Il sistema fiscale agevolato delle associazioni sportive dilettantistiche nella giurisprudenza by iskire iskire

A.D. MDLXII

U NIVERSITÀ DEGLI S TUDI DI S ASSARI F ACOLTÀ

E CONOMIA

___________________________

CORSO

LAUREA

E C O N OM I A A ZI E N D A L E

IL REGIME FISCALE AGEVOLATO DELLE ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE NELLA GIURISPRUDENZA

Relatore: PROF. VALERIO FICARI

Tesi di Laurea di: LUANA S ANNA

ANNO ACCADEMICO 2010/2011

IL REGIME FISCALE AGEVOLATO DELLE ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE NELLA GIURISPRUDENZA

Introduzione

1. Gli enti non commerciali

1.1. Le associazioni sportive dilettantistiche (a.s.d.) quali enti non commerciali 2. Il regime fiscale agevolato delle associazioni sportive dilettantistiche

2.1. Il regime forfetario agevolato di cui alla legge n. 398/91:

2.1.1. Le agevolazioni nelle imposte sul reddito

2.1.2. Le agevolazioni nell’IVA

2.1.3. Gli obblighi contabili delle a.s.d.

3. La disciplina sui compensi pagati dalle associazioni sportive dilettantistiche

3.1. Il trattamento agevolato sui compensi corrisposti agli sportivi: requisiti soggettivi e oggettivi

3.2. (Segue): la tassazione

3.3. La disciplina dei rimborsi spese

4. La sentenza della Corte di Cassazione n. 4626 del 25/02/2011: Il rimessaggio barche effettuato da circoli e associazioni sportive per le proprie attività, è esente da Iva

Conclusione

Bibliografia

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Introduzione Negli ultimi anni l’attività sportiva dilettantistica è stata oggetto di numerose attenzioni da parte del legislatore. Oltre all’introduzione di norme di carattere civilistico, finalizzate a dare certezza giuridica all’associazionismo sportivo, numerosi sono stati i provvedimenti fiscali finalizzati a sostenere le società e le associazioni sportive dilettantistiche nello svolgimento delle loro attività che si traducono nel perseguimento di un interesse rilevante dal punto di vista socio – culturale. Non bisogna dimenticare che tali associazioni operano nel Terzo Settore, ossia in quella categoria residuale di istituzioni che non rientrano né nella sfera pubblica né in quella privata e che hanno in comune la capacità di sviluppare nuove offerte per rispondere alla domanda di servizi da parte del pubblico che né lo Stato né il Mercato sono in grado di sviluppare. Proprio la natura strettamente sociale che caratterizza le associazioni sportive dilettantistiche ha posto l’accento sulla necessità di formulare una serie di norme che garantiscono loro un trattamento di favore riguardante adempimenti contabili e fiscali. La legge 398/91 resta a tutt’oggi il principale intervento legislativo di tutela fiscale nello sport dilettantistico. L’obiettivo di tale disposizione è quello di ridurre e facilitare gli adempimenti amministrativi obbligatori, nonché di minimizzare l’impatto fiscale mediante l’applicazione di detrazioni forfetarie sulle imposte da versare. In questi ultimi anni, che sono stati indubbiamente di notevole Pagina 2

importanza per le associazioni sportive dilettantistiche, hanno visto la luce diverse disposizioni di legge che hanno profondamente innovato il sistema tributario. Tra le altre ricordiamo il D.Lgs. 460/97 che ha modificato la disciplina degli enti non commerciali; le disposizioni contenute nella legge n. 133/99 e nel D.Lgs. n. 60/99 che hanno profondamente mutato l’assetto fiscale delle associazioni sportive dilettantistiche che hanno optato per lo specifico regime tributario introdotto dalla legge n. 398/91; di notevole importanza le disposizioni contenute nella legge n. 289/02 (Finanziaria 2003) sino ad arrivare ai provvedimenti più recenti contenuti nella legge n. 244/07 (Finanziaria 2008). Il mondo delle associazioni sportive è un mondo in continua evoluzione e innovazione in ambito fiscale, in questa sede si cercherà di fornire un quadro generale circa le agevolazioni a favore di tali associazioni concludendo con il commento a una sentenza il cui contenzioso trova origine in quest’ambito.

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1. Gli enti non commerciali L’ente non commerciale è un ente pubblico o privato diverso dalle società e di capitali (SpA, Sapa, Srl ) e di persone (Ss, Snc, Sas ) che non ha per oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di un’attività di natura commerciale1. L’attività svolta è di tipo commerciale quando determina reddito d’impresa ai sensi dell’art. 55 del T.U.I.R.: “1. Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell'art. 2195 c.c.2, e delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art. 323 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa. 2. Sono inoltre considerati redditi d'impresa:

T.U.I.R. art. 73, comma 1, lett. c): “…enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali” 2 Art. 2195 del C.C.: “Sono soggetti all'obbligo dell'iscrizione, nel registro delle imprese gli imprenditori che esercitano: 1) un'attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi; 2) un'attività intermediaria nella circolazione dei beni; 3) un'attività di trasporto per terra, per acqua o per aria; 4) un'attività bancaria o assicurativa; 5) altre attività ausiliarie delle precedenti. Le disposizioni della legge che fanno riferimento alle attività e alle imprese commerciali si applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attività indicate in questo articolo e alle imprese che le esercitano”. 3 T.U.I.R. art. 32, comma 2, lett. b) e let. c): “l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno e le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste; le attività di cui al terzo comma dell'articolo 2135 del codice civile, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati, ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui al comma 1, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze su proposta del Ministro delle politiche agricole e forestali”.

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a) i redditi derivanti dall'esercizio di attività organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.; b) i redditi derivanti dall'attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attività agricole di cui all'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle società in nome collettivo e in accomandita semplice nonché alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività di impresa. 3. Le disposizioni in materia di imposte sui redditi che fanno riferimento alle attività commerciali si applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attività indicate nel presente articolo”. Circa l’acquisto della qualifica di ente non commerciale è opportuno rifarsi al D.Lgs. n. 460/97. In particolare l’art. 1 ha modificato l’art. 87 del D.P.R. n. 917/86 avente come oggetto l’individuazione dei soggetti passivi ai fini dell’IRPEG (ora art. 73 dopo le modifiche intervenute con il D.Lgs. n. 344/03) che, al comma 1, così recita: “Sono soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche:… c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali”. Il successivo comma 4, dello stesso articolo stabilisce che: “L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente e' determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari Pagina 5

indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto”. È stato aggiunto, inoltre il comma 4-bis, adesso comma 5 nel T.U.I.R., secondo cui l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata qualora l’atto costitutivo o lo statuto non siano redatti nelle forme di cui al precedente comma 4.4 Al fine di non mutare la propria natura, un ente non commerciale deve infatti svolgere e perseguire prevalentemente l’attività istituzionale rispetto a quella commerciale. La ratio di tale vincolo si può agevolmente tradurre nell’impedire che l’attività commerciale diventi l’obiettivo di un ente dichiaratosi non commerciale. Sostanzialmente supportare una attività non vuol dire sostituirla.5 I criteri per la perdita della qualifica di ente non commerciale sono da ricercare nell’art. 149 del T.U.I.R.6 e nei chiarimenti del

NICOLA FORTE, Società e associazioni sportive, Il sole 24 ore, 2005. PIETRO GIULIO MELIS, Enti no profit e perdita della qualifica di “ente non commerciale”, in Informa Mentis – area fiscale, n. 1/2007 settembre. 6 T.U.I.R. art. 149: “1. Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta. 2. Ai fini della qualificazione commerciale dell'ente si tiene conto anche dei seguenti parametri: a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all'attività commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attività; b) prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali; c) prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative; d) prevalenza delle componenti negative inerenti all'attività commerciale rispetto alle restanti spese". 3. Il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo d’imposta in cui vengono meno le condizioni che legittimano le agevolazioni e comporta l’obbligo di comprendere tutti i beni facenti parte del patrimonio dell’ente nell’inventario di cui all’articolo 15 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. L’iscrizione nell’inventario deve essere effettuata entro sessanta giorni dall’inizio del periodo d’imposta in cui ha effettuato il mutamento di qualifica secondo i criteri di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n. 689. 4. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 non si applicano agli enti 5

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Ministero delle Finanze circa tale disposizione intervenuti con la circolare n. 124/E del 12 maggio 1998. Civilisticamente è possibile attribuire la qualifica di ente non commerciale ai seguenti soggetti: 7 - associazioni riconosciute, fondazioni, associazioni non riconosciute8,

comitati,

nonché

associazioni

volontariato di cui alla legge 266/919; - società semplici; - enti pubblici che svolgono attività non commerciali; - enti religiosi.

1.1 Le associazioni sportive dilettantistiche ( a.s.d. ) quali enti non commerciali Tra le associazioni facenti parte degli enti non commerciali vi sono le associazioni sportive dilettantistiche. Queste associazioni hanno come finalità primarie una serie di attività volte allo sviluppo, alla promozione e alla pratica dell’attività sportiva in genere. ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili ed alle associazioni sportive dilettantistiche”. 7 NICOLA FORTE, Guida alle società e associazioni sportive, Il sole 24 ore S.p.A., 2008. 8 Art. 36 e ss del C.C. Per approfondimenti, FIAMMETTA BAGNATO E ANTONIO TOMASSINI, Le responsabilità verso il Fisco nelle associazioni non riconosciute, in Corriere Tributario, n. 36/2010, pag. 2986 e ss. 9 Art. 2 della L. n. 266/91: “Ai fini della presente legge per attività di volontariato deve intendersi quella prestata in modo personale, spontaneo e gratuito, tramite l'organizzazione di cui il volontario fa parte, senza fini di lucro anche indiretto ed esclusivamente per fini di solidarietà. L'attività del volontariato non può essere retribuita in alcun modo nemmeno dal beneficiario. Al volontario possono essere soltanto rimborsate dall'organizzazione di appartenenza le spese effettivamente sostenute per l'attività prestata, entro limiti preventivamente stabiliti dalle organizzazioni stesse. La qualità di volontario è incompatibile con qualsiasi forma di rapporto di lavoro subordinato o autonomo e con ogni altro rapporto di contenuto patrimoniale con l'organizzazione di cui fa parte”.

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Secondo quanto citato dalla Legge finanziaria 200310: “Le società e associazioni sportive dilettantistiche devono indicare nella denominazione sociale la finalità sportiva e la ragione o la denominazione sociale dilettantistica e possono assumere una delle seguenti forme: a) associazione sportiva priva di personalità giuridica disciplinata dagli articoli 36 e seguenti del codice civile11; b) associazione sportiva con personalità giuridica di diritto privato ai sensi del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000, n. 36112; c) società sportiva di capitali costituita secondo le disposizioni vigenti, ad eccezione di quelle che prevedono le finalità di lucro”. In presenza di determinate condizioni13, le associazioni dilettantistiche possono assumere la qualifica di ONLUS (Organizzazione Non Lucrativa di Utilità Sociale). La maggior parte delle società affiliate alle federazioni e agli enti di promozione sportiva svolgono l’attività nella forma di associazioni non riconosciute, prive dunque della personalità giuridica.14 La disciplina civilistica di queste associazioni è contenuta negli artt. 36 e segg. del codice civile. Da questa normativa emerge la figura di un “gruppo di persone impegnate 10

L. n. 289/02 Art. 36-42 del C.C. “Delle associazioni non riconosciute e dei comitati”. Art. 36: del C.C.: “L'ordinamento interno e l'amministrazione delle associazioni non riconosciute come persone giuridiche sono regolati dagli accordi (1) degli associati. Le dette associazioni possono stare in giudizio nella persona di coloro ai quali, secondo questi accordi, è conferita la presidenza o la direzione”. 12 Il D.P.R. n. 361/00 disciplina il regolamento per il riconoscimento delle persone giuridiche private (in particolare associazioni e fondazioni). 13 Art. 10, comma 2, lett. b), D.Lgs. n. 460/97: “ l’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale” quale condizione essenziale. 14 NICOLA FORTE, Guida alle società e associazioni sportive, Il sole 24 ore S.p.A., 2008. 11

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a svolgere in forma stabile un’attività di comune interesse e fornito di un sistema normativo interno, di un’organizzazione e di mezzi patrimoniali”15. Così per esempio, l’obiettivo primario di un’associazione può essere la pratica e la diffusione del nuoto a livello dilettantistico; le quote pagate dai soci o dal denaro recuperato

tramite

eventuali

sponsorizzazioni

potrebbero

costituire i mezzi patrimoniali volti a finanziare tutta quella serie di

attività

collaterali

(affiliazione

alla

federazione,

organizzazione trasferte,…) necessarie a perseguire l’obiettivo principale. Secondo quanto disposto dalla specifica normativa16: “Le società e le associazioni sportive dilettantistiche si costituiscono con atto scritto nel quale deve tra l'altro essere indicata la sede legale. Nello statuto devono essere espressamente previsti: a) la denominazione; b) l'oggetto sociale con riferimento all'organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l'attività didattica; c) l'attribuzione della rappresentanza legale dell'associazione; d) l'assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette17; 15

Definizione di M. BASILE, Associazioni non riconosciute, Enciclopedia Giuridica, Treccani D.L. n. 128/04 che ha integrato l’art. 90 della legge n. 289/02. 17 Per approfondimenti, M. COSMAI, Enti sportivi dilettantistici: agevolazioni e vincoli, in Pratica fiscale e professionale, 2010, pag. 41: “… l’art. 90, comma 18 della legge n. 289/02 impone tra le clausole statutarie l’assenza di fini di lucro e il divieto di divisione dei proventi fra gli associati, ancorché in forma indiretta. In relazione alla definizione di “distribuzione indiretta degli utili”, il Ministero delle Finanze si è già espresso con circolare del 12 maggio 1998 n. 124, par. 5.3, dichiarando che, in assenza di principi normativi specifici, trovano applicazione i criteri generali previsti dall’art. 10, comma 6, del D.Lgs. 4 dicembre 1997 n. 460 che, nell’ambito della disciplina fiscale delle ONLUS, individua la fattispecie che “costituiscono in ogni caso distribuzione indiretta degli utili”. Rientrano tra queste: - le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a condizioni più favorevoli, ai soci, associati, partecipanti, fondatori, componenti degli organismi 16

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e) le norme sull'ordinamento interno ispirato a principi di democrazia e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, con la previsione dell'elettività delle cariche sociali, fatte salve le società sportive dilettantistiche che assumono la forma di società di capitali o cooperative per le quali si applicano le disposizioni del codice civile; f) l'obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari; g) le modalità di scioglimento dell'associazione; h) l'obbligo di devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso di scioglimento delle società e delle associazioni”. Il riconoscimento a fini sportivi avviene tramite l’affiliazione della società sportiva alla Federazione di appartenenza, ovvero ad un ente di promozione sportiva (es. UISP, ENDAS, …) riconosciuto dal CONI e tramite l’iscrizione della medesima società in un apposito registro telematico gestito dal CONI18.

amministrativi e, in generale, a coloro che facciano parte dell’associazione, nonché ai soggetti che effettuano erogazioni liberali in favore della stessae ai parenti entro il terzo grado o affini entro il secondo; - l’acquisto di beni e servizi a costi superiori al valore nominale; - la corresponsione di interessi passivi, a soggetti diversi dalle banche, ad un tasso di interesse superiore di 4 punti al tasso ufficiale di sconto; - la corresponsione ai propri lavoratori dipendenti di stipendi superiori del 20% a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche.” 18 Art. 7 del D.L. n. 175/04: “1. In relazione alla necessità di confermare che il CONI e' unico organismo certificatore della effettiva attività sportiva svolta dalle società e dalle associazioni dilettantistiche, le disposizioni di cui ai commi 1, 3, 5, 7, 8, 9, 10, 11 e 12 dell'articolo 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e successive modificazioni, si applicano alle società ed alle associazioni sportive dilettantistiche che sono in possesso del riconoscimento ai fini sportivi rilasciato dal CONI, quale garante dell'unicità dell'ordinamento sportivo nazionale ai sensi dell'articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 23 luglio 1999, n. 242, e successive modificazioni. 2. Il CONI trasmette annualmente al Ministero dell'economia e delle finanze - Agenzia delle entrate, l'elenco delle società e delle associazioni sportive dilettantistiche riconosciute ai fini sportivi”

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regime

fiscale

delle

associazioni

sportive

dilettantistiche19 In ambito fiscale, le associazioni sportive dilettantistiche possono optare tra i regimi di:20 - contabilità ordinaria: prevede la rilevazione di movimenti finanziari (pagamenti e incassi) e di componenti reddituali (costi e ricavi). É obbligatorio quando si supera un tetto massimo di ricavi.21 - contabilità semplificata22: si basa esclusivamente sulla rilevazione di fatti economici, consiste perciò nella sola tenuta dei libri obbligatori ai fini IVA integrati con le operazioni c.d. “fuori campo IVA” che determinano componenti reddituali positivi e negativi. Possono usufruire di questo regime quegli enti che in un anno intero hanno

conseguito

ammontare

“proventi

commerciali” non superiore al limite di 309.874,14 euro o 516.456,90 euro (per le cessioni di beni).23

L’art. 20 del D.P.R. n. 600/73, con riferimento alle scritture contabili degli enti non commerciali, relativamente alle attività commerciali esercitate, richiama le disposizioni contenute negli artt. 14, 15, 16 (contabilità ordinaria) e art. 18 (contabilità semplificata). Per approfondimenti, GIAN MARIO COLOMBO, La contabilità degli enti non commerciali, in Corriere Tributario, n. 31/2010, pag. 2526 e ss. 20 NICOLA FORTE, Guida alle società e associazioni sportive, Il sole 24 ore S.p.A., 2008. 21 D.P.R. n.600/ 73 e successive modificazioni e integrazioni. Si deve obbligatoriamente optare per la contabilità ordinaria quando i ricavi ottenuti da prestazioni di servizi sono superiori a 309.874,14 euro e/o quando i ricavi per le cessione di beni superano i 516.459,90 euro. 22 Per approfondimenti EMILIANO RIBACCHI, Regime contabile semplificato, in Pratica Fiscale e Professionale, n. 31 del 2 agosto 2010, pag.37 e ss. 23 In base alla norma regolamentare, di cui all’art. 1, comma 1, del D.P.R. 12 aprile 2001, n. 222 che ha abrogato e sostituito l’art. 18 del D.P.R. n. 600/73, possono fruire del regime contabile semplificato quegli enti che in un anno intero abbiano conseguito un ammontare di “proventi commerciali” non superiore al limite di 309.874,14 euro o 516.456,90 euro (per le cessioni di beni).

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Nell’ambito della contabilità semplificata è possibile scegliere tra: - contabilità semplificata in generale, determinando il reddito come differenza tra costi e ricavi; - contabilità forfetaria ex art. 145 del D.P.R. n. 917/8624; - contabilità forfetaria di cui alla legge n. 398/91. In questo caso l’ammontare dei ricavi non deve essere superiore ai 250.000 euro. In questa sede ci si soffermerà su quest’ultima opzione.

2.1. Il regime forfetario di cui alla legge n. 398/1991 25: il regime fiscale agevolato. Secondo quanto previsto dalla norma in analisi, il regime agevolato può essere adottato dalle associazioni sportive dilettantistiche in possesso di determinati requisiti soggettivi: - assenza del fine di lucro;

Il regime forfetario di cui all’art 145 del T.U.I.R., diversamente da quello previsto dalla L. n. 398/91, si applica solo ai fini delle imposte sui redditi. Pertanto l’associazione dovrà continuare a liquidare l’IVA secondo i criteri ordinari effettuando la differenza tra l’IVA relativa alle operazioni attive e quelle concernente l’acquisto di beni e servizi. Per approfondimenti, F. CAPOGROSSI GUARNA, Adempimenti contabili forfetari degli enti non commerciali, in Il Fisco, n. 28/2010 fascicolo 2, pag. 4518 e ss. 25 Questa legge è stata successivamente modificata e integrata. VINCENZO D’ANDO, Associazioni sportive e agevolazioni fiscali: regime speciale di cui alla legge n. 398 del 16/12/1991, in Altalex, 10.05.2007: “Destinatari di tali agevolazioni sono: le associazioni sportive dilettantistiche riconosciute dal CONI e dalle Federazioni sportive nazionali; le associazioni sportive dilettantistiche non riconosciute dal CONI e dalle Federazioni sportive nazionali, ma riconosciute da enti di promozione sportiva; le associazioni senza scopo di lucro; le pro-loco. Tali agevolazioni sono state estese, sulla base della legge 289/2002, così come modificata dal D.L. n. 72 del 22 marzo 2004 convertito in Legge n. 128 del 21 maggio 2004, anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali ed alle cooperative senza fine di lucro. I benefici previsti dalla norma sono stati successivamente estesi, L. 350/2003, anche ad associazioni bandistiche; filodrammatiche; cori amatoriali; associazioni di musica e danza popolari legalmente riconosciuti e senza fine di lucro”.

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- svolgimento di attività sportiva dilettantistica (riconosciuta dal CONI) compresa l’eventuale attività didattica; - affiliazione a Federazioni sportive nazionali o Enti di promozione sportiva riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti; - indicazione nella denominazione della finalità sportiva e del carattere dilettantistico dell’attività; - adeguamento dei contenuti dello statuto e dell’atto costitutivo con l’inserzione delle clausole ed i principi indicati nei commi 17 e 18 dell’art. 90 della legge 289/02 e successive modificazioni26; - opzione esercitata mediante le modalità di cui al D.P.R. n. 442/97 e cioè attraverso il comportamento concretamente assunto dall’associazione (comportamento concludente)27; - proventi relativi all’esercizio di attività commerciali conseguiti nel periodo d’imposta precedente per un

L’art. 90, commi 17 e 18 della Finanziaria 2003 (n. 289/02), sono stati modificati dal D.L. n. 72/04 convertito dalla legge n. 128/04. 27 Art. 9 del D.P.R. 442/97: “Soggetti di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398. Si ritiene opportuno precisare che i nuovi principi di carattere generale introdotti dal D.P.R. n. 442 del 1997 si applicano anche in riferimento all'opzione per la determinazione forfetaria dell'I.V.A. e del reddito ai sensi dell'articolo 2, commi 3 e 5 della legge 16 dicembre 1991, n. 398, da parte delle associazioni sportive dilettantistiche, delle associazioni senza fini di lucro e delle associazioni pro loco, alle quali la disciplina recata dalla legge n. 398 del 1991 e' stata estesa con l'articolo. 9 bis del D.L. 30 dicembre 1991, n. 147 convertito dalla legge 6 febbraio 1992, n. 66. Per questi ultimi, la legge n. 398 del 1991 prevede espressamente che l'opzione per il regime forfetario opera dal primo giorno del mese successivo a quello in cui e' esercitata. Tuttavia, anche la cennata disposizione della legge n. 398 del 1991, espressamente citata nel preambolo del D.P.R. n. 442 del 1997, deve ritenersi superata dalla nuova disciplina introdotta in forza della delegificazione della materia. Pertanto, anche per lo specifico settore in oggetto, l'opzione, esercitata con il comportamento concreto, ha effetto dall'inizio dell'anno o dell'attivita'. Si fa presente, comunque, che, limitatamente all'anno in corso,restano salvi i comportamenti adottati dai soggetti di cui alla legge n. 398 del 1991, in conformita' alle istruzioni al modello di dichiarazione I.V.A./98 relativa all'anno 1997, dove e' stato precisato che l'opzione per la determinazione forfetaria dell'I.V.A. e del reddito ha effetto dal primo giorno del mese successivo a quello in cui e' esercitata, fino a quando non e' revocata ed in ogni caso per almeno un triennio se permangono i presupposti di legge”.

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importo non superiore a 250.000 euro28: i soggetti con periodo

d’imposta

coincidente

con

l’anno

solare

(1°gennaio – 31 dicembre) devono aver conseguito nell’anno solare precedente proventi non superiori a 250.000 euro; i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare (ad es. 1°agosto – 31 luglio) devono aver conseguito proventi non superiori a 250.000 euro nel periodo d’imposta precedente; le associazioni di nuova costituzione, devono rapportare il limite massimo dei proventi, al periodo intercorrente fra la data di costituzione e il termine dell’esercizio, computandolo a giorni. Per poter beneficiare di tale regime agevolato le associazioni sportive dilettantistiche devono riportare nello statuto le clausole previste dall’art. 148, comma 8, del T.U.I.R.: a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonche' fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge; b) obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;

Il limite così elevato, con effetto dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2003, dall’art. 90, comma 2 della Legge Finanziaria 2003 (n.289/02). Il precedente, pari a 185.924,48 era stato stabilito dall’art. 25, comma 2, della legge n. 133/99.

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c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione; d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie; e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all'articolo 2532, comma 2, del codice civile, sovranità dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; e' ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1 gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell'articolo 2532, ultimo comma, del codice civile e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale; f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa. Le agevolazioni fiscali che si acquisiscono adottando questo regime riguardano la determinazione forfetaria del reddito imponibile e dell’IVA29, l’esonero dall’obbligo di tenuta di

Questi argomenti verranno approfonditi nei paragrafi successivi.

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alcune scritture contabili30 (libro giornale, libro degli inventari, registri IVA, scritture ausiliarie e di magazzino, registro beni ammortizzabili), l’esonero della

redazione dell’inventario,

l’esonero dagli obblighi di fatturazione e registrazione (tranne che per sponsorizzazioni, cessioni di diritti radio – TV e pubblicità). I libri sociali da tenere sono il libro soci e il libro verbali assemblee e a fini IVA le associazioni devono istituire solo il registro in cui vanno annotati, entro il 15° giorno di ogni mese, tutte le entrate conseguite nel mese precedente.31

Art 2 della L. n 398/91: “I soggetti di cui all'articolo 1 che hanno esercitato l'opzione sono esonerati dagli obblighi di tenuta delle scritture contabili prescritti dagli articoli 14, 15, 16, 18 e 20 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. Sono, altresi', esonerati dagli obblighi di cui al titolo II del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”. 31 Art.9, comma 3, del D.P.R. n. 544/99 e art. 74, comma 6, del D.P.R. n. 633/72 dopo le modifiche apportate con l’art. 17 del D.Lgs. n. 60/99: “Il sesto comma dell'articolo 74 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e' sostituito dal seguente: "Per gli intrattenimenti, i giochi e le altre attivita' di cui alla tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640, l'imposta si applica sulla stessa base imponibile dell'imposta sugli intrattenimenti ed e' riscossa con le stesse modalita' stabilite per quest'ultima. La detrazione di cui all'articolo 19 e' forfettizzata in misura pari al cinquanta per cento dell'imposta relativa alle operazioni imponibili. Se nell'esercizio delle attivita' incluse nella tariffa vengono effettuate anche prestazioni di sponsorizzazione e cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica, comunque connesse alle attivita' di cui alla tariffa stessa, l'imposta si applica con le predette modalita' ma la detrazione e' forfettizzata in misura pari ad un decimo per le operazioni di sponsorizzazione ed in misura pari ad un terzo per le cessioni o concessioni di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica. I soggetti che svolgono le attivita' incluse nella tariffa sono esonerati dall'obbligo di fatturazione, tranne che per le prestazioni di sponsorizzazione, per le cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica e per le prestazioni pubblicitarie; sono altresi' esonerati dagli obblighi di registrazione e dichiarazione, salvo quanto stabilito dall'articolo 25; per il contenzioso si applica la disciplina stabilita per l'imposta sugli intrattenimenti. Le singole imprese hanno la facoltà di optare per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari dandone comunicazione al concessionario di cui all'articolo 17 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640, competente in relazione al proprio domicilio fiscale, prima dell'inizio dell'anno solare ed all'ufficio delle entrate secondo le disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442; l'opzione ha effetto fino a quando non e' revocata ed e' comunque vincolante per un quinquennio."

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2.1.1 Le agevolazioni nelle imposte sul reddito Le associazioni sportive dilettantistiche in regime ex lege n. 398/91, determinano il reddito imponibile applicando al totale dei ricavi conseguiti nell’esercizio delle attività commerciali un coefficiente di redditività del 3%32. Al reddito così determinato vanno aggiunte le plusvalenze patrimoniali33. Secondo quanto 32

N. FORTE, Società e associazioni sportive, Il sole 24 ore, 2005. Pag. 178: “Le associazioni in regime forfetario ex lege n. 398/91 determinavano inizialmente il reddito imponibile nella misura del 6% dei compensi commerciali conseguiti e a tale importo dovevano essere aggiunte le plusvalenze patrimoniali. Con l’entrata in vigore della legge n. 133/99 l’imponibile deve essere determinato nella diversa misura del 3% dei compensi e delle plusvalenze”. 33 Art. 85 del T.U.I.R.: “1. Le plusvalenze dei beni relativi all'impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1 dell'articolo 85, concorrono a formare il reddito: a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; b) se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni; c) se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa. 2. Nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b) del comma 1 la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato. Concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. Se il corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito. 3. Nell'ipotesi di cui alla lettera c) del comma 1, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato dei beni. 4. Le plusvalenze realizzate, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87, determinate a norma del comma 2, concorrono a formare il reddito, per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa non è presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui è stata realizzata. Per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87, le disposizioni dei periodi precedenti si applicano per quelli iscritti come tali negli ultimi tre bilanci; si considerano ceduti per primi i beni acquisiti in data più recente. 5. La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento. 5-bis. Nelle ipotesi dell'articolo 47, commi 5 e 7, costituiscono plusvalenze le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni (1). (1) Comma aggiunto dal comma 1 dell'articolo 6 del D.Lgs 247/2005, con la decorrenza indicata nel comma 13 dello stesso articolo 6”.

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disposto dalla legge n. 133/99 e successivamente modificata dalla legge n. 342/00, non concorrono alla formazione del reddito i proventi realizzati dalle società nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali e i proventi realizzati per il tramite di raccolte di fondi effettuate con qualsiasi modalità, per un limite massimo di 51.645,69 euro per periodo d’imposta e per un massimo di due eventi all’anno34. Non concorre altresì alla formazione del reddito imponibile il premio di addestramento e di formazione tecnica realizzato dalle associazioni

sportive

dilettantistiche.

Possono

essere

integralmente dedotte dal reddito d’impresa le somme corrisposte dalle aziende sponsor in favore di associazioni sportive dilettantistiche anche se d’importo superiore a 200.000 euro. Questo trattamento è subordinato alla circostanza che il rapporto contrattuale presenti requisiti formali e sostanziali riscontrabili in un contratto di sponsorizzazione o di altra prestazione pubblicitaria. Il chiarimento è stato fornito dall’Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 57/E del 201035. Circa le minusvalenze,

loro

indetraibilità

rivedersi

nell’interpretazione letteraria dell’art. 2, comma 5, della legge n. 398/91, che pur prevedendo l’aggiunta delle plusvalenze non specifica nulla circa le minusvalenze. Da un punto di vista temporale i proventi commerciali da prendere in considerazione riguardano il periodo d’imposta di 34

D.M. 10 novembre 1999, pubblicato nella G.U. n. 275 del 23 novembre 1999. NICOLA FORTE, La deducibilità delle spese di sponsorizzazione delle società sportive, in Corriere Tributario, n. 32/2010, pag. 2609 e ss. Per approfondimenti vedi anche: MARTA SACCARO, Integralmente deducibili le spese degli sponsor per lo sport dilettantistico, in Enti non profit, n. 8 – 9/2010 pag. 5 e ss; SAVERIO CINIERI, Associazioni sportive dilettantistiche:deducibilità delle erogazioni per spese di sponsorizzazione, in Pratica Fiscale e Professionale, n. 30 del 26 luglio 2010. 35

Pagina 18

dodici mesi (anche se non coincidente con l’anno solare, come accadde per la maggior parte delle associazioni sportive). Il reddito complessivo così conseguito è soggetto a IRES36. L’aliquota è pari al 27,5% dopo che la legge n. 244/07 (Finanziaria 2008) ha ridotto la misura originaria di oltre cinque punti percentuali (stimata al 33%). Tale riduzione si applica indipendentemente dal regime contabile adottato e dai criteri di determinazione del reddito. Per quanto riguarda gli obblighi ai fini IRAP37 si hanno diverse disposizioni sia per le associazioni che svolgono solo attività istituzionali che per quelle che svolgono anche attività commerciali. Nel primo caso la base imponibile IRAP è data dalla somma di retribuzioni per lavoro dipendente e redditi a questi assimilati e compensi per prestazione occasionale di lavoro autonomo, non esercitato abitualmente. Nel secondo caso la base imponibile si calcola sommando al reddito ottenuto ai fini IRES i costi non deducibili ai fini IRAP (le retribuzioni pagate al personale dipendente e redditi assimilati, i compensi erogati per prestazioni di lavoro autonomo non abituale, gli interessi passivi)38. Una volta determinata la base imponibile si applicherà

IRES: acronimo di Imposta sul Reddito delle Società, è una imposta proporzionale e personale con aliquota del 27,5 %. È stata istituita con il D.Lgs. n. 344/2003, con la contestuale soppressione dell'IRPEG. Il legislatore ha voluto modernizzare il regime fiscale dei capitali e delle imprese facendo riferimento al modello prevalente nei Paesi dell'Unione Europea

Imposta Regionale sulle Attività Produttive: è stata istituita con il decreto legislativo 15 dicembre 1997 n.446. Con la L. n. 244/07 (Finanziaria 2008) assume la natura di imposta propria della Regione e, nella sua applicazione più comune, colpisce il valore della produzione netto delle imprese ossia, in termini generali, il reddito prodotto al lordo dei costi per il personale e degli oneri e dei proventi di natura finanziaria. 38 Art. 17 del D. Lgs. n. 446/97, introdotto dall’art. 10 del D. Lgs. n. 137/98 Pagina 19

l’aliquota del 4,25% per calcolare l’ammontare dell’imposta. Le agevolazioni

nel

pagamento

dell’IRAP

consistono

essenzialmente in deduzioni dalla base imponibile (non concorrono al valore della produzione: i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro - le spese relative agli apprendisti, ai disabili e al personale assunto con contratti di formazione lavoro - i compensi, i premi, i rimborsi forfetari e le indennità di trasferta corrisposti a sportivi dilettanti).

2.1.2 Le agevolazioni nell’IVA Il regime forfetario di cui alla legge n. 398/91 trova applicazione anche per l’IVA39 e in particolare circa i suoi metodi di determinazione bisogna rifarsi ai commi 2 e 3 dell’art. 240. Il comma 2 prevede l’obbligo di annotare qualsiasi provento conseguito nell’esercizio di attività commerciali nelle distinte d’incasso o nelle dichiarazioni d’incasso di cui al D.P.R. n.

IVA: acronimo di imposta sul valore aggiunto. É un'imposta che colpisce solo il valore aggiunto di ogni fase della produzione, scambio di beni e servizi. Attualmente è in vigore in sessantatre paesi. In Italia la sua disciplina è quasi interamente contenuta nel relativo testo unico, ossia il Decreto del presidente della Repubblica 633 del 1972. La disciplina IVA è regolata a livello comunitario da dettagliate direttive, la VI Direttiva CEE del 1977 e seguenti, allo scopo di rendere omogenea l'imposizione indiretta in tutta l'Unione europea. L'IVA in Italia fu introdotta al posto della IGE (Imposta generale sulle entrate). 40 Art. 2, comma 2 e 3, della legge n. 398/91 modificato dalla legge n. 133/99: “2. I soggetti che fruiscono dell'esonero devono annotare nella distinta d'incasso o nella dichiarazione di incasso previste, rispettivamente, dagli articoli 8 e 13 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640, opportunamente integrate, qualsiasi provento conseguito nell'esercizio di attività commerciali. 3. Per i proventi di cui al comma 2, soggetti all'imposta sul valore aggiunto, l'imposta continua ad applicarsi con le modalità di cui all'articolo 74, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica26 ottobre 1972, n. 633”. Pagina 20

640/7241. Il comma 3, invece dispone che per questi proventi l’IVA deve essere calcolata secondo le modalità previste dall’art.74, comma 5 (attualmente comma 6), del D.P.R. n. 633/7242. Il regime Iva agevolato di cui alla legge n. 398/91 consente alle associazioni sportive dilettantistiche di determinare l’Iva da versare applicando all’IVA a debito, calcolata su tutti i proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali, le seguenti detrazioni: - 50% per i proventi commerciali generici43; - 10% per le sponsorizzazioni44;

Bisogna considerare che con l’art. 4, comma 3 del D.P.R. n. 544/99 tale obbligo deve essere assolto utilizzando un registro dei corrispettivi conforme a quello approvato con il D.M. dell’11 febbraio 1997 42 Art. 73, comma 6, del D.P.R. n. 633/72: “Per gli intrattenimenti, i giochi e le altre attività di cui alla tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640, l'imposta si applica sulla stessa base imponibile dell'imposta sugli intrattenimenti ed è riscossa con le stesse modalità stabilite per quest'ultima. La detrazione di cui all'articolo 19 è forfettizzata in misura pari al cinquanta per cento dell'imposta relativa alle operazioni imponibili. Se nell'esercizio delle attività incluse nella tariffa vengono effettuate anche prestazioni di sponsorizzazione e cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica, comunque connesse alle attività di cui alla tariffa stessa, l'imposta si applica con le predette modalità ma la detrazione è forfettizzata in misura pari ad un decimo per le operazioni di sponsorizzazione ed in misura pari ad un terzo per le cessioni o concessioni di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica. I soggetti che svolgono le attività incluse nella tariffa sono esonerati dall'obbligo di fatturazione, tranne che per le prestazioni di sponsorizzazione, per le cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica e per le prestazioni pubblicitarie; sono altresì esonerati dagli obblighi di registrazione e dichiarazione, salvo quanto stabilito dall'articolo 25; per il contenzioso si applica la disciplina stabilita per l'imposta sugli intrattenimenti. Le singole imprese hanno la facoltà di optare per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari dandone comunicazione al concessionario di cui all'articolo 17 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640, competente in relazione al proprio domicilio fiscale, prima dell'inizio dell'anno solare ed all'ufficio delle entrate secondo le disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442; l'opzione ha effetto fino a quando non è revocata ed è comunque vincolante per un quinquennio”. 43 Circ. min. 7 settembre 2000, n. 165/E, punto 3.4. precisa che tra i proventi commerciali generici “possono annoverarsi anche quelli realizzati per le prestazioni pubblicitarie, i quali, in mancanza di un’espressa previsione normativa, godono, quindi, della detrazione del 50% stabilita, in via generale, dal citato sesto comma dell’art. 74”. 44 SALVATORE DIGREGORIO NATOLI, Attività sportive dilettantistiche e spese di pubblicità, in Il Fisco, n. 30/2010 fascicolo 2, pag. 4873 e ss.: “… tale figura negoziale è conseguenza di un contratto bilaterale, a prestazioni corrispettive, in base al quale il soggetto sponsorizzato si obbliga nei confronti dello sponsor a effettuare determinate prestazioni pubblicitarie dietro versamento di un corrispettivo che può consistere in una somma di

Pagina 21

- 1/3 per le cessioni o concessioni dei diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica. L’IVA risultante a debito si versa con periodicità trimestrale con il modello F24 senza la maggiorazione degli interessi nella misura dell’1% e non hanno l’obbligo di presentare la dichiarazione IVA annuale.

2.1.3. Gli obblighi contabili delle a.s.d. Per le a.s.d. che hanno optato per il regime contabile di cui all’ex legge 398/91 sono obbligate a:45 - tenere il registro previsto dal D. M. dell’11.02.1997, in cui vanno annottati entro il 15° giorno, del mese tutte le entrate conseguite nel mese precedente; - tenere il libro soci e il libro verbale assemblee - conservare e numerare le fatture emesse di e acquisto; - versare trimestralmente l’Iva; - presentare il Modello Unico degli enti non commerciali; - presentare il modello 770 quando l’a.s.d. riveste il ruolo di sostituto d’imposta. Per queste stesse associazioni non è obbligatorio: 46 - la redazione del bilancio e dell’inventario;

denaro, in beni o servizi, che lo sponsor deve erogare direttamente o indirettamente (ris. n. 9/204 del 17 giugno 1992 e n. 356 del 14 novembre 2002)”. 45 Art. 2 della L. n. 398/91 46

G. GENTILI E M. TARANTINO, da “Le associazioni sportive dilettantistiche e il regime agevolato 398/91”, Corriere delle Opere, Settembre – Ottobre 2008. Pagina 22

- la tenuta del libro giornale, del libro degli inventari, dei registri Iva, delle scritture contabili e di magazzino e del registro beni ammortizzabili; - la registrazione e la fatturazione ad eccezione delle sponsorizzazioni, della pubblicità e della cessione di diritti radio/tv; - l’emissione degli scontrini e delle ricevute fiscali; - la comunicazione della dichiarazione Iva.

3. La disciplina sui compensi pagati dalle associazioni sportive dilettantistiche. Prima di spiegare nel dettaglio la disciplina agevolata di cui godono le associazioni sportive dilettantistiche che elargiscono compensi sportivi è opportuno precisare che le stesse associazioni sono in possesso della qualifica di sostituto d’imposta47 allorquando corrispondono compensi per prestazioni di

lavoro

dipendente48,

per

collaborazioni

coordinate

continuative49 e per attività di lavoro autonomo50 ancorché non esercitate abitualmente.51

Art. 23 e segg. del D.P.R. n.600/73. Art.63 “…chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto” 48 Art. 2094 del C.C.: “È prestatore di lavoro subordinato chi si obbliga mediante retribuzione a collaborare nell'impresa, prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione dell'imprenditore” 49 “Rappresenta un’ipotesi di lavoro autonomo caratterizzata dai seguenti elementi: 1. prestazione resa in modo prevalentemente personale; 2. attività resa senza vincoli di subordinazione; 3. riconducibilità della prestazione ad uno o più progetti specifici o programmi di lavoro o fasi di esso determinati dal committente; 4. gestione del progetto o programma di lavoro o fase del programma di lavoro da parte del collaboratore in autonomia e in funzione del committente; 5. attività di coordinamento con l’organizzazione del committente;

Pagina 23

3.1 Il trattamento agevolato sui compensi corrisposti agli sportivi: requisiti soggettivi e oggettivi. Prima di entrare nel merito della disciplina relativa al trattamento fiscale dei compensi sportivi dilettanti è opportuno individuare le disposizioni di riferimento. Le norme in questione sono l’art. 81, comma 1, lett. m), del T.U.I.R. dal D.P.R. n. 917/86: “Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni, … ,né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: … m)le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi … erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle federazioni sportive nazionali52, dall’unione nazionale per l’incremento delle razze Equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva53 e da qualunque organismo, comunque

denominato,

che

persegua

finalità

sportive

dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto” e l’art. 69, comma 2, del medesimo decreto: “Le indennità, i rimborsi forfetari, i premi e i compensi di cui alla lettera m) del comma 1 dell’art. 81 non concorrono a formare il reddito per un importo non 6.

incarico che prescinde dal tempo impiegato per l’esecuzione dell’attività lavorativa.” ARSEA Servizi per l’Associazionismo , “Lavorare in un’associazione o società sportiva dilettantistica” 50 Art. 2222 del C.C.: “Quando una persona si obbliga a compiere verso un corrispettivo un'opera o un servizio, con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente…” 51 Nicola Forte, Guida alle società e associazioni sportive, Il sole 24 ore S.p.A., 2008. 52 L. n. 426/42 e successive modifiche e integrazioni 53 Con il termine Ente di promozione sportiva si intendono, nell'organizzazione sportiva italiana quelle associazioni che hanno come fine statutario la promozione e la organizzazione di attività fisico-sportive con finalità ricreative e formative. In particolare si occupano dell'organizzazione di attività sportive a carattere amatoriale, anche se spesso di tipo agonistico, di formazione e di avviamento alla pratica sportiva, corsi per tecnici ed arbitri, di diffusione della pratica sportiva attraverso eventi e pubblicazioni. Quelle associazioni che rispettano determinati requisiti possono richiedere il riconoscimento da parte del CONI.

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superiore complessivamente nel periodo d’imposta a 7.500 euro. Non concorrono, altresì, a formare il reddito i rimborsi spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio e al trasporto sostenute in occasione di prestazioni effettuate fuori del territorio comunale”. Analizzando i due articoli succitati è agevole comprendere che per poter usufruire di tale regime agevolato sia necessario essere in possesso di presupposti oggettivi e soggettivi. Dal punto di vista oggettivo l’ambito applicativo è piuttosto ampio, facendo riferimento in generale alle indennità di trasferta, ai rimborsi forfetari di spesa, ai premi e ai compensi. In buona sostanza tutte le somme erogate agli sportivi dilettanti da associazioni sportive dilettantistiche nei termini definiti sono redditi diversi e possono beneficiare della disciplina fiscale di favore. In ambito soggettivo le norme succitate chiariscono che tali compensi devono essere elargiti da società e associazioni sportive, in questo caso il legislatore ha ampliato il concetto di sodalizio sportivo considerando società sportive le associazioni e le società di capitali in possesso di tutti i requisiti di cui all’art. 90 della legge n. 289/0254. Restando in ambito soggettivo occorre comprendere quali figure possano beneficiare della detassazione integrale dei compensi fino a un importo massimo di 7500 euro. L’art. 25 della L. n. 133/99,

prima

subire

diverse

modifiche

prevedeva

l’applicazione del regime dei compensi agli sportivi dilettanti per 54

Nicola Forte, Guida alle società e associazioni sportive, Il sole 24 ore S.p.A., 2008

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le “prestazioni inerenti la propria attività”, ed il successivo decreto n. 473/99 definiva questi compensi come “quelli corrisposti per promuovere l’attività sportiva dilettantistica”. Potevano dunque rientrare, nell’ambito della L. n. 133/99, i compensi, le indennità, i rimborsi spese, i premi corrisposti per promuovere l’attività sportiva dilettantistica. La disciplina era relativa, quindi, a tutti i compensi corrisposti “a fronte di prestazioni sportive dilettantistiche, ovvero di attività, anche amministrativa dilettantistica”.

o 55

gestione,

dirette

alla

promozione

L’agenzia delle entrare con la risoluzione del

26 marzo 2001 n. 34/E56 ha circoscritto l’ambito di applicazione 55

Nicola Forte, “Società e associazioni sportive”, Il sole 24 ore, 2005. Agenzia delle entrare, risoluzione n. 34/E, 26 Marzo 2001: “Con nota del 22 gennaio 2001, codesto Comitato Olimpico Nazionale Italiano ha chiesto chiarimenti in ordine all'individuazione dell'ambito di applicazione dell'articolo 81, comma 1, lettera m), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n.917, come modificato dall'articolo 37 della legge 21 novembre 2000, n.342, con riferimento in particolare al concetto di "esercizio diretto di attivita' sportive dilettantistiche". Al riguardo si fa presente quanto segue. L'articolo 37, comma 1, della legge n.342 del 2000 ha modificato la disciplina dei compensi corrisposti dalle associazioni sportive dilettantistiche, intervenendo sugli articoli 81, comma 1, lettera m) e 83, comma 2, del TUIR. In particolare, la nuova disposizione dell'articolo 81, comma 1, lettera m), citato riconduce fra i redditi diversi le indennita' di trasferta, i rimborsi forfettari di spesa, i premi e i compensi erogati nell'esercizio diretto di attivita' sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall'Unione nazionale per l'incremento delle razze equine (U.N.I.R.E.), dagli enti di promozione sportiva e da qualsiasi altro organismo, comunque denominato, che persegua finalita' sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto. A questi compensi e' riservato un particolare trattamento agevolativo: i primi 10 milioni di lire corrisposti non concorrono alla formazione del reddito, i successivi 40 milioni di lire sono assoggettati a ritenuta a titolo di imposta con applicazione dell'aliquota corrispondente al primo scaglione di reddito, gli ulteriori compensi erogati sono assoggettati a ritenuta a titolo d'acconto con applicazione della medesima aliquota. Con la locuzione "esercizio diretto di attivita' sportive dilettantistiche", il legislatore ha voluto delimitare l'ambito di applicazione della disciplina in esame, escludendo, in sostanza, dal trattamento fiscale agevolato i compensi corrisposti per lo svolgimento di attivita' contabili ed amministrative in quanto non direttamente finalizzate alle realizzazione delle manifestazioni sportive dilettantistiche. Pertanto, con l'espressione esercizio diretto di attivita' sportive dilettantistiche si e' voluto ricondurre nel regime agevolativo i compensi corrisposti ai soggetti che partecipano direttamente alla realizzazione della manifestazione sportiva a carattere dilettantistico. La disposizione e' riferita, cioe', a tutti quei soggetti le cui prestazioni sono funzionali alla manifestazione sportiva dilettantistica, determinandone, in sostanza, la concreta realizzazione, ivi compresi coloro che nell'ambito e per effetto delle funzioni di rappresentanza dell'associazione di norma presenziano all'evento sportivo. Sono, pertanto, da considerare in primo luogo corrisposti nell'esercizio diretto dell'attivita' sportiva dilettantistica, i compensi erogati agli atleti dilettanti, agli allenatori, ai giudici di 56

Pagina 26

sostenendo che l’agevolazione in esame è limitata alle somme corrisposte

nell’esercizio

diretto

attività

sportive

dilettantistiche, con tale espressione si è voluto ricondurre nel regime agevolato i compensi corrisposti ai soggetti che partecipano direttamente alla realizzazione della manifestazione sportiva a carattere dilettantistico, escludendo i compensi corrisposti

per

svolgimento

attività

contabili

amministrative non direttamente finalizzate alla realizzazione delle manifestazioni sportive dilettantistiche. La disposizione e' riferita a tutti quei soggetti le cui prestazioni sono funzionali alla manifestazione sportiva dilettantistica, determinandone, in sostanza, la concreta realizzazione, compresi coloro che nell'ambito e per effetto delle funzioni di rappresentanza dell'associazione di norma presenziano all'evento sportivo. Pertanto le disposizioni agevolative si applicano a tutti coloro che partecipano alla realizzazione della manifestazione sportiva

gara, ai commissari speciali che durante le gare o manifestazioni, aventi natura dilettantistica, devono visionare o giudicare l'operato degli arbitri. Rientrano, quindi, nella disciplina di cui alla lettera m), dell'articolo 81 del TUIR, tutti i compensi corrisposti a quei soggetti che, nella qualita' di dirigenti dell'associazione, di solito presenziano direttamente a ciascuna manifestazione consentendone, di fatto, il regolare svolgimento. Trattasi di compensi, quali le indennita' di trasferta o i rimborsi di spesa, corrisposti a figure dirigenziali, non legati con l'ente erogante da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, che svolgono funzioni, non retribuite in base a norme organizzative interne, ma indispensabili alla realizzazione della manifestazione sportiva dilettantistica, nel senso che le stesse, come gia' precisato, concorrono a garantire la concreta realizzazione di ciascun evento sportivo. Al contrario, il presupposto dell'agevolazione fiscale in argomento non e' configurabile in capo a soggetti che a beneficio delle associazioni svolgono mera attivita' amministrativa. Si precisa, infine, che per la riconducibilita' dei compensi in argomento nell'ambito applicativo dell'articolo 81, comma 1, lettera m) del TUIR, e' necessario il concorso di due condizioni: a) deve trattarsi di uno dei soggetti come sopra individuati (requisito soggettivo); b) la manifestazione sportiva deve essere a carattere dilettantistico (requisito oggettivo). Non possono conseguentemente essere considerati redditi diversi di cui all'articolo 81, comma 1, lettera m,), del TUIR i compensi corrisposti all'arbitro (dilettante) nel caso in cui diriga una gara professionistica. Del pari, non possono essere inclusi nella disciplina di cui trattasi i compensi corrisposti all'atleta professionista nell'ipotesi in cui si veda impegnato in una manifestazione sportiva dilettantistica”.

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dilettantistica e cioè come precisato dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 34/E: - atleti dilettanti; - agli allenatori dilettanti; - ai giudici di gara dilettanti - ai commissari speciali - ai dirigenti che svolgono funzioni non retribuite in base a norme organizzative interne ma indispensabili alla realizzazione della manifestazione sportiva dilettantistica - ai

soggetti

che

svolgono

non

professionalmente,

nell’ambito delle società e delle associazioni, attività di carattere amministrativo – gestionale.57 In particolare, l’art. 90, comma 3, della L. n. 289/02 aggiunge all’art. 67, comma 1, lett. m) del TUIR il seguente periodo: “Tale disposizione si applica anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche”. La norma ha ampliato la platea dei destinatari del regime agevolativo di cui all’art. 81 del T.U.I.R.. È da sottolineare la portata limitata della disposizione, infatti l’ambito di applicazione è circoscritto alle sole prestazioni effettuate nelle società e associazioni sportive dilettantistiche e non anche nei confronti del CONI, delle federazione, dell’U.N.I.R.E

e degli enti di promozione sportiva. Questa

interpretazione trova riscontro nella risoluzione n. 74/E del 3 Giugno 2005 dell’Agenzia delle Entrate secondo la quale il 57

SERGIO RICCI, Collaborazioni degli enti sportivi dilettantistici: un chiarimento del Ministero del Lavoro, in Terzo Settore- regole e management per il non profit, n. 9 – settembre 2010, pag. 21 e ss.

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compenso rappresentato da un gettone di presenza erogato da una federazione per una prestazione di tipo amministrativo – gestionale deve essere sottoposto a tassazione secondo i criteri ordinari. È bene osservare innanzitutto che, diversamente dalla disciplina riguardante gli atleti, la modifica normativa in esame può essere applicata solo ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa58 anche se i proventi corrisposti assumono la qualificazione giuridica di redditi diversi di cui all’art. 67, lett. m) del T.U.I.R., perdendo quella di redditi da collaborazione altrimenti assimilati al lavoro dipendente. L’intenzione del legislatore era quella di favorire i rapporti lavorativi caratterizzati da un certo grado di stabilità, per tale motivo non rientrano nell’ampliamento apportato da tale norma le prestazioni di lavoro autonomo occasionale59 e neppure quelle effettuate da lavoratori dipendenti60.61 Successivamente l’art. 35, comma 5, del D.L. n. 207/08 ha esteso il trattamento fiscale agevolato anche alla formazione, alla didattica, alla preparazione ed all’assistenza sempre purché erogate nell’ambito di attività sportiva dilettantistica, estendendo quindi le agevolazioni anche a figure diverse da quelle

Cfr. art. 47, lett. c –bis) del D.P.R. n. 917/86: “… attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario … e con retribuzione periodica prestabilita … ”. 59 Art. 61 del D. Lgs. n. 276/03: “…rapporti di durata complessiva non superiore a trenta giorni nel corso dell'anno solare con lo stesso committente, salvo che il compenso complessivamente percepito nel medesimo anno solare sia superiore a 5 mila euro, nel qual caso trovano applicazione le disposizioni contenute nel presente capo”. 60 Art. 2222 del C.C.: ” Quando una persona si obbliga a compiere verso un corrispettivo un'opera o un servizio, con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente, si applicano le norme di questo capo, salvo che il rapporto abbia una disciplina particolare nel libro IV”. 61 Nicola Forte, “Società e associazioni sportive”, Il sole 24 ore, 2005.

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specificamente sportive.62 Così come confermato dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 38/E del 17 maggio 2010.63

3.2 (Segue): la tassazione. Occorre ora domandarsi cosa accade quando viene superato il tetto limite dei 7500 euro. Imposta dall’art. 25, comma 1, della legge n. 133/9964, la somma che supera suddetto tetto subisce la seguente modalità di tassazione:65 - fino a un tetto di 7500 euro non vi è nessuna ritenuta; - da 7.501 a 28.158,28 euro si applica una ritenuta a titolo d’imposta66 pari al 23%; - oltre i 28.158,28 euro si applica una ritenuta a titolo d’acconto67 pari al 23%.

SERGIO RICCI: “Il ministero del Lavoro sulle collaborazione degli enti sportivi dilettantistici”, in Terzo Settore, n. 9/2010, pag.21 e ss. 63 Per approfondimenti: MARTA SACCARO, Regime agevolato anche per l’attività di formazione e didattica sportiva, in Enti non profit, n. 7/2010, pag. 33 e ss. e ERNESTO RUSSO, L’attività didattica è compresa nell’esercizio diretto dello sport dilettantistico”, Enti non profit, n. 4/2009, pag 19 e ss. 64 Nel testo modificato dall’art. 37 della l. n. 342/00. 65 Art. 25, comma 1, L. n. 133/99 modificato con l’art. 83 , comma 3, L. 289/02. 66 “La sostituzione a titolo d’imposta comporta l’applicazione di un’aliquota fissa su di un determinato provento, che è così sottratto alla sua inclusione, secondo le ordinarie norme dell’Irpef, nel reddito complessivo del percipiente (soggetto a tassazione progressiva). Essa realizza, al tempo stesso, una sostituzione in senso oggettivo (la ritenuta a titolo d’imposta, ossia un regime fiscale sotitutuvo) e in senso soggettivo (in quanto l’obbligazione tributaria è posta a carico di un soggetto diverso da colui che percepisce il reddito)”. Francesco Tesauro, “Istituzioni di diritto tributario”, UTET Giuridica, 2009. 67 “Nella sostituzione a titolo d’acconto (o sostituzione impropria), il sostituto non è debitore in luogo del soggetto che sarebbe obbligato secondo i criteri generali della soggettività passiva dell’obbligazione, ma è soggetto passivo di un autonomo obbligo di versamento (previa effettuazione delle ritenute), al quale non è riferibile alcuna idea di sostituzione. (…) La misura delle ritenute e del versamento deriva da una aliquota che, nella più parte dei casi, è fissa; nel caso dei redditi di lavoro dipendente è invece variabile, perché dipende dall’ammontare globale della retribuzione annua (art.23 del D.P.R. n. 600/73), in modo che l’ammontare delle ritenute sono gli unici del sostituto.” Francesco Tesauro, Isitituzioni di diritto tributario, UTET Giuridica, 2009.

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La ritenuta a titolo d’imposta esaurisce ogni obbligo nei confronti del fisco. Pertanto anche se lo sportivo dovesse possedere in aggiunta ulteriori redditi, i compensi così percepiti non dovranno essere ulteriormente tassati. Tuttavia l’articolo 25, comma 1, della legge n. 133 del 1999 prevede che sulla parte imponibile dei redditi di cui all’articolo 67, comma 1, lettera m), del TUIR “le società e gli enti eroganti operano, con obbligo di rivalsa, una ritenuta nella misura fissata per il primo scaglione di reddito dall’articolo 11 (ora articolo 13) dello stesso testo unico, e

successive

modificazioni,

concernente

determinazione

dell’imposta, maggiorata delle addizionali di compartecipazione all’imposta sul reddito delle persone fisiche. La ritenuta è a titolo d’imposta per la parte imponibile dei suddetti redditi compresa fino a lire 40 milioni (pari a euro 20.658,28) ed è a titolo di acconto per la parte imponibile che eccede il predetto importo. (…)”.Pertanto se lo sportivo dovesse detenere redditi di altra natura da assoggettare a tassazione, l’aliquota applicabile ai predetti redditi deve tenere in considerazione la circostanza che il contribuente ha percepito nel corso dell’anno ulteriori redditi soggetti ad imposizione definitiva. In tal caso i compensi erogati allo sportivo non devono essere ulteriormente tassati, ma risultano rilevanti ai soli fini della determinazione dell’aliquota. Nel secondo caso, invece, quando il reddito complessivo percepito da compensi sportivi supera i 28.158,28 euro, essendo soggetto a ritenuta a titolo d’acconto, i proventi si cumulano con gli eventuali ed ulteriori redditi conseguiti dallo sportivo e in sede di dichiarazione di redditi sarà effettuato il conguaglio dei tributi dovuti.

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Allo scopo di applicare, nel rispetto di legge, la ritenuta di acconto, l'associazione sportiva dovrà farsi rilasciare dallo sportivo, un’apposita dichiarazione dalla quale dovrà risultare se il medesimo ha superato o meno il limite annuo di € 7.500,00.68

3.3 La disciplina dei rimborsi spese Il legislatore si è preoccupato di disciplinare espressamente l’erogazione dei rimborsi, in quanto quest’ultima è un’eventualità piuttosto frequente nello svolgimento dell’attività sportiva dilettantistica. L’ultimo periodo dell’art. 69, comma 2, del D.P.R. n. 917/86 afferma che: “Non concorrono, altresì a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio e al trasporto sostenute in occasione di prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale”. Dal testo si presume chiaramente che i suddetti rimborsi, in presenza di tutti i presupposti69, siano in ogni caso esclusi dalla tassazione indipendentemente dai redditi percepiti. Qualora tali spese non avessero i requisiti necessari per fruire della detassazione completa, assumerebbero natura di compensi o di rimborsi forfetari andando a concorrere come redditi diversi e “intaccando” il plafond dei 7500 euro, trovando applicazione l’art. 69, comma 2, del T.U.I.R..

Art. 2, comma 2, D.L. n. 473/99 :” (…)All’atto del pagamento i percipienti autocertificano alle società o associazioni sportive dilettantistiche eventuali compensi della stessa natura loro erogati da altri soggetti”. 69 Come chiaramente espresso dall’ art. 69, comma 2, del D.P.R. n. 917/86, i requisiti necessari sono: (i) deve trattarsi di spese regolarmente documentate; (ii) tali spese devono essere relative al vitto, al viaggio, al trasporto e all’alloggio; (iii) tali spese devono essere sostenute in occasione di trasferte effettuate fuori dal territorio comunale.

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Costituiscono documentazione idonea al fine di escludere dalla tassazione i rimborsi spese: - le fatture; - le ricevute fiscali intestate (circ. n. 25 del 13 giugno 1980 e ris. Min. n. 330905 del 17 aprile 1981) - biglietti aerei - biglietti ferroviari - ricevute dei taxi, etc. Sull’eventuale possibilità che taluni documenti non rechino l’intestazione,

l’Agenzia

delle

Entrate

espressa

favorevolmente con la circ. n. 8 del 30 gennaio 1982: “il requisito dell’intestazione non è necessita per taluni documenti di viaggio … i quali documenti possono ritenersi idonei ai fini di che trattasi anche in difetto del predetto requisito, in quanto in modo manifesto correlati … all’incarico” ricevuto.70 Per concludere l’analisi è opportuno fare un appunto sui rimborsi delle indennità chilometriche. A tal proposito il chiarimento è giunto dalla “Guida del contribuente” n. 8 emanata a febbraio del 2000 dal Ministero delle Finanze che afferma la non imposizione fiscale sulle indennità chilometriche a patto che queste non superino mai il costo chilometrico desumibile dalla specifica tabella ACI approvata con decreto, tenendo conto del tipo di autovettura utilizzata per la trasferta e del numero di chilometri percorsi.71

70 71

Nicola Forte, Guida alle società e associazioni sportive, Il sole 24 ore S.p.A., 2008 Nicola Forte, Guida alle società e associazioni sportive, Il sole 24 ore S.p.A., 2008

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4. La sentenza della Corte di Cassazione n. 4626 del 25/02/2011: il rimessaggio barche effettuato da circoli e associazioni sportive per le proprie attività, è esente da Iva. La sentenza emessa dalla Suprema Corte di Cassazione il 25 febbraio 2011 fornisce una lettura piuttosto interessante per una corretta valutazione dell’art. 4 del DPR n. 633/72 in materia di IVA che regola l’esclusione del pagamento IVA a determinate attività di natura commerciale a patto che le stesse rientrino nelle finalità istituzionali contemplate nello statuto dell’associazione che le pone in essere. Secondo il decreto Iva sono soggetti passivi72 gli imprenditori e gli esercenti arti o professioni. L’art. 4, al comma 1, definisce in ogni caso imprenditoriali le operazioni effettuate da società ed enti commerciali. Il comma 2 introduce la presunzione assoluta, senza possibilità di prova contraria, per determinate attività che, comunque, sono considerate commerciali e, quindi, rilevano ai fini dell’IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere nel loro ambito.73 Secondo quanto disposto dal comma 4, la legge stabilisce che gli enti non commerciali sono soggetti passivi solo quando effettuano in via occasionale, operazioni commerciali o

agricole,

restando

estranei

all’ambito

applicazione

dell’imposta per le operazioni effettuate nell’ambito della propria

F. TESAURO, Istituzioni di Diritto Tributario, UTET Giuridica, 2009, pag. 255: “La condizione di soggetto passivo è quella degli imprenditori e dei lavoratori autonomi, i quali sono debitori verso lo Stato dell’imposta dovuta sulle operazioni imponibili, ma sono altresì titolari del diritto di detrazione connesso all’Iva dovuta sugli acquisti. Perciò, per essi, l’imposta non è un costo, ma è economicamente neutrale”. 73 F. REGGI E M. REGGI, IVA 2011, Gruppo 24 Ore, Milano 2011.

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attività istituzionale. La disciplina tributaria degli enti non commerciali è stata riordinata con D. Lgs. n. 460/9774. Tornando alla sentenza, i giudici costituzionali si son trovati a dover esaminare il ricorso promosso da un Circolo Nautico sportivo dilettantistico contro l'Agenzia delle Entrate che gli imputava l'obbligo di applicare l'IVA sulle prestazioni di rimessaggio dei natanti di proprietà dei soci del Circolo medesimo. L'agenzia nell'avviso di accertamento notificato nel 2003 riteneva che l'attività di rimessaggio barche fosse da inquadrare come "deposito merci" e quindi rientrante tra le attività commerciali connesse all'attività istituzionale del circolo e per questo

soggette

IVA75.

L’avviso

veniva

impugnato

dall’associazione davanti alla commissione tributaria di primo grado, rivendicando la natura istituzionale di tale attività. In questa sede venne accolto il ricorso. A sua volta l’Amministrazione Finanziaria proponeva appello in sede di Commissione Tributaria Regionale la quale, in riforma della decisione di primo grado, ribaltava la prima sentenza riconoscendo fondate le ragioni del fisco, sostenendo la commercialità a priori delle prestazioni di rimessaggio barche, poiché equiparabili a deposito merci o servizi 74

Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona non si considerano commerciali, tra le altre , le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali , effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei corrispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati; l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; le cessioni di pubblicazioni nei confronti di chiunque; l’assistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati, o partecipanti in materia di applicazione di contratti e di legislazione sul lavoro, effettuate verso pagamento di corrispettivi che in entrambi i casi non eccedono i costi di diretta imputazione. 75 Art. 4, comma 5 del D.P.R. n. 633/72: “Agli effetti delle disposizioni di questo articolo sono considerate in ogni caso commerciali, ancorché esercitate da enti pubblici, le seguenti attività: …e) trasporto e deposito di merci; …h) servizi portuali e aeroportuali…”.

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portuali76 di cui all’art. 4. La vicenda, infine, è approdata in Cassazione su iniziativa dell’Associazione Sportiva Dilettantistica e con la decisione n. 4626/11, i Supremi Giudici decretavano l’infondatezza della pretesa dell’Amministrazione Finanziaria atteso che la prestazione rientrava fra gli scopi istituzionali propri dell’associazione. Nei motivi della decisione, la Corte sosteneva che la valutazione da parte della commissione sui fini istituzionali perseguiti dall’attività svolta non è stata per nulla presa in considerazione, incorrendo in tal modo in due vizi: il primo di interpretazione ritenendo l’applicabilità dell’ipotesi di cui all’art. 4, comma 5, del D.P.R. n. 633/72 e il secondo di omessa motivazione, non effettuando indagini in merito al fatto che, richiamando lo statuto, l’attività di rimessaggio dei natanti sia connaturata alla natura ed agli scopi di un circolo velico. Per questo motivo la Corte ha dichiarato infondate le motivazioni della Commissione. Secondo quanto si legge in sentenza “l’attività di deposito merci da un lato presuppone la natura commerciale dell’ente che la esercita, esclusa nella fattispecie, trattandosi di un circolo sportivo dilettantistico, e dall’altro è estranea alla fattispecie in ordine all’oggetto, in quanto i natanti dei soci ed assimilati non possono essere qualificati come merci; in quanto ai servizi portuali, anch’essi presuppongono la natura commerciale dell’ente che esercita lì attività portuale esclusa in ipotesi per quanto si è detto”. Fulcro principale delle motivazioni che hanno portato alla risoluzione di tale sentenza risiede nella valutazione, non sempre di immediata logica, del tipo di attività, rientrante o meno

tra

quelle

istituzionali

dell’ente

cui

discerne

BENITO FUOCO E NICOLA FUOCO, Rimessaggio barche senza l’IVA, in Italia Oggi, del 10 maggio 2011, pag. 24.

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l’applicabilità dell’Imposta sul Valore Aggiunto. La sentenza in oggetto ha ribadito le linee guida per stabilire quali attività degli enti non lucrativi debbano essere assoggettate ad IVA e soprattutto quali

invece

non

rientrano

nell'ambito

applicazione

dell'imposta. Fatto salvo che tutte le attività dirette al perseguimento dello scopo istituzionale non sono soggette a tassazione, la difficoltà risiede proprio nell’individuazione di tali attività istituzionali finalizzate al raggiungimento degli scopi dell’ente, facendo riferimento sia all’oggetto, determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata, sia, in mancanza di questi, all’attività effettivamente esercitata nello territorio dello Stato77.

Redazione fiscale di IPSOA – Francis Lefebvre, Memento Pratico IVA, IPSOA – Francis Lefebvre, 2011.

Pagina 37

Conclusione Nel corso di questa tesi si è cercato di fornire un quadro sintetico del regime fiscale agevolato di cui possono godere le associazioni sportive dilettantistiche. Questo lavoro non ha la pretesa di essere esaustivo, poiché riguarda un ambito talmente vasto e macchinoso che sarebbe possibile scrivere interi manuali se venisse trattato in toto e in modo

dettagliato. Definire

sfera

delle

organizzazioni

appartenenti al Terzo Settore non è agevole, stante l’ampiezza ed eterogeneità del fenomeno, nonché la carenza di specifici referenti normativi. La gestione di un ente non profit (viene anche così definito il mondo degli enti non commerciali) rappresenta di fatto un campo di particolare complessità sia per le problematiche relative all’osservanza delle regole civilistiche, sia a causa di un sistema fiscale farraginoso e in costante evoluzione: un vero e proprio work in progress. Tra le varie organizzazioni che costituiscono gli enti appartenenti al non profit ci si è voluti soffermare

sul

mondo

dell’associazionismo

sportivo

dilettantistico. Venendo alla disciplina di tali enti, si rileva, da un lato, un rinvio a quella degli enti non commerciali e si riscontra, dall’altro, una disciplina speciale costruita ad hoc che consente di usufruire di un regime fiscale agevolato, per quanto riguarda la determinazione sia delle imposte dirette e indirette. L’idea è stata quella di fare un piccolo excursus sul mondo dell’associazionismo sportivo, inizialmente contestualizzando civilisticamente il settore in cui opera e di cui fa parte e tramite le

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relative normative spiegarne sommariamente le agevolazioni fiscali che lo caratterizzano. Si è voluto chiudere riportando e commentando una sentenza della Corte di Cassazione, la quale si è occupata di gestire un contenzioso tra un associazione sportiva dilettantistica e l’Agenzia delle Entrate, per far sì che quanto detto teoricamente potesse trovare un’applicazione pratica e potesse essere di maggiore comprensione da parte del lettore.

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