En efecto, veámoslo desde otra perspectiva.

Algunos contribuyentes le dicen a su asesor (considerando que éste conoce bien la legislación tributaria): “tengo que pagar mucho de impuestos, dime cómo pago menos, pues para eso te contraté” (¿no les suena familiar?). Aquí está el primer error; esto es, pensar que el asesor fiscal es el mago de las finanzas, “y como la ley está plagada de errores y deficiencias” pues la solución es muy sencilla.

que se tuvo que regular su manejo a un grado tan exagerado que sería materia para un curso de 20 horas como mínimo; en los gastos de restaurantes y bares; en aspectos de previsión social, etcétera, en las tantas reformas que ha sufrido el artículo 34 del Código Fiscal de la Federación (CFF), porque era un instrumento idóneo para generar actos impugnables y pegarle al fisco en el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), etcétera.

Lo anterior es precisamente el juego del ajedrez fiscal, y tanto el Ejecutivo como el Legislativo buscan, si no crear más contribuciones o incrementar como ya se hizo las actuales, sí perfeccionar la ley a través de tapar esas fisuras que cada año salen con motivo de los “jaque al rey” que impone al contribuyente; pero creemos, sin temor a equivocarnos, que cada vez estamos más cerca del “jaque mate” en el que estará el contribuyente dentro de este juego estratégico.

Pero si el buen asesor, con ética le dice: “yo no debo, –salvo que me lo permita la ley– pagar menos de lo debido”, con ello le puede generar un gran beneficio en un ahorro a futuro, porque si realmente debe 100 y quiere o puede pagar 20, la autoridad en uso de sus facultades de comprobación le determinará los 80 restantes y si eso sucede antes de cinco años, pues los 80 quizá se conviertan en 120 o más, por la actualización, recargo y multas, amén de que dicha omisión no se tipifique como un delito fiscal.

Algunos ejemplos de lo que antaño constituía la famosa planeación o estrategia fiscal que se vendía como pan caliente, lo vemos en las enormes cuarteaduras que tenía la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) en ese entonces. Por ello, se reguló en materia de precios de transferencia entre partes relacionadas, en triangulación de operaciones en paraísos fiscales; en la falta de regulación de operaciones bursátiles; en el abuso exacerbado que se hacía para adquirir activos, hasta que nació la Ley del Impuesto al Activo (IMPAC); en el intercambio, compraventa o falsificación de comprobantes fiscales, hasta

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¿Y qué papel juega en todo esto el Poder Judicial? Bueno, pues ya lo hemos visto en varias de sus jurisprudencias, la más reciente en que ha pronunciado la constitucionalidad del impuesto empresarial a tasa única (IETU), impuesto que por cierto nació como producto de ese juego de ajedrez.

Partiendo de la metáfora anterior, ¿cuál debe ser la postura de los asesores fiscales hoy en día?

Personalmente consideramos que la prevención y la sana planeación acorde al marco legal, entendiendo a éste, en cumplimiento a los principios constitucionales de equidad, proporcionalidad, legalidad, aplicación al gasto público, entre otros.

Pero, ¿qué diferencia hay entre la previsión, la planeación y la estrategia fiscal? La primera la definiríamos como entender y atender en todo su contexto jurídico el debido y oportuno cumplimiento, conforme lo establecen las disposiciones fiscales; en otras palabras, es aplicar lo que dispone la ley sin cuestionamientos. La planeación, por su parte, es integrar los elementos circunstanciales y particulares de las actividades de cada contribuyente para emitir el tratamiento fiscal que corresponda a cada operación en términos de la ley y, por último, la estrategia fiscal consiste en diseñar con base en determinada operación y el régimen fiscal al que está sujeto, siempre dentro del marco que lo permita la ley, otras figuras jurídicas o financieras que atenúen el impacto impositivo. Sin embargo, de esta última se ha abusado a tal grado que se realizan operaciones que aparentemente pretenden eludir lo previsto por la legislación tributaria y al momento de una revisión fiscal, el resultado puede ser desastroso.

Si a todo lo anterior agregamos la mejor profesionalización de los servidores públicos hacendarios; la tecnificación de los procesos; la plataforma tecnológica del Servicio de

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Administración Tributaria (SAT), entre otros aspectos del desarrollo del aparato tributario, consideramos, en nuestra opinión, que la visión de los actuales asesores fiscales deberá inclinarse más a la prevención y, en casos contados, a la estrategia o al litigio, salvo que en este último caso la autoridad contravenga las formalidades previstas en la legislación fiscal.

Por otro lado, es necesaria la culturización en esta materia dirigida específicamente al contribuyente, sea éste empresario o prestador de servicios, porque finalmente es él el afectado directo de las buenas o malas decisiones que asuman sus asesores, cuando en el mejor de los casos cuente con ellos. Es indispensable que el contribuyente directo tenga cuando menos una noción general del derecho tributario, para conocer sus derechos y obligaciones, así como para estar consciente de las consecuencias que puede acarrear el desconocimiento de dicha materia, porque en la praxis profesional, es muy común escucharlos decir –cuando ya tienen el problema encima– que toda la culpa fue del asesor, justificación que no tiene validez en el mundo del derecho, atendiendo a que “la ignorancia de la ley, no exime a nadie de su cumplimiento”.

Asimismo, la cultura fiscal debe permear en el universo de los asesores, más que en el sentido técnico, que ya lo deben tener, en el aspecto ético para evitar generar riesgos y contingencias, sin importar las exigencias de sus clientes o por la inmediatez de obtener un lucro a costa de una indebida o forzada apreciación de la ley, pretendiendo vender “oro molido”.

Los fiscalistas no debemos vender ahorros a través de forzadas estrategias; lo podemos hacer en el margen de la flexibilidad u oscuridad que la propia ley posee, porque ésta emana de personas y como tales, somos imperfectos. Los fiscalistas debemos encaminar a nuestros clientes a un razonable y justo pago de las contribuciones en la medida del respeto al marco jurídico y al estado de derecho.

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SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA FISCAL, ¿QUÉ TAN SEGURA? C.P.C. y L.D. Obed Chávez Pérez

L

a seguridad jurídica es un principio universalmente reconocido del derecho que se entiende como certeza práctica del derecho, y representa la seguridad de que se conoce o puede conocer lo previsto como prohibido, mandado y permitido por el poder público respecto de uno para con los demás y de los demás para con uno.

La palabra seguridad proviene de securitas, la cual deriva del adjetivo securus (de secura) que significa estar seguros de algo y libre de cuidados.

El Estado, como ente del poder público de las relaciones en sociedad, no sólo establece los lineamientos y normas a seguir, sino que en un sentido más amplio tiene la obligación de establecer “seguridad jurídica” al ejercer su “poder” político, jurídico y legislativo.

La seguridad jurídica es la garantía dada al individuo por el Estado, de que su persona, sus bienes y sus derechos no serán violentados o que, si esto llegara a

producirse, le serán asegurados por la sociedad, protección y reparación.

En resumen, la seguridad jurídica es la certeza que tiene el individuo de que su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos regulares, y conductos establecidos previamente.

Los artículos que consagran esta garantía son: 8o., 14 y del 16 al 23 de la Constitución Federal. El artículo 8o. establece el derecho de petición o prerrogativa de los individuos a hacer peticiones escritas a la autoridad, y la obligación de la autoridad se reduce a contestar en breve término; según la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) el breve término es de cuatro meses.

El artículo 14 contiene varias garantías de irretroactividad de la ley, de audiencia y de exacta aplicación de la ley y de legalidad en materia civil; irretroactividad significa que las disposiciones contenidas en las leyes no deben aplicarse hacia el pasado afectando hechos o situaciones que se presentaron antes de su vigencia, problema que se conoce también como conflicto de leyes en el tiempo.

Contador público egresado con mención CUM LAUDE. Licenciado en derecho. Estudios de maestría en derecho fiscal. Director general de “Consultoría Chávez Pérez, S.C.” Expositor del Colegio de Contadores Públicos de La Paz, BCS. Expositor ante la Academia Nacional de Investigación Fiscal, A.C. Aliado al corporativo ASM Fiscalistas de la Ciudad de México, D.F. Comentarista en radio Argos Cursa, el 3er. jueves de cada mes (www.argoscursaradio.com). Ex síndico del contribuyente ante el SAT. Catedrático a nivel maestría. Socio activo del Colegio de Contadores Públicos Chiapanecos, A.C. obed@chavezperez.net, www.chavezperez.net

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A fin de que los miembros de una sociedad logren el tan añorado “bien común” es absolutamente necesario el establecimiento de un marco legal sólido y de una convicción real de sus integrantes por vivir en completa observancia de sus disposiciones, es por esto que la “seguridad jurídica” plena es un sueño imposible para las sociedades modernas.

El principio de legalidad o imperio de la ley es un principio fundamental del principio tan añorado de seguridad jurídica conforme el cual todo ejercicio del poder público debería estar sometido a la voluntad de la ley de su jurisdicción y no a la voluntad de las personas (por ejemplo el Estado sometido a la Constitución o el estado de derecho). Por esta razón se dice que el principio de legalidad establece la seguridad jurídica.

Se podría decir que el principio de legalidad es la regla de oro del derecho público, y en tal carácter actúa como parámetro para decir que un Estado es un estado de derecho, pues en él el poder tiene su fundamento y límite en las normas jurídicas.

En el derecho tributario, en virtud del principio de legalidad, sólo a través de una norma jurídica con carácter de ley se pueden definir todos y cada uno de los elementos de la obligación tributaria, esto es, el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las infracciones, sanciones y las exenciones, así como el órgano legalizado para recibir el pago de los tributos. La máxima latina nullum tributum sine legem determina que para que un tributo sea considerado como tal debe estar contenido en una ley, de lo contrario no es tributo. Para reforzar nuestro dicho transcribimos la siguiente tesis en rango de jurisprudencia: Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XXIV, Octubre de 2006 Tesis: P./J. 106/2006 Página: 5 LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS

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DEL IMPUESTO.- El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la definición de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

En primer lugar encontramos que el principio de legalidad se constituye por la estructura constitucional que existe en un estado de derecho, que nace y emana de ella, por lo que las leyes, como tales, deberán apegarse a los parámetros que las mismas marquen y tutelen para los actos que los particulares tengan o sostengan ante las autoridades sean dentro de la misma ley, ya que no podrán estar por encima de las garantías individuales, mucho menos transgredirlas, a lo que por consecuencia se estará apegado al orden jurídico vigente, a ello se vincula el que en el principio de supremacía de la ley se desprenda el deber de abstenerse de actuar en contra de la ley y por otra la obligación de actuar sólo en los términos de la ley, a lo que entenderemos que la autoridad no podrá ir más allá de lo que sus funciones deberán ser, y

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siempre y cuando sean sus facultades previstas por ley.

Entendemos que los órganos administrativos tienen la potestad jurídica para aplicar, dentro de la esfera misma que les corresponde, facultades suficientes para determinar irregularidades u omisiones de las obligaciones de ley respecto del deber de los particulares para con el Estado, por lo que esto significa que los particulares tienen la obligación de cumplir con esas cargas fiscales o parafiscales, de manera autónoma, esto es, sin coercibilidad, de manera espontánea, teniendo como consecuencia que si ese acto del particular no se hizo en tiempo y forma prevista por ley, así como el hacerse fuera de los parámetros de ley, será sancionado de manera administrativa, obteniendo una sanción correctiva, por lo que el Estado, con esa potestad sancionadora, podrá realizar el acto de coerción sin necesidad de llegar a las autoridades jurisdiccionales.

Sin embargo, observamos con tristeza que nuestros órganos jurisdiccionales hacen cada día de la materia impositiva una materia compleja, confusa y difícil de entender, pues si bien, por una parte el principio de legalidad aduce que es la ley quien debe definir los elementos de la relación tributaria (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, época de pago, etcétera), por otra parte dicen todo lo contrario:

LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY.- Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo

con ello, expresiones como “uso doméstico”, “uso no doméstico”, “uso doméstico residencial”, “uso doméstico popular” o “uso del sector público” son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional.

P. XI/96 Amparo en revisión 2053/91.- Bebidas Purificadas de Acapulco, S.A. de C.V.- 16 de enero de 1996.- Unanimidad de once votos.- Ponente: Mariano Azuela Güitrón.- Secretario: Jorge Dionisio Guzmán González.

El tribunal pleno en su sesión privada celebrada el seis de febrero en curso, por unanimidad de once votos de los ministros: presidente José Vicente Aguinaco Alemán, Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Mariano Azuela Güitrón, Juventino V. Castro y Castro, Juan Díaz Romero, Genaro David Góngora Pimentel, José de Jesús Gudiño Pelayo, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia, Humberto Román Palacios, Olga María Sánchez Cordero y Juan N. Silva Meza; aprobó, con el número XI/1996 la tesis que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis de jurisprudencia. México, Distrito Federal, a seis de febrero de mil novecientos noventa y seis.

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III, febrero de 1996, p. 169.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

En efecto, estamos de acuerdo por una parte con la cita que antecede, toda vez que el definir cada una de las palabras que entrañan nuestra legislación, sería tener una colección de enciclopedias por ley. Sin embargo, insistimos, cuando se trata de definir los elementos básicos de la

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relación tributaria, atendiendo a la seguridad jurídica y legalidad tributaria que exige nuestra Constitución, y que es una garantía, un derecho, debe o debería estar definido en ley.

Sin embargo, y por lo antes dicho, analice el siguiente criterio de la Segunda Sala de la SCJN:

Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXX, Octubre de 2009 Página: 98 Tesis: 2a./J. 146/2009 Jurisprudencia Materia(s): Constitucional, Administrativa RENTA. EL ARTÍCULO 132 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL UTILIZAR LA EXPRESIÓN “INGRESOS DISTINTOS DE LOS SEÑALADOS EN LOS CAPÍTULOS ANTERIORES”, SIN MENCIONAR CUÁLES SON ÉSTOS, NO INFRINGE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001).- El artículo 74 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, dispone que tratándose de personas físicas residentes en México, el objeto de ese tributo lo constituyen los ingresos percibidos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios en los casos que señale esa ley, o de cualquier otro tipo, independientemente de la fuente de donde procedan, con lo cual establece la regla general de que cualquier ingreso que incremente su patrimonio debe gravarse, a menos que exista una norma permisiva que conlleve su exclusión. En ese tenor, el artículo 132 del citado ordenamiento, al utilizar la expresión “ingresos distintos de los señalados en los capítulos anteriores”, sin mencionar cuáles son éstos, no infringe el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues el análisis integral del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, permite concluir que los ingresos a que se refiere dicho artículo son los de cualquier otro tipo distintos a los obtenidos por salarios y en general, por la prestación de un servicio personal subordinado; por honorarios y en general por la

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prestación de un servicio personal independiente; por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles; por enajenación de bienes; por adquisición de bienes; por actividades empresariales; por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por personas morales; por intereses; por obtención de premios, independientemente de la fuente de donde procedan, siempre y cuando incrementen el patrimonio del contribuyente y no exista una norma que los excluya de ser gravados, lo cual genera certeza sobre el alcance del hecho imponible previsto en el mencionado artículo 132.

Contradicción de tesis 267/2009.- Entre las sustentadas por el Primer Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Cuarta Región y el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito.9 de septiembre de 2009.- Mayoría de cuatro votos.- Disidente y Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano.- Secretario: Óscar Zamudio Pérez.

Tesis de jurisprudencia 146/2009. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del treinta de septiembre de dos mil nueve.

(El uso de cursivas dentro del texto es nuestro.)

Contraria a la razón es la jurisprudencia que antecede, pues: ¿no quedamos que en tratándose del objeto, en este caso (si es que así lo fuera) que es un elemento básico de la relación tributaria, debe quedar definido en ley? El artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) a que se aduce del 2001, no es preciso en forma razonable, es a todas luces indeterminable, y no cualquier persona de entendimiento ordinario puede conocer sus obligaciones, como se señaló en una pasada jurisprudencia, por lo que no existe en forma alguna ni seguridad jurídica, mucho menos legalidad tributaria. Estimado lector, criterios como el que antecede en rango de jurisprudencia están siendo cotidianos, que podríamos citar muchas más.

El colmo, es que el 2 de septiembre de 2009, nuevamente la SCJN, máximo tribunal en nuestro país, emitió el siguiente comunicado:

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Constitucional, gravar prestación de servicios de juegos con apuesta y sorteos México, D. F., 2 de Septiembre de 2009.

Así lo resolvieron los ministros al negar el amparo a dos empresas.

La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) determinó que es constitucional gravar la prestación de los servicios de realización de juegos con apuesta y sorteos.

Ello, con base en lo dispuesto en los artículos 2, fracción II, inciso B) y 27, último párrafo, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS).

Así, la Primera Sala del Alto Tribunal negó el amparo a dos empresas dedicadas al juego con apuestas y sorteos, y reiteró que dicho impuesto no viola las garantías constitucionales de seguridad jurídica, proporcionalidad y equidad tributaria.

Lo anterior, en virtud de que el Congreso de la Unión sí tiene facultades constitucionales para legislar en la materia, ya que el artículo 73, fracción XXIX, inciso 5, de la Carta Magna, sólo contiene un catálogo enunciativo pero no limitativo de los tributos que en forma exclusiva puede imponer la Federación con participación de las Entidades Federativas.

Los ministros señalaron que el IEPS, en este caso, constituye un gravamen indirecto y, dada su naturaleza, es trasladable tratándose de juego con apuesta y sorteos.

Por otra parte, la Primera Sala resolvió que es constitucional el trato diferenciado que se aplica a las empresas dedicadas a la prestación de estos servicios.

Explicaron que no puede darse el mismo tratamiento fiscal a quienes, aun desarrollando una actividad similar, no lo hacen con fines preponderantemente lucrativos, tales como las instituciones de asistencia o beneficencia, las sociedades o asociaciones de carácter civil dedicadas a la enseñanza y/o que otorguen becas, frente a contribuyentes que tienen una actividad económica eminentemente lucrativa.

Los ministros determinaron que, si bien en principio las entidades federativas no aplicarán impuestos locales a las actividades por las que deba pagarse el IEPS, lo cierto es que hay la salvedad respecto de los juegos con apuestas.

Esto, debido a que no aplica la prohibición genérica establecida en dicha ley y, por lo mismo, la aplicación de dicho impuesto no viola la garantía constitucional de equidad tributaria.

En el caso concreto, diversas empresas consideraron que es inconstitucional gravar la prestación de los servicios de realización de juegos con apuesta y sorteos, en virtud de que el Congreso de la Unión carece de facultades para legislar sobre el particular, pues el impuesto impugnado no permite trasladar la carga tributaria al consumidor final.

Los quejosos argumentaron que quien absorbe dicho gravamen es el organizador de juegos y sorteos, y esto genera un trato desigual al establecer dos categorías de contribuyentes; una, la que se refiere a la no aplicación de impuestos locales a las actividades por las que deba pagarse dicho impuesto, y otra, la que señala la salvedad respecto de los juegos con apuestas, además de generarse un trato diferenciado al establecer que no pagarán dicho impuesto las personas morales sin fines de lucro.

Lo grave del asunto del comunicado anterior y que ya ha sido publicado en tesis aislada y que no nos sorprendería que subiera a rango de jurisprudencia, es que la Corte ha avalado un impuesto que desde el punto de vista constitucional ¡no existe!

Lo invitamos a leer el artículo 73, primer párrafo, y su fracción XXIX de la Constitución. Ante esta situación nos preguntamos, ¿dónde ha quedado nuestra tan famosa, aducida y proclamada seguridad jurídica? ¿Será que la Corte la ha secuestrado?

conciencia, nuestro buen juicio, nuestro dogma, en el peor de los casos estos tribunales excelsos nos dirán que hemos causado un daño al fisco federal; a menos que no haya ambigüedades e indeterminación.

Esto nos lleva a pensar que en nuestras actividades profesionales y asesorías fiscales que emitamos respecto de una norma fiscal, deben ser cautelosas e incluso conservadoras, pues si bien es cierto que la razón y el derecho nos pudieran asistir porque así nos dicte nuestra

Enmudezcan los labios mentirosos, que hablan contra el justo cosas duras con soberbia y menosprecio.

Salmos 31:18.

En conclusión, como se señaló en el título de la presente colaboración, “seguridad jurídica, ¿qué tan segura?” Juzgue usted.

Palabras finales

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TESIS FISCALES L.D. Héctor Aviña Mújica

L

as tesis que se den a conocer en esta sección serán sólo algunas de las publicadas en las fechas más recientes, pretendiendo que la selección sea de utilidad para nuestros lectores, pudiendo encontrar tanto aquellas consideradas como aisladas, precedentes, así como las jurisprudenciales, y cuya selección de tesis abarcará de las publicadas por el Poder Judicial de la Federación, así como por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA).

TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA

OFICIOS MEDIANTE LOS QUE LA AUTORIDAD FISCAL REQUIERE TANTO AL CONTADOR PÚBLICO COMO A TERCEROS INFORMACIÓN Y EXHIBICIÓN DE DOCUMENTOS RELACIONADOS CON EL DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS. DEBE SER NOTIFICADO AL CONTRIBUYENTE. VI-TASR-XXXVII-71 Revista Núm. 22 Sexta Época Año II Octubre 2009 Pág. 237 La presente es una tesis aislada la cual hace referencia a que conforme a lo establecido por los artículos 52-A, primer párrafo, fracción III, del Código Fiscal de la Federación (CFF) y 55, fracción I, último párrafo, del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF), deberá notificarse al contribuyente una copia tanto del oficio a través del cual la autoridad fiscal requiere a terceros relacionados con el contribuyente la información, datos y documentos para verificar si son ciertos los datos consignados en el dictamen, así como también del oficio mediante el cual la autoridad fiscal requiere al contador público la información, exhibición de documentos y papeles de trabajo relacionados con el dictamen de estados financieros.

Lo anterior en razón de que en ambos casos no queda a discreción de la autoridad llevar a cabo dichas notificaciones al contribuyente, sino que se trata de un mandato de ley, cuya finalidad es que el contribuyente tenga pleno conocimiento de dicha situación y de esa manera conocer las razones de la revisión.

Licenciado en derecho por la UDLA-Puebla. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca.

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SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS. ES ILEGAL QUE SE TENGA POR DESISTIDO DE SU ACCIÓN AL PARTICULAR SIN QUE PREVIAMENTE SE HUBIERE REALIZADO REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN PARA VERIFICAR SU PROCEDENCIA.

En ese tenor se establece que se tendrá por presentada la demanda ante el tribunal en la fecha en que la misma se depositó para su envío en el Sepomex, no así en la fecha en que materialmente se recibió en la Oficialía de Partes de la Sala Regional respectiva, protegiendo de esa manera el derecho de defensa de los justiciables.

VI-TASR-XXV-42 Revista Núm. 22 Sexta Época Año II Octubre 2009 Pág. 221

PODER JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN

La tesis en cuestión precisa que si bien es cierto el artículo 22 del CFF dispone que las autoridades fiscales para verificar la procedencia de la devolución de impuestos podrán requerir al contribuyente datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios y en caso de que el contribuyente no cumpla con lo requerido, se tendrá por desistido de la solicitud de devolución; también lo es que se considerará ilegal aquella resolución mediante la cual se tenga por desistida una solicitud de devolución de impuestos sin que previamente la autoridad haya realizado requerimiento alguno de información para determinar su procedencia.

DEMANDA DE NULIDAD. DEBE TENERSE POR PRESENTADA ANTE ESTE TRIBUNAL, EN LA FECHA DE ENTREGA EN EL SERVICIO POSTAL MEXICANO, CUANDO SE CUMPLAN LAS EXIGENCIAS PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 13 DE LA LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. VI-P-2aS-322 Revista Núm. 22 Sexta Época Año II Octubre 2009 Pág. 193 El siguiente precedente es emitido por la Sala Superior del TFJFA, el cual establece que de acuerdo con el artículo 13 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA) la demanda de nulidad se presentará por escrito directamente ante la Sala Regional competente, excepto cuando el demandante tenga su domicilio fuera de la población donde esté la sede de la Sala, pues en este caso, la demanda podrá enviarse a través del Servicio Postal Mexicano (Sepomex) mediante correo certificado con acuse de recibo.

RENTA. LAS AUTORIDADES HACENDARIAS ESTÁN FACULTADAS PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FISCALES EN MATERIA DE PAGOS PROVISIONALES DEL IMPUESTO RELATIVO, AUN CUANDO NO HUBIERA FINALIZADO EL EJERCICIO FISCAL AL QUE CORRESPONDAN, PERO NO PARA DETERMINAR, EN ESE SUPUESTO, CRÉDITOS FISCALES POR CONCEPTO DE DICHO TRIBUTO (APLICACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 113/2002).

Registro No. 165688 Localización: Novena Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXX, Diciembre de 2009 Página: 1353 Tesis: XVI.1o.A.T. J/14 Jurisprudencia Materia(s): Administrativa La jurisprudencia en cuestión es emitida por tribunales colegiados de circuito, en la cual se establece que si bien el impuesto sobre la renta (ISR) es un impuesto calculado por ejercicios fiscales completos y sus pagos provisionales constituyen un anticipo a cuenta del entero definitivo, las autoridades hacendarias sí estarán facultadas para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de pagos provisionales del ISR aun cuando no hubiera finalizado el ejercicio fiscal al que correspondan, pero no para determinar en ese supuesto créditos fiscales por este concepto.

Al respecto, señalan como razonamiento que para que el fisco pueda verificar el cumplimiento de pago de tal tributo, es necesario que tome en consideración todos los actos o actividades que se realizaron durante el ejercicio, así como la declaración anual que, en su caso, se hubiere presentado al final de éste.

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EMBARGO DE LA NEGOCIACIÓN E INTERVENCIÓN CON CARGO A LA CAJA DENTRO DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN. AL CONSTITUIR ACTOS DE IMPOSIBLE REPARACIÓN MATERIAL ES INNECESARIO ESPERAR HASTA QUE SE PUBLIQUE LA CONVOCATORIA DE REMATE PARA IMPUGNARLOS MEDIANTE EL RECURSO DE REVOCACIÓN O EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. Registro No. 165805 Localización: Novena Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXX, Diciembre de 2009 Página: 1522 Tesis: VI.3o.A.331 A Tesis Aislada Materia(s): Administrativa La presente tesis aislada es emitida por tribunales colegiados de circuito, en donde se establece que al no poder desvincularse el embargo de la negociación y la intervención con cargo a la caja dentro del procedimiento administrativo de ejecución (PAE), constituyen conjuntamente actos de imposible reparación material en atención a los efectos e impacto severo que dichos actos causan a las actividades y a la libre disposición del patrimonio de la negociación, ya que limitan su disposición por quedar a cargo del interventor.

Por lo anterior, tales afectaciones no serán susceptibles de repararse materialmente, ya que en esos casos por lo general no se llega a la etapa de remate, pues la finalidad de la intervención es obtener mediante ella, los ingresos necesarios que permitan satisfacer el crédito fiscal y los accesorios legales correspondientes. Por tanto, se concluye que tratándose de los actos inicialmente señalados es innecesario esperar hasta que se publique la convocatoria de remate en el aludido procedimiento para impugnarlos mediante el recurso de revocación o el juicio contencioso administrativo federal, derivado a que se actualiza una de las excepciones para ello prevista, como lo es la irreparabilidad material del acto.

Cabe precisar que esa irreparabilidad se actualiza siempre que se ordene la intervención, pues el embargo de la negociación y la correspondiente designación de su depositario, por sí

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solos, no conllevan una afectación de las mencionadas características.

JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. CONSECUENCIAS DE LA OMISIÓN DE LA AUTORIDAD DEMANDADA DE PRESENTAR, AL CONTESTAR LA DEMANDA, LAS CONSTANCIAS QUE AVALEN LA EXISTENCIA DE UN CRÉDITO FISCAL, CUANDO EL ACTOR LO CONTROVIRTIÓ PERO MANIFESTÓ DESCONOCERLO Y DESTACADAMENTE IMPUGNÓ ACTOS RELATIVOS AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN ORIGINADO POR AQUÉL. Registro No. 165773 Localización: Novena Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXX, Diciembre de 2009 Página: 1551 Tesis: I.9o.A.117 A Tesis Aislada Materia(s): Administrativa En el presente caso estamos ante otra tesis aislada emitida de igual manera por tribunales colegiados de circuito, tratando la misma sobre el hecho de que si el actor en el juicio contencioso administrativo impugna destacadamente actos relativos al PAE y además controvierte el crédito fiscal que dio origen a éste pero manifiesta desconocerlo, la Sala Fiscal al momento de resolver en definitiva, tendrá que analizar antes lo relativo a la procedencia del juicio en relación con los actos del indicado procedimiento, es decir, debiendo verificar si la autoridad demandada cumplió con la obligación procesal a que se refiere el artículo 16, fracción II, de la LFPCA. En ese tenor, la sala deberá verificar si la autoridad demandada presentó –al contestar la demanda– las constancias que avalen la existencia del crédito impugnado, para que el contribuyente esté en condiciones de impugnarlo complementariamente de manera cierta –vía ampliación de demanda–, ya que en caso de que no se haya cumplido con lo anterior, la existencia del referido crédito no quedará demostrada en el juicio y, por tanto, los demás actos, incluyendo los de ejecución, necesariamente se verían afectados por esa decisión, al ser consecuencia de aquél.

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Bancos para efectos fiscales. Contribuciones, IMSS e Infonavit Instituciones de crédito que están autorizadas a recibir declaraciones Instituciones autorizadas para recibir declaraciones vía internet o ventanilla bancaria Bancos autorizados para pago de cuotas al IMSS al Infonavit Calendario fiscal Cantidades fiscales actualizadas del CFF, ISR, IVA, IEPS y LIF Multas actualizadas del CFF a 2008 (en $) Cantidades fiscales actualizadas de la LISR a 2008 (en $) Cantidades fiscales actualizadas de IEPS Cantidades fiscales actualizadas de la LIF Costo porcentual promedio de captación (CPP) Equivalencia de monedas extranjeras respecto al dólar (de 2002 a 2008) Factores para actualizar inmuebles que enajenan personas físicas Listado de formas fiscales vigentes CFF LISR LIEPS ISAN LIVA LISTUV IDE Formas oficiales aprobadas que pueden ser enviadas a través del servicio postal Hojas de ayuda para pago de impuestos en ventanillas bancarias y de información estadística Formatos, cuestionarios, catálogos aprobados e instructivos vigentes Índice Nacional de Precios al Consumidor Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal de 2008 Modificaciones a las Reglas de Comercio Exterior de 2008 Recargos mensuales: Recargos mensuales federales 2008 Recargos mensuales de 1981 a 2007 Recargos de la hacienda pública local del D.F. Salarios mínimos generales (Cuadro histórico) Salarios mínimos generales y profesionales (Vigentes a partir del 1 de enero de 2008) Seguro Social e Infonavit 1997-2008 Límites del Salario Base de Cotización Cuotas obrero-patronales y del Estado e Infonavit Tarifas selectas de ISR Vigentes Vigentes Vigentes Vigentes Vigentes Vigentes

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2008 2007 2006 2005 2004 2003

– Tarifa para pagos provisionales ene-dic 2008, para enajenación de inmuebles – Tarifa aplicable cuando hagan pagos que correspondan a un periodo de 7 días, correspondiente a 2008 – Tabla para la determinación del subsidio para el empleo aplicable a la tarifa del periodo de 7 días

– Tarifa aplicable cuando hagan pagos que correspondan a un periodo de 10 días, correspondiente a 2008 – Tabla para la determinación del subsidio para el empleo aplicable a la tarifa del periodo de 10 días – Tarifa aplicable cuando hagan pagos que correspondan a un periodo de 15 días, correspondiente a 2008 – Tabla para la determinación del subsidio para el empleo aplicable a la tarifa del periodo de 15 días – Tarifa de impuesto mensual ene-dic 2008 – Tabla de subsidio para el empleo mensual ene-dic 2008 – Tarifa que incluye el subsidio para el empleo, aplicable cuando hagan pagos que correspondan a un periodo de 7 días, correspondiente a 2008 – Tarifa que incluye el subsidio para el empleo, aplicable cuando hagan pagos que correspondan a un periodo de 10 días, correspondiente a 2008 – Tarifa que incluye el subsidio para el empleo, aplicable cuando hagan pagos que correspondan a un periodo de 15 días, correspondiente a 2008 – Tarifa que incluye el subsidio para el empleo, aplicable cuando hagan pagos que correspondan a un periodo de un mes, correspondiente a 2008 – Tarifa de impuesto para ene-2008: actividades empresariales y profesionales y régimen intermedio – Tarifa de impuesto para ene-feb 2008: actividades empresariales y profesionales y régimen intermedio – Tarifa de impuesto para ene-mar 2008: actividades empresariales y profesionales y régimen intermedio – Tarifa de impuesto para ene-abr 2008: actividades empresariales y profesionales y régimen intermedio – Tarifa de impuesto para ene-may 2008: actividades empresariales y profesionales y régimen intermedio – Tarifa de impuesto para ene-jun 2008: actividades empresariales y profesionales y régimen intermedio – Tarifa de impuesto para ene-jul 2008: actividades empresariales y profesionales y régimen intermedio – Tarifa de impuesto para ene-ago 2008: actividades empresariales y profesionales y régimen intermedio – Tarifa de impuesto para ene-sep 2008: actividades empresariales y profesionales y régimen intermedio – Tarifa de impuesto para ene-oct 2008: actividades empresariales y profesionales y régimen intermedio – Tarifa de impuesto para ene-nov 2008: actividades empresariales y profesionales y régimen intermedio – Tarifa de impuesto para ene-dic 2008: actividades empresariales y profesionales y régimen intermedio – Tarifa de impuesto mensual para el periodo ene a dic 2008: arrendamiento de inmuebles – Tarifa de impuesto opcional para personas físicas, semestral ene-jun 2008: agricultores, ganaderos, pescadores y silvicultores – Tarifa de impuesto opcional para personas físicas, semestral jul-dic 2008: agricultores, ganaderos, pescadores y silvicultores – Tarifa del artículo 177 de la LISR para la determinación del impuesto correspondiente al ejercicio de 2007 – Tabla del artículo 178 de la LISR para la determinación del subsidio aplicable a la tarifa inmediata anterior Tasa de interés interbancaria de equilibrio a 28 días (de 2003 a 2008) Tasa de interés interbancaria de equilibrio a 91 días (de 2003 a 2008) Tipos de cambio del dólar Valores de las UDI’s (de 2002 a 2008)

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Cuotas obrero patronales febrero Retiro, cesantía y vejez e Infonavit 1er. bim.

2.5% s/nóminas D.F.: febrero

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Otros ingresos

Fecha Día 17 Día 17 Día 17 Día 17 Día 17

límite de pago más un día hábil más dos días hábiles más tres días hábiles más cuatro días hábiles más cinco días hábiles

Día correspondiente en marzo 18 19 22 23 24

Anote la fecha real en que cumplió la obligación.

Anote su fecha límite sobre la línea ( ______ ). Ejemplo RFC: MARE 650616 NT3. El sexto dígito numérico del RFC es 6, por lo tanto podrá pagar el 22 de marzo.

2. En términos del artículo 4 de la LIETU, no todas las personas morales que tengan fines no lucrativos están exentas del pago del IETU. 3. Las formas a utilizar son las hojas de ayuda para uso con Tarjeta Tributaria o las de información estadística (para declaraciones en CERO, sin impuesto a pagar o saldo a favor), que se encuentran en la página de Internet del SAT: www.sat.gob.mx en el caso de declaraciones de julio de 2002 y posteriores; y para declaraciones de junio 2002 y anteriores las formas 1-D, 1D-1, 1E o 17, según corresponda; excepto para entero de abonos, aportaciones y 1% al Infonavit, retenciones de Fonacot, IMSS y 2% s/nóminas, que tienen formularios especiales.

A partir de enero de 2007 las declaraciones deberán presentarse vía Internet, mediante el uso del servicio de declaraciones y pagos del SAT, en su página de Internet: www.sat.gob.mx.

4. El ISR de dividendos se enterará en el pago provisional que corresponda al día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en que se pagaron los dividendos o utilidades.

Sexto dígito del RFC 1y2 3y4 5y6 7y8 9y0

1. El Artículo Cuarto del decreto de exención del impuesto al activo y de facilidades administrativas, publicado en el DOF del 31 de mayo de 2002, permite a los contribuyentes que de conformidad con las disposiciones fiscales deban presentar declaraciones mensuales (excepto obligados a dictamen, sociedades controladoras y controladas, gobierno, partidos políticos y grandes contribuyentes) provisionales o definitivas de impuestos federales, incluyendo retenciones, puedan presentarlas a más tardar el día que a continuación se señala, considerando el sexto dígito numérico del Registro Federal de Contribuyentes (RFC).

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Feb

TÍTULO III 2

ISR de trabajadores Reten. ISR e IVA Honorarios y Arrendamiento Retenciones a extranjeros

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Feb

Mensuales

TÍTULO II

Actividades empresariales y profesionales

PERSONAS FÍSICAS

MARZO

Recuerde que el 31 de marzo es el último día para presentar la declaración del ejercicio 2009 de personas morales PERSONAS MORALES

IMPUESTOS SOBRE SALARIOS Y OTRAS RETENCIONES

PAGOS PROVISIONALES Y DEFINITIVOS ISR IETU IVA

Periodo

NOMBRE O INICIALES DEL CONTRIBUYENTE

CALENDARIO 2010

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