การประยุกต์ใช้มาตรฐานการบัญชี เรื่องการรับรู้รายได้ กรณีศึกษา: ธุรกิจฝากขาย ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว ธุรกิจรับเหมาก่อสร้าง และธุรกิจเกษตร
โดย นางสาวสุภลักษณ์ นางสาวกษมา นางสาวพิมพ์ภัทร นางสาวภาสุรี นางสาววรภรณ์
ฝักแคเล็ก ตั้งจารุวัฒนชัย คลุมดวง ศรีปราช ศุภประเสริฐ
ปัญหาพิเศษนี้เป็นส่วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสูตร บริหารธุรกิจบัณฑิต สาขา การบัญชีบริหาร คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554
ปัญหาพิเศษ ของ นางสาวสุภลักษณ์ นางสาวกษมา นางสาวพิมพ์ภัทร นางสาวภาสุรี นางสาววรภรณ์
ฝักแคเล็ก ตั้งจารุวัฒนชัย คลุมดวง ศรีปราช ศุภประเสริฐ
เรื่อง การประยุกต์ใช้มาตรฐานการบัญชี เรื่องการรับรู้รายได้ กรณีศึกษา: ธุรกิจฝากขาย ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว ธุรกิจรับเหมาก่อสร้าง และธุรกิจเกษตร
ได้รับการตรวจสอบและอนุมัติ ให้เป็นส่วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสูตร บริหารธุรกิจบัณฑิต สาขา การบัญชีบริหาร เมื่อ วันที่ 31 มกราคม พ.ศ. 2555 อาจารย์ที่ปรึกษาปัญหาพิเศษ (ผู้ช่วยศาสตราจารย์ นิตยา งามแดน, บธ.ม.) อาจารย์ผู้ประสานงานรายวิชา (ผู้ช่วยศาสตราจารย์ พัชนิจ เนาวพันธ์, บธ.ม.)
การประยุกต์ใช้มาตรฐานการบัญชี เรื่องการรับรู้รายได้ กรณีศึกษา: ธุรกิจฝากขาย ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว ธุรกิจรับเหมาก่อสร้าง และธุรกิจเกษตร The Application of Accounting Standards in Recognition of Revenue Case Study: Businesses Consignment, Business Leases, Business Construction and Agribusiness.
โดย นางสาวสุภลักษณ์ นางสาวกษมา นางสาวพิมพ์ภัทร นางสาวภาสุรี นางสาววรภรณ์
ฝักแคเล็ก ตั้งจารุวัฒนชัย คลุมดวง ศรีปราช ศุภประเสริฐ
49209240 51205367 51205896 51205946 51206019
ปัญหาพิเศษฉบับนี้เป็นส่วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสูตรบริหารธุรกิจบัณฑิต คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554
สุภลักษณ์ ฝักแคเล็ก และคณะ 2554: การประยุกต์ใช้มาตรฐานการบัญชี เรื่องการรับรู้ รายได้ กรณีศึกษา : ธุรกิจฝากขาย ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว ธุรกิจรับเหมาก่อสร้าง และ ธุรกิจเกษตร ปริญญาบริหารธุรกิจบัณฑิต สาขาวิชาการบัญชีบริหาร อาจารย์ที่ปรึกษาวิชาปัญหาพิเศษ: ผู้ช่วยศาสตราจารย์นิตยา งามแดน, บธ.บ, บช.ม 83 หน้า
การศึกษาครั้งนี้มีจุดประสงค์เพื่อศึกษาแนวปฏิบัติทางการบัญชีตามมาตรฐานการบัญชี เรื่องการรับรู้รายได้ ศึกษาการรับรู้รายได้ของธุรกิจรูปแบบต่างๆ และปัญหาเกี่ยวกับการรับรู้รายได้ ที่ไม่เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี โดยใช้ระเบียบวิธีวิจัยเชิงการเปรียบเทียบ เพื่อแสดงให้เห็น อย่างชัดเจนระหว่างธุรกิจต่างๆ ที่มีการรับรู้รายได้ที่แตกต่างกัน มุ่งเน้นการศึกษาในภาคทฤษฎี และ สรุปผลอย่างละเอียด การรับรู้รายได้เป็นการรว บรวมรายการหรือเหตุการณ์ทางบัญชีเข้าเป็นส่วนหนึ่งของงบ กาไรขาดทุน โดยบันทึกบัญชีเป็นรายได้ และนารายได้ดังกล่าวไปคานวณกาไรสุทธิในงบกาไร ขาดทุน เพื่อเป็นประโยชน์ต่อผู้ประกอบการธุรกิจต่างๆนั่นเอง โดยทาการศึกษามาตรฐานการบัญชี เรื่องการรับรู้รายได้ที่นามาประยุกต์ใช้ในธุรกิจต่างๆ ในแต่ละธุรกิจจะมีการรับรู้รายได้ตามมาตรฐานการบัญชี ในการศึกษาครั้งนี้ผู้วิจัยได้เลือก ศึกษาธุรกิจฝากขาย ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว ธุรกิจรับเหมาก่อสร้าง และธุรกิจเกษตร ผลการศึกษา พบว่ารายได้ของแต่ละธุรกิจจะเกิดขึ้นในรูปแบบที่แตกต่างกัน จึงนามาตรฐานการบัญชีมาใช้ใน การรับรู้รายได้ที่มีวิธีแตกต่างกันและช่วงเวลาการรับรู้ที่แตกต่างกัน
_________________________
______________________________
น.ส. สุภลักษณ์ ฝักแคเล็ก
ผู้ช่วยศาสตราจารย์นิตยา งามแดน
____/____/_____
ข
กิตติกรรมประกาศ การเรียนวิชาปัญหาพิเศษของการศึกษาห ลักสูตรปริญญาบริหารธุรกิจบัณฑิต (การบั ญชี บริหาร) คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์วิทยาเขตศรีราชา เกิดขึ้นเพื่อต้องการให้ นิสิตสาขาการบัญชีบริหารได้นาความรู้ที่ได้จากการเรียนมาใช้ในการศึกษาปัญหาพิ เศษที่เกี่ยวกับ ด้านบัญชีที่ตนสนใจ เพื่อเป็นการเพิ่มพูนประสบการณ์และความรู้ทางด้านการบัญชีบริหาร โดยในการศึกษาปัญหาพิเศษครั้งนี้ คณะผู้จัดทาได้ทาการศึกษาปัญหาเรื่อง การประยุกต์ใช้ มาตรฐานการบัญชีเรื่องการรับรู้รายได้ กรณีศึกษา : ธุรกิจฝากขาย ธุรกิจสัญญาเช่า ระยะยาว ธุรกิจ รับเหมาก่อสร้าง และธุรกิจเกษตร เนื่องจากเห็นว่าการศึกษาครั้งนี้จะเป็นประโยชน์ต่อผู้จัดทาบัญชี ถึงแนวทางปฏิบัติการบัญชีด้าน ของการรับรู้รายได้ตามมาตรฐานการบัญชีของ ธุร กิจต่างๆ ใน อนาคต การศึกษาปัญหาพิเศษครั้งนี้ จะไม่สามารถสาเร็จ ลุล่วงไปได้ด้วยดี หากไม่ได้รับการ อนุเคราะห์และการสนับสนุนจากหลายฝ่ายดังนี้ สานักหอสมุดมหาวิทยาลัยบูรพา และ สานักหอสมุดแห่งชาติในด้านของการเอื้อเฟื้อสถานที่ให้ค้นคว้าหาข้อมูลที่เป็นประโยชน์ต่อการทา รายงานปัญหาพิเศษฉบับนี้ รวมถึงผู้ช่วยศาสตราจารย์ นิตยา งามแดน อาจารย์ประจาสาขาการบัญชี บริหาร และคณะอาจารย์มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ วิทยาเขตศรีราชา ทุกท่านที่ช่วยถ่ายทอดวิชา ความรู้แก่ คณะผู้จัดทา คอยให้คา แนะนา คาปรึกษา ข้อชี้แนะ และให้ความช่วยเหลือในหลายสิ่ง หลายอย่างจนกระทั่งรายงานฉบับนี้สาเร็จลุล่วงไปได้ด้วยดี คณะผู้จั ดทาหวังว่าปัญหาพิเศษฉบับนี้ คงมีประโยชน์เป็นอย่างมากสาหรับหน่วยงานที่ เกี่ยวข้อง ตลอดจนผู้ที่สนใจ เกี่ยวกับการประยุกต์ใช้ มาตรฐานการบัญชี เรื่องการรับรู้รายได้ กรณีศึกษา: ธุรกิจฝากขาย ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว ธุรกิจรับเหมาก่อสร้าง และธุรกิจเกษตร หากมี ข้อผิดพลาดประการใด ผู้จัดทาต้องขออภัยมา ณ ที่นี้ด้วย คณะผู้จัดทา
ค
สารบัญ หน้า บทคัดย่อ
ก
กิตติกรรมประกาศ
ข
สารบัญ
ค
บทที่ 1 บทนา ความเป็นมาและความสาคัญของปัญหา วัตถุประสงค์ของการศึกษา วิธีการศึกษาและค้นคว้า ประโยชน์ที่คาดว่าจะได้รับ ขอบเขตของการศึกษา นิยามศัพท์
1 2 3 3 3 4
บทที่ 2 งานวิจัยที่เกี่ยวข้อง
5
บทที่ 3 มาตรฐานการบัญชี มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 18 เรื่อง รายได้ (ปรับปรุง 2552) มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 เรื่อง สัญญาเช่า (ปรับปรุง 2552) มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 11 เรื่องสัญญาก่อสร้าง (ปรับปรุง 2552) มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 41 เรื่องเกษตรกรรม (ปรับปรุง 2552)
13 20 29 39
ง
สารบัญ (ต่อ) หน้า บทที่ 4 กรณีศึกษา: การรับรู้รายได้ของธุรกิจฝากขาย ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว ธุรกิจรับเหมาก่อสร้าง และธุรกิจเกษตร ธุรกิจฝากขาย ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว ธุรกิจก่อสร้าง ธุรกิจเกษตร
51 56 63 68
บทที่ 5 สรุปผลการศึกษาและข้อเสนอแนะ สรุปผลการศึกษา ข้อเสนอแนะในการศึกษา
76 82
บรรณานุกรม
83
บทที่ 1 บทนา ความเป็นมาและความสาคัญของปัญหา เศรษฐกิจไทยในปลายปี 2554 จะขยายตัวได้เพียงเล็กน้อยเท่านั้น ซึ่งลดลงจากการประมาณ การก่อนเกิดวิกฤตน้้าท่วมค่อนข้างมาก สาเหตุหลักเกิดจากการหยุดการผลิตของนิคมอุตสาหกรรม ที่มีความส้าคัญต่อเศรษฐกิจของไทย ซึ่งจะกระทบกับการผลิตสินค้าต้นน้้าและปลายน้้าที่เกี่ยวข้อง ในนิคมอุตสาหกรรมอื่นๆด้วย โดยรัฐบาลได้มีการวางแนวทางในการบริหารจัดการเศรษฐกิจไทย ให้ฟื้นตัวได้อย่างรวดเร็วในปี 2555 ในช่วงครึ่งปีแรกจะมีแรงส่งจากการใช้จ่ายและการลงทุนของ ภาครัฐ เพื่อเร่งสร้างความมั่นใจให้กับนักลงทุน ส่งผลท้าให้มีการกลับเข้ามาลงทุนของภาคเอกชน การฟื้นฟูความมั่นใจของนักลงทุนจะต้องเน้นการแก้ปัญหาการจัดการทรัพยากรน้้าอย่างมี ประสิทธิภาพ ซึ่งหากไม่สามารถท้าได้จะมีผลเสี ยต่อการลงทุน เช่น ผู้ประกอบการอาจไม่กลับมา ลงทุนเพราะไม่สามารถซื้อประกันภัยความเสียหายจากอุทกภัยได้ ทั้งนี้การลงทุนโดยตรงจาก ต่างประเทศอาจยังชะลอในช่วงแรก เนื่องจากยังต้องมีการประเมินความเสียหายและความพร้อม ของระบบสาธารณูปโภคพื้นฐาน เช่น การขนส่ง น้้าประปา และ ไฟฟ้า ส่วนในช่วงครึ่งปีหลังจะ เป็นการขยายก้าลังการผลิตเพื่อให้สอดคล้องกับอุปสงค์ทั้งในประเทศและต่างประเทศที่เพิ่มขึ้น (ประชาชาติธุรกิจออนไลน์, http://www.prachachat.net/news_detail.php?newsid=1321876748& grpid=00&catid=no, 6 ธันวาคม 2554) ภาคอุตสาหกรรมยังคงขยายตัวดี โดยเฉพาะกลุ่มที่เน้นการส่งออกเป็นหลักแต่ก็มีบางกลุ่ม ที่อาจต้องเผชิญกับข้อจ้ากัดในการเติบโต โดยมีปัจจัยบวกที่ส่งผลดีต่อการขยายตัว ได้แก่ เศรษฐกิจ ไทยและเศรษฐกิจโลกเริ่มฟื้นตัวชัดเจน การขยายการลงทุนทั้งจากความต้องการของตลาด ต่างประเท ศที่ปรับตัวดีขึ้นและการย้ายฐานการผลิตบางส่วนมาไทย รวมถึงตลาดเกิดใหม่และ อาเซียนที่ยังมีทิศทางการขยายตัวดี อุตสาหกรรมหลักที่เน้นการส่งออกเป็นหลัก อาทิ ยานยนต์ เครื่องใช้ไฟฟ้าและอิเล็กทรอนิกส์ สิ่งทอต้นน้้า ผลิตภัณฑ์ยาง รวมถึงอุตสาหกรรมที่ใช้วัตถุดิบใน ประเทศ เช่น อุตสาหกรรมอาหาร ยังคงมีการเติบโตที่ดี (ส้านักงานเศรษฐกิจอุตสาหกรรม กระทรวงอุตสาหกรรม , http://www.oie.go.th/brief_economics/Jan2554.pdf, 6 ธันวาคม 2554) ซึ่ง
2 การขยายตัวของภาคอุตสาหกรรมท้าให้นักลงทุนสนใจเข้ามาลงทุนเพิ่มมากขึ้นและในการตัดสินใจ ลงทุนนี้นักลงทุนจะต้องใช้ข้อมูลประกอบการตัดสินใจเฉพาะด้าน ซึ่งหนึ่งในข้อมูลที่ส้าคัญคือ ข้อมูลจากงบการเงินของธุรกิจ ข้อมูลรายได้เป็นข้อมูลที่มีความส้าคัญต่อผลประกอบการของธุรกิจ ทีผ่ ู้ใช้งบการเงินให้ความสนใจ ดังนั้นธุรกิจควรให้ความส้าคัญกับการรับรู้รายได้ให้ถูกต้องและ เป็นไปตามที่มาตรฐานการบัญชีก้าหนดไว้ใน พระราชบัญญัติการบัญชี พ .ศ. 2543 มาตรา 20 ได้มี การก้าหนดให้ ธุรกิจ จัดท้าบัญชี ให้ เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี ซึ่งมาตรฐานการบัญชีส้าหรับ ธุรกิ จในประเทศไทย ได้ ถูก พัฒนาและปรับปรุงให้สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชีระหว่าง ประเทศ อันส่งผลให้งบการเงินของธุรกิจในประเทศไทยมีมาตรฐานและเป็นที่ยอมรับในระดับ สากล (กรมพัฒนาธุรกิจการค้า กระทรวงพาณิชย์ , http://www.dbd.go.th/mainsite/index.php?id =670, 6 ธันวาคม 2554) ดังนั้นการบังคับใช้ของพ .ร.บ.การบัญชีฯ ย่อมมีผลกระทบต่อผู้มีหน้าที่ จัดท้าบัญชีต้องรับรู้รายได้ตามมาตรฐานการบัญชี โดยธุรกิจแต่ละประเภทจะมีวิธีการรับรู้รายได้ที่ แตกต่างกันไป ซึ่งอาจก่อให้เกิดความสับสนและบันทึกบัญชีผิดพลาดท้าให้งบการเงินไม่สะท้อน ถึงผลการด้า เนินงานที่แท้จริงขาดความน่าเชื่อถือ ส่งผลให้ผู้ใช้งบการเงินน้าไปประกอบการ ตัดสินใจคลาดเคลื่อนจากความเป็นจริง เนื่องจากการท้าธุรกิจมีหลายรูปแบบก่อให้เกิดรายได้ที่มี ลักษณะแตกต่างกันไป จึงเป็นที่น่าสนใจที่จะศึกษาเกี่ยวกับการรับรู้รายได้ของธุรกิจต่างๆ วัตถุประสงค์ของการศึกษา การศึกษาปัญหาพิเศษเรื่อง การประยุกต์ใช้มาตรฐานการบัญชีเรื่องการรับรู้รายได้ กรณีศึกษา : ธุรกิจฝากขาย ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว ธุรกิจรับเหมาก่อสร้าง และธุรกิจเกษตร วัตถุประสงค์ในการศึกษาดังนี้ 1. เพื่อศึกษาแนวปฏิบัติทางการบัญชีตามมาตรฐานการบัญชี เรื่อง การรับรู้รายได้ 2. เพื่อศึกษาการรับรู้รายได้ของธุรกิจรูปแบบต่างๆ 3. เพื่อศึกษาปัญหาเกี่ยวกับ การรับรู้รายได้ที่ไม่เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชีที่รับรอง ทั่วไป
มี
3 วิธีการศึกษาและค้นคว้า ข้อมูลระดับทุติยภูมิ (Secondary Data) เป็น ข้อมูลที่ได้รับจากการ ศึกษาค้นคว้า งานวิจัย ที่ ผู้วิจัยรวบรวมไว้ ทั้งจากหน่วยงานภาครัฐบาลและเอกชน ข้อมูลวิชาการที่เผยแพร่ อินเตอร์เน็ต หนังสือวิชาบัญชี บทความทางบัญชี ข่าวและเอกสารต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับการรับรู้รายได้ ประโยชน์ที่คาดว่าจะได้รับ การศึกษาปัญหาพิเศษเรื่องการประยุกต์ใช้มาตรฐานการบัญชีเรื่องการรับรู้รายได้ กรณีศึกษา: ธุรกิจฝากขาย ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว ธุรกิจรับเหมาก่อสร้าง และธุรกิจเกษตร ผู้ศึกษา มีความคาดหวังว่าจะก่อให้เกิดประโยชน์ดังนี้ 1. เข้าใจวิธีการรับรู้รายได้ ตามมาตรฐานการบัญชีเรื่องการรับรู้รายได้อย่างลึกซึ้งมากขึ้น 2. ท้าให้ทราบถึงแนวทางปฏิบัติการบัญชีของธุรกิจในรูปแบบต่างๆ ส้าหรับการท้างานในธุรกิจต่างๆ ในอนาคต
เพื่อประโยชน์
ขอบเขตของการศึกษา ในการศึกษาปัญหาพิเศษเรื่อง การประยุกต์ใช้มาตรฐานการบัญชีเรื่องการรับรู้รายได้ กรณีศึกษา: ธุรกิจฝากขาย ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว ธุรกิจรับเหมาก่อสร้าง และธุรกิจเกษตร เนื้อหา ที่ท้าการศึกษาในครั้งนี้ จะมุ่งศึกษา มาตรฐานการบัญชี เรื่องการรับรู้รายได้ ที่น้า มาประยุกต์ใช้ใน ธุรกิจต่างๆ ซึ่งรายได้ของแต่ละธุรกิจจะเกิดขึ้นในรูปแบบที่แตกต่างกัน จึงน้ามาตรฐานการบัญชีมา ใช้ในการรับรู้รายได้ ที่มีวิธีแตกต่างกันและ ช่วงเวลาการรับรู้ที่แตกต่างกัน เพื่อไม่ให้เกิดการรับรู้ รายได้ที่ไม่เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชีแล้วส่งผลต่องบการเงิน
4 นิยามศัพท์ รายได้ หมายถึง กระแสเข้าของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจก่อนหักค่าใช้จ่ายที่กิจการได้รับหรือ ค้างรับในรอบระยะเวลาบัญชี ซึ่งเกิดขึ้นจากกิจกรรมตามปกติของกิจการเมื่อกระแสเข้านั้นส่งผล ให้ส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้น ทั้งนี้ไม่รวมถึงเงินทุนที่ได้รับจากผู้มีส่วนร่วมในส่วนของเจ้าของกิจการ และเงินที่กิจการเรียกเก็บแทนบุคคลที่สาม การรับรู้รายได้ หมายถึง การรวบรวมรายการหรือเหตุการณ์ทางบัญชีเข้าเป็นส่วนหนึ่งของ งบก้าไรขาด ทุน ดังนั้น เมื่อกิจการมีการรับรู้รายได้จะต้องปฏิบัติ คือ จะต้องน้ารายการหรือ เหตุการณ์ทางบัญชีนั้นไปบันทึกบัญชีเป็นรายได้ และน้ารายได้ดังกล่าวไปค้านวณก้าไรสุทธิใน งบก้าไรขาดทุน
บทที่ 2 งานวิจัยที่เกี่ยวข้อง ในการศึกษา การประยุกต์ใช้มาตรฐานการบัญชีเ รื่องการรับรู้รายได้ กรณีศึกษา : ธุรกิจ ฝากขาย ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว ธุรกิจรับเหมาก่อสร้าง และธุรกิจเกษตร โดยพิจารณา ลักษณะ ธุรกิจและการรับรู้รายได้ซึ่งซับซ้อนแตกต่างกันตามรูปแบบของแต่ละธุรกิจ ฐิติพร ฐิติจาเริญพร (2545: ง, จ) ศึกษาแนวปฏิบัติของการบันทึกบัญชีและรับรู้รายได้ของ กิจการลิสซิ่งในเขตอาเภอเมือง จังหวัดเชียงใหม่ โดยมีความมุ่งหมายที่จะศึกษาถึงวิธีการบันทึก บัญชี การรับรู้รายได้ที่กิจการ ลีสซิ่ งใช้อยู่ในปัจจุบันว่าเป็นไปตามที่กาหนดไว้ในมาตรฐานการ บัญชีหรือไม่ ใช้วิธีการสอบถามจากผู้ประกอบการกิจการลีสซิ่งในเขตอาเภอเมือง จังหวัดเชียงใหม่ ที่มีสาขา 5 สาขาขึ้นไปและสังเกตวิธีปฏิบัติงาน รวมทั้งการค้ นคว้าจากหนังสือที่เกี่ยวข้องโดย วิเคราะห์ข้อมูลเชิงพรรณน า ผลการศึกษาพบว่า กิจการลีสซิ่งมีวิธีการบันทึกบัญชี และการรับรู้ รายได้ในลักษณะของสัญญาเช่าดาเนินงานมากกว่าที่จะจัดทาในลักษณะของสัญญาเช่าทางการเงิน ซึ่งเป็นส่วนสาคัญสา หรับกิจการลิสซิ่งที่พึงปฏิบัติ อีกทั้งยังได้นาหลักการของการบันทึกบัญชี เกี่ยวกับการให้เช่าซื้อและการให้กู้ยืมเงินมาใช้ในการบันทึกบัญชีและการรับรู้รายได้อีกด้วย ใน เรื่องของการรับรู้รายได้ดอกเบี้ยในปัจจุบันเป็นไปตามเกณฑ์เงินค้าง กล่าวคือการรับรู้รายได้ที่ เกิดขึ้นในงวดบัญชีนั้นทันที โดยไม่คานึงถึงว่าจะได้รับเงินจากการเช่านั้นแล้วหรือไม่ก็ตาม จันทร์จิรา รัตนวิทยากรณ์ (2552: 66, 68) ได้ศึกษาผลของการประยุกต์ร่างมาตรฐานการ บัญชีอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนที่มีต่อธุรกิจพัฒนาอสังหาริมทรัพย์ที่จดทะเบียนในตลาด หลักทรัพย์แห่งประเทศไทย จากการสารวจวิธีการทางบัญชีที่ถือปฏิบัติอยู่ในปัจจุบันเกี่ยวกับสัญญา เช่าของธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย พบว่ากิจการส่วน ใหญ่มีรายการบัญชีเกี่ยวกับสัญญาเช่าดาเนินงานมากกว่าสัญญาเช่าการเงิน โดยกิจการที่มีสัญญาเช่า การเงินเป็นส่วนใหญ่จะรับรู้และวัดมูลค่าสินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าการเงินแสดงเป็นลูกหนี้ และ รับรู้รายได้ทางการเงิน โดยพิจารณารูปแบบที่สะท้อนถึงอัตราผลตอบแทนคงที่ในแต่ละงวดของ เงินลงทุนสุทธิคงเหลือ กิจการที่มีสัญญาเช่าดาเนินงานเป็นส่วนใหญ่จะแสดงสินทรัพย์ที่อยู่ภายใต้ สัญญาเช่าดาเนินงานในง บดุลตามลักษณะของสินทรัพย์ ซึ่งจะรับรู้รายได้ค่าเช่าจากสัญญาเช่า ดาเนินงานตามเกณฑ์เส้นตรงตลอดอายุสัญญาเช่า และจากการสารวจข้อมูลความคิดเห็นของผู้ตอบ
6 แบบสอบถาม พบว่ากิจการส่วนใหญ่เลือกใช้วิธีวัดมูลค่ายุติธรรมในการวัดมูลค่าอสังหาริมทรัพย์ เพื่อการลงทุน เนื่องจากวิธมี ูลค่ายุติธรรมแสดงมูลค่าที่สะท้อนความเป็นจริงที่เป็นปัจจุบันของราคา สินทรัพย์ได้ดีกว่าราคาทุน เรือนจิตร ทองดี (2551: ง, 65-68) ได้ศึกษาแนวปฏิบัติทางการบัญชีเกี่ยวกับ กิจการเช่าซื้ อ รถยนต์ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 29 (ปรับปรุง 2550) เรื่อง สัญญาเช่า ใช้วิธีการศึกษาค้นคว้า จากหนังสือ เอกสาร บทความทางวิชาการ มาตรฐานการบัญชี รวมทั้งตัวอย่างงบการเงิน และใช้ วิธีการสัมภาษณ์เจาะลึกผู้ประกอบการ ผู้ทาบัญชี และสังเกตการณ์ปฏิบัติงาน ผลการศึกษาพบว่า การรับรู้รายได้ทางการเงิน ผู้ให้เช่าจะต้องปันส่วนรายได้ทางการเงิน ตลอดอายุของสัญญาเช่า ด้วย เกณฑ์ที่เป็นระบบและสมเหตุสมผล การปันส่วนรายได้ต้องขึ้นอยู่กับรูปแบบที่สะท้อนให้เห็นถึง ผลตอบแทนที่คงที่ในแต่ละงวดของเงินลงทุนสุทธิของผู้ให้เช่าซึ่งคงเหลือตามสัญญาเช่าการเงิน กรณีผู้ให้เช่าเป็นผู้ผลิตหรือผู้แทนจาหน่ายทาให้เกิดรายได้ 2 ประเภทคือกาไรหรือขาดทุนที่เกิดจาก การขายเป็นราคาขายปกติของสินทรัพย์ที่ให้เช่า และรายได้ทางการเงินตลอดอายุของสัญญาเช่า กรณีผู้ให้เช่าที่มิใช่เป็นผู้ผลิตหรือผู้แทนจาหน่ายจะเกิดรายได้ประเภทเดียว คือ รายได้ทางการเงิน ตลอดอายุของสัญญาเช่า เรื่องการคานวณดอกเบี้ยที่ เกิดจากการเช่าซื้อเป็นไปตามที่มาตรฐานการ บัญชีกาหนด นั่นคือ การรับรู้รายได้ทางการเงินที่สะท้อนถึงอัตราผลตอบแทนคงที่ในแต่ละงวด ซึ่ง คานวณจากเงินลงทุนสุทธิของผู้ให้เช่าที่ยังไม่ได้รับตามสัญญาเช่า การคานวณดอกเบี้ยรับจะใช้ ตารางเงินรายปีในการคานวณจานวนเงินงวดที่ ต้องชาระในแต่ละงวด และกรณีการปิดบัญชีก่อน ครบกาหนดสัญญา ตามมาตรฐานการบัญชีได้กาหนดแนวทางการรับรู้รายได้ทางการเงิน ผู้ให้เช่า ต้องปันส่วนรายได้ทางการเงินตลอดอายุของสัญญาและกาหนดให้ผู้ให้เช่าต้องรับรู้ลูกหนี้สัญญา เช่าซื้อเป็นลูกหนี้ในงบดุล ดังนั้นเมื่อมีการปิดบัญชีก่อนครบกาหนดสัญญาเช่าซื้อ หมายถึง สัญญา เช่าซื้อสิ้นสุดลงก่อนวันครบกาหนดสัญญา ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าคงเหลือก็จะหมดไป รายได้ทาง การเงินคงเหลือจะรับรู้เป็นรายได้ทั้งจานวน แต่ในทางปฏิบัติกิจการผู้ให้เช่าซื้อจะให้ส่วนลดแก่ผู้ เช่าซื้อ ดังนั้น การรับรู้รายได้ในกรณีที่สัญญาเช่าซื้อสิ้นสุดลง จะเท่ากับรายได้ทางการเงินคงเหลือ หักส่วนลดที่ให้แก่ผู้เช่าซื้อ กรณีการโอนสิทธิการเช่าซื้อตามสัญญาให้บุคคลอื่น เป็นไปตาม มาตรฐานการบัญชีกาหนดไว้ นั้นคือแนวทางการรับรู้รายได้ทางการเงิน ผู้ให้เช่าต้องปันส่วนรายได้ ทางการเงินตลอดอายุของสัญญาเช่าและกาหนดให้ผู้ให้เช่าต้องรับรู้ลูกหนี้สัญญาเช่าซื้อ เป็นลูกหนี้ ในงบดุล ดังนั้นเมื่อมีการโอนสิทธิการเช่าซื้อตามสัญญาให้บุคคลอื่น ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าคงเหลือ และรายได้ทางการเงินคงเหลือเดิมก็จะหมดไป และจะเริ่มต้นการบันทึกการรับรู้สัญญาใหม่ตาม แนวปฏิบั ติของมาตรฐานการบัญชีต่อไป กรณีการผิดสัญญาและการยึดคืนสินค้าเป็นไปตาม
7 มาตรฐานการบัญชีได้กาหนดแนวทางการรับรู้รายได้ทางการเงิน ผู้ให้เช่าต้องปันส่วนรายได้ ทางการเงินตลอดอายุสัญญาเช่าและกาหนดให้ผู้ให้เช่าต้องรับรู้ลูกหนี้สัญญาเช่าซื้อเป็นลูกหนี้ใน งบดุล ดังนั้นเมื่อมีการผิดสัญญาและการยึดคืนสินค้าจะมีการบอกเลิกสัญญา และเมื่อสัญญา เช่าซื้อ สิ้นสุดลง จะหยุดรับรู้รายได้ทางการเงิน ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าคงเหลือและรายได้ทางการเงิน คงเหลือก็จะโอนไปยังบัญชีทรัพย์รอการขาย และการขายรถที่ยึดคืนถ้าหากราคานั้นต่างจากราคา ตามบัญชีที่บันทึกไว้ในทรัพย์รอการขายก็จะรับรู้เป็นกาไรหรือขาดทุนในงบกาไรขาดทุน ส่วนการ ปฏิบัติช่วงเปลี่ยนแปลงตามมาตรฐานการบัญชี กาหนดให้กิจการรับรู้รายได้ดอกเบี้ยด้วยวิธีอัตรา ดอกเบี้ยที่แท้จริง โดยใช้วิธีปรับย้อน หลังสาหรับสัญญาเช่าซื้อระยะสั้น (3-4 ปี) และใช้วิธีผลรวม ตัวเลขในการคานวณจะใช้วิธีเดิมในการคานวณดอกเบี้ยรับต่อไป แต่ถ้าสัญญาเช่าซื้อคงเหลือยกมา มีระยะเวลาเกินกว่า 4 ปี จะใช้มูลค่าตามบัญชีคงเหลือ ณ วันบังคับใช้ยอดเริ่มต้นในการตัดบัญชีตาม วิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง มัลลิกา ตรีประเคน (2550: ง, 49-51, 87-89) ศึกษาแนวปฏิบัติทางการบัญชีและการเสีย ภาษีสาหรับธุรกิจให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ โดยการสัมภาษณ์แบบเจาะลึกจากผู้มีส่วนเกี่ยวข้องกับการ ทาบัญชีและการเสียภาษีของธุรกิจ พร้อมกับรวบรวมข้อมูลจากเอกสารที่เกี่ยวข้อง ทาให้ทราบว่า รายได้หลักของธุรกิจ คือรายได้จากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์และสังหาริมทรัพย์ มีรายได้รองจาก การให้บริการต่างๆ ในทางปฏิบัติผู้ประกอบการจะกาหนดให้ชาระค่าเช่าห้องพักภายในต้นเดือน ของเดือนที่มีการเช่า ส่วนค่าเฟอร์นิเจอร์นั้นจะเรียกชาระตอนสิ้นเดือนรวมกับค่าบริการอื่นๆ ผู้ประกอบการส่วนใหญ่ ณ วันทาสัญญาจะขอเก็บค่าเช่าห้องพักล่วงหน้า โดยจะเก็บค่าเช่าล่วงหน้า ประมาณ 2-3 เดือน ซึ่งค่าเช่าห้องนี้จะถูกบันทึกเป็นค่าเช่ารับล่วงหน้า ณ วันทาสัญญา และจะรับรู้ เป็นรายได้ของกิจการในเดือนแรกที่ผู้เช่าเข้ามา และจะรับรู้เป็นรายได้ใน 1-2 เดือนสุดท้ายที่ผู้เช่าได้ เช่าอยู่ ส่วนร ายได้รอง เช่น รายได้ค่าไฟฟ้า รายได้ค่าน้าประปา รายได้ค่าเคเบิลทีวี รายได้ค่า โทรศัพท์ รายได้จากอินเตอร์เน็ต รายได้จากการผิดสัญญาเช่า เมื่อผู้เช่าแจ้งออกจากห้องพักเงิน ประกันความเสียหายที่เคยได้จ่ายไว้ ณ วันทาสัญญานั้นจะได้คืนไม่เต็มจานวน โดยผู้ประกอบการ จะหักเงินประกันความเสียหายไว้และจะรับรู้เงินประกันความเสียหายเป็นรายได้ในเดือนที่ผู้เช่าแจ้ง ออกจากห้องพัก และในทางปฏิบัติผู้ประกอบการจะคิดค่าบริการต่างๆ ก่อนวันสิ้นเดือน เพื่อที่จะ จัดทาใบแจ้งหนี้และส่งให้แก่ผู้เช่าได้ทันภายในสิ้นเดือนแล้วบันทึกรับรู้รายได้ของกิ จการที่เกิดขึ้น นั้น จะเห็นได้ว่าค่าบริการจะเก็บหลังจากให้บริการไปแล้ว และสาหรับรายได้อื่นๆ จะมีลักษณะ คล้ายกับธุรกิจอื่น
8 กิจจา เหลืองวิโรจน์ (2547: ง, จ) ได้ทาการศึกษาเปรียบเทียบระหว่างมาตรฐานฉบับที่ 29 เรื่องการบัญชีสาหรับสัญญาเช่าระยะยาว (ปรับปรุง พ.ศ.2546) กับมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 7 เรื่อง การบัญชีเกี่ยวกับการเช่าซื้อ-ทางด้านผู้ให้เช่าซื้อ และมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 29 เรื่อง การบัญชี สาหรับสัญญาเช่าระยะยาว พบว่า มีความแตกต่างในเรื่องวัตถุประสงค์ มีการกาหนดขอบเขต เพิ่มเติม เปลี่ยนแปลงคานิยาม เพิ่มตัวอย่ างในการจาแนกประเภทสัญญาเช่าระยะยาว มีการ เปลี่ยนแปลงการรับรู้รายการในเรื่องการปันส่วนรายได้ทางการเงินและมีการอ้างถึงมาตรฐานการ บัญชี เรื่อง การด้อยค่าสินทรัพย์ และจุดอ่อนหรือปัญหาของมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 7 และฉบับที่ 29 คือ มีส่วนที่แตกต่างจากมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศโดยเฉพาะการเปิดเผยข้อมูล ในการ รับรู้รายการไม่ได้ให้ข้อกาหนดที่ชัดเจนเกี่ยวกับค่าเช่าที่อาจเกิดขึ้น มีการอนุญาตให้ผู้ให้เช่า สามารถคานวณการปันส่วนรายได้ทางการเงินหลายวิธี โดยความคิดเห็นของผู้จัดการฝ่ายบัญชีที่ มี ต่อร่างมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 29 (ปรับปรุง พ .ศ. 2546) เรื่องสัญญาเช่า ระยะยาว ในแต่ละด้าน พบว่า ผู้จดั การฝ่ายบัญชีเห็นด้วยในด้านการจาแนกประเภทของสัญญาเช่าระยะยาว การรับรู้รายการ และการขายและเช่ากลับคืน แต่ไม่เห็นด้วยในด้านการเปิดเผยข้อมูล เฉิดฉาย กิตติมา (2551: 15-16) ได้ศึกษาเรื่องการทิ้งดาวน์เมื่อชาระเงินไปแล้วร้อยละ 20 ของธุรกิจบ้านจัดสรร ปัจจุบันโดยใช้กรณีศึกษาบริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศ ไทย โครงการบ้านจัดสรรมีปัจจัยหลายด้านที่เข้ามากระทบเศรษฐ กิจโดยรวมของประเทศ ผลจาก วิกฤตราคาน้ามัน สูงขึ้น และอัตราเงิน เฟ้อ เริ่มส่งผลในวงกว้า งต่อกาลังซื้อและความเชื่อมั่นของ ผู้บริโภคเกิดความไม่มั่นใจในสภาวะเศรษฐกิจและสถานภาพของตนเองรวมถึงสภาพคล่อง ทางด้านการเงิน ไม่มั่นใจรายได้ในอนาคตทาให้ไม่อยากผ่อนดาวน์ต่อ ซึ่งก็เป็นปัจจัยสาคัญที่ลูกค้า หันมาทิ้งเงินดาวน์ หรือการทิ้งเงินดาวน์เพื่อต้องการซื้อโครงการใหม่ ข้อกาหนดภายใต้มาตรฐาน การบัญชีฉบับที่ 26 ที่ระบุให้กิจการต้องรับเงินไม่น้อยกว่าร้อยละ 20 จึงจะสามารถเริ่มรับรู้รายได้ จากการขายอสังหาริมทรัพย์ จึงเป็นข้อกาหนดที่รัดกุมเพียงพอต่อการรายงานทางการเงิน ของ กิจการพัฒนาอสังหาริมทรัพย์ และสามารถแบ่งต้นทุนออกเป็นลักษณะใหญ่ๆ คือ ต้นทุนโครงการ และต้นทุนทางอ้อม ภวิกา เลียดประถม (2548: 7-9, 77-81) ได้ศึกษาถึงความสัมพันธ์ระหว่างปัจจัยคัดสรรกับ การเกิดภาระหนี้เสียของธุรกิจเช่าซื้อรถยนต์ในอาเภอเมือง จังหวัดตราด ในลักษณะการดาเนินงาน ของธุรกิจเช่าซื้อ สัญญาเช่าซื้อเริ่มนิยมใช้กันอย่างแพร่หลายในเชิงธุรกิจ เพราะสามารถตอบสนอง ความต้องการของผู้บริโภคได้อย่างเต็มที่ กล่าวคือจาเป็นต้องหาวิธีผ่อนชาระราคาซึ่งอาจกระทาได้
9 ในรูปของสัญญาซื้อขายผ่อนส่ง แต่สัญญานี้มีข้อบกพร่องอยู่ ตรงที่ว่า หากไม่มีการตกลงเงื่อนไข การโอนกรรมสิทธิ์ไว้เป็นอย่างอื่นแล้ว กรรมสิทธิ์สินค้าย่อมโอนไปยังผู้ซื้อสินค้าทันที แต่หาก กระทาในรูปของสัญญาเช่าซื้อ แล้วก็มีผลให้ผู้เช่าซื้อได้รับประโยชน์ คือ ได้รับสินค้าที่เช่าซื้อไปใช้ ทันที โดยที่เจ้าของสินค้าก็ยังมีหลักประกันในการที่ชาระราคา เพราะกรรมสิทธิ์ในสินค้ายังไม่โอน ไปยังผู้เช่าซื้อ จนกว่าจะได้รับการชาระราคาครบถ้วนแล้ว เพื่อเป็นการขจัดปัญหา จึงได้มีการจัดหาบุคคลที่สามเข้ามาเกี่ยวข้อ ง ซึ่งปกติได้แก่ บริษัท การเงิน โดยจะซื้อสินค้าจากเจ้าของ จากนั้นก็จะนาสินค้าดัง กล่าวออกให้ลูกค้าเช่าซื้อ ในการนี้ เจ้าของสินค้าก็จะได้รับเงินค่าสินค้าจากบริษัทการเงินไป สานักงานคณะกรรมการคุ้มครอง ผู้บริโภค มีภารกิจหลัก คือ การเผยแพร่ความรู้แก่ผู้บริโภคเพื่อสร้างนิสัยการบริโภคที่เป็นการ ส่งเสริมพลานามัย ประหยัด และให้เกิดประโยชน์สูงสุด ซึ่ งได้ดาเนินการมาอย่างต่อเนื่องทั้งทาง โทรทัศน์ วิทยุ หนังสือพิมพ์ สื่อสิ่งพิมพ์ต่างๆ รวมทั้งเผยแพร่ทางอินเตอร์เน็ต คือ เว็บไซต์ www.ocpb.co.th เพื่อคุ้มครองผู้บริโภคในเรื่องต่างๆ เหล่านี้ ผู้ศึกษาเรื่องนี้ยังอ้างอิงไปถึ ง กรมสรรพากรที่ได้ให้แนวทางปฏิบัติต่อเจ้าพนักงาน กรมสรรพากรในการพิจารณาเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม สาหรับการขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อหรือ สัญญาซื้อขายผ่อนชาระที่กรรมสิทธิ์ในสินค้ายังไม่โอนไปยังผู้ซื้อเมื่อได้ส่งมอบ ตามมาตรา 78 (2) แห่งประมวลรัษฎากรโดยสรุป ดังนี้ ข้อ 1 ในกรณีการขายสินค้าที่ผู้ขายและผู้ซื้อยังมิได้ตกลงว่าจะทาการซื้อขายในลักษณะ ซื้อขายเด็ดขาดหรือซื้อขายตามสัญญาให้เช่าซื้อในลักษณะที่มีการชาระเงินจองหรือเงินมัดจาและ ต่อมาผู้ซื้อได้ตกลงซื้อขายในลักษณะซื้อขายเด็ดขาด ความรับผิดชอบในการเสียภาษีมูลค่ าเพิ่มของ ผู้ขายเกิดขึ้นเมื่อได้ส่งมอบสินค้าให้แก่ผู้ซื้อตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร หากผู้ขายให้ ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนดังกล่าวออกจากราคาสินค้า โดยแสดงให้เห็นไว้ชัดเจนว่าได้มีการหัก ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนไว้ในใบกากับภาษีที่ออกแล้วถือเป็นส่วนลดหรือค่าลดหย่อนตามมาตรา 79 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ขายไม่ต้องนาส่วนลดหรือค่าลดหย่อน มารวมคานวณเสีย ภาษีมูลค่าเพิ่ม
10 ข้อ 2 ในกรณีการขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ผู้ให้เช่าซื้อเกิดขึ้นเมื่อถึงกาหนดชาระราคาตามงวดที่ถือกาหนดชาระแต่ละงวด ตา มมาตรา 78(2) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 3 ในกรณีสัญญาโอนสิทธิการเช่าซื้ อตามสัญญาให้แก่บุคคลอื่น ถือเป็นการแปลง หนี้ใหม่ด้วยการเปลี่ยนตัวลูกหนี้ ตามมาตรา 350 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ข้อ 4 ในกรณีที่มีการเลิกสัญญาให้เช่าซื้อ ข้อ 5 ในกรณีที่ผู้ซื้อได้ชาระเงินล่วงหน้าจานวนหนึ่งให้แก่ผู้ขายก่อนทาการตกลงว่าจะ ซื้อขายสินค้าในลักษณะซื้อขายเสร็จเด็ดขาดหรือซื้อขายตามสัญญาให้เช่าซื้อ ข้อ 6 ให้นาความในข้อ 1 ถึง 5 มาใช้บังคับสาหรับการขายสินค้าตามสัญญาขายผ่อน ชาระที่กรรมสิทธิ์ในสินค้ายังไม่โอนไปยังผู้ซื้อเมื่อได้ส่งมอบตามมาตร า 78(2) แห่งประมวล รัษฎากรด้วย ข้อ 7 บรรดาระเบียบ ข้อบังคับ คาสั่ง หนังสือตอบข้อหารือทางปฏิบัติใดที่ขัดแย้งกับ คาสั่งนี้ให้เป็นอันยกเลิก สมศักดิ์ ศรีชัยธารง (2549: ง, 10-11) ปัจจัยที่มีผลกระทบกับการเลือกวิธีการจัดทาทาง บัญชีสัญญาเช่าระยะยาวของบริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย โดยมีความ มุ่งหมายที่จะศึกษาถึงการเลือกวิธีการบัญชีสัญญาเช่าระยะยาว เลือกใช้วิธีเฉพาะเจาะจง และข้อมูล ทุติยภูมิได้เก็บรวบรวมผ่านทางงบการเงินรวม ประกอบด้วย กิจการซึ่งเช่าสินทรัพย์ภายใต้สัญญา เช่าดาเนินงาน และกิจการซึ่งเช่าสินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าการเงิน ผลการศึกษาพบว่า หากเป็น สัญญาเช่าดาเนินงาน ผู้เช่า ณ วันที่ทาสัญญาเช่า จะไม่มีการบันทึกบัญชี และตลอดอายุสัญญาเช่า จะบันทึกค่าเช่าเป็นค่าใช้จ่ายในงบกาไรขาดทุน และเงินสดเป็นกระแสเงินสดใช้ไปในการ ดาเนินงานในงบกระแสเงินสด หากเป็นสัญญาเช่าการเงิน ผู้เช่า ณ วันที่ทาสัญญาเช่า บัน ทึก สินทรัพย์และหนี้สินเท่ากับมูลค่าปัจจุบันของจานวนเงินทั้งหมดที่ต้องจ่าย และตลอดอายุสัญญาเช่า เงินสดที่จ่ายแต่ละงวด ส่วนหนึ่งจะนามาปันส่วนเป็นดอกเบี้ยจ่าย อีกส่วนหนึ่งจะนามาลดยอด หนี้สิน (เงินต้น) และต้องคิดค่าเสื่อมราคาตลอดอายุการใช้งานของสินทรัพย์
11 หนึ่งฤทัย อุดมความสุข (2543: ข) ศึกษาการบัญชีสวนส้ม: กรณีศึกษาของสวนส้มธนาธร โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อศึกษาเกี่ยวกับระบบการจัดทาบัญชีของธุรกิจสวนส้มธนาธร ตลอดจนการ นาเสนอข้อมูลในรูปของรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้องกับธุรกิจ รวบรวมข้อมูลโดยการสัมภาษณ์ ผู้บริหารระดับประธานกรรมการ จานวน 1 คน กรรมการผู้จัดการ จานวน 1 คน สมุห์บัญชี จานวน 1 คน และพนักงานฝ่ายบัญชี จานวน 3 คน ตลอดจน สังเกตจากขั้นตอนและวิธีการปฏิบัติเกี่ยวกับ ระบบการจัดทาบัญชีของบริษัทฯ พบว่า สวนส้มธนาธรประกอบกิจการในลักษณะธุรกิจเจ้าของคน เดียวมาตั้งแต่เริ่มดาเนินงานจนถึงปัจจุบัน มีการจัดทาบัญชีในลักษ ณะของบัญชีเดี่ยวโดยใช้เก ณฑ์ เงินสด คือ รับรู้รายได้และรายจ่ายเฉพาะส่วนที่กิจการได้รับหรือจ่ายเงินสดไปแล้วเท่านั้น ซึ่งมีการ จดบันทึกข้อมูลและจัดทาบัญชีโดยใช้สมุดเงินสดบันทึกการรับจ่าย แล้วนาข้อมูลจาก ระบบบัญชี เดี่ยวมาจัดทารายงานการเงินตามระบบบัญชีคู่ โดยใช้เกณฑ์คงค้างตามหลักการบัญชีที่ยอมรับ ทั่วไป กวิน สิงหโกวินท์ (2550: ง, จ) ทาการศึกษาเปรียบเทียบแนวปฏิบัติการบัญชีของธุรกิจ เกษตรทั่วไป กับ ร่างมาตรฐานการบัญชีไทยเรื่อง การบัญชีเกษตรกรรม มีวัตถุประสงค์เพื่อศึกษา เปรียบเทียบแนวปฏิบัติการบัญชีของธุรกิจเกษตรทั่วไป กับ ร่างมาตรฐานการบัญชีไทย เรื่องการ บัญชีเกษตรกรรม ซึ่งพบว่ามีข้อแตกต่างในประเด็นการรับรู้รายการ การวัดมูลค่า และการแสดง รายงานในงบการเงิ น วิธีการศึกษาใช้วิธีการเก็บข้อมูลจากการ สัมภาษณ์แบบเจาะลึกและเข้า สังเกตการณ์ผู้มีหน้าที่เกี่ยวข้องกับการทาบัญชี รวมทั้งการค้นคว้าจากรายงานทางการเงินและ เอกสารอื่นที่เกี่ยวข้อง ผลการศึกษาพบว่าแนวปฏิบัติการบัญชีของธุรกิจเกษตรทั่วไป จะรับรู้ รายการในวันแรกที่มีการรับรู้และทุกวันสิ้นงวด โดยแสดงรายการในงบการเงินเป็นสินค้าคงเหลือ ทุกกรณีใช้ราคาทุนในอดีต ในการวัดมูลค่า รับรู้กาไรหรือขาดทุน เมื่อมีการขาย สาหรับแนว ปฏิบัติการบัญชีตามร่างมาตรฐานการบัญชีไทย เรื่องการบัญชีเกษตรกรรม จะรับรู้รายการเป็น สินทรัพย์ชีวภาพและสินค้าคงเหลือรับรู้เมื่อมีการได้มาครั้งแรกโดยใช้มูลค่ายุติธรรมในวันที่ได้มา โดยรับรู้เป็นรายได้จากมูลค่ายุติธรรมของสินค้าที่ผลิตได้ และทุกวันที่ในงบดุลต้องมีการวัดมูลค่า ยุติธรรม ผลต่างของราคาทุนในอดีตและมูลค่ายุติธรรมอาจก่อให้เกิดกาไรหรือขาดทุนจากการ เปลี่ยนแปลงทางราคากาไรหรือขาดทุนจากปริมาณที่เพิ่มขึ้นหรือลดลงของสินทรัพย์ชีวภาพและ ผลผลิต กาไรจากการเปลี่ยนแปลงทางกา ยภาพของสินทรัพย์ชีวภาพและผลผลิต ซึ่งผลต่างของ ราคาทุนในอดีตและมูลค่ายุติธรรม นอกจากก่อให้เกิดผลกาไรหรือขาดทุนในกรณีต่างๆ ดังกล่าว แล้ว และยังมีผลกระทบต่อกาไรสะสมในงบดุลอีกด้วย
12 วรลักษณ์ วรรณโล (2544: 22-24) ได้ศึกษาเปรียบเทียบมาตรฐานการบัญชีและกฎหมาย ภาษีอากรเกี่ยวกับกิจการเช่าซื้อรถยนต์ได้พบว่ามาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 7 กาหนดให้รับรู้กาไรที่ เกิดจากการขายเป็นรายได้ทั้งจานวนในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการให้เช่าซื้อหรืออาจรับรู้กาไรเป็น รายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามงวดที่ถึงกาหนดชาระก็ได้ ส่วนดอกผลของเช่าซื้อนั้นให้ รับรู้เป็นรายได้ตามงวดที่ถึงกาหนดชาระ ในกรณีที่ไม่ได้รับเงินค่างวดตามงวดที่ถึงกาหนดชาระ หรือไม่ได้รับเงินค่างวดที่ถึงกาหนด ผู้ขายสามา รถเลื่อนการรับรู้รายได้ออกไป หากไม่มีเหตุผล สนับสนุนได้ว่าจะสามารถเรียกเก็บเงินได้ ส่วนหลักเกณฑ์การรับรู้รายได้ตามกฎหมาย และการ จัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลยึดหลักเกณฑ์เกี่ยวกับหลักเกณฑ์ทางบัญชี ข้อแตกต่างที่สาคัญได้แก่ หลักเกณฑ์ทางด้านการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในการกาหนดให้ผู้ขายยังต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่า งวดที่ถึงกาหนดจนกว่าจะมีการบอกเลิกสัญญาเช่าซื้อตามกฎหมายแท้จริง ทั้งนี้กฎหมายจัดเก็บ ภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงทาให้ผู้ประกอบการต้องมีความรับผิดชอบในการชาระภาษีมูลค่าเพิ่มในขณะที่ยัง ไม่มีการรับชาระเงินค่างวดจึงถือเป็นภาระของผู้ขาย
บทที่ 3 มาตรฐานการบัญชี คณะผู้จัดทาได้นาเสนอมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 18 17 11 และ 41 มาไว้ ณ ที่นี้ ด้วย เพื่อ ประกอบการศึกษาในรายงานเล่มนี้ และจะกล่าวถึงโดยย่อดังนี้ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 18 ได้ กล่าวถึง ความหมายของรายได้ประเภทต่างๆ ระบุถึงสถานการณ์ที่เข้าเกณฑ์การรับรู้รายได้และให้ แนวทางในการปฏิบัติสาหรับแต่ละกรณี มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 ได้กล่าวถึงสัญญาเช่าการเงิน และสัญญาเช่าดาเนินการทางด้านผู้ให้เช่าและผู้เช่า มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 11 กล่าวถึงประเด็น หลักทางการบัญชี คือการปันส่วนรายได้และต้นทุนให้กับงวดบัญชีที่มีการก่อสร้าง เมื่อใดกิจการ ต้องรับรู้รายได้และค่าใช้จ่ายไว้ในงบกาไรขาดทุน และมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 41 ได้กล่าวถึง เกษตรกรรม การรับรู้รายได้และการวัดมูลค่า การ เปิดเผยข้อมูล และนโยบาย โดย จะกล่า ว รายละเอียดดังต่อไปนี้ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 18 เรื่อง รายได้ (ปรับปรุง 2552) ประเด็นหลักทางการบัญชีสาหรับรายได้ คือ การกาหนดว่าเมื่อไหร่ที่กิจการต้องรับรู้ รายการเป็นรายได้ แม่บทการบัญชีกาหนดว่ารายได้ต้องรับรู้เมื่อมีความเป็นไปได้ค่อนข้างสูงที่จะ เกิดประโยชน์ด้านเศรษฐกิจในอนาคตของรายการ ซึ่งมีผลต่อกิจการและกิจการสามารถวัดมูลค่า ของรายการนั้นได้อย่างน่าเชื่อถือ มาตรฐานฉบับนี้จะกาหนดวิธีปฏิบัติทางบัญชีสาหรับรายได้ โดย กาหนดว่า รายได้นั้นจะเกิดจากรายการหรื อเหตุการณ์ทางบัญชีที่เกี่ยวกับ 3 กรณี คือ 1) การขาย สินค้า 2) การให้บริการ และ 3) การให้ผู้อื่นใช้สินทรัพย์ของกิจการที่ก่อให้เกิดรายได้ในรูปของ ดอกเบี้ย ค่าสิทธิ และเงินปันผล รายได้ หมายถึง การเพิ่มขึ้นของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ (ก่ อนหักค่าใช้จ่าย ) ในรอบ ระยะเวลาบัญชีในการได้รับมาหรือการเพิ่มขึ้นของสินทรัพย์หรือการลดลงของหนี้สิน รวมทั้ง รายได้ที่เกิดขึ้นจากการดาเนินงานตามปกติของกิจการและผลกาไร แต่จะไม่รวมถึงเงินลงทุนที่ ได้รับจากผู้มีส่วนร่วมในส่วนของเจ้าของ ดังนั้นการที่กิจการเรียกเก็บเงินแทนบุคคลอื่นแล้วต้อง
14 นาไปจ่ายคืนให้กับบุคคลที่กิจการเรียกเก็บเงินแทนนั้นจะไม่จัดเป็นรายได้ เช่น ภาษีเงินได้หัก ณ ที่ จ่าย ภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นต้น ขอบเขต ก่อนที่จะศึกษารายละเอียดของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ควรทราบความหมายของคาต่างๆ ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 18 ซึ่งได้ให้ความหมายไว้ดังต่อไปนี้ สินค้า หมายถึง สินค้าที่กิจการผลิตหรือที่ซื้อมาเพื่อขาย เช่น สินค้าที่ซื้อมาโดยกิจการค้า ปลีก หรือที่ดินและอสังหาริมทรัพย์อื่นที่กิจการถือครองไว้เพื่อขาย การให้บริการ หมายถึง การที่กิจการได้ปฏิบัติงานตามที่ตกลงไว้ในสัญญาตลอดช่วงเวลาที่ ตกลงกันซึ่งอาจเป็นการให้บริการเพียงช่วงเวลาเดียวหรือหลายช่วงเวลา ซึ่งไม่ครอบคลุมถึงรายได้ ซึ่งเกิดจากสัญญาการให้บริการที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับงานก่อสร้างตามสัญญา ดอกเบี้ย หมายถึง ค่าตอบแทนอันเกิดจากการให้ผู้อื่นใช้เงินสด รายการเทียบเท่า หรือ จานวนค้างรับของกิจการ ค่าสิทธิ หมายถึง ค่าตอบแทนจากการให้ผู้อื่นใช้สินทรัพย์ระยะยาวของกิจการ เงินปันผล หมายถึง ส่วนแบ่งกาไรที่ผู้ถือเงินลงทุนในตราสารทุนจะได้รับตามสัดส่วนของ เงินลงทุนที่ถือ มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไม่ครอบคลุมถึงรายได้ที่เกิดจาก ในการรับรู้รายได้นั้นในรายละเอียดของมาตรฐานฉบับนี้จะไม่รวมรายได้ที่เกิดจากเรื่อง ต่างๆ ดังนี้ - สัญญาเช่า - เงินปันผลซึ่งเกิดจากเงินลงทุนที่ถือปฏิบัติตามวิธีส่วนได้เสีย
15 - สัญญาประกันภัย - การเปลี่ยนแปลงในมูลค่ายุติธรรม หรือการจัดจาหน่ายของสินทรัพย์ทางการเงินและ หนี้สินทางการเงิน - การเปลี่ยนแปลงมูลค่าของสินทรัพย์หมุนเวียนอื่น - การรับรู้รายการเมื่อเริ่มแรกและการเปลี่ยนแปลงในมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ ชีวภาพที่เกี่ยวข้องกับกิจกรรมทางการเกษตร - การรับรู้ผลิตผลทางการเกษตรเมื่อเริ่มแรก - การขุดสินแร่ การขายสินค้า ในการรับรู้รายได้จากการขายสินค้านั้นต้องเป็นไปตามเงื่อนไขหลักเกณฑ์ทั้ง 5 ข้อ ดังนี้ 1. กิจการได้โอนความเสี่ยง และผลตอบแทนที่เป็นนัยสาคัญของความเป็นเจ้าของสินค้า ให้กับผู้ซื้อแล้ว 2. กิจการไม่เกี่ยวข้องในการบริหารสินค้าอย่างต่อเนื่องในระดับที่เจ้าของจะสามารถ กระทาได้ หรือไม่ได้ควบคุมสินค้าที่ขายแล้วทั้งทางตรงและทางอ้อม 3. กิจการสามารถวัดมูลค่าของจานวนรายได้ได้อย่างน่าเชื่อถือ 4. มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจของรายการ บัญชีนั้น 5. กิจการสามารถวัดมูลค่าของต้นทุนที่เกิดขึ้นหรือที่จะเกิดขึ้น อันเนื่องมาจากรายการ บัญชีนั้นได้อย่างน่าเชื่อถือ ส่วนในเรื่องของความเสี่ยงและผลตอบแทนนั้นพิจารณาความเสี่ยงและผลตอบแทนที่เป็น นัยสาคัญ โดยพิจารณาหลักของเนื้อ หาสาคัญกว่ารูปแบบ ซึ่งในการพิจารณาว่าเมื่อใดความเสี่ยง
16 และผลตอบแทนที่มีนัยสาคัญของความเป็นเจ้าของสินค้าได้ถูกโอนให้กับผู้ซื้อนั้น คานึงถึงสถานการณ์แวดล้อมของรายการบัญชีด้วย
กิจการต้อง
โดยทั่วไปแล้วการโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนของความเป็นเจ้าของมักจะเกิดขึ้นเมื่อ โอนกรรมสิทธิ์หรือโอนการครอบครองสินค้าให้กับผู้ซื้อซึ่งกรณีนี้มักเกิดขึ้นกับธุรกิจค้าปลีก แต่ใน บางกรณีการโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนของความเป็นเจ้าของสามารถเกิดขึ้นในวันที่ไม่ใช่ วันที่โอนกรรมสิทธิ์หรือโอนการครอบครองสินค้าให้กับผู้ซื้อก็ได้ ดังนั้นกิจการต้องไม่รับรู้รายได้หากกิจการยังคงความเสี่ยงที่มีนัยสาคัญของความเป็น เจ้าของสินค้าซึ่งรายการบัญชีนี้จะไม่ถือเป็นขาย และหลักการจับคู่รายได้และค่าใช้จ่ายยังคงนามา พิจารณาในการรับรู้รายได้ด้วย โดยรายได้และค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องกับรายการและเหตุการณ์ทาง บัญชีเดียวกันต้องรับรู้ในงวดบัญชีเดียวกัน โดยต้องวัดมูลค่าของค่าใช้จ่ายได้น่าเชื่อถือด้วย ซึ่ง ค่าใช้จ่ายรวมถึง ค่าใช้จ่ายในการรับประกันและค่าใช้จ่ายที่เกิดหลังการส่งค้าสินค้า นอกจากนี้ยังมีข้อพิจารณาเพิ่มเติมว่า รายการต่อไปนี้ถ้าเกิดขึ้นจะต้องรับรู้เป็นค่าใช้จ่าย และไม่นามาปรับปรุงกับรายได้ที่ได้เคยรับรู้ไปแล้ว 1. จานวนที่เคยบันทึกเป็นรายได้แต่ต่อมาเกิดความไม่แน่นอนในการเรียกเก็บ 2. จานวนเงินที่กิจการไม่สามารถเรียกเก็บได้ 3. จานวนที่คาดว่าจะไม่ได้รับคืน โดยที่กิจการได้เคยประมาณการที่จะได้รับคืนไว้แต่ เนื่องจากปัจจุบันสถานการณ์เปลี่ยนไปทาให้ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่หมดลง การให้บริการ การรับรู้รายได้ของการให้บริการจะประมาณจากขั้นความสาเร็จของรายการบัญชี ณ วันที่ ในงบการแสดงฐานะทางการเงิน โดยประมาณได้อย่างน่าเชื่อถือซึ่งการประมาณได้อย่างน่าเชื่อถือ นั้นต้องเข้าเกณฑ์ทั้ง 4 ข้อต่อไปนี้
17 1. กิจการสามารถวัดมูลค่าของจานวนรายได้ได้อย่างน่าเชื่อถือ 2. มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะได้รับผลประโยชน์เชิงเศรษฐกิจของรายการ บัญชีนั้น 3. กิจการสามารถวัดขั้นความสาเร็จของรายการบัญชี ณ สิ้นรอบระยะเวลารายงานได้ อย่างน่าเชื่อถือ 4. กิจการสามารถวัดมูลค่าของต้นทุนที่เกิดขึ้นแล้วและที่จะเกิดขึ้น บัญชีนั้นเสร็จสมบูรณ์ได้อย่างน่าเชื่อถือ
เพื่อทาให้ราย การ
โดยการประมาณการขั้นของความสาเร็จได้อย่างน่าเชื่อถือนั้นก็เมื่อมีการตกลงกับคู่สัญญา ในเรื่องต่อไปนี้ 1. สิทธิตามกฎหมายของแต่ละฝ่ายซึ่งเกี่ยวกับการให้บริการหรือการรับบริการ 2. สิ่งตอบแทนที่จะแลกเปลี่ยนกัน 3. ลักษณะและเงื่อนไขการชาระเงิน ในการรับรู้รายได้ตามขั้นความสาเร็จของรายการบัญชีจะเรียกว่า “วิธีอัตราส่วนของงานที่ ทา” โดยวิธีนี้กิจการต้องรับรู้รายได้ในงวดบัญชีที่มีการให้บริการ การรับรู้รายได้ตามเกณฑ์ให้ ข้อมูลที่เป็นประโยชน์เกี่ยวกับขอบเขตของบริการที่ให้แ ละผลการปฏิบัติงานระหว่างงวด ในการ กาหนดขั้นของความสาเร็จนั้นสามารถกาหนดขั้นความสาเร็จได้หลายวิธี 1. การสารวจงานที่ได้ทาแล้ว 2. อัตราส่วนของบริการที่ให้จนถึงปัจจุบันเทียบกับบริการทั้งสิ้นที่ต้องให้บริการ
18 3. สัดส่วนของต้นทุนที่เกิดขึ้นจนถึงปัจจุบันกับปร ะมาณการต้นทุนทั้งสิ้น ต้นทุนที่ เกิดขึ้นจนถึงปัจจุบันให้รวมเฉพาะต้นทุนของบริการที่ให้แล้วจนถึงปัจจุบัน ส่วนประมาณการ ต้นทุนทั้งหมดให้รวมต้นทุนของบริการทั้งที่ให้แล้วและที่จะให้ในอนาคต ซึ่งเงินจ่ายล่วงหน้าหรือ เงินรับล่วงหน้าจากลูกค้าจะไม่มีส่วนเกี่ยวข้องกับระดับของการให้บริการที่ให้ไปแล้ว เมื่อกิจการไม่สามารถประมาณผลของรายการทางบัญชีที่เกี่ยวข้องกับการให้บริการได้ อย่างน่าเชื่อถือ กิจการต้องรับรู้รายได้ไม่เกินจานวนค่าใช้จ่ายที่รั บรู้ไปแล้วซึ่งคาดว่าจะได้รับคืน โดยกิจการต้องรับรู้ต้นทุนที่เกิดขึ้นเป็นค่าใช้จ่ายโดยไม่รับรู้รายได้ที่เกี่ยวข้องหากกิจการไม่ สามารถประมาณผลของรายการบัญชีได้อย่างน่าเชื่อถือและมีระดับความน่าจะเป็นไม่เพียงพอที่จะ เชื่อถือได้ว่ากิจการจะได้รับต้นทุนที่เกิดขึ้นคืน ดังนั้นกิจการจะรับรู้กาไรไม่ไ ด้หากไม่สามารถ ประมาณผลของรายการทางบัญชีได้อย่างน่าเชื่อถือเนื่องจากความไม่แน่นอนได้หมดไป กิจการ สามารถรับรู้รายได้ตามขั้นความสาเร็จ อย่างไรก็ตามกิจการสามารถรับรู้รายได้ต่อเมื่อมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่ประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจจะเข้าสู่กิจการ ซึ่งกิจการต้อง รับรู้รายการต่อไปนี้เป็นค่าใช้จ่ายและต้องไม่นาไป ปรับปรุงกับจานวนรายได้ที่ได้รับรู้เมื่อเริ่มแรก 1. จานวนที่เคยบันทึกเป็นรายได้แต่ต่อมาได้เกิดความไม่แน่นอนในการเรียกเก็บ 2. จานวนที่ไม่สามารถเรียกเก็บได้ 3. จานวนที่คาดว่าจะไม่ได้รับคืน เนื่องจากสถานการณ์ในปัจจุบันทาให้ความเป็นไปได้ ค่อนข้างแน่ที่จะได้รับคืนหมดไป ในการให้บริการหลายอย่างในช่วงเวลาเดียวกันและกิจการไม่สามารถแยกบริการที่ให้ออก จากกันได้ ในการแสดงขั้นความสาเร็จของบริการที่ให้นั้นกิจการต้องรับรู้รายได้ด้วยวิธีเส้นตรง ตลอดช่วงเวลา เว้นแต่จะมีหลักฐานที่แสดงให้เห็นว่ากิจการสามารถใช้วิธีอื่นที่เหมาะสมกว่าในการ แสดงขั้นความสาเร็จของบริการที่ให้ อย่างไรก็ตามหากการให้บริการนั้นประกอบด้วยการบริการ หลักซึ่งมีความสาคัญกว่าการบริการอื่นๆ กิจการต้องไม่รับรู้รายได้จนกระทั่งการให้บริหารหลักนั้น ได้ดาเนินการแล้ว
19 ดอกเบี้ย ค่าสิทธิ และเงินปันผล ในการรับรู้รายได้ดอกเบี้ย ค่าสิทธิ และเงินปันผล ที่เกิดจากการให้ผู้อื่นใช้สินทรัพย์ของ กิจการนั้นต้องเข้าเกณฑ์ทั้ง 2 ข้อ 1. มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจของรายการ บัญชีนั้น 2. สามารถวัดมูลค่าของจานวนรายได้ได้อย่างน่าเชื่อถือ โดยการรับรู้รายได้ดอกเบี้ย ค่าสิทธิ และเงินปันผลต้องรับรู้ตามเกณฑ์ต่อไปนี้ 1. รายได้ดอกเบี้ยให้รับรู้ตามเกณฑ์อัตราผลตอบแทนที่แท้จริง รายได้ค่าสิทธิให้รับรู้ตามเกณฑ์คงค้างซึ่งเป็นไปตามเนื้อหาของข้อตกลงที่เกี่ยวข้อง (เว้นแต่เนื้อหาตามข้อตกลงจะแสดงให้เห็นว่าการรับรู้รายได้จะเหมาะสมยิ่งขึ้นหากใช้เกณฑ์อื่นที่มี ระบบและสมเหตุผล) 2. รายได้เงินปันผลให้รับรู้เมื่อผู้ถือหุ้นมีสิทธิได้รับเงินปันผล เมื่อกิจการซื้อเงินลงทุนที่ระบุอัตราดอกเบี้ยและในขณะที่ซื้อนั้นมีดอกเบี้ยคงค้างอยู่ ด้วยโดยเป็นดอกเบี้ยคงค้างที่เกิดขึ้นก่อนการซื้อเงินลงทุน กิจการต้องปันส่วนดอกเบี้ยที่ได้รับใน เวลาต่อมาระหว่างดอกเบี้ยรับที่เกิดขึ้นในช่วงเวลาที่เกิดขึ้นก่อนการซื้อและหลั งการซื้อ เพื่อที่จะ รับรู้เป็นรายได้เฉพาะส่วนที่เกิดหลังซื้อ ส่วนการที่กิจการซื้อตราสารทุนที่มีประกาศจ่ายเงินปันผลจากกาไรสุทธิที่เกิดขึ้นก่อนการ ซื้อตราสารทุน เช่น ซื้อหุ้นสามัญที่มีการประกาศจ่ายเงินปันผลจากกาไรสุทธิที่เกิดก่อนการซื้อตรา สารทุน ต้องนาเงินปันผลจานวนนั้นมาหักออกจากต้นทุนของตราสารทุน ซึ่งจะมีผลทาให้ตราสาร ทุนมีต้นทุนลดลงจากจานวนเงินที่จ่ายไป แต่ถ้าไม่สามารถปันส่วนเงินปันผลจานวนนี้ได้ก็ให้รับรู้
20 เงินปันผลทั้งจานวนเป็นรายได้ ยกเว้นจะเห็นได้ชัดเจนว่าเงินปันผลนั้นเป็นการคืนทุนให้ตราสาร ทุน นอกจากนี้ การรับรู้รายได้ประเภทดอกเบี้ย ค่าสิทธิ และเงินปันผลนั้นยังคงมีหลักปฏิบัติ เหมือนการรับรู้รายได้ประเภทรายได้จากการขาย รายได้ค่าบริการในเรื่องที่เกี่ยวกับการรับรู้รายการ ที่จะให้รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายและไม่ให้นาไปปรับปรุงกับจานวนรายได้ที่ได้รับรู้ไปเมื่อเริ่มแร ก ดังมี รายการต่อไปนี้ 1. จานวนที่เคยบันทึกเป็นรายได้แต่ต่อมาเกิดความไม่แน่นอนในการเรียกเก็บ 2. จานวนที่ไม่สามารถเรียกเก็บได้ 3. จานวนที่คาดว่าจะไม่ได้รับคืนเนื่องจากสถานการณ์ในปัจจุบันทาให้ความเป็นไปได้ ค่อนข้างแน่ที่จะได้รับคืนหมดไป มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 เรื่อง สัญญาเช่า (ปรับปรุง 2552) สัญญาเช่า หมายถึง สัญญาหรือข้อตกลงที่ผู้ให้เช่าในการใช้สินทรัพย์สาหรับช่วงเวลาที่ ตกลงกันเพื่อแลกเปลี่ยนกับค่าตอบแทน ซึ่งได้รับชาระในงวดเดียวหรือหลายงวดรวมถึง สัญญาเช่า สินทรัพย์ที่ผู้เช่ามีสิทธิที่จะได้รับกรรมสิทธิ์ในสินทรัพย์ที่เช่าเมื่อผู้เช่าปฏิบัติตามเงื่อนไขที่ตกลงกัน ในบางครั้งเรียกว่า สัญญาเช่าซื้อ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 เรื่อง สัญญาเช่า จะครอบคลุมสาหรับสัญญาเช่าทุกรายการ วัตถุประสงค์ของมาตรฐานการบัญ ชีฉบับนี้เพื่อกาหนดนโยบายการบัญชีและการเปิดเผยข้อมูลที่ เหมาะสมทั้งทางด้านผู้เช่าและผู้ให้เช่า เพื่อนาไปปฏิบัติกับสัญญาเช่าการเงินและสัญญาเช่า ดาเนินงาน
21 ขอบเขต มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ให้ถือปฏิบัติกับการบัญชีสาหรับสัญญาเช่าทุกรายการ ยกเว้น รายการต่อไปนี้ 1. สัญญาเช่าเพื่อการสารวจหรือการใช้ทรัพยากรแร่ น้ามัน ก๊าซธรรมชาติ และทรัพยากร อื่นที่คล้ายกัน ซึ่งไม่สามารถสร้างขึ้นใหม่ได้ 2. ข้อตกลงในการให้ใช้ สิทธิของรายการ ประเภทฟิล์มภาพยนตร์ การบันทึก วิดิ ทัศน์ ละคร บทประพันธ์ สิทธิบัตร และลิขสิทธิ์ มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไม่ใช้กับการวัดมูลค่าของรายการต่อไปนี้ 3. อสังหาริมทรัพย์ทผี่ ู้เช่าถือครอง และบันทึกเป็นอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน 4. อสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนที่ผู้ให้เช่าบันทึกเป็นสัญญาเช่าดาเนินงาน 5. สินทรัพย์ชีวภาพที่ผู้เช่าถือครองภายใต้สัญญาเช่าการเงิน 6. สินทรัพย์ชีวภาพที่ผู้ให้เช่าบันทึกเป็นสัญญาเช่าดาเนินงาน คานิยาม คาศัพท์ที่ใช้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีความหมายโดยเฉพาะ ดังต่อไปนี้ สัญญาเช่าการเงิน หมายถึง สัญญา เช่าที่ทาให้ เกิดการโอนความเสี่ยง และผลตอบแทน ทั้งหมดหรือเกือบทั้งหมดที่ ผู้เป็นเจ้า ของพึงได้ รับจากสินทรัพย์ให้แก่ผู้เช่า ไม่ว่าในที่สุดการโอน กรรมสิทธิ์จะเกิดขึ้นหรือไม่ สัญญาเช่าดาเนินงาน หมายถึง สัญญาเช่าที่มิใช่สัญญาเช่าการเงิน
22 ต้นทุนทางตรงเริ่มแรก หมายถึง ต้นทุนส่วนเพิ่มที่เกิดขึ้นโดย ตรงจากการต่อรองและการ ทาสัญญาเช่า ต้นทุนดังกล่าวนี้ไม่รวมถึงต้นทุนในส่วนของผู้ให้เช่าที่เป็นผู้ผลิตหรือผู้แทนจาหน่าย จาแนกประเภทของสัญญาเช่า มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กาหนดให้กิจการจัดประเภทสัญญาเช่าโดยพิจารณาถึงขอบเขต ความเสี่ยงและผลตอบแทนที่ผู้เป็นเจ้าของพึงได้รับจากสินทรัพย์ที่เช่าว่าตกอยู่กับผู้เช่า หรือ ผู้ให้เช่า ความเสี่ยงดัง กล่าว รวมถึง โอกาสที่จะเกิดความสูญเสียจาก กาลัง การผลิตที่ไม่ ได้ ใช้ หรือจาก เทคโนโลยีที่ล้าสมัย และจากความผันผวนของผลตอบแทนที่เกิดจากการเปลี่ยนแปลงสถานการณ์ ทางเศรษฐกิจ ผลตอบแทนดังกล่าวอาจรวมถึง การคาดการณ์วา่ การดาเนินงาน จะมี กาไรตลอดอายุ การใช้งานของสินทรัพย์ และการคาดการณ์ว่าจะมีผลกาไรจากราคาที่เพิ่มขึ้นหรือจากมูลค่าคงเหลือ ที่จะได้รับ กิจการต้องจัดประเภทสัญญาเช่าเป็นสัญญาเช่าการเงิน หากสัญญานั้นโอนความเสี่ยงและ ผลตอบแทนทั้งหมดหรือเกือบทั้งหมดที่ผู้เป็นเจ้าของพึงได้รับจากสินทรัพย์ไปให้แก่ผู้เช่า และต้อง จัดประเภทสัญญา เช่าเป็นสัญญาเช่าดาเนินงาน หากสัญญานั้นไม่ ได้ โอนความเสี่ยง หรือ ผลตอบแทนทั้งหมดหรือเกือบทั้งหมดที่ผู้เป็นเจ้าของพึงได้รับจากสินทรัพย์ไปให้แก่ผู้เช่า สาหรับการ เช่า ที่ดินและอาคารตามสัญญา เช่าต้องจัดประเภท เป็นสัญญาเช่า การเงินหรือ สัญญาเช่าดาเนินงานในลักษณะเดียวกับการจัดประเภทสัญญา เช่าสาหรับสินทรัพย์อื่น อย่างไรก็ ตามที่ดินมีลักษณะพิเศษคือ ตามปกติจะมีอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจไม่จากัด หากคาดว่าจะ ไม่ต้องโอนกรรมสิทธิ์ในที่ดิน ไปให้ผู้เช่า ณ วันสิ้นสุดสัญญาเช่า ผู้เช่าจะไม่ได้ รับความเสี่ยงและ ผลตอบแทนของความ เป็นเจ้า ของทั้งหมดหรือเกือบทั้งหมด ในกรณี เช่นนี้ สัญญาเช่าที่ดินจะถือ เป็น สัญญาเช่าดาเนินงาน ดังนั้นจานวนที่จ่าย เมื่อ เข้าทาสัญญาเช่า หรือการได้ สิทธิการเช่าซึ่งเป็น สัญญาเช่าดาเนินงาน จึงถือเป็นการจ่ายค่าเช่าล่วงหน้า ตัด จาหน่ายตลอดอายุสัญญาเช่า ตามรูปแบบ ของประโยชน์ที่ได้รับ
23 สัญญาเช่าในงบการเงินของผู้เช่า สัญญาเช่าการเงิน การรับรู้เริ่มแรก ณ วันที่สัญญาเช่า ผู้เช่าต้องรับรู้สัญญาเช่า การเงินเป็นสิ นทรัพย์และหนี้สินในงบ แสดงฐานะ การเงินของ ผู้เช่าด้วยจานวน เงิน เท่ากับมูลค่า ยุติธรรมของ สินทรัพย์ที่เช่า หรือ มูลค่า ปัจจุบันของเงินขั้นต่าที่ต้องจ่ายแล้วแต่จานวนใดจะต่ากว่า ซึ่งพิจารณา ณ วันเริ่มต้นของสัญญาเช่า การแสดงงบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผลจึงเป็นการเหมาะสมที่ ผู้ เช่าจะรับรู้ รายการเกี่ยวกับสัญญาเช่า การเงินในงบแสดงฐานะ การเงิน เป็นสินทรัพย์ และหนี้สินที่ จะต้องจ่ายในอนาคตด้วยจานวน เดียวกัน และต้นทุนทาง ตรงเริ่มแรกของ ผู้เช่าให้ รับรู้ เป็นต้นทุน ของสินทรัพย์ที่เช่า ต้นทุนทางตรงเริ่มแรกมักเกิดขึ้นเนื่องจากกิจกรรมที่เฉพาะเจาะจงกับ การเช่า เช่น การต่อรองและการทาสัญญาเช่า ต้นทุนที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกิจกรรมที่เกิด ขึ้นกับผู้เช่าเพื่อให้ ได้ สัญญาเช่าการเงินต้องรวมเป็นส่วนหนึ่งของจานวนที่รบั รู้เป็นสินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่านั้น การวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้เริ่มแรก จานวนเงินขั้นต่าที่ต้องจ่ายต้องนามา แยกเป็นค่าใช้จ่ายทาง การเงิน และส่วนที่จะ นาไปลดหนี้สินที่ยังไม่ได้ชาระ ค่าใช้จ่ายทางการเงินต้องปันส่วนให้กับงวดต่างๆ ตลอดอายุสัญญา เช่า เพื่อ ทาให้ อัตราดอกเบี้ย แต่ ละงวด เป็นอัตรา คงที่ สาหรับ ยอดคงเหลือของหนี้สินที่เหลือ อยู่ แต่ละงวด ค่าเช่าทีอ่ าจเกิดขึ้นบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงวดที่เกิดรายการ สัญญาเช่า การเงิน ทาให้เกิดค่า เสื่อมราคา สาหรับสินทรัพย์ เสื่อมสภาพ และ ค่าใช้จ่ายทางการเงินสาหรับงวดบัญชีแต่ละงวด ผู้เช่าต้องปันส่วนมูลค่าเสื่อมสภาพของสินทรัพย์ที่ เช่าให้กับงวดบัญชีแต่ละงวดตลอดระยะเวลาที่ คาดว่าจะใช้สินทรัพย์นั้น การปันส่วนต้องเป็นไป
24 ตามเกณฑ์ที่เป็นระบบ และสอดคลองกับนโยบายการคิดค่าเสื่อมราคาสาหรับสินทรัพย์ เสื่อมสภาพ ที่ผู้เช่าเป็นเจ้าของ การเปิดเผยข้อมูล นอกจากที่ผเู้ ช่าต้องเปิดเผยข้อมูลตามข้อกาหนดที่ระบุไว้ในมาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน ฉบับที่ 7 เรื่อง การเปิดเผยข้อมูลสาหรับเครื่องมือทางการเงิน ผู้เช่าต้องเปิดเผยข้อมูล สาหรับสัญญาเช่าการเงินเพิ่มเติมดังต่อไปนี้ 1. มูลค่าตามบัญชีสุทธิ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลา 2. การกระทบยอด ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาการรายงาน ระหว่างจานวนเงิน ขั้นต่าที่ ต้องจ่ายทั้งสิ้นกับมูลค่าปัจจุบันของจานวนเงินขั้นต่าที่ต้องจ่ายทั้งสิ้น 3. ค่าเช่าทีอ่ าจเกิดขึ้นที่รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงบกาไรขาดทุนสาหรับงวด 4. จานวนเงิน ขั้นต่าทั้งสิ้นที่ คาดว่าจะ ได้ รับในอนาคตจากการให้เช่าช่วงบอกเลิก ไม่ได้ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลา สัญญาเช่าดาเนินงาน ผู้เช่า ต้องรับรู้ จานวนเงินที่จ่ายตาม สัญญาเช่าดาเนินงานเป็นค่าใช้จ่าย ที่จะแสดง ใน งบกาไรขาดทุนตามวิธีเส้นตรงตลอดอายุสัญญาเช่า การเปิดเผยข้อมูล นอกจากที่ผู้เช่าต้องเปิดเผยข้อมูลตามข้อกาหนดที่ระบุไว้ในมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินฉบับที่ 7 เรื่อง การ เปิดเผยข้อมูลสาหรับ เครื่องมือทางการเงิน ผู้เช่าต้องเปิดเผยข้อมูล สาหรับสัญญาเช่าดาเนินงานเพิ่มเติมดังต่อไปนี้
25 1. จานวนเงินขั้นต่าที่ต้องจ่ายในอนาคตทั้งสิ้นภายใต้สัญญาเช่าดาเนินงานที่บอกเลิก ไม่ได้ 2. จานวนเงินขั้นต่าทั้งสิ้นที่คาดว่าจะได้รับในอนาคตจากการเช่าช่วงที่บอกเลิกไม่ได้ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลา 3. จานวนเงินที่ต้องจ่ายตามสัญญาเช่าและจานวนเงินที่จะได้รับตามสัญญาให้เช่าช่วง ที่รับรู้ในงบกาไรขาดทุนสาหรับงวด ซึ่งแยกแสดง จานวนเงิน ขั้นต่าที่ต้องจ่าย ค่าเช่าที่อาจ เกิดขึ้น และจานวนเงินที่จะได้รับจากสัญญาให้เช่า สัญญาเช่าในงบการเงินของผู้ให้เช่า สัญญาเช่าการเงิน การรับรู้เริ่มแรก ผู้ให้เช่าต้อง รับรู้ สินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่า การเงิน เป็นลูกหนี้ ในงบแสดงฐานะ การเงินด้วยจานวนที่เท่ากับเงินลงทุนสุทธิในสัญญาเช่า ผู้ให้เช่า โอนความเสี่ยงและประโยชน์ ของ ความเป็นเจ้าของทั้งหมดหรือเกือบทั้งหมด ให้แก่ผู้เช่า ดังนั้นผู้ให้เช่าจึงถือว่า ลูกหนี้สัญญา เช่า คือ สินทรัพย์ที่จะทาให้ผู้เช่าได้รับเงินต้นพร้อมกับรายได้ทางการเงิน เพื่อชดเชยและตอบแทน ผู้ให้เช่า สาหรับการลงทุนและบริการที่ให้ ผู้ให้เช่ามักมีต้นทุนทางตรงเริ่มแรก เช่น ค่ านาย หน้าและค่าธรรมเนียมทาง กฎหมาย ต้นทุนทางตรงเริ่มแรกจะรวมคานวณอยู่ในลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน และจะเป็นส่วน หักจากกาไรในช่วงอายุของสัญญาเช่า การวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้เริ่มแรก การรับรู้ รายได้ ทางการเงินต้องขึ้นอยู่ กับรูปแบบที่ สะท้อนถึงอัตราผลตอบแทน คงที่ในแต่ละงวดของเงินลงทุนสุทธิของผู้ให้เช่า ซึ่งคงเหลือตามสัญญาเช่า การเงินนั้น ผู้ให้เช่าต้อง
26 ปันส่วนรายได้ทางการเงินตลอดอายุสัญญาเช่า ด้วยจานวนที่จ่ายตามสัญญาเช่าที่ เกี่ ยวข้องกับงวด บัญชี (ซึ่งไม่ รวมต้นทุนในการให้บริการ ) ต้องนามาหักกับเงิ นลงทุนขั้นต้นทั้งสิ้นในสัญญาเช่า การเงินเพื่อลดเงินต้นและรายได้ทางการเงินรอการรับรู้ ผู้ให้เช่าที่เป็นผู้ผลิตหรือผู้แทนจาหน่ายต้องรับรู้กาไรจากการขายหรือขาดทุนจาก การขายในงบ กาไรขาดทุนสาหรับ งวดตามนโยบายการบัญชีที่กิจการ ณ วันที่สัญญา เช่าเริ่ม มีผล ผู้ให้เช่าที่เป็นผู้ผลิต หรือ ผู้แทนจาหน่ายจะ บันทึกรายได้ จากการขาย ด้วยมูลค่า ยุติธรรมของ สินทรัพย์หรือมูลค่าปัจจุบันของจานวนเงินขั้นต่าที่ผู้เช่าต้องจ่ายผู้ให้เช่าคิดลดด้วยอัตราดอกเบี้ย ใน ท้องตลาดแล้วแต่จานวนใดจะต่ากว่า และจะบันทึกต้นทุนขายด้วยต้นทุนของสินทรัพย์ที่ให้เช่าหรือ มูลค่าตามบัญชี หักด้วยมูลค่าปัจจุบัน ของมูลค่า คงเหลือที่ไม่ ได้ รับการประกัน ผลต่างระหว่าง รายได้จากการขายกับต้นทุนขายถือเป็นกาไรจากการขาย การเปิดเผยข้อมูล นอกจากที่ผู้ให้เช่าต้องเปิดเผยข้อมูลตามกาหนดที่ระบุไว้ในมาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน ฉบับที่ 7 เรื่อง การเปิดเผยข้อมูลสาหรับเครื่องมือทางการเงิน ผู้ให้เช่าต้องเปิดเผยข้อมูล สาหรับสัญญาเช่าการเงินเพิ่มเติมดังต่อไปนี้ 1. การกระทบยอด ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาการรายงาน ระหว่างผลรวม ของเงิน ลงทุนขั้นต้นทั้งสิ้นตามสัญญาเช่ากับมูลค่าปัจจุบันของจานวนเงินขั้นต่าที่ลูกหนี้ต้องจ่ายตามสัญญา เช่า 2. รายได้ทางการเงินรอการรับรู้ 3. มูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับการประกันซึ่งรวมอยู่ในผลประโยชน์ของผู้ให้เช่า 4. ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญของจานวนเงินขั้นต่าที่ ลูกหนี้ต้องจ่ายตาม สัญญาเช่าที่ คาดว่าจะเก็บไม่ได้ 5. ค่าเช่าทีอ่ าจเกิดขึ้นที่รับรู้เป็นรายได้ในงบกาไรขาดทุนสาหรับงวด
27 สัญญาเช่าดาเนินงาน ผู้ให้เช่าต้องแสดงสินทรัพย์ที่อยู่ภายใต้สัญญาเช่าดาเนินงานในงบแสดงฐานะทาง การเงิน ตามลักษณะของ สินทรัพย์ผู้ให้เช่าต้อง รับรู้ ต้นทุน (ซึ่ง รวมถึงค่า เสื่อมราคา ) ที่เกิดขึ้น เนื่องจากการได้รับรายได้ค่าเช่าเป็นค่าใช้จ่ายสาหรับงวด และรับรู้ รายได้ ค่าเช่า (ไม่รวมเงินรับจาก การให้บริการ เช่น การประกันภัยและการบารุงรักษา) ในงบกาไรขาดทุนตามเกณฑ์เส้นตรง ตลอด อายุสัญญาเช่า การเปิดเผยข้อมูล นอกจากที่ ผู้ให้เช่าต้องเปิดเผยข้อมูลตาม ที่ระบุไว้ ในมาตรฐานการรายงานทาง การเงิน ฉบับที่ 7 เรื่อง การ เปิดเผยข้อมูลสาหรับ เครื่องมื อทางการเงิน ผู้ให้เช่าต้องเปิดเผยข้อมูล สาหรับสัญญาเช่าดาเนินงานเพิ่มเติมดังต่อไปนี้ 1. จานวนเงินขั้นต่าที่ต้องจ่ายในอนาคตทั้งสิ้นภายใต้สัญญาเช่าดาเนินงานที่บอก เลิกไม่ได้ 2. ค่าเช่าทีอ่ าจเกิดขึ้นที่รับรู้เป็นรายได้ในงบกาไรขาดทุน การขายและเช่ากลับคืน การขายและเช่ากลับคืน คือ การทีผ่ ู้ขายขายสินทรัพย์แล้ว และผูข้ ายทาสัญญาเช่าสินทรัพย์ นั้นกลับคืนมา จานวนเงินที่ต้องจ่ายตามสัญญาเช่า และราคาขายจึงมักมีความ สัมพันธ์กัน เนื่องจาก ได้มีการต่อรองราคาร่วมกัน วิธีปฏิบัติทางบัญชี สาหรับ การขายและเช่า กลับคืน ขึ้นอยู่ กับประเภท ของสัญญาเช่าที่เกี่ยวข้อง สัญญาเช่าการเงิน หากรายการขายและเช่ากลับคืนก่อให้เกิดสัญญาเช่าการเงิน สิ่งตอบแทนจากการขายที่ สูงกว่ามูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์จะต้องไม่รับรู้เป็นกาไรในงบกาไรขาดทุนของผู้ขายทีเ่ ป็นผู้เช่า
28 โดยทันที แต่ต้องบันทึกรับรู้เป็นรายการรอตัดบัญชี และตัดจาหน่ายไปตลอดอายุสัญญาเช่า สาหรับ สัญญาเช่าการเงิน กิจการไม่ ต้องปรับปรุง ผลต่างเว้นแต่สินทรัพย์ นั้นเกิดกา รด้อยค่าซึ่งในกรณี ดังกล่าวกิจการต้องปรับลดมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ให้เท่ากับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน สัญญาเช่าดาเนินงาน ในกรณีที่การขายและเช่ากลับคืนก่อให้เกิดสัญญาเช่าดาเนินงาน 1. หากราคาขายมีจานวนเทียบเท่ากับมูลค่ายุติธรรมอย่างเห็นได้ชัด ผู้ขายต้องรับรู้ ผล กาไรหรือผลขาดทุนจากการขายในงบกาไรขาดทุนทันที 2. หากราคาขายมีจานวนต่ากว่ามูลค่ายุติธรรม ผู้ขายต้องรับรู้ผลกาไรหรือผลขาดทุน จากการขายในงบ กาไรขาดทุนทันที เว้นแต่ผู้ขาย จะได้ รับชดเชยผลขาดทุนที่เกิดขึ้น โดยการจ่าย ค่าเช่าในอนาคตที่ต่า กว่า ราคาตลาด ในกรณีนี้ ผู้ขายต้อง บันทึกผลขาดทุนจากการขาย เป็นรายการ รอการตัดบัญชีและตัด จาหน่ายตามสัดส่วน ของจานวนค่าเช่าที่จ่ายในแต่ ละงวดตามระยะเวลาที่ ผูข้ ายที่เป็นผู้เช่าคาดว่าจะใช้ประโยชน์จากสินทรัพย์ที่เช่า 3. หากราคาขายมีจานวนสูงกว่ามูลค่า ยุติธรรม ผู้ขายต้อง รับรู้ จานวนที่สูงกว่ามูลค่า ยุติธรรมเป็นรายการรอการตัดบัญชีและตัดจาหน่ายตามระยะเวลาที่คาดว่าจะใช้ประโยชน์สินทรัพย์ ที่เช่า สาหรับสัญญาเช่าดาเนินงาน หากมูลค่ายุติธรรม ณ เวลาขาย และเช่า กลับคืน ต่ากว่า มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ กิจการต้องรับรู้ผลต่างระหว่างมูลค่าตามบัญชีและมูลค่า ยุติธรรมเป็น ผลขาดทุนในงบกาไรขาดทุนทันที
29 มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 11 เรื่องสัญญาก่อสร้าง (ปรับปรุง 2552) วัตถุประสงค์ เพื่อกาหนดวิธีปฏิบัติเกี่ยวกับ รายได้และต้นทุนของสัญญาก่อสร้าง ประเด็นหลักทางการ บัญชีเกี่ยวกับสัญญาก่อสร้าง คือ การปันส่วนรายได้และต้นทุนให้กับงวดบัญชีที่มีการก่อสร้าง เนื่องจากวันที่เริ่มต้นการก่อสร้างกับวันที่สิ้นสุดการก่อสร้างต่างงวดบัญชีกัน และเกณฑ์การรับรู้ รายการตามที่ระบุไว้นั้น ใช้เพื่อกาหนดว่าเมื่อใดกิจการต้องรับรู้รายได้และต้นทุนที่เกิดขึ้นเป็น รายได้และค่าใช้จ่ายไว้ในงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ พร้อมทั้งให้แนวทางปฏิบั ติเกี่ยวกับเกณฑ์การ รับรู้รายการดังกล่าว ขอบเขต 1. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ให้ถือปฏิบัติกับการบัญชีสาหรับสัญญาก่อสร้างในงบการเงิน ของกิจการที่รับงานก่อสร้าง 2. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใช้แทนมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 11 (ปรับปรุง 2550) เรื่อง สัญญาก่อสร้าง คานิยาม คาศัพท์ที่ใช้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีความหมายโดยเฉพาะ ดังนี้ สัญญาก่อสร้าง หมายถึง สัญญาที่ทาขึ้นโดยเฉพาะเพื่อก่อสร้างสินทรัพย์รายการเดียวหรือ หลายรายการซึ่งมีความเกี่ยวข้องหรือต้องพึ่งพากัน เช่น การก่อสร้างโรงงานและอุปกรณ์ซึ่งต้องมี การใช้เทคโนโลยีร่วมกัน สัญญาราคาคงที่ หมายถึง สัญญาก่อสร้างซึ่งมีการตกลงราคาหรืออัตราราคาคงที่ต่อหน่วย ซึ่งระบุไว้ในสัญญา ในที่นี้สามารถเปลี่ยนแปลงราคาได้ ขึ้นอยู่กับการเปลี่ยนแปลงของต้นทุนตาม เงื่อนไขที่ระบุไว้ในสัญญา
30 สัญญาต้นทุนบวกส่วนเพิ่ม หมายถึง สัญญาก่อสร้างซึ่งกิจการจะได้รับคืนต้นทุนตามที่ตก ลงกัน ซึ่งส่วนเพิ่มนั้นกาหนดเป็นอัตราร้อยละ สัญญาก่อสร้างอาจทาขึ้นเพื่อก่อสร้างสินทรัพย์เพียงรายการเดียว เช่น สะพาน ตึก หรือ หลายรายการซึ่งมีความเกี่ยวข้องกัน เช่น สัญญาก่อสร้างโรงกลั่นน้ามันและสัญญาก่อสร้างโรงงาน และอุปกรณ์หลายรายการซึ่งมีความสัมพันธ์กัน มาตรฐานฉบับนี้กาหนดให้สัญญาก่อสร้างรวมถึงสัญญาต่อไปนี้ 1. สัญญาการให้บริการที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับสินทรัพย์ เช่น สัญญาว่าจ้างผู้จัดการ โครงการ 2. สัญญาการซ่อมบารุงรวมถึงการรื้อถอนสินทรัพย์ สัญญาก่อสร้างทาได้หลายลักษณะ มาตรฐานฉบับนี้ระบุถึงสัญญาก่อสร้าง 2 ลักษณะ คือ สัญญาราคาคงที่ และสัญญาต้นทุนบวกส่วนเพิ่ม สัญญาบางสัญญาอาจมีลักษณะผสมของทั้งสอง ลักษณะ เช่น สัญญาต้นทุนบวกส่วนเพิ่มซึ่งกาหนดราคาไว้ไม่ให้ สูงเกินกว่าราคาที่ตกลงกันไว้ ซึ่ง จาเป็นต้องพิจารณาเงื่อนไขทุกข้อตามที่ระบุไว้ในย่อหน้าที่ 23 และ 24 ในเรื่องของการรับรู้รายได้ ค่าก่อสร้างและต้นทุนค่าก่อสร้าง การรวมและการแยกสัญญาก่อสร้าง ข้อกาหนดในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ให้ใช้ปฏิบัติกับสัญญาก่อสร้างแต่ล ะสัญญาแยก จากกัน เพื่อแสดงให้เห็นถึงเนื้อหาของสัญญาหรือกลุ่มของสัญญาก่อสร้าง เมื่อกิจการทาสัญญาเพื่อก่อสร้างสินทรัพย์หลายรายการ การก่อสร้างสินทรัพย์แต่ละ รายการให้ถือเสมือนว่าได้มีการทาสัญญาก่อสร้างแยกจากกัน หากเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อ ต่อไปนี้ 1. สินทรัพย์แต่ละรายการมีข้อเสนอที่แยกจากกัน
31 2. สินทรัพย์แต่ละรายการมีการต่อรองแยกจากกันซึ่งกิจการและผู้ว่าจ้างสามารถยอมรับ และปฏิเสธสัญญาส่วนที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์แต่ละรายการได้ 3. ต้นทุนและรายได้ของสินทรัพย์แต่ละรายการสามารถระบุได้ กิจการต้องปฏิบัติต่อกลุ่มสัญญาก่อสร้างเสมือนว่าเป็นสัญญาเดียว ไม่ว่ากลุ่มสัญญานั้นจะ ทากับผู้ว่าจ้างเพียงรายเดียวหรือหลายราย หากเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 1. สัญญาเหล่านั้นมีการต่อรองร่วมกันในลักษณะของสัญญาชุดเดียวกัน 2. สัญญาทุกสัญญามีความสัมพันธ์กันอย่างมากจนเป็นส่วนหนึ่งของโครงการซึ่งมีอัตรา กาไรร่วมกัน 3. การปฏิบัติตามสัญญาทุกสัญญาเกิดขึ้นในเวลาเดียวกันหรือเป็นลาดับต่อเนื่องกัน สัญญาก่อสร้างอาจให้สิทธิกับผู้ว่าจ้างในการปรับปรุงแก้ไขเพิ่มเติมกิจการต้องปฏิบัติ เสมือนว่าเป็นสัญญาก่อสร้างแยกต่างหาก เมื่อเป็นไปตามเงื่อนไขข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ 1. สินทรัพย์ที่ก่อสร้างเพิ่มเติมมีความแตกต่างกันอย่างมีนัยสาคัญจากสินทรัพย์ที่ระบุไว้ ในสัญญาเดิม 2. การต่อรองราคาของสินทรัพย์ที่ก่อสร้างเพิ่มเติมไม่ได้คานึงถึงราคาตามสัญญาเดิม รายได้ค่าก่อสร้าง รายได้ค่าก่อสร้างประกอบด้วย 1. จานวนรายได้เมื่อเริ่มแรกตามที่ตกลงกันไว้ในสัญญา
32 2. จานวนเงินที่เกี่ยวข้องกับการเปลี่ยนแปลงสัญญาที่เกิดจากการดัดแปลงหรือการ เรียกร้องค่าชดเชย หากเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 2.1 มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่นอนที่จะก่อให้เกิดรายได้ 2.2 สามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ กิจการต้องวัดมูลค่ารายได้ค่าก่อสร้างด้วยมูลค่ายุติธรรมของสิ่งตอบแทนที่ได้รับหรือ ค้างรับ และจะถูกกระทบจากความไม่แน่นอนต่างๆ ซึ่งขึ้นอยู่กับผลของเหตุการณ์ในอนาคต ดังนั้น จานวนรายได้ค่าก่อสร้างในแต่ละงวดอาจเพิ่มขึ้นหรือลดลงดังตัวอย่างต่อไปนี้ 1. กิจการและผู้ว่าจ้างอาจตกลงดัดแปลงเกี่ยวกับมูลค่าของรายได้ในงวดต่อมาที่เพิ่มขึ้น หรือลดลงจากที่เคยตกลงกันไว้ 2. จานวนรายได้ที่ตกลงไว้อาจเพิ่มขึ้นเนื่องจากต้นทุนที่เพิ่มขึ้น 3. จานวนรายได้อาจลดลงเนื่องจากค่าปรับที่เกิดจากความล่าช้า 4. สัญญาราคาคงที่กาหนดจากราคาคงที่ต่อหน่วยของผลผลิตซึ่งทาให้รายได้ค่าก่อสร้าง เพิ่มขึ้นเมื่อจานวนหน่วยของผลผลิตเพิ่มขึ้น การดัดแปลงงานตามคาสั่งของผู้ว่าจ้างจะทาให้ขอบเขตงานตามสัญญาเปลี่ยนแปลงไป ซึ่ง อาจทาให้รายได้ค่าก่อสร้างเพิ่มขึ้นหรือลดลง จานวนเงินที่เกี่ยวข้องกับการดัดแปลงงานจะรวมเป็น รายได้ค่าก่อสร้างได้ก็ต่อเมื่อเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 1. มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่ผู้ว่าจ้างจะอนุมัติการดัดแปลงงานและจานวนรายได้ที่ เกิดจากการดัดแปลงนั้น 2. สามารถวัดมูลค่าของจานวนรายได้ได้อย่างน่าเชื่อถือ
33 ค่าชดเชย หมายถึง จานวนที่กิจการจะเรียกเก็บจากผู้ว่าจ้างหรือบุคคลที่สามเพื่อเรียกคืน ต้นทุนที่ไม่ได้รวมอยู่ ในราคาสัญญา กิจการจะรวมค่าชดเชยเป็นรายได้ค่ าก่อสร้างได้ก็ต่อเมื่อ เป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 1. มีการเจรจาซึ่งทาให้มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่นอนที่ผู้ว่าจ้างนั้นจะรับผิดชอบต่อ การเรียกร้องนั้น 2. มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่ผู้ว่าจ้างจะยอมรับจานวน เงินนั้นและเป็นจานวนเงินที่ สามารถวัดมูลค่าที่ผู้ว่าจ้างจะรับผิดชอบได้อย่างน่าเชื่อถือ จานวนที่จ่ายให้เพื่อจูงใจ หมายถึง จานวนเพิ่มเติมที่กิจการได้รับหากผลงานเป็นไปตาม มาตรฐานที่กาหนดไว้หรือสูงกว่ากิจการจะรวมเงินจูงใจเป็นรายได้ค่าก่อสร้างได้ก็ต่อเมื่อเป็นไ ป ตามเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 1. งานก่อสร้างแล้วเสร็จจนถึงขั้นที่มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่ผลงานจะเป็นไปตาม มาตรฐานที่กาหนดไว้หรือสูงกว่า 2. สามารถวัดมูลค่าของจานวนเงินที่จ่ายได้อย่างน่าเชื่อถือ ต้นทุนการก่อสร้าง ต้นทุนการก่อสร้างประกอบด้วยรายการทุกข้อต่อไปนี้ 1. ต้นทุนที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับงานก่อสร้างตามสัญญา 2. ต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการก่อสร้างโดยทั่วไป 3. ต้นทุนอื่นที่สามารถเรียกเก็บจากผู้ว่าจ้างได้ภายใต้เงื่อนไขของสัญญาก่อสร้าง
34 ต้นทุนที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับงานก่อสร้างตามสัญญารวมถึงรายการต่อไปนี้ 1. ต้นทุนค่าแรงงานและค่าควบคุมงานที่เกิดขึ้น ณ สถานที่ก่อสร้าง 2. ต้นทุนวัสดุที่ใช้ในการก่อสร้าง 3. ค่าเสื่อมราคาของอาคารและอุปกรณ์ที่ใช้ในการก่อสร้าง 4. ต้นทุนในการย้ายอาคาร เครื่องจักร และวัสดุไปหรือกลับจากสถานที่ก่อสร้าง 5. ต้นทุนในการเช่าอาคารและอุปกรณ์ 6. ต้นทุนการออกแบบซึ่งเกี่ยวข้องโดยตรงกับสัญญาก่อสร้าง 7. ประมาณการต้นทุนในการแก้ไขและประกันผลงาน 8. ค่าชดเชยที่บุคคลที่สามเรียกร้อง ต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับกิจกรรมการก่อสร้างโดยทั่วไปและสามารถปันส่วนให้กับงาน ก่อสร้าง กิจการต้องใช้วิธีการปันส่วนต้นทุนที่เป็นระบบและสมเหตุสมผลอย่างสม่าเสมอตาม หลักการบัญชี ต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับงานก่อสร้าง โดยทั่วไป กิจการต้องรวมต้นทุนการกู้ ยืม ที่ เกี่ยวข้องโดยตรงกับการได้มา การก่อสร้าง หรือการผลิตสินทรัพย์ที่เข้ าเงื่อนไขเป็น ส่วนหนึ่งของ ราคาทุนของสินทรัพย์นั้น และกิจการต้องรับรู้ต้นทุนการกู้ยืมอื่นเป็นค่าใช้จ่ายในงวดบัญชีที่ต้นทุน นั้นเกิดขึ้น ต้นทุนอื่นที่สามารถเรียกเก็บจากผู้ว่าจ้างอาจรวมถึงต้นทุนการบริหารทั่วไปและต้นทุนใน การพัฒนา ซึ่งต้องเป็นจานวนที่กิจการสามารถเรียกเก็บตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในสัญญา
35 ต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการก่อสร้างต้องไม่นาไปรวมเป็นต้นทุนของสัญญาก่อสร้าง โดย ต้นทุนการก่อสร้างรวมถึงต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับงานก่อสร้างในช่วงเวลา ตั้งแต่วันที่กิจการแน่ใจว่า ได้รับงานก่อสร้างจนกระทั่งงานก่อสร้างนั้นแล้วเสร็จตามสัญญา การรับรู้รายได้ค่าก่อสร้าง กิจการต้องรับรู้รายได้ค่าก่อสร้างและต้นทุนค่าก่อสร้าง เมื่อกิจการสามารถประมาณผล ของงานก่อสร้างได้อย่างน่าเชื่อถือ และกิจการต้องรับรู้ผลขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นเป็นค่าใช้จ่า ย ทันที กรณีที่สัญญาก่อสร้างถูกกาหนดราคาคงที่แล้ว กิจการสามารถประมาณผลงานได้อย่าง น่าเชื่อถือเมื่อรายได้ค่าก่อสร้างทั้งสิ้นสามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ และมี ความเป็นไปได้ ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่เกี่ยวข้องกับงานก่อสร้าง ในกรณีที่สัญญาเป็นสัญญาต้นทุนบวกส่วนเพิ่ม กิจการสามารถประมาณผลการก่อสร้างได้ อย่างน่าเชื่อถือก็ต่อเมื่อเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะ ได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ และสามารถวัดมูลค่าได้อย่างชัดเจนและน่าเชื่อถือ การรับรู้รายได้และค่าใช้จ่ายโดยอ้างอิงกับขั้นความสาเร็จของงานก่อสร้างตามสัญญา เรียกว่า วิธีอัตราส่วนของงานที่ทาสาเร็จภายใต้วิธีอัตราส่วนของงานที่ทาสาเร็จ กิจการรับรู้รายได้ ค่าก่อสร้างเป็นรายได้ในกาไรหรือขาดทุนในงวดบัญชีที่ทาการก่อสร้าง ต้นทุนการก่อสร้างทั้งสิ้น ตามสัญญาส่วนที่คาดว่าจะสูงเกินกว่ารายได้ค่าก่อสร้างทั้งสิ้นตามสัญญา ให้รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทันที กิจการอาจมีต้นทุนการก่อสร้างที่เกิดขึ้นซึ่งเกี่ยวข้องกับกิจกรรมการก่อสร้างที่ต้องทาใน อนาคต ให้รับรู้เป็นสินทรัพย์ หากมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่นอนที่กิจการจะได้รับต้นทุนนั้นคืน กิจการสามารถประมาณผลของงานก่อสร้างตามสัญญาได้อย่างน่าเชื่อถือก็ต่อเมื่อมี ความ เป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิ จการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่เกี่ยวข้องกับงานก่อสร้างนั้น ตามปกติ กิจการสามารถประมาณการได้อย่างน่าเชื่อถือภายหลังการทาสัญญาที่ระบุถึงรายการทุก
36 ข้อต่อไปนี้ สิทธิตามกฎหมายของคู่สัญญาแต่ละฝ่ายในสินทรัพย์ที่ก่อสร้าง สิ่งตอบแทนที่จะ แลกเปลี่ยนกัน และลักษณะและเงื่อนไขการชาระเงิน กิจการอาจกาหนดขั้นความสา เร็จของงานก่อสร้างได้หลายลักษณะ โดยใช้วิธีที่สามารถ วัดผลของงานที่ทาไ ด้อย่างน่าเชื่อถือ ทั้งนี้ ค่างวดของงานและเงินรับล่วงหน้าจากผู้ว่าจ้างมักไม่ สะท้อนให้เห็นถึงงานที่ทาเสร็จเมื่อกิจการกาหนดขั้นความสาเร็จของงานก่อสร้างโดยอ้างอิงกับ ต้นทุนการก่อสร้างที่เกิดขึ้นจนถึงปัจจุบัน ต้องเป็นต้นทุนที่สะท้อนให้เห็นถึงงานทีท่ าเสร็จเท่านั้น เมื่อกิจการไม่สามารถประมาณผลของงานก่อสร้างได้อย่างน่าเชื่อถือ กิจการต้องปฏิบัติตาม ข้อกาหนดทุกข้อต่อไปนี้ 1. กิจการต้องรับรู้รายได้ไม่เกินกว่าต้นทุนการก่อสร้างที่เกิดขึ้น และมีความเป็นไปได้ ค่อนข้างแน่ที่จะได้รับต้นทุนนั้นคืน 2. กิจการต้องรับรู้ต้นทุนการก่อสร้างที่เกิดขึ้นในระหว่างงวดเป็นค่าใช้จ่าย กิจการต้องรับรู้ผลขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นจากงานก่อสร้างเป็นค่าใช้จ่ายทันทีตามที่ระบุ ไว้ในย่อหน้าที่ 36 กิจการต้องรับรู้รายได้เพียงไม่เกินจานวนต้นทุนการก่อสร้างที่เกิดขึ้น ซึ่งต้องเป็นจานวนที่ สามารถเรียกคืนจากผู้ว่าจ้างได้ เมื่อกิจการไม่สามารถประมาณผลของงานก่อสร้างได้อย่าง น่าเชื่อถือจะไม่มีการรับรู้กาไร และกิจการต้องรับรู้ต้นทุนการก่อสร้างตามสัญญาที่ไม่มีความ เป็นไปได้ค่อนข้างแน่นอนที่จะเรียกคืนจากผู้ว่าจ้างได้ เป็นค่าใช้จ่ายทันทีเมื่อความไม่แน่นอนซึ่งทา ให้กิจการไม่สามารถประมาณผลของงานก่อสร้างตามสัญญาได้อย่างน่าเชื่อถือได้หมดไปกิจการ ต้องรับรู้รายได้และต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับงานก่อสร้างตามข้อกาหนดที่ระบุไว้ในย่อหน้าที่ 22 แทน การปฏิบัติตามข้อกาหนดที่ระบุไว้ในย่อหน้าที่ 32
37 การรับรู้ขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้น เมื่อมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่ต้นทุนการก่อสร้างทั้งสิ้นจะสูงกว่ารายได้ค่าก่อสร้าง ทั้งสิ้นกิจการต้องรับรู้ขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นเป็นค่าใช้จ่ายทันที ขาดทุนดังกล่าวต้องพิจารณาโดยไม่คานึงว่า งานก่อสร้างตามสัญญาได้เริ่มแล้วหรือไม่ ขั้น ความสาเร็จของงานก่อสร้าง และจานวนกาไรที่คาดว่าจะเกิดขึ้นจากสัญญาก่อสร้างอื่น ซึ่งไม่ถือ เป็นสัญญาก่อสร้างเดียวตามที่ระบุไว้ในย่อหน้าที่ 9 การเปลี่ยนแปลงประมาณการ วิธีอัตราส่วนของงานที่ทาสาเร็จต้องใช้จานวนสะสมของรายได้ค่าก่อสร้างและต้นทุนการ ก่อสร้างในแต่ละงวดบัญชีกับประมาณการรายได้ค่าก่อสร้างและต้นทุนการก่อสร้างตามสัญญาของ งวดบัญชีปัจจุบัน ดังนั้นผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงประมาณการรายได้ค่าก่อสร้าง ต้นทุน หรือ ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงประ มาณการผลของงานก่อสร้าง ให้ถือเป็นการเปลี่ยนแปลง ประมาณการทางบัญชี (ดูมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2552) เรื่องนโยบายการบัญชี การ เปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด ) และให้กิจการนามาพิจารณากาหนดจานวน รายได้และค่าใช้จ่ายรับรู้ในกาไรหรือขาดทุนในงวดที่มีการเปลี่ยนประมาณการทางบัญชีและงวด ต่อๆ ไป การเปิดเผยข้อมูล กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลทุกข้อต่อไปนี้ 1. จานวนรายได้ค่าก่อสร้างที่รับรู้เป็นรายได้ในระหว่างงวด 2. วิธีที่ใช้ในการกาหนดรายได้ค่าก่อสร้างที่รับรู้เป็นรายได้ในระหว่างงวด 3. วิธีที่ใช้ในการกาหนดขั้นความสาเร็จของงานระหว่างก่อสร้าง
38 กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลทุกข้อต่อไปนี้เกี่ยวกับสัญญาก่ อสร้างระหว่างทาที่มีอยู่ ณ วัน สิ้น รอบระยะเวลารายงาน 1. จานวนรวมของต้นทุนที่เกิดขึ้นและกาไรที่รับรู้ (หักด้วยขาดทุนที่รับรู้) จนถึงปัจจุบัน 2. จานวนเงินรับล่วงหน้า 3. จานวนเงินประกันผลงาน เงินประกันผลงาน หมายถึง จานวนเงินงวดที่เรียกเก็บที่ยังไม่ได้รับชาระ จนกว่าจะเป็นไป ตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในสัญญาที่เกี่ยวข้องกับการจ่ายเงินดังกล่าว เงินงวดที่เรียกเก็บ หมายถึง จานวนเงินที่ผู้รับจ้างเรียกเก็บจากผู้ว่าจ้างสาหรับงานที่ได้ทาแล้วตามสัญญาไม่ว่าจานวนดังกล่าว ผู้ว่าจ้างจะได้จ่ายแล้วหรือไม่ก็ตาม เงินรับล่วงหน้า หมายถึ ง จานวนเงินที่ผู้รับจ้างได้รับก่อนเริ่ม ปฏิบัติงาน กิจการต้องแสดงรายการทุกข้อต่อไปนี้ 1. จานวนเงินทั้ง สิ้นที่ ผู้ว่าจ้าง มีสิทธิเรียกร้องจาก กิจการสาหรับงานก่อสร้างทุกสัญญา เป็นสินทรัพย์ของกิจการ 2. จานวนเงินทั้งสิ้นที่กิจการมีสิทธิเรียกร้องจากผู้ว่าจ้า งสาหรับงานก่อสร้างทุกสัญญา เป็นหนี้สินของกิจการ จานวนเงินทั้งสิ้นที่กิจการมีสิทธิเรียกร้องจากผู้ว่าจ้างสาหรับงานก่อสร้างตามสัญญาเป็น จานวนสุทธิของต้นทุนที่เกิดขึ้นบวกด้วยกาไรที่รับรู้หักด้วยผลรวมของขาดทุนที่รับรู้และเงินงวดที่ เรียกเก็บสาหรับงานก่อสร้างที่อยู่ระหว่างทาทุกสัญญา ซึ่งต้นทุนที่เกิดขึ้นบวกด้วยกาไรที่รับรู้ (หัก ด้วยขาดทุนที่รับรู้) มีจานวนเกินกว่าเงินงวดที่เรียกเก็บ จานวนเงินทั้งสิ้นที่ผู้ว่าจ้างมีสิทธิเรียกร้องจากกิจการสาหรับงานก่อสร้างตามสัญญาเป็น จานวนสุทธิของต้นทุนที่เกิดขึ้นบวกด้วยกาไรที่รับรู้หักด้วยผลรวมของขาดทุนที่รับรู้และเงินงวดที่
39 เรียกเก็บสาหรับงานก่อสร้างที่อยู่ระหว่างทาทุกสัญญาซึ่งเงินงวดที่เรียกเก็บมีจานวนเกินกว่าต้นทุน ที่เกิดขึ้นบวกด้วยกาไรที่รับรู้ (หักด้วยขาดทุนที่รับรู้) กิจการต้องเปิดเผยหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจ เกิดขึ้นตามข้อกาหนดที่ระบุไว้ ในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่องประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ซึ่งอาจเกิดจากรายการต่างๆ เช่น ต้นทุนในการรับประกันผลงาน การ เรียกร้องค่าเสียหาย หรือ ผลขาดทุนอื่นๆ วันถือปฏิบัติ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 11 (ปรับปรุง 2552) เรื่องสัญญาก่อสร้าง ให้ถือปฏิบัติกับ งบการเงินสาหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2554 เป็นต้นไป มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 41 เรื่องเกษตรกรรม (ปรับปรุง 2552) วัตถุประสงค์ เพื่อกาหนดวิธีปฏิบัติทางบัญชี การนาเสนองบการเงิน และการเปิดเผยข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับ กิจกรรมการเกษตร ขอบเขต มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ให้ถือปฏิบัติกับการบันทึกบัญชีของรายการต่อไปนี้ เมื่อรายการ ดังกล่าวที่เกี่ยวกับกิจกรรมทางการเกษตร 1. สินทรัพย์ชีวภาพ 2. ผลิตผลทางการเกษตร ณ จุดเก็บเกี่ยว 3. เงินอุดหนุนจากรัฐบาล
40 นิยามศัพท์ 1. ธุรกิจการเกษตร หมายถึง การดาเนินงานทั้งหลายในด้านที่เกี่ยวกับการผลิตและการจัด จาหน่ายปัจจัยทางการผลิตสินค้าเกษตร กิจกรรมการเกษตรในฟาร์ม การเก็บรักษา การแปรรูปและ การจัดจาหน่ายสินค้าเกษตร และผลิตผลพลอยได้ของสินค้าเกษตร 2. สินทรัพย์ชีวภาพ หมายถึง พืชหรือสัตว์ที่มีชีวิต 3. สินทรัพย์ชีวภาพเพื่อการอุปโภคบริโภค หมายถึง สินทรัพย์ชีวภาพที่พร้อมจะถูกเก็บ เกี่ยวเป็นผลิตผลทางการเกษตร เช่น ต้นไม้ที่ปลูกเพื่อผลิตเป็นไม้แปรรูป ข้าวโพด ข้าวสาลี เป็นต้น 4. สินทรัพย์ชีวภาพเพื่อการให้ผลิตผล หมายถึง สินทรัพย์ชีวภาพที่ไม่ใช่เพื่อการอุปโภค บริโภค เช่น ต้นไม้ที่ปลูกเพื่อเอาฟืนโดยที่ยังไม่ได้โค่นต้นไม้นั้น ไม้ผล ต้นองุ่น เป็นต้น 5. ผลิตผลทางการเกษตร หมายถึง ผลิตผลที่เก็บเกี่ยวได้จากสินทรัพย์ชีวภาพของกิจการ 6. ผลิตผลจากกระบวนการหลังเก็บเกี่ยว หมายถึง ผลิตผลทางกา รเกษตรที่ผ่าน กระบวนการผลิตแล้ว เช่น ต้นอ้อย เมื่อผ่านกระบวนการการผลิตจะเป็นน้าตาล น้าอ้อย (ซึ่งถือเป็น ผลิตภัณฑ์จากกระบวนการหลังเก็บเกี่ยว) 7. กิจกรรมทางการเกษตร หมายถึง การบริหารจัดการกิจกรรมแปร รูปเชิงชีวภาพของ สินทรัพย์ชีวภาพ เพื่อเปลี่ยนเป็นผลิตผลทางการเกษตรเพื่อขายหรือเพิ่มจานวนสินทรัพย์ชีวภาพ 8. การแปรรูปเชิงชีวภาพ หมายถึง กระบวนการซึ่งก่อให้เกิดการเปลี่ยนแปลงในเชิง คุณภาพหรือปริมาณของสินทรัพย์ชีวภาพ ได้แก่ การเจริญเติบโต การเสื่อมถอย การให้ผลผลิตและ การขยายพันธุ์ 9. กลุ่มของสินทรัพย์ชีวภาพ หมายถึง การรวมสัตว์หรือพืชที่มีชีวิตคล้ายคลึงกันเข้าไว้ ด้วยกัน
41 10. ค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย หมายถึง ค่านายหน้าที่จ่ายให้แก่พ่อค้าคนกลางและผู้แทนจาหน่าย ค่าธรรมเนียมเรียกเก็บจากหน่วยงานกากับดูแลและค่าธรรมเนียมในตลาดซื้อขายคล่องสินค้าเกษตร ล่วงหน้ารวมทั้งค่าภาษีอากรในการโอนสิทธิ์ ค่าใช้จ่าย ณ จุดขายแต่ไม่รวมค่าขนส่งและค่าใช้จ่าย อื่นที่จาเป็นในการนาสินค้าไปถึงตลาด 11. เงินอุดหนุนจากรัฐบาล หมายถึง ความช่วยเ หลือจากรัฐบาลในรูปของการโอน ทรัพยากรให้กับกิจการเพื่อแลกเปลี่ยนกับการที่กิจการต้องปฏิบัติตามเงื่อนไขบางประการเกี่ยวกับ กิจกรรมการดาเนินงานของกิจการโดยไม่ว่าจะเป็นกิจกรรมในอดีตหรือในอนาคต โดยตัวอย่างของสินทรัพย์ชีวภาพ ผลิตผลทางการเกษตรและผลิตภัณฑ์ที่เป็นผล กระบวนการหลังเก็บเกี่ยว สินทรัพย์ชีวภาพ ด้านปศุสัตว์ แกะ โคนม สุกร ด้านพืช ต้นไม้ในป่าปลูก ต้นอ้อย ต้นองุ่น
ผลิตผลทางการเกษตร
จาก
ผลิตภัณฑ์จากกระบวนการหลังเก็บเกี่ยว
ขนแกะ น้านม สุกรชาแหละ
เส้นใยพรม เนยแข็ง ไส้กรอก แฮม
ท่อนซุง อ้อยที่เก็บเกี่ยว ผลองุ่น
ไม้แปรรูป น้าตาล เหล้าองุ่น
การรับรู้และการวัดมูลค่า ในการรับรู้สินทรัพย์ชีวภาพหรือผลิตผลทางการเกษตรนั้นจะรับรู้เป็นรายการได้ก็ต่อเมื่อ เข้าเงื่อนไข 3 ข้อต่อไปนี้ทุกข้อ 1. กิจการสามารถควบคุมสินทรัพย์นั้นอันเป็นผลจากเหตุการณ์ในอดีตซึ่งอานาจในการ ควบคุมนี้ เช่น กรรมสิทธิ์ตามกฎหมายในโคที่ซื้อมา
42 2. มีความเป็นไปได้ที่กิจกรรมจะได้รับผลประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากสินทรัพย์ นั้น 3. สามารถวัดมูลค่ายุติธรรมหรือต้นทุนของสินทรัพย์ชีวภาพนั้นได้อย่างน่าเชื่อถือ โดยการรับรู้รายการเป็นการรวมรายการเข้าเป็นส่วนหนึ่งของงบแสดงฐานะการเงินและงบ กาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ หากรายการนั้นเป็นไปตามคานิยามขององค์ประกอบและเข้าเกณฑ์การรับรู้ รายการทุกข้อดังนี้ 1. มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตของรายการดังกล่าว จะเข้าหรือออกจากกิจการ 2. รายการดังกล่าวมีราคาทุนหรือมูลค่าที่สามารถวัดได้อย่างน่าเชื่อถือโดยปราศจาก ข้อผิดพลาดที่มีนัยสาคัญและปราศจากความลาเอียงซึ่งทาให้ผู้ใช้ข้อมูลเชื่อได้ว่าข้อมูลนั้นเป็น ตัวแทนอันเที่ยงธรรม ดังนั้นจากเกณฑ์การรับรู้รายการของสินทรัพย์ชีวภาพและผลิตผลทา สามารถสรุปการรับรู้รายการได้ดังต่อไปนี้
งการเกษตรจะ
1. สินทรัพย์ชีวภาพ ต้องวัดค่าเมื่อมีการรับรู้ครั้งแรกและ ณ ทุกวันที่ในงบแสดงฐานะ การเงินด้วยมูลค่ายุติธรรมหักประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย เว้นแต่ไม่สามารถวัดมูลค่ายุติธรรม ได้อย่างน่าเชื่อถือ เช่น ไม่ใช่ สินค้าที่อยู่ในตลาดซื้อขายคล่องไม่มีราคาตลาดรองรับได้อย่าง น่าเชื่อถือแล้วให้แสดงสินทรัพย์ชีวภาพโดยการแสดงด้วยราคาทุนหักค่าเสื่อมราคาสะสมและค่า เผื่อการด้อยค่าสะสม และเมื่อสินทรัพย์ชีวภาพนั้นสามารถวัดมูลค่ายุติธรรมได้อย่างน่าเชื่อถือแล้ว ก็ให้วัดมูลค่าของสินทรัพย์ชีวภาพนั้นด้วยมูลค่ายุติธรรมหักประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย 2. ผลิตผลทางการเกษตรที่เกิดขึ้นจากสินทรัพย์ชีวภาพ ต้องวัดค่าด้วยมูลค่ายุติธรรม ณ จุดเก็บเกี่ยวหักด้วยประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย โดยมูลค่ายุติธรรมที่ได้นี้จะถือเป็นต้นทุนของ สินค้าคงเหลือ ณ วันนั้น
43 โดยการกาหนดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ชีวภาพหรือผลิตผลทางการเกษตรอาจทาได้ โดยการจัดแบ่งสินทรัพย์ชีวภาพหรือผลิตผลทางการเกษตรนั้นเป็นกลุ่ม ๆ ตามคุ ณลักษณะที่สาคัญ เช่น แบ่งตามอายุหรือแบ่งตามคุ ณภาพโดยทั้งนี้ให้กิจการเลือกใช้คุณลักษณะซึ่งสอดคล้องกับ คุณลักษณะที่ตลาดใช้เพื่อเป็นเกณฑ์ในการกาหนดราคา จากที่ได้กล่าวมาให้รับรู้รายการสินทรัพย์ชีวภาพและผลิตผลทางการเกษตรที่เกิดจาก สินทรัพย์ชีวภาพด้วยมูลค่ายุติธรรม โดยมีหลักปฏิบัติเพิ่มเติมดังนี้ 1. ถ้า สินทรัพย์ชีวภาพและผลิตผลทางการเกษตรที่เกิดจากสินทรัพย์เชิงชีวภาพนั้นมี ตลาดซื้อขายคล่อง มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กาหนดให้ใช้ราคาปัจจุบันในตลาดซื้อขายคล่อง อย่างไรก็ตามถ้ากิจการมีตลาดซื้อขายคล่องได้หลายแห่งนั้น กาหนดให้กิจการใช้ราคาของตลาดที่ คาดว่าจะนาสินค้านั้นไปจาหน่าย 2. ในกรณีถ้าสินทรัพย์ชีวภาพและผลิตผลทางการเกษตรที่เกิดจากสินทรัพย์ชีวภาพนั้น ไม่มีตลาดซื้อขายคล่องรองรับ มาตรฐานฉบับนี้กาหนดให้วัดมูลค่ายุติธรรมจากข้อใดข้อหนึ่งหรือ หลายข้อเมื่อมีข้อมูลดังต่อไปนี้ 2.1 ราคาของรายการธุรกรรมล่าสุดที่เกิดขึ้นในตลาด โดยในการกาหนดมูลค่ายุติธรรม ด้วยเกณฑ์นี้ จะต้องใช้เมื่อภาวะเศรษฐกิจที่เกิดขึ้นในช่วงระหว่างวันที่เกิดธุรกรรมดังกล่าวกับวันที่ ในงบแสดงฐานะการเงินต้องไม่มีรายการเปลี่ยนแปลงที่มีนัยสาคัญ 2.2 ราคาตลาดของสินทรัพย์อื่นที่คล้ายกัน โดยได้ปรับปรุงความแตกต่างไว้แล้ว เช่น ในการกาหนดราคาของต้นปาล์มนั้นสามารถกาหนดมูลค่ายุติธรรมโดยใช้ราคาตลาดของต้นปาล์ม พันธุ์อื่นปรับด้วยความแตกต่าง 2.3 ราคาเทียบเคียง เช่น ในการกาหนดมูลค่ายุติธรรมของต้นปาล์มนั้นจะกาหนดได้ โดยใช้การเทียบเป็นหน่วยของเมล็ดพั นธุ์ปาล์มหรือผลปาล์มสดเพื่อขาย หรือการกาหนดมูลค่า ยุติธรรมของโคหรือกระบือนั้นจะสามารถใช้มูลค่าของโคหรือกระบือที่แสดงในหน่วยของ กิโลกรัมของเนื้อโคหรือกระบือ
44 ในบางสถานการณ์อาจไม่สามารถหาราคาตลาดหรือมูลค่าเพื่อกาหนดมูลค่ายุติธรรม สาหรับสินทรัพย์ชีวภาพในสภาพปัจ จุบันได้ ในการกาหนดมูลค่ายุติธรรมภายใต้สถานการณ์ ดังกล่าวให้กาหนดโดยการใช้มูลค่าปัจจุบันสุทธิของประมาณการกระแสเงินสดสุทธิที่คาดว่าจะ ได้รับจากสินทรัพย์นั้นคิดลดด้วยอัตราดอกเบี้ยในท้องตลาดก่อนหักภาษีเงินได้ (อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ ที่กาหนดโดยธนาคารที่กิจการขอกู้ ) โดยจะรวมกระแสเงินสดที่ใช้เป็นเงินทุนในการจัดหา สินทรัพย์ การชาระภาษีหรือจะไม่รวมกระแสเงินสดที่ใช้ในการทาให้เกิดสินทรัพย์ชีวภาพทดแทน ขึ้นใหม่ภายหลังการเก็บเกี่ยว เช่น ต้นทุนของการปลูกปาล์มขึ้นใหม่หลังจากมีการตัดต้นปาล์มไป แล้ว 3. ในกรณีที่ไม่สามารถวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ชีวภาพได้อย่างน่าเชื่อถือแล้วโดย การรับรู้สินทรัพย์ชีวภาพนั้นเป็นครั้งแรกเท่านั้น ไม่มีราคาตลาดรองรับและประมาณมูลค่ายุติธรรม ด้วยทางเลือกอื่นไม่มีความน่าเชื่อถืออย่างชัดเจนแล้ว การวัดมูลค่าของสินทรัพย์ชีวภาพใน สถานการณ์ดังกล่าวให้วัดมูลค่าด้วยราคาทุนหักค่าเสื่อมราคาสะสมและขาดทุนจากการด้อยค่าและ เมื่อสามารถวัดมูลค่ายุติธรรมได้อย่างน่าเชื่อถือแล้วกิจการต้องวัดมูลค่าของสินทรัพย์ชีวภาพด้วย มูลค่ายุติธรรมหักประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย นอกจากนี้ ในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ได้กาหนดการวัดมูลค่ายุติธรรมเพิ่มเติมอีกดังสรุป ได้ดังนี้ 1. บางกรณีที่ต้นทุนอาจจะมีค่าใกล้เคียงกับมูลค่ายุติธรรมได้ในกรณีที่ ก) การแปรรูปเชิง ชีวภาพเกิดขึ้นเพียงเล็กน้อยนับตั้งแต่เกิดต้นทุนครั้งแรก เช่น การลงทุนต้นปาล์มก่อนวันที่ใ นงบ แสดงฐานะการเงินเพียงเล็กน้อย ข) การแปรรูปเชิงชีวภาพมีผลกระทบต่อราคาไม่มากนัก เช่น การ เจริญเติบโตในช่วงแรกของต้นปาล์มที่มีวงจรการให้ผลผลิตยาวนานถึง 25 ไร่ 2. กรณีที่สินทรัพย์ชีวภาพมีลักษณะทางกายภาพอยู่ติดกับที่ดินซึ่งจะเห็นได้ว่าโดยส่วน ใหญ่แล้วสินทรัพย์ชีวภาพมักจะมีลักษณะทางกายภาพอยู่ติดกับที่ดิน เช่น ต้นปาล์มในสวนโดย สินทรัพย์ชีวภาพที่อยู่ติดกับที่ดินนั้น อาจไม่มีราคาตลาดรองรับแต่อาจมีราคาตลาดสาหรับ สินทรัพย์ชีวภาพรวมกับที่ดิน โดยถือว่าทั้งหมดเป็นสินทรัพย์รายการเดียวกันทั้งสินทรัพย์ชีวภาพ ที่ดินและค่าพัฒนาที่ดิน ดังนั้นกิจการอาจใช้ข้อมูลของสินทรัพย์รายการเดียวกันเพื่อกาหนดมูลค่า
45 ยุติธรรมของสินทรัพย์ชีวภาพได้ โดยการนามูลค่ายุติธรรมของที่ดินและค่าพัฒนาที่ดินมาหักออก จากมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ชีวภาพรายการเดียวกันเพื่อหามูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ชีวภาพ ในการรับรู้และวัดมูลค่าของสินทรัพย์ชีวภาพและผลิตผลทางการเกษตรที่เกิดจากสินทรัพย์ ชีวภาพนั้น ได้กาหนดให้วัดมูลค่ายุติธรรมหักประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขายโดยมาตรฐานการ บัญชีฉบับนี้จะทาให้เกิดรายการกาไรหรือขาดทุนโดยสรุปได้ 2 ประเภทดังนี้คือ 1. รายการกาไรหรือขาดทุนจากการรับรู้สินทรัพย์ชีวภาพโดยแยกพิจารณาได้
2 กรณี
ดังนี้คือ 1.1 รายการกาไรหรือขาดทุนที่เกิดจากการับรู้สิทรัพย์ชีวภาพครั้งแรก 1.2 รายการกาไรหรือขาดทุนที่เกิดจากการเปลี่ยนแปลงในมูลค่ายุติธรรมของ สินทรัพย์ชีวภาพ ในการเกิดรายการกาไรหรือขาดทุนที่เกิดจากการเปลี่ยนแปลงในมูลค่ายุติธรรมของ สินทรัพย์ชีวภาพนั้นจะเกิดขึ้นเมื่อมีการเปลี่ยนแปลงในมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ชีวภาพหัก ประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย โดยอาจเกิดจากการเปรียบเทียบมูลค่า ณ วันต้นงวดกับวันปลาย งวดโดยการบันทึกควรแยกเป็นการเปลี่ ยนแปลงทางด้านกายภาพและการเปลี่ยนแปลงทางด้าน ราคาของสินทรัพย์ชีวภาพ 2. รายการกาไรหรือขาดทุนที่เกิดจากการรับรู้ผลิตผลทางการเกษตรเป็นครั้งแรก ในการเกิดรายการกาไรหรือขาดทุนที่เกิดจากการรับรู้ผลิตผลทางการเกษตรจะเกิดขึ้น ในครั้งแรกที่ได้จากการเก็บเกี่ยวโดยในการบันทึกรับรู้ผลิตผลทางการเกษตรในครั้งแรกจะให้ บันทึกด้วยมูลค่ายุติธรรมหักประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย ดังนั้นจะเกิดรายการกาไรที่เกิดจาก การรับรู้ผลิตผลทางการเกษตร
46 3. เงินอุดหนุนจากรัฐบาลที่เกี่ยวกับสินทรัพย์ชีวภาพ สาหรับเงินอุดหนุนจากรัฐบาลที่เกี่ยวข้องสินทรัพย์ชีวภาพนั้นสามารถสรุปหลักปฏิบัติ ได้ ดังนี้ 3.1 เงินอุดหนุนจากรัฐบาลโดยไม่มีเงื่อนไขนั้นจะต้องเกี่ยวกับสินทรัพย์ชีวภาพที่มี การวัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรมหักด้วยประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย โดยต้องรับรู้เงินอุดหนุน จากรัฐบาลที่ได้มาโ ดยไม่มีเงื่อนไขเป็นรายได้ เมื่อเงินอุดหนุนนั้นถือเป็นลูกหนี้แล้วเท่านั้น กล่าวคือจะถือว่าเงินอุดหนุนจากรัฐบาลนั้นเป็นลูกหนี้ได้ต่อเมื่อมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่นอนที่ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจะเข้าสู่กิจการและมีการวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ 3.2 เงินอุดหนุนจากรัฐบาลโดยมีเงื่อนไขโดยเงินอุดหนุนจากรัฐบาลโดยมีเงื่อนไขที่ เงื่อนไขที่เงินอุดหนุนนั้นเกี่ยวกับสินทรัพย์ชีวภาพที่มีการวัดมูลค่ายุติธรรมหักประมาณการ ค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย โดยเงินอุดหนุนจากรัฐบาลดังกล่าวมีเงื่อนไขกาหนดในการมิให้กิจการทา กิจกรรมทางการเกษตรบางอย่าง ดังนั้นกิจการจะสามารถรับรู้เงินอุดหนุนจากรัฐบาลโดยมีเงื่อนไข เป็นรายได้ก็ต่อเมื่อกิจการได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กาหนดนั้นแล้ว การนาเสนอและการเปิดเผยข้อมูล ในการนาเสนอสินทรัพย์ชีวภาพหรือผลิตผลทางการเกษตรที่เกิดจากสินทรัพย์ชีวภาพนั้น กาหนดให้แสดงมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ชีวภาพหรือผลิตผลทางการเกษตรที่เกิดจากสินทรัพย์ ชีวภาพในรายการแยกต่างหากในงบแสดงฐานะการเงิน สาหรับการเปิดเผยข้อมูลนั้นได้กาหนดให้กิจการเปิดเผยรายการที่เกี่ยวกับสินทรัพย์ชีวภาพ หรือผลิตผลทางการเกษตรที่เกิดจากสินทรัพย์ชีวภาพเป็น 3 กรณีดังนี้ กรณีที่ 1 กรณีที่สินทรัพย์ชีวภาพหรือผลิตผลทางการเกษตรที่เกิดจากสินทรัพย์ชีวภาพนั้น สามารถวัดค่าด้วยมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ชีวภาพหรือผลิตผลทางการเกษตรที่เกิดจากสินทรัพย์ ชีวภาพนั้นโดยสามารถวัดค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ ซึ่งในกรณีนี้ได้กาหนดเกณฑ์ในการเปิดเผยข้อมูลไว้ ดังนี้
47 1. ยอดรวมของกาไรหรือขาดทุนสาหรับงวดของสินทรัพย์ชีวภาพและผลิตผลทางการ เกษตรที่เกิดจากการรับรู้ครั้งแรก 2. ยอดรวมของการเปลี่ยนแปลงในมูลค่ายุติธ รรมหักด้วยประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุด ขายของสินทรัพย์ชีวภาพ 3. รายละเอียด (เช่น คาอธิบาย จานวนปริมาณ ) ของสินทรัพย์ชีวภาพแต่ละกลุ่มพร้อม คาอธิบาย 4. เกณฑ์ที่ใช้ในการกาหนดสินทรัพย์ชีวภาพแต่ละกลุ่ม เช่น แบ่งตามอายุ แบ่งตาม คุณภาพ ซึ่งการแบ่งนี้ต้องสอดคล้องกับคุณลักษณะที่ตลาดใช้เป็นเกณฑ์ในการกาหนดราคา สินทรัพย์ชีวภาพ 5. ลักษณะกิจกรรมที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ชีวภาพแต่ละกลุ่ม 6. การวัดค่าที่ไม่เป็นตัวเงินหรือประมาณการปริมาณทางกายภาพของสินทรัพย์แต่ละ กลุ่มของกิจการ ณ วันปลายงวดและปริมาณผลิตผลทางการเกษตรสาหรับงวด 7. วิธีที่ใช้และสมมติฐานที่สาคัญในการกาหนดมูลค่ายุติธรรมของผลิตผลทางการเกษตร แต่ละกลุ่ม ณ จุดเก็บเกี่ยวและของสินทรัพย์ชีวภาพแต่ละกลุ่ม 8. มูลค่ายุติธรรมหักประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขายของผลิตผลทางการเกษตรซึ่งได้เก็บ เกี่ยวสาหรับงวดและวัดมูลค่า ณ จุดเก็บเกี่ยว 9. จานวนที่มีอยู่และมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ชีวภาพซึ่งมีข้อจากัดในกรรมสิทธิ์และ มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ชีวภาพที่นาไปเป็นหลักประกัน 10. จานวนเงินของภาระผูกพันที่เกิดจากการพัฒนาหรือการจัดหาสินทรัพย์ชีวภาพ 11. กลยุทธ์การบริหารความเสี่ยงทางการเงินที่เกี่ยวกับกิจกรรมทางการเกษตร
48 12. แสดงรายการกระทบยอดการเปลี่ยนแปลงของสินทรัพย์ชีวภาพต้นงวดกับปลายงวด ดังนี้ (โดยไม่ต้องแสดงข้อมูลเปรียบเทียบ) 12.1 รายการกาไรหรือขาดทุนที่เกิดจากการเปลี่ยนแปลงของมูลค่ายุติธรรมหัก ประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย 12.2
ยอดที่เพิ่มขึ้นเนื่องจากการซื้อและจากการรวมธุรกิจ
12.3
ยอดที่ลดลงเนื่องจากการขายและจากการเก็บเกี่ยว
12.4 ในต่างประเทศ 12.5
ผลต่างอัตราแลกเปลี่ยนสุทธิซึ่งเกิดจากการแปลงค่างบการเงินของหน่วยงาน
รายการเปลี่ยนแปลงอื่น
13. ข้อมูลการเปลี่ยนแปลงในมูลค่ายุติธรรมหักประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขายของ สินทรัพย์ชีวภาพที่เกิดจากการเปลี่ยนแปลง ทางด้านกายภาพและทางด้านราคาตลาด การ เปลี่ยนแปลงด้านกายภาพ เช่น การเจริญเติบโต การเสื่อมถอย การขยายพันธุ์ของสินทรัพย์ชีวภาพ โดยให้เปิดเผยข้อมูลทั้ง 2 ด้านแยกกันจะเป็นประโยชน์กับการประเมินผลการดาเนินงานของงวด ปัจจุบันและการคาดหมายในอนาคต 14. ข้อมูลของลักษณะเหตุการณ์และจานวนเงินของรายการรายได้และค่าใช้จ่ายที่เกิดจาก ความเสี่ยงด้านภูมิอากาศ โรคภัยและภัยธรรมชาติต่างๆ ที่เกี่ยวกับกิจกรรมทางการเกษตร เช่น การ เกิดโรคระบาด อุทกภัย การแพร่ระบาดของแมลง เป็นต้น กรณีที่ 2 กรณีที่สินทรัพย์ชีวภาพหรือผลิตผลทางการเกษตรที่เกิดจากสินทรัพย์ชีวภาพนั้น ไม่สามารถวัดมูลค่ายุติธรรมได้อย่างน่าเชื่อถือ โดยพิจารณาเฉพาะการรับรู้สิน ทรัพย์ชีวภาพใน ครั้งแรกเท่านั้น ซึ่งในกรณีนี้ได้กาหนดเกณฑ์ในการเปิดเผยข้อมูลไว้ดังนี้
49 1. ณ วันปลายงวดถ้ากิจการวัดมูลค่าของสินทรัพย์ชีวภาพด้วยราคาทุนหักค่าเสื่อมราคา สะสมและขาดทุนจากการด้อยค่าให้เปิดเผยข้อมูล ดังนี้ 1.1 รายละเอียดเกี่ยวกับสินทรัพย์ชีวภาพ 1.2 คาอธิบายถึงสาเหตุที่ไม่สามารถวัดค่าด้วยมูลค่ายุติธรรมได้อย่างน่าเชื่อถือ 1.3 ช่วงประมาณการของมูลค่ายุติธรรมที่จะมีความเป็นไปได้สูงสุด 1.4 วิธีการคิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ชีวภาพ 1.5 อายุการให้ประโยชน์หรืออัตราค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ชีวภาพ 1.6 ราคาทุนและค่าเสื่อมราคาสะสมของสินทรัพย์ชีวภาพ (รวมขาดทุนจากการด้อยค่า สะสม) ณ วันต้นงวดและปลายงวด 2. ในระหว่างงวดบัญชีปัจจุบันต้องเปิดเผยรายการกาไรหรือขาดทุนที่รับรู้เนื่องจากการ จาหน่ายสินทรัพย์ชีวภาพและเปิดเผยรายการกระทบยอดของจานวนเงินของสินทรัพย์ชีวภาพตาม ข้อ 12 ข้างต้น 3. ถ้าในงวดปัจจุบันกิจการสามารถวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพ ย์ชีวภาพได้อย่าง น่าเชื่อถือหลังจากที่เคยวัดมูลค่าด้วยราคาทุนหักค่าเสื่อมราคาสะสมและขาดทุนจากการด้อยค่า กิจการต้องเปิดเผยข้อมูล ดังนี้ 3.1 รายละเอียดถึงสาเหตุที่ทาให้มูลค่ายุติธรรมสามารถวัดได้อย่างน่าเชื่อถือ 3.2 คาอธิบายถึงสาเหตุที่ทาให้มูลค่ายุติธรรมสามารถวัดได้อย่างน่าเชื่อถือ 3.3 ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลง
50 กรณีที่ 3 กรณีการเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับกิจกรรมทางการเกษตรโดยได้กาหนดเกณฑ์ในการ เปิดเผยข้อมูลไว้ดังนี้ 1. ลักษณะและขอบเขตของเงินอุดหนุนจากรัฐบาล 2. เงื่อนไขต่างๆ ที่ยังไม่ได้ปฏิบัติและภาระอื่นๆ ที่อาจเกิดจากเงินอุดหนุนจากรัฐบาล 3. ระดับของเงินอุดหนุนจากรัฐบาลที่คาดว่าจะลดลงอย่างมีนัยสาคัญ
บทที่ 4 กรณีศึกษา: การรับรู้รายได้ของธุรกิจฝากขาย ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว ธุรกิจรับเหมาก่อสร้าง และธุรกิจเกษตร ธุรกิจฝากขาย การฝากขาย หมายถึง การที่บุคคลฝ่ายหนึ่งซึ่งเป็นเจ้าของสินค้าเรียกว่า “ผู้ฝากขาย ” (Consignor ) ส่งสินค้าไปยังบุคคลอีกฝ่ายหนึ่ง เรียกว่า “ผู้รับฝากขาย ” (Consignee ) เพื่อช่วยทา หน้าที่ขายสินค้าแทน ความแตกต่างระหว่างการขายสินค้ากับการฝากขาย การขายสินค้า -บันทึกรายได้เมื่อมีการส่งมอบสินค้า -กรรมสิทธิ์เป็นของลูกค้าเมื่อมีการส่งมอบ
การฝากขาย -บันทึกรายได้เมื่อได้รับรายงานจากผู้รับฝากขาย -กรรมสิทธิ์เป็นของผู้ซื้อเมื่อผู้รับฝากขายส่งมอบ สินค้าให้แก่ผู้ซื้อ -สินค้าคงเหลือสิ้นงวดรวมอยู่ในงบแสดงฐานะ -สินค้าคงเหลือสิ้นงวดรวมอยู่ในงบแสดงฐานะ การเงินของผู้ซื้อ การเงินของผู้ฝากขาย -ผู้ขายต้องรอปันส่วนการชาระหนี้ -ผู้ขายมีสิทธิ์เรียกคืนสินค้า/เงินได้ทันที -ผู้ซื้อไม่อาจคืนสินค้าได้ถ้าหากสินค้าอยู่ใน -ผู้รับฝากขายมีสิทธิ์คืนสินค้าได้ทุกเมื่อ สภาพปกติ ขั้นตอนการฝากขาย 1. ผู้ฝากขายส่งสินค้าที่ต้องการฝากขายไปยังผู้รับฝากขาย 2. เมื่อผู้รับฝากขายขายสินค้าได้จะส่งมอบสินค้าไปยังผู้ซื้อ
52 3. ผู้ชาระเงินค่าสินค้าไปยังผู้รับฝากขาย 4. ทุกสิ้นเดือนผู้รับฝากขายจัดทารายงานการขาย ซึ่งสรุปยอดขายสินค้า รับฝากขายหักค่า นายหน้าและค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับการรับฝากขาย ดังภาพที่ 1
ภาพที่ 1 ขั้นตอนการฝากขาย การบันทึกบัญชีเกี่ยวกับการฝากขาย ผู้ฝากขาย 1. บันทึกแยกจากการขายปกติ 2. บันทึกรวมกับการขายปกติ ตัวอย่างการฝากขาย 25X1 มิ.ย. 1 บริษัทดุสิตจากัด ส่งโทรทัศน์ 10 เครื่อง ราคาทุนเครื่องละ 500 บาท ไปให้บริษัทจิงจัง จากัด ขายในราคาเครื่องละ 1,000 บาท เสียค่าขนส่งสินค้าฝากขาย 750 บาท
53 มิ.ย.
4 บริษัทจิงจังจากัด จ่ายค่าประกันภัยสาหรับสินค้าฝากขาย 1,000 บาท
8 บริษัทจิงจังจากัด ขายโทรทัศน์เป็นเงินสด 4 เครื่อง และเสียค่าขนส่งในการขายให้ ลูกค้า 250 บาท 12 บริษัทจิงจังจากัด ส่งเงินล่วงหน้าให้บริษัทดุสิตจากัด จานวน 1,000 บาท 22 บริษัทจิงจังจากัด ขายโทรทัศน์เป็นเงินสด 6 เครื่อง เสียค่าขนส่งในการขายให้ลูกค้า 650 บาท แต่ยังไม่ได้จ่ายเงิน 30 บริษัทจิงจังจากัด ส่งรายงานการขายและเงินคงค้างแก่บริษัทดุสิตจากัด กรณีผู้ฝากขายบันทึกบัญชีฝากขายแยกจากการขายปกติ ว/ด/ป วิธีบัญชีสินค้าแบบต่อเนื่อง 25X1 มิ.ย. 1 ฝากขาย – บ.จิงจัง 5,000 สินค้า 5,000 ส่งโทรทัศน์ไปฝากขาย ฝากขาย – บ.จิงจัง 750 สินค้า 750 จ่ายค่าขนส่งสินค้าไปยังผู้รับฝากขาย 4 ไม่บันทึกบัญชี 8 ไม่บันทึกบัญชี 12 เงินสด 1,000 เงินล่วงหน้าค่าสินค้า 1,000 บ.จิงจังส่งเงินล่วงหน้าให้บ.ดุสิต 22 ไม่บันทึกบัญชี
วิธีบัญชีสินค้าสิ้นงวด ฝากขาย – บ.จิงจัง 5,000 สินค้าส่งฝากขาย 5,000 ส่งโทรทัศน์ไปฝากขาย ฝากขาย – บ.จิงจัง 750 สินค้า 750 จ่ายค่าขนส่งสินค้าไปยังผู้รับฝากขาย ไม่บันทึกบัญชี ไม่บันทึกบัญชี เงินสด 1,000 เงินล่วงหน้าค่าสินค้า 1,000 บ.จิงจังส่งเงินล่วงหน้าให้บ.ดุสิต ไม่บันทึกบัญชี
54 ว/ด/ป วิธีบัญชีสินค้าแบบต่อเนื่อง 25X1 มิ.ย. 30 เงินสด 6,100 ฝากขาย – บ.จิงจัง 1,000 ค่านายหน้า 1,000 เงินล่วงหน้าค่าสินค้า 1,000 ค่าขนส่งออก 900 ขายโดยการฝากขาย 10,000 บันทึกการขายสินค้าฝากขายตามรายงาน การขาย ต้นทุนขายโดยการฝากขาย 5,000 ค่าใช้จ่ายในการฝากขาย 1,750 ฝากขาย – บ.จิงจัง 6,750 บันทึกต้นทุนสินค้าฝากขายและค่าใช้จ่าย ในการฝากขาย 30 ขายโดยการฝากขาย 10,000 ต้นทุนขายโดยการฝากขาย 5,000 ค่าใช้จ่ายในการฝากขาย 1,750 ค่านายหน้า 1,000 ค่าขนส่งออก 900 กาไรจากการฝากขาย 1,350 ปิดบัญชีเกี่ยวกับการฝากขาย 30 ไม่บันทึกบัญชี
วิธีบัญชีสินค้าสิ้นงวด เงินสด 6,100 ฝากขาย – บ.จิงจัง 1,000 ค่านายหน้า 1,000 เงินล่วงหน้าค่าสินค้า 1,000 ค่าขนส่งออก 900 ขายโดยการฝากขาย 10,000 บันทึกการขายสินค้าฝากขายตามรายงาน การขาย ต้นทุนขายโดยการฝากขาย 5,000 ค่าใช้จ่ายในการฝากขาย 1,750 ฝากขาย – บ.จิงจัง 6,750 บันทึกต้นทุนสินค้าฝากขายและค่าใช้จ่าย ในการฝากขาย ขายโดยการฝากขาย 10,000 ต้นทุนขายโดยการฝากขาย 5,000 ค่าใช้จ่ายในการฝากขาย 1,750 ค่านายหน้า 1,000 ค่าขนส่งออก 900 กาไรจากการฝากขาย 1,350 ปิดบัญชีเกี่ยวกับการฝากขาย สินค้าส่งไปฝากขาย 5,000 กาไรขาดทุน 5,000 ปิดบัญชีสินค้าส่งฝากขายทั้งหมด
55 กรณีผู้ฝากขายบันทึกบัญชีฝากขายรวมกับการขายปกติ ว/ด/ป วิธีบัญชีสินค้าแบบต่อเนื่อง 25X1 มิ.ย. 1 ฝากขาย – บ.จิงจัง 5,000 สินค้า 5,000 ส่งโทรทัศน์ไปฝากขาย ค่าขนส่งออก 750 เงินสด 750 จ่ายค่าขนส่งสินค้าไปยังผู้รับฝากขาย 4 ไม่บันทึกบัญชี 8 ไม่บันทึกบัญชี 12 เงินสด 1,000 เงินล่วงหน้าค่าสินค้า 1,000 บ.จิงจังส่งเงินล่วงหน้าให้บ.ดุสิต 22 ไม่บันทึกบัญชี 30 เงินสด 6,100 ค่าประกันภัย 1,000 ค่านายหน้า 1,000 เงินล่วงหน้าค่าสินค้า 1,000 ค่าขนส่งออก 900 ขาย 10,000 บันทึกการขายสินค้าฝากขายตามรายงาน การขาย 30 ต้นทุนขาย 5,000 ฝากขาย – บ.จิงจัง 5,000 บันทึกต้นทุนสินค้าฝากขาย
วิธีบัญชีสินค้าสิ้นงวด ฝากขาย – บ.จิงจัง 5,000 สินค้าส่งไปฝากขาย 5,000 ส่งโทรทัศน์ไปฝากขาย ค่าขนส่งออก 750 เงินสด 750 จ่ายค่าขนส่งสินค้าไปยังผู้รับฝากขาย ไม่บันทึกบัญชี ไม่บันทึกบัญชี เงินสด 1,000 เงินล่วงหน้าค่าสินค้า 1,000 บ.จิงจังส่งเงินล่วงหน้าให้บ.ดุสิต ไม่บันทึกบัญชี เงินสด 6,100 ค่าประกันภัย 1,000 ค่านายหน้า 1,000 เงินล่วงหน้าค่าสินค้า 1,000 ค่าขนส่งออก 900 ขาย 10,000 บันทึกการขายสินค้าฝากขายตามรายงาน การขาย ไม่บันทึกบัญชี
56 ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว สัญญาเช่าดาเนินงาน (Operating Lease) หมายถึง สัญญาเช่าทรัพย์สิน ซึ่งมีลักษณะดังนี้ 1. สัญญาจะมีอายุสั้นกว่าอายุการใช้งานของสินทรัพย์นั้นๆ 2. ผู้เช่าไม่มีโอกาสเลือกที่จะซื้อทรัพย์สินที่เช่า หมดอายุสัญญาเช่า
ในราคาที่ต่ากว่ามูลค่ายุติธรรม เมื่อ
3. ผู้ให้เช่ายังคงมีความเสี่ยง และได้รับผลประโยชน์จากทรัพ ย์สินที่ให้เช่า ในฐานะ เจ้าของทรัพย์สิน 4. ฝ่ายใดฝ่ายหนึ่งอาจบอกเลิกสัญญาเช่าโดยบอกกล่าวล่วงหน้าให้อีกฝ่ายหนึ่งทราบ ธุรกิจห อพักหรืออพาร์ทเม้ นท์ให้เช่า ซึ่งถือเป็นสัญญาเช่าดาเนินงานอย่างหนึ่ง และ ช่องทางหนึ่งที่สร้างกาไรให้กับเจ้าของธุรกิจดังกล่าวเป็นอย่างดี ถึงแม้ว่าการทา ธุรกิจดังกล่าวจะมี ระยะเวลาในการคืนทุนช้ากว่าธุรกิจอื่นๆ แต่ก็เป็นธุรกิจที่เรามักเรียกกันว่า “เสือนอนกิน ” ธุรกิจ หอพักเอกชนโดยรวมแล้วมีระบบการบริหารทีค่ ล้ายๆ กัน โดยมีรายได้ทุกเดือนจากค่าเช่าห้องพัก และมีเงินค่าประกันของเสียหาย หากผู้เช่าคนใดทาสิ่งของเสียหายทางผู้ ให้เช่าก็จะปรับเงินค่า ประกันนั้นทันที แต่เนื่องจากในปัจจุบันมีการแข่งขันกันสูง หอพักแต่ละหอพักจึงมีค่าใช้จ่ายในการ ปรับปรุงเปลี่ยนแปลงให้หอพักดีขึ้น และมีเฟอร์นิเจอร์ ที่พร้อมพัฒนาให้เหมาะกับยุคสมัยนั่นเอง เพื่อรองรับลูกค้า และแข่งขันกับหอพักที่เปิดใหม่มากมาย ตัวอย่างสัญญาเช่าดาเนินงาน วันที่ 25 ธ.ค. 25X1 เยลลี่ได้เข้ามาศึกษาต่อ ณ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ วิทยาเขตศรีราชา และได้ทาการจองหอพักเย็นสบาย โดยเสียเงินค่ามัดจาไป 2,000 บาท ต่อมาวันที่ 30 ธ.ค. 25X1 ทาง หอพักได้โทรแจ้งเยลลี่ในวันที่ 1 ม.ค. 25X2 ให้เข้ามาทาสัญญาและย้ายของเข้ามาอยู่ได้เลย 1 ม.ค. 25X2 เยลลี่ได้ไปทาสัญญาเช่าหอพักโดยในสัญญาระบุไว้ว่าต้องจ่ายค่าห้องเดือนละ 4,000 บาท จ่าย ทุกวันต้นเดือน หากเกินเวลาที่กาหนดจะคิดค่าปรับเป็นเงิน 20 บาทต่อวัน และมีค่าประกันความ
57 เสียหายหอพัก 2,000 บาท หากของเสียหายจะคิดตามมูลค่าของที่เสียหาย แต่หากไม่มีสิ่งใดเสีย หาย จะคืนเงินให้เต็มจานวน วันที่ 1 ม.ค. 25X2
จ่ายค่าเช่าต้นเดือนถึงกาหนดเยลลี่มาจ่ายค่าห้อง 4,000
5 ก.พ. 25X2
เยลลี่มาจ่ายค่าห้องและโดนปรับค่าจ่ายเงินเกินเวลา 100 บาท
31 ธ.ค. 25X2
เยลลี่ย้ายออก (พร้อมทาของเสียหาย 1,000 บาท)
การบันทึกบัญชีสาหรับผู้ให้เช่าดังนี้ 25X1 ธ.ค. 25 เงินสด
2,000
เงินมัดจา ได้รับเงินค่ามัดจาห้องพัก 25X2 ม.ค. 1 เงินสด
2,000
2,000
เจ้าหนี้เงินประกัน ได้รับเงินค่าประกันของเสียหาย ม.ค.
ก.พ.
1 เงินมัดจา รายได้ค่าเช่า รับชาระเงินค่าเช่าส่วนที่เหลือจากเงินมัดจา 1 ลูกหนี้-เยลลี่ รายได้ค่าเช่า บันทึกรับรู้รายได้ค่าเช่า
2,000
2,000 2,000
4,100 4,000
58 ก.พ.
5 เงินสด
4,100
ลูกหนี้-เยลลี่ รายได้ค่าปรับชาระล่าช้า รับชาระเงินค่าเช่าและค่าปรับล่าช้า 25X2 ธ.ค. 31 เงินสด
4,000 100
4,000
รายได้ค่าเช่า รับชาระเงินค่าเช่า 31 เจ้าหนี้เงินประกัน เงินสด รายได้เงินประกัน คืนเงินประกันของเสียหาย
4,000
2,000 1,000 1,000
สัญญาเช่าการเงิน (Financial Lease) ซึ่งมีลักษณะดังนี้ 1. ผู้ให้เช่าจะซื้อสินทรัพย์ตามที่ตกลงกับผู้เช่า แล้วนามาให้ผู้เช่าทาการเช่า และชาระค่า เช่าให้แก่ผู้ให้เช่า 2. ผู้เช่าจะต้องเสียค่าบารุงรักษาสินทรัพย์ที่เช่าเอง 3. โดยทั่วไปสัญญาจะมีเงื่อนไขให้ผู้เช่าต้องทาประกันภัยความเสียหายต่อสินทรัพย์ที่เช่า 4. ผู้เช่าจะบอกเลิกสัญญาก่อนครบกาหนด โดยไม่ได้รับความยินยอมจากผู้ให้เช่าไม่ได้ 5. เมื่อสัญญาครบกาหนด กรรมสิทธิ์ในสินทรัพย์ยังคงเป็นของผู้ให้เช่า ผู้เช่าจะเลือกซื้อ สินทรัพย์นั้นหรือไม่ก็ได้
59 สถานการณ์ที่จะจัดว่าเป็นสัญญาเช่าการเงิน 1. สัญญาเช่าระยะยาวโอนความเป็นเจ้าของในสินทรัพย์ให้แก่ผู้เช่า เมื่อสิ้นสุดระยะเวลา ของสัญญาเช่า 2. ผู้เช่ามีสิทธิเลือกซื้อสินทรัพย์ด้วยราคาที่คาดว่าจะต่ากว่ามูลค่ายุติธรรม ณ วันที่สิทธิ์ เลือกมีผลบังคับใช้ (ประมาณราคาที่จะซื้อต่ากว่า 5% ของมูลค่าทรัพย์สิน) 3. ระยะเวลาของสัญญาเช่าระยะยาวครอบคลุมการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจส่วนใหญ่ ของสินทรัพย์ แม้ว่าจะไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์เกิดขึ้น (ประมาณมากกว่า 80% ของอายุการใช้งาน ของทรัพย์สิน) 4. ณ วันเริ่มต้นของสัญญาเช่าระยะยาวมูลค่าปัจจุบันของจานวนเงินขั้นต่าที่ต้องจ่ายมี จานวนเท่ากับ หรือมากกว่ามูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่เช่า (หรือมากกว่าร้อยละ 90 ของราคา ยุติธรรม) 5. สินทรัพย์ที่เช่ามีลักษณะเฉพาะจนกระทั่งผู้ เช่าเพียงผู้เดียวที่สามารถใช้ สินทรัพย์นั้น โดยไม่จาเป็นต้องทาการดัดแปลงในสาระสาคัญของสินทรัพย์ นอกจากนี้ในมาตรการฐานบัญชีฉบับนี้ได้เพิ่มเติมอีก 3 สถานการณ์ในการบ่งชี้ว่าสัญญา เช่านั้นจัดเป็นสัญญาเช่าการเงิน 6. ในกรณีที่ผู้เช่าสามารถยกเลิกสัญญาเช่าระยะยาวได้ ผู้เช่าต้องรับผิดชอบผลเสียหายที่ เกิดขึ้นกับผู้ให้เช่า เนื่องจากการยกเลิกนั้น 7. ผู้เช่ารับผิดชอบในรายการกาไรหรือรายการขาดทุนจากการผันผวนของมูลค่ายุติธรรม ของซาก 8. ผู้เช่าสามารถต่อสัญญาเช่าครั้งที่สองโดยจ่ายค่าเช่า ซึ่งมีจานวนต่ากว่าค่าเช่าในตลาด
60 ทั้งนี้หากสัญญาเช่าเข้าเกณฑ์ข้อใดข้อหนึ่งจะถือว่าเป็นสัญญาเช่าทางการเงิน ตัวอย่างสัญญาเช่าการเงิน บริษัท บางกอก จากัด ทาสัญญาเช่าเครื่องถ่ายเอกสารจากบริษัท Hiso Leasing จากัด ณ วันที่ 1 มกราคม 25X1 ในสัญญามีข้อตกลง ดังนี้ 1. สัญญาเช่ามีระยะเวลา 3 ปี ไม่สามารถบอกเลิกสัญญาได้ 2. เครื่องถ่ายเอกสารมีมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ทาสัญญาเช่าเป็นจานวนเงิน 200,000 บาท และคาดว่าเครื่องถ่ายเอกสารจะมีอายุการใช้งาน 3 ปี (บริษัทคิดค่าเสื่อมราคาด้วยวิธีเส้นตรง) 3. ผู้ให้เช่ากาหนดให้จ่ายค่างวดทุกสิ้นปี รวม 3 งวด เริ่มตั้งแต่ 31 ธันวาคม 25X1 งวดละ 75,000 บาท 4. อัตราดอกเบี้ยที่ผู้ให้เช่าใช้ในสัญญา 10% ต่อปี และอัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่มของ ผู้เช่า 12% ต่อปี 5. ผู้เช่ารับประกันมูลค่าคงเหลือของเครื่องถ่ายเอกสาร ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X3 จานวน 10,000 บาท 6. เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่าเครื่องถ่ายเอกสารมีมูลค่าเหลือจานวน 5,000 บาท 7. สัญญาเช่าไม่ให้สิทธิผู้เช่าในการเลือกซื้อสินทรัพย์เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่า การจัดประเภทของสัญญาเช่าระยะยาว สัญญาเช่าดังกล่าวเป็นสัญญาเช่า หลักเกณฑ์ ดังนี้
ที่ มีลักษณะเป็นการให้กู้ยืมทางตรง เนื่องจากเข้า
61 1. อายุของสัญญาเช่าครอบคลุมอายุการใช้งานส่วนใหญ่ของสินทรัพย์ กล่าวคือคิดเป็น ร้อยละ 100 ของอายุการใช้งาน 2. มูลค่าปัจจุบันของเงินค่าเช่าขั้นต่าที่ต้องจ่ายตามสัญญาเช่ามากกว่า 90% ของมูลค่า ยุติธรรมของสินทรัพย์ ณ วันเริ่มต้นสัญญา (คานวณได้ดังนี้) มูลค่าปัจจุบันของเงินค่าเช่าขั้นต่าที่ต้องจ่ายตามสัญญา มูลค่าปัจจุบันของค่าเช่ารายปี (ปีละ 75,000 บาท อัตราดอกเบี้ย 10%) (75,000 X 2.4869) มูลค่าปัจจุบันของมูลค่าคงเหลือที่ได้รับการประกัน (10,000 X 0.7513) รวม
186,517 บาท 7,513 บาท 194,030 บาท
คิดเป็นร้อยละ ( (194,030/200,000) X 100 ) = 97.02% ของมูลค่ายุติธรรม 3. สัญญาเช่าไม่มีกาไรขาดทุนเกิดขึ้น ณ วันให้เช่า วันที่
ค่าเช่ารายปี
ดอกเบี้ยจ่าย
หนี้สินตามสัญญา เช่าที่ลดลง
1 ม.ค. 25X1 31 ธ.ค. 25X1 31 ธ.ค. 25X2 31 ธ.ค. 25X3
75,000.00 75,000.00 75,000.00 10,000.00 235,000.00
19,403.00 13,843.30 7,723.70 40,970.00
55,597.00 61,156.70 67,276.30 10,000.00 194,030.00
หนี้สินตามสัญญา เช่าที่คงค้าง 194,030.00 138,433.00 77,276.30 10,000.00 -
62 การบันทึกบัญชีทางด้านผู้ให้เช่า มีดังนี้ 25X1 ม.ค. 1 ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน เครื่องถ่ายเอกสารให้เช่า ดอกเบี้ยตามสัญญาเช่าที่ยังไม่ถือเป็นรายได้ บันทึกการให้เช่าเครื่องถ่ายเอกสาร ธ.ค. 31 เงินสด ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน รับชาระหนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน 31 ดอกเบี้ยตามสัญญาเช่าที่ยังไม่ถือเป็นรายได้ รายได้ดอกเบี้ยตามสัญญาเช่าการเงิน บันทึกดอกเบี้ยรับ
235,000 194,030 40,970 75,000 75,000
19,403 19,403
ค่าเสื่อมราคาไม่ต้องบันทึกบัญชี 25X2 – 25X3 เหมือนกับปี 25X1 แต่ดอกเบี้ยจ่ายจะเท่ากับในตารางที่คานวณข้างต้น 25X3 ธ.ค. 31 เงินสด สินทรัพย์รอการขาย ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน บันทึกการรับคืนเครื่องถ่ายเอกสาร
5,000 5,000 10,000
63 ธุรกิจก่อสร้าง การก่อสร้าง คือ กิจกรรม การกระทาให้เกิดการประกอบ หรือการติดตั้งให้เกิดเป็นอาคาร โครงสร้าง ระบบสาธารณูปโภค หรือส่วนประกอบของสิ่งที่กล่าวข้างต้น และมักจะหมายถึงงาน ทางด้านโยธาเป็นส่วนใหญ่ การก่อสร้างเป็นการปฏิบัติวิชาชีพแขนงหนึ่ง ซึ่งประกอบด้วยงานไม้ งานคอนกรีต งาน ปูนก่อฉาบ งานเหล็ก ช่างซึ่งปฏิบัติงานในงานแขนงนั้นๆ ก็จะเรียกตามประเภทของงานนั้นๆ เช่น ช่างไม้ ช่างปูน ฯลฯ คาที่เรียกโดยรวมก็คือ ช่างก่อสร้าง และผู้ที่มีอาชีพลงทุนรับจ้างทางานก่อสร้าง จะเรียกทั่วๆไปว่า ผู้รับเหมา ส่วนขั้นตอนการรับเหมางาน จะมีขั้นตอนการรับงานที่เป็นขั้นเป็ นตอน เพื่อความ เหมาะสม และประกอบการตัดสินใจของเจ้าของงานที่ถูกต้องเป็นขั้นเป็นตอน และการตกลงที่ ยอมรับกันได้ทั้ง 2 ฝ่าย ซึ่งจะแบ่งขั้นตอนงาน เป็น 2 ขั้นตอน คือ 1. งานเขียนแบบ และออกแบบ ทั้งด้านงานสถาปัตยกรรม และโครงสร้าง หากเป็นงานที่ ไม่ต้องการให้ไปดูสถานที่เพื่อประกอบการเขียนแบบ ลูกค้าสามารถบอกความต้องการมาให้พร้อม ทั้งแนบโฉนดที่ดินมาเพื่อทาผังบริเวณประกอบกับงานออกแบบ หากเป็นงานที่ต้องการให้ไปดูงาน ก่อนเพื่อเขียนแบบ ลูกค้าสามารถนัดวันและเวลาในการให้ผู้รับเหมาได้ดูสถานที่จริงเพื่อ ประกอบการออกแบบให้ถูกต้องตามพระราชบัญญัติควบคุมอาคาร 2. งานรับเหมาก่อสร้าง และต่อเติมบ้าน อาคาร โรงงาน 2.1 นัดพูดคุยดูหน้างานประกอบการตัดสินใจการทางาน ของทางลูกค้าเอง ประกอบ กับการให้คาแนะนาเบื้องต้นกับลูกค้าถึงแนวทางการต่อเติมหรือรับเหมาก่อสร้าง เพื่อเป็นการ ตัดสินใจในการนัดพูดคุยงานด้วยกันทั้งสองฝ่าย 2.2 นัดดูสถานที่ทางานเพื่อดูสภาพหน้างานก่อนการตัดสินใจทางาน หรือนัดวัดหน้า งานเพื่อเขียนแบบ ประกอบการจัดจ้าง และความต้องการทั้งหมดเพื่อเป็นระบบกับการทางานที่ ถูกต้องเป็นการป้องกันการทางานที่ผิดไปจากสั ญญาจ้างของทางผู้รับเหมา และเป็นการ
64 ประกอ บการคิดราคาตามจานวนที่ระบุในแบบ เหมาะสมกับทั้ง 2 ฝ่าย
ถือว่าเป็นระบบการทางานที่เป็นระบบ และ
2.3 เขียนแบบเพื่อนาเสนองาน เพื่อให้ลูกค้าได้เห็น และสัมผัสกับบรรยากาศที่สมจริง กับความต้องการของลูกค้า เป็นการช่วยให้ลูกค้าได้ตัดสินใจได้เป็นอย่างดี และสามารถที่จะ ตัดสินใจได้ว่าจะแก้ไขเพิ่มเติม หรือก่อสร้างได้ทันที 2.4 เมื่อตกลงเรื่องแบบได้ลงตัวแล้ว ก็ถึงขั้นตอนการนาเสนอราค าเพื่อการรับเหมา ก่อสร้างเป็นการถอดปริมาณวัสดุตามแบบแปลนที่ได้นาเสนอให้กับลูกค้า เพื่อให้ลูกค้าได้เห็นถึง ราคางานที่ถูกต้องและเหมาะสม เพื่อการต่อรองราคาการทางานรับเหมาก่อสร้างได้อย่างถูกต้อง และสมเหตุสมผล และทาแผนงานการก่อสร้าง และเป็นการยืนยันระยะเวลาการทางานที่ชัดเจน ให้กับลูกค้าได้อย่างถูกต้องเหมาะสมกับเนื้องาน และคุณภาพของงานที่ทา 2.5 นัดเซ็น สัญญารับเหมาก่อสร้าง เพื่อเริ่มงานเพื่อเป็นไปตามระบบและรูปแบบที่ เป็นมาตรฐานการทางานที่ถูกต้อง และถือเป็นการตกลงกันด้วยลายลักษณ์อักษรสามารถนามา เปรียบเทียบการทางาน และงวดงานที่ทาว่าสามารถจะเบิกเงินกับผู้ว่าจ้างได้อย่างถูกต้องหรือไม่ รวมถึงเป็นหลักฐานในการฟ้องร้องกรณีฝ่ายใดฝ่ายหนึ่งไม่ปฏิบัติตามสัญญาที่ได้ตกลงกันไว้ 2.6 ดาเนินงาน ก่อสร้าง ตามแผนงานที่ได้ระบุไว้ในสัญญา การรับรู้รายได้และต้นทุนค่าก่อสร้าง ให้พิจารณาจากความน่าเชื่อถือในการประมาณผล ของงานก่อสร้าง ดังนี้ กรณีที่ 1 กิจการประมาณผลของงานก่อสร้างตามสัญญาได้อย่างน่าเชื่อถือ การบันทึกบัญชีเกี่ยวกับงานก่อสร้างตามวิธีอัตราส่วนของงานที่ทาเสร็จ วิธีอัตราส่วนของงานที่ทา เสร็จ (Percentage of Completion Method) ขั้นความสาเร็จ ของงานสามารถกาหนดได้ 3 วิธี คือ
65 1. อ้างอิงกับต้นทุนการก่อสร้าง หรือเรียกว่า Cost-to-cost method ต้นทุนงานก่อสร้างทั้งหมดตามสัญญา = ความสาเร็จ 100 % ต้นทุนการก่อสร้างที่ใช้ไปแล้ว
= ความสาเร็จ ? %
2. สารวจงานที่ทาเสร็จ 3. อ้างอิงจากสัดส่วนของงานที่ทาไปแล้วเทียบกับงานทั้งหมดตามสัญญา ทั้งนี้จากตัวอย่างจะแสดงวิธีการคานวณตามวิธี Cost-to-cost method เนื่องจากวิธีการ คานวณดังกล่าวเป็นวิธีที่นิยมใช้กันมากในปัจจุบัน ตัวอย่าง บริษัททาสัญญาก่อสร้างอาค ารหลังหนึ่งในวันที่ 1 เมษาย น 25X1 ราคาตามสัญญา 1,200,000 บาท คาดว่าจะสร้างเสร็จภายในวันที่ 31 ธันวาคม 25X3 ณ วันทาสัญญาได้ประมาณการ ต้นทุนค่าก่อสร้างทั้งสิ้น 800,000 บาท ข้อมูลการก่อสร้างมีดังนี้
ต้นทุนค่าก่อสร้างเกิดขึ้นถึงวันสิ้นปี ปัจจุบัน ต้นทุนที่ประมาณว่าจะจ่ายอีกจนงานเสร็จ ค่าก่อสร้างที่ออกบิลเรียกเก็บเงิน เงินสดที่ได้รับจากผู้ว่าจ้างในแต่ละปี
ปี 25X1 240,000 560,000 300,000 250,000
ปี 25X2 576,000 324,000 480,000 350,000
ปี 25X3 900,000 420,000 600,000
แสดงการคานวณรายได้ และกาไรขั้นต้นจากการก่อสร้าง ตามวิธีอัตราส่วนของงานที่ทา เสร็จ และการประมาณขั้นความสาเร็จของงานตามวิธี Cost-to-Cost Method
66
ต้นทุนก่อสร้างเกิดขึ้นถึงสิ้นปี
ปี 25X1 240,000 ปี 25X1 560,000 800,000
ต้นทุนที่ประมาณว่าจะจ่ายอีกจนงานเสร็จ ต้นทุนทั้งหมดโดยประมาณ อัตราส่วนของงานที่ทาเสร็จ สะสมถึงสิ้นปี = 240,000/800,000 x100 = 30% = 576,000/900,000 x100 = 900,000/900,000 x100 รายได้ค่าก่อสร้างสะสมถึงสิ้นปี = 1,200,000×30% = 1,200,000×64% = 1,200,000×100% หัก รายได้ที่รับรู้แล้วสะสมถึงสิ้นปีก่อน รายได้จากการก่อสร้างในแต่ละปี ต้นทุนค่าก่อสร้างในแต่ละปี กาไรขั้นต้นในแต่ละปี
ปี 25X2 576,000 ปี 25X2 324,000 900,000
ปี 25X3 900,000 ปี 25X3 900,000
= 64% = 100%
= 360,000 = 768,000 = 1,200,000 360,000 240,000 120,000
360,000 408,000 336,000 72,000
768,000 432,000 324,000 108,000
แสดงการบันทึกบัญชีเกี่ยวกับงานก่อสร้างตามสัญญา (หน่วย: บาท) ปี 25X1
ปี 25X2
ปี 25X3
บันทึกต้นทุนเกี่ยวกับงานก่อสร้าง งานระหว่างก่อสร้าง 240,000 วัตถุดิบ ค่าแรงงาน ค่าใช้จ่ายก่อสร้าง 240,000
336,000 336,000
324,000 324,000
บันทึกการออกบิลเรียกเก็บเงินจากผู้ว่าจ้าง ลูกหนี้ – ผู้ว่าจ้าง งานระหว่างก่อสร้างที่ออกบิลแล้ว
480,000 480,000
420,000 420,000
300,000 300,000
67 ปี 25X1
ปี 25X2
ปี 25X3
บันทึกการได้รับเงินสดจากผู้ว่าจ้าง เงินสด ลูกหนี้ – ผู้ว่าจ้าง
250,000 250,000
350,000 350,000
600,000 600,000
บันทึกรายได้ ต้นทุน และกาไรขั้นต้น ต้นทุนค่าก่อสร้าง งานระหว่างก่อสร้าง รายได้ค่าก่อสร้าง
240,000 120,000 360,000
336,000 72,000 408,000
324,000 108,000 432,000
-
-
1,200,000 1,200,000
บันทึกการส่งมอบงานก่อสร้างที่ทาเสร็จ งานระหว่างก่อสร้างที่ออกบิลแล้ว งานระหว่างก่อสร้าง
กรณีที่ 2 เมื่อกิจการไม่สามารถประมาณผลของงานก่อสร้างตามสัญญาได้อย่างน่าเชื่อถือ ตัวอย่าง ใน ปี 25X1 บริษัทรับก่อสร้างอาคารหลังหนึ่ง และสิ้นปี 25X1 บริษัทไม่ สามารถประมาณผลของงานก่อสร้างได้อย่างน่าเชื่อถือ ต้นทุนค่าก่อสร้างที่เกิดขึ้นในปีนี้มีจานวน 500,000 บาท แต่มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ว่ากิจการจะได้รับต้นทุนคืนเพียง 400,000 บาท เท่านั้น การบันทึกงานระหว่างก่อสร้าง ต้นทุนค่าก่อสร้าง รายได้ค่าก่อสร้าง ดังนี้ เดบิต งานระหว่างก่อสร้าง 500,000 เครดิต วัตถุดิบ ค่าแรงงาน ค่าใช้จ่ายการก่อสร้าง บันทึกต้นทุนเกี่ยวกับการก่อสร้าง
500,000
เดบิต ต้นทุนค่าก่อสร้าง 500,000 เครดิต งานระหว่างก่อสร้าง รายได้จากการก่อสร้าง บันทึกรายได้จากการก่อสร้าง และต้นทุนค่าก่อสร้าง
100,000 400,000
68 ธุรกิจเกษตร ในชีวิตประจาวันของ มนุษย์ที่เกิดมาและมีชีวิตอยู่ได้ ย่อมต้องการอาหารเพื่อการบริโภค การดาเนินงานธุรกิจการเกษตรเป็นการตอบสนองความต้องการของผู้บริโภค การที่ผู้บริโภคได้รับ อาหารแต่ละมื้อในวันนี้เกิดจากการคาดคะเนและการตัดสินใจในการผลิตสินค้าเกษตรก่อนหน้านี้ มาระยะหนึ่ง ระยะเวลานี้จะสั้นหรือยาว ขึ้นอยู่กับชนิดของผลผลิต เช่น พวกผักก็ใช้เวลาสั้ น แต่ถ้า เป็นสัตว์ขนาดเล็ก เช่น สัตว์ปีกและสุกรก็จะใช้เวลายาวขึ้นไปอีก เป็นต้น ประกอบกับการเกษตร ในปัจจุบันมีความแตกต่างกับในอดีต เพราะในอดีตการทาการเกษตรเป็นแบบเลี้ยงตัวเองที่แต่ละ ครัวเรือนจะต้องพ ยายามผลิตทุกอย่างที่ต้องการใช้ในครอบครัว ถ้ามีเหลือจึงจะขายหรือนาไป แลกเปลี่ยนกับเพื่อนบ้านในส่วนที่ตนผลิตไม่ได้ หรือผลิตได้ไม่เพียงพอกับความต้องการ แต่ใน ปัจจุบันส่วนใหญ่ประกอบการเกษตรเป็นแบบการค้า ผลิตสินค้ามาเพื่อขาย แล้วนารายได้จากการ ขายมาเพื่อซื้อสินค้าและบริการต่างๆ ที่ครอบครัวต้องการ การทาการเกษตรจึงจาเป็นต้องพิจารณา ตลาดที่รองรับผลผลิตที่ผลิตขึ้นมา ดังนั้นการดาเนินงานธุรกิจการเกษตร ผู้ทาธุรกิจต้องมอง ภาพรวมทั้งในด้านการผลิตและการตลาดสินค้าเกษตรควบคู่ไปด้วยกัน นั่นคือ ต้องติดตามการ เปลี่ยนแปลงการบริโภคของผู้บริโภค และปรับการผลิตและการตลาดให้เข้ากับการเปลี่ยนแปลงนั้น ธุรกิจการเกษตร คือ การดาเนิ นงานทั้งหลายในด้านที่เกี่ยวกับ การผลิตและการจาหน่าย ปัจจัยการผลิตสินค้าเกษตร กิจกรรมการผลิตในฟาร์ม การเก็บรักษา การแปรรูป และการจัด จาหน่ายสินค้าเกษตรและผลิตผลพลอยได้จากสินค้าเกษตร ดังนั้นธุรกิจที่เกี่ยวข้องกับการเกษตรทุก ประเภทจะถือว่าเป็นธุรกิจการเกษตรทั้งสิ้น ปัจจัยที่ใช้ในการผลิตทางการเกษตร หมายถึง ธุรกิจที่ทาการผลิตสินค้าหรือบริการเพื่อเป็น ปัจจัยทั้งทางตรงและใกล้ชิดต่อการผลิตทางการเกษตร อาทิเช่น การผลิตรถไถนา การผลิตปุ๋ย การ รับจ้างเก็บเกี่ยวผลิตผลทางการเกษตร ฯลฯ อุตสาหกรรมเกษตร หมายถึง อุตสาหกรรมที่ใช้ผลผลิตเบื้องต้นที่เกิดจากผลิตผลทาง การเกษตรเป็นวัตถุดิบในการผลิต เป็นมูลค่าไม่น้อยกว่า 50% ของมูลค่าวัตถุดิบทั้งหมด เช่น โรงสี ข้าว โรงงานน้าตาล โรงงานทาวุ้นเส้น ฯลฯ
69 องค์ประกอบในงานของธุรกิจการเกษตร ได้แก่ • การผลิตและการจาหน่ายปัจจัยการผลิตสินค้าเกษตร • กิจกรรมการผลิตในฟาร์ม • การแปรรูป และการเก็บรักษา • การจัดจาหน่ายสินค้าเกษตรและผลิตผลพลอยได้จากสินค้าเกษตร ตัวอย่าง กิจการโคนม (ตาม IAS #41) 1. 1 ม.ค. 25X1 ซื้อโคนม 2 ตัว อายุ 2 ปี ราคา 1,000 บาท อายุ 3 ปี ราคา 2,000 บาท รวม 3,000 บาท 2. ตลอดปีใช้อาหารและยาไปในการเลี้ยงโคนม 1,500 บาท จ่ายค่าใช้จ่ายด้านบุคลากร 1,000 บาท ค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์ 500 บาท 3. 30 มิ.ย. 25X1 (วันที่เริ่มผลิตน้านม ) โคนมอายุ 3.5 ปี ให้น้านม 200 กก. มีราคามูลค่า ยุติธรรมของน้านม ณ วันที่ให้ผลผลิต กก .ละ 3 บาท และมีมูลค่ายุติธรรมของโคนมอายุ 3.5 ปี เท่ากับ 4,500 บาท (ราคามูลค่ายุติธรรมหักด้วยประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย) 4. 31 ส.ค. 25X1 ขายน้านม 100 กก. ราคา 500 บาท มีค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย 100 บาท 5. 31 ธ.ค. 25X1 (วันที่ในงบแสดงฐานะการเงิน) มูลค่ายุติธรรมหักด้วยประมาณค่าใช้จ่าย ณ จุดขายของโคนมอายุ 2 ปี ราคา 1,200 บาท อายุ 3 ปี ราคา 2,500 บาท อายุ 4 ปี ราคา 4,000 บาท
70 วิธีการบันทึกบัญชี 1. 1 ม.ค. 25X1 (วันที่รับรู้ครั้งแรก ) ซื้อโคนม 2 ตัว อายุ 2 ปี ราคา 1,000 บาท อายุ 3 ปี ราคา 2,000 บาท รวม 3,000 บาท เดบิต โคนม เครดิต เงินสด บันทึกซื้อโคนม
3,000 3,000
2. ตลอดปี ใช้อาหารและยาไปในการเลี้ยงโคนม 1,500 บาท จ่ายค่าใช้จ่ายด้านบุคลากร 1,000 บาท ค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์ 500 บาท เดบิต อาหารและยาใช้ไป ค่าใช้จ่ายด้านบุคลากร ค่าเสื่อมราคา-อุปกรณ์ เครดิต อาหารและยา เงินสด ค่าเสื่อมราคาสะสม-อุปกรณ์ บันทึกค่าใช้จ่ายต่างๆ
1,500 1,000 500 1,500 1,000 500
3. 30 มิ.ย. 25X1 (วันที่เริ่มผลิตน้านม ) โคนมอายุ 3.5 ปี ให้น้านม 200 กก. มีราคามูลค่า ยุติธรรมของน้านม ณ วันที่ให้ผลผลิต กก .ละ 3 บาท และมีมูลค่ายุติธรรมของ โคนมอายุ 3.5 ปี เท่ากับ 4,500 บาท (ราคามูลค่ายุติธรรมหักด้วยประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย)
เดบิต น้านม 600 เครดิต รายได้จากมูลค่ายุติธรรมของน้านมที่ผลิตได้ บันทึกรายได้จากมูลค่ายุติธรรมของน้านมที่ผลิตได้
600
71 4. 31 ก.ค. 25X1 ขายน้านม 100 กก. ราคา 500 บาท มีค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย 100 บาท เดบิต เงินสด ค่าใช้จ่ายขายน้านม เครดิต ขายน้านม บันทึกการขายน้านม
400 100
เดบิต รายได้จากมูลค่ายุติธรรมของน้านมที่ผลิตได้ เครดิต น้านม บันทึกต้นทุนขาย
300
500
300
5. 31 ธ.ค. 25X1 (วันที่ในงบแสดงฐานะการเงิน) มูลค่ายุติธรรมหักด้วยประมาณค่าใช้จ่าย ณ จุดขายของโคนมอายุ 2 ปี ราคา 1,200 บาท อายุ 3 ปีราคา 2,500 บาท อายุ 4 ปีราคา 4,000 บาท เดบิต โคนม 3,500 เครดิต กาไรจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรม (ด้านกายภาพ) (อายุ 3 ปีไป 4 ปี = 4,000-2,500+อายุ 2 ปีไป 3 ปี = 2,500-1,200) กาไรจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรม (ด้านราคา) (ราคาเพิ่มขึ้นของอายุ 3 ปี = 2,500-2,000 + ของ 2 ปี = 1,200-1,000) บันทึกกาไรจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรม
2,800 700
กิจการโคเนื้อ 1. 1 มี.ค. 25X1 (วันที่รับรู้ครั้งแรก ) ซื้อโคเนื้อ 3 ตัว อายุ 2 ปี ราคา 3,000 บาท อายุ 3 ปี ราคา 4,000 บาท อายุ 4 ปี ราคา 5,000 บาท รวม 12,000 บาท 2. ตลอดปีใช้อาหารและยาไปในการเลี้ยงโคเนื้อ 2,500 บาท จ่ายค่าใช้จ่ายด้านบุคลากร 1,500 บาท ค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์ 500 บาท
72 3. 1 ก.ค. 25X1 (วันที่รับรู้ครั้งแรก ) มีลูกโคเนื้อเกิดใหม่ 1 ตัว มีราคามูลค่ายุติธรรมหัก ประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย 500 บาท 4. 31 ก.ค. 25X1 โคเนื้ออายุ 4 ปี 5 เดือน เป็นโรคตาย และได้มีการทาลายซากทิ้ง 5. 31 ส.ค. 25X1 ขายโคเนื้ออายุ 3 ปี 6 เดือน ราคา 6,000 บาท มีค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย 200 บาท 6. 31 ธ.ค. 25X1 (วันที่ในงบแสดงฐานะการเงิน) มูลค่ายุติธรรมหักด้วยประมาณค่าใช้จ่าย ณ จุดขายของโคเนื้อเกิดใหม่ราคา 600 บาท อายุ 6 เดือน ราคา 1,000 บาท อายุ 2 ปี ราคา 2,500 บาท อายุ 2 ปี 10 เดือน ราคา 3,500 บาท วิธีบันทึกบัญชี 1. 1 มี.ค. 25X1 (วันที่รับรู้ครั้งแรก ) ซื้อโคเนื้อ 3 ตัว อายุ 2 ปี ราคา 3,000 บาท อายุ 3 ปี ราคา 4,000 บาท อายุ 4 ปี ราคา 5,000 บาท รวม 12,000 บาท เดบิต โคเนื้อ เครดิต เงินสด บันทึกการซื้อโคเนื้อ
12,000 12,000
2. ตลอดปีใช้อาหารและยาไปในการเลี้ยงโคเนื้อ 2,500 บาท จ่ายค่าใช้จ่ายด้านบุคลากร 1,500 บาท ค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์ 500 บาท
73 เดบิต อาหารและยาใช้ไป ค่าใช้จ่ายด้านบุคลากร ค่าเสื่อมราคา-อุปกรณ์ เครดิต อาหารและยา เงินสด ค่าเสื่อมราคาสะสม-อุปกรณ์ บันทึกค่าใช้จ่ายต่างๆ
2,500 1,500 500 2,500 1,500 500
3. 1 ก.ค. 25X1 (วันที่รับรู้ครั้งแรก ) มีลูกโคเนื้อเกิดใหม่ 1 ตัว มีราคามูลค่ายุติธรรมหัก ประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย 500 บาท เดบิต โคเนื้อ 500 เครดิต กาไรจากมูลค่ายุติธรรมของลูกโคเนื้อเกิดใหม่ บันทึกกาไรจากมูลค่ายุติธรรม
500
4. 31 ก.ค. 25X1 โคเนื้ออายุ 4 ปี 5 เดือน เป็นโรคตาย และได้มีการทาลายซากทิ้ง เดบิต ขาดทุนจากโคเนื้อเป็นโรคตาย เครดิต โคเนื้อ บันทึกขาดทุนโคเนื้อเป็นโรคตาย
5,000 5,000
5. 31 ส.ค. 25X1 ขายโคเนื้ออายุ 3 ปี 6 เดือน ราคา 6,000 บาท มีค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย 200 บาท เดบิต เงินสด ค่าใช้จ่ายขายโคเนื้อ เครดิต ขายโคเนื้อ บันทึกการขายโคเนื้อ
5,800 200 6,000
74 เดบิต โคเนื้อขายไป เครดิต โคเนื้อ บันทึกต้นทุนขายโคเนื้อ
4,000 4,000
6. 31 ธ.ค. 25X1 (วันที่ในงบดุล) มูลค่ายุติธรรมหักด้วยประมาณค่าใช้จ่าย ณ จุดขายของ โคเนื้อเกิดใหม่ราคา 600 บาท อายุ 6 เดือน ราคา 1,000 บาท อายุ 2 ปีราคา 2,500 บาท อายุ 2 ปี 10 เดือน ราคา 3,500 บาท เดบิต โคเนื้อ 1,000 ขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรม (ด้านราคา) 400 (ราคาเพิ่มขึ้นของเกิดใหม่ =600-500+ ราคาลดลงของอายุ 2 ปี = 2,500-3,000) เครดิต กาไรจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรม (ด้านกายภาพ) 1,400 (เกิดใหม่ไป 6 เดือน =1,000-600+อายุ 2 ปีไป 2 ปี 10 เดือน = 3,500-2,500) บันทึกกาไรขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรม กิจการสวนมะม่วง 25X1 ม.ค. 1 ซื้อพันธุม์ ะม่วง 2,000 บาท 8 ยาและปุ๋ยใช้ไปในการปลูกมะม่วง 3,000 บาท จ่ายค่าใช้จ่ายด้านบุคลากร 4,000 บาท มีค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์ 1,000 บาท 16 วันเก็บเกี่ยว ได้มะม่วง 100 กิโลกรัม ผลมะม่วงมีมูลค่ายุติธรรม ณ จุดเก็บเกี่ยว กิโลกรัมละ 50 บาท และมีประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขายเท่ากับ 600 บาท 24 ขายมะม่วง 50 กิโลกรัม ราคากิโลกรัมละ 80 บาท มีค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย 200 บาท
75 วิธีบันทึกบัญชี 25X1 ม.ค. 1 เดบิต พันธุ์มะม่วง เครดิต เงินสด ซื้อพันธุม์ ะม่วง
2,000 2,000
8 เดบิต ยาและปุ๋ยใช้ไป 3,000 ค่าใช้จ่ายด้านบุคลากร 4,000 ค่าเสื่อมราคา-อุปกรณ์ 1,000 เครดิต ยาและปุ๋ย 3,000 เงินสด 4,000 ค่าเสื่อมราคาสะสม-อุปกรณ์ 1,000 บันทึกยาและปุ๋ยที่ใช้ไปและจ่ายค่าบุคลากรพร้อมทั้งบันทึกค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์ 16 เดบิต มะม่วง 4,400 เครดิต กาไรจากการรับรู้ผลผลิตทางการเกษตร-มะม่วง บันทึกรับรู้ผลมะม่วงจากการเก็บเกี่ยว 24 เดบิต เงินสด ค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย เครดิต ขายมะม่วง 24 เดบิต ต้นทุนสินค้าขาย เครดิต มะม่วง บันทึกขายและต้นทุนขายมะม่วง
4,400
3,800 200 4,000 2,500 2,500
บทที่ 5 สรุปผลการศึกษาและข้อเสนอแนะ ในการศึกษาปัญหาพิเศษเรื่องการประยุกต์ใช้มาตรฐานการบัญชี เรื่องการรับรู้รายได้ สาหรับธุรกิจรูปแบบต่างๆ กับมาตรฐานการบัญชี มีวัตถุประสงค์เพื่อศึกษาแนวปฏิบัติ การรับรู้ รายได้ของธุรกิจฝากขาย ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว ธุรกิจรับเหมาก่อสร้าง และธุรกิจเกษตร สรุปผลการศึกษา ธุรกิจฝากขาย มาตรฐานการรับรู้รายได้สาหรับธุรกิจฝากขาย คือ มาตรฐาน การบัญชีฉบับ ที่ 18 เรื่อง รายได้ ซึ่ง การที่เจ้าของสินค้า ซึ่งเรียกว่า ผู้ฝากขาย (Consignor) ส่งสินค้าไปยัง ผู้รับฝากขาย (Consignee) เพื่อให้ช่วยทาหน้าที่ขายสินค้ าแทน โดยความเสี่ยงและกรรมสิทธิ์ ในสินค้านั้นยังคง เป็นของผู้ฝากขายจนกว่าผู้รับฝากขายจะขายสินค้าที่รับฝากขายไปให้แก่ผู้ซื้อ ผู้ฝากขายจึงจะบันทึก เป็นรายการขายได้ สาหรับค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับการฝากขาย โดยปกติผู้ฝากขายจะเป็น ผู้รับผิดชอ บทั้งจานวน และเมื่อผู้รับฝากขายขายสินค้าได้ ก็มักจะได้รับค่าตอบแทนในรูปของ รายได้ค่านายหน้า ผู้รับฝากขายบันทึกการฝากขายแยกจากการขายปกติ โดยจะเปิดบัญชีรับฝากขายขึ้นมาเพื่อ ใช้บันทึกรายการต่างๆ ที่เกี่ยวกับการรับฝากขาย และผู้รับฝากขายมีหน้าที่ล้างบัญชีรับฝา กขายออก ทั้งจานวน ณ วันสิ้นงวด ซึ่งยอดคงเหลือของบัญชีรับฝากขายจะแสดงให้เห็นสถานะของผู้รับฝาก ขายต่อผู้ฝากขาย ว่าจะต้องรับเงิน หรือคืนเงินให้แก่กันเท่าไหร่อย่างไร ด้านผู้ฝากขาย แบ่งการบันทึกได้ 2 วิธี ตามวิธีการบันทึกบัญชีสินค้าคงเหลือ นั่นคือ - การบันทึกบัญชีสินค้าคงเหลือแบบต่อเนื่อง (Perpetual Inventory Method)
77 - การบันทึกบัญชีสินค้าคงเหลือแบบสิ้นงวด (Periodic Inventory Method) โดยผู้ฝากขายจะทาการเปิดบัญชีฝากขาย เพื่อใช้บันทึกรายการต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับสินค้าที่ ฝากขาย ซึ่งสามารถเปิดบัญชีฝากขายแยกตามผู้รับฝากขายแต่ละราย และมีการคุมยอดบัญชีฝากขาย รวมทั้งหมดเพื่อออกงบการเงินต่อไป ซึ่งด้านผู้ฝากขาย จะแสดงสินค้าฝากขายที่ยังไม่สามารถขาย ได้เป็นส่วนหนึ่งของสินค้าคงเหลือในงบแสดงฐานะการเงิน ธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว มาตรฐานการรับรู้รายได้สาหรับธุรกิจสัญญาเช่าระยะยาว คือ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 เรื่องสัญญาเช่า ซึ่ง สัญญาเช่าระยะยาวจาแนกตามลักษณะได้ 2 ลักษณะ คือ สัญญาเช่าดาเนินงาน และสัญญาเช่าการเงิน สาหรับสัญญาเช่าดาเนินงาน ผูใ้ ห้เช่าจะมีอายุสั้นกว่าอายุการใช้งานของสินทรัพย์ ผู้ให้เช่า ยังคงมีความเสี่ยง และได้รับผลประโยชน์จากทรัพย์สินที่ให้เช่าในฐานะเจ้าของทรัพย์สิน จึงต้อง รับรู้เป็นรายกา รทรัพย์สินนั้น ในงบแสดงฐานะการเงิน ของผู้ให้เช่า ควรรับรู้รายได้ค่าเช่าตามวิธี เส้นตรงตลอดอายุสัญญาเช่า ผู้ให้เช่ามีสิทธิตัดค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินที่ให้เช่าตามเกณฑ์ที่ กาหนดในนโยบายค่าเสื่อมราคาตามปกติ - บันทึกบัญชีเดบิต เงินสด/ลูกหนี้การค้า/เงินฝากธนาคาร และเครดิต รายได้ค่าเช่า สัญญาเช่าการเงิน เป็นสัญญาเช่าระยะยาวมีการโอนความเป็นเจ้าของในสินทรัพย์ให้แก่ผู้ เช่า เมื่อสิ้นสุดระยะเวลาของสัญญาเช่า ผู้เช่ามีสิทธิเลือกซื้อสิน ทรัพย์ด้วยราคาที่คาดว่าจะต่ากว่า มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่สิทธิ์เลือกมีผลบังคับใช้ โดยระยะเวลาการเช่า มัก ครอบคลุมอายุการใช้งาน ส่วนใหญ่ของทรัพย์สิน และ ณ วันเริ่มต้นของสัญญาเช่าระยะยาวมูลค่าปัจจุบันของจานวนเงินขั้ น ต่าที่ต้องจ่ายมีจานวนเท่ากับหรือมากกว่ามูลค่ายุ ติธรรมของสินทรัพย์ที่เช่า ซึ่งสินทรัพย์ที่เช่า จะมี ลักษณะเฉพาะจนกระทั่งผู้เช่าเพียงผู้เดียวที่สามารถใช้ สินทรัพย์นั้น โดยไม่จาเป็นต้องทาการ ดัดแปลงในสาระสาคัญของสินทรัพย์
78 - บันทึกบัญชีการนาทรัพย์สินออกให้เช่าตามสัญญาเช่ าทางการเงิน ผู้ให้เช่าต้อง บันทึกเป็นการขายและตั้งลูกหนี้ไว้ในงบแสดงฐานะการเงิน ด้วยจานวนเงินเท่ากับเงินลงทุนสุทธิ ตามสัญญาเช่า โดยเดบิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงินและต้นทุนสินค้าที่ขาย เครดิต ขายสินค้า รายได้ดอกเบี้ยที่ยังไม่ได้รับตามสัญญาเช่าการเงิน และทรัพย์สินที่ให้เช่าการเงิน - การบันทึกค่าเช่าที่ได้รับตามสัญญาเช่าการเงิน ผู้ให้เช่าทาการปรับปรุงโอนรายได้ ดอกเบี้ยที่ ยังไม่ได้รับตามสัญญาเช่าการเงิน เป็นรายได้ทุกครั้งที่มีการรับชาระเงิน โดยเดบิต เงินสด/ธนาคาร และรายได้ดอกเบี้ยที่ยังไม่ได้รับตามสัญญาเช่าการเงิน เครดิต ดอกเบี้ย รับ ธุรกิจรับเหมาก่อสร้าง มาตรฐานการรับรู้รายได้สาหรับ ธุรกิจรับเหมาก่อสร้าง คือ มาตรฐาน การบัญชีฉบับ ที่ 11 ตามมาตรฐานได้กล่าว ไว้ว่า รายได้ค่าก่อสร้าง หมายถึง จานวนรายได้ตามที่ตกลงกันเมื่อเริ่มทา สัญญา และจานวนเงินที่เกี่ยวกับการเปลี่ยนแปลงสัญญาอันเกิ ดจากการดัดแปลงงาน การเรียกร้อง ค่าชดเชย หรือการจ่ายเงินเพื่อจูงใจ ซึ่งจานวนเงินที่เปลี่ยนแปลงสัญญาจะต้องมีความเป็นไปได้ ค่อนข้างแน่ที่จะก่อให้เกิดรายได้ และสามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ การวัดมูลค่าของรายได้ กิจการต้องวัดมูลค่ารายได้ค่าก่อสร้างด้วยมู ลค่ายุติธรรมของสิ่ง ตอบแทนที่ได้รับหรือค้างรับ และการวัดมูลค่าของรายได้อาจเพิ่มขึ้นหรือลดลงเพราะผลของ เหตุการณ์ในอนาคต เช่น ผู้ว่าจ้างตกลงดัดแปลงงาน หรือกิจการต้องจ่ายค่าปรับที่เกิดจากการ ปฏิบัติงานก่อสร้างล่าช้าไม่เสร็จตามสัญญาทาให้จานวนรายได้ลดลง เป็นต้น การบันทึกบัญชีเกี่ยวกับงานก่อสร้างตามวิธีอัตราส่วนของงานที่ทาเสร็จ วิธีอัตราส่วนของงานที่ทาเสร็จ (Percentage of Completion Method) หมายถึง วิธี บันทึกต้นทุนค่าก่อสร้างที่เกิดขึ้นตั้งแต่เริ่มก่อสร้างจนกระทั่งสร้างเสร็จ และกาไรหรือขาดทุน ขั้นต้นแต่ละงวดบัญชี เข้าบัญชีงานระหว่างก่อสร้าง (Construction in process) จัดเป็นบัญชีหมวด สินทรัพย์ เพื่อสะสมยอดไว้จนกระทั่งงานเสร็จตามสัญญา และบันทึกบัญชีงานระหว่างก่อสร้างที่ ออกบิลแล้ว (Billing on Construction in Process) ด้วยจานวนเงินที่กิจการออกบิลเรียกเก็บเงิน
79 จากผู้ ว่าจ้าง เมื่องานเสร็จกิจการต้องโอนปิดบัญชีงานระหว่างก่อสร้าง ก่อสร้างที่ออกบิลแล้วออกจากบัญชี
และบัญชีงานระหว่าง
- บันทึกต้นทุนเกี่ยวกับงานก่อสร้าง โดยเดบิต งานระหว่างก่อสร้าง และเครดิต วัตถุดิบ ค่าแรงงาน ค่าใช้จ่ายก่อสร้าง - บันทึกการออกบิลเรียกเก็บ เงินจากผู้ว่าจ้าง โดยเดบิต ลูกหนี้ -ผู้ว่าจ้าง และ เครดิต งานระหว่างก่อสร้างที่ออกบิลแล้ว - บันทึกการได้รับเงินสดจากผู้ว่าจ้าง โดยเดบิต เงินสด และเครดิต ลูกหนี้ ผู้ว่า จ้าง - บันทึกรายได้ ต้นทุน และกาไรขั้นต้น โดยเดบิต ต้นทุนค่าก่อสร้างและงาน ระหว่างก่อสร้าง และเครดิต รายได้ค่าก่อสร้าง - บันทึกการส่งมอบงานก่อสร้างที่ทาเสร็จ โดยเดบิต งานระหว่างก่อสร้างที่ ออกบิลแล้ว และเครดิต งานระหว่างก่อสร้าง กิจการรับเหมาก่อสร้างจะรับรู้รายได้และต้นทุนค่าก่อสร้างในแต่ละงวดบัญชี โดยพิจารณา จากความน่าเชื่อถือใน การประมาณผลของงานก่อสร้าง หากกิจการสามารถประมาณผลของงาน ก่อสร้างได้อย่างน่าเชื่อถือ กิจการต้องรับรู้รายได้และต้นทุนงานก่อสร้างของสัญญาก่อสร้างเป็น รายได้และค่าใช้จ่ายเข้างบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ ตามวิธีอัตราส่วนของงานที่ทาเสร็จ แต่หากไม่ สามารถประมาณผลของงานก่อสร้างได้อย่างน่าเชื่อถือ ต้องรับรู้รายได้ไม่เกินกว่าต้นทุนค่าก่อสร้าง ที่เกิดขึ้น และมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่จะได้รับต้นทุนนั้นคืน โดยต้องรับรู้ต้นทุนค่าก่อสร้าง ที่เกิดขึ้นในระหว่างงวดเป็นค่าใช้จ่าย และรับรู้ขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นเป็นค่าใช้จ่ายทันที นอกจากนั้นต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับวิธีที่ใช้กาหนดขั้นความสาเร็จของงานก่อสร้าง จานวนเงิน และวิธีที่ใช้ในกาหนดการรับรู้เป็นรายได้ รวมทั้งจานวนเงินรับล่วงหน้า เงินประกันผลงาน จานวน รวมของต้นทุนที่เกิดขึ้นและกาไรที่รับรู้ (หักขาดทุนที่รับรู้) จนถึงปัจจุบัน
80 ธุรกิจเกษตร มาตรฐานการรับรู้รายได้สาหรับธุรกิจฝากขาย คือ มาตรฐาน การบัญชีฉบับ ที่ 41 เรื่อ ง เกษตรกรรม ธุรกิจพืชสวน เช่น ทุเรียน มังคุด ลิ้นจี่ ลาไย มะม่วง เป็นต้น ธุรกิจสัตว์เลี้ยงเพื่อเอาผลิตผล ไข่ นม ลูก เช่น ไก่ เป็ด หมู โคนม จระเข้ เป็นต้น ธุรกิจพืชไร่ เช่น ข้าวโพด สัปปะรด ข้าว เป็นต้น ธุรกิจสัตว์เลี้ยงเพื่อจาหน่ายเนื้อสัตว์ เช่น โคเนื้อ ไก่ เป็ด หมู เป็นต้น บันทึกรายได้เมื่อมีการขายผลผลิตที่ได้ตามราคาตลาด การวัดมูลค่าและการรับรู้กาไรหรือขาดทุน มูลค่ายุติธรรม 1. ราคาปัจจุบันในตลาดซื้อขายคล่อง 2. ราคาตลาดล่าสุด 3. ราคาตลาดของสินทรัพย์อื่นที่คล้ายกัน 4. ราคาเทียบเคียง 5. มูลค่าปัจจุบันสุทธิ 6. ราคาต้นทุน (ในบางกรณี)
81 การเปลี่ยนแปลงของมูลค่ายุติธรรม 1. การเปลี่ยนแปลงด้านกายภาพ 2. การเปลี่ยนแปลงด้านราคา สินทรัพย์ชีวสาร รับรู้รายได้ด้วยมูลค่ายุติธรรม หักค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย ณ วันที่รับรู้ครั้งแรก ณ ทุกวันที่ใน งบแสดงฐานะการเงิน - วันที่เริ่มผลิต (ราคามูลค่ายุติธรรมหักด้วยประมาณการค่าใช้จ่าย ณ จุดขาย ) เดบิต น้านม และเครดิต รายได้จากมูลค่ายุติธรรมของน้านมที่ผลิตได้ - วันขาย เดบิต เงินสดและค่าใช้จ่ายขายน้านม เครดิต ขายน้านม เดบิต รายได้จากมูลค่ายุติธรรมของน้านมที่ผลิตได้ และเครดิต น้านม - (วันที่ในงบดุล ) เดบิต โคนม เครดิต กาไรจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรม (ด้านกายภาพ) และกาไรจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรม (ด้านราคา) ปัญหาเกี่ยวกับการรับรู้รายได้ที่ไม่เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี 1. ธุรกิจฝากขาย มีความแตกต่างในวิธีปฏิบัติทางบัญชีและภาษีอากร ซึ่งอาจทาให้ การ เข้าใจผิดและบันทึกบัญชีที่ไม่เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชีได้ เนื่องจากผู้ฝากขายมัก จะตัดปัญหา ความสับสนโดยถือว่าสินค้าทุกชิ้นที่นาไปฝากขายถื อเป็นการขายเลย จึงทาให้ยอดรายได้จากการ ขายสูงกว่าที่เกิดจริง ซึ่งอาจมีผลต่อยอดภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชาระ และหากสินค้าที่บันทึก รายได้ไปแล้วเกิดเสียหายยิ่งถ้ามีมูลค่ามากก็อาจจะส่งผลต่อความถูกต้องของงบการเงินได้ 2. การรับรู้รายได้ในส่วนของรายได้ค่าก่อสร้างที่ไม่สามารถเรียกเก็บได้มักมีการบันทึก บัญชีผิดพลาด
82 3. ในอดีตธุรกิจเกษตรไม่มีการจัดทาบัญชีที่ชัดเจน แต่ปัจจุบันมี ร่างมาตรฐานการบัญชี สาหรับธุรกิจเกษตรโดยเฉพาะแล้ว ทาให้ผู้ประกอบการธุรกิจ อาจยัง เข้าใจมา ตรฐานการบัญชี ไม่ ลึกซึ้งพอ และประสบการณ์น้อย มีผลต่อการบันทึกบัญชีผิดพลาดได้โดยเฉพาะ บัญชี กาไรหรื อ ขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ชีวภาพ ที่ซับซ้อนทั้งที่เกิดจากด้านราคา และด้านกายภาพ รวมถึงการหามูลค่ายุติธรรมที่น่าเชื่อถือได้ค่อนข้างยาก ข้อเสนอแนะในการศึกษา 1. ธุรกิจควรทาการศึกษาและทาความเข้าใจใน มาตรฐานการบัญชี ที่เกี่ยวข้องกับธุรกิจ ของตนเอง เพื่อที่จะได้จัดทาบัญชีและการจัดทารายงานทางการเงินที่ถูกต้องของธุรกิจต่อไป 2. ธุรกิจขนาดเล็ก ควรมีการจดบันทึกเหตุการณ์ต่างๆ และจัดทาลงในสมุดบัญชีรายวั น แทนที่จะจดบันทึกตามความเข้าใจของตนเอง เพื่อที่จะได้สะดวกในการจัดทางบการเงินและเพื่อลด ความเสี่ยงต่อภาวะขาดทุนที่อาจจะตามมา 3. ธุรกิจแต่ละธุรกิจ ควรมีการศึกษาธุรกิจอื่นๆ เพื่อค้นหาช่องทางในการพัฒนาธุรกิจให้ เจริญเติบโต โดยยึดถือมาตรฐานการบัญชีเป็นหลักในการ จัดทางบการเงิน และเปิดเผยข้อมูลให้ ถูกต้องชัดเจนมากที่สุด
83
บรรณานุกรม กิจจา เหลืองวิโรจน์ . 2547. การศึกษาเปรียบเทียบระหว่างมาตรฐานฉบับที่ 29 เรื่องการบัญชี สาหรับสัญญาเช่าระยะยาว (ปรับปรุง พ .ศ. 2546) กับมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 7 เรื่อง การบัญชีเกี่ยวกับการเช่าซื้อ - ทางด้านผู้ให้เช่าซื้อและมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 29 เรื่อง การบัญชีสาหรับสัญญาเช่าระยะยาว. วิทยานิพนธ์บริหารธุรกิจมหาบัณฑิต สาขาวิชาการ บัญชี, มหาวิทยาลัยหอการค้าไทย. กิตติพล คอนซัลแตนท์ จากัด. ม.ป.ป. อ้างถึง SME Thailandclub, ม.ป.ป. กวิน สิงหโกวินท์. 2550. การศึกษาเปรียบเทียบแนวปฏิบัติการบัญชีของ ธุรกิจเกษตรทั่วไปกับ ร่างมาตรฐานการบัญชีไทยเรื่องการบัญชีเกษตรกรรม . วิทยานิพนธ์บัญชีมหาบัณฑิต , มหาวิทยาลัยเชียงใหม่. ขวัญสกุล เต็งอานวย. 2549. การบัญชีขั้นสูง 1. พิมพ์ครั้งที่ 5. กรุงเทพมหานคร: ทีพีเอ็น เพรส. จันทร์จิรา รัตนวิทยากรณ์. 2552. ผลของการประยุกต์ร่างมาตรฐานการบัญชีอสังหาริมทรัพย์เพื่อ การลงทุนที่มีต่อธุรกิจพัฒนาอสังหาริมทรัพย์ที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ง ประเทศไทย. วิทยานิพนธ์บัญชีมหาบัณฑิต, มหาวิทยาลัยเชียงใหม่. ฐิติพร ฐิติจาเริญพร. 2545. แนวปฏิบัติของการบันทึกบัญชีและการรับรู้รายได้ของกิจการลีสซิ่ง ในเขตอาเภอเมือง จังหวัดเชียงใหม่ . วิทยานิพนธ์บัญชีมหาบัณฑิต สาขาวิชาการบัญชี , มหาวิทยาลัยเชียงใหม่. ภวิกา เลียดประถม. 2548. ความสัมพันธ์ระหว่างปัจจัยคัดสรรกับการเกิดภาระหนี้เสียของธุรกิจ เช่าซื้อรถยนต์ ในอาเภอเมือง จังหวัดตราด . ปัญหาพิเศษรัฐประศาสนศาสตรมหาบัณฑิต สาขาการบริหารทั่วไป, มหาวิทยาลัยบูรพา.
84 มัลลิกา ตรีประเคน. 2550. แนวปฏิบัติทางการบัญชีและการเสียภาษี สาหรับธุรกิจให้เช่า อสังหาริมทรัพย์. วิทยานิพนธ์บัญชีมหาบัณฑิต, มหาวิทยาลัยเชียงใหม่. เรือนจิตร ทองดี. 2551. แนวปฏิบัติทางการบัญชีเกี่ยวกับกิจการเช่าซื้อรถยนต์ตามมาตรฐานการ บัญชีฉบับที่ 29 (ปรับปรุง 2550) เรื่อง สัญญาเช่า . วิทยานิพนธ์บัญชีมหาบัณฑิต , มหาวิทยาลัยเชียงใหม่. ศศิวิมล มีอาพล. 2553. ทฤษฎีการบัญชี. พิมพ์ครั้งที่ 8. กรุงเทพมหานคร: อินโฟไมนิ่ง. สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์. 2552. มาตรฐานการบัญชี (Online). www.fap.or.th /st_accounting.php, 9 ธันวาคม 2554. สมศักดิ์ ศรีชัยธารง. 2549. ปัจจัยที่มีผลกระทบกับการเลือกวิธีการจัดทาบัญชีสัญญาเช่าระยะยาว ของบริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย. วิทยานิพนธ์บัญชีมหาบัณฑิต สาขาวิชาการบัญชี, จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย. สานักยุทธศาสตร์และการวางแผนเศรษฐกิจมหภาค. 2554. ภาวะเศรษฐกิจไทยไตรมาสแรกและ แนวโน้มปี 2554 (Online). www.nesdb.go.th/Portals/0/eco_datas/ economic/ eco_state/1_54/Press%20Thai%20Q1-2011.pdf, 6 ธันวาคม 2554. หนึ่งฤทัย อุดมความสุข. 2543. การบัญชีสวนส้ม : กรณีศึกษาของสวนส้มธนาธร. การค้นคว้า แบบอิสระบัญชีมหาบัณฑิต, มหาวิทยาลัยเชียงใหม่. อาคม เติมพิทยาไพสิฐ. 2554. ทิศทางแนวโน้มเศรษฐกิจไทยปี 2554 (Online). www.nesdb.go.th/Portals/0/news/article/data_0139280111.pdf, 6 ธันวาคม 2554.