第一章 金融工具與長期股權投資 ....................................... 1－1 第二章 企業合併 ................................................................... 2－1 第三章 合併報表 ................................................................... 3－1 第四章 公司間交易 ............................................................... 4－1 第五章 股權變動與特別股 ................................................... 5－1 第六章 複雜投資結構與聯合協議 ....................................... 6－1 第七章 合併每股盈餘、合併所得稅與合併理論 ............... 7－1 第八章 外幣交易與外幣報表轉換 ....................................... 8－1 第九章 營運部門、總分公司會計與期中報表 ................... 9－1 第十章 公司重整、破產與非營利事業會計 ....................... 10－1
第一章 金融工具與長期股權投資 1－1
第一章
金融工具與長期股權投資 第一節 金 融 工 具 一、金融工具 金融工具意義： 係指一方產生金融資產，另一方同時產生金融負債或權益商品之任何合約 。合約係指兩方以上互相協議，該協議具有明確之經濟後果，且因為此協 議具有法律上之強制性，使合約各方無法避免前述經濟後果。合約（含金 融工具）可能以各種形式表達，不必然為書面形式。 ：金融工具定義規範在 IAS 32，會計處理規範在 IAS 39 與 IFRS 9。 金融資產意義： 金融資產係指下列資產： 現金。 表彰對某一企業擁有所有權之憑證。 具有下列二者之一合約權利者： 使企業有權利自另一方收取現金或其他金融資產。 按潛在有利於己之條件與另一方交換金融資產或金融負債。 將以或可能以企業本身之權益工具交割之合約，且該合約係下列兩者之 一： 企業必須收取或可能必須收取變動數量企業本身權益工具之非衍生性 工具合約。 非以或可能非以固定金額現金或其他金融資產交換固定數量企業本身 權益工具方式交割之衍生性工具合約。 金融負債意義： 金融負債係指下列負債： 具有下列二者之一之合約義務者： 使企業有義務交付現金或其他金融資產。 按潛在不利於己之條件與另一方交換金融資產或金融負債。 將以或可能以企業本身之權益工具交割之合約，且該合約係下列二者之 一： 企業必須交付或可能必須交付變動數量企業本身權益商品之非衍生性 工具合約。
1－2 高等會計學 非以或可能非以固定金額現金或其他金融資產交換固定數量企業本身 權益工具方式交割之衍生性工具合約。 ：金融負債與非金融負債比較： 金 融 負 產生 基於合約 來源
債非
金
融
負
債
基於合約 基於法律規定或慣例推定 以金融資產償付 基於合約，以商品或勞務償付 償付 基於法律規定或慣例推定，以金融資產、 工具 商品或勞務償付
權益： 發行人所發行之金融工具同時符合下列條件時，應分類為權益： 非具有下列任一合約義務者： 交付現金或其他金融資產。 按潛在不利於己之條件與另一方交換金融資產或金融負債。 將以或可能以發行人本身之權益工具交割，且該金融工具係下列二者之 一： 發行人無合約義務交付變動數量發行人本身權益商品之非衍生性工具。 發行人僅能以固定金額現金或其他金融資產交換固定數量發行人本身 權益工具之方式交割之衍生性工具合約。 權益是表彰一個企業資產減負債後之剩餘權益的合約，傳統會計採用所有權 觀點來認列權益，在 IFRS 之下，採用交割觀點來認列權益（亦即交割觀點 大於所有權觀點）。 所有權觀點： 直接所有權：如普通股等股類商品。 間接所有權：如認股權，認股權是間接所有權，將來可以認購普通股， 因此與普通股有關聯，普通股公允價值上漲，認股權也會上漲。 交割觀點：若將來不用現金交割，沒有現金交割義務應認列為權益，也就 是沒有到期日，如一般普通股、特別股應認列為權益（因為沒有交割的一 天）。 合作社社員可以退股，且合作社有義務退回股金，則合作社有交割義務 、現金義務，應認列為負債。 認股權若能以現金交割，認股權為負債。 強制贖回特別股，將來要現金交割，因此為負債。
第一章 金融工具與長期股權投資 1－3
：本身權益工具交割合約可能為資產、負債、權益。目前 IFRS 對權 益的定義嚴格，只要有債的影子，應認列為負債，沒有機率問題， 例如附賣回權特別股，不管賣回機率多高，都應認列為負債。
臺北公司 X1 年 10 月 1 日發行一檔認購權證，標的股票為高雄公司，期間 1 年，共計 10,000 單位，每單位權利金 $8，每單位可按 $40 向臺北公司認購高 雄公司普通股 1 股，發行當日高雄公司普通股市價 $40，臺北公司發行權證費 用 $500，X1 年底高雄公司每單位權證公允價值 $9.5，該權證允許現金淨額 交割。試求：按國際會計準則作 X1 年臺北公司有關分錄。 ：X1/10/1： 現 金
79,500
手續費
500
持有供交易金融負債─認購權證
80,000
X1/12/31： 金融負債衡量損益 持有供交易金融負債─認購權證
15,000 15,000
：金融負債衡量損益，也可使用「金融負債評價損益」、「金融負 債公允價值變動損益」等科目。 二、金融工具面臨風險 市場風險： 包括下列三種型態之風險，此等風險隱含潛在損失，亦可能隱含潛在利益： 匯率風險：係因外匯匯率變動而使金融工具產生價格波動之風險。 利率變動之公允價值風險：係因市場利率變動而使金融工具產生價值波 動之風險。 價格風險：係因市場價格變動而使金融工具產生價值波動之風險。此變 動可能因個別金融工具、其發行人或其他影響市場之因素而產生。 信用風險： 係因交易對方或他方未能履行合約義務而導致企業發生損失之風險。 流動性風險： 又稱籌資風險，指企業無法籌措資金已履行合約義務之風險。令企業無法 在市場上以接近公允價格之價格迅速出售金融資產，亦可能導致流動性風 險。 利率變動之現金流量風險：
1－4 高等會計學 係因市場利率變動而使金融工具之未來現金流量產生波動之風險。例如： 市場利率變動將會使浮動利率債務有效利率隨之變動，其公允價值不會變 動，但支付利息的現金流出不確定，雖無公允價值風險，但有現金流量風 險。 三、金融資產分類 金融資產分為二，一為一般性之金融資產，二為衍生性之金融資產。 一般性之金融資產： 權益工具： 有影響力之權益投資。 無影響力之權益投資。 債務型工具。 其他（如債務型工具同時嵌入權益之混合工具等）。 衍生性之金融資產： 非避險之衍生性金融資產。 避險之衍生性金融資產： 公允價值避險。 現金流量避險。 國外淨投資避險。 ：購買或出售非金融項目之合約，若得以現金或其他金融工具淨額交 割者，視為金融工具，適用 IAS 39 之規定。但若合約之訂定係因 應企業預期購買、出售或使用之需求，其目的在於收取或交付非金 融項目者，則不適用。 四、金融資產的評價 原始評價： 以成本為入帳基礎，企業原始認列金融資產或金融負債時，應以公允價 值衡量，但非以公允價值衡量且公允價值變動列入損益之金融資產或金 融負債上應加計取得或發行之交易成本。 交易成本包含主管機關與交易所規定之交易稅、規費及經紀商之手續費 等其他必要支出。交易成本不包含債務之溢價或折價、融資成本及分攤 之內部管理或持有成本。 後續評價： 目前公認會計原則之規定如下圖所示：
第一章 金融工具與長期股權投資 1－5
債務工具
有影響力 無影響力
權益工具
一般工具
金融資產
長期股權投資
權益法
公允價值變動列入損 益（持有供交易、指 定金融資產）
公允價值法
備供出售金融資產
衍生性工具
非避險
持有至到期日金融資產 攤銷後 成本法 放款及應收帳款
避 險
以成本衡量金融資產
成本法
公允價值之金融資產
市價法
企業對其金融資產（包括衍生性工具）之後續評價應以公允價值衡量，不 須減除出售或其他處分時可能發生之交易成本。但下列金融資產不應以公 允價值衡量： 放款及應收款應以利息法之攤銷後成本衡量。 持有至到期日之投資應以利息法之攤銷後成本衡量。 無活絡市場公開報價且公允價值無法可靠衡量之權益工具，應以成本衡 量。 與前述之權益工具連動並以該等權益工具交割之衍生性工具，應以成 本衡量。 企業若指定金融資產為被避險項目，其衡量依據避險會計之規定處理。此 外，金融資產應依有關規定認列價值減損，但金融資產以公允價值衡量且 公允價值變動認列為損益者除外。 金融資產之後續評價若以公允價值衡量，且其公允價值已為負值，則應將 之改列為金融負債，並依金融負債之規定衡量。 持有供交易金融資產，也稱為「交易目的金融資產」；放款及應收帳款， 也稱為「無活絡市場之債券投資」。
1－6 高等會計學 採用公允價值法之金融資產之比較，如下： 金
融
資
產
公 變
允 動
價 處
值資 產 負 債 表現 金 流 量 表 理表 達表 達
列入當期損益 原始認列時指定為透過 列入當期損益
流動資產 預期在 1 年內出 損益按公允價值衡量之 售為流動；其他 金融資產 為非流動 備 供 出 售 金 融 資 產 列入其他綜合損益 同上 避險金融資產（無效） 列入當期損益 流動資產 列入當期損益 預期在 1 年內出 避險金融資產（有效） 售為流動；其他 ─公允價值避險 為非流動 避險金融資產（有效） 列入其他綜合損益 同上
營業活動 被指定項目為營業 活動；其他為投資 活動 投資活動 營業活動 被避險項目為營業 活動（如存貨）； 其他為投資活動 投資活動
─現金流量 避險金融資產（有效） 列入其他綜合損益 同上 ─國外淨投資
投資活動
持有供交易金融資產
五、特殊金融工具 指定金融資產或金融負債公允價值變動列入損益： 依據 IAS 39 規定，企業於下列情況之一，使得指定金融資產或金融負債 公允價值變動列入損益： 所指定之金融資產或金融負債係混合工具。 消除會計不一致。 所指定之金融資產或金融負債，係企業風險管理或投資策略共同管理， 並以公允價值評估績效之一組金融資產、金融負債或其組成。 持有至到期日之金融資產： 企業若有下列情況之一時，應視為缺乏積極意圖將金融資產投資持有至 到期日： 企業意圖持有該金融資產之期間不確定。 企業因：市場利率或市場利率風險之改變；流動性需求、替代性 投資之供給或收益率改變；融資來源或條件之改變，或匯率風險 之改變，將準備隨時出售該金融資產。 企業若於當年度或前二年度內，曾在到期日前出售或重分類持有至到期 日之投資，且其金額（相對於持有至到期日投資組合之總數而言）並非 很小者，不得將任何金融資產歸類為持有至到期日之投資，若有剩餘之 持有至到期日投資，應重分類為備供出售之金融資產。但下列情形不在
第一章 金融工具與長期股權投資 1－7
此限： 企業於相當接近到期日或金融資產贖回日（例如到期前 3 個月內）出 售或重分類，在此情況下，市場利率之變動並不會顯著影響金融資產 之公允價值。 在發行人依合約定期償付或提前清償方式下，企業已收回幾乎所有金 融資產之原始本金（例如 90%）後，將剩餘部分予以出售或重分類。 企業因無法控制及不重複發生且無法合理預期之單一事件而出售或重 分類。 企業若有下列情況之一時，應視為不具有將金融資產投資持有至到期日 之能力： 企業無財務資源以支持該投資持有至到期日。 企業受既有法令或其他限制，而使持有該金融資產至到期日之意圖無 法實現（但發行人之贖回權，未必能限制企業持有金融資產至到期日 之意圖）。 透過損益按公允價值衡量之金融負債： 透過損益按公允價值衡量之金融負債包括： 非避險工具之衍生性商品負債。 融券（或借券）賣出之補券義務。 金融負債之發生係因意圖於近期內再買回。例如，有公開市場報價之債 務證券，其發行人可依據債務證券公允價值之變動於近期內再買回。 金融負債屬合併管理之可辨認金融工具投資組合之部分，且有證據顯示 近期該組合實際上為短期獲利之操作模式。
臺北公司 X1 年 10 月 1 日融券借入高雄公司普通股 100,000 股，以當時市價 $50 賣出，支付手續費 $7,125，X1 年底高雄公司普通股市價 $46，X2 年 1 月 29 日按當時市價 $40 買進 100,000 股回補股票（還券），支付手續費 $5,985 。試求：按國際會計準則作臺北公司有關分錄。 ：X1/10/1： 現 金
4,992,875
手續費
7,125
持有供交易金融負債─補券義務
5,000,000
X1/12/31： 持有供交易金融負債─補券義務 金融負債衡量損益
400,000 400,000
1－8 高等會計學 X2/1/29： 持有供交易金融負債─補券義務
600,000
金融負債衡量損益 持有供交易金融負債─補券義務 手續費
600,000 4,000,000 5,985
現 金
4,005,985
臺北公司 X6 年 10 月 1 日以 $78,400 發行 5 年期公司債，票面利率 5%，每年 9 月 30 日付息一次，面額 $80,000，發行成本 $150，X6 年底公司債市價 $79,800（含應計利息 $1,000），X7 年 3 月 31 日臺北公司以 $81,000（當時 市價，含應計利息）贖回公司債。 試求： X6 年 10 月 1 日發行時臺北公司預計短期內會買回，作有關分錄。 X6 年 10 月 1 日發行時臺北公司沒有預計短期內會買回（有效利率：5.52% ），作有關分錄。 ： X6/10/1： 現 金
78,250
手續費
150
持有供交易金融負債─公司債
78,400
X6/12/31： 金融負債衡量損益
1,400
持有供交易金融負債─公司債
1,400
：金融負債衡量損益，也可用「金融負債評價損益」。 $79,800 $78,400 $1,400 X7/3/31： 金融負債衡量損益
1,200
持有供交易金融負債─公司債 持有供交易金融負債─公司債
1,200 81,000
現 金
81,000
X6/10/1： 現 金 公司債折價 應付公司債 X6/12/31：
78,250 1,750 80,000
第一章 金融工具與長期股權投資 1－9
利息費用
1,080
公司債折價
80
應付利息
1,000
X7/3/31： 利息費用
1,080
公司債折價
80
應付利息 應付公司債 應付利息 公司債贖回損失
1,000 80,000 2,000 590
公司債折價 現 金
1,590 81,000
六、交易日與交割日會計 慣例交易： 慣例交易係指一項購買或出售金融資產並依法令規定或慣例所訂之時間內 收取或交付該資產之合約。慣例交易合約為交易日與交割日間固定價格之 承諾之遠期合約，符合衍生性金融工具之定義，但因承諾之期間短，故此 類合約不應依衍生性工具處理，而應依交易日會計或交割日會計處理。 意義： 交易日為企業承諾購買或出售金融資產之日期。交易日會計係指： 企業於交易日認列應收取之資產及應償付之負債。 企業於交易日除列出售之資產，並認列可向買方收取之應收款。惟企 業通常於交割日（所有權移轉日）後始認列相關之利息。 交割日為企業收取或交付金融資產之日期，交割日會計係指： 企業於收取資產之日認列該資產。 企業於交付資產之日除列該資產。 會計處理： 採用交易日與交割日會計時，對於企業收取之資產於交易日及交割日間 公允價值之變動，屬以成本或攤銷後成本衡量者不應認列，屬透過損益 按公允價值衡量者應認列為當期損益，屬備供出售者則應認列為其他綜 合損益（期末結轉其他權益調整項目）。 依交易慣例購買或出售金融資產時，應採用交易日會計或交割日會計處 理。同類金融資產，其購買及出售之會計處理應採用一致之方法。
1－10 高等會計學
臺北公司於 X1 年 12 月 28 日以每股 $120 自集中市場買入 1,000 股臺東公司 股票（X1 年 12 月 30、31 日休市，X2 年 12 月 29 日之市價為每股 $118）， 並於 X2 年 1 月 2 日（當日市價每股 $115）交割。臺北公司於 X2 年 2 月 15 日以每股 $100 出售上述投資，並於 2 月 17 日（當日市價每股 $99）完成交 割。 試求： 臺北公司將該投資歸類為持有供交易之金融資產，並採用交易日會計，作有 關分錄。 臺北公司將該投資歸類為持有供交易之金融資產，並採用交割日會計，作有 關分錄。 ： X1/12/28： 持有供交易金融資產─股票
120,000
其他應付款
120,000
X1/12/31： 金融資產衡量損益
2,000
持有供交易金融資產─股票
2,000
X2/1/2： 其他應付款
120,000
現 金
120,000
X2/2/15： 金融資產衡量損益
18,000
持有供交易金融資產─股票 其他應收款
18,000 100,000
持有供交易金融資產─股票
100,000
X2/2/17： 現 金
100,000
其他應收款
100,000
X1/12/28：無分錄。 X1/12/31： 金融資產衡量損益
2,000
其他應付款
2,000
X2/1/2： 持有供交易金融資產─股票
118,000