La tassazione dell'area edificabile nell'imposta di registro e nelle imposte sui redditi. by iskire iskire

A.D. MDLXII

U NIVERSITÀ DEGLI S TUDI DI S ASSARI F ACOLTÀ

E CONOMIA

___________________________

CORSO

LAUREA

E C O N OM I A A ZI E N D A L E

LA TASSAZIONE DELL’AREA EDIFICABILE NELL’IMPOSTA DI REGISTRO E NELLE IMPOSTE SUI REDDITI. GIURISPRUDENZA E PRASSI

Relatore: CHIAR.MO PROF. VALERIO FICARI

Correlatore: DOTT. EMANUELE DACREMA

Tesi di Laurea di: PATRIZIA C IARDI

ANNO ACCADEMICO 2010/2011

INDICE

Capitolo 1- Profili introduttivi 1. Presentazione 2. Urbanistica nelle norme fiscali 2.1 Piani urbanistici generali o Piani regolatori generali (PRG) 2.2 Programma Pluriennale di Attuazione 2.3 Piani Attuativi del Piano Regolatore Generale

3. L'area edificabile: Giurisprudenza e Prassi 4. L’intervento del Legislatore del 2006 4.1 Applicazione temporale della norma

5. La tassazione dell’area edificabile

Capitolo 2 – L'imposta di Registro 1. Presentazione 2. L’accertamento di valore

Capitolo 3 – Plusvalenza 1. Plusvalenza da cessione aree edificabili 1.1 La tassazione 1.2 L’applicazione dell’imposta sostitutiva

2. Plusvalenza da cessione di terreni lottizzati 2.1 La tassazione

Conclusioni

Bibliografia

Siti Internet consultati

Riferimenti Normativi

Giurisprudenza e Prassi citata

CAPITOLO 1 PROFILI INTRODUTTIVI 1. Presentazione La fiscalità delle aree edificabili, nel corso degli anni, ha raggiunto un elevato grado di complessità nel sistema tributario italiano poiché, ai fini dell'imposizione fiscale, l'Area Edificabile è oggetto di diversi tributi: ICI, Imposta di Registro, Imposte Ipotecaria e Catastale, IRPEF e IVA. In ambito giurisprudenziale la risposta al quesito su cosa si intenda con il termine Area Edificabile non è stata semplice, anche a causa dei diversi indirizzi contrastanti. Questi contrasti sono determinati sia da una norma non molto chiara, sia proprio dal fatto che un'area edificabile può costituire oggetto dei diversi tributi.

Nella complessa evoluzione della nozione dell'area edificabile si sono sviluppati due indirizzi interpretativi contrapposti: •

il primo, in base al quale l’area è da considerarsi edificabile solo dopo che sia stato

completato l’intero

procedimento con

l’approvazione del piano urbanistico da parte dell’ente preposto e l’attuazione dello stesso con i piani particolareggiati o con altri strumenti (Risoluzione n. 431291 del 6/12/1990) 1.La “destinazione edificatoria di un'area dipende essenzialmente dagli strumenti urbanistici vigenti ( cioè approvati e non in itinere)” •

il secondo, in base al quale un’area è considerata edificabile qualora risulti tale dagli strumenti urbanistici generali, senza che sia completato il procedimento amministrativo (Circolare n. 37 del

1 Si può ritenere superata la precedente presa di posizione espressa dell'Amministrazione Finanziaria secondo la quale per terreno edificabile si intende quello che può essere immediatamente utilizzabile ai fini edificatori : con Risoluzione n. 431291 del 6 dicembre 1990 l'amministrazione finanziaria aveva qualificato come non fabbricabile un terreno per il quale non è stata perfezionata la convenzione del piano di lottizzazione anche se inserito in una variante del piano di fabbricazione. Cusati A. “ L'IVA in edilizia dopo la Finanziaria 2008”, pag 75

10/06/1986)2. Inoltre, si è registrato un contrasto di indirizzi giurisprudenziali, in quanto alcune pronunce hanno affermato il principio “formale-legalistico” secondo cui un suolo può essere considerato edificabile soltanto sulla base di uno strumento urbanistico perfezionato con l’approvazione regionale, vigente al momento in cui sorge l’obbligazione fiscale(Cass. n. 10406/1994, n. 15320/2000, n. 13296/2001, n. 2416/2002, n. 14024/2002, n. 2316/2003, n. 5433/2003, 21573/2004 e 21644/2004); altre

pronunce di indirizzo “sostanzialistico”, invece, hanno ritenuto sufficiente, ai fini della valutazione fiscale, che un suolo risulti inserito in una zona di edificazione di un piano anche soltanto adottato e non ancora approvato (Cass. n. 4120/2002, n. 4341/2002, n. 17513/2002,n. 13817/2003, n. 16751/2004 e n. 19750/2004). La questione, oggetto di divergenti indirizzi, è di particolare importanza, sia perché ricorre frequentemente, sia perché gli interessi coinvolti sono spesso notevoli. La Cassazione, Sez. Tributaria, prendendo atto della mancanza di una definitiva nozione di area edificabile, con l’ordinanza del 24 novembre 2005, ha rimesso gli atti al Primo Presidente per assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite, sulla base della considerazione del fatto che fosse stata qualificata come edificabile un’area ceduta, nel rispetto di un piano urbanistico non perfezionato (si trattava di un piano che pur essendo stato adottato dall’autorità comunale, non era stato ancora approvato). Con

Sentenza della Corte di Cassazione Sez. Unite del 30/11/2006 n.

255053 è stata risolta la questione, demandando alla legge di interpretazione autentica (jus superveniens in forza del D.L. 4 luglio 2006, art. 36, comma 2, convertito con modifiche in Legge 4 agosto 2006, n. 248) la quale chiarisce che “un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base

2 Il Ministero delle Finanze, con Circolare n. 37 del 10 giugno 1986 ha avuto modo di precisare che gli strumenti urbanistici che prevedono la destinazione edificatoria di un terreno vanno individuati nei piani regolatori generali, in quelli particolari che costituiscono la derivazione diretta dei primi e, in mancanza di tali piani, nei programmi comunali di fabbricazione , senza che sia rilevante l'approvazione del competente organo regionale di controllo. 3 Sentenza del 30/11/2006 n. 25505 - “Imposta di registro. Determinazione della base imponibile. Calcolo automatico. Inapplicabilità alle aree edificabili” - Banca Dati Documentazione Tributaria – SITO www.agenziaentrate.gov.it

allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo”. Contemporanea è l’ordinanza del 8 marzo 2005 con la quale la Sezione V civile ha rimesso gli atti del ricorso alle Sezioni Unite, che si esprimerà con Sentenza del 30/11/2006 n. 255064, avendo rilevato un contrasto interpretativo riferito ai criteri in base ai quali un’area deve essere definita fabbricabile ai fini fiscali, in generale, e dell’imposta comunale sugli immobili5, in particolare. Sarà l'art. 36 co 2 del DL 223/06 , convertito in L 248/2006, a introdurre una nuova nozione fiscale di area edificabile, la cui validità si estende trasversalmente a tutti gli ambiti impositivi ed esplica la propria efficacia ai fini dell'applicazione delle disposizioni contenute nel DPR 917/86 (imposte sui redditi), nel DPR 633/72 (IVA), nel DPR 131/86 (imposta registro) e nel Dlgs 504/92 (Ici).

2. Urbanistica nelle norme fiscali

La Legislazione in materia di fiscalità immobiliare si riferisce con una certa frequenza a nozioni di diritto urbanistico. L'Urbanistica è la scienza che si occupa della programmazione e della pianificazione del territorio. La finalità è quella di garantire che i conglomerati urbani e gli spazi circostanti si sviluppino con equilibrio. Prodotto ed espressione dell'attività urbanistica sono i piani (piani territoriali di coordinamento, piani regolatori generali, piani attuativi, ecc.) che si

4 Sentenza del 30/11/2006 n. 25506- Intitolazione “ICI. Area fabbricabile. Inclusione nello strumento urbanistico. Liquidazione dell’imposta. Ammissibile. Dipendenza da approvazione Regione. Dipendenza da oneri urbanistici. Inammissibile” - Banca Dati Documentazione Tributaria – SITO www.agenziaentrate.gov.it 5 Tale questione, ai fini del calcolo dell’ICI, venne poi risolta dall’elaborazione dell’art. 11quaterdecies, D.L. n. 203/05, convertito con modificazioni, in Legge, n. 248/05 il quale stabiliva che un’area è da considerarsi fabbricabile “se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale, indipendentemente dall’approvazione della Regione o dall’adozione di strumenti attuativi dello stesso”

compongono di elaborati tecnici, cartografici e descrittivi corredati delle relative prescrizioni attuative.

2.1 Piani urbanistici generali o Piani regolatori generali (PRG) Il Piano Regolatore Generale è lo strumento che si occupa della pianificazione urbanistica a livello dell'intero territorio comunale e, dopo la sua adozione a cura del Consiglio Comunale (art. 12 L 1150/42), deve essere trasmesso alla Regione per la sua approvazione (art. 8 L 1150/42). Anche dopo la sua approvazione da parte delle Regione e pubblicazione sul BUR, il PRG rimane comunque una sorta di linea guida non suscettibile di consentire in concreto di procedere all'edificazione della aree da esso individuate come tali. Per la concreta edificabilità, si rende infatti necessario che l'area risulti compresa anche negli strumenti attuativi del PRG, ossia il Programma Pluriennale di Attuazione e i Piani Urbanistici esecutivi. La documentazione che attesti la natura edificatoria dei suoli, impressa dalle disposizioni del PRG adottato dal Comune è il Certificato di Destinazione Urbanistica (CDU) di cui all'art. 30 del DPR 380/2001 e la comunicazione che il Comune è tenuto a compiere ai proprietari delle aree in caso di riconoscimento dell'attitudine edificatoria delle stesse, ex art. 31 c. 20 della L. 27.12.2002 n. 289.

2.2 Programma Pluriennale di Attuazione Il Programma Pluriennale di Attuazione è lo strumento di pianificazione temporale delle disposizioni contenute nel PRG.“Se lo strumento urbanistico generale prevede «cosa fare», il programma pluriennale di attuazione è ad esso accessorio e determina «quando» gli interventi saranno effettuati. Rappresenta una «guida» per i Comuni al fine di stabilire delle priorità e scongiurare uno sviluppo disarmonico ed irrazionale degli insediamenti urbanistici nel territorio. Il Programma Pluriennale di Attuazione non ha la facoltà di modificare

le scelte effettuate con il PRG, ma ha esclusivamente la funzione di coniugare, in un arco temporale che può variare dai tre ai cinque anni, la tempistica degli interventi urbanistici ed edilizi nel territorio comunale con le risorse finanziarie disponibili e con gli obiettivi di politica territoriale del Comune (Giovagnoli S., Re E., Rebecca G. “Terreni e Fisco”, ed. Il Sole-24ore, Milano 2007, pag. 9)

2.3 Piani attuativi del Piano Regolatore Generale I Piani Urbanistici Esecutivi sono lo strumento di pianificazione con il quale viene data concreta attuazione a quanto previsto dal PRG (il cui orizzonte temporale è a tempo indeterminato), nel rispetto delle tempistiche dettate dal Programma Pluriennale di Attuazione (che viene periodicamente aggiornato). Lo Schema tipico di Piano Urbanistico Esecutivo si sviluppa mediante il Piano Particolareggiato, di iniziativa pubblica (di cui all'art. 13 della L- 1150/42), i Piani di Lottizzazione, rimessi all'iniziativa privata (di cui all'art. 28 della L. 1150/42, modificato dall'art. 8 della L. 765/67), ma anche i Piani di Zona per l'Edilizia Economica e Popolare (PEEP) (di cui alla L. 167/62), i Piani di Insediamenti Produttivi (PIP) (di cui all'art. 27 della L. 865/71) ed i Piani di Recupero (L. 457/78).

3. L'area edificabile: Giurisprudenza e Prassi

Anteriormente al 4.7.2006 (data di entrata in vigore del DL 223/2006, conv. L. 248/2006), un terreno veniva considerato "suscettibile di utilizzazione edificatoria" a condizione che risultasse, nello stesso tempo: •

inserito nel piano regolatore generale del Comune;

•

incluso sia nel piano particolareggiato che in quello di attuazione, i quali dovevano essere approvati alla data del trasferimento6.

6 Orientamento

“formale-legalistico” che qualifica l'area edificabile, ai

fini

fiscali,

In tal senso si erano espresse sia l'Amministrazione finanziaria (R.M. 27.5.98 n. 47/E), sia la Corte di Cassazione (sent. 3.12.94 n. 10406 definisce “edificabili i terreni resi tali da strumenti urbanistici già perfezionati, cioè completati in tutto il loro iter” )7. Infatti, si riteneva che l'utilizzazione edificatoria dovesse coincidere con la possibilità di ottenere la licenza edilizia (ora permesso di costruire), il che presupponeva anche l'avvenuto perfezionamento della convenzione del piano di lottizzazione. Al riguardo la Commissione Tributaria Centrale, con sentenza del 10/11/1998 n. 5518, ha ritenuto che "per utilizzazione edificatoria debba intendersi solo quella che sia attuabile direttamente dal proprietario dell'area con la semplice richiesta della licenza edilizia". Pertanto, le prescrizioni del PRG erano insufficienti a qualificare un terreno come edificabile, se non esplicitate dal Piano Particolareggiato già approvato: solo allora il terreno sarebbe stato immediatamente utilizzabile a scopi edificatori, verso semplice rilascio della concessione edilizia. Nello stesso senso anche la R.M. 6.12.90 n. 431291, secondo la quale un terreno inserito in un piano di fabbricazione, per il quale ancora non sia stata perfezionata la convenzione per il piano di lottizzazione, è da ritenersi non suscettibile di utilizzazione edificatoria, in quanto non è possibile rilasciarvi alcuna concessione edilizia. In questo senso la C.T. II grado Milano del 13.1.938, secondo la quale “non venivano considerati suscettibili di utilizzazione edificatoria, ai fini dell'Iva, i terreni dichiarati edificabili da un PRG, non integrati da un Piano Particolareggiato di attuazione o da una valida convenzione per la lottizzazione che, pertanto, non consentisse il

presupponendo che le procedure per l'approvazione degli strumenti urbanistici siano perfezionate (Cass. 10406/1994, 15320/2000, 13296/2001,2416/2002, 14024/2002, 2316/2003, 5433/2003, 21573/2004, 21644/2004). www.espertorisponde.ilsole24ore.com 7 La Risoluzione 47/E così precisa, nel richiamare la sentenza n. 10406 del 3 dicembre 1994 : “Sul punto ci sembra utile richiamare una puntuale giurisprudenza successiva all’emanazione della riportata circolare della Suprema Corte (sentenza n. 10406 del 3 dicembre 1994) che, con riferimento alla specifica norma tributaria in argomento, ha affermato come “Nella specie, il tenore della norma (“terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria”), proprio perché non specifica ulteriormente, non può che fare riferimento agli strumenti urbanistici già perfezionati; e poiché l’approvazione da parte della regione non è mera condizione di efficacia del piano, ma è un atto che concorre con quello comunale di adozione, realizzando la fattispecie dell’atto complesso, la norma non può che riferirsi agli strumenti che siano stati completati in tutto il loro iter…”. - Banca Dati Documentazione Tributaria – SITO www.agenziaentrate.gov.it 8 C.T. II grado Milano del 13.1.93 - Banca Dati Documentazione Tributaria – SITO www.agenziaentrate.gov.it

rilascio di concessioni edilizie” . In tal senso anche la C.T. Prov. Reggio Emilia n. 144/2000. Di contro, la Prassi Ministeriale9 era tesa, per lo più, a ritenere sufficienti le prescrizioni del PRG, anche qualora il Piano Particolareggiato, sebbene richiesto dalle norme urbanistiche ai fini del rilascio dei permessi per costruire, non risultasse ancora definitivo. In anni recenti, l'elaborazione giurisprudenziale della Corte di Cassazione ha maturato un orientamento volto a riconoscere credito alle prescrizioni del PRG in itinere, vale a dire solo adottato dal Comune e non ancora approvato dal competente organo regionale10. A titolo esemplificativo, si segnala la Cass 27.3.2002 n.. 4381, secondo la quale l'adozione dello strumento urbanistico da parte del Comune, anche se non ancora deliberato dall'organo regionale, determina il venir meno della natura agricola del terreno stesso.11 Tale orientamento, che si potrebbe definire di “edificabilità attesa” , si è affermato dapprima in un ambito impositivo (l'imposta di registro), avuto riguardo alla disposizione dell'art. 52 co. 4 del DPR 131/8612 e relativamente alla possibilità di applicare la cosiddetta “valutazione automatica su base catastale” agli atti aventi ad oggetto la cessione di terreni che risultassero edificabili in base al PRG. Successivamente, tale linea interpretativa è stata trasposta nell'ambito dell'imposizione diretta , rispetto all'art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR13

9 In tal senso si vedano: C.M. 28.4.92 n. 9; C.M. 11.8.92 n. 20; R.M. 17.10.97 n. 209/E. 10 Orientamento “sostanzialistico” è sufficiente che un'area sia utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici, ancorché le relative procedure non siano state perfezionate (Cass. 4120/2002, 4341/2002, 17513/2002, 13817/2003,16751/2004, 19750/2004). www.espertorisponde.ilsole24ore.com 11 In tal senso, si veda anche la Cass. 11.5.99 n. 4657. 12 L'art.52 comma 4 DPR 131/1986:”Non sono sottoposti a rettifica il valore o il corrispettivo degli immobili, iscritti in catasto con attribuzione di rendita, dichiarato in misura non inferiore, per i terreni, a settantacinque volte il reddito dominicale risultante in catasto e, per i fabbricati, a cento volte il reddito risultante in catasto, aggiornati con i coefficienti stabiliti per le imposte sul reddito,...” - Banca Dati Documentazione Tributaria – SITO www.agenziaentrate.gov.it 13 In dottrina si era rilevato come il riferimento alla vigenza degli strumenti urbanistici sembrasse escludere la rilevanza dell'edificabilità attesa nell'ambito dell'imposizione diretta (Leone D. “L'evoluzione giurisprudenziale in tema di edificatorietà anticipata nell'ambito dell'imposta di registro”, Il fisco, 37,2002, fascicolo 1 , pag 5877 ss, e soprattutto pag. 5879). Non è mancato , tuttavia, chi (cfr D'Orsogna F.P. “Cambia il criterio di tassazione delle aree edificabili, sia per l'imposta di registro che per l'Irpef e l'Ici”, Il fisco, 24, 2002, fascicolo 1, p. 3927-3928; Rebecca G.-Borriero G. “Imposte nel caso di cessione”, Il fisco, 40, 2002, fascicolo 1, pag. 6363 ss, e soprattutto pag 6365) aveva ritenuto irreversibile la direzione imboccata dall'elaborazione giurisprudenziale della Corte di Cassazione ed ha ravvisato nell'edificabilità potenziale, legata al PRG adottato, uno status dei terreni suscettibili, in prospettiva, di

4. L’intervento del Legislatore del 2006

Al fine di determinare definitivamente il momento in cui l’area si deve considerare edificabile, è intervenuto il Legislatore attraverso il D.L. 223/06 (cosiddetto Decreto Bersani), fornendo una univoca definizione di area edificabile, utilizzabile ai fini IVA, dell’imposta di registro, delle imposte sui redditi e dell’ICI. Secondo il già richiamato art. 36 del Decreto Bersani, “un'area e' da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo.” La norma del decreto Bersani chiarisce i dubbi scaturiti dalla stessa giurisprudenza e accoglie la tesi sostanzialistica secondo la quale non è necessario che lo strumento urbanistico adottato dal comune abbia perfezionato il suo iter. L'art. 36 comma 2 del D.L. 223/06 chiarisce il momento in cui il terreno si debba qualificare edificabile, e cioè che un’area sia da considerare tale in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune e indipendentemente dall’approvazione da parte della Regione e dall’adozione di strumenti volti a dare attuazione a quanto contenuto nel Piano Regolatore stesso. Secondo l'Amministrazione finanziaria, la nuova norma ha natura interpretativa14, con effetti, quindi, anche per il passato (circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28, par. 23). La Corte Costituzionale (sent. 25.2.2008 n. 41)15, assumere rilevanza anche in aree impositive diverse (es. imposte dirette) da quella con riferimento alla quale è stata concepita (imposta di registro). - Corradin C., Spina S. “Guida alla tassazione degli immobili”, pag 181 14 Con la sent. n. 25506/2006, le sezioni unite della Cassazione hanno stabilito che la “nuova” definizione di area fabbricabile, contenuta nell’art. 36, comma 2, D.L. 223/2006, rappresenta una norma d’interpretazione autentica con conseguente effetto retroattivo. Tale retroattività andrà a incidere sui comportamenti posti in essere dai contribuenti negli anni ancora accertabili, ma soprattutto sugli iter giurisprudenziali in corso, risolvendo così in favore dell’Amministrazione finanziaria e dei Comuni molte delle questioni relative alla tassazione dei terreni poste dinnanzi alle Commissioni tributarie. 15 Ord. n. 41 del 27 febbraio 2008 (ud. del 25 febbraio 2008) della Corte Cost.. E’ manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 11-

a seguito della questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio (ordinanza 30.8.2006), ha affermato che la richiamata disposizione, dettando una norma di interpretazione autentica dell'art. 2 co. 1 lett. b) del DLgs. 504/92, ha legittimamente previsto una disciplina retroattiva. Ai fini del calcolo della base imponibile, è sufficiente il solo avvio della procedura volta alla formazione del P.R.G., in quanto essa stessa genera un’impennata del valore del terreno dotato di future possibilità edificatorie. La scelta del Legislatore è stata quella di accogliere una accezione estesa della nozione di edificabilità, anche meramente potenziale per effetto della mancata approvazione

ulteriori

strumenti

attuativi

che

dovessero

risultare

imprescindibili per consentire in concreto un effettivo utilizzo edificatorio dell'area. Oltre che mediante l'approvazione del Piano Regolatore Generale (PRG), la pianificazione Comunale si realizza mediante l'approvazione del Programma Pluriennale di Attuazione e dei Piani Urbanistici Esecutivi. Il disposto del co. 2 dell'art. 36 del Decreto Bersani stabilisce in modo univoco che, ai fini fiscali, un'area si considera edificabile quando è individuata come tale dal Piano Regolatore Generale adottato dal Comune, a nulla rilevando il fatto che tale Piano non sia stato ancora approvato dalla Regione e/o il fatto che l'area non risulti in concreto edificabile perché non compresa nel Programma Pluriennale di Attuazione, oppure perché, pur rientrando nel Programma Pluriennale di Attuazione , non sia compresa in uno dei Piani Urbanistici Esecutivi. La norma citata ha accolto la tesi secondo la quale un inserimento in un Piano, ancorché non approvato, di un terreno con destinazione edificatoria, imprime al bene stesso una qualità che è recepita dalla generalità dei consociati come qualcosa di già esistente e di difficile reversibilità e, quindi, è sufficiente a far venir meno, ai fini quaterdecies, comma 16 del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito con modificazioni nella L. 2 dicembre 2005, n. 248, sollevata in riferimento agli art. 3 e 53 della Costituzione. La norma scrutinata deve ritenersi caducata e sostituita ex tunc dall’art. 36, comma 2 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 con conseguente inammissibilità della questione per difetto assoluto di rilevanza per la risoluzione delle controversie dedotte nei giudizi a quibus. - www.ilfisco.it ,

anzidetti, la presunzione del rapporto proporzionale tra reddito dominicale risultante in catasto e valore del terreno medesimo, posto a fondamento della valutazione automatica. In altri termini, dinanzi ad una vocazione edificatoria di un suolo, formalizzata in un atto della procedura prevista dalla legislazione urbanistica, l’erario ritiene che, a prescindere dallo status giuridico formale dello stesso, non sia più possibile apprezzarne il valore sulla base di un parametro di riferimento, come il reddito dominicale, che deve considerarsi superato da più concreti criteri di valutazione economica. Non interessa, dunque, ai fini fiscali, che il suolo sia immediatamente ed incondizionatamente edificabile, perché possa farsi ricorso legittimamente al criterio di valutazione del valore venale in comune commercio. Già l’inizio della procedura di trasformazione urbanistica di un suolo, implica, di per sé, una trasformazione economica dello stesso, che, pertanto, non consente più la valutazione, ai fini fiscali, secondo il criterio del reddito dominicale. L’aspettativa di edificabilità di un suolo, comporta l’assoggettamento ad un regime di valutazione differente da quello specifico dei terreni agricoli, oggi meno conveniente per il contribuente, ma non per questo iniquo16.

4.1 Applicazione temporale della norma L’intervento del Legislatore ha costituito uno spartiacque, ponendo fine ad incertezze e contrasti che si sono

succeduti nel tempo:

affinché un'area sia qualificata come fabbricabile rileva il solo strumento urbanistico generale adottato dal comune, a prescindere dall'iter successivo eventualmente in corso (approvazione da parte della regione e adozione dei piani attuativi). La chiarificazione univoca ha fatto, però, sorgere la questione della natura interpretativa della nuova definizione di area edificabile, i cui 16

Sentenza del 30/11/2006 n. 25506: “Il beneficio della tassazione su base catastale,prevista per i terreni agricoli, non compete quando si tratti di suoli la cui vocazione edificatoria sia stata formalizzata in uno strumento urbanistico, ancorché non operativo. E di comune esperienza, infatti, che tale circostanza è sufficiente a far lievitare il valore venale del suolo, secondo le leggi di mercato.” - Banca Dati Documentazione Tributaria – SITO www.agenziaentrate.gov.it

effetti sono rilevanti per i contribuenti. Il D.L. 223/2006 ha univocamente stabilito il momento dal quale un’area si qualifica come edificabile ai fini tributari. In precedenza, come già rilevato, ai fini tributari esistevano diverse nozioni di edificabilità, che collegavano la qualifica, di volta in volta, a differenti "momenti" dell'iter amministrativo necessario. Ora rileva la sola adozione del PRG. I dubbi riguardano la possibilità di applicare retroattivamente la norma. A favore della retroattività si registra un intervento di prassi. La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.28/E17 del 4 agosto 2006, con la semplice asserzione della natura “interpretativa” della norma, ha dato origine ad altri interventi interpretativi senza, però, aggiungere approfondimenti18. In conformità della tesi amministrativa, in giurisprudenza19, la Commissione tributaria regionale del Lazio, Sez. XXXIV, si è espressa sulla retroattività della norma con la sent. n. 238 del 3 ottobre 2006: “Si tratta di una norma interpretativa che ci consente di comprendere la ratio del legislatore in relazione alla casistica riconducibile alla fattispecie in oggetto”. Tale posizione è in evidente contrasto con quanto la Corte di Cassazione aveva precedentemente affermato, in termini più generali, con la sentenza n. 7080 del 14 aprile 2004, laddove sosteneva che, ogniqualvolta una norma fiscale fosse suscettibile di doppia interpretazione, una che comportasse 17 Circ. 28/E del 2006: “Si tratta in definitiva di una norma recante disposizioni di natura interpretativa secondo cui un’area è da considerarsi fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, a prescindere dall’approvazione della Regione o dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo”. .” Banca Dati Documentazione Tributaria – SITO www.agenziaentrate.gov.it 18 Cfr. Anche la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 6/E del 6 febbraio 2007 non ha fatto che un rinvio alla precedente circolare, senza aggiungere sostanzialmente nulla alla definizione già data: “Per quanto riguarda i terreni edificabili, va evidenziato che l’art. 36, co 2 del D.L. 223/2006 ha chiarito il concetto di area fabbricabile ai fini fiscali eliminando le preesistenti incertezze interpretative”. - Banca Dati Documentazione Tributaria – SITO www.agenziaentrate.gov.it 19 Si vedano anche Corte Cass., Sez. Trib, Sentenze nn. 11217 del 27/02/2007; n. 16712 del 22/05/2007; n. 19131 del 06/07/2007; n. 23682 del 17/10/2007; n. 25166 del 30/10/2007 e n. 1861 del 06/12/2007 che richiamano la motivazione della sentenza 25506 del 30/11/2006 della Corte Cass. SS.UU.

retroattività e una che la escludesse, si sarebbe dovuto dare preferenza alla seconda, in conformità ai principi e criteri generali introdotti dallo Statuto del contribuente. Diversamente verrebbero lesi proprio quei principi di collaborazione e buona fede che dovrebbero caratterizzare, insieme alle regole di correttezza e lealtà, lo svolgimento dei rapporti tra contribuenti e Amministrazione finanziaria20. In contrasto col pronunciamento delle Sezioni Unite, si segnala la la sentenza Comm. Trib. Prov. Di Reggio Emilia n. 539 del 27/11/2007, che respinge le argomentazione dell’Agenzia delle Entrate sulla retroattività della norma contestata. A riguardo può osservarsi che il principio generale di irretroattività che connota le norme tributarie, contenuto nell'art.3 della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), prevede un'eccezione nell'art. 1, comma 2, della stessa legge laddove viene disposto che "L'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica". Le disposizioni con valenza

retroattiva devono però rispettare i

requisiti di ragionevolezza, attualità della capacità contributiva, certezza del diritto e tutela dell'affidamento del contribuente, nonché gli altri valori costituzionalmente tutelati. Per poter derogare al principio generale di irretroattività delle norme tributarie devono verificarsi contemporaneamente tre condizioni: eccezionalità del caso, interpretazione mediante emanazione di una legge ordinaria; specifica qualificazione di tale legge ordinaria quale norma di interpretazione autentica. Sembrerebbe che sia l'Amministrazione finanziaria, con la prassi precedentemente richiamata, sia la Corte di Cassazione a Sezioni Unite nella sentenza n. 25506/2006 , abbiano dato per scontata la sussistenza dei requisiti previsti dallo Statuto.

A, Fantozzi - A. Fedele, Statuto dei diritti del contribuente, Giuffrè editore, 2005, pag. 550.

Con un'analisi più approfondita, la Corte Costituzionale si è pronunciata con l'ord. n. 41 del 27 febbraio 200821 dichiarando che la norma non è incostituzionale. Sono, quindi, respinte le eccezioni di incostituzionalità ed è affermata “la natura interpretativa e, quindi, la valenza retroattiva”22 della norma. L'applicazione retroattiva dell'art. 36 co. 2 del D.L. 223/2006 ha effetti anche sui procedimenti contenziosi pendenti che potranno, così, concludersi a favore dell'amministrazione finanziaria.

5. La tassazione dell'area edificabile

La cessione di area edificabile può avvenire o per atto pubblico, redatto secondo le formalità di cui all'ex art. 2699 del c.c. o con scrittura privata autenticata redatto secondo le formalità di cui all’art. 2703 del c.c. e registrata presso l'Ufficio del Registro (ora Ufficio Territoriale) di competenza. L'indicazione del corrispettivo o del valore del bene oggetto di cessione immobiliare (l'area edificabile), è necessaria , in primo luogo, per l'applicazione dell'imposizione indiretta gravante sulla transazione: imposte di registro (8%), ipotecaria e catastale (2% e 1%) o IVA (4% o 10%)

21 La Corte Costituzionale si è pronunciata sulle rimessioni della Comm. trib. reg. del Lazio (ord. n. 313 del 30 agosto 2006) e della Comm. trib. prov. di Piacenza (ord. n. 29 del 16 marzo 2007). 22 L'Ord. n. 41 della Corte Cost.: “La Corte Costituzionale dichiara la manifesta infondatezza delle questioni di legittimità costituzionale dell'art. 36, comma 2, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, sollevate dalla Commissione tributaria regionale del Lazio – in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, «nonché» ai princípi di ragionevolezza, razionalità e non contraddizione – e dalla Commissione tributaria provinciale di Piacenza – in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, nonché al principio di affidamento dei cittadini nella certezza giuridica”. - SITO www.cortecostituzionale.it

L'imposta di registro e IVA sono tributi alternativi: se vi è applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, l'imposta di registro è dovuta in misura fissa, ai sensi dell'art. 40 DPR 131/'86. Inoltre, il corrispettivo indicato rileva ai fini dell'imposizione diretta (IRPEF, IRES), in quanto costituisce materia imponibile generata dal trasferimento immobiliare in capo all'alienante. Sia che si valuti l'aspetto dell'imposizione indiretta, gravante sulla transazione (imposta di registro o Iva, ipotecaria e catastale), sia che si valuti l'aspetto dell'imposizione diretta, gravante sulla ricchezza prodotta (Irpef), l'indicazione del corrispettivo o del valore dell'immobile può dar luogo ad accertamento fiscale. Ma il rapporto tra corrispettivo indicato in atto e “valore normale” degli immobili trasferiti assume, per l'accertamento dei trasferimenti immobiliari, implicazioni diverse.

CAPITOLO 2 IMPOSTA DI REGISTRO

1. Presentazione L'imposta di registro è denominata “imposta d'atto” per indicare che si tratta di un tributo che si commisura all'atto sottoposto a registrazione e che si applica esclusivamente in base agli effetti giuridici che emergono dal documento. Il presupposto del tributo è, quindi, non un evento economico ma un evento giuridico (un contratto e altro atto giuridico). La base imponibile è data dal valore dell'atto registrato, intendendosi, per valore dell'atto, il valore delle prestazioni che sono oggetto dell'atto. Nel caso di cessione di un'area edificabile, l'imposta principale è commisurata al prezzo pattuito. Se il prezzo o il valore indicato nell'atto non è ritenuto congruo dall'Agenzia delle Entrate, si rende necessaria una valutazione. Il decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, ha apportato significative modifiche nella disciplina normativa e ha ampliato i poteri degli uffici finanziari in materia di accertamento ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale. •

ha aggiunto l’art. 53-bis al D.P.R. n. 131 del 198623, estendendo all’imposta di registro e alle imposte ipotecaria e catastale le attribuzioni e i poteri previsti per l’accertamento ai fini delle imposte dirette, disciplinati dagli articoli 31 e seguenti del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;

•

ha introdotto il comma 1-bis nell’art. 74 del D.P.R. n. 131 del 198624, estendendo l’applicazione delle disposizioni sanzionatorie di cui al

23 Art. 53-bis- Attribuzioni e poteri degli uffici:“Le attribuzioni e i poteri di cui agli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, possono essere esercitati anche ai fini dell'imposta di registro, nonché delle imposte ipotecaria e catastale previste dal testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347” - TU imposte ipotecaria e catastale - Banca Dati Documentazione Tributaria 24 Art. 74, co 1-bis – Altre infrazioni: “Per le violazioni conseguenti alle richieste di cui

D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, alle violazioni conseguenti alle richieste effettuate ai sensi del suddetto art. 53-bis; 2. L’accertamento di valore L'atto di trasferimento di un’area edificabile, oggetto dell'imposta di registro ai sensi dell'art. 1 del D.P.R. 131/'86, è soggetto a registrazione in misura proporzionale e secondo le modalità descritte della tariffa allegata al TUR che, suddividendo gli atti per tipologie omogenee in relazione all'oggetto o ad altre caratteristiche, ne individua il trattamento fiscale. La base imponibile è costituita, per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali , dal valore del bene (art. 43 comma 1 lett a) del DPR 131/86 Testo Unico Registro

. L’Amministrazione Finanziaria, se ritiene che

l’area edificabile (i beni) abbia un valore venale superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito, provvede, con lo stesso atto, alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta, con interessi e sanzioni (art. 52 co 1 TUR) Ai sensi dell'art. 51 co.3 del D.P.R. 131/'86 l'Amministrazione Finanziaria riscontra la corrispondenza al valore venale in comune commercio del valore dichiarato dalle parti in atto, ovvero , in mancanza o se superiore , del corrispettivo pattuito (art. 51, comma 3.“Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari l'Ufficio del registro, ai fini dell'eventuale rettifica, controlla il valore di cui al comma primo avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni (criterio Comparativo), ovvero al reddito all'articolo 53-bis, si applicano le disposizioni di cui al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471” Sanzioni tributarie - Banca Dati Documentazione Tributaria – SITO www.agenziaentrate.gov.it 25 Art. 43 – Base Imponibile - comma 1 lett a): “La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: a) per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali, dal valore del bene o del diritto alla data dell'atto ovvero, per gli atti sottoposti a condizione sospensiva, ad approvazione o ad omologazione, alla data in cui si producono i relativi effetti traslativi o costitutivi;”- Banca Dati Documentazione Tributaria – SITO www.agenziaentrate.gov.it

netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari (criterio della Capitalizzazione), nonché ad ogni altro elemento di valutazione (ogni altro Elemento), anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai comuni”). L'utilizzo del metodo Comparativo incontra spesso considerevoli limiti, sia dal punto di vista operativo (occorrerebbe allegare all'avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta la copia di tutti gli atti citati), che di efficacia pratica (è notevolmente difficile reperire tra gli atti in possesso dell'Ufficio quelli che abbiano avuto per oggetto gli stess iimmobili trasferiti o altri di analoghe caratteristiche e condizioni). La legge finanziaria 2007, (legge 27/12/2006, n. 296) all'articolo 1, comma 30726, ha stabilito che i criteri per individuare il valore normale sarebbero stati determinati con periodici provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle Entrate. Il Provvedimento dell'Agenzia delle Entrate 27.07.2007, emanato in attuazione dell'art.1 co.307 della Legge 27.12.2006 n. 296, ha definito i criteri da utilizzare per determinare il c.d."valore venale in comune commercio" di cui all'art. 51 co.2 del D.P.R. n.131/ '86, attribuendo grande rilevanza alle quotazioni effettuate dall'osservatorio del mercato immobiliare (OMI) presso l'Agenzia del Territorio. Tali criteri rispondono ad esigenze di uniformità e correttezza, associando ad un valore fisso altri valori dinamici che possano evitare automatismi e raggiungere l’obiettivo di una maggiore aderenza alla realtà dei prezzi praticati nel mercato immobiliare. In sede di eventuale rettifica, allorché si tratti di esaminare la congruità del valore (corrispettivo) indicato in atto dalle parti, gli Uffici possono quindi 26 Legge 27.12.2006 n. 296 (Finanziaria 2007) Art. 1, co 307.: “Per la uniforme e corretta applicazione delle norme di cui all'articolo 54, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, all'articolo 39, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 52 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono individuati periodicamente i criteri utili per la determinazione del valore normale dei fabbricati ai sensi dell'articolo 14 del citato decreto n. 633 del 1972, dell'articolo 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e dell'articolo 51, comma 3, del citato decreto n. 131 del 1986” - Banca Dati Documentazione Tributaria – SITO www.agenziaentrate.gov.it

avvalersi del nuovo metodo matematico per calcolare il valore di mercato dell'immobile oggetto di trasferimento basando la Metodologia Estimativa sulla base del Potenziale Edificatorio. Pertanto, per determinare il più probabile valore di mercato da attribuire ad un terreno edificabile si terrà conto di elementi oggettivi quale la Cubatura realizzabile. Con l'ausilio del Certificato di Destinazione Urbanistica (CDU) rilasciato dal Comune competente, utilizzando l'Indice di Edificabilità

prestablito, si

calcola perciò la cubatura potenziale dell'area. Utilizzando le percentuali CostoValore di Incidenza dell'area (IA) sulle quotazione di mercato (OMI) si determina il valore "venale in comune commercio". Tale valore è idoneo a fondare la rettifica del corrispettivo dichiarato in atto dalle parti. Non è sufficiente, ai fini della rettifica del valore dichiarato in atto, la generica valutazione con riferimento ai dati catastali o ai valori UTE. E’ fatto obbligo il richiamo ad ogni altro elemento qualificativo del bene o di comparazione eventualmente utilizzato, nonché l’allegazione di ogni atto assunto alla base delle valutazioni (Sentenza del 22/10/2010 n. 98 della Commissione Tributaria Provinciale di Forlì27). I valori OMI costituiscono un semplice riferimento utile alla ricostruzione del "valore venale" di comune commercio del bene, sicché, la discordanza tra il corrispettivo e tale "valore venale" è un mero indizio in grado di sostenere una ripresa fiscale soltanto se accompagnato da ulteriori elementi di prova quali stime tecniche, comparazioni con altre compravendite di beni analoghi, ammontare di eventuali finanziamenti connessi agli acquirenti (Sentenza n. 16 del 18/01/2010 Comm. Trib. Provinciale di Reggio Emilia28). Così pure è illegittimo l'accertamento di maggior valore di un terreno edificabile con riferimento a generiche e non individuate risultanze di indagini di mercato concernenti immobili similari ubicati in località similari, con la sola 27 Sentenza del 22/10/2010 n. 98 - Comm. Trib. Prov.le di Forlì:”Registro – Rettifica di valore di area edificabile ex artt. 51 e 52 . DPR 131/86. Difetto di motivazione per mancata indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche poste alla base della rettifica operata. Legittimità. Sussiste.” - Banca Dati Documentazione Tributaria – SITO www.agenziaentrate.gov.it 28 CTP Reggio Emilia n. 16/2010: “Circa il valore OMI è oramai giurisprudenza consolidata di questa commissione il fatto che esso valore non sia per nulla sufficiente quale fonte di accertamento. ”- Banca Dati Documentazione Tributaria – SITO www.agenziaentrate.gov.it

descrizione del bene oggetto dell'accertamento e senza validi, oggettivi e riscontrabili elementi di comparazione posti a base della valutazione (Sentenza del 20/10/2009 n. 42 della Commissione Tributaria Regionale per la Toscana)29. Sull’utilizzabilità dei dati OMI per la reale determinazione dei prezzi di compravendita nel settore immobiliare è tornata recentemente a pronunciarsi, in senso favorevole all’Amministrazione finanziaria, la giurisprudenza di merito. Tre sentenze della sesta sezione della Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza, nn. 36-37-38/06/2010 depositate il 18 febbraio 2010,

hanno

confermato la validità probatoria (quale presunzione indiziaria) delle quotazioni immobiliari effettuate dall’Omi. Secondo i giudici vicentini, se i valori normali degli immobili sono confermati dagli importi chiesti a mutuo dagli acquirenti, le presunzioni “poste dall’Ufficio accertatore sono da ritenere gravi, precise e concordanti” e sono superabili solo mediante congrua argomentazione contraria da parte del contribuente30. L’utilizzo congiunto della presunzione dei dati Omi e della presunzione legale dello scostamento rispetto ai prezzi di vendita dichiarati, degli importi chiesti a mutuo ha corroborato di efficacia e fondatezza i rilievi degli enti accertatori. A favore ella tesi dell'amministrazione finanziaria si può anche richiamare la Sentenza del 11/02/2009 n. 333231 della Corte di Cassazione la quale, in tema di imposta di registro e di Invim, rileva che e' necessario e sufficiente che l'avviso enunci il criterio astratto in base al quale e' stato accertato il maggior valore, con le specificazioni che si rendano in concreto necessarie. Sarà, poi, nella successiva eventuale fase contenziosa che l'Ufficio dovrà fornire la prova dei fatti richiamati in motivazione. E' salva la facoltà del contribuente di dimostrare l'infondatezza della stessa anche in base a criteri non utilizzati per l'accertamento.

29 Sentenza del 20/10/2009 n. 42 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana:”Registro - Accertamento e liquidazione - Accertamento di maggior valore di terreno edificabile - Necessità di validi, oggettivi e riscontrabili elementi di comparazione - Sussiste.” - Banca Dati Documentazione Tributaria – SITO www.agenziaentrate.gov.it 30 Maria Michela Ciuffreda e Silvia Francesca Piccolotto “Dati OMI e contratti mutuo : le presunzioni vincono in Ctp” pubblicato su FiscoOggi, Rivista Telematica, il 30/03/2010 SITO www.agenziaentrate.gov.it 31 Sentenza del 11/02/2009 n. 3332 - Corte di Cassazione: “Invim - Imposta di registro - Avviso di accertamento di maggior valore - Motivazione - Elementi necessari e sufficienti” - Banca Dati Documentazione Tributaria – SITO www.agenziaentrate.gov.it

Ai fini dell'adempimento dell'obbligo di motivazione, pertanto, è sufficiente che l'atto enunci il criterio astratto in base al quale è stato rilevato il medesimo maggior valore. Il principio si pone lungo l'orientamento prevalente secondo il quale la ratio della motivazione è quella di chiarire il fondamento della pretesa erariale e di fornire al contribuente la conoscenza degli elementi che gli consentano una ponderata valutazione dell'impugnabilità dello stesso. Con specifico riferimento all'avviso di accertamento di maggior valore in tema d'imposta di registro, la Corte di Cassazione ha, infatti, precisato che “la sussistenza di una motivazione adeguata, …, mira soltanto a delimitare l'ambito delle ragioni successivamente adducibili dall'ufficio nell'eventuale fase contenziosa e a consentire al contribuente, su tali basi, di decidere se e come esercitare il suo diritto di difesa in sede giurisdizionale” (Cassazione, sentenza 2971/2003)32.

32 Emanuele Cormio – “Maggior valore Invim e Registro: in Commissione si va nel concreto” pubblicato su FiscoOggi, Rivista Telematica, il 25/03/2009 - SITO www.agenziaentrate.gov.it

CAPITOLO 3 PLUSVALENZA

1. Le plusvalenze da cessione aree edificabili Come precedentemente esposto, la cessione di aree edificabili può assumere rilevanza anche ai fini delle imposte dirette (plusvalenze) Il Legislatore, raggruppando una serie di ipotesi reddituali omogenee riconducendole alle categorie “tipiche” e derivanti da una particolare fonte produttiva, ha poi delineato tutta una serie di ipotesi riconducibili a una categoria dal carattere residuale, quella dei “redditi diversi” tra cui rientrano le plusvalenze “isolate” (realizzate al di fuori del contesto di attività di impresa) L'intento speculativo è sicuramente stato l'elemento ispiratore per il Legislatore. La cessione a titolo oneroso di un’area edificabile è sempre soggetta a tassazione, anche se acquisita a seguito di successione o donazione e a prescindere dalla durata del possesso. Le plusvalenze derivanti dalle cessioni di terreni edificabili, effettuate da soggetti "privati", rientrano nella categoria dei redditi diversi, in modo indipendente dal tempo intercorso tra l’acquisto e la vendita dei terreni. Occorre che si tratti di un terreno edificabile non lottizzato altrimenti si ricade nell’ipotesi di cui al successivo paragrafo 2. L’articolo 67, comma 1, lettera b) del Dpr 917/86 (TUIR) prevede che sono redditi diversi «le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione». La plusvalenza, derivante da un’eventuale cessione del terreno, dovrà essere tassata ai fini Irpef, ricadendo nella fattispecie prevista dal citato articolo 67, comma 1, lettera b) del Tuir . La plusvalenza derivante dalla cessione di un terreno edificabile si calcola come differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta e il prezzo di acquisto del terreno (articolo 68, comma 1, Tuir). Usando l’espressione «corrispettivi percepiti» si intende che la plusvalenza è imponibile nel momento

in cui viene percepito il corrispettivo, seguendo l’applicazione del «principio di cassa» e, in caso di dilazione del pagamento, la plusvalenza è determinata con riferimento alla parte del costo o valore di acquisto proporzionalmente corrispondente alle somme percepite nel periodo d’imposta. Per quanto riguarda il costo di acquisto del terreno di cui alla lettera b) del comma 1 dell’art. 67, da sottrarre ai corrispettivi percepiti al fine di determinare la plusvalenza, questo è costituito dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente

rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al

consumo per le famiglie di operai e impiegati, nonché dell’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili (INVIM). Per i terreni acquistati per effetto di successione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati

od in seguito definito e

liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente, nonché dell’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili (INVIM) e di successione .

1.1 La tassazione

Nella cessione di terreni edificabili il regime di tassazione è quello della «tassazione separata» (art. 17 co 1 lett. g-bis Tuir), salvo opzione, espressa in sede di dichiarazione dei redditi, per la tassazione ordinaria (art. 17 co. 3 Tuir). L' articolo 17, comma 1, lettera g-bis dispone che l’imposta si applica separatamente sulle «plusvalenze di cui alla lettera b), comma 1, art. 67 realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione». In tal caso l’imposta è determinata applicando al reddito percepito con la cessione, l’aliquota corrispondente a metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore l’anno in cui si è fatta la vendita.

33 Sono spese inerenti, ad esempio, l’imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali pagate all’acquisto del terreno, le spese notarili, di mediazione, gli eventuali oneri di urbanizzazione sostenuti. Tra le spese inerenti sono incluse le imposte di successione e donazione, l’eventuale costo della perizia. - Memento Pratico Fiscale 2011

Ai sensi dell’art. 21 del Tuir per le determinazione dell’imposta per gli altri redditi a tassazione separata, l’imposta è determinata applicando, al reddito percepito con la cessione, l’aliquota corrispondente a metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore l’anno in cui si è fatta la vendita. Se in uno dei due anni del biennio non vi è stato reddito, si applica l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dell’altro anno; se non vi è stato reddito nei due anni si applica l’aliquota prevista per il primo scaglione di reddito dell’anno in cui si deve calcolare l’imposta. L’imposta, nel suo ammontare, non è liquidata dal contribuente (in autotassazione), ma dall’Agenzia delle Entrate la quale comunica ai contribuenti, a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento, l’esito dell’attività di liquidazione. La relativa imposta, o maggiore imposta dovuta, è versata mediante modello F24 precompilato dall’Agenzia. Se il contribuente non paga entro 30 giorni dal ricevimento, l’imposta è iscritta a ruolo, con l’applicazione della sanzione al 30% e degli interessi dovuti. In alternativa alla tassazione separata, i contribuenti avevano la possibilità di optare per la tassazione ordinaria in sede di compilazione del modello Unico o del 730.

1.2 L’applicazione dell’imposta sostitutiva La legge 28 dicembre 2001, n. 448 disponeva all’art 7 la rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili disponendo che, agli effetti della determinazione delle plusvalenze di cui all’articolo 81, comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi (ora art. 67 Tuir), per i terreni edificabili posseduti alla data del 1º gennaio 2002, poteva essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data determinato sulla base di una perizia giurata di stima redatta da soggetti iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari e dei periti industriali edili, a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi. .

La Circolare n. 15/E del 1° febbraio 2002 dell’Agenzia delle Entrate chiarisce che la rideterminazione del valore di acquisto dei terreni edificabili costituisce “valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria e catastale”34. L’imposta sostitutiva è pari al 4% del valore determinato . Il costo per la relazione giurata di stima è portato in aumento del valore di acquisto del terreno edificabile

Con l’articolo 1, comma 496 della Finanziaria 2006, era prevista la possibilità di optare per l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 12,5% (innalzato al 20% dal Dl 262/2006 con decorrenza dal 3 ottobre 2006) sulle plusvalenze derivanti dalle cessioni, effettuate da persone fisiche non imprenditori, di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria (terreni edificabili).

La Finanziaria 2007, all’articolo 1, comma 310, ha apportato una rilevante modifica al regime di tassazione sostitutiva delle plusvalenze di natura immobiliare, introdotto dalla Finanziaria 2006 e già modificato dal Dl 262/2006. Difatti, a decorrere dal 1° gennaio 2007 non è più possibile applicare tale «regime sostitutivo» alle plusvalenze derivanti dalle cessioni di terreni edificabili, a meno che non si tratti di terreni acquistati da non più di cinque anni.

La Finanziaria 2008 (legge 24 dicembre 2007, n. 244) ha riaperto la

34 In proposito si fa presente che il testo unico dell'imposta di registro (D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131) all'art. 52 stabilisce diversi criteri di rettifica del valore dichiarato. Il diverso criterio di determinazione della base imponibile stabilito dal TUR, comporta che debba essere esaminato il caso di trasferimento di terreni edificabili. Per i trasferimenti di terreni "...per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria", l'ufficio provvede alla rettifica del valore dichiarato se ritiene che il valore venale dei terreni trasferiti sia superiore (Testo unico dell'imposta di registro articolo 51, comma 3). Ovviamente il valore accertato non può essere inferiore a quello rideterminato ai sensi del comma 1 dell'articolo 7 poiché questo, come detto, costituisce il valore normale minimo di riferimento.

porta sul tema del valore dei terreni e degli effetti che si producono in sede di cessione, consentendo un regime agevolato di rivalutazione. A tal fine, deve essere redatta apposita perizia giurata di stima entro il 30 giugno 2008. Il valore di perizia deve essere assoggettato ad imposta sostitutiva con aliquota pari al 4% da versarsi, tramite F24 in un’unica soluzione o, al massimo, in tre rate annuali a partire dal 30 giugno 2008 e maggiorate degli interessi del 3% annuo. La Legge 2 agosto 2008 n. 129 è intervenuta in materia di rivalutazione dei terreni ai fini della determinazione delle plusvalenze prorogando i termini al 31 ottobre 2008. Oltre a riaprire i termini per consentire la rivalutazione di queste aree, è la modifica dell’ultimo comma dell’art. 7 della legge n. 448/2001 che rende importante la Finanziaria 2008: il contribuente andrà ad applicare l’imposta sulla plusvalenza che andrà a realizzare su una minore differenza, scontando un’imposizione al 4 per cento su tutta quella parte tra il valore storico dell’area e il valore da perizia, stimato in sede di rivalutazione.

2. Le plusvalenze da cessione di terreni lottizzati Le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici sono imponibili ai sensi dell’ art. 67 c. 1 lett a) DPR 917/86. La lottizzazione o l’esecuzione di opere assumono rilevanza non in quanto tali ma in quanto strumentali alla cessione del terreno o del relativo fabbricato. Le plusvalenze realizzate con le suddette cessioni sono sempre imponibili, indipendentemente dal momento in cui avviene la cessione del terreno lottizzato. Si configura cessione di terreno lottizzato quando il Comune ha approvato il piano di Lottizzazione ed è stata stipulata la relativa Convenzione di lottizzazione che stabilisce gli oneri a carico del privato relativi all’urbanizzazione dell’area (Ris. AE 24 luglio 2008 n. 319/E). Peraltro, l’autorizzazione comunale alla lottizzazione va assunta come momento di inizio della lottizzazione ai fini della determinazione della plusvalenza.

Ai fini del calcolo della plusvalenza, la determinazione del costo di acquisto dipende dalla modalità di acquisto del terreno, nonché dal tempo intercorso tra la data di acquisto e quella di lottizzazione: -

Nel caso di acquisto a titolo oneroso effettuato entro i cinque anni precedenti la lottizzazione, si adotta come costo di acquisto il prezzo di acquisto del terreno

Nel caso di acquisto a titolo oneroso effettuato da oltre cinque anni precedenti la lottizzazione si adotta come costo di acquisto il valore normale dello stesso nel quinto anno anteriore all’inizio della lottizzazione (Cass. 1° dicembre 2006, n. 25611)

Nel caso di acquisto a titolo gratuito – successione o donazione – si adotta come costo di acquisto il valore normale dello stesso alla data di inizio della lottizzazione

Nel caso di terreni che sono stati rivalutati in base ad apposite leggi, previa presentazione della perizia di stima giurata e pagamento dell’imposta sostitutiva, si adotta come costo di acquisto il valore della perizia.

Il costo di acquisto, in ogni caso, è aumentato di ogni spesa sostenuta e documentata afferente l’acquisto del terreno e le successive opere di lottizzazione (spese notarili, imposta di registro, ipotecarie e catastali, spese per liberare gli immobili da servitù o altri vincoli, ecc) La plusvalenza realizzata concorre, in sede di dichiarazione annuale dei reddito, con gli altri eventuali redditi del soggetto, alla destinazione del reddito imponibile. La cessione di terreni in seguito a lottizzazione riceve pertanto da parte del legislatore un trattamento fiscale più favorevole, rispetto alle cessioni di terreni edificabili, di cui all'art. 67, lett. b), del TUIR. Per i terreni lottizzati, infatti, ai fini della determinazione della plusvalenza, è consentito assumere come costo di acquisto il valore dell'area al momento di inizio della lottizzazione, o al quinto anno anteriore a tale inizio, a differenza di quanto previsto per i terreni edificabili per i quali si assume il costo di acquisto originario (aumentato delle spese e rivalutato in base all'indice ISTAT) o il valore indicato nell'atto di successione o

di donazione. Il criterio previsto in riferimento ai terreni lottizzati, che ha riguardo all'inizio della lottizzazione, consente di ridurre l'onere fiscale nella fase della vendita dei terreni medesimi. La ratio del diverso trattamento rispetto ai terreni edificabili va ravvisata nel maggior impegno economico e giuridico profuso da chi lottizza un terreno, in considerazione della complessitĂ della vicenda lottizzatoria che implica anche attivitĂ di trasformazione urbanistica. Di contro al favore fiscale nella determinazione del costo di acquisto, la plusvalenza realizzata concorre, in sede di dichiarazione annuale dei reddito, con gli altri eventuali redditi del soggetto, alla destinazione del reddito complessivo e, pertanto, soggetto ad imposizione progressiva, crescente per scaglioni di reddito.

CONCLUSIONI

La definizione di area fabbricabile, ai fini tributari, non è mai stata agevole, né univoca. Accadeva così che, per tributi diversi e/o per giudici diversi, un’area potesse essere considerata fabbricabile o meno, pur in presenza degli stessi identici presupposti. Con questo lavoro ho avuto modo di illustrare l'evoluzione della prassi e della giurisprudenza in merito alla tassazione dell'area edificabile. Proprio la complessità dell'argomento mi ha costretta a mantenere focalizzata l'attenzione solo su due imposte, l'imposta di registro e l'imposta sul reddito (plusvalenza), anche se le innovazioni hanno riguardato tutto il panorama tributario. Due sono le problematiche principali riscontrate. La prima è l'introduzione avvenuta ad opera del cosiddetto Decreto Bersani che, da una parte, ha dato una definizione univoca dell’area edificabile, valida per tutti i settori impositivi, ma che ha sollevato l’ulteriore problema della sua efficacia temporale, comunque poi risolta dalla Corte Costituzionale che ha qualificato la disposizione stessa come norma interpretativa, avente, quindi, di per sé, efficacia retroattiva. La seconda è il peso probatorio assunto dalle rilevazioni statistiche nell’accertamento di valore ai fini dell’imposta di registro. L’evoluzione giurisprudenziale, censurando l’operato dell’Amministrazione Finanziaria, ha chiarito che gli elementi, posti a base della rettifica del valore, non possono essere autosufficienti ma devono essere corroborati da altri elementi. Più precisamente, i valori Omi perdono la loro qualità di presunzione legale, assumendo, invece, la ben più debole veste di presunzione semplice. E' senz'altro corretto affermare, quindi, che i valori Omi costituiscano un semplice riferimento utile alla ricostruzione del valore venale di comune commercio del bene. Di conseguenza, solo qualora l'ufficio finanziario provasse la sussistenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza degli indizi, sorgerebbe, in capo al

contribuente, l'onere di fornire la prova contraria di quanto affermato nell'accertamento fiscale.

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Giurisprudenza e Prassi citata

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