ПРАКТИЧЕСКОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ

Дайджест 2018

Тема номера:

РЕГУЛИРОВАНИЕ ЦЕН НА ТОВАРЫ, ПРОИЗВОДИМЫЕ И РЕАЛИЗУЕМЫЕ ОРГАНИЗАЦИЯМИ-МОНОПОЛИСТАМИ НА ТЕРРИТОРИИ БЕЛАРУСИ Определяем тарифы на платные стоматологические услуги Рассмотрены отдельные ситуации, возникающие в практической деятельности организаций, связанные с формированием тарифов на платные стоматологические услуги

Особенности формирования отпускных цен на товары, производимые организациями-монополистами Рассмотрен порядок формирования и обоснования отпускной цены на продукцию, произведенную организацией-монополистом, на условном примере

Трансфертное ценообразование (в вопросах и ответах) Даны ответы на вопросы по трансфертному ценообразованию

Три уровня учета транспортных затрат в цене В статье на условных примерах рассмотрены порядок отнесения транспортных расходов на себестоимость у производителей и порядок распределения транспортных расходов в оптовой и розничной торговле

Практическое ценообразование Дайджест 2018

СОДЕРЖАНИЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ЦЕН И ТАРИФОВ Галина КЕВРА Регулирование цен (тарифов) для бюджетных

Производственно-практический журнал для экономистов Периодичность – 1 раз в квартал Издается с марта 2007 Учредитель и издатель – ООО «Промкомплекс» Свидетельство о ГРИИРПИ № 1/93 от 25.11.2013 Свидетельство о ГРИИРПИ № 3/105 от 22.11.2013

организаций......................................................................................................................2 Галина КЕВРА Регулирование цен на товары, производимые и реализуемые организациями-монополистами...............................9 Сергей КОРОТАЕВ

Главный редактор РУСЕЛЬ Александр Леонидович Начальник сектора экономических изданий Надежда Федоровна ВАШКЕВИЧ Ведущий научный редактор Тамара Викторовна БОДИКОВА Верстка Александр ЯКУБОВСКИЙ Стиль-редактирование: Наталья КУЛИК, Валентина МИКУТИНА, Лариса ШНИП

Трансфертное ценообразование (в вопросах и ответах).........16

ОТРАСЛЕВЫЕ ОСОБЕННОСТИ ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ Наталья БОРИСЕНКО Определяем тарифы на платные стоматологические услуги......20 Оксана ШАРКОВА МСФО и особенности формирования цены........................................24

Отдел подписки: тел. (017) 342-57-00 Авторы несут ответственность за достоверность информации, цитат и прочих сведений. При перепечатке материалов ссылка на журнал обязательна. Письма и рукописи авторов не рецензируются и не возвращаются.

Галина КОРЖЕНЕВСКАЯ Особенности формирования отпускных цен на товары, производимые организациями-монополистами............................34

Материалы со знаком публикуются на правах рекламы. Адрес редакции: ул. Радиальная, 40-202, 220070, г. Минск, тел. (017) 342-57-00; e-mail: efu@promkompleks.by Адрес в интернете: www.promkompleks.by Цена свободная. Издание зарегистрировано в Министерстве информации Рес­пуб­ли­ки Беларусь. Свидетельство о регистрации № 481 от 08.06.2009. Источник правовой информации – Национальный реестр правовых актов Рес­пуб­ли­ки Беларусь. Эталонный банк данных правовой информации. Отпечатано в типографии «Акварель принт» ООО «Промкомплекс». ЛП № 02330/78 от 03.03.2014 до 29.03.2019. Свидетельство о ГРИИРПИ № 2/16 от 21.11.2013. Ул. Радиальная, 40-202, 220070, г. Минск. © Дизайн ООО «Промкомплекс», 2018 © ООО «Промкомплекс», 2018

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

Ценовая политика предприятия Оксана ШАРКОВА Учетная политика и Положение по ценообразованию в организации...............................................................................................................42 Ксения МЕТЕЛКИНА Ретро-скидки: практические вопросы.....................................................60

Учет и планирование затрат Виталий РАКОВЕЦ Вопросы отнесения затрат на себестоимость...................................65 Оксана ШАРКОВА Три уровня учета транспортных затрат в цене.................................71 Валерий ШАФРАНСКИЙ Учитываем общепроизводственные затраты ....................................79

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В

РЕГУЛИРОВАНИЕ ЦЕН (ТАРИФОВ) ДЛЯ БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ Галина КЕВРА, к.э.н., доцент БГТУ

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ Правовые основы государственной политики в области ценообразования в Республике Беларусь, сферы применения свободных и регулируемых цен (тарифов) субъектами предпринимательской деятельности, их права, обязанности и ответственность за несоблюдение цен (тарифов) определены Законом от 10.05.1999 № 255-З «О ценообразовании» (далее – Закон № 255-З). В соответствии со ст. 7 Закона № 255-З регулируемые цены (тарифы) применяются в отношении отдельных товаров (работ, услуг), конкретный перечень которых устанавливается Президентом Республики Беларусь или по его поручению Советом Министров. Так, перечень товаров (работ, услуг), цены (тарифы) на которые регулируются Советом Министров, государственными органами (организациями), определен в приложении 1 к Указу Президента Республики Беларусь от 25.02.2011 № 72 «О некоторых вопросах регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь» (далее – Перечень № 72, Указ № 72). Полномочия по регулированию цен (тарифов), применяемых бюджетными организациями, предоставлены Минздраву и Минобразования, облисполкомам и Мингорисполкому.

РЕГУЛИРОВАНИЕ (ЦЕН) ТАРИФОВ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ Согласно нормам Указа № 72 Минздрав по согласованию с МАРТ осуществляет прямое (административное) регулирование цен (тарифов) по перечню, определяемому Советом Министров. Перечень платных медицинских услуг, тарифы на которые регулируются Минздравом (по согласованию с МАРТ),

2  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

утвержден постановлением Совета Министров от 17.01.2014 № 35 (далее – Перечень № 35). В настоящее время в указанный перечень включены следующие виды платных медицинских услуг: стоматологические услуги (ортодонтические, ортопедические и зуботехнические); диагностические услуги (лабораторная, лучевая, ультразвуковая, функциональная и эндоскопическая диагностика); медицинское освидетельствование состояния здоровья граждан для получения медицинской справки о состоянии здоровья, подтверждающей годность к управлению автомобилями с ручным управлением.

СПОСОБЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ (ЦЕН) ТАРИФОВ В СФЕРЕ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ Регулирование (цен) тарифов – воздействие на процессы установления и применения цен (тарифов) со стороны субъектов ценообразования, осуществляющих регулирование цен (тарифов). Регулирование (цен) тарифов в сфере здравоохранения осуществляется путем установления: предельных максимальных (цен) тарифов; предельного норматива рентабельности; предельных максимальных надбавок; порядка определения и применения (цен) тарифов. Предельная цена (тариф) – регулируемая цена (тариф), величина которой ограничена верхним и (или) нижним пределами (ст. 3 Закона № 255-З). Правовое регулирование предельных максимальных цен (тарифов), установленных Минздравом, представлено в таблице.

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В

Установление предельных максимальных цен (тарифов) на товары (услуги) в сфере здравоохранения Товары (услуги)

Таблица

Постановление Минздрава

Услуги по лучевой, ультразвуковой, функциональной и эндоскопической диагностике

от 03.02.2015 № 13 «Об установлении предельных максимальных тарифов на услуги по лучевой, ультразвуковой, функциональной и эндоскопической диагностике»

Стоматологические услуги (ортодонтические, ортопедические и зуботехнические), услуги по лучевой диагностике при оказании стоматологических услуг

от 03.02.2015 № 15 «Об установлении предельных максимальных тарифов на стоматологические услуги (ортодонтические, ортопедические и зуботехнические), на услуги по лучевой диагностике при оказании стоматологических услуг»

Услуги по лабораторной диагностике

от 03.02.2015 № 16 «Об установлении предельных максимальных тарифов на услуги по лабораторной диагностике»

Услуги по медицинскому освидетельствованию состояния здоровья граждан для получения медицинской справки о состоянии здоровья, подтверждающей годность к управлению автомобилями с ручным управлением

от 21.01.2016 № 3 «Об установлении предельных максимальных тарифов на услуги по медицинскому освидетельствованию состояния здоровья граждан для получения медицинской справки о состоянии здоровья, подтверждающей годность к управлению автомобилями с ручным управлением»

Лекарственные средства, производимые организациями Республики Беларусь

от 07.09.2012 № 137 «Об установлении предельных максимальных отпускных цен на лекарственные средства, производимые организациями Республики Беларусь»

Применение предельного норматива рентабельности Предельный норматив рентабельности – устанавливаемый предельный показатель отношения прибыли к затратам, выраженный в процентах. Предельный норматив рентабельности, используемый для определения суммы прибыли, подлежащей включению в тарифы на платные медицинские услуги по Перечню № 35, установлен в размере 30% к плановой себестоимости (подп. 1.1 п. 1 постановления Минздрава от 03.02.2015 № 14 «О некоторых вопросах регулирования тарифов на платные медицинские услуги» (далее – постановление № 14).

На заметку Тарифы на платные медицинские услуги, оказываемые юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями иностранным гражданам и лицам без гражданства, временно пребывающим или временно проживающим в Республике Беларусь, если иное не установлено законодательными актами Республики Беларусь и международными договорами Республики Беларусь, устанавливаются ими самостоятельно без учета предельных максимальных тарифов, предельного норматива рентабельности (п. 4 постановления № 14).

Применение предельных максимальных надбавок Предельная надбавка – ограничение к цене, устанавливаемое субъектами ценообразования, осуществляющими регулирование цен (тарифов). Согласно части первой п. 13 Инструкции о порядке установления и применения тарифов на платные медицинские услуги, утвержденной постановлением № 14 (далее – Инструкция № 14), за выполнение платных медицинских услуг по желанию заказчиков в ночное время, государственные праздники и праздничные дни юридические лица и индивидуальные предприниматели имеют право применять к установленным тарифам надбавки. В соответствии с подп. 1.2 п. 1 постановления № 14 предельные максимальные надбавки к установленным тарифам на платные медицинские услуги по Перечню № 35 применяются в размерах, не превышающих: за оказание платных медицинских услуг в ночное время – 30%; за оказание платных медицинских услуг в государственные праздники и праздничные дни – 50%. При наличии оснований для применения нескольких надбавок к установленным тарифам на

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  3

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В

платные медицинские услуги общая величина надбавки определяется путем суммирования соответствующих надбавок (ч. 2 п. 13 Инструкции № 14). Установление порядка определения и применения (цен) тарифов Порядок установления и применения тарифов на платные медицинские услуги определен Инструкцией № 14.

На заметку В соответствии с п. 3 Инструкции № 14 юридические лица и индивидуальные предприниматели в рамках установленных Минздравом предельных максимальных тарифов и с учетом предельного норматива рентабельности самостоятельно устанавливают фиксированные тарифы на оказываемые ими платные медицинские услуги. При формировании тарифов на медицинские услуги, в отношении которых в настоящее время законодательством не установлены предельные максимальные тарифы, учреждениям здравоохранения (в т.ч. государственной формы собственности) следует руководствоваться положениями Закона № 255-З, согласно ст. 12 которого они имеют право самостоятельно установить тарифы на эти услуги исходя из конъюнктуры рынка, т.е. без ограничений.

Справочно Перечень платных медицинских услуг, которые могут оказывать государственные организации здравоохранения, утвержден постановлением Совета Министров от 10.02.2009 № 182. Цены на лекарственные средства, изделия медицинского назначения и медицинскую технику формируются в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 11.08.2005 № 366 (в ред. от 21.06.2016) «О формировании цен на лекарственные средства, изделия медицинского назначения и медицинскую технику». В связи с тем что платные медицинские услуги и лекарственные средства, производимые организациями Республики Беларусь, включены в Перечень № 72, юридические лица обязаны составлять эко-

4  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

номические расчеты, подтверждающие уровень тарифов (подп. 2.11 п. 2 Указа № 72). Исключение – юридические лица, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) и ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, и юридических лиц, применяющих фиксированные тарифы, установленные в соответствии с законодательством. Мониторинг цен (тарифов) Дополнительно к названным способам регулирования тарифов Минздрав осуществляет мониторинг тарифов на платные медицинские услуги. Проводится также государственное статистическое наблюдение за ценами на медицинские услуги, оказываемые организациями здравоохранения. Для обеспечения мониторинга рынка платных медицинских услуг в соответствии с решением Межведомственной комиссии по мониторингу отдельных товарных рынков (товаров, работ, услуг), созданной распоряжением Премьер-министра Республики Беларусь от 11.02.2010 № 16р, юридические лица и индивидуальные предприниматели направляют информацию об уровне тарифов на все виды оказываемых медицинских услуг, в т.ч. и в случаях их пересмотра, в течение 10 дней с даты их утверждения, по форме согласно приложениям № 1 и 2 письма Минздрава от 06.04.2011 № 03-3-11/1069 (далее – Письмо № 03-3-11/1069). Организации, имеющие ведомственную подчиненность, направляют вышеуказанную информацию в свою вышестоящую организацию для последующего представления в течение 5 дней в Минздрав. Информация о сформированных тарифах должна быть подписана руководителем и главным бухгалтером (или иным специалистом), заверена печатью юридического лица или индивидуального предпринимателя и представлена в Минздрав на бумажном (в 1 экземпляре) и электронном носителях в соответствии с шаблонами, расположенными на сайте названного министерства www.minzdrav.by. Для установления порядка организации и проведения выборочного государственного статистического наблюдения за ценами на медицинские услуги, оказываемые организациями здравоох-

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В

ранения, и получения необходимой информации для расчета сводного индекса цен на медицинские услуги постановлением Национального статистического комитета от 29.06.2015 № 63 утверждена Инструкция по организации и проведению выборочного государственного статистического наблюдения за ценами на медицинские услуги, оказываемые организациями здравоохранения. Такое наблюдение проводится по отобранным организациям государственной и частной форм собственности, оказывающим платные медицинские услуги населению, как общего профиля, так и специализированным (стоматологическим, наркологическим, косметологическим и др.). Организации здравоохранения отбираются территориальными органами государственной статистики на основании данных об объемах медицинских услуг, оказанных населению организациями здравоохранения.

РЕГУЛИРОВАНИЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ В УЧРЕЖДЕНИЯХ ОБРАЗОВАНИЯ В соответствии с Указом № 72 Минобразования регулирует вопросы по реализации образовательных программ высшего, среднего специального образования на платной основе в государственных учреждениях образования путем установления: предельного норматива рентабельности, используемого для определения суммы прибыли, подлежащей включению в стоимость обучения, в размере не более 30% к экономически обоснованным затратам, необходимым для подготовки специалистов по конкретной специальности (направлению специальности, специализации); порядка определения (формирования и утверждения) стоимости обучения независимо от ведомственной подчиненности.

На заметку Стоимость обучения формируется и утверждается в порядке, установленном Инструкцией о порядке определения стоимости обучения при реализации образовательных программ высшего и среднего специального образования на платной основе в государ-

ственных учреждениях образования, утвержденной постановлением Минобразования от 29.07.2011 № 210.

РЕГУЛИРОВАНИЕ ЦЕН (ТАРИФОВ) ОБЛИСПОЛКОМАМИ И МИНГОРИСПОЛКОМОМ Регулирование цен (тарифов) осуществляется облисполкомами и Минским горисполкомом на услуги (продукцию): оказываемые населению социальные услуги; продукцию общественного питания, реализуемую в учреждениях образования; оказываемые населению услуги оздоровительных лагерей. Регулирование тарифов на оказываемые населению социальные услуги Тарифы на оказываемые населению социальные услуги, предоставляемые государственными учреждениями социального обслуживания системы органов по труду, занятости и социальной защите (далее – социальные услуги), включены в Перечень № 35, тарифы на которые регулируются областными и Минским городским исполкомами. В число таких услуг входят социальные услуги, оказываемые территориальными центрами социального обслуживания населения, входящие в Перечень бесплатных и общедоступных социальных услуг государственных учреждений социального обслуживания c нормами и нормативами обеспеченности граждан этими услугами, утвержденный постановлением Совета Министров от 27.12.2012 № 1218 «О некоторых вопросах оказания социальных услуг» (далее – Перечень № 1218). Установление тарифов на социальные услуги, входящие и не входящие в Перечень № 1218, регулируется решениями областных и Минского городского исполкомов: Минского облисполкома от 07.08. 2017 № 646 «Об установлении тарифа на социальные услуги, предоставляемые территориальными центрами социального обслуживания населения» (далее – Решение № 646); Брестского облисполкома от 12.03.2014 № 177 «Об установлении тарифов на социальные услуги, предоставляемые государственными

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  5

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В

учреждениями социального обслуживания» (далее – Решение № 177); Витебского облисполкома от 31.12.2013 № 810 «Об установлении тарифов на социальные услуги, предоставляемые государственными учреждениями социального обслуживания» (далее – Решение № 810); Гомельского облисполкома от 19.02.2016 № 120 «О тарифах на социальные услуги, предоставляемые территориальными центрами социального обслуживания населения»; Гродненского облисполкома от 24.12.2013 № 766 «Об установлении тарифов на социальные услуги, предоставляемые территориальными центрами социального обслуживания населения»; Могилевского облисполкома от 20.02.2014 № 6-7 «О регулировании цен (тарифов) на территории Могилевской области» (далее – Решение № 6-7); Мингорисполкома от 08.04.2014 № 880 «Об установлении тарифов на социальные услуги, предоставляемые территориальными центрами социального обслуживания населения». Регулирование тарифов на социальные услуги осуществляется областными и Минским городским исполкомами путем установления: фиксированных тарифов на социальные услуги (кроме услуг сиделки) и услуги сиделки. Фиксированная цена (тариф) – регулируемая цена (тариф) в твердо выраженной денежной величине. Фиксированные тарифы на социальные услуги (услуги сиделки) устанавливаются без учета стоимости материалов; предельных максимальных тарифов на социальные услуги, предоставляемые: стационарными учреждениями социального обслуживания гражданам, которым в соответствии с законодательством предоставляются на платных условиях специальные жилые помещения государственного жилищного фонда, и территориальным центром социального обслуживания населения в форме стационарного социального обслуживания (Решения № 177, № 810, № 6-7); предельного норматива рентабельности, используемого для определения суммы прибыли, подлежащей включению в регулируемые тарифы на социальные услуги, не входящие в Перечень № 1218, а также входящие в Перечень № 1218, но предоставляемые сверх норм и нор-

6  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

мативов обеспеченности граждан бесплатными и общедоступными социальными услугами государственных учреждений социального обслуживания, без учета стоимости материалов в размере 25% (Решения № 646, № 177, № 810), либо в размере 15% к себестоимости этих услуг (Решение № 6-7).

На заметку Порядок и условия оказания социальных услуг государственными учреждениями социального обслуживания, а также формы договоров об оказании социальных услуг государственными организациями, оказывающими социальные услуги, утверждены постановлением Минтруда и соцзащиты от 26.01.2013 № 11 «О некоторых вопросах оказания социальных услуг государственными организациями, оказывающими социальные услуги». Регулирование цен на продукцию общественного питания, реализуемую в учреждениях образования Согласно Указу № 72 продукция общественного питания, реализуемая в учреждениях образования, включена в Перечень № 72, цены и наценки на которую регулируются областными и Минским городским исполнительными комитетами. Порядок формирования цен и наценок объектами общественного питания учреждений образования регулируется решениями областных и Минского городского исполкомов: Минского облисполкома от 23.05.2011 № 671 «О формировании цен на продукцию общественного питания, реализуемую в учреждениях образования»; Брестского облисполкома от 18.03.2011 № 270 «Об утверждении Инструкции об особенностях формирования цен на продукцию общественного питания, реализуемую в учреждениях образования Брестской области»; Витебского облисполкома от 15.03.2017 № 147 «Об утверждении Инструкции о порядке формирования цен на продукцию общественного питания, реализуемую в учреждениях образования Витебской области»; Гомельского облисполкома от 07.08.2014 № 733 «О формировании цен на продукцию общественного питания, реализуемую в учреждениях

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В

образования, расположенных на территории Гомельской области»; Гродненского облисполкома от 13.07.2011 № 508 «О формировании цен на продукцию общественного питания, реализуемую в учреждениях образования»; Могилевского облисполкома от 23.09.2011 № 14-10 «Об утверждении Инструкции о порядке формирования цен на продукцию общественного питания, реализуемую в торговых объектах общественного питания учреждений образования Могилевской области»; Мингорисполкома от 08.09.2011 № 2674 «Об утверждении Инструкции о порядке формирования цен на продукцию общественного питания, реализуемую в учреждениях образования города Минска». Регулирование тарифов на оказываемые населению услуги оздоровительных лагерей Согласно Указу № 72 оказываемые населению услуги оздоровительных лагерей включены в Перечень № 35, тарифы на которые регулируются облисполкомами и Минским городским исполкомами. Формирование тарифов на услуги оздоровительных лагерей регулируется решениями областных исполкомов и Мингорисполкомом: Минского облисполкома от 07.04.2015 № 319 «Об утверждении Инструкции о порядке установления и применения тарифов на услуги оздоровительных лагерей»; Брестского облисполкома от 12.03.2015 № 189 «Об утверждении Инструкции о порядке установления и применения тарифов на услуги оздоровительных лагерей Брестской области»; Витебского облисполкома от 30.04.2015 № 274 «О некоторых вопросах ценового регулирования услуг оздоровительных лагерей Витебской области»; Гомельского облисполкома от 02.04.2015 № 289 «Об утверждении Инструкции о порядке установления и применения тарифов на услуги оздоровительных лагерей»; Гродненского облисполкома от 16.04.2015 № 205 «Об утверждении Инструкции о порядке установления и применения тарифов на услуги оздоровительных лагерей Гродненской области»;

Могилевского облисполкома от 22.04.2015 № 18-14 «Об утверждении Инструкции о порядке установления и применения тарифов на услуги оздоровительных лагерей Могилевской области»; Мингорисполкома от 02.04.2015 № 803 «Об утверждении Инструкции о порядке установления и применения тарифов на услуги оздоровительных лагерей».

На заметку Тарифы на услуги оздоровительных лагерей определяются на основе плановых затрат (себестоимости) на оказание услуг оздоровительных лагерей, налогов и иных обязательных платежей, установленных законодательством, без включения прибыли.

ИЗМЕНЕНИЕ РЕГУЛИРУЕМЫХ ЦЕН (ТАРИФОВ) В соответствии с п. 10 Инструкции о порядке установления и применения регулируемых цен (тарифов), утвержденной постановлением Минэкономики от 22.07.2011 № 111 (далее – Инструкция № 111), изменение фиксированных цен (тарифов), установленных государственными органами, осуществляющими регулирование цен (тарифов), а также реализация товаров (работ, услуг) ниже предельных минимальных отпускных цен (тарифов), установленных государственными органами, осуществляющими регулирование цен (тарифов), не допускается. При необходимости изменения фиксированных, предельных цен (тарифов), предельного норматива рентабельности, предельных торговых надбавок (скидок) на товары (работы, услуги), установленных государственными органами, осуществляющими регулирование цен (тарифов), юридические лица, индивидуальные предприниматели, государственные органы (организации) представляют в государственные органы, осуществляющие регулирование цен (тарифов), следующие документы: проект документа, содержащий цены (тарифы) (в случае установления фиксированных, предельных цен (тарифов); пояснительную записку с обоснованием вносимых предложений;

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  7

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В

плановую и фактическую калькуляцию с расшифровками статей затрат (обязательны при установлении фиксированных, предельных цен (тарифов), в иных случаях – при необходимости); показатели финансово-экономической деятельности, в т.ч. данные о фактической рентабельности производства (продаж) товаров (работ, услуг). В течение 7 рабочих дней со дня поступления указанных документов государственным органом, осуществляющим регулирование цен (тарифов), при необходимости могут быть запрошены дополнительные документы по обоснованию проектируемого уровня цен (тарифов). Государственный орган, осуществляющий регулирование цен (тарифов), в течение 14 рабочих дней после получения всех необходимых документов принимает решение об установлении (изменении) фиксированных, предельных цен (тарифов), предельных торговых надбавок (скидок), нормативов рентабельности. В случаях представления неполного пакета запрашиваемых документов, а также экономически необоснованного изменения цен (тарифов) государственный орган, осуществляющий регулирование цен (тарифов), принимает решение об отказе в установлении (изменении) фиксированных, предельных цен (тарифов), предельных торговых надбавок (скидок), нормативов рентабельности. Ответственность за достоверность содержащихся в представляемых документах сведений

8  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

несут руководители государственного органа (организации), юридического лица, индивидуальный предприниматель.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ ДИСЦИПЛИНЫ РЕГУЛИРУЕМЫХ ЦЕН (ТАРИФОВ) Ответственность за нарушение дисциплины цен (тарифов) установлена п. 2 ст. 12.4 Кодекса об административных правонарушениях (далее – КоАП), в соответствии с которым при нарушении установленных уполномоченными государственными органами (организациями) фиксированных и (или) предельных цен (тарифов), предельных нормативов рентабельности, оптовых и (или) торговых надбавок (скидок) на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо налагается штраф в двукратном размере разницы между фактической выручкой, полученной от реализации товаров (работ, услуг), и расчетной величиной выручки от реализации этих товаров (работ, услуг) по ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством. При этом нарушение должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем установленного порядка формирования и (или) применения цен (тарифов) влечет наложение штрафа в размере до 40 базовых величин (п. 1 ст. 12.4 КоАП).

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В

РЕГУЛИРОВАНИЕ ЦЕН НА ТОВАРЫ, ПРОИЗВОДИМЫЕ И РЕАЛИЗУЕМЫЕ ОРГАНИЗАЦИЯМИ-МОНОПОЛИСТАМИ Галина КЕВРА, к.э.н., доцент БГТУ

НОРМЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА Нормами национального законодательства производство и реализация товаров (работ, услуг) хозяйствующими субъектами, занимающими доминирующее положение на товарных рынках (далее – организации-монополисты), отнесены к сфере применения регулируемых цен (тарифов) (ст. 7 Закона от 10.05.1999 № 255-З «О ценообразовании»; далее – Закон № 255-З). Регулируемая цена (тариф) – это цена (тариф), устанавливаемая субъектами ценообразования, осуществляющими регулирование цен (тарифов). Организационные и правовые основы регулирования деятельности организаций-монополистов определены Законом от 12.12.2013 № 94-З «О противодействии монополистической деятельности и развитии конкуренции» (далее – Закон № 94-З), основные положения которого направлены на обеспечение условий для развития добросовестной конкуренции, создания и эффективного функционирования товарных рынков республики на современном этапе ее развития.

На заметку Законом от 08.01.2018 № 98-З внесены изменения и дополнения в Закон № 94-З, которые вступили в силу 3 августа 2018 г. В частности, в новой редакции Закона № 94-З: • сделан акцент на превентивных мерах реагирования антимонопольного органа на возможные нарушения антимонопольного законодательства (предостережение, предупреждение); • в 2 раза увеличены пороговые значения балансовой стоимости активов и выручки, при превышении которых требуется получение согласия антимонопольного органа на осуществление экономической концентрации;

• предусмотрен ряд дополнительных мер, направленных на более эффективное пресечение злоупотреблений в отношении потребителей и конкурентов, оперативное реагирование на необоснованное повышение цен, ограничение конкуренции на рынке: - снижен порог, при котором хозяйствующие субъекты признаются доминирующими; - введена альтернатива применения методов для выявления монопольно высокой (низкой) цены; - закреплены применяемые на практике нормы о монопсоническом положении и установлен запрет на монопсонические цены при закупке товара; - расширена сфера действия Закона № 94-З в отношении некоммерческих организаций (союзов и ассоциаций); • детализирован перечень форм недобросовестной конкуренции (например, установлены запреты на введение в заблуждение относительно места нахождения производителя товара, копирование или имитацию фирменного стиля); • гармонизированы с Договором о Евразийском экономическом союзе подходы к запретам на картельные соглашения, действия и иные соглашения, которые приводят или могут привести к ограничению конкуренции; • установлен запрет на действия, которые приводят или могут привести к ограничению конкуренции при закупках товаров; • впервые предусмотрены отдельный процессуальный порядок рассмотрения дел о нарушении антимонопольного законодательства, принятия решений, выдачи предписаний, их разъяснения, порядок и сроки обжалования решений и действий антимонопольного органа. В настоящее время МАРТ уже начало работу по приведению актов законодательства в соответствие с новой редакцией Закона № 94-З.

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  9

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В

ВКЛЮЧЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИИПРОИЗВОДИТЕЛЯ В ГОСУДАРСТВЕННЫЙ РЕЕСТР ОРГАНИЗАЦИЙ-МОНОПОЛИСТОВ Государственный реестр хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на товарных рынках (далее – Госреестр), – это перечень индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность и (или) имеющих право на ее осуществление на территории Республики Беларусь и занимающих доминирующее положение на товарных рынках по определенной товарной позиции.

Справочно

Товарная позиция – конкретный товар, по которому хозяйствующий субъект включен в Госреестр. Порядок формирования и ведения Госреестра организаций-монополистов осуществляется антимонопольным органом по форме согласно приложению к Инструкции о порядке формирования и ведения Государственного реестра хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на товарных рынках, утвержденной постановлением МАРТ от 27.12.2017 № 62 (далее – Инструкция № 62). Целью формирования и ведения Госреестра является определение перечня хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на товарных рынках, в отношении которых антимонопольным органом будет осуществляться контроль за объемом производства, уровнем цен (тарифов) и иными показателями деятельности, а также выработка и реализация мер в сфере противодействия монополистической деятельности и развития конкуренции. Включение хозяйствующего субъекта в Госреестр осуществляется на основании установления его доминирующего положения на товарном рынке в установленном законодательством порядке (п. 5 Инструкции № 62). Согласно п. 2 ст. 5 Закона № 94-З доминирующим признается положение хозяйствующего субъекта, доля которого на товарном рынке составляет 35% и более или менее 35%, если доминирующее положение такого хозяйствующего субъекта установлено антимонопольным органом исходя из возможности хозяйствующего субъекта в одностороннем порядке

10  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

определять уровень цены (тарифа) и оказывать решающее влияние на общие условия реализации товара на соответствующем товарном рынке, наличия экономических, технологических, административных или иных ограничений для доступа на товарный рынок и (или) ухода с товарного рынка, периода существования возможности хозяйствующего субъекта оказывать решающее влияние на общие условия обращения товара на товарном рынке. При этом не может быть признано доминирующим положение хозяйствующего субъекта, доля которого на товарном рынке не превышает 15%, за исключением положения субъекта естественной монополии на товарном рынке, находящемся в состоянии естественной монополии. Доминирующим признается положение каждого из нескольких хозяйствующих субъектов, за исключением случая, предусмотренного п. 4 ст. 5 Закона № 94-З, при выполнении условий, установленных в п. 3 ст. 5 Закона № 94-З (п. 4, 5 ст. 5 Закона № 94-З). Размеры совокупной доли нескольких хозяйствующих субъектов на товарном рынке, при которых они признаются занимающими доминирующее положение на нем, приведены в таблице 1. Таблица 1 Количество хозяйствующих субъектов на товарном рынке Один Два Три Четыре и более

Размеры совокупной доли, % 35 и более или менее 35 (не менее 15) 54 и более 78 и более Более 95

Основаниями для исключения хозяйствующего субъекта из Госреестра являются: утрата хозяйствующим субъектом доминирующего положения на товарном рынке; ликвидация (прекращение деятельности) хозяйствующего субъекта. В целях недопущения и пресечения факта злоупотребления хозяйствующим субъектом доминирующим положением в случае его выявления в рамках контроля за соблюдением антимонопольного законодательства антимонопольный орган осуществляет контроль за объемом производства, уровнем цен (тарифов) и иными показателями дея-

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В

тельности хозяйствующего субъекта, занимающего такое положение (п. 6 ст. 5 Закона № 94-З).

РЕГУЛИРОВАНИЕ ЦЕН Регулирование (цен) тарифов – это воздействие на процессы установления и применения цен (тарифов) со стороны субъектов ценообразования, осуществляющих регулирование цен (тарифов) (ст. 3 Закона № 255-З). В соответствии с полномочиями, предоставленными Указом Президента Республики Беларусь от 25.02.2011 № 72 «О некоторых вопросах регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь» (далее – Указ № 72), регулирование цен на товары (работы, услуги) юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, включенных в Госреестр, осуществляет МАРТ. В соответствии со ст. 8 Закона № 255-З регулирование цен на производимые товары может осуществляться путем установления: порядка установления и применения цен (тарифов); предельных нормативов рентабельности, используемых для определения суммы прибыли, подлежащей включению в регулируемую цену (тариф). Предельный норматив рентабельности – это устанавливаемый предельный показатель отношения прибыли к затратам, выраженный в процентах; фиксированных цен (тарифов). Фиксированная цена (тариф) – регулируемая цена (тариф) в твердо выраженной денежной величине (ст. 3 Закона № 255-З); предельных цен (тарифов). Предельная цена (тариф) – регулируемая цена (тариф), величина которой ограничена верхним и (или) нижним пределами (ст. 3 Закона № 255-З); предельных надбавок (скидок, наценок). Предельная надбавка (скидка, наценка) – ограничение к цене, устанавливаемое субъектами ценообразования, осуществляющими регулирование цен (тарифов) (ст. 3 Закона № 255-З); индексации цен (тарифов). Индексация цены (тарифа) – изменение уровня цены (тарифа) путем применения коэффициента к цене (тарифу) в порядке, установленном законодательством (ст. 3 Закона № 255-З);

декларирования цен (тарифов). Декларирование цен (тарифов) – регистрация цен (тарифов) юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями, включенными в Госреестр хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на товарных рынках, в государственных органах, определенных законодательством (ст. 3 Закона № 255-З). При этом государственные органы, осуществляющие регулирование цен (тарифов) на товары (работы, услуги) организаций-монополистов, вправе принимать решение о выборе конкретного способа регулирования исходя из государственных интересов и складывающейся социально-экономической ситуации в республике в порядке, установленном законодательством. Выбор конкретного способа регулирования цен на производимые товары также предусмотрен Инструкций о порядке регулирования цен (тарифов) на товары (работы, услуги) юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, включенных в Государственный реестр хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на товарных рынках Республики Беларусь (республиканский и местный уровни), и (или) Государственный реестр субъектов естественных монополий, утвержденной постановлением МАРТ от 06.04.2018 № 20 (далее – Инструкция № 20), которая вступила в силу 17 июня 2018 г. Согласно п. 2 Инструкции № 20 способ регулирования цен на конкретные виды товаров, производимые и реализуемые на территории Республики Беларусь организациями-монополистами, устанавливается МАРТ в пределах полномочий, предоставленных ему законодательством.

ПОРЯДОК УСТАНОВЛЕНИЯ И ПРИМЕНЕНИЯ ЦЕН Порядок установления и применения цен (тарифов) на производимые товары (выполняемые работы, оказываемые услуги) организаций-монополистов определен п. 4 Инструкции № 20, согласно которому отпускные цены (тарифы) на указанные товары (работы, услуги) устанавливаются организациямимонополистами на основе плановых затрат (себестоимости) на производство и реализацию товаров (работ, услуг), налогов и иных обязательных платежей, установленных законодательством, прибыли, с учетом конъюнктуры рынка и ограничений, установленных в соответствии с законодательством.

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  11

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В

В соответствии с п. 4 Инструкции № 20 отпускные цены (тарифы) на производимые товары (выполняемые работы, оказываемые услуги) устанавливаются организациями-монополистами на основе плановых затрат (себестоимости) на производство и реализацию товаров (работ, услуг), налогов и иных обязательных платежей, установленных законодательством, прибыли, с учетом конъюнктуры рынка и ограничений, установленных в соответствии с законодательством. В свою очередь, плановые затраты (себестоимость) определяются организациями-монополистами самостоятельно исходя из принятой учетной политики, включающей вопросы ценообразования, с учетом отраслевых рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости товаров (работ, услуг), а также нормативных правовых актов по вопросам формирования затрат на основе раздельного учета затрат по каждой товарной позиции, по которой они включены в Госреестр хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на товарных рынках Республики Беларусь (республиканский и местный уровни), и (или) Госреестр субъектов естественных монополий. При отсутствии раздельного учета затрат по видам товаров (работ, услуг) затраты распределяются в соответствии с учетной политикой. Затраты рассчитываются по нормам (нормативам), утверждаемым организацией-монополистом самостоятельно, если иное не установлено законодательством. При этом следует обратить особое внимание, что в связи с тем что товары (работы, услуги) юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, включенных в Госреестр организациймонополистов (республиканский и местный уровни), включены в Перечень, определенный в п. 1

Указа № 72, юридические лица и индивидуальные предприниматели обязаны составлять экономические расчеты, подтверждающие уровень цен (тарифов) на товары (работы, услуги) (подп. 2.11 п. 2 Указа № 72). Данное требование не распространяется на: юридических лиц, применяющих УСН и ведущих учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН; юридических лиц, применяющих установленные в соответствии с законодательством фиксированные цены (тарифы); крестьянские (фермерские) хозяйства; юридических лиц при реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции; юридических лиц при реализации товаров на биржевых торгах ОАО «Белорусская универсальная товарная биржа». Необходимость подтверждения отпускных цен экономическими расчетами (плановой калькуляцией с расшифровкой статей затрат (материальных, трудовых, накладных и прочих) также определена п. 6 Инструкции № 20.

ПРИМЕНЕНИЕ ПРЕДЕЛЬНЫХ НОРМАТИВОВ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ Предельные нормативы рентабельности, используемые для определения суммы прибыли, подлежащей включению в регулируемую цену (тариф) на товары (работы, услуги), производимые и (или) реализуемые (выполняемые, оказываемые) на территории Республики Беларусь организациями-монополистами, установлены приложением 2 к Инструкции № 20. Они приведены в таблице 2. Таблица 2

Наименование товаров (работ, услуг) Мясо и мясопродукты Известковые материалы (доломитовая мука) Хлеб, хлебобулочные изделия, мука, молоко и молочная продукция, детское питание Товары издательской и полиграфической деятельности Товары (работы, услуги) текстильного и швейного производства, производства кожи, изделий из кожи и производства обуви Соль пищевая Товары лесозаготовок, топливные брикеты Прочие товары (работы, услуги)

12  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

Предельный норматив рентабельности, % к себестоимости 10 10 15 30 35 40 40 25

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В Следует обратить особое внимание на то, что согласно части второй п. 13 Инструкции № 20 предельные нормативы рентабельности не распространяются на: услуги, оказываемые субъектами естественных монополий; товары (работы, услуги), цены (тарифы) на которые регулируются в соответствии с законодательством иным способом, чем установление предельных нормативов рентабельности; товары (работы, услуги), цены (тарифы) на которые в соответствии с Указом № 7 2 регулируются иными государственными органами (организациями); товары (работы, услуги) при заключении субъектами, занимающими доминирующее положение, соглашения в соответствии с Законом № 94-З; новые товары – в течение года со дня постановки этих товаров на серийное производство. По товарам (работам, услугам) организаций-монополистов, производство (выполнение, оказание) которых осуществляется в определенном порядке в течение года и связано со сменой времен года, уровень рентабельности определяется в целом за отчетный период.

отчетной и плановой калькуляции с расшифровками статей затрат; информации об уровне действующих цен (тарифов) на аналогичные товары (работы, услуги), производимые (выполняемые, оказываемые) на товарном рынке Республики Беларусь (республиканский и местный уровни); показателей финансово-экономической деятельности организации-монополиста за предыдущий год и прошедший период отчетного года, в т.ч. данных о фактической рентабельности (к полной себестоимости) данного вида товаров (работ, услуг). При обосновании цен на новые товары, а также в случаях, когда к организации-монополисту применяется государственное регулирование цен путем их декларирования, дополнительно к указанным материалам необходимо в антимонопольный орган представлять в двух экземплярах проект декларации по форме согласно приложению 1 к Инструкции № 20. Все вышеперечисленные материалы должны быть заверены подписью руководителя организации-монополиста.

Важно!

По результатам рассмотрения представленных материалов МАРТ могут быть утверждены цены (тарифы) на товары (работы, услуги) на уровне ниже предусмотренного в материалах по обоснованию этих цен (тарифов). В случае принятия МАРТ решения о регистрации цен (тарифов) на товары (работы, услуги) субъектов, занимающих доминирующее положение, на уровне ниже указанного в декларации цен (тарифов) в течение трех рабочих дней представляется декларация с новым уровнем цен (тарифов). Датой введения цены (тарифа) является дата регистрации декларации МАРТ, если иное не предусмотрено в его соответствующем приказе (решении).

Субъекты, занимающие доминирующее положение, государственное регулирование цен (тарифов) на товары (работы, услуги) которых осуществляется путем порядка установления и применения цен (тарифов) или предельных нормативов рентабельности, используемых для определения суммы прибыли, подлежащей включению в регулируемые цены (тарифы), утверждают отпускные цены (тарифы) самостоятельно (п. 8 Инструкции № 20).

УСТАНОВЛЕНИЕ ФИКСИРОВАННЫХ, ПРЕДЕЛЬНЫХ ЦЕН (ТАРИФОВ) И ИНДЕКСАЦИЯ ЦЕН (ТАРИФОВ) Государственное регулирование цен (тарифов) на товары (работы, услуги) организаций-монополистов путем установления фиксированных или предельных цен (тарифов) или индексации цен (тарифов) осуществляется МАРТ посредством принятия соответствующего решения на основании следующих материалов по обоснованию цен (тарифов): пояснительной записки с обоснованием необходимости установления (изменения) цен (тарифов);

На заметку

ЗАКЛЮЧЕНИЕ СОГЛАШЕНИЙ С ОРГАНИЗАЦИЯМИ-МОНОПОЛИСТАМИ Одним из способов регулирования деятельности организаций-монополистов, предусмотренных подп. 6.10 п. 6 Положения о Министерстве антимонопольного регулирования и торговли Республики Беларусь, утвержденного постановлением Совета Министров от 06.09.2016 № 702, является заключение соглашений органами государственного управления с организациями-монополистами,

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  13

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В в которых определяются обязательные условия, исключающие монополистическую деятельность, а также пределы изменения цен на товары. В течение срока действия соглашения организация-монополист освобождается от обязанности формирования и применения регулируемых цен на товары, предусмотренной для организаций, включенных в Госреестр организаций-монополистов. При этом подлежат исполнению нормы актов законодательства о ценообразовании, обязательные к исполнению иными юридическими лицами, не включенными в данный реестр. В случае нарушения такой организацией-монополистом обязательных условий соглашения антимонопольный орган в течение 3 рабочих дней направляет ей уведомление о расторжении данного соглашения, и через 30 дней с даты расторжения эта организация обязана применять регулируемые цены на товары в соответствии с законодательством.

в т.ч. информацию, составляющую коммерческую, служебную, иную охраняемую законом тайну; определено, что в случае непредставления вышеуказанной информации субъекты хозяйствования, их должностные лица несут ответственность в соответствии с законодательством. Рассмотрим порядок формирования отпускной цены на продукцию, произведенную и реализуемую организацией-монополистом на территории Республики Беларусь, на условном примере.

Пример (условный)

Организация-производитель «А», включенная в Госреестр (республиканский уровень) по товарной позиции «Изразцы печные», осуществляет производство различных видов изразцов печных рядовых прямых и декоративных, белых и цветных, глазурованных и неглазурованных с целью последующей реализации строительным и торговым организациям-покупателям. Расчет отпускных цен на изразцы печные с применением предельного норматива рентабельности к плановой себестоимости в размере, не превышающем 25% (без дифференциации предельного норматива рентабельности в разрезе отдельных наименований товарной позиции «Изразцы печные»), приведен в таблице 3.

ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ Пунктами 1, 2 ст. 23 Закона № 94-3: установлена обязанность хозяйствующих субъектов и их должностных лиц представлять в антимонопольный орган по его запросу и в установленный им срок необходимые ему в соответствии с возложенными на него полномочиями документы, объяснения, информацию,

Таблица 3 № п/п 1 2 3 4 5

Показатель

Единица измерения

Количество товара, планируемого для производства и реализации в расчетном периоде (август 2018 г.) Плановая себестоимость товара в расчете на принятую единицу измерения Норматив рентабельности (предельный) к плановой себестоимости товара Сумма прибыли, подлежащей включению в отпускную цену на товар Отпускная цена на товар, установленная с применением предельного норматива рентабельности, без НДС

При расчете отпускных цен на 1 шт. различных наименований (видов) изразцов печных белых и цветных, глазурованных и неглазурованных товарной позиции «Изразцы печные», применяемых при их реализации строительным и торговым организациям-покупателям в августе 2018 г., необходимо обратить внимание на следующее.

14  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

тыс. шт. руб.

Значение в расчете на принятую единицу измерения (1 шт. изразца печного рядового прямого) белый цветной неглазурованный глазурованный глазурованный 6000 4000 5000 1,04

% руб. руб.

1,12

0,84

25 0,26 (1,04 × 25 / 100) 1,30 (1,04 + 0,26)

0,28 (1,12 × 25 / 100) 1,40 (1,12 + 0,28)

0,21 (0,84 × 25 / 100) 1,05 (0,84 + 0,21)

1. Расчет отпускных цен на 1 шт. различных наименований (видов) изразцов печных осуществляется организацией-производителем «А» на основе плановых затрат на его производство и реализацию (плановой себестоимости), налогов и иных обязательных платежей, установленных законодательством, и прибыли (п. 4 Инструкции № 20).

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В В свою очередь, плановые затраты (себестоимость) определяются организациями-монополистами самостоятельно исходя из принятой учетной политики, включающей вопросы ценообразования, с учетом отраслевых рекомендаций по планированию, учету и калькулированною себестоимости товаров (работ, услуг), а также нормативных правовых актов по вопросам формирования затрат на основе раздельного учета затрат по каждой товарной позиции, по которой они включены в Госреестр и (или) Госреестр субъектов естественных монополий. При отсутствии раздельного учета затрат по видам товаров (работ, услуг) эти затраты распределяются в соответствии с учетной политикой. Затраты рассчитываются по нормам (нормативам), утверждаемым организацией-монополистом самостоятельно, если иное не установлено законодательством. При этом изразцы печные рядовые белые и цветные, глазурованные и неглазурованные включены в перечень товаров, по которым организация-производитель «А» занимает доминирующее положение на товарных рынках (республиканский уровень) по товарной позиции «Изразцы печные», цены на которые регулируются МАРТ. В связи с этим уровень отпускных цен на изразцы печные в обязательном порядке подтверждается экономическими расчетами (плановой калькуляцией с расшифровкой статей затрат: материальных, трудовых, накладных и проч.). Необходимость подтверждения отпускных цен экономическими расчетами также предусмотрена подп. 2.1-1 п. 2 Указа № 72 и п. 6 Инструкции № 20.

2. Определение суммы прибыли, подлежащей включению в регулируемые отпускные цены на указанные изразцы печные, осуществляется организацией-производителем «А» исходя из норматива рентабельности по отношению к плановым затратам на их производство и реализацию (полной себестоимости). В связи с тем что организация-производитель «А» занимает доминирующее положение на товарных рынках (республиканский уровень) по товарной позиции «Изразцы печные», определение суммы прибыли, подлежащей включению в регулируемую отпускную цену, осуществляется с применением предельного норматива рентабельности. Предельный норматив рентабельности по товарной позиции «Изразцы печные» установлен в размере 25% к плановой себестоимости (приложение 2 к Инструкции № 20 – «Прочие товары (работы, услуги)»).

Справочно Расчет отпускных цен на изразцы печные, приведенный в таблице 3, произведен с применением предельного норматива рентабельности к плановой себестоимости в размере, не превышающем 25% (без дифференциации предельного норматива рентабельности в разрезе отдельных наименований товарной позиции «Изразцы печные»). При этом в соответствии с п. 14 Инструкции № 20 субъекты, занимающие доминирующее положение, государственное регулирование цен (тарифов) на товары (работы, услуги) которых осуществляется путем установления предельных нормативов рентабельности, используемых для определения суммы прибыли, подлежащей включению в регулируемую цену (тариф), имеют право дифференцировать предельные нормативы рентабельности в разрезе отдельных наименований товарной позиции, по которой они включены в Госреестр, с соблюдением установленного предельного норматива рентабельности в целом по данной товарной позиции.

3. Изразцы печные глазурованные и неглазурованные включены в п. 12 Перечня изделий народных художественных ремесел признанного художественного достоинства, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения НДС, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 07.02.2006 № 81. В связи с этим при реализации (отгрузке) изразцов печных ОАО «Стройматериалы» НДС не исчисляется, первичные учетные документы, применяемые при их реализации (отгрузке), выписываются без выделения сумм НДС и предъявления этих сумм покупателю. При этом в указанных документах делается запись или ставится штамп «Без НДС» (п. 6-1 ст. 105 НК).

4. Реализация на территории Республики Беларусь изразцов печных осуществляется по отпускным ценам (без НДС), сформированным за принятую единицу измерения (1 шт.). Округление отпускных цен на указанную продукцию осуществляется организацией в порядке, определяемом самостоятельно (п. 8 письма Минторга от 25.03.2016 № 03-16/257к «Об округлении цен (тарифов)»).

5. Отпускные цены на изразцы печные, обоснованные экономическими расчетами, устанавливаются руководителем (иным уполномоченным лицом) организации-производителя «А» и подтверждаются документом, например, прейскурантом.

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  15

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В

ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ (В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ) Сергей КОРОТАЕВ, доктор экономических наук, профессор БГЭУ, аудитор Одной стороной по сделке купли-продажи товаров (работ, услуг) между белорусскими организациями является резидент индустриального парка «Великий камень». Резидент индустриального парка применяет льготную ставку по налогу на прибыль (50% от общеустановленной). Цена сделки между сторонами превышает 100 000 бел. руб. (без учета косвенных налогов). Подпадает ли эта сделка под контроль трансфертного ценообразования? Если резидент индустриального парка «Великий камень» и другая сторона сделки купли-продажи товаров (работ, услуг) являются взаимозависимыми лицами, сделка между ними подлежит контролю трансфертного ценообразования. Контроль, именуемый контролем трансфертного ценообразования, в соответствии с подп. 1.2 п. 1 ст. 301 НК осуществляется, в частности, по сделкам (если в течение налогового периода сумма цены сделок соответственно по реализации или приобретению товаров (работ, услуг) с одним лицом превышает 100 000 бел. руб. без учета косвенных налогов): совершенным с взаимозависимым лицом – налоговым резидентом Республики Беларусь (в т.ч. через совокупность сделок при участии (посредничестве) третьего лица (лиц), которое имеет право не исчислять и не уплачивать налог (освобождено от налога) на прибыль в налоговом периоде, в котором совершена сделка, ввиду того что такое лицо относится к отдельным категориям плательщиков, и (или) применяет особые режимы налогообложения, и (или) осуществляет деятельность на определенных законодательством территориях (абз. 6 подп. 1.2 п. 1 ст. 301 НК). В связи с этим контроль трансфертного ценообразования по сделкам, совершенным с налоговым резидентом Республики Беларусь, осуществляется в случае если этот налоговый резидент:

16  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

а) является взаимозависимым лицом; б) имеет право не исчислять и не уплачивать налог (освобожден от налога) на прибыль ввиду того, что он относится к отдельным категориям плательщиков, и (или) применяет особые режимы налогообложения, и (или) осуществляет деятельность на определенных законодательством территориях. Особо следует отметить, что названные выше условия для осуществления контроля трансфертного ценообразования должны выполняться одновременно, т.е. если хотя бы одно из условий не выполняется, то сделка не подлежит контролю. Как следует из вопроса, резидент индустриального парка применяет льготную ставку по налогу на прибыль согласно части второй п. 40 Положения о специальном правовом режиме КитайскоБелорусского индустриального парка «Великий камень», утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 12.05.2017 № 166. То есть резидент индустриального парка не исчисляет и не уплачивает налог на прибыль в полном объеме, поскольку он применяет особый режим налогообложения и осуществляет деятельность на определенной законодательством территории. Таким образом, с учетом освобождения от налога на прибыль при соблюдении других названных выше условий (является взаимозависимым лицом, цена сделки между сторонами без учета косвенных налогов превышает 100 000 бел. руб.) резидент индустриального парка будет подпадать под контроль трансфертного ценообразования. Вместе с тем из поставленного вопроса неясно, являются ли стороны по сделке купли-продажи взаимозависимыми лицами. В соответствии со ст. 20 НК взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В К таким отношениям относятся, в частности, отношения: когда одно лицо выступает учредителем (участником) другой организации, если доля его прямого и (или) косвенного участия составляет не менее 20%; когда одно лицо подчиняется другому по должностному положению либо одно лицо находится (непосредственно или косвенно) под контролем другого лица; между организациями, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой из этих организаций составляет не менее 20%. В случае если резидент индустриального парка «Великий камень» и белорусская организация, являющаяся другой стороной по сделке купли-продажи товаров (работ, услуг): не подпадают под критерии, установленные ст. 20 НК для признания их взаимозависимыми, не будет соблюдаться одно из условий, установленных законодательством в отношении сделок, подлежащих контролю трансфертного ценообразования. В связи с этим даже соблюдение двух других условий (применение резидентом индустриального парка особого режима налогообложения с применением льготной ставки по налогу на прибыль, цена сделки между сторонами без учета косвенных налогов превышает 100 000 бел. руб.) не дает оснований для отнесения осуществляемой сделки к сделке, подлежащей контролю трансфертного ценообразования; будут признаны взаимозависимыми, то с учетом соблюдения двух других названных выше условий осуществляемая между сторонами сделка будет подпадать под контроль трансфертного ценообразования. Организация «А» (резидент Республики Беларусь – применяет общую систему налогообложения) и организация «В» (резидент Республики Беларусь – применяет УСН) являются взаимозависимыми лицами. Организация «С» (резидент Российской Федерации) не является взаимозависимым лицом по отношению к организации «А» и организации «В». Организация «А» продала товар организации «В», а организация «В» продала этот товар организации «С» (экспорт). Сумма сделок превысила 100 000 бел. руб.

Применяются ли принципы трансфертного ценообразования к осуществляемым сделкам? Схема сделок по реализации товара между организациями «А», «В» и «С» представлена на следующем рисунке. Организация «А» (резидент Республики Беларусь)

Товар

Организация «В» (резидент Республики Беларусь)

Товар

Организация «С» (резидент Российской Федерации)

Да, применяются к сделке между организацией «А» и организацией «В», являющихся налоговыми резидентами Республики Беларусь. Контроль, именуемый контролем трансфертного ценообразования, в соответствии с подп. 1.2 п. 1 ст. 301 НК осуществляется, в частности, по сделкам (если в течение налогового периода сумма цены сделок соответственно по реализации или приобретению товаров (работ, услуг) с одним лицом превышает 100 000 бел. руб. без учета косвенных налогов): а) совершенным по внешнеторговой деятельности с взаимозависимым лицом или лицом, место нахождения (место жительства) которого находится в государстве (на территории), включенном в перечень оффшорных зон, который определяется Президентом Республики Беларусь для целей применения оффшорного сбора (далее – резидент оффшорной зоны); б) совершенным по внешнеторговой деятельности с взаимозависимым лицом или с резидентом оффшорной зоны при участии (посредничестве) третьего лица, не являющегося по отношению к ним взаимозависимым лицом через совокупность сделок; в) совершенным с взаимозависимым лицом – налоговым резидентом Республики Беларусь (в т.ч. через совокупность сделок при участии (посредничестве) третьего лица (лиц)), которое имеет право не исчислять и не уплачивать налог (освобождено от налога) на прибыль в налоговом периоде, в котором совершена сделка, ввиду того что такое лицо относится к отдельным категориям плательщиков, и (или) применяет особые режимы налогообложения, и (или) осуществляет деятельность на определенных законодательством территориях. Применительно к рассматриваемой ситуации имеет место 2 вида сделок, сумма по которым превышает 100 000 бел. руб.: сделки купли-продажи товара между организацией «А» и организацией «В»; внешнеторговые сделки купли-продажи товара между организацией «В» и организацией «С».

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  17

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В При этом отметим, что исходя из заданных условий организация «А» и организация «С» не являются взаимозависимыми лицами. Соответственно, на них не распространяется контроль трансфертного ценообразования по оговоренным выше пунктам а) и б). Не являются взаимозависимыми лицами организация «В» – резидент Республики Беларусь и организация «С» – резидент Российской Федерации, что с учетом пункта а) исключает необходимость контроля трансфертного ценообразования по сделкам между этими лицами. Что касается организаций «А» и «В» – резидентов Республики Беларусь, то они изначально являются взаимозависимыми. При этом организация «В» применяет особый режим налогообложения (УСН), в связи с чем она освобождена от уплаты налога на прибыль. Таким образом, по совокупности условий, обозначенных в выделенном пункте в), а также с учетом того что сумма сделок между организациями «А» и «В» превысила в течение налогового периода 100 000 бел. руб. (без учета косвенных налогов), сделки между этими организациями, являющимися резидентами Республики Беларусь, подпадают под контроль трансфертного ценообразования. Отметим также, что с учетом абзаца пятого части первой п. 3 ст. 301 НК для целей контроля трансфертного ценообразования под сделкой по реализации товаров (работ, услуг) понимается сделка, совершенная по ценам ниже рыночных более чем на 20% на дату отражения продавцом (организацией «А») выручки от реализации товара. Организация «А» (резидент Республики Беларусь) продает товар организации «В» (резидент Республики Беларусь), которая, в свою очередь, перепродает его по той же стоимости организации «С» (резидент Республики Беларусь). Сумма сделок превысила 100 000 бел. руб. Организация «А» и организация «С» являются взаимозависимыми лицами, организация «А» и организация «В», а также организация «В» и организация «С» взаимозависимыми лицами не являются. Организация «А» и организация «В» применяют общую систему налогообложения, а организация «С» – УСН. Какие из осуществленных сделок подпадают под контроль трансфертного ценообразования?

18  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

Схема сделок по реализации товара между организациями «А», «В» и «С» представлена на следующем рисунке. Взаимозависимые лица

Организация «А» (резидент Республики Беларусь)

Товар

Организация «В» (резидент Республики Беларусь)

Товар

Организация «С» (резидент Республики Беларусь)

Под контроль трансфертного ценообразования подпадает совокупность сделок между организацией «А» и организацией «В», а также между организацией «В» и организацией «С», приравненная к сделке организации «А» с взаимозависимым лицом – организацией «С». Контроль, именуемый контролем трансфертного ценообразования, в соответствии с подп. 1.2 п. 1 ст. 301 НК осуществляется, в частности, по сделкам (если в течение налогового периода сумма цены сделок соответственно по реализации или приобретению товаров (работ, услуг) с одним лицом превышает 100 000 бел. руб. без учета косвенных налогов): совершенным с взаимозависимым лицом – налоговым резидентом Республики Беларусь (в т.ч. через совокупность сделок при участии (посредничестве) третьего лица (лиц)), как это указано в абзацах третьем-пятом подп. 1.2 п. 1 ст. 301 НК), которое имеет право не исчислять и не уплачивать налог (освобождено от налога) на прибыль в налоговом периоде, в котором совершена сделка, ввиду того что такое лицо относится к отдельным категориям плательщиков, и (или) применяет особые режимы налогообложения, и (или) осуществляет деятельность на определенных законодательством территориях. В соответствии с абзацами третьим-пятым подп. 1.2 п. 1 ст. 301 НК совокупность сделок приравнивается к сделке с взаимозависимым лицом, не принимая во внимание наличие третьего лица (лиц), при участии (посредничестве) которого (которых) совершается такая совокупность сделок, при условии что такое третье лицо (лица), не признаваемое взаимозависимым (не признаваемые взаимозависимыми) и принимающее (принимающие) участие в указанной совокупности сделок: а) не выполняет в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом

Г О С УД А Р С Т В Е Н Н О Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е Ц Е Н И ТА Р И Ф О В другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом; б) не использует никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом. В этой связи контроль трансфертного ценообразования по сделкам, совершенным с налоговым резидентом Республики Беларусь, осуществляется в случае если этот налоговый резидент: а) является взаимозависимым лицом (в т.ч. признаваемым таковым через совокупность сделок при участии (посредничестве) третьего лица (лиц)) и б) имеет право не исчислять и не уплачивать налог (освобожден от налога) на прибыль, ввиду того что он относится к отдельным категориям плательщиков, и (или) применяет особые режимы налогообложения, и (или) осуществляет деятельность на определенных законодательством территориях. Особо следует отметить, что названные выше условия для осуществления контроля трансфертного ценообразования должны выполняться одновременно, т.е. если хотя бы одно из условий не выполняется, то сделка не подлежит контролю. Применительно к рассматриваемой ситуации имеет место два вида сделок, сумма по которым превышает 100 000 бел. руб.: сделки купли-продажи товара между организацией «А» и организацией «В»; сделки купли-продажи товара между организацией «В» и организацией «С». В силу того что организация «В» и организация «С» не являются взаимозависимыми лицами, осуществленная между ними сделка купли-продажи товара не подпадает под контроль трансфертного ценообразования. По аналогичной причине не подпадает под контроль трансфертного ценообразования и сделка между организацией «А» и организацией «В». Организация «А» и организация «С», как следует из вопроса, являются взаимозависимыми, однако прямая сделка купли-продажи товара между ними не осуществлялась. В этой связи следует установить, может ли совокупность сделок между организациями «А» и «В» и между организациями «В» и «С» быть приравнена

к сделке организации «А» с взаимозависимым лицом – организацией «С». Как отмечалось выше, совокупность сделок может быть приравнена к сделке с взаимозависимым лицом, если применительно к рассматриваемой схеме взаимоотношений: а) организация «А» и организация «С» являются взаимозависимыми; б) организация «В», принимающая участие в рассматриваемой совокупности сделок, не является взаимозависимой по отношению к организациям «А» и «С»; в) организация «В» осуществляет перепродажу товара, приобретенного у организации «А» организации «С», не осуществляя при этом каких-либо дополнительных функций, кроме организации реализации (перепродажи) товара, и не задействуя при реализации (перепродаже) никаких активов. В силу того что каждое из обозначенных условий имеет место, совокупность сделок между организациями «А» и «В», а также организациями «В» и «С» может быть приравнена к сделке организации «А» с взаимозависимым лицом – организацией «С». В этой связи, а также учитывая то обстоятельство, что организация «С» применяет особый режим налогообложения, а именно УСН, не предусматривающую необходимость исчисления и уплаты налога на прибыль, совокупность сделок между организацией «А» и организацией «В», а также между организацией «В» и организацией «С», приравненная к сделке организации «А» с взаимозависимым лицом – организацией «С», подпадает под контроль трансфертного ценообразования. В случае если бы организация «С» применяла общую систему налогообложения и не была бы освобождена от уплаты налога на прибыль, то совокупность сделок между организациями «А», «В» и «С», приравненная к сделке организации «А» с взаимозависимым лицом – организацией «С», не подпадала бы под контроль трансфертного ценообразования. Отметим также, что с учетом абзаца пятого части первой п. 3 ст. 301 НК для целей контроля трансфертного ценообразования под сделкой по реализации товаров (работ, услуг) понимается сделка, совершенная по ценам ниже рыночных более чем на 20% на дату отражения продавцом (организацией «А») выручки от реализации товара.

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  19

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

ОПРЕДЕЛЯЕМ ТАРИФЫ НА ПЛАТНЫЕ СТОМАТОЛОГИЧЕСКИЕ УСЛУГИ Наталья БОРИСЕНКО, аудитор

Рассмотрим практические ситуации.

Ситуация 1 В проведении базальной имплантации гражданину Республики Беларусь участвуют только врач и медсестра с большим опытом работы, и их заработная плата согласно штатному расписанию существенно отличается от заработной платы других врачей. Рассмотрим, можно ли для расчета тарифа в калькуляции брать заработную плату конкретного врача и медсестры, которые участвуют в ортопедической части при базальной имплантации, и можно ли в Положении о ценообразовании сделать следующую запись: «Подпункт 4.1.2 п. 4 «Определение фиксированного прикуса» (приложение 1 к постановлению Минздрава от 30.09.2011 № 103 «Об установлении норм времени и норм расхода материалов на платные медицинские услуги по стоматологии, оказываемые юридическими лицами независимо от их формы собственности и подчиненности и индивидуальными предпринимателями», далее – постановление № 103, приложение 1 к постановлению № 103): при обычной ортопедии брать в расчет среднюю заработную плату по всем ортопедам, а для ортопедической части при проведении базальной имплантации в этом пункте брать в расчет только заработную плату врача и медсестры, которые участвуют при проведении базальной имплантации». Да, можно. Постановлением Совета Министров от 17.01.2014 № 35 «Об утверждении перечней социально значимых товаров (услуг), цены (тарифы) на которые регулируются государственными органа20  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

ми» (далее – постановление № 35, Перечень № 35) определены некоторые виды платных медицинских услуг, на которые установлены предельно максимальные тарифы, в числе которых поименованы и ортопедические услуги. Основным нормативным документом, определяющим правила установления и применения тарифов на платные медицинские услуги, является постановление Минздрава от 03.02.2015 № 14 «О некоторых вопросах регулирования тарифов на платные медицинские услуги» (далее – постановление № 14). Так, тарифы на платные медицинские услуги, которые поименованы в Перечне № 35, должны устанавливаться с учетом норм постановления № 14. Постановлением № 14 утверждена Инструкция о порядке установления и применения тарифов на платные медицинские услуги (далее – Инструкция № 14). Пунктом 5 Инструкции № 14 определено, что тарифы на платные медицинские услуги устанавливаются юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями на основе плановой себестоимости, всех видов установленных законодательством Республики Беларусь налогов и иных обязательных платежей и прибыли. Порядок включения затрат в плановую себестоимость юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем определяется самостоятельно. Пунктом 1 постановления № 14 установлено, что при формировании тарифов на платные медицинские услуги, включенные в Перечень № 35, предельный норматив рентабельности, используемый для определения суммы прибыли, подлежащей включению в тарифы на эти услуги, допускается в размере не более 30% к плановой себестоимости. Документом, в котором определены предельно максимальные тарифы на ортопедические

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я услуги, является Приложение к постановлению Минздрава от 03.02.2015 № 15 «Об установлении предельных максимальных тарифов на стоматологические услуги (ортодонтические, ортопедические и зуботехнические), на услуги по лучевой диагностике при оказании стоматологических услуг» (далее – постановление № 15, Приложение № 15). Так, подп. 2.14 п. 2 Приложения № 15 установлен предельный максимальный тариф на медицинскую услугу «определение фиксированного прикуса» 3,50 руб. Подпунктом 4.1.2 п. 4 Приложения 1 к постановлению № 103 определено, что оказание такой услуги, как «определение фиксированного прикуса», проводится врачом-стоматологом и медсестрой. Качество оказываемых медицинских услуг определяется не только современным оборудованием, инструментами и материалами, но также и профессиональными навыками, квалификацией и опытом работы в той или иной области врача, который оказывает эти услуги. Согласно ст. 57 Трудового кодекса заработная плата – вознаграждение за труд, которое наниматель обязан выплатить работнику за выполненную работу в зависимости от ее сложности, количества, качества, условий труда и квалификации работника с учетом фактически отработанного времени, а также за периоды, включаемые в рабочее время. Таким образом, мы видим, что трудовое законодательство определяет прямую зависимость величины заработной платы от квалификации работника. Безусловно, для совершения сложной медицинской манипуляции организации привлекают

№ п/п 1 2 3 4

Должность Врач-стоматолог-ортопед Врач-стоматолог-хирург Врач-стоматолог-хирург Врач-стоматолог Итого:

Категория Высшая Высшая Первая Первая

Рассмотрим, как правильно рассчитать (учитывать) заработную плату врача-специалиста для включения ее в калькуляцию на такую ус-

высококвалифицированного работника. Таким образом, себестоимость такой услуги уже априори будет выше, нежели себестоимость такой же услуги, оказываемой врачом, только начинающим осваивать технологию выполнения такой манипуляции. Поскольку на сегодняшний день жестких рамок по порядку составления калькуляций по расчету тарифов на медицинские услуги нет, то, по мнению автора, можно при обычной ортопедии брать в расчет среднюю заработную плату по всем ортопедам, а для ортопедической части при проведении базальной имплантации брать в расчет только заработную плату конкретного врача и медсестры, которые участвуют в проведении данной манипуляции. Пример описания порядка включения заработной платы специалистов в калькуляцию услуги, который предлагает организация, по мнению автора, приемлем. Главным условием в описании любого порядка составления калькуляций является его понятность и однозначность прочтения в целях расчета тарифа на услугу. При этом необходимо помнить, что предельный максимальный тариф на такую медицинскую манипуляцию, как «определение фиксированного прикуса», установлен в размере 3,50 руб., и он не зависит от того, какой квалификации врач и медицинская сестра будут эту манипуляцию выполнять.

Ситуация 2 В клинике работают 4 врача-стоматолога с разными окладами и разными ставками. Ниже приведена выписка из штатного расписания (данные условные):

Ставка 1,00 0,25 0,50 1,00 2,75

Должностной оклад на полную ставку 1100,00 1000,00 900,00 900,00 3900,00

Должностной оклад на действующую ставку 1100,00 250,00 450,00 900,00 2700,00

лугу, как «стоматологическое обследование при первичном обращении», и можно ли при оказании услуги «стоматологическое обследование дайджест, 2018  Практическое ценообразование  21

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я при первичном обращении» в рамках амбулаторно-хирургического приема ставить время приема врача 40 минут. В зависимости от вида медицинских услуг предельные тарифы на некоторые из них регулируются государством и ограничены определенными рамками. Постановлением № 35 определены некоторые виды платных медицинских услуг, на которые установлены предельно максимальные тарифы, в числе которых поименованы стоматологические услуги (ортодонтические, ортопедические и зуботехнические). Основным нормативным документом, определяющим правила установления и применения тарифов на платные медицинские услуги, является постановление № 14. Тарифы на платные медицинские услуги, которые поименованы в Перечне № 35, должны устанавливаться с учетом норм постановления № 14. Тарифы на иные медицинские услуги устанавливаются организациями самостоятельно, с учетом конъюнктуры рынка. Пунктом 5 Инструкции № 14 определено, что тарифы на платные медицинские услуги устанавливаются юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями на основе плановой себестоимости, всех видов установленных законодательством Республики Беларусь налогов и иных обязательных платежей и прибыли. Порядок включения затрат в плановую себестоимость юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем определяется самостоятельно. Следовательно, каким образом будет включаться в калькуляцию по расчету тарифа заработная плата врачей, организация решает самостоятельно. Подпунктом 1.1.1 п. 1 Приложения 1 к постановлению № 103 определено, что оказание такой услуги, как «стоматологическое обследование при первичном обращении», проводится врачом-стоматологом. Данная услуга в Приложении 1 к постановлению № 103 относится к разделу «Общие стоматологические мероприятия (терапевтические, амбулаторно-хирургические, ортопедические, ортодонтические). При первичном обращении пациента такое стоматологическое обследование может проводиться не только врачом-терапевтом, но также и врачом-хирургом, и врачом-ортопедом, в зависимости от того, в рамках какого приема проводится 22  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

такое первичное обследование. Таким образом, несмотря на то что расчет тарифов, производимый в отношении медицинских услуг, поименованных в Перечне № 35, на основании норм Инструкции № 14 разрешает организации порядок включения затрат в плановую себестоимость определить самостоятельно, применительно к расчету тарифа на «стоматологическое обследование при первичном обращении» целесообразно, по мнению автора, в расчет брать заработную плату соответствующего врача, в зависимости от того, в рамках какого приема идет это первичное обследование. Услуга «стоматологическое обследование при первичном обращении» проводится врачом-стоматологом. Норма времени на оказание данной услуги – 20 минут. В соответствии с п. 1 Приложения № 1 к постановлению № 103 данная услуга поименована в разделе «Общие стоматологические мероприятия (терапевтические, амбулаторно-хирургические, ортопедические, ортодонтические). Таким образом, если стоматологическое обследование при первичном обращении проводится в рамках хирургического приема, у организации нет основания определить в калькуляции время оказания такой услуги 40 минут.

Ситуация 3 Постановлением № 15 при оказании услуги «стоматологическое обследование при первичном обращении» установлен предельный максимальный тариф – 4,20 руб. Рассмотрим, можно ли при расчете тарифа на такую услугу, оказываемую гражданину Республики Беларусь, устанавливать: - рентабельность – 28%, тариф – не превышающий 4,20 руб., если услуга оказывается в части ортопедического приема; - рентабельность – 130%, тариф – 4,90 руб., если услуга оказывается в части терапевтического приема; - рентабельность – 200%, тариф – 5,10 руб., если услуга оказывается в части хирургического приема. Да, можно. В зависимости от вида медицинских услуг предельные тарифы на некоторые из них

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я регулируются государством и ограничены определенными рамками. Постановлением № 35 определены некоторые виды платных медицинских услуг, на которые установлены предельно максимальные тарифы, в числе которых поименованы стоматологические услуги (ортодонтические, ортопедические и зуботехнические). Основным нормативным документом, определяющим правила установления и применения тарифов на платные медицинские услуги, является постановление № 14. Так, тарифы на платные медицинские услуги, которые поименованы в Перечне № 35, должны устанавливаться с учетом норм постановления № 14. Тарифы на иные медицинские услуги устанавливаются организациями самостоятельно, с учетом конъюнктуры рынка. Пунктом 1 постановления № 14 установлено, что при формировании тарифов на платные медицинские услуги, включенные в Перечень № 35, предельный норматив рентабельности, используемый для определения суммы прибыли, подлежащей включению в тарифы на эти услуги, допускается в размере не более 30% к плановой себестоимости. В соответствии с п. 3 Инструкции № 14 организации в рамках установленных Минздравом предельных максимальных тарифов и с учетом предельного норматива рентабельности самостоятельно устанавливают фиксированные тарифы на оказываемые ими платные медицинские услуги. При этом тарифы на услуги, сформированные с учетом норм Инструкции № 14, применяются организациями только при оказании услуг гражданам Республики Беларусь. Тарифы на платные медицинские услуги, оказываемые иностранным гражданам и лицам без гражданства, временно пребывающим или временно проживающим в Республике Беларусь, устанавливаются организациями самостоятельно без учета предельных максимальных тарифов и предельного норматива рентабельности.

Документом, в котором определены предельно максимальные тарифы на некоторые виды стоматологических услуг, является Приложение № 15. Согласно подп. 1.1 п. 1 Приложения № 15 на услугу «стоматологическое обследование при первичном обращении» установлен предельный максимальный тариф – 4,20 руб. Поскольку Приложением № 15 предельные максимальные тарифы определены только в отношении ортодонтических, ортопедических и зуботехнических услуг и в Перечне № 35 в части стоматологических услуг поименованы тоже только эти, то при формировании тарифа на услугу «стоматологическое обследование при первичном обращении», оказываемую в части ортопедического приема, в калькуляции к плановой себестоимости можно применить предельный норматив рентабельности не более 30%, и предельный максимальный тариф не может быть выше 4,20 руб. При первичном обращении пациента услуга «стоматологическое обследование при первичном обращении» может проводиться не только, например, врачом-ортопедом, но также и врачом-терапевтом, врачом-хирургом в рамках проведения ими обследования по своему профилю работы. В отношении оказания услуги «стоматологическое обследование при первичном обращении» в части терапевтического либо хирургического приема в калькуляции к плановой себестоимости организация может применять предельный норматив рентабельности с учетом конъюнктуры рынка, при этом тариф на такую услугу максимальными размерами законодательством не ограничен. На основании изложенного, если услуга «стоматологическое обследование при первичном обращении» оказывается в части терапевтического приема – организация вправе устанавливать рентабельность – 130%, тариф – 4,90 руб., если услуга оказывается в части хирургического приема – организация также вправе устанавливать рентабельность – 200% и тариф – 5,10 руб.

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  23

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

МСФО И ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ЦЕНЫ Оксана ШАРКОВА, экономист

С 1 января 2014 г. вступил в силу Закон Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности». Законом закреплено применение в Беларуси международных стандартов финансовой отчетности, изменены положения методологии бухгалтерского учета в части учетной оценки, учетной политики, отчетности, введены новые требования к главным бухгалтерам общественно значимых организаций. С 1 января 2017 г. вступило в силу постановление Совета Министров и Национального банка Республики Беларусь от 19.08.2016 № 657/20 «О введении в действие на территории Республики Беларусь Международных стандартов финансовой отчетности и их Разъяснений, принимаемых Фондом Международных стандартов финансовой отчетности», которым предписано, что общественно значимые организации (за исключением банков) обязаны составлять за 2016 год и последующие годы годовую консолидированную отчетность в соответствии с МСФО в официальной денежной единице Республики Беларусь. Конечно, многие организации это уже делают путем трансформации бухгалтерской отчетности в стандарт, предписанный МСФО, через трансформационные таблицы. Однако, по мнению автора, это начало полномасштабного использования стандартов на территории Республики Беларусь. Отечественная система учета затрат строилась по принципу своевременного получения информации обо всех понесенных затратах на производство и реализацию продукции. Переход на международные стандарты требует корректировки, уточнения и дополнения перечня задач, решаемых при помощи учетной системы. Международными стандартами предусмотрен учет затрат в разрезе следующих направлений: оценки материально-производственных запасов, принятия управленческих решений, контроля и регулирования. В рамках каждого на-

24  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

правления есть подход к классификации затрат в зависимости от тех целей, которые стоят в данный момент перед руководством. Поэтому при международном подходе информационные базы для принятия управленческих решений по ценам и для формирования показателя себестоимости отличаются. Для принятия управленческих решений по ценам на первый план выводятся лишь те затраты, которые оказывают наибольшее влияние на прибыль при принятии решений. Также стоит отметить, что есть часть затрат, размер которых незначителен, и они незначимы при оценке управленческих решений, поскольку их величина существенно не меняется при любом варианте развития события. Таким образом, непосредственно влияют на прибыль только те затраты, которые изменяются при изменении цены, объема выпуска, их называют релевантными, они возрастают или уменьшаются по отношению к сумме нерелевантных затрат. Данная классификация (см. рис.) схожа с принятой у нас: делением затрат на постоянные и переменные (прямые и косвенные). Рассмотрим более подробно нюансы формирования затрат, калькулирования себестоимости согласно международным стандартам. Подходы к формированию себестоимости (затратам) в международных стандартах прописаны в МСФО 2 «Запасы». МСФО 2 «Запасы» регулируют учет операций по: 1) приобретению сырья и материалов; 2) оценке себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции; 3) оценке себестоимости незавершенного производства, включающего стоимость израсходованного сырья и материалов; 4) приобретению товаров и определению себестоимости при продаже, в т.ч. специфических товаров (например, земельные участки, дома, автомобили и т.д.).

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

Себестоимость продукции

Постоянные накладные производственные расходы

Прямые затраты

Прямые затраты на сырье и материалы

Прямые затраты на оплату труда

Переменные накладные производственные расходы

Прочие затраты Структура себестоимости согласно МСФО 2 «Запасы»

Согласно МСФО 2 и постановлению № 657/20 (МСФО 2 п. 6) запасы – это активы: 1) в форме сырья или материалов, предназначенные для использования в производственном процессе при создании товаров или услуг; 2) находящиеся в процессе создания для такой продажи; 3) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности. В себестоимость запасов в виде сырья и материалов включаются: 1) цена, уплаченная поставщикам; 2) импортные пошлины и другие налоги (за исключением возмещаемых в соответствии с налоговым законодательством); 3) расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов. Если имели место торговая скидка, возвраты платежей, прочие аналогичные платежи, сопровождаемые снижением стоимости, то они при определении окончательных затрат на покупку вычитаются. Не включаются в себестоимость запасов, а относятся на текущие расходы следующие виды затрат согласно международной практике: административные накладные расходы; затраты на хранение, если только они не являются необходимыми для процесса производства (например, входят в технологический процесс в качестве этапа – сушка, брожение, выдержка и т.д.);

сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат; расходы на сбыт, реализацию продукции. Как видно на рисунке, себестоимость включает в себя: 1) стоимость материальных запасов сырья и материалов; 2) прямые затраты труда; 3) постоянные накладные производственные затраты (расходы) – косвенные производственные расходы, которые не зависят от объема производства (постоянные расходы) (например, амортизация, аренда, административно-управленческие затраты и т.д.); 4) переменные накладные производственные затраты (расходы) – косвенные производственные затраты, находящиеся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства (например, косвенные затраты труда, вспомогательные материалы и т.д.); 5) прочие затраты: включаются в себестоимость в той степени, в которой они связаны с доведением запасов до местоположения и состояния (например, затраты по разработке товара с учетом специфических требований клиента). Следует отметить, что деление затрат в отечественной и международной практике схоже. Отличие заключается в названиях и детализации. Характеристики методики оценки запасов представлены в таблице.

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  25

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я Таблица

Сравнительная характеристика методики оценки запасов в Республике Беларусь и международных стандартах Отечественная практика согласно постановлению № 133* Отпуск запасов в производство осуществляется: 1. По себестоимости каждой единицы: 1.1. включая все расходы, связанные с приобретением запаса; 1.2. включая только стоимость материала (упрощенный вариант); 2. По средней себестоимости: 2.1. исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка); 2.2. определение фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка); 3. Метод ФИФО («первый пришел – первый ушел»)

Международные стандарты МСФО 2 МСБУ 2 «Запасы»: данный стандарт разрешает использовать методы определения себестоимости запасов, если результаты их применения приближенно отражают себестоимость. Для определения стоимости запасов используются следующие методы: 1. Метод специфической идентификации индивидуальных затрат; 2. Метод средневзвешенной стоимости: 2.1. Метод простой средневзвешенной (рассчитывается на периодической основе); 2.2. Метод скользящей средневзвешенной (рассчитывается при получении каждой дополнительной партии); 3. Метод учета по ценам продажи; 4. Метод ФИФО

___________________________ *Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 12 ноября 2010 г. № 133 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету запасов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» (далее – постановление № 133).

Рассмотрим варианты оценки затрат согласно действующей практике Международных стандартов бухгалтерской отчетности.

Пример 1 Предположим, в апреле 2018 г. были сделаны следующие закупки (допустим, на начало апреля остатков сырья не было). Дата поступления

Количество, шт.

Стоимость за единицу, руб.

1 апреля

100

100

12 апреля

50

105

19 апреля

150

110

Дата поступления 1 апреля 12 апреля 19 апреля Итого количество Итого объем закупки Средневзвешенная стоимость Остатки сырья на складе

Количество, шт.

100 50 150 300

Если бы речь шла о скользящей средней, то формула бы трансформировалась: (Стоимость запасов на нач. + Стоимость запасов приобретенной партии) / (Количество запасов на нач. + Количество запасов приобретенной партии),

26  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

На 30 апреля на складе остались 180 шт. Определим стоимость запасов по методу: 1) простой средневзвешенной стоимости; 2) ФИФО.

1. При использовании метода средневзвешенной стоимости рассчитывается средневзвешенная стоимость запасов за период: (Стоимость запасов на нач. + Стоимость запасов, приобретенных за период) / (Количество запасов на нач. + Количество запасов, приобретенных за период) Определим стоимость закупок запасов. Стоимость за единицу, руб.

100 105 110

Стоимость партии, руб.

10 000 5250 16 500

10 000 + 5250 + 16 500 = 31 750 31 750 / 300 = 105,83 руб.

105,83 × 180 шт. = 19 049,4 руб.

или Общая стоимость, имеющихся в наличии запасов после каждой закупки / Общее количество запасов после каждой закупки. При его использовании предполагается, что товарный поток случайным образом перемеши-

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

вается при каждом добавлении новой партии товарно-материальных запасов, а их изъятие для производства или продажи производится также случайно и из общей массы в этот же момент.

2. Для метода ФИФО характерно, что запасы, которые поступили раньше, раньше и расходуются. Остатки на складе на конец ноября составили 180 шт. Всего запасов было закуплено 300 шт., израсходовано 120 шт. Поэтому расходование осуществлялось следующим образом. Дата поступления 1 апреля 12 апреля Поступило в производство Остатки 12 апреля 19 апреля Остатки на складе

Количество, шт.

100 20 30 150 180

Метод, который является для нас относительно новым, – метод учета по ценам продажи. Его применение характерно для розничной торговли для оценки товарных запасов, для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости. Себестоимость запасов в этом случае определяется путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент торговой наценки.

Пример 2 Магазин розничной торговли приобрел за 2017 год товаров на сумму 2400 тыс. руб. (без НДС). Средний процент торговой надбавки – 20%. Учет запасов в организации ведется по продажным ценам. На конец года по результатам инвентаризации остатки непроданной продукции составили 240 тыс. руб. Закупочная цена составила 200 тыс. руб.

(240 / 120% × 100%). В международных стандартах акцентируется внимание на том, что для всех запасов, сходных по характеру и использованию, должны применяться одинаковые методы оценки. Если речь идет о разных группах товаров, допускается использование разных методов оценки. Как видно из приведенных примеров, методы, используемые в международных стандартах, практически идентичны по механизму тем, которые указаны в постановлении № 133. Следующий элемент – прямые затраты труда. Они включаются в себестоимость на основе норм и нормативов, принятых в конкретной организации, прописанных в учетной политике организации, ис-

Стоимость за единицу, руб. Стоимость партии, руб.

100 10 000 105 2100 10 000 + 2100 = 12 100 руб.

105 110

3150 16 500 3150 + 16 500 = 19 650 руб.

ходя из установленной ставки заработной платы (основной и дополнительной), методики премирования, налоговых отчислений с фонда заработной платы производственных работников, непосредственно участвующих в создании товара или оказании услуги. Постоянные накладные производственные расходы. Особый интерес вызывает методика отнесения общепроизводственных и общехозяйственных затрат на себестоимость производимой продукции – накладных расходов. К постоянным накладным производственным затратам (расходам), как уже упоминалось выше, относятся косвенные производственные расходы, не зависящие от количества производимой продукции или оказываемых услуг, такие как амортизация, аренда, административно-управленческие затраты, реклама, налоги, размер которых не ставится в прямую зависимость от объема производства на предприятии. В отечественной практике существует несколько методов отнесения данного вида затрат на себестоимость продукции, и он подлежит закреплению в учетной политике.

Справочно Данный вид расходов относится к косвенным, они распределяются на себестоимость выпускаемой продукции пропорционально выбранной базе. Их возможно распределять пропорционально: • основной заработной плате производственных рабочих; • основной заработной плате производственных рабочих (без прогрессивно-премиальных доплат) плюс расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; пропорционально количеству или массе производимой продукции;

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  27

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

• прямым затратам; • стоимости сырья и материалов; количеству изготовленной или добытой продукции; • объему выпуска продукции по плану (отчету) в фактических ценах; • маржинальному доходу; • выручке от реализации продукции; • сметным (нормативным) ставкам. Организация самостоятельно определяет и иные показатели, пропорционально которым будет осуществляться распределение косвенных расходов. Для составления плановых калькуляций на продукцию (услуги), планируемую к выпуску в наступающем году, в учетной политике закрепляется правило расчета нормативов распределения косвенных расходов по видам продукции. Нормативные расходы прямых затрат могут изменяться в течение года, с этой целью в учетной политике прописываются правила (механизм) включения их в формируемые цены (например, разные нормы включения электроэнергии в зависимости от времени года, поэтому целесообразнее применять среднегодовые). Также учетной политикой организации следует определить методику распределения таких затрат между отдельными объектами учета затрат. Варианты отражения в учетной политике Общепроизводственные расходы следует учитывать на сч. 25 «Общепроизводственные расходы» и ежемесячно распределять между объектами калькуляции пропорционально: • расходам на оплату труда работников, непосредственно занятых производством продукции; • прямым материальным затратам; • прямым материальным затратам и трудовым затратам работников, непосредственно занятых производством продукции, и т.д. Общехозяйственные расходы необходимо учитывать на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и ежемесячно распределять между видами деятельности пропорционально: • полученной выручке от реализации продукции (работ, услуг); • валовому доходу от реализации товаров; • прямым материальным затратам; • прямым материальным затратам и трудовым затратам работников, непосредственно занятых производством продукции;

28  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

• сумме расходов на оплату труда работников, работа которых связана с определенными видами деятельности. Или можно выделить следующим образом, разделив их по статьям согласно постановлению № 102 и с учетом Типового плана счетов. Учет затрат, связанных с обслуживанием и управлением структурными подразделениями вспомогательных производств Затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями вспомогательных производств, учитываются на ______________. Варианты: • сч. 25 «Общепроизводственные затраты» и списываются с этого счета в дебет сч. 23 «Вспомогательные производства»; • сч. 23 «Вспомогательные производства». Учет косвенных общепроизводственных затрат, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг Общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, ежемесячно распределяются _____________. Варианты: • пропорционально сумме всех прямых затрат; • пропорционально прямым материальным затратам; • пропорционально затратам на оплату труда производственных рабочих; • или с использованием иных критериев исходя из особенностей хозяйственной деятельности. Учет условно-постоянных косвенных общепроизводственных затрат Условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость продукции, работ, услуг и распределяются _________. Варианты: • пропорционально сумме всех прямых затрат; • пропорционально прямым материальным затратам; • пропорционально затратам на оплату труда производственных рабочих; • с использованием иных критериев распределения.

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

Распределение постоянных затрат согласно международным стандартам в большей степени связано с понятием «нормальная производственная мощность». Нормальная производственная мощность – это ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальной сложившейся в отрасли практике. При этом фактический уровень производства может использоваться в том случае, когда он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Нормальная производственная мощность, как правило, ниже максимальной производственной мощности, поскольку оборудование не работает с полной загрузкой (под полной загрузкой в отечественной практике производственных мощностей подразумевается 85% использования, зачастую это связано со спецификой оборудования, правилами эксплуатации). Поэтому при определении показателя нормальной производственной мощности важны не потенциальные значения, а именно те, которые являются «нормальными» для данной отрасли, практики введения бизнеса. Само понятие «нормальная производственная мощность» в какой-то степени схоже с понятиями «плановое задание», «плановый объем производства». В сложившейся ситуации при расчете показатель следует скорректировать на время технического обслуживания, плановых ремонтных работ (производственная мощность должна быть соответственно уменьшена). Могут возникать отклонения от плановых (нормальных) значений производства в связи с: 1) неоднородностью поступления заказов; 2) простоями, авариями и другими форсмажорными обстоятельствами. В этом случае общая сумма постоянных накладных расходов не корректируется. Сумма затрат, которая приходится на единицу продукции, не может быть увеличена. Нераспределенные суммы накладных расходов относятся (признаются) на расходы того периода времени, когда они возникли; 3) перевыполнением планового выпуска. В этом случае международные стандарты идут по другому пути, чем в предыдущей ситуации. Сложившаяся практика предписывает сумму постоянных накладных расходов, относимых на единицу выпускаемой

продукции, уменьшить так, чтобы запасы не оценивались сверх себестоимости. Рассмотрим описанные методы и подходы на примерах.

Пример 3 Производственные мощности организации позволяют перерабатывать до 5 млн т сырья в год. За прошедший год организация закупила 3,5 млн т сырья, из которых 0,5 млн т осталось на складе. Нормальная производственная мощность составляет фактически обработанное сырье за анализируемый период времени (1 год): 3,5 млн т – 0,5 млн т = 3 млн т (несмотря на то что производственная мощность позволяет обрабатывать до 5 млн т в год). В западной практике принято делать расчеты на 1 неделю. В году 52 недели.

3 млн т / 52 недели = 57 692 т в неделю составляет нормальная производственная мощность. В отечественной практике можно использовать расчеты на 1 месяц: 3 млн т / 12 месяцев = 250 000 т в месяц. Предположим, постоянные накладные расходы составляют в год 820 тыс. руб.: на единицу продукции (1 т) будут отнесены: - при расчете на неделю: 820 тыс. руб. / 52 недели / 57 692 т = 0, 27 руб.; - при расчете на месяц: 820 тыс. руб. / 12 месяцев / 250 000 т = 0,27 руб.

Пример 4 Сумма амортизации здания цеха составляет 50 000 руб., нормальная производственная мощность – 5000 единиц продукции в месяц. Предположим, в октябре 2017 г. было выпущено 5010 единиц продукции, в ноябре – 3780 единиц (в связи с аварией и поломкой оборудования), в декабре – 4995 единиц продукции. При определении себестоимости выпущенной продукции сумма амортизации цеха будет распределяться следующим образом: в октябре на 5010 единиц продукции, в декабре – на 4995, а в ноябре – на 5000 единиц (на нормальную производственную мощность, а не на фактическую).

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  29

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

Расчеты на ноябрь будут выглядеть так: сумма амортизации на 1 единицу продукции: 50 000 руб. / 5000 единиц = 10 руб.; фактическая сумма на единицу: 50 000 руб. / 3780 единиц = 13, 23 руб.; распределенная сумма амортизации: 10 руб. × 3780 единиц = 37 800 руб.; нераспределенная сумма: 50 000 руб. – 37800 руб. = 12 200 руб. – должна быть признана расходами текущего периода и в себестоимость продукции не может быть включена.

Пример 5 Предположим, нормальная производственная мощность станка составляет 100 деталей в день. В месяце рабочих дней – 22, амортизация станка в месяц – 1000 руб. За месяц было выпущено 2110 деталей. Нормальная производственная мощность составляет 2000 деталей (2 дня в месяц требуется на обслуживание станка, итого скорректированная производственная мощность равняется: 20 дней × 100 деталей = 2000 деталей). Поскольку в данном месяце было выпущено больше, чем составляет норматив, то с целью недопущения необоснованного увеличения затрат на единицу продукции (себестоимости) распределение происходит на 2110 деталей (исходя из фактического объема производства): 1000 руб. / 2110 деталей = 0,47 руб. Далее рассмотрим еще некоторые нюансы.

1. Плата за кредитные ресурсы: если приобретение материальных ресурсов производилось за счет привлечения кредитных средств, отнесение процентов за кредит на себестоимость возможно только в том случае, если процесс производства или продажи запасов подпадает под определение квалифицированного актива (согласно МСФО 23 «Затраты по займам») и организация применяет альтернативный порядок учета расходов на привлечение кредита. Примечание. К квалифицированным активам могут быть отнесены: нематериальные активы и инвестиционная собственность. К квалифицированным активам не относятся: - товарно-материальные запасы, производимые в плановом порядке или иным образом в больших ко-

30  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

личествах и постоянно, в течение короткого промежутка времени; - активы, готовые к использованию по назначению или продаже в момент их приобретения.

2. Производство побочных продуктов: если при производстве продукции возникают побочные продукты, рекомендуется их оценивать по возможной чистой цене продаж. При этом затраты на выпуск основного товара уменьшаются на величину оценки побочной продукции.

3. Распределение затрат в разрезе ассортимента выпускаемой продукции: в организации, исходя из используемой технологии, может производиться одновременно несколько продуктов. Когда затраты на переработку каждого вида продукта не могут быть определены отдельно, они распределяются между продуктами пропорционально и последовательно. Распределение может производиться на любой экономически обоснованной и рациональной основе.

4. Учет обесценения запасов: иногда организация вынуждена продавать запасы по цене ниже себестоимости, это может произойти в результате: падения цен на рынке; морального устаревания запасов; механического повреждения; увеличения расходов на реализацию продукции. Исходя из международной практики запасы в бухгалтерской отчетности должны оцениваться по наименьшей из двух величин: 1) себестоимости; 2) возможной чистой стоимости реализации – предполагаемая цена продажи запасов при обычной практике ведения дел, за вычетом возможных затрат по реализации. При расчете возможной чистой стоимости реализации следует учитывать: 1) действующую на момент расчета рыночную цену, по которой возможно продать запасы. В случае если материальные запасы предназначены для продажи по договорам по твердым, фиксированным ценам, в качестве цены берутся цены договоров; 2) сложившиеся в практике или предполагаемые суммы расходов на сбыт материалов или готовой продукции (отметим, что административные расходы при этом в затратах не учитываются).

Пример 6 На основе данных определим стоимость запасов для отражения их в бухгалтерской отчетности.

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

Группа запасов А Б В Итого

Себестоимость, руб.

100 000 212 000 15 000 327 000

Возможная чистая цена реализации, руб.

100 000 218 000 11 000 329 000

Запасы, которые относятся к одному ассортименту продукции, имеющие одно и то же предназначение или конечное использование, произведены или продаваемы на одной географической территории, которые практически не могут быт оценены по отдельности, могут оцениваться в совокупности. Оценку основных средств, методику расчета амортизационных отчислений регулирует МСФО 16. Основные средства – это материальные активы, которые: используются в производстве или для поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей; будут использоваться дольше, чем один отчетный период. Следует отметить еще две обязательные характеристики для активов (в т.ч. для рассмотренных выше запасов) для их признания, а именно: 1) стоимость может быть надежна оценена; 2) существует вероятность получения организацией будущих экономических выгод от использования данного актива.

Справочно Балансовая стоимость – сумма, по которой актив учитывается в балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. Фактическая стоимость – сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость переданного для приобретения актива другого возмещения, на момент его приобретения или сооружения. Амортизируемая стоимость – себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. Амортизация – это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки

Стоимость, по которой запасы будут отражены в бухгалтерской отчетности, руб.

100 000 212 000 11 000 323 000

между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Возмещаемая стоимость – это наибольшая величина из двух значений: справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и доходов от использования актива. Ликвидационная стоимость – это величина поступлений, которые организация ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию. Убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость. Предусмотрены две оценки основных средств: первоначальная (признание) и последующая (переоцененная). Первоначальная стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств либо справедливая стоимость другого возмещения, переданного за актив, на момент его приобретения. При первоначальной оценке в стоимость включаются затраты, необходимые для приведения объекта основных средств в состояние полной готовности для работы. При первоначальной оценке в себестоимость основных средств входят: 1) покупная цена (включая импортные пошлины, невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом всех видов торговых скидок, возвратных платежей); 2) прямые затраты по приведению актива в состояние готовности для использования по назначению: затраты на подготовку площадки под установку основного средства, затраты на доставку и разгрузку, стоимость профессиональных услуг (например, инженеров, оценщиков, архитекторов, посредников и др.); 3) первоначальная оценка затрат на ликвидацию актива и восстановление площадки, на которой он располагался; в той степени, в какой данная оценка признается в качестве резерва (МСФО 37);

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  31

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

4) будущие затраты на ликвидацию актива и восстановление площадки, добавленные в процессе эксплуатации.

Справочно При оценке стоимости зданий и сооружений затраты на ремонт, подготовку к эксплуатации, стоимость разрешений, страхование, оплаченное в течение строительства зданий, накладные расходы, связанные со строительством, включаются в стоимость при первоначальной оценке. В стоимость машин и оборудования включаются затраты по установке, настройке и испытанию машин и любые другие затраты, связанные с подготовкой оборудования к эксплуатации. Считается, что капитализация затрат прекращается после того как актив введен в эксплуатацию. Однако существуют некоторые исключения, которые позволяют внести изменения в первоначальную стоимость основного средства. Их два: 1) затраты на комплексные проверки и комплексный ремонт: иногда объект основных средств требует регулярных проверок, тестирований, без которых дальнейшая эксплуатация невозможна. В этом случае, если при проведении комплексной проверки, тестирования соблюдены все условия признания актива, ее стоимость добавляется к балансовой стоимости объекта основных средств, в то время как остаточная стоимость предыдущей проверки отнимается от балансовой стоимости; 2) замена компонентов объекта основных средств: это касается сложных объектов основных средств (например, самолет, корабль и т.д.). Для таких объектов характерно, что разные компоненты имеют различные сроки эксплуатации. Если при замене одного из компонентов выполнены условия признания материального актива, то соответствующие расходы должны быть прибавлены к балансовой стоимости сложного объекта. Последующая оценка предусматривает 2 модели учета основных средств: 1) модель учета по первоначальной стоимости: применяется в том случае, если отсутствуют данные о справедливой стоимости. В этом случае объект основных средств учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

32  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

2) модель учета по переоцененной стоимости: объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, учитывается по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценка проводится двумя способами: 1) метод пропорционального изменения: объект основных средств оценивается по справедливой стоимости, затем она сравнивается с остаточной стоимостью, и вычисляется пропорция. В соответствии с пропорцией изменяются первоначальная стоимость и начисленная амортизация; 2) метод списания: в данном методе первоначально вся сумма начисленной амортизации списывается на счет учета основных средств, полученная стоимость переоценивается таким образом, что становится равной справедливой стоимости (т.е. новая первоначальная стоимость становится равной справедливой, а накопленная амортизация обнуляется). Амортизация – это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Срок полезной службы: 1) период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив; или 2) количество продукции или аналогичных изделий, которые организация предполагает получить от актива. Выделяют три метода расчета амортизационных отчислений: 1) линейный метод: амортизируемая стоимость актива списывается равными частями в течение всего срока полезной службы основного средства. Годовая сумма = (Первоначальная стоимость – Ликвидационная стоимость) / Срок полезной службы; 2) метод ускоренной амортизации: две разновидности: а) способ списания стоимости по сумме чисел лет (СЧЛ) срока полезной службы (кумулятивный): Норма амортизации = Оставшееся количество периодов амортизации / СЧЛ,

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

СЧЛ = (Ожидаемый срок службы × (Ожидаемый срок службы + 1)) / 2; б) метод уменьшаемого остатка: используется коэффициент амортизации,как при линейном методе, добавляется коэффициент, показывающий, как быстро организация собирается амортизировать объект основных средств. И в формуле используется не амортизируемая стоимость, а балансовая (остаточная) стоимость. Норма амортизации = (100 / Срок полезной службы) × Коэффициент ускорения × Балансовая стоимость; 3) метод списания пропорционально объему выпущенной продукции (добытого сырья): как правило, применяется к оборудованию, когда в технических документах прописана его максимальная производительность (т.е. существует ограничение по количеству произведенной продукции или отработанных часов).

Норма амортизации = (Первонач. стоимость – Ликвидац. стоимость) / Ожидаемое количество единиц продукции × Факт. количество продукции за отч. период. Рассмотрим данные методы начисления амортизации на примере.

Пример 7 Организация приобрела оборудование 12 января 2013 г. стоимостью 40 000 долл., полезный срок службы – 4 года, ликвидационная стоимость оценивается в 2500 долл. Амортизируемая стоимость: 40 000 – 2500 = 37 500 долл. СЧЛ = 4 × (4 + 1) / 2 = 10. Амортизационные отчисления за каждый полный год составят:

Год

Линейный способ

Метод двойного снижаемого остатка

Сумма чисел лет полезной службы

1-й

37 500 / 4 = 9375

(100% / 4) × 2 × 40 000 = 20 000

4 / 10 × 37 500 = 15 000

2-й

9375

(100% / 4) × 2 × 20 000 = 10 000

3 / 10 × 37 500 = 11 250

3-й

9375

(100% / 4) × 2 ×10 000 = 5000

2 / 10 × 37 500 = 7500

4-й

9375

(100% / 4) × 2 × 5000 = 2500

1 / 10 × 37 500 = 3750

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  33

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ОТПУСКНЫХ ЦЕН НА ТОВАРЫ, ПРОИЗВОДИМЫЕ ОРГАНИЗАЦИЯМИ-МОНОПОЛИСТАМИ Галина КОРЖЕНЕВСКАЯ, экономист

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ Порядок установления и применения цен (тарифов) на производимые товары (выполняемые работы, оказываемые услуги) организаций-монополистов определен Инструкцией о порядке регулирования цен (тарифов) на товары (работы, услуги) юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, включенных в Государственный реестр хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на товарных рынках Республики Беларусь (республиканский и местный уровни), и (или) Государственный реестр субъектов естественных монополий, утвержденной постановлением МАРТ от 06.04.2018 № 20 (далее – Инструкция № 20), которая вступила в силу 17 июня 2018 г. Согласно п. 4 Инструкции № 20 отпускные цены на товары (работы, услуги), производимые (выполняемые, оказываемые) организациями-монополистами, устанавливаются на основе плановых затрат (себестоимости) на производство и реализацию указанных товаров (работ, услуг), налогов и иных обязательных платежей, установленных законодательством, прибыли, с учетом конъюнктуры рынка и ограничений, установленных в соответствии с законодательством.

Справочно

Отпускная цена – цена, устанавливаемая производителем на произведенный (в т.ч. произведенный по договору подряда) товар, а также импортером на ввезенный им в Республику Беларусь товар для дальнейшей его реализации. Производитель – юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство товаров, выполнение работ, оказа-

34  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

ние услуг или являющиеся собственниками товара, произведенного по договору подряда. В свою очередь, плановые затраты (себестоимость) определяются организациями-монополистами самостоятельно исходя из принятой учетной политики, включающей вопросы ценообразования, с учетом отраслевых рекомендаций по планированию, учету и калькулированною себестоимости товаров (работ, услуг), а также нормативных правовых актов по вопросам формирования затрат на основе раздельного учета затрат по каждой товарной позиции, по которой они включены в Госреестр и (или) Госреестр субъектов естественных монополий. При отсутствии раздельного учета затрат по видам товаров (работ, услуг) эти затраты распределяются в соответствии с учетной политикой. Затраты рассчитываются по нормам (нормативам), утверждаемым организацией-монополистом самостоятельно, если иное не установлено законодательством. Необходимо обратить особое внимание на следующее. Поскольку товары (работы, услуги) юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, включенных в Госреестр, входят в Перечень товаров (работ, услуг), цены (тарифы) на которые регулируются Советом Министров Республики Беларусь, государственными органами (организациями), утвержденный Указом Президента Республики Беларусь от 25.02.2011 № 72 (далее – Указ № 72), эти юридические лица и индивидуальные предприниматели обязаны составлять экономические расчеты, подтверждающие уровень цен (тарифов). Лица, на которых это требование

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

не распространяется, перечислены в подп. 2.1-1 п. 2 Указа № 72. Необходимость подтверждения отпускных цен экономическими расчетами также предусмотрена п. 6 Инструкции № 20. Так, отпускные цены (тарифы) на производимые товары (выполняемые работы, оказываемые услуги) в Республике Беларусь подтверждаются плановой калькуляцией с расшифровкой статей затрат (материальных, трудовых, накладных и прочих). Рассмотрим порядок формирования и обоснования отпускной цены на продукцию, произведенную организацией-монополистом, на условном примере.

Пример (условный) ОАО «Стекломатериалы» (условно), включенное в Госреестр (республиканский уровень) по товарной позиции «Стекло листовое бесцветное», осуществляет производство различных видов стекла с целью последующей реализации покупателям – строительным и торговым организациям-покупателям. Расчет отпускной цены на 1 м2 стекла листового бесцветного полированного толщиной 4 мм марки М0-М7, применяемой ОАО «Стекломатериалы» при его реализации покупателям, представлен в следующем виде:

УТВЕРЖДАЮ Директор организации «А» Иванов Иванов И.И. (подпись)

(Ф.И.О.)

«25» июля 2018 г. Расчет отпускной цены на 1 м2 стекла листового бесцветного полированного (наименование товара, единица измерения)

Марка М0-М7 Толщина – 4 мм Ед. изм. – 1 м2 № п/п 1

Показатель Материальные затраты, в т.ч:

Единица измерения руб.

1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 2

сырье основные материалы вспомогательные материалы топливо на технологические цели электрическая энергия на технологические цели Затраты на оплату труда работников, в т.ч.

руб. руб. руб. руб. руб. руб.

2.1 2.2 3

основная заработная плата дополнительная заработная плата Отчисления на социальные нужды, в т.ч.

руб. руб. руб.

3.1

обязательные страховые взносы в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь

% руб.

страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белгосстрах

% руб.

3.2

Значение (расчет) на ед. изм. (1 м2) 3,1048 (1,5305 + 0,0244 + 0,2895 + 0,8929 + 0,3675) 1,5305 0,0244 0,2895 0,8929 0,3675 0,0990 (0,0898 + 0,0092) 0,0898 0,0092 0,0343 (0,0337 + 0,0006) 34 0,0337 (0,0990 × 34 / 100) 0,6 0,0006 (0,0990 × 0,6 / 100)

Примечание подп. 1.1 + подп. 1.2 + подп. 1.3 + подп. 1.4 + подп. 1.5 см. табл. 1 см. табл. 2 см. табл. 3 см. табл. 4 см. табл. 4 подп. 2.1 + подп. 2.2 см. табл. 5 см. табл. 6 подп. 3.1 + подп. 3.2

(п. 3 × 34 / 100)

(п. 3 × 0,6 / 100)

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  35

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

4 5

Общепроизводственные затраты Цеховая себестоимость 1 м2 стекла

руб. руб.

6 7

Общехозяйственные затраты Производственная себестоимость 1 м2 стекла

руб. руб.

8 9

Коммерческие затраты Полная себестоимость 1 м2 стекла, в т.ч.:

руб. руб.

9.1

прямые затраты

9.2

косвенные (условно-постоянные) затраты

10

Прибыль от реализации 1 м2 стекла

руб.

10.1 Рентабельность (к полной себестоимости) 11 Отпускная цена на 1 м2 стекла, без НДС

% руб.

При составлении плановой калькуляции по расчету отпускной цены на стекло листовое следует обратить внимание на следующее.

1. Формирование отпускной цены на 1 м2 стекла листового бесцветного полированного, применяемой ОАО «Стекломатериалы» при его реализации строительным и торговым организациямпокупателям в августе 2018 г., осуществляется на основе плановых затрат на его производство и реализацию (плановой себестоимости), налогов и иных обязательных платежей, установленных законодательством, и прибыли. В связи с тем что ОАО «Стекломатериалы» включено в Госреестр как занимающее доминирующее положение на товарных рынках (республиканский уровень) по товарной позиции «Стекло листовое бесцветное», уровень отпускной цены на эту продукцию в обязательном порядке подтверждается экономическими расчетами (плановой калькуляцией с расшифровкой статей затрат: материальных, трудовых, накладных и прочих).

2. Определение плановых затрат (себестоимости), учитываемых при формировании отпускной цены на стекло, осуществляется ОАО «Стекломатериалы» самостоятельно исходя из принятой учетной политики, регламентирующей вопросы ценообразования, с учетом отраслевых рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости товаров (работ, услуг), а также нормативных правовых актов по вопросам формирования затрат на основе их раздель-

36  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

1,0991 4,3372 (3,1048 + 0,0990 + 0,0343 + 1,0991) 0,2816 4,6188 (4,3372 + 0,2816) 0,1012 4,72 (4,6188 + 0,1012) 3,2381 (3,1048 + 0,0990 + 0,0343) 1,4819 (1,0991 + 0,2816 + 0,1012) 1,18 (4,72 × 25 / 100) 25 5,90 (4,72 + 1,18)

см. табл. 7 п. 1 + п. 2 + п. 3 + п. 4

см. табл. 8 п. 5 + п. 6 см. табл. 9 п. 7 + п. 8 п. 1 + п. 2 + п. 3 п. 4 + п. 5 + п. 6 (п. 9 × подп. 10.1 / 100)

п. 9 + п. 10

ного учета затрат по товарной позиции «Стекло листовое бесцветное».

Справочно

Затраты – стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, далее – Инструкция № 102).

2.1. Определение прямых затрат. Прямыми затратами являются затраты, связанные с производством определенного вида продукции, которые могут быть прямо включены в ее себестоимость (п. 2 Инструкции № 102). Стоимость сырья, основных и вспомогательных материалов, горюче-смазочных материалов, включаемых в материальные затраты, учитываемые при составлении плановой калькуляции, определяется в соответствии с учетной политикой, принятой в организации, исходя из утвержденных технологически обоснованных норм расхода и цен приобретения, устанавливаемых с использованием способа оценки запасов «По средней себестоимости» или на основании коммерческих предложений потенциальных поставщиков (табл. 1-4).

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

Расчет затрат, учитываемых по статье «Сырье» плановой калькуляции по расчету отпускной цены на стекло листовое № п/п

Цена по оценке Единица Норма расхода согласно учетной 2 измерения на 1 м продукции политике, руб.

Наименование

Таблица 1

Сумма (без НДС), руб.

1

Сода кальцинированная

кг

0,002058

478,62

0,9850

2

Песок

кг

0,007086

12,38

0,0877

3

Сульфат натрия

кг

0,000068

285,12

0,0194

4

Мел

кг

0,00096

28,34

0,0272

5

Доломит

кг

0,001313

35,72

0,0469

6

Уголь

кг

0,000006

374,33

0,0022

7

Пыль (отходы газоочистки)

кг

0,000005

1650,85

0,0083 0,0521

8

Полевой шпат

кг

0,000389

133,99

9

Стеклобой (отходы собственного производства)

кг

0,00011

111,39

0,0123

10

Стеклобой полубелый листовой покупной

кг

0,000432

25,00

0,0108

11

Затраты составного цеха по приготовлению шихты

×

×

×

0,27861

Итого

×

×

×

1,5305

Расчет затрат, учитываемых по статье «Основные материалы» плановой калькуляции по расчету отпускной цены на стекло листовое № п/п

Наименование

Единица Норма расхода Цена по оценке согласно измерения на 1 м2 продукции учетной политике, руб.

Таблица 2

Сумма (без НДС), руб.

1

Олово

кг

0,000599

39,23

0,0235

2

Сернистый ангидрид

кг

0,000246

3,66

0,0009

Итого

×

×

×

0,0244

Расчет затрат, учитываемых по статье «Вспомогательные материалы» плановой калькуляции по расчету отпускной цены на стекло листовое № п/п

Наименование

Единица измерения

Таблица 3

Норма расхода на 1 м2 продукции

Цена по оценке согласно учетной политике, руб.

Сумма (без НДС), руб.

1

Полиэтиленовая пленка

кг

0,00299

2,99

0,0089

2

Резина

пог. м

0,004672

1,40

0,0065

3

Пенополиуретан (10 мм)

пог. м

0,015024

0,37

0,0056

4

Лента упаковочная (0,8 × 25 мм)

кг

0,007476

1,86

0,0139

5

Лента упаковочная (0,8 × 19 мм)

кг

0,002068

1,68

0,0035

6

Гвозди (3,0 × 70)

кг

0,00031

1,27

0,0004

7

Порошок SEPAROL G5A

кг

0,000302

17,91

0,0054

8

Древесина

м3

0,000646

362,54

0,2342

9

Прокладка с сотовым наполнителем (PLF)

шт.

0,010348

1,07

0,0111

Итого

×

×

×

0,2895

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  37

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я Таблица 4

Расчет затрат, учитываемых по статьям «Топливо на технологические цели» и «Электрическая энергия на технологические цели» плановой калькуляции по расчету отпускной цены на стекло листовое № п/п 1 2

Цена по оценке Единица Норма расхода согласно учетной 2 измерения на 1 м продукции политике, руб.

2,39 0,3736 Топливо на технологические цели (природный газ) м3 Электрическая энергия на технологические цели кВт·ч 1,53 0,2402 Итого × × × Наименование

Сумма (без НДС), руб.

0,8929 0,3675 1,2604

Затраты на оплату труда, учитываемые при составлении плановой калькуляции по расчету отпускной цены на стекло листовое, определяются на основе часовой тарифной ставки средневзвешенного разряда работников, занятых в производстве стекла, с учетом выплат стимулирующего и компенсирующего характера, предусмотренных законодательством, и трудоемкости его производства (табл. 5).

Расчет затрат, учитываемых по статье «Основная заработная плата» плановой калькуляции по расчету отпускной цены на стекло листовое № п/п 1 2 3

Показатель Часовая тарифная ставка средневзвешенного разряда работников, занятых в производстве стекла Трудоемкость производства стекла Основная заработная плата работников, занятых в производстве стекла

Таблица 5

Значение (расчет) Единица на ед. изм. (1 м2) измерения продукции руб.

3,35 чел.-ч 0,0268 руб.

0,0898

Затраты, учитываемые при составлении плановой калькуляции по расчету отпускной цены на стекло листовое по статье «Дополнительная заработная плата», определяются исходя из анализа величины соответствующих выплат по основной и дополнительной заработной плате работникам, непосредственно занятым в производстве стекла, за предшествующий формированию отпускной цены отчетный период (2017 г.) с учетом планируемого изменения этих затрат в плановом периоде (2018 г.), и принимаются в процентах от суммы основной заработной платы указанных работников, занятых в производстве 1 м2 стекла (табл. 6).

Расчет затрат, учитываемых по статье «Дополнительная заработная плата» плановой калькуляции по расчету отпускной цены на стекло листовое № Показатель п/п 1 Затраты на основную заработную плату работников, занятых в производстве стекла в 2017 году, с учетом размера планируемых изменений этих расходов в 2018 году 2 Затраты на дополнительную заработную плату работников, занятых в производстве стекла в 2017 году, с учетом планируемого изменения этих расходов в 2018 году 3 Норматив распределения на единицу измерения, принятую при формировании отпускной цены на стекло листовое (1 м2) 4 Основная заработная плата работников, занятых в производстве 1 м2 стекла (п. 3 табл. 5) 5 Дополнительная заработная плата работников, занятых в производстве 1 м2 стекла

38  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

Единица измерения руб.

Таблица 6

Значение (расчет) 22 188 246

руб.

2 276 514

%

10,26 (2 276 514 / 22 188 246 × 100) 0,0898

руб. руб.

0,0092 (0,0898 × 10,26 / 100)

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

Статья «Отчисления на социальные нужды» включает обязательные страховые взносы в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь в установленных законодательством размерах и страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белгосстрах, определяемых от суммы всех видов расходов на оплату труда работников, непосредственно занятых в производстве стекла листового, независимо от источников выплат.

2.2. Определение косвенных (условно-постоянных) затрат. Косвенными (условно-постоянными) являются затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, которые включаются в себестоимость ее конкретного вида по определенной базе распределения (п. 2 Инструкции № 102). В указанные затраты могут включаться управленческие расходы и расходы на реализацию (коммерческие расходы). Распределение косвенных (условно-постоянных) затрат по видам деятельности, производимой продукции и на единицу измерения, принятую при формировании отпускной цены на стекло листовое (1 м2), производится ОАО «Стекломатериалы»

в соответствии с учетной политикой пропорционально следующим базовым показателям: затрат, связанных с обслуживанием цеха по производству стекла листового и управлением этим цехом, учитываемых на сч. 25 «Общепроизводственные затраты» (далее – общепроизводственные затраты), – объему производства стекла листового, запланированному на расчетный период; затрат, связанных с управлением ОАО «Стекломатериалы», учитываемых на сч. 26 «Общехозяйственные затраты» (далее – общехозяйственные затраты), – цеховым затратам, связанным с производством стекла листового (цеховой себестоимости), за предшествующий отчетный период с учетом планируемого изменения этих затрат в расчетном периоде; внепроизводственных (коммерческих) расходов, связанных с реализацией (сбытом) стекла листового, учитываемых на сч. 44 «Расходы на реализацию» (далее – коммерческие расходы), – общим затратам, связанным с производством стекла (производственной себестоимости), реализованного за отчетный период, с учетом планируемого изменения этих затрат в расчетном периоде (табл. 7-9).

Расчет затрат, учитываемых по статье «Общепроизводственные затраты» плановой калькуляции по расчету отпускной цены на стекло листовое

Таблица 7

№ Единица Показатель Значение (расчет) п/п измерения 1 Общепроизводственные затраты по смете за отчетный период (2017 год) руб.

38 455 530 с учетом размера планируемых изменений этих затрат в расчетном периоде (2018 год) 34 988 200 2 Объем производства стекла листового, запланированный на расчетный период (2018 год) м2 2), руб.

1,0991 3 Общепроизводственные затраты в расчете на единицу измерения (1 м принятую при формировании отпускной цены на стекло листовое (38 455 530 / 34 988 200)

Расчет затрат, учитываемых по статье «Общехозяйственные затраты» плановой калькуляции по расчету отпускной цены на стекло листовое № Показатель п/п 1 Общехозяйственные затраты по смете за отчетный период (2017 год), приходящиеся на производство стекла листового, с учетом размера планируемых изменений этих затрат в расчетном периоде (2018 год) 2 Цеховые затраты по смете за отчетный период (2017 год), связанные с производством стекла листового, с учетом размера планируемых изменений этих затрат в расчетном периоде (2018 год)

Единица измерения руб.

руб.

Таблица 8

Значение (расчет) 7 163 178

104 724 822

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  39

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

3

Норматив распределения общехозяйственных затрат на единицу измерения, принятую при формировании отпускной цены на стекло листовое (1 м2)

4 5

Цеховая себестоимость 1 м2 стекла Общехозяйственные затраты в расчете на единицу измерения (1 м2), принятую при формировании отпускной цены на стекло листовое

%

руб. руб.

6,84 (7 163 178 / 104 724 822 × 100) 4,1169 0,2816 (4,1169 × 6,84 / 100)

Расчет затрат, учитываемых по статье «Коммерческие затраты» плановой калькуляции по расчету отпускной цены на стекло листовое № Единица Показатель п/п измерения 1 Коммерческие затраты, приходящиеся на реализацию стекла листового, по смете за отчетный руб. период (2017 год) с учетом размера планируемых изменений этих затрат в расчетном периоде 2 Затраты, связанные с производством стекла листового, реализованного за отчетный период руб.

(2017 год), с учетом размера планируемого изменения этих затрат в расчетном периоде % 3 Норматив распределения коммерческих затрат на единицу измерения, принятую при формировании отпускной цены на стекло листовое (1 м2) 4 5

Производственная себестоимость 1 м2 стекла Коммерческие затраты в расчете на единицу измерения (1 м2), принятую при формировании отпускной цены на стекло листовое

3. Определение размера прибыли, учитываемой при формировании отпускной цены на стекло листовое, осуществляется ОАО «Стекломатериалы» исходя из норматива рентабельности по отношению к плановым затратам на его производство и реализацию (полной себестоимости). В связи с тем что ОАО «Стекломатериалы» занимает доминирующее положение на товарных рынках (республиканский уровень) по товарной позиции «Стекло листовое бесцветное», определение суммы прибыли, подлежащей включению в регулируемую отпускную цену, осуществляется с применением предельного норматива рентабельности. Предельный норматив рентабельности по товарной позиции «Стекло листовое бесцветное» установлен в размере 25% к плановой себестоимости (приложение 2 к Инструкции № 20 – «Прочие товары (работы, услуги)»).

Справочно При этом при формировании отпускной цены на стекло листовое бесцветное, предназначенное для реализации строительным организациям с целью последующего использования в строительстве объектов, финансируемых за счет бюджетных средств (полностью или частично), следует использовать норматив рентабельности, не превышающий его

40  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

руб. руб.

Таблица 9

Значение (расчет) 2 465 375 107 190 197 2,30 (2 465 375 / 107 190 197 × 100) 4,3988 0,1012 (4,3988 × 2,30 / 100)

предельного значения, установленного постановлением Минстройархитектуры от 06.05.2017 № 13 «Об отдельных вопросах регулирования цен на строительные материалы, изделия и конструкции» (далее – постановление № 13), в размере 20% к плановой себестоимости. При использовании стекла листового самим производителем (ОАО «Стекломатериалы») в строительстве объектов на правах подрядчика за счет бюджетных средств формирование отпускной цены осуществляется с применением норматива рентабельности, используемого для определения суммы прибыли, установленного в размере 15% к плановой себестоимости (подп. 1.1 п. 1 постановления № 13). В этом случае плановая себестоимость 1 м2 стекла листового, учитываемая при формировании регулируемых отпускных цен на это стекло, должна быть одинаковой по всем прейскурантам цен, установленным с применением предельных нормативов рентабельности, предусмотренных подп. 1.1 п. 1 постановления № 13 (ч. 6 письма Минстройархитектуры от 26.03.2018 № 04-3-02/3916 «О разъяснении постановления», далее – письмо № 04-3-02/3916). При этом реализация ОАО «Стекломатериалы» (поставщиками) стекла листового (других строительных материалов, изделий, конструкций юридическим лицам, выполняющим строительные работы, по ценам с ограниченным уровнем рентабельности) должна осуществляться

ОТ РАС Л Е В Ы Е О СО Б Е Н Н О С Т И Ц Е Н О О Б РА З О В А Н И Я

на основании договоров купли-продажи (поставки) с указанием в них цели его приобретения (на строительство объектов, указанных в подп. 1.1 п. 1 постановления № 13) и источника финансирования (ч. 9 письма № 04-3-02/3916).

4. Реализация на территории Республики Беларусь стекла листового осуществляется по отпускным ценам (без НДС), сформированным за принятую единицу измерения (1 м2). Округление отпускных цен на указанную продукцию осуществляется организацией в порядке, определяемом самостоятельно (п. 8 письма Минторга от 25.03.2016 № 03-16/257к «Об округлении цен (тарифов)»).

5. При реализации (отгрузке) стекла листового по установленной отпускной цене (без НДС) ОАО «Стекломатериалы» (плательщик НДС) обязано дополнительно предъявить к оплате организации-

покупателю этого стекла к его отпускной цене (стоимости) соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 105 Налогового кодекса; далее – НК). При этом в ЭСЧФ и первичных учетных (ТТН-1 и ТН-2) и (или) расчетных документах сумма и ставка НДС указываются отдельной строкой (подп. 3-1 п. 3 ст. 105 НК). В рассматриваемом примере ставка НДС, предъявляемого организацией ОАО «Стекломатериалы» к оплате покупателям при реализации стекла на территории Республики Беларусь, составляет 20% (подп. 1.3 п. 1 ст. 102 НК).

6. Отпускная цена на стекло листовое, обоснованная экономическими расчетами, устанавливается руководителем (иным уполномоченным лицом) ОАО «Стекломатериалы» и подтверждается документом, например, прейскурантом. Ниже приведен образец заполнения прейскуранта на основе данных рассматриваемого примера. УТВЕРЖДАЮ Директор ОАО «Стекломатериалы» Иванов Иванов И.И. (подпись)

(Ф.И.О.)

25.07.2018 (дата)

М.П. ПРЕЙСКУРАНТ № 91 цен на товары, реализуемые ОАО «Стекломатериалы»

(полное наименование субъекта предпринимательской деятельности) № п/п 1

Наименование товара Стекло листовое бесцветное полированное

Ед. изм.

1 м2

Техническая характеристика марка М0-М7 толщина – 4 мм

Отпускная цена, без НДС, руб.

5,90

Примечание Условия поставки: франко-отправления

Следует отметить, что форма прейскуранта носит рекомендательный характер. В связи с этим ОАО «Стекломатериалы» (организации-производители) может определять конкретную форму прейскуранта исходя из отраслевых методических рекомендаций, принятой учетной политики и сложившейся практики самостоятельно и при утверждении отпускных цен могут добавлять другие необходимые реквизиты.

На заметку Организации-монополисты имеют право предоставлять скидки с утвержденных (зарегистрированных) цен (тарифов), если иное не указано в решении МАРТ, не допуская при этом установления монопольно низких цен в результате применения скидок. Порядок предоставления скидок определяется организациями-монополистами самостоятельно и должен содержать размеры скидок и условия, в зависимости от которых они предоставляются (п. 12 Инструкции № 20).

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  41

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА И ПОЛОЖЕНИЕ ПО ЦЕНООБРАЗОВАНИЮ В ОРГАНИЗАЦИИ Оксана ШАРКОВА, экономист

Согласно ст. 1 Закона Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З) учетная политика – это совокупность способов организации и ведения бухгалтерского учета, принятая организацией. Организация самостоятельно формирует свою учетную политику и излагает ее в положении об учетной политике, которое подписывается главным бухгалтером организации, руководителем организации или индивидуальным предпринимателем, оказывающими услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, и утверждается руководителем организации. Учетная политика организации должна основываться на принципах бухгалтерского учета и отчетности и включать в себя: применяемые организацией виды учетной оценки; план счетов бухгалтерского учета организации; разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов; применяемую организацией форму бухгалтерского учета; порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; иные способы организации и ведения бухгалтерского учета. Если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве Республики Беларусь не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения ис-

42  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

ходя из требований, установленных законодательством Республики Беларусь. Перед наступлением нового финансового года каждая организация пересматривает свою учетную политику. Все гораздо проще, если субъект хозяйствования не является вновь созданным, он уже имеет сформированную и утвержденную учетную политику, которая представляет собой документ, закрепляющий способы организации и ведения бухгалтерского учета, принятые в конкретном субъекте хозяйствования. Действующая учетная политика применяется непрерывно и последовательно из года в год, достаточно лишь пересматривать ее отдельные положения и при необходимости вносить корректировки. В учетной политике должны быть учтены аспекты, которые имеют варианты в законодательстве. Одновариантные аспекты закреплять не следует. При формировании учетной политики на 2018 год организации могут придерживаться как варианта составления учетной политики отдельно для целей бухгалтерского и налогового учета, так и варианта подготовки совместной учетной политики. Практика показывает, что целесообразнее формировать одну учетную политику (одно положение), которая содержит 2 раздела: 1) учетная политика для целей бухгалтерского учета; 2) учетная политика для целей налогового учета. Вопросы, касающиеся ценообразования, можно закрепить в учетной политике в части бухгалтерского учета. Необходимо отследить, чтобы закрепленные в учетной политике в части ценообразования способы (методы) учета и распределения затрат соответствовали (были аналогичны или не противоречили) способам и методам, применяе-

ЦЕНОВАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ

мым на практике в целях бухгалтерского и налогового учета и предусмотренным в учетной политике, составленной в части бухгалтерского и налогового учета. Можно также разработать отдельное Положение по ценообразованию (далее – Положение). В Положении целесообразно отметить, что «…настоящее Положение является неотъемлемой частью учетной политики ООО «Фирма». Учетная политика организации является неотъемлемой частью дисциплины цен, и поэтому к ее разработке необходимо отнестись аккуратно и продуманно с учетом всей специфики выпускаемой предприятием продукции и сложившейся конъюнктуры рынка. На сегодняшний момент в специализированной прессе, информационно-правовых системах, печатных изданиях имеется множество методического материала по формированию учетной политики организаций. Большинство статей, источников описывают общие, усредненные подходы по формированию учетной политики с оговоркой, что в своей учетной политике организация может предусмотреть иные способы и методы ведения учета, необходимые ей исходя из осуществляемых хозяйственных операций. Отдельные организации при формировании учетной политики, вместо того чтобы учесть методический материал и переработать его с учетом своей хозяйственной деятельности, не утруждаются и формируют свою учетную политику по шаблону, который не включает в себя исчерпывающее описание методов и способов учета осуществляемых конкретной организацией хозяйственных операций.

Справочно Принятые организацией способы ведения бухгалтерского учета оформляются документально (распоряжением, приказом, решением) и применяются на практике с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего документа. Следовательно, учетная политика на 2018 год с внесенными корректировками должна была быть утверждена руководителем организации не позднее 31 декабря 2017 г. В белорусской экономической практике зачастую возникает необходимость бухгалтерского

учета хозяйственных операций, законодательство об учете которых изменилось после утверждения учетной политики, либо учета нетипичных для данной организации хозяйственных операций, которые ранее в учете организации не отражались и методов их учета нет в существующей учетной политике. Согласно ст. 6 Закона № 57-З учетная политика организации не изменяется. Это означает, что она должна применяться последовательно от одного отчетного периода к другому. Вместе с тем возможны ситуации, когда в учетную политику требуется внести изменения.

Справочно Сформированная учетная политика не является окончательным документом и должна анализироваться, сопоставляться с фактической бухгалтерией и новыми финансово-хозяйственными операциями на протяжении всего отчетного года (истекших лет) и при наличии вышеуказанных оснований изменяться, дополняться, что позволит избежать административной ответственности во многих случаях. Согласно п. 2 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 10 декабря 2013 г. № 80 «Об утверждении Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки» и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета» под изменением учетной политики понимается замена одного способа ведения бухгалтерского учета на другой. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся применяемые при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности способы первичного наблюдения, виды учетной оценки, способы группировки и обобщения хозяйственных операций. Внести изменения в учетную политику можно только по определенным основаниям. Перечень оснований указан в ст. 9 п. 7 Закона № 57-З. Изменения в учетную политику организации могут быть внесены в случае:

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  43

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

изменения законодательства Республики Беларусь; изменения способов ведения бухгалтерского учета, применение которых приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации;

Справочно При внесении изменений на этом основании необходимо: 1) определить в стоимостном выражении результат изменения, относящийся к предыдущим отчетным периодам; 2) оценить влияние полученного результата на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности, т.е. установить, существенно оно или несущественно. Существенным считается такой результат изменения учетной политики, который в отдельности или в совокупности с другими результатами изменений за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения, которые принимаются пользователями бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Уровень существенности определяется организацией самостоятельно (например, в виде процента к определенной статье бухгалтерской отчетности) и закрепляется в учетной политике; 3) если результат изменения имеет существенный характер, он должен быть отражен в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности; 4) если достоверно определить результат изменения учетной политики в отношении предшествующих отчетных периодов невозможно или этот результат не отвечает уровню существенности, установленному в учетной политике организации, отражение такого результата в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности не производится. Измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к хозяйственным операциям, которые совершаются после его введения. принятия решения о реорганизации или ликвидации организации. Изменения в учетной политике организации должны быть обоснованны, подписаны главным

44  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

бухгалтером организации, руководителем организации или индивидуальным предпринимателем, оказывающими услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, и утверждены руководителем организации. Учетная политика, утвержденная организацией, обязательна для применения всеми структурными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от месторасположения. В течение отчетного года могут возникнуть хозяйственные операции, ранее не имевшие места в деятельности организации или отличающиеся по своей сущности от ранее совершавшихся организацией хозяйственных операций. Если способы учета таких операций не были оговорены в учетной политике, то в нее могут быть внесены дополнения, которые не будут считаться ее изменением. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет: организация может дополнять учетную политику несколько раз. Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникает соответствующая необходимость (необязательно с начала года), и применяются сразу же после утверждения руководителем организации в отношении хозяйственных операций, совершенных организацией после внесения соответствующих дополнений. Новые способы учета можно применять только с начала отчетного года при условии, что они позволят представить в отчетности более достоверную информацию, чем применяемые ранее. Следовательно, изменять их с целью оптимизации учетного процесса, достижения положительных финансовых показателей или для удобства бухгалтера организация не вправе. Применение новых способов учета необходимо документально обосновать.

МЕТОДИКИ УЧЕТА ЗАТРАТ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ ЦЕНЫ Предприятия имеют право и возможность сформировать локальный законодательный акт по Составу затрат, не противоречащий существующей практике бухгалтерского учета. Многие экономисты предлагают использовать отраслевые Методические

ЦЕНОВАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ

рекомендации как базовые при разработке собственного локального акта по составу затрат. При этом целесообразно указать наименование и реквизиты отраслевых рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), если организация при включении затрат в калькуляции использует отраслевые рекомендации. С 1 января 2012 г. структура затрат предприятия регулируется постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 102 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» (далее – постановление № 102). Согласно п. 2. Инструкции № 102 затраты – это стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах. Затраты делятся на прямые и косвенные. Согласно п. 8-9 Инструкции № 102 расходы по текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие: себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг; управленческие расходы; расходы на реализацию; прочие расходы по текущей деятельности. Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг включает: в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, – прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам; в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, – стоимость приобретения реализованных товаров

(в ценах приобретения или в розничных ценах, за исключением сумм реализованных торговых наценок (скидок, надбавок), налогов, включаемых в цену товаров); в организации – профессиональном участнике рынка ценных бумаг – стоимость приобретения реализованных ценных бумаг. К прямым затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, прочие прямые затраты. В состав прямых материальных затрат включается стоимость израсходованного сырья и материалов, составляющих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и других материалов, стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг. В состав прямых затрат на оплату труда включаются затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат. В состав прочих прямых затрат включаются иные затраты, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг. В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Согласно п. 11 Инструкции № 102 в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг или относятся к управленческим расходам в порядке, установленном учетной политикой организации. Перечень статей затрат может быть установлен организацией самостоятельно. Но предусматриваемая для соответствующего вида деятельности группировка затрат по статьям должна обеспечить выделение затрат, связанных с производством от-

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  45

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

дельных видов продукции (работ, услуг), прямо включаемых в себестоимость. В предыдущем подразделе была указана часть действующих отраслевых рекомендаций. Данная практика деления затрат является в какой-то степени международной. Это также как деление затрат на переменные (те, которые зависят от объема выпускаемой продукции, а значит, напрямую могут быть сопоставлены с производимой продукцией) и постоянные (те, которые не зависят от объема производимой продукции, являясь неизменными, косвенными или, как у нас принято называть, накладными).

Справочно Подходы к формированию себестоимости (затратам) в международных стандартах прописаны в МСБУ 2 «Запасы».

Примечание. МСБУ – это Международные стандарты бухгалтерской отчетности. В них изложены не правила, а принципы составления отчетности.

МСБУ 2 «Запасы» регулируют учет операций по: приобретению сырья и материалов; оценке себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции; оценке себестоимости незавершенного производства, включающего стоимость израсходованного сырья и материалов; приобретению товаров и определению себестоимости при продаже, в т.ч. специфических товаров (например, земельные участки, дома, автомобили и т.д.).

Для наглядности структура себестоимости представлена на рисунке.

Структура себестоимости согласно МСБУ 2 «Запасы»

1. Стоимость материальных запасов сырья и материалов включает в себя: цену, уплачиваемую поставщикам, импортные пошлины и другие налоги, расходы на транспортировку, связанные с приобретением запасов.

2. Постоянные накладные производственные затраты (расходы) – косвенные производственные расходы, которые не зависят от объема производства (постоянные расходы) (например, амортиза-

46  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

ция, аренда, административно-управленческие затраты и т.д.).

3. Переменные накладные производственные затраты (расходы) – это косвенные производственные затраты, находящиеся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства (например, косвенные затраты труда, вспомогательные материалы и т.д.);

ЦЕНОВАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ 4. Прочие затраты включаются в себестоимость в той степени, в которой они связаны с доведением запасов до местоположения и состояния (например, затраты по разработке товара с учетом специфических требований клиента). Очевидно, что формально деление затрат в отечественной и международной практике схоже. Отличие заключается в названиях и детализации.

УЧЕТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ Как было указано выше, самостоятельно разрабатываются и закрепляются в учетной политике способы учета по тем вопросам, которые законодательно не урегулированы либо на необходимость разработки которых прямо указано в нормативных актах. Это в основном касается направлений учета, которые отражают специфику деятельности конкретной организации: способов оценки незавершенного производства, перечня общепроизводственных затрат и порядка их учета, порядка списания отдельных предметов в составе средств в обороте. Остановимся более подробно на данных статьях затрат. Расходы на сырье и материалы включаются в себестоимость продукции согласно постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 12 ноября 2010 г. № 133 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету запасов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» (далее – Инструкция № 133). Согласно п. 6-8 Инструкции № 133 запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. К фактическим затратам на приобретение запасов относятся: стоимость запасов по ценам приобретения; таможенные сборы и пошлины; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;

затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию; затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях; транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов. Торговые и другие аналогичные скидки не включаются в фактическую себестоимость приобретенных запасов. Товары, приобретенные организацией для реализации, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут оценивать приобретенные товары по розничным ценам. Согласно п. 14 Инструкции № 133 при отпуске запасов (кроме товаров, учитываемых по розничным ценам) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО). Применение одного из этих способов по группе (виду) запасов производится в течение отчетного года и определяется в учетной политике организации. Хочется обратить внимание на несколько нюансов, а именно – при списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы материалов могут применяться 2 варианта исчисления себестоимости единицы материалов: включая все расходы, связанные с приобретением запаса; включая только стоимость материала (упрощенный вариант). Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортнозаготовительных и других затрат, связанных с приобретением материалов, на их себестоимость. В этом случае величина отклонения распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов по ценам приобретения. Применение способа средней себестоимости материалов, отпущенных в производство или спидайджест, 2018  Практическое ценообразование  47

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН санных на иные цели, может осуществляться по следующим вариантам: исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало отчетного периода и все поступления за отчетный период; путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало отчетного периода и все поступления до момента отпуска. Оценка запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало отчетного периода и поступивших запасов в течение этого отчетного периода. Вариант исчисления средней себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации. Оценка по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что запасы используются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения. Запасы, первыми поступающие в производство (реализацию), должны быть оценены по себестоимости первых в последовательности приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало отчетного периода. При применении этого способа оценка запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализованных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. Метод ФИФО чаще всего применяется в случаях, когда размер и стоимость единиц материалов являются значительными и материалы легко идентифицируются как принадлежащие определенной закупочной партии. Применение метода ФИФО несколько затрудняется, если отпуск материалов в производство осуществляется часто, в небольших количествах и по различным ценам.

48  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

ВАРИАНТЫ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ Оценка производственных запасов при поступлении Запасы (сырье, материалы, комплектующие изделия, запасные части и т.д.) при поступлении отражаются на сч. 10 «Материалы» ___. Варианты: - по фактической себестоимости; - по учетным ценам с использованием сч. 15 «Заготовление и приобретение материалов» и сч. 16 «Отклонение в стоимости материалов»; - по учетным ценам с использованием сч. 16 «Отклонение в стоимости материалов». Учетные цены на материалы В качестве учетных цен на материалы использовать ___. Варианты: - цены приобретения; - фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного периода; - планово-расчетные цены; - среднюю цену группы; - среднюю цену каждого наименования материалов. Оценка производственных запасов при отпуске или ином выбытии При отпуске запасов в производство и ином выбытии их оценка производится по ___. Варианты: - себестоимости каждой единицы; - средней себестоимости исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка); - средней себестоимости путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка); - себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО). Примечание. По разным группам (видам) запасов способы оценки могут быть различны. Запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, должны оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

ЦЕНОВАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ

Справочно Методика оценки запасов в Республике Беларусь и международных стандартах Отечественная практика согласно Инструкции № 133 Отпуск запасов в производство осуществляется: 1. По себестоимости каждой единицы: 1.1. включая все расходы, связанные с приобретением запаса; 1.2. включая только стоимость материалов (упрощенный вариант); 2. По средней себестоимости: 2.1. исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка); 2.2. определение фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка); 3. Метод ФИФО («первый пришел – первый ушел)

УЧЕТ ОТДЕЛЬНЫХ ПРЕДМЕТОВ В СОСТАВЕ СРЕДСТВ В ОБОРОТЕ Порядок списания отдельных предметов в составе средств в обороте (кроме специальных инструментов и приспособлений, а также приспособлений целевого назначения) определяется организацией самостоятельно в учетной политике. Согласно п. 107 Инструкции № 133 стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте нужно переносить на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию в следующем порядке: - по специальным инструментам и специальным приспособлениям (инструменты и приспособления целевого назначения, штампы, пресс-формы и подобные им инструменты) – в соответствии с нормативными ставками, которые следует рассчитывать исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и срока полезного использования до 2 лет; стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов, погашается в момент передачи их в производство заказа; по приспособлениям целевого назначения, таких как сосуды выплавки стекла, фильеры, фильерные питатели, катализаторные сетки твердого агрегатного состояния и другие аналогичные приспособления, изготовленные из сплавов драгоценных металлов, – учитывается согласно

Международные стандарты МСБУ 2 «Запасы»: данный стандарт разрешает использовать методы определения себестоимости запасов, если результаты их применения приближенно отражают себестоимость. Для определения стоимости запасов используются следующие методы: 1. Метод специфической идентификации индивидуальных затрат; 2. Метод средневзвешенной стоимости: 2.1. Метод простой средневзвешенной (рассчитывается на периодической основе); 2.2. Метод скользящей средневзвешенной (рассчитывается при получении каждой дополнительной партии); 3. Метод учета по ценам продажи; 4. Метод ФИФО

нормативным ставкам, которые рассчитываются исходя из части стоимости приспособлений, приходящихся на экономически обоснованные технологические потери драгоценных металлов, в течение нормативного срока их службы. При выбытии данных приспособлений в результате непригодности оставшуюся часть их стоимости следует отнести на финансовые результаты. Лом и отходы, содержащие драгоценные металлы, нужно принимать к бухгалтерскому учету в порядке, установленном законодательством; по остальным предметам – в соответствии с учетной политикой организации. Варианты отражения в учетной политике организации Можно рекомендовать закрепить в учетной политике организации один из следующих вариантов. Стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте, по которым законодательством не установлены способы списания, переносится на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию ___.

50% стоимости – при передаче их со склада в эксплуатацию, а оставшиеся 50% (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного применения) – при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью;

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  49

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН 100% стоимости – при передаче в эксплуатацию. Материально ответственные лица должны вести учет в количественном выражении; 100% (за вычетом стоимости этих предметов по цене их возможного использования) – при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью; 70% стоимости – при их передаче со складов в эксплуатацию; 30% стоимости – при их выбытии из эксплуатации в связи с непригодностью. Организация может разработать и закрепить другой вариант, целесообразный с учетом специфики хозяйственной деятельности. По отдельным предметам в составе средств в обороте, не входящим в вышеперечисленные группы, порядок переноса стоимости на счета на производство, расходов на реализацию устанавливается учетной политикой организации. При этом по разным группам предметов в составе средств в обороте может быть установлен различный порядок списания их стоимости.

Обращаем внимание! Многие активы могут быть отнесены как к запасам, так и к основным средствам. Это в первую очередь касается инвентаря, хозяйственных принадлежностей, инструментов, оснастки и приспособлений, которые в соответствии с учетной политикой организации (п. 3 и 4 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12 ноября 2010 г. № 133, и п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2012 г. № 26). Согласно п. 4 постановления № 26 организацией в качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания: активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное поль50  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

зование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством; организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов; активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев; организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения; первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

Таким образом, отнесение данных «спорных» активов к основным или оборотным производится в соответствии со способом, избранным бухгалтером и установленным в учетной политике. Можно использовать несколько вариантов в учетной политике, чтобы их разграничить. Вариант 1. Устанавливается стоимостный критерий. К основным средствам относятся инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, отвечающие установленным условиям признания их в качестве основных средств, со стоимостью свыше 1000 руб. Вариант 2. Определяется конкретный перечень объектов. Не относятся к основным средствам и учитываются в составе запасов: садовый инвентарь; слесарные инструменты; предметы интерьера (напольные вазы, картины, шторы, ковры, часы, аквариумы) и посуда Вариант 3. Применяются оба предложенных варианта. К основным средствам относятся инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, отвечающие установленным условиям признания их в качестве основных средств, со стоимостью свыше 10 000 000 руб. Мебель и бытовая техника независимо от стоимости учитываются в составе основных средств.

ЦЕНОВАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО В учетной политике организация предусматривает с учетом специфики своей деятельности порядок учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции (работ, услуг). Основанием могут служить отраслевые методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Варианты отражения в учетной политике Учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости ведется ___. Варианты: позаказным методом; попередельным методом; нормативным методом; другими методами.

УЧЕТ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА Порядок бухучета и оценки незавершенного производства на всех стадиях технологического цикла устанавливается учетной политикой организации самостоятельно. Оценку незавершенного производства следует производить и учитывать в соответствии с отраслевыми рекомендациями. Если их нет, то организация, деятельность которой зависит от отраслевой специфики, должна разработать положения по учету незавершенного производства самостоятельно. В учетной политике должен быть отражен порядок оценки незавершенного производства на всех стадиях технологического процесса производства продукции. В качестве основы могут быть взяты отраслевые методические рекомендации. Варианты отражения в учетной политике Оценка незавершенного производства производится ___. Варианты: по прямым статьям затрат; по прямым материальным затратам; по производственной себестоимости (нормативной или плановой); иным способом.

УЧЕТ ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫХ И ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫХ ЗАТРАТ К общепроизводственным затратам косвенным и условно-постоянным затратам (накладным расходам) относятся затраты, связанные с организацией и обслуживанием хозяйственной деятельности предприятия: ранее они делились на общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие. Поскольку данный вид расходов относится к косвенным, то они распределяются на себестоимость выпускаемой продукции пропорционально выбранной базе. Их возможно распределять пропорционально: основной заработной плате производственных рабочих; основной заработной плате производственных рабочих (без прогрессивно-премиальных доплат) плюс расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; количеству или массе производимой продукции; прямым затратам; стоимости сырья и материалов; количеству изготовленной или добытой продукции; объему выпуска продукции по плану (отчету) в фактических ценах; маржинальному доходу; выручке от реализации продукции; сметным (нормативным) ставкам. Организации самостоятельно определяет и иные показатели, пропорционально которым будет осуществляться распределение косвенных расходов. Для составления плановых калькуляций на продукцию (услуги), планируемую к выпуску в наступающем году, в учетной политике закрепляются правила расчета нормативов распределения косвенных расходов по видам продукции. Нормативные расходы прямых затрат могут изменяться в течение года, с этой целью в учетной политике прописываются правила (механизм) включения их в формируемые цены (например, разные нормы включения электроэнергии в зависимости от времени года, поэтому целесообразнее применять среднегодовые). дайджест, 2018  Практическое ценообразование  51

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН Также учетной политикой организации следует определить методику распределения таких затрат между отдельными объектами учета затрат. Варианты отражения в учетной политике Общепроизводственные расходы следует учитывать на сч. 25 «Общепроизводственные расходы» и ежемесячно распределять между объектами калькуляции пропорционально: расходам на оплату труда работников, непосредственно занятых производством продукции; прямым материальным затратам; прямым материальным затратам и трудовым затратам работников, непосредственно занятых производством продукции, и т.д. Общехозяйственные расходы необходимо учитывать на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и ежемесячно распределять между видами деятельности пропорционально: полученной выручке от реализации продукции (работ, услуг); валовому доходу от реализации товаров; прямым материальным затратам; прямым материальным затратам и трудовым затратам работников, непосредственно занятых производством продукции; сумме расходов на оплату труда работников, работа которых связана с определенными видами деятельности.

УЧЕТ ЗАТРАТ, СВЯЗАННЫХ С ОБСЛУЖИВАНИЕМ И УПРАВЛЕНИЕМ СТРУКТУРНЫМИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВ Затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями вспомогательных производств, учитываются на ___. Варианты: сч. 25 «Общепроизводственные затраты» и списываются с этого счета в дебет сч. 23 «Вспомогательные производства»; сч. 23 «Вспомогательные производства».

52  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

УЧЕТ КОСВЕННЫХ ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ, ВЕЛИЧИНА КОТОРЫХ ЗАВИСИТ ОТ ОБЪЕМА ПРОИЗВОДИМОЙ ПРОДУКЦИИ, ВЫПОЛНЯЕМЫХ РАБОТ, ОКАЗЫВАЕМЫХ УСЛУГ Общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, ежемесячно распределяются ___. Варианты: пропорционально сумме всех прямых затрат; пропорционально прямым материальным затратам; пропорционально затратам на оплату труда производственных рабочих; с использованием иных критериев исходя из особенностей хозяйственной деятельности.

УЧЕТ УСЛОВНО-ПОСТОЯННЫХ КОСВЕННЫХ ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ Условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость продукции, работ, услуг и распределяются ___. Варианты: пропорционально сумме всех прямых затрат; пропорционально прямым материальным затратам; пропорционально затратам на оплату труда производственных рабочих; с использованием иных критериев распределения.

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Согласно п. 4 Инструкции № 26 организацией в качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания: активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации,

ЦЕНОВАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ

а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством; организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов; активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев; организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения; первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена. Земельные участки, вложения в земельные участки, в улучшение земель, в объекты природопользования принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Многолетние дикорастущие объекты растительного мира, произрастающие в естественных условиях на территории организации, не принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Инвентарь и хозяйственные принадлежности, инструмент, оснастка и другие приспособления относятся к основным критериям, указанным в п. 4 Инструкции № 26, а также п. 3, где указано, что данный документ не применяется в отношении:

запасов; оборудования, находящегося у заказчика, застройщика, подрядчика, требующего монтажа и предназначенного для установки в возводимых или реконструируемых объектах; строительных материалов, находящихся у заказчика, застройщика; вложений в долгосрочные активы; природных объектов; долгосрочных активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве предназначенных для реализации, а также активов, входящих в выбывающие группы, принятые к бухгалтерскому учету в качестве предназначенных для реализации; доходных вложений в материальные активы. Определение амортизируемой стоимости, способов начисления амортизации, нормы амортизации и порядка пересмотра нормативных сроков службы объектов основных средств осуществляется с учетом постановления Министерства экономики, Министерства финансов и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27 февраля 2009 г. № 37/18/6 «Об утверждении Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов» (далее – Инструкция № 37/18/6). Постановление Министерства экономики Республики Беларусь дайджест, 2018  Практическое ценообразование  53

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН от 30 сентября 2011 г. № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» (далее – постановление № 161) с 1 января 2012 г. стало основным документом, определяющим группировку основных средств для целей начисления амортизации и нормативные сроки службы по их видам. Варианты отражения в учетной политике Амортизируемая стоимость По объектам, вводимым в эксплуатацию, ___. Варианты: амортизируемая стоимость может приниматься за вычетом амортизационной ликвидационной стоимости (АЛС) объектов (для нематериальных активов – при выполнении хотя бы одного из условий ее определения); решение о применении амортизируемой стоимости за вычетом АЛС принимается комиссией по проведению амортизационной политики; амортизируемая стоимость определяется без уменьшения ее на АЛС. Согласно п. 7-1 Инструкции № 37/18/6 организация вправе определить амортизируемую стоимость за вычетом амортизационной ликвидационной стоимости объекта. Для целей начисления амортизации амортизационная ликвидационная стоимость представляет собой оценочную величину в текущих ценах, которую организация планирует получить от реализации объекта основных средств или нематериальных активов, за вычетом предполагаемых затрат, связанных с их реализацией, в конце устанавливаемого срока полезного использования указанного объекта. Амортизационная ликвидационная стоимость рассчитывается исходя из предположения, что данный объект уже достиг того состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезного использования. Решение о применении амортизационной ликвидационной стоимости при расчете амортизируемой стоимости принимается организацией самостоятельно и закрепляется учетной политикой организации по объектам, вводимым в эксплуатацию с 1 января 2011 г. В целях обеспечения сопоставимости учетных данных в случае принятия решения о примене54  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

нии амортизационной ликвидационной стоимости при расчете амортизируемой стоимости выбранный вариант расчета подлежит применению на протяжении всего срока полезного использования объекта основных средств и нематериальных активов. Амортизационная ликвидационная стоимость пересматривается самостоятельно организацией по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. Если текущая величина амортизационной ликвидационной стоимости отличается от предыдущей оценки, изменение ее размера учитывается при расчете амортизационных отчислений начиная с 1 января года, следующего за отчетным. Определение величины амортизационной ликвидационной стоимости на дату принятия объекта основных средств или нематериальных активов к бухгалтерскому учету и ее пересмотр по окончании отчетного года производятся: самостоятельно организацией на основании сведений об уровне цен на аналогичные основные средства и нематериальные активы, полученных от торговых организаций, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе; с привлечением оценщиков.

СПОСОБ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности, производится ___. Варианты: способом, определенным комиссией по проведению амортизационной политики; линейным способом; прямым методом суммы чисел лет (кроме объектов, по которым невозможно применение нелинейного способа начисления амортизации); обратным методом суммы чисел лет (кроме объектов, по которым невозможно применение нелинейного способа начисления амортизации); методом уменьшаемого остатка (кроме объектов, по которым невозможно применение нелинейного способа начисления амортизации); производительным способом.

ЦЕНОВАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ

Способы (методы) начисления амортизации ___. Варианты: пересматриваются на начало отчетного года; не пересматриваются на начало отчетного года. Согласно п. 37 Инструкции № 37/18/6 организация самостоятельно определяет способы и методы начисления амортизации. Способы и методы начисления амортизации по объектам одного наименования могут различаться. До окончания срока полезного использования амортизируемых объектов способы и методы начисления амортизации разрешается пересматривать: с начала отчетного года с обязательным отражением в учетной политике организации (книге учета основных средств у индивидуальных предпринимателей); в течение отчетного года в случаях завершения модернизации, реконструкции объектов основных средств, их дооборудования, достройки, технического диагностирования и освидетельствования с полной их остановкой, а также в случаях, предусмотренных п. 46 Инструкции № 37/18/6. При пересмотре способов и методов начисления амортизации недоамортизированная стоимость объекта распределяется на оставшийся срок его полезного использования (в соответствии с применяемыми способами и методами начисления) в порядке, установленном п. 66-70 Инструкции № 37/18/6. В учетной политике может быть предусмотрен конкретный перечень объектов, по которым изменяются способы (методы) начисления амортизации.

НОРМА АМОРТИЗАЦИИ Амортизация рассчитывается исходя из ___. Варианты: месячной нормы; месячной суммы. Согласно п. 31 Инструкции № 37/18/6 выбор варианта расчета амортизации исходя из месячной нормы или месячной суммы закрепляется учетной политикой организации. В течение отчетного года выбранный вариант расчета амортизации пересмотру не подлежит. Норма амортизации рассчитывается в процентах с двумя знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации – не менее чем с 6 знаками после запятой.

ПЕРЕСМОТР НОРМАТИВНЫХ СРОКОВ СЛУЖБЫ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Комиссия по проведению амортизационной политики ___. Варианты: вправе осуществлять пересмотр нормативных сроков службы и/или сроков полезного использования объектов основных средств с начала отчетного года, а также в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, в случаях проведения переоценки с привлечением оценщика, в случаях, перечисленных в п. 25, 45 и 46 Инструкции № 37/18/6; не вправе осуществлять пересмотр нормативных сроков службы и/или сроков полезного использования объектов основных средств; вправе осуществлять пересмотр нормативных сроков службы и/или сроков полезного использования объектов основных средств в следующих случаях: (перечисление случаев). Согласно п. 24 Инструкции № 36/18/6 комиссия вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и/или сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике (индивидуальные предприниматели, если ими не принято решение о ведении бухгалтерского учета, – в книге учета основных средств и начисления амортизации) возможности их пересмотра с начала отчетного года, а также в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, в случаях проведения переоценки с привлечением оценщика, в случаях, перечисленных в п. 25, 45,46 Инструкции № 36/18/6. Пересмотр нормативных сроков службы и/или сроков полезного использования нематериальных активов комиссия вправе производить при условии возобновления или продления срока их функционирования в порядке, установленном

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  55

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

Инструкцией № 36/18/6. При обнаружении ошибки в определении амортизируемой стоимости, нормативного срока службы или срока полезного использования основных средств или нематериальных активов исправление ошибки производится в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете в установленном порядке.

УЧЕТ ЗАТРАТ НА ТЕХНИЧЕСКОЕ ДИАГНОСТИРОВАНИЕ И ОСВИДЕТЕЛЬСТВОВАНИЕ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Затраты на техническое диагностирование и освидетельствование объектов основных средств ___. Варианты: могут относиться на увеличение амортизируемой стоимости объектов основных средств. Целесообразность изменения амортизируемой стоимости объекта основных средств на сумму затрат, понесенных на техническое диагностирование и освидетельствование, определяется комиссией по проведению амортизационной политики при каждом случае проведения технического диагностирования, освидетельствования; относятся на увеличение амортизируемой стоимости объектов основных средств; не относятся на увеличение амортизируемой стоимости объектов основных средств. Согласно п. 9 Инструкции № 37/18/6 учетной политикой может быть установлен критерий, при выполнении которого затраты, понесенные на техническое диагностирование и освидетельствование объектов основных средств, относятся на увеличение их амортизируемой стоимости. Следует обратить внимание на такие аспекты, как нормы, франкировка цен, округление отпускных, оптовых или розничных цен, скидки и т.д. На данных аспектах мы остановимся более подробно ниже. Кроме методологических особенностей бухгалтерского учета в учетной политике в обязательном порядке отражаются организационный аспект: рабочий план счетов бухгалтерского учета, который включает в себя полный перечень счетов, а также

56  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

субсчета, аналитические и забалансовые счета, используемые в организации; применяемая форма бухгалтерского учета (мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная); разработанные для применения формы первичных учетных документов; порядок организации документооборота. В учетной политике должен найти отражение порядок проведения инвентаризации активов и обязательств. Необходимость определения руководителем организации порядка проведения инвентаризации существовала и ранее, однако включать такой порядок в учетную политику было необязательно (он мог быть установлен в отдельном приказе). Случаи, когда проведение инвентаризации является обязательным, можно не перечислять. Важно закрепить порядок ее проведения по решению руководства организации: определить количество инвентаризаций в году, сроки их проведения, перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д. Например, организация может предусмотреть в учетной политике проведение инвентаризации при смене руководителя.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО ЦЕНООБРАЗОВАНИЮ Эффективность работы любой организации зависит напрямую от того, насколько грамотно составлена политика в отношении ценообразования. Многие считают, что цена должна быть просто сформирована и учтены все интересы, главным образом, производителя (через норму рентабельности) или продавца (через оптовые и розничные надбавки). Но все гораздо глубже, в современных условиях организация не всегда имеет возможность устанавливать ту цену, которую хочет. Это было сказано с тем предположением, что рыночная составляющая, либерализация дали возможность хозяйствующим субъектам быть более самостоятельным и в какой-то степени брать на себя ответственность за свои решения относительно уровня цены, затрат, методик их отнесения на себестоимость производимой продукции или оказываемых услуг. Многие организации предпочитают выносить отдельно Положение по ценообразованию, которое является неотъемлемой частью учетной политики организации. Остановимся на

ЦЕНОВАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ

основных разделах, которые целесообразно выделить в Положении. Раздел 1. Общие положения В разделе 1 целесообразно обозначить институциональную среду ценообразования: основные законодательные акты, методические рекомендации, ограничения по уровню цены.

1.1. Настоящим Положением устанавливаются основы формирования отпускных цен (тарифов) на выпускаемую продукцию (работы, услуги) ООО «Фирма» (далее – Организация).

1.2. Основополагающими документами, регулирующими вопросы ценообразования на предприятии в 2018 году, являются: Закон Республики Беларусь от 10 мая 1999 г. № 255-З «О ценообразовании»; Указ Президента Республики Беларусь от 25 февраля 2011 г. № 72 «О некоторых вопросах регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь»; постановление Министерства экономики Республики Беларусь от 22 июля 2011 г. № 111 «Об утверждении Инструкции о порядке установления и применения регулируемых цен (тарифов)» (если товар, услуга относятся к регулируемым); постановление Совета Министров Республики Беларусь от 17 января 2014 г. № 35 «Об утверждении перечней социально значимых товаров (услуг), цены (тарифы) на которые регулируются государственными органами, и признании утратившими силу некоторых постановлений Совета Министров Республики Беларусь»; Особенная часть Налогового кодекса Республики Беларусь; Методические рекомендации по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях системы Министерства промышленности Республики Беларусь, утвержденные приказом Министерства промышленности Республики Беларусь от 5 июня 2015 г. № 273; иные документы, регулирующие вопросы ценообразования в Организации в 2018 году. Также можно выделить структурные элементы в цене.

1.3. К структурообразующим элементам отпускной цены (тарифа) относятся себестоимость продукции, прибыль и косвенные налоги. Раздел 2. Формирование себестоимости (или плановой себестоимости) Плановая себестоимость рассчитывается не на всех предприятиях, это характерно для средних и крупных производств, предприятий, находящихся в государственной собственности. Для них это является нормой при планировании деятельности на следующий год. Поэтому раздел 2 может быть назван «Формирование себестоимости» или «Формирование плановой себестоимости».

2.1. При расчете отпускных цен (тарифов) в разрезе видов продукции (работ, услуг) применяется во внимание плановая себестоимость каждого вида производимой продукции (работ, услуг) (если таковая рассчитывается).

2.2. При расчете себестоимости (плановой себестоимости) продукции (работ, услуг) учитываются следующие состав и методы расчета затрат: 2.2.1-2.2... Перечислить состав затрат в разрезе их экономических элементов или калькуляционных статей; указать для каждого элемента (статьи) затрат методику его расчета в соответствии с утвержденной учетной политикой организации.

2.3. При формировании плановой себестоимости продукции (работ, услуг) используется метод распределения косвенных (общехозяйственных, общепроизводственных) расходов – пропорционально... (указать базу распределения). При этом целесообразно указать перечень статей затрат, которые относятся к общепроизводственным и общехозяйственным (сметы).

2.4. Рекомендуется указывать утвержденные нормы (нормативы) по расходу сырья и материалов, затратам времени, нормы использования оборудования, ремонта, брака и т.д. Как правило, данные нормы (нормативы) перечислены в технической документации, в этом случае в учетной политике указываются наименование и реквизиты соответствующего документа.

2.5-2... Раскрыть особенности включения в состав себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) отдельных видов затрат (транспортные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, расходы на подготовку и освоение

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  57

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

производства, пусковые расходы и т.д.) в соответствии с утвержденной политикой предприятия. Раздел 3. Норма рентабельности (формирование плановой прибыли) 3.1. Величина прибыли (плановой прибыли), включаемая в отпускную цену (тариф) продукции (работ, услуг), формируется исходя из установленного уровня рентабельности в процентном отношении к плановой себестоимости. В данном случае целесообразно указать виды продукции и используемую для них норму рентабельности. Многие организации выпускают широкий ассортимент продукции, и каждый вид ее может иметь свою норму рентабельности с целью получения заданного объема прибыли (это стратегия различной прибыльности). При этом норма рентабельности может различаться и с точки зрения сегментов рынка (как внутренних, так и внешних) в разрезе стран. Более того, есть еще и регулируемые товарные группы, где норматив рентабельности носит предельный характер.

3.2-3... Раскрыть порядок установления уровня рентабельности, используемого при расчете плановой прибыли, с учетом действующих государственных ограничений (если такие распространяются на производимую продукцию (работы, услуги)). Другой аспект, на который следует обратить внимание при формировании учетной политики организации, – предельные нормативы рентабельности. Установление предельных нормативов рентабельности осуществляется в соответствии с рядом законодательных актов. Базу составляют: Закон Республики Беларусь от 10 мая 1999 г. № 255-З «О ценообразовании», с изменениями и дополнениями, которым определено, что республиканские органы государственного управления, областные и Минский городской исполнительные и распорядительные органы в пределах полномочий, предоставленных им законодательством, осуществляют прямое (административное) регулирование цен (тарифов), одним из которых является установление предельных нормативов рентабельности, используемых для определения суммы прибыли, подлежащей включению в регулируемую цену (тариф); Указ Президента Республики Беларусь от 25 февраля 2011 г. № 72 «О некоторых вопросах регули-

58  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

рования цен (тарифов) в Республике Беларусь». Данным указом определен перечень товаров (работ, услуг), цены (тарифы) на которые регулируются Советом Министров Республики Беларусь, государственными органами (организациями); установлено, что цены (тарифы) на товары (работы, услуги), включенные в определенный перечень, регулируются Советом Министров Республики Беларусь, государственными органами (организациями), в т.ч. путем установления предельных нормативов рентабельности, в порядке, установленном ими в соответствии с законодательными актами; постановление Министерства экономики Республики Беларусь от 28 июня 2007 г. № 121 «Об утверждении Инструкции о порядке регулирования цен (тарифов) на товары (работы, услуги) юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, включенных в Государственный реестр хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на товарных рынках, и Государственный реестр субъектов естественных монополий»; другие законодательные акты, которыми регулируются нормы рентабельности в разрезе отраслей. Раздел 4. Косвенные налоги, включаемые в отпускные цены (тарифы) 4.1. Сформированные цены (тарифы) на каждую единицу продукции (работ, услуг) увеличиваются на действующую в соответствии с налоговым законодательством и налоговым аспектом учетной политики ставку налога на добавленную стоимость, равную... (указать действующую налоговую ставку в соответствии со ст. 102 Налогового кодекса Республики Беларусь).

4.2. Указать для подакцизных категорий продукции действующие акцизные ставки, применяемые в отношении конкретных видов производимой продукции.

4.3. Целесообразно указать методику включения таможенных пошлин и сборов в цену, законодательные акты, регулирующие данную сферу (если речь идет об импортируемых товарах). Раздел 5. Франкирование цены 5.1. Следует указать в учетной политике франкировку, применяемую в организации при формиро-

ЦЕНОВАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ

вании отпускных цен на выпускаемую продукцию. В учетной политике можно предусмотреть указание в прейскуранте видов цен с учетом транспортных расходов и без их учета.

5.2. Следует указать порядок распределения издержек обращения. В учетной политике это можно отразить в следующих вариантах. Издержки обращения следует распределять на реализованные товары и на товары, оставшиеся нереализованными на конец месяца, пропорционально стоимости товаров по: продажным ценам с учетом НДС; покупным ценам с учетом НДС; продажным ценам без учета НДС; покупным ценам без учета НДС. Раздел 6. Округление отпускных цен (тарифов) В учетной политике рекомендуется закрепить применяемый в организации порядок округления сформированных отпускных цен (тарифов) на производимую продукцию или оказываемые услуги.

6.1. Указать порядок округления.

6.2. Указать законодательные акты, которыми прописывается порядок округления цены (как правило, они носят отраслевой аспект). Раздел 7. Порядок пересмотра отпускных цен (тарифов) 7.1. Целесообразно отразить периодичность пересмотра цен на определенные виды, группы продукции, работы, услуги. Можно установить зависимость пересмотра цен от изменения определенных факторов: цены на сырье и материалы (если продукция материалоемкая), топливо и энергию, заработной платы (если речь идет об услугах, работах или наукоемкой продукции), изменения налогового или таможенного законодательства, курсов иностранных валют и т.д.

7.2. Целесообразно также отметить в учетной политике применение единых цен. Указывается применение организацией единых отпускных цен (для оптовой и/или розничной реализации товаров) с предоставлением в пользу торговых организаций определенных скидок. Можно указать реквизиты приказа или распоряжения руководителя хозяйствующего субъекта, которым был утвержден порядок предоставления таких скидок.

Раздел 8. Скидки (и надбавки) с установленных отпускных цен (тарифов) 8.1. Указать порядок применения скидок. Механизм скидок следует прописать в Положении по скидкам (отпускных, оптовых, розничных, в зависимости от стадии товародвижения). В порядке применения скидок следует учесть размеры скидок и конкретные условия, в зависимости от которых они предоставляются. Можно указать протоколы согласования цен (тарифов), которые содержат конкретные размеры скидок и условия их применения. По мнению автора, если на постоянно действующей основе организация применяет скидки, Положение по скидкам должно быть.

8.2. Если имеются ограничения со стороны государства в отношении размеров скидок, их целесообразно указать.

8.3. Параллельно со скидками хозяйствующий субъект имеет право применять надбавки. Размер надбавок, причины их применения также целесообразно отразить в учетной политике предприятия (срочность, сложность, учет индивидуальных характеристик и т.д.).

8.4. Если существуют нормативные документы, ограничивающие размер надбавок, их также следует указать. Раздел 9. Документальное оформление экономического расчета отпускных цен (тарифов) 9.1. Указать, в какой форме составляются экономические расчеты отпускных цен (тарифов).

9.2. Указать, в каких документах отражаются сформированные цены (тарифы) (например, прейскуранты цен, приказы), кем составляются и утверждаются данные документы.

9.3. Указать, на каких носителях (бумажных и/или электронных) хранятся экономические расчеты отпускных цен (тарифов) и иные документы, обосновывающие уровень применяемых отпускных цен (тарифов). Организации следует перечислить в учетной политике наименования, кодировку учетных форм, применяемых при формировании отпускных цен, тарифов. К учетной политике можно приложить образцы используемых форм, разработанные внутри организации и утвержденные локальным нормативным правовым актом.

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  59

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

РЕТРО-СКИДКИ: ПРАКТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ Ксения МЕТЕЛКИНА, экономист Скидка является своего рода вознаграждением за определенные действия со стороны производителя в отношении покупателя, такие как: ранняя оплата счетов, закупки большого объема, внесезонные закупки, постоянные длительные связи и т.д. Она направлена на стимулирование покупок, привязку выгодного покупателя, ускорение сбыта. Много статей было написано в данной области: о видах, механизмах предоставления, типовых положениях по скидкам. Однако в последнее время в розничной торговле применяются все чаще не торговые надбавки, а ретро-скидки. Их очень часто называют бонусными скидками. Скидка, как правило, рассматривается в качестве вознаграждения для покупателей за определенные действия. В самом общем виде размер скидок зависит от: характера сделки; условий поставки и платежа; взаимоотношений покупателя и продавца. Основаны они на длительном сотрудничестве или носят разовый характер; конъюнктуры рынка в момент заключения сделки. В Республике Беларусь порядок предоставления скидок устанавливается в локальном нормативном правовом акте организации – учетной политике, в Положении о скидках или ином аналогичном по содержанию документе. Форма такого документа законодательством на сегодняшний момент не установлена, поэтому организация разрабатывает его самостоятельно. В самом общем виде Положение по скидкам должно содержать: виды скидок, условия предоставления, размеры (шкалы, диапазоны цен). Обращаем внимание, что целесообразно отразить порядок и способ информирования бухгалтерии о предоставленных скидках и закрепить его в Положении о скидках.

60  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

При предоставлении скидок изменяется цена реализации продукции организации, поэтому в учете отгрузка отражается по цене, уменьшенной на размер скидки. Базой для исчисления НДС при реализации товара будет являться цена, уменьшенная на размер скидки. При предоставлении скидки импортером с отпускной цены в бухгалтерском учете дополнительная запись не производится. При предоставлении товара по меньшей цене в учете и налогообложении уменьшается цена всех товаров, участвующих в скидке. Стоимость каждой единицы товара уменьшается пропорционально размеру скидки на весь объем товара, участвующего в предоставлении скидки. В товарной накладной указывается цена каждой единицы товара, уменьшенная на сумму скидки. Это общие положения, теперь вернемся к рассмотрению ретро-скидки. Ретро-скидка на сегодняшний момент заменила торговую надбавку для предприятий розничной торговли. Торговая надбавка – это доход, получаемый розничным магазином при продаже товаров населению. Как правило, механизм такой: магазин продает товар, предположим, на 100 000 руб., а производитель (поставщик) возвращает магазину 25 000 руб. (если размер ретро-скидки составляет 25%). В российских розничных сетях размер ретро-скидки может доходить до 40% (все зависит от размера сети и, по сути дела, от предоставляемых услуг по продвижению продукции). Термин «ретро-скидка» в основном используется в Российской Федерации, и к нам он пришел оттуда, что вполне объяснимо исходя из тесноты взаимодействия. Например, в 2016 году внешнеторговый оборот между нашими странами составил более 26 млрд долл. США из 51 млрд. долл США всего. На Западе данный вид скидки называется «rebate» – уступка, скидка.

ЦЕНОВАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ

Итак, ретро-скидка или ретро-бонус имеет три варианта: 1) денежная выплата – в виде возврата части денежных средств; 2) товарная скидка – возврат части стоимости товаром; 3) опцион. В каждом случае есть свои плюсы и минусы. Товарная скидка может иметь вопросы с НДС. Товарная скидка бывает двух видов: 1) предоставление дополнительного товара бесплатно (например, при покупке трех упаковок товара четвертая – бесплатно); 2) предоставление большего количества товаров по стоимости меньшего их количества (например, четыре упаковки товара по стоимости трех), т.е. как разновидность скидок с отпускной и розничной цены товара. Законодательно применение товарной скидки не закреплено, поэтому принятие решения о порядке ее предоставления утверждается руководителем организации самостоятельно и прописывается в учетной политике предприятия или оформляется приказом по организации. Что касается учета товарной скидки, то продавец, если он предоставляет ее в виде бесплатной передачи товара, оформляет ее как безвозмездную передачу, являющуюся объектом обложения НДС. Базой исчисления налога в этом случае выступает либо себестоимость, либо цена приобретения. При налогообложении прибыли такая передача рассматривается как реализация, при которой стоимость безвозмездно переданных товаров включается и в выручку от реализации, и в затраты согласно ст. 127 Налогового кодекса Республики Беларусь. Передача товаров, предоставляемых покупателю безвозмездно, оформляется в товарной накладной аналогично возмездной передаче. В товарной накладной целесообразно в графе 11 сделать отметку, что продукция передается в виде товарной скидки, поскольку это оказывает влияние на бухгалтерский учет (например, в гр. 11 указывается: «Протокол согласования цены № 44 от 10.12.2017»). Ретро-скидка как финансовая скидка предоставляется после отгрузки продукции. В договоре между контрагентами по сделке прописывается условие, что при приобретении покупателем товара на оговоренную величину он получает скидку на

весь ранее купленный им товар. Законодательным путем в Республике Беларусь применение данной скидки не закреплено, однако на практике ее очень часто применяют иностранные поставщики. Например, организация-импортер при покупке в течение трех месяцев товаров на сумму, превышающую 5000 евро, получает скидку в размере 2,5% на весь приобретенный ранее товар (шкала скидок). Возникает ситуация: с одной стороны, по факту товар уже получен и оплачен организацией-импортером по полной стоимости, но теперь заплатить за него он должен на 2,5% меньше. Если товар уже оплачен, то продавец возвращает покупателю 2,5% от его стоимости или принимает их в зачет будущих поставок. Но данная скидка не учитывается в дальнейшем при ценообразовании на территории Республики Беларусь, поскольку она реально не уменьшает контрактную стоимость товаров и на момент оприходования и уплаты всех таможенных пошлин и сборов скидка еще не действовала. Покупатель получает скидку после отгрузки товара, поэтому в товарной накладной она не отражается, т.к. на момент оформления товаросопроводительных документов еще не предоставлена. Товар передается покупателю по полной стоимости, которая указана в товаросопроводительных документах, скидка предоставляется без изменения цены реализованных товаров. Поэтому в бухгалтерском учете импортера продукция отражается по полной стоимости. В этой ситуации сумма предоставленной скидки продавцом должна быть включена в состав внереализационных доходов, т.к. согласно белорусскому законодательству стоимость приобретенного товара после его оприходования не подлежит изменению. В этом случае есть два варианта.

1-й вариант – простым с точки зрения торгового менеджмента и учета является поставка бонусного товара. Но обращаем внимание, что поставка товаров бесплатно приводит к возникновению налоговых обязательств по НДС у производителя и валовых доходов у получателя.

2-й вариант – бонусы юридически оформляются как вознаграждение по итогам оказания услуг, например, маркетинговых услуг по сбору информации, услуг по распространению маркетинговой информации, услуг по проведению промомеропри-

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  61

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

ятий торгового маркетинга, мерчендайзинга, т.е. по факту представления отчетов о продвижении и выкладке товаров. По мнению автора, с точки зрения упрощения налогового учета, лучше не увязывать предоставление ретро-бонусов с договорами купли-продажи продукции. Это справедливо и в отношении ретробонуса, выплачиваемого розничному оператору, с которым напрямую у производителя нет договора о поставке продукции (поставка осуществляется через посредника – дистрибьютора). И в этом случае, чтобы избежать вопросов со стороны налоговых органов, необходимо: грамотно составить договор на получение услуг мерчендайзинга; разработать и утвердить план проведения маркетинговой акции, в рамках которой будут выплаты ретро-бонусов; предусмотреть наличие маркетинговых отчетов исполнителя, за которыми явно просматривается объем выполненной работы, а не просто отписка. Вопрос оформления всегда важен; в формулировке обязательства по выплатам бонуса лучше использовать понятие «оплата оказанных услуг», чем «выплата бонусов». Опцион в качестве бонуса – это когда поставщик может предоставить покупателю бонусное право (но не обязательство) совершить покупку товара на протяжении определенного отрезка времени по специальной бонусной цене. Ретро-бонусы классифицируются по нескольким критериям: 1. Условие начисления: в этом случае ретро-бонус предоставляется, если: выполнен оговоренный объем продаж/закупок в натуральном/денежном выражении. Продавец с помощью ретро-бонуса стимулирует продажи определенных групп товаров на выбранных им сегментах рынка, либо когда речь идет о приоритетных контрагентах; было привлечено определенное число новых клиентов (покупателей).

2. Момент начисления: имеет три варианта: при закупке (на входе или «sell-in») – бонус начисляется при условии закупки товара у поставщика; на складе – начисление происходит во время хранения товара. Как правило, это связано со

62  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

стремлением поставщика застраховать от удешевления товара – «price-protect». И покупатель (чаще всего дистрибьютор) получает возможность закупить новые модели товара; при продаже (на выходе или «sell-out») – бонус начисляется при условии продажи товара покупателю, повышая заинтересованность в отгрузке товара.

3. Способ предоставления: кредит-нота – наиболее частый способ выплаты бонуса, особенно при расчетах с нерезидентами. В учете кредит-нота погашается через взаимозачет задолженности; денежная форма – данный способ аналогичен обычной оплате за товар.

4. Способ отражения в учете покупателя (чаще всего речь идет о дистрибьюторе): отнесение на себестоимость товара – данный вариант предпочтителен, поскольку он обеспечивает прозрачный учет покупок и продаж, а также позволяет гибко управлять ценой реализации; отнесение на финансовый результат – на практике этот способ встречается гораздо чаще по нескольким причинам. Во-первых, это характерно для сектора товаров массового спроса с быстрой степенью оборачиваемости (FMCG – fast moving consumer goods) из-за огромного потока операций. Во-вторых, расчеты по ретро-бонусам могут совершаться гораздо позже даты закрытия отчетного периода, что приводит к невозможности скорректировать себестоимость товара. В-третьих, отсутствие регламентов и инструментов автоматизации вынуждает компании учитывать бонусы «котловым методом». Варианты этого метода – учет финансового результата не в целом по компании, а в разрезе брендов, товарных линеек. Теперь остановимся на оценке целесообразности предоставления ретро-скидок (ретро-бонусов, финансовых скидок). Сделаем следующие допущения: во-первых, применение системы скидок должно привести к положительному экономическому эффекту; во-вторых, система скидок должна быть проста и понятна клиентам и работникам компании;

ЦЕНОВАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ

в-третьих, предоставляемая скидка должна вызывать у контрагентов интерес и стремление к выполнению оговоренных условий. Самый частый случай – прогрессивная скидка с целью обеспечения роста объемов закупки с сохранением или ростом (желательный результат) прибыли. Поэтому для расчета шкалы скидок может служить принцип неуменьшения уровня прибыли (маржи), т.е. прибыль (маржа) при цене со скидкой и новым объемом продаж должна быть не меньше, чем при начальных значениях цены и уровня продаж. Учитывая данные требования можно использовать следующую формулу: Требуемый объем продаж со скидкой = Текущая маржа + Желаемый прирост маржи .

1 – (1 / (1 – скидка / 100%) × (1 + наценка / 100%)) В данной формуле текущая маржа – это разница между ценой и переменными издержками (или вы-

ручкой от реализации и прямыми (переменными) издержками) или доходом и стоимостью закупки товара (для оптовых, торговых организаций). Например, организация «А» предоставляет скидку 2% при условии ежемесячной покупки товара на сумму 100 000 руб. (без учета НДС, в дальнейшем для упрощения расчетов будут использоваться данные без НДС). Средняя оптовая наценка по данной группе товара составляет 20%. По прейскуранту партия данного товара без скидки стоит 102 040,82 руб.

(100 000 руб. / (1 – 2% / 100%)). Закупочная цена для данного товара составляет 85 034,02 руб.

(102 040,82 руб. / (1 + 20% / 100%)). Текущая маржа равна: 100 000 руб. – 85 034,02 руб. = 14 965,98 руб. Предположим, покупатель захотел более высокую скидку. Организация может решить, целесообразна она или нет, а также рассчитать, какой объем продаж будет необходим для того, чтобы не потерять размер прибыли или даже получить больше. Варианты скидок и методика расчета по вышеуказанной формуле для наглядности приведены в таблице.

Расчет требуемого изменения объема продаж товара Показатель Требуемый объем продаж, руб. Стоимость продукции без скидки, руб. Наценка, % Стоимость закупки продукции, руб. Маржа, руб. Требуемый прирост маржи, руб. Требуемое изменение объема продаж, %

Таблица

Скидка 2% 100 000 102 040,82 20 85 034,02 14 965,98 0 0

При скидке 2% Стоимость без скидки (2%): 100 000 руб. / (1 – 2% / 100%) = 102 040,82 руб. Стоимость закупки (2%): 102 040,82 руб. / (1 + 20% / 100%) = 85 034,02 руб. Требуемый объем продаж: 14 965,98 / 1 – (1 / (0,98 × 1,2)) = 14 965,98 / 1 – (1 / 1,176) = 14 965,98 / 0,1497 = 99 973 руб. При скидке 5% Требуемый объем продаж: 14 965,98 / 1 – (1 / (0,95 × 1,2)) = 14 965,98 / 1 – (1 / 1,14) = 14 965,98 / 0,1228 = 121 872,80 руб.

5% 121 872,8 128 287,16 20 106 905,97 14 965,98 (14 966,83) 0 21,87

8% 185 413,80 201 536,74 20 167 947,28 17 466,52

10% 218 459,19 242 732,43 20 202 277,03 16 182,16

+2500 85,41

+ 1200 118,46

Требуемое изменение продаж: (121 872,80 / 100 000) – 1 = 0, 2187, или 21,87%. Стоимость без скидки: 121 872,8 / (1 – 5% / 100%) = 128 287,16 руб. Стоимость закупки: 128 287,16 / (1 + 20% / 100%) = 106 905,97 руб. Маржа: 121 872,80 – 106 905,97 = 14 966,83 руб. При скидке 8% и плановом увеличении маржи на 2500 руб. Требуемый объем продаж: 14 965,98 + 2500 / 1 – (1 / (0,92 × 1,2)) = 17 465,98 / 1 – (1 / 1,104) = 17 465,98 / 0,0942 = 185 413,80 руб.

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  63

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

Требуемое изменение продаж: (185 413,8 / 100 000) – 1 = 0, 8541, или 85,41%. Стоимость без скидки: 185 413,80 / (1 – 8% / 100%) = 201 536,74 руб. Стоимость закупки: 201 536,74 / (1 + 20% / 100%) = 167 947,28 руб. Маржа: 185 413,80 – 167 947,28 = 17 466,52 руб. При скидке 10% и плановом увеличении маржи на 1200 руб. Требуемый объем продаж: 14 965,98 + 1200 / 1 – (1 / (0,90 × 1,2)) = 16 165,98 / 1 – (1 / 1,08) = 16 165,98 / 0,074 = 218 459,19 руб. Требуемое изменение продаж: (218 459,19 / 100 000) – 1 = 1,1846, или 118,46%. Стоимость без скидки: 218 459,19 / (1 – 10% / 100%) = 242 732,43 руб. Стоимость закупки: 242 732,43 / (1 + 20% / 100%) = 202 277,03 руб. Маржа: 218 459,19 – 202 277,03 = 16 182,16 руб. Иногда можно встретить схему «ретро-бонус» (выплата суммы скидки по итогам месяца при выполнении ряда условий). Общая сумма скидки складывается из набора условий, выполнение которых нужно организации. Например: за выполнение планового объема – 1,5%; за своевременную оплату – 2%; за выбранную линейку – 2%. Таким образом, при выполнении всех условий клиент получает общую скидку в размере 5,5% (1,5% + 2% + 2% ). Однако такая схема не всегда работает, поскольку покупатели могут ограничиться каким-то определенным размером скидки. Отметим тот факт, что при расчете ретро-бонусов следует принять во внимание следующие нюансы: список товарных групп: перечень товаров, которые подпадают под действие бонуса, – может варьироваться от одного конкретного товара до всего номенклатурного перечня или на «все кроме...»;

64  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

определение количества в штуках/упаковках либо в зависимости от веса/объема/литража – количество товара может учитываться как в основной единице измерения, так и в сопутствующей единице – литрах, тоннах и т.п.; база для расчета: с учетом или без учета НДС, а также условия поставки INCOTERMS; учет возврата; наличие программы продаж; варианты ретро-скидки (денежная, товарная, опцион). Таким образом, предоставление скидки является важным аспектом в ценовой политике организации, однако при ее выборе не следует забывать и о тех нюансах, которые с ней связаны. Недоучет их может привести либо к потерям прибыли, либо к проблемам с налоговыми органами, либо к потери финансовой устойчивости.

У Ч Е Т И П Л А Н И Р О В А Н И Е З АТ РАТ

ВОПРОСЫ ОТНЕСЕНИЯ ЗАТРАТ НА СЕБЕСТОИМОСТЬ Виталий РАКОВЕЦ, аудитор

Согласно акту сдачи-приемки выполненных работ организация оплатила в 2017 году работу эвакуатора по буксировке транспортного средства, участника дорожно-транспортного происшествия, и отнесла сумму понесенных расходов в состав затрат основного производства (Дебет 20 «Основное производство»). Страховое возмещение организации не поступает, виновное лицо отсутствует. Верно ли организация отразила понесенные расходы? Неверно. Понесенные расходы следовало отнести на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности». Согласно п. 23 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, сч. 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства организации. К сч. 20 «Основное производство» могут быть открыты субсчета по видам основного производства. Прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, отражаются по дебету сч. 20 «Основное производство» и кредиту сч. 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов. Согласно п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее –

Инструкция № 102), расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»). Поскольку рассматриваемые расходы не являются прямыми затратами, непосредственно связанными с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а связаны с чрезвычайной ситуацией (дорожно-транспортное происшествие), то их следует отражать на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») вместо сч. 20 «Основное производство». Выявленные ошибки подлежат исправлению. Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для первичных учетных документов (п. 9 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80; далее – НСБУ № 80). Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том ме-

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  65

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

сяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 НСБУ № 80). В бухгалтерском учете организации составляются следующие исправительные записи в месяце обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки-расчета: ДЕБЕТ 20 «Основное производство» – КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – запись методом «красное сторно» на сумму расходов в связи с чрезвычайной ситуацией, ошибочно отнесенных на сч. 20 «Основное производство»; ДЕБЕТ 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» – КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму расходов в связи с чрезвычайной ситуацией, отнесенных в результате исправления ошибки на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

В результате чрезвычайной ситуации в 2017 году была существенно повреждена крыша здания. В результате подрядчик выполнил для организации работы по демонтажу остатков прежней крыши и по укладке новой крыши с ее переустройством. По первичным учетным документам работы были расценены как модернизация здания (переустройство крыши). Организация отнесла понесенные расходы на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности». Верно ли поступила организация? Организация поступила неверно. Расходы по модернизации следовало отнести на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы». Действительно, согласно п. 13 Инструкции № 102 расходы, связанные с чрезвычайными си-

66  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

туациями, включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»). Однако в данном случае следует учитывать также следующие нормы законодательства. Для целей Инструкции № 102 не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением и созданием основных средств и других долгосрочных активов (п. 4 Инструкции № 102). Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются в бухгалтерском учете путем распределения стоимости актива между соответствующими отчетными периодами (п. 34 Инструкции № 102). Согласно п. 20 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26), фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) основных средств, проведением иных аналогичных работ, отражаются: ДЕБЕТ 08 «Вложения в долгосрочные активы» – КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. Суммы данных затрат, учтенные на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», списываются с этого счета в дебет сч. 01 «Основные средства» по окончании работ:

У Ч Е Т И П Л А Н И Р О В А Н И Е З АТ РАТ

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» – КРЕДИТ 08 «Вложения в долгосрочные активы». Амортизируемая стоимость основных средств изменяется, в т.ч., в случае модернизации (п. 9 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6; далее – Инструкция № 37/18/6). Модернизация – совокупность работ по усовершенствованию объекта путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6). При модернизации: технико-экономические показатели изменяются; конструкция и комплектация не изменяются; ресурс может увеличиться; срок службы может быть пересмотрен; стоимость объекта изменяется.

Справочно Переустройство крыш (совмещенных – на чердачные, рулонных – на инверсионные и т.д.) включено в Перечень основных видов работ, выполняемых при модернизации зданий и сооружений, утвержденный приказом Минстройархитектуры от 15.07.2010 № 267 (технический кодекс установившейся практики «Ремонт, реконструкция и реставрация жилых и общественных зданий и сооружений. Основные требования по проектированию», ТКП 45-1.04-2062010 (02250). Таким образом, несмотря на то что замена крыши явилась следствием чрезвычайной ситуации, в данном случае понесенные расходы по переустройству крыши должны изменить стоимость основного средства, поскольку имеет место модернизация здания. Выявленные ошибки подлежат исправлению в соответствии с п. 9, 10 НСБУ № 80. При обнаружении ошибки в определении амортизируемой стоимости, нормативного срока службы или срока полезного использования основных средств исправление ошибки производится в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее

начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете в установленном порядке (абз. 3 п. 24 Инструкции № 37/18/6). В бухгалтерском учете организации составляются записи: ДЕБЕТ 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» – КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – запись методом «красное сторно» на сумму расходов, ошибочно отнесенных на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности; ДЕБЕТ 01 «Основные средства» – КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму расходов в связи с модернизацией, отнесенных в результате исправления ошибки на сч. 01 «Основные средства»; ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и др. – КРЕДИТ 05 «Амортизация нематериальных активов» – на сумму доначисленной амортизации здания.

Организация несет расходы на страхование транспортных средств (автомобилей) и страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, используемых в предпринимательской деятельности. Автомобили как собственные, так и арендованные, полученные по договорам ссуды. Куда относятся понесенные организацией расходы в бухгалтерском и налоговом учете? При соблюдении определенных условий – на счета учета затрат и учитываются при налогообложении прибыли. В соответствии с подп. 4.1 п. 4 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 № 530 (далее – Положение № 530), в Республике Беларусь осуществляется, в т.ч., такой вид обязательного страхования, как обязательное

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  67

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Для целей обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств владельцы транспортных средств – юридические и физические лица, являющиеся в соответствии с законодательством собственниками или иными законными владельцами транспортных средств (в силу права хозяйственного ведения, оперативного управления, на основании договора аренды, доверенности на управление транспортным средством либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством или договором) (п. 149 Положения № 530). Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, обязанность страховать транспортное средство и (или) страховать ответственность за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией, возлагается на арендодателя в случае, когда такая обязанность вытекает из добровольно принятого обязательства по заключению договора страхования (ст. 608 Гражданского кодекса; далее – ГК). Согласно ст. 617 ГК если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на страхование транспортного средства, включая страхование своей ответственности. Статьей 649 ГК определено, что ссудополучатель обязан нести все расходы по содержанию вещи, полученной в безвозмездное пользование, если иное не определено договором безвозмездного пользования. Таким образом, с учетом норм п. 2, 8, 32 Инструкции № 102, ст. 130, 131 Налогового кодекса (далее – НК) расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, используемых в предпринимательской деятельности, относятся на затратные счета в бухгалтерском учете и учитываются при налогообложении прибыли по собственным автомобилям, при аренде транспортного средства без экипажа, при получении транспортного средства по договору ссуды (если договорами аренды, ссуды не установлено, что данные расходы осуществляются соответственно за счет арендодателя, ссудодателя). Исходя из вышеприведенных норм ст. 608 ГК, в случае аренды транспортного средства с

68  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

экипажем для отнесения расходов на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, используемых в предпринимательской деятельности, на затратные счета в бухгалтерском учете и учета данных расходов при налогообложении прибыли договором аренды транспортного средства с экипажем должно быть предусмотрено, что рассматриваемые расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств осуществляются за счет арендатора. Пунктом 59 Инструкции № 50 определено, что сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах с разными дебиторами и кредиторами по имущественному и личному страхованию, по претензиям, по суммам, удержанным из заработной платы работников в пользу других лиц, о других расчетах. К сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут быть открыты субсчета, в т.ч. субсчет 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». На субсчете 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» учитываются расчеты по страхованию имущества и работников организации (кроме расчетов по социальному страхованию и обеспечению). Начисление страховых платежей отражается в бухгалтерском учете организации: ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и др. – КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

У Ч Е Т И П Л А Н И Р О В А Н И Е З АТ РАТ

Согласно п. 32 Инструкции № 102 расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним. Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. Расходы, относящиеся к отчетному периоду, не допускается включать в расходы будущих периодов, отражаемые на сч. 97 «Расходы будущих периодов». С учетом вышеприведенных норм п. 32 Инструкции № 102, по мнению автора, затраты на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств включаются в состав расходов единовременно при оплате и получении страхового полиса. Страхование может осуществляться в формах добровольного и обязательного страхования (п. 3 Положения № 530). Нередко организации добровольно страхуют транспортные средства. Подпунктом 1.2 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 19.05.2008 № 280 «О включении страховых взносов по видам добровольного страхования, не относящимся к страхованию жизни, в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг)» (далее – Указ № 280) предусмотрено, что в целях развития отдельных видов добровольного страхования, не относящихся к страхованию жизни организации-страхователи включают в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, страховые взносы по страхованию имущества юридического лица, участвующего в процессе производства и реализации продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг), в т.ч. наземных транспортных средств. При этом письмом МНС от 03.02.2009 № 2-2-14/99 «О расходах по страхованию» разъяснено, что Указом № 280 не установлено зависимости о возможности страхования только имущества юридического лица, находящегося в его собственности. Следовательно, нормы Указа № 280 распространяются, в т.ч., на арендованное имущество и (или) взятое в лизинг.

Принципы и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета расходов по добровольному страхованию транспортных средств такой же, как и при отражении расходов на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, используемых в предпринимательской деятельности. Они относятся на затратные счета в бухгалтерском учете и учитываются при налогообложении прибыли по собственным автомобилям, при аренде транспортного средства без экипажа, при получении транспортного средства по договору ссуды (если договорами аренды, ссуды не предусмотрено, что данные расходы осуществляются соответственно за счет арендодателя, ссудодателя).

Организация в ходе эксплуатации транспортных средств (автомобилей) несет расходы на их стоянку. Автомобили как собственные, так и арендованные, полученные по договорам ссуды. Куда относятся понесенные организацией расходы в бухгалтерском и налоговом учете? При соблюдении определенных условий – на счета учета затрат и учитываются при налогообложении прибыли. Согласно подп. 1.1 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 03.10.2006 № 589 «Об упорядочении работы автомобильных стоянок и автомобильных парковок» под автомобильной стоянкой понимается место стоянки транспортных средств, представляющее собой специально оборудованное одно- или многоуровневое инженерное сооружение (паркинг), предназначенное для хранения транспортных средств и организованное в соответствии с Правилами дорожного движения, утвержденными Указом Президента Республики Беларусь от 28.11.2005 № 551 «О мерах по повышению безопасности дорожного движения, а также правилами организации (строительства), эксплуатации автомобильных стоянок и автомобильных парковок и пользования ими, утверждаемыми Советом Министров. Порядок организации (строительства) и эксплуатации автомобильных стоянок и автомобильных

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  69

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

парковок и пользования ими, а также порядок предоставления мест на автомобильных стоянках владельцам транспортных средств и приема на хранение транспортных средств, допуска этих владельцев на автомобильные парковки, права и обязанности владельцев автомобильной стоянки, автомобильной парковки и транспортных средств регулируют Правила организации (строительства), эксплуатации автомобильных стоянок и автомобильных парковок и пользования ими, утвержденные постановлением Совета Министров от 05.01.2007 № 9. Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (ст. 617 ГК). Статьей 607 ГК определено, что если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, арендатор несет расходы, воз-

70  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

никающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в т.ч. расходы на оплату топлива, других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов. Согласно ст. 649 ГК ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы по ее содержанию, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования. С учетом вышеприведенных норм ст. 607, 617, 649 ГК, норм Инструкции № 50, Инструкции № 102, ст. 130, 131 НК расходы организации на стоянку (паркинг) автомобилей, используемых в предпринимательской деятельности, по собственным, арендованным, полученным в безвозмездное пользование автомобилям признаются в бухгалтерском учете расходами в периоде их осуществления и учитываются при налогообложении прибыли (за исключением случаев, когда в соответствии с договорами аренды, безвозмездного пользования они производятся соответственно за счет арендодателя (ссудодателя). В бухгалтерском учете организации на сумму расходов по стоянке транспортных средств составляются записи: ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и др. – КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

У Ч Е Т И П Л А Н И Р О В А Н И Е З АТ РАТ

ТРИ УРОВНЯ УЧЕТА ТРАНСПОРТНЫХ ЗАТРАТ В ЦЕНЕ Оксана ШАРКОВА, экономист

Транспортные затраты – это стоимость перевозки груза до покупателя или до места назначения. Структура транспортных расходов может варьироваться в зависимости от используемого транспорта, расстояния, сопутствующих услуг, перемещения через ряд стран и т.д. Аналитический учет транспортных расходов по доставке продукции до покупателя производится следующим образом: транспортные расходы по импортируемой продукции; транспортные расходы по экспортируемой продукции; транспортные расходы по реализации в пределах республики: а) при одногородних поставках: - расходы до покупателя; - расходы на порожний пробег; б) при иногородних поставках: - расходы до покупателя; - расходы на порожний пробег. При доставке продукции собственным транспортом к расходам могут быть отнесены следующие виды затрат: расходы на оплату труда водителей, лиц, сопровождающих груз (экспедиторов), и отчисления с фонда заработной платы; амортизационные отчисления; расходы по топливу; расходы за стоянку, проезд по платным дорогам (за рубежом) и т.д. Можно выделить три уровня рассмотрения транспортных расходов: 1) учет транспортных расходов при оценке материальных запасов и отнесении их на себестоимость продукции в качестве элемента материальных затрат; 2) транспортные расходы, связанные с транспортировкой готовой продукции предприятия;

3) транспортные расходы при оптовой и розничной торговле.

1. ТРАНСПОРТНЫЕ РАСХОДЫ, КОТОРЫЕ УЧИТЫВАЮТСЯ ПРИ ПОКУПКЕ СЫРЬЯ, МАТЕРИАЛОВ, ПОЛУФАБРИКАТОВ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ПРИ СОЗДАНИИ ПРОДУКЦИИ В данном случае фактическая себестоимость приобретенных материалов регулируется постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12 ноября 2010 г. № 133 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету запасов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» (далее – постановление № 133). Согласно п. 7 постановления № 133 к фактическим затратам на приобретение запасов относятся: - стоимость запасов по ценам приобретения; - таможенные сборы и пошлины; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы; - затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию; - затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях; - транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов (ТЗЗ). Стоимость материалов по покупным ценам представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы.

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  71

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

К ТЗЗ относятся затраты организации, непосредственно связанные с процессом приобретения и доставки материалов в организацию. В состав включаются (согласно п. 36 постановления № 133): затраты по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов; вознаграждения за оказанные услуги, причитающиеся посредническим организациям; затраты на хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах; другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и доставкой материалов в организацию. Транспортные расходы учитываются по отдельным видам и/или группам материалов. Вариант учета ТЗЗ устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике. При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы материалов могут применяться 2 варианта исчисления себестоимости единицы материалов: - включая все расходы, связанные с приобретением запаса; - включая только стоимость материала (упрощенный вариант). Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других затрат, связанных с приобретением материалов, на их себестоимость. В этом случае величина отклонения (разница между фактическими затратами по приобретению материала и его ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов по ценам приобретения. Способ средней себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может применяться по следующим вариантам: - исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало отчетного периода и все поступления за отчетный период; - путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая

72  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало отчетного периода и все поступления до момента отпуска. Вариант исчисления средней себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

Справочно Транспортно-заготовительные затраты организации принимаются к бухгалтерскому учету путем: - отнесения транспортно-заготовительных затрат на сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»; - непосредственного (прямого) включения транспортно-заготовительных затрат в фактическую себестоимость материала (присоединение к цене приобретения материала, присоединение к оценке вклада в уставный фонд, внесенного в виде материалов, присоединение к стоимости безвозмездно полученных материалов и др.). Непосредственное (прямое) включение транспортно-заготовительных затрат в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. Варианты распределения транспортно-заготовительных затрат или величины отклонений в стоимости материалов определены п. 56 постановления № 133, а именно: 1) при небольшом удельном весе транспортнозаготовительных затрат или величины отклонений в стоимости материалов (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и на увеличение стоимости реализованных материалов; 2) удельный вес транспортно-заготовительных затрат или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц; 3) в течение отчетного периода транспортнозаготовительные затраты или величина отклонений могут распределяться исходя из удельного

У Ч Е Т И П Л А Н И Р О В А Н И Е З АТ РАТ

веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало данного отчетного периода. В случае существенного недосписания или излишнего списания отклонений или транспортно-заготовительных затрат (более 5%) в следующем отчетном периоде сумма списываемых (распределяемых) отклонений или транспортно-заготовительных затрат корректируется на указанную сумму прошлого отчетного периода; 4) транспортно-заготовительные затраты или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. При этом в случае если фактические размеры отклонений или транспортно-заготовительных затрат отличаются от нормативных размеров, в следующем отчетном периоде сумма распределенных отклонений или транспортно-заготовительных затрат корректируется, т.е. увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом отчетном периоде. Остатки транспортно-заготовительных затрат или величина отклонений на начало каждого отчетного периода рассчитываются исходя из удельного веса (норматива) транспортнозаготовительных затрат или отклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах; 5) транспортно-заготовительные затраты или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в процентах к стоимости по цене приобретения материалов или учетной цене) не превышает 5%.

2. ТРАНСПОРТНЫЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ТРАНСПОРТИРОВКОЙ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ ПРЕДПРИЯТИЯ И ФОРМИРОВАНИЕМ ОТПУСКНОЙ ЦЕНЫ ПРЕДПРИЯТИЯ И ИМПОРТЕРА Когда предприятию необходимо сформировать отпускную цену с учетом включения транспорт-

ных расходов в нее, используются 2 основных метода. Первый метод – расчет транспортных расходов на условиях франко-станция назначения для всех потребителей, находящихся на определенной территории: формирование отпускной цены на условиях франко-станция назначения для всех потребителей подразумевает включение среднего размера транспортных расходов в себестоимость продукции. Для этого можно использовать усредненные статистические данные о доле транспортных расходов в составе полной себестоимости доставляемой продукции за несколько предыдущих месяцев (квартал, полгода). Зачастую отпускная цена, исчисленная из условия франко-склад поставщика (или франко-станция отправления), умножается на коэффициент (100% + ТР%) / 100% . Или на предприятии определяется иная методика включения транспортных расходов в отпускную цену. Допустим, согласно учетной политике предприятия норматив распределения расходов, связанных с доставкой продукции определяется исходя из удельного веса этих расходов в структуре затрат, связанных с производством продукции, реализованной за отчетный период. Предприятие выпускает широкую номенклатуру изделий, поэтому предусматривается дополнительный коэффициент, исходя из удельного веса расходов по транспортировке конкретного вида изделий, в структуре расходов, связанных со сбытом.

Пример 1 Предприятие выпускает продукцию А. Отпускные цены на продукцию формируются с учетом и без учета расходов по ее доставке до покупателей. Фактические понесенные предприятием расходы по сбыту продукции составили 1500 руб., в т.ч. по доставке продукции до покупателей – 867 руб. Фактические расходы, связанные с производством продукции А, составили за ноябрь 2017 г. 34 500 руб. Производственная себестоимость единицы товара А составила 56,8 руб. Расчет суммы транспортных расходов, относимых на себестоимость продукции при формировании отпускной цены товара А для покупателей на условиях франко-станция назначения, для наглядности представим в виде таблицы.

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  73

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

Показатель 1. Норматив распределения расходов, связанных со сбытом продукции, на единицу измерения, принятую на предприятии, шт.

2. Удельный вес расходов по доставке продукции, понесенный за отчетный период, в общей структуре расходов 3. Транспортные расходы, относимые на себестоимость продукции А при формировании отпускной цены на условиях франко-станция назначения

Если предприятие выпускает широкий спектр продукции, то дополнительно может предусматриваться расчет коэффициента удельного веса расходов по сбыту конкретного вида продукции в общих расходах по доставке. Тогда значения, полученные в п. 3 таблицы, умножаются еще на один коэффициент удельного веса расходов по доставке продукции конкретного вида изделий. При этом сумма коммерческих расходов, относимых на себестоимость продукции А, будет составлять: 1500 руб. / 34 500 руб. × 56,8 руб. = 2,47 руб., а из них расходы по доставке продукции до покупателя – 1,43 руб. Второй метод подразумевает расчет транспортных расходов на условиях франко-станция назначения до пункта назначения конкретного потребителя. При доставке продукции в иные (разные) населенные пункты рекомендуется сумму транспортных расходов рассчитывать для каждого случая отдельно, поскольку для разных покупателей либо удаленность населенного пункта, либо вес доставляемого ему груза, как правило, отличаются. Соответственно, и стоимость транспортировки рекомендуется рассчитывать, учитывая как расстояние, так и тоннаж, добавляя эту стоимость к цене, указанной в прейскуранте для поставок на условиях франко-отправления или франко-склад поставщика.

Пример 2 Производитель находится в г. Минске, предприятие-покупатель – в г. Гомеле. Расстояние между указанными населенными пунктами составляет 300 км. Покупатель приобретает 100 шт. товара А по цене 120 руб. (или 100 руб. без НДС), вес каждой единицы товара А составляет 10 кг. Общий вес партии: 100 шт. × 10 кг = 1000 кг (1 т). Транспортные расходы с учетом

74  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

Единица измерения %

1500 руб. / 34 500 руб.

Значение показателя 4,35

%

867 руб. / 1500 руб.

57,8

руб.

56,8 руб. × 4,35% × 57,8%

1,43

Расчет

погрузочно-разгрузочных работ оцениваются в 144 руб. (без НДС – 120 руб.). Стоимость партии с учетом транспортных и погрузочно-разгрузочных расходов без НДС: 100 шт. × 100 руб. + 120 руб. = 10 120 руб. без НДС. С учетом НДС, 20 % = 10 120 руб. × (100% + 20%) / 100% = 12 144 руб. При этом в плановую калькуляцию продукции транспортные расходы включаются согласно смете и только те, которые связаны непосредственно с ее доставкой. Если транспортные услуги по доставке конкретной продукции оказывает сторонняя транспортная организация, в смету транспортных расходов должны включаться расходы, которые предъявит перевозчик согласно действующим у него тарифам. При выделении в выставляемых счетах, накладных, иных расчетных документах стоимости транспортировки организация обязана учитывать доход, полученный от осуществления перевозок, как доход по отдельному виду деятельности и, соответственно, иметь лицензию на внутриреспубликанские перевозки грузов автомобильным транспортом. Наличие данной лицензии необязательно, если стоимость транспортировки в расчетных документах не выделяется, а включена в цену реализуемой продукции (т.е. цена сформирована для данного случая на условиях франко-назначения). Для этого стоимость транспортировки следует распределить на стоимость доставляемой продукции, исчисленную на условиях франко-отправления. При экспортных и импортных поставках распределение транспортных расходов между различными видами реализуемой продукции производится прямым путем (вторым методом). Это в первую очередь связано с разными условиями поставки по INCOTERMS. Отдельный нюанс – включение транспортных расходов при импорте товаров, поскольку это важ-

У Ч Е Т И П Л А Н И Р О В А Н И Е З АТ РАТ

ный аспект для обложения таможенными пошлинами. Напомним, что если товар пересекает границу страны, то используются базисные условия контракта, т.н. INCOTERMS. INCOTERMS 2010 – это международные правила, признанные правительственными органами, юридическими компаниями и коммерсантами по всему миру как толкование наиболее применимых в международной торговле терминов. Сфера действия INCOTERMS 2010 распространяется на права и обязанности сторон по договору куплипродажи в части поставки товаров (условия поставки товаров).

Справочно INCOTERMS – правила толкования международных коммерческих договоров – появились в 1936 году. И с тех пор регулярно пересматривались Международной торговой палатой, в 1953, 1967, 1976, 1980, 1990, 2000 годах и последний раз в 2010 году. INCOTERMS чаще ассоциируются с базисными условиями поставки. Базисные условия поставки – это специальные условия, которые определяют обязанности сторон (Покупателя и Продавца) по доставке товара и устанавливают момент выполнения продавцом своих обязанностей по поставке товара и перехода риска случайной гибели или повреждения товара с продавца на покупателя, а также расходов, которые могут возникнуть в связи с этим. Расходы по доставке товара могут включать: расходы по подготовке товара к отгрузке: проверка качества и количества, отбор проб, упаковка; оплату погрузки товара на перевозочные средства внутреннего перевозчика; оплату перевозки товара от пункта отправления до основных транспортных средств; оплату расходов по выгрузке товара на основные перевозочные средства в пункте экспорта; оплату стоимости транспортировки товара международным транспортом; оплату страхования груза в пути; расходы по хранению товара в пути и перегрузке; расходы по выгрузке товара в пункте назначения;

расходы по доставке товара от пункта назначения на склад покупателя; оплату таможенных пошлин, налогов, сборов при переходе таможенной границы; расходы по получению экспортной, импортной и транзитной лицензий и разрешений.

INCOTERMS издаются международной неправительственной организацией. Национальное законодательство во многих случаях ссылается на INCOTERMS или отсылает к ним. Это, в частности: 1) таможенное законодательство, в соответствии с которым, в частности, стоимость товара в ряде случаев определяется на условиях EXW, а также выбор соответствующего базиса поставки влияет на расчет таможенной стоимости ввозимых товаров и т.д.; 2) законодательство о ценообразовании; 3) налоговое законодательство, где выбор того или иного базиса поставки может, в частности, повлиять на распределение транспортных затрат при включении в цену приобретения товара и т.п.; 4) законодательство о страховании: при проведении государственных закупок товаров, поставщиком которых является нерезидент Республики Беларусь, страхование грузов осуществляется в государственных страховых организациях юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, производящими такие закупки товаров, или поставщиками товаров при осуществлении ими поставки на условиях CIF и CIP; 5) ссылка на условие INCOTERMS должна содержаться при заполнении графы «Условия оплаты» накладной CMR; 6) обращаем внимание на тот факт, что в Российской Федерации новая редакция INCOTERMS может быть использована (и используется) при поставках внутри страны. В новой редакции общее количество терминов сокращено с 13 до 11. Исключены 4 термина: DAF (Delivered At Frontier – поставка до границы); DES (Delivered Ex Ship – поставка с судна); DEQ (Delivered Ex Quay – поставка с пристани); DDU (Delivery Duty Unpaid – поставка без оплаты пошлины).

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  75

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

Взамен исключенных добавлены 2 новых термина: DAT (Delivered at Terminal – поставка на терминале); DAP (Delivered at Place – поставка в пункте). В редакции 2010 используется новый подход к структуре правил INCOTERMS, выделяются 2 группы терминов: Условия, используемые при перевозке любыми видами транспорта: EXW (Ex Works – с завода); FCA (Free Carrier – франко перевозчик); CPT (Carriage Paid To – перевозка оплачена до); CIP (Carriage and Insurance Paid – перевозка и страхование оплачены до); DAP (Delivered at Place – поставка в пункте); DAT (Delivered at Terminal – поставка на терминале); DDP (Delivered Duty Paid – поставка с оплатой пошлины). Условия, используемые при морской и внутренней водной перевозке: FAS (Free Alongside Ship – свободно вдоль борта судна); FOB (Free On Board – свободно на борту); CFR (Cost and Freight – стоимость и фрахт); CIF (Cost, Insurance and Freight – стоимость, страхование и фрахт). При этом можно использовать термины, которые были исключены. Если возникнет ситуация конфликта, то он будет разрешен в зависимости от подходов, указанных в данных терминах (т.е. их отмена не означает, что ими нельзя пользоваться). Учитывая, что термины INCOTERMS носят рекомендательный характер, они могут быть дополнены теми условиями, которые стороны хотели бы включить или исключить из того или иного условия, главное – обязательно это оговорить в контракте. Рассмотрим, как это отражается на уровне цен. Есть такое понятие «базис цены». Базис цены (поставки) – это специальные условия внешнеторговой сделки, регламентирующие распределение комплекса обязанностей между продавцом и покупателем. Базис поставки содержит условия относительно оформления документов, распределения расходов и степени ответственности, выполнения сроков поставки по доставке

76  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

товара из одной страны в другую. Базис поставки устанавливает базис (основу) цены товара в зависимости от того, кто несет расходы, связанные с доставкой товара от продавца-экспортера к покупателю-импортеру. В цену сделки включаются расходы, которые берет на себя продавец согласно своим обязанностям по базисному условию поставки и включает их в счет-фактуру. Иногда базис может доходить до 40% от цены. Его правильный учет очень важен, поскольку он означает риски и отвлечение дополнительных средств. В конечном счете транспортные расходы все равно оплачивает покупатель, но разница в том, входят ли они в цену по контракту или покупатель сам осуществляет доставку, тогда затраты по транспортировке включаются в виде отдельного вида затрат. Вернемся к формированию отпускной цены импортера в Республике Беларусь. В данной ситуации транспортные расходы делятся на две части: до границы Республики Беларусь – транспортные расходы входят в налогооблагаемую базу таможенных пошлин; на территории Республики Беларусь – включаются в затраты при формировании окончательной цены. Поэтому важно, какой из видов базисных условий поставки INCOTERMS используется. Чаще всего в этом случае многие предпочитают доставочные условия группы D. Если используются другие, подразумевается, что на территории другого государства покупателю передается товар, и дальше он осуществляет поставку самостоятельно. Тогда в этом случае он обязан разделить расходы до границы Республики Беларусь и прибавить их к цене контракта для формирования налогооблагаемой базы для обложения таможенными пошлинами и расходы, которые он понес при транспортировке по Республике Беларусь. Методика отнесения транспортных расходов на стоимость импортируемой продукции должна быть определена в учетной политике организации. Как правило, в качестве базы могут выступать (в случае поставки нескольких видов товаров): вес каждого вида товара, количество, контрактная цена (реже). Если поставляется один товар, тогда в качестве базы для отнесения на себестоимость импортного товара понесенных транспортных расходов могут быть выбраны вес, количество.

У Ч Е Т И П Л А Н И Р О В А Н И Е З АТ РАТ Пример 3

Организация-импортер ввезла товары А и В: товар А в количестве 1000 шт. по цене 650 евро весом 1200 кг и товар В в количестве 200 шт. по цене 800 евро весом 400 кг. Базисные условия поставки – DAP. В соответствии с договором на транспортное обслуживание стоимость услуг по доставке товаров по территории Республики Беларусь составила 1255,4 руб. без НДС. Согласно существующей на предприятии учетной политике: - расходы по доставке импортированных товаров относятся на увеличение стоимости приобретенных товаров; - транспортные расходы включаются в стоимость товаров пропорционально весу поступивших товаров. Механизм расчета величины транспортных расходов, относимых на себестоимость поставляемой продукции по внешнеторговому контракту: 1. Первоначально определим вес всей партии: 1200 кг + 400 кг = 1600 кг.

2. Рассчитаем удельный вес каждого вида товара в общем весе продукции, поставленной по внешнеторговому контракту: товар А: 1200 кг / 1600 кг = 0,75, или 75%; товар В: 400 кг / 1600 кг = 0,25, или 25%.

3. Стоимость транспортных расходов без НДС, которая приходится на единицу: товара А: (1255,4 руб. × 0,75) / 1000 шт. = 0,94 руб.; товара В: (1255,4 руб. × 0,25) / 200 шт. = 1,57 руб. Предположим, в нашем примере базой выступает количество поставляемой по внешнеторговому контракту продукции. Механизм будет выглядеть следующим образом.

1. Первоначально определим количество товаров А и В, поставляемых по контракту: 1000 шт. + 200 шт. = 1200 шт.

2. Рассчитаем удельный вес каждого вида товара в общем объеме продукции, поставленной по внешнеторговому контракту: товар А: 1000 шт. / 1200 шт. = 0,83, или 83%; товар В: 200 шт. / 1200 шт. = 0,17, или 17%.

3. Стоимость транспортных расходов без НДС, которая приходится на единицу: товара А: (1255,4 руб. × 0,83) / 1000 шт. = 1,04 руб.;

товара В: (1255,4 руб. × 0,17) / 200 шт. = 1,07 руб. Данный вариант отнесения затрат целесообразен, если поставляемая продукция имеет примерно один и тот же вес.

3. ОПТОВАЯ И РОЗНИЧНАЯ ТОРГОВЛЯ Здесь основной вопрос – как разделить транспортные расходы между проданной и нереализованной продукцией. Методика распределения транспортных затрат законодательно не регламентирована. Поэтому организации вправе самостоятельно разработать и закрепить ее в учетной политике. Кроме вышеназванных документов в качестве основы можно использовать: приказ Министерства торговли Республики Беларусь от 20 сентября 2002 г. № 86 «Об утверждении Методических указаний по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания» (далее – Методические рекомендации № 86); приказ Министерства торговли Республики Беларусь от 9 апреля 2007 г. № 74 «Об утверждении Методических рекомендаций по документальному оформлению и учету товарных операций в розничной торговле и общественном питании» (далее – Методические рекомендации № 86). Согласно п. 5.3 Методических рекомендаций № 86 по окончании каждого месяца производится распределение издержек обращения пропорционально 2 объектам: товарам реализованным (издержки, относящиеся к отчетному периоду); товарам, оставшимся непроданными (издержки, относящиеся к следующему отчетному периоду). В учетной политике организации вправе выбрать базу для распределения транспортных затрат пропорционально стоимости товаров по покупным или розничным ценам с учетом НДС или без его учета. При этом оценка реализованных товаров и товаров, оставшихся нереализованными, при расчете должна быть сопоставимой. Для соблюдения данного условия организация может распределять транспортные затраты пропорционально стоимо-

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  77

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН сти, по которой товары учитываются ею на сч. 41 «Товары» (п. 5.3 Методических указаний № 86, абз. 22 ст. 1 и п. 4 ст. 9 Закона № 57-З). Если организация осуществляет оптовую торговлю, товары учитываются только по стоимости их приобретения, в то время как розничные организации, как уже указывалось выше, имеют возможность выбирать между ценой приобретения и розничной ценой.

Рассмотрим распределение транспортных расходов на нескольких примерах.

Пример 4

Розничная организация осуществляет распределение транспортных расходов, используя в качестве базы цену реализации – розничную цену с НДС. Для расчетов используется таблица 1 п. 5.3 Методических рекомендаций № 86.

Расчет суммы транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных на конец месяца товаров, тыс. руб. Сумма транспортных затрат по доставке товара в организацию Наименование на остаток товастатей итого ров на начало за издержек (гр. 2 + месяца (сальдо месяц обращения гр. 3) начальное сч. 44) 1 Транспортные затраты

2 2640

3 1080

4 3720

Розничная цена товара Средний процент Сумма с учетом НДС реализован- оставшихся транспортных транспортных ных в течение на конец ме- итого затрат затрат на остаток месяца (обо- сяца (конеч- (гр. 5 + (гр. 4 / гр. 7 × товаров (гр. 6 × рот по кредиту ное сальдо гр. 6) 100%) гр. 8 / 100%) субсчета 90-1) сч. 41) 5 6 7 8 9 400 000 102 000 502 000 (3720 / 502 000) × (102 000 × 0,74) / 100% = 0,74 100% = 754,8

В том случае, если за базу распределения принята розничная цена с НДС, а учет товаров в организации ведется по покупной стоимости без НДС (характерно для организаций розничной торговли, ведущих учет товаров на складе по покупной стоимости без НДС, а в магазинах – по розничным ценам с НДС), конечное сальдо по сч. 41 «Товары» корректируется. Остаток нереализованных на конец месяца товаров на складе по покупной стоимости без НДС доводится до его розничной цены с НДС путем увеличения на сумму торговой надбавки (наценки) и НДС, которые рассчитаны по сложившемуся уровню. И транспортные затраты распределяются так, как указано выше. Торговая надбавка, а именно методика ее определения в части той суммы, которая приходится на остаток реализованной продукции на конец месяца, может иметь несколько вариантов расчета (исходя из закрепленной в учетной политике

Наименование статей издержек обращения

Сумма транспортных затрат по доставке товара в организацию на остаток товаров на наитого за мечало месяца (гр. 2 + сяц (сальдо нагр. 3) чальное сч. 44) 2 3 4 2640 1080 3 720

организации). При выборе вариантов можно воспользоваться порядком, предусмотренным в части двадцать седьмой раздела 1.3.1 Методических рекомендаций № 74 и ст. 1 и 9 Закона № 57-З, а именно соответственно: по среднему проценту; исходя из фактического размера.

Пример 5

Розничная организация осуществляет распределение транспортных расходов, используя в качестве базы цену покупки – покупная стоимость без НДС (что характерно и для оптовых организаций). Для расчетов используется таблица 1 п. 5.3 Методических рекомендаций № 86. Расчет суммы транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных на конец месяца товаров, тыс. руб.

Сумма трансСредний портных затрат реализованоставшихся процент трансна остаток ных в течение на конец ме- итого портных затрат товаров месяца (обо- сяца (конеч- (гр. 5 + (гр. 4 / гр. 7 × (гр. 6 × гр. 8 / рот по кредиту ное сальдо гр. 6) 100%) 100%) субсчета 90-1) сч. 41) 5 6 7 8 9 360 000* 85 000** 445 000 (3720 / 445 000) × (85 000 × 0,84) / 100% = 0,84 100% = 714 Покупная стоимость товаров без НДС

1 Транспортные затраты _________________________ *Покупная стоимость с НДС – 420 000 руб. **Оставшаяся стоимость на конец месяца с НДС – 102 000 руб.

78  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

У Ч Е Т И П Л А Н И Р О В А Н И Е З АТ РАТ

УЧИТЫВАЕМ ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ Валерий ШАФРАНСКИЙ, экономист

В п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), приведены следующие определения: затраты – стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах; косвенные затраты – затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, выполнением нескольких видов работ, оказанием нескольких видов услуг, которые включаются в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг по определенной базе распределения; прямые затраты – затраты, связанные с производством определенного вида продукции, выполнением определенного вида работ, оказанием определенного вида услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг. В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), общепроизводственные затраты учитываются на сч. 25 «Общепроизводственные затраты». Счет 25 «Общепроизводственные затраты» предназначен для обобщения информации о затратах,

связанных с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации. На счете отражаются затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве, затраты на оплату труда работающих в организации лиц, занятых обслуживанием производства, другие аналогичные по назначению затраты (п. 27 Инструкции № 50). Исходя из терминологии, приведенной в Инструкции № 102, и предназначения сч. 25 «Общепроизводственные затраты» общепроизводственные затраты являются косвенными затратами. Общепроизводственные затраты, в зависимости от их связи с производством, подразделяются на: а) переменные. Переменные косвенные общепроизводственные затраты, непосредственно связанные с производством, включаются в себестоимость реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг в зависимости от объема производимой продукции, выполненных работ, оказанных услуг (п. 9 Инструкции № 102). В качестве базы распределения могут быть приняты как стоимостные, так и количественные показатели, в частности: сумма всех прямых затрат; сумма прямых материальных затрат; расходы на оплату труда производственных рабочих; объем выпущенной продукции в количественном выражении (т, шт., кв.м и т.д.). Могут использоваться и другие методы распределения, которые наиболее полно будут учи-

дайджест, 2018  Практическое ценообразование  79

ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕН

тывать особенности структуры организации, материало- или трудоемкость продукции (работ, услуг). Иными словами, к переменным косвенным общепроизводственным затратам относятся расходы, требующие распределения пропорционально выбранной базе, которые имеют прямую или почти прямую зависимость от объема производства (вспомогательные материалы, оплата труда вспомогательных рабочих, основная часть расходов по содержанию (ремонт и обслуживание) и эксплуатации машин и оборудования, сумма амортизации по основным средствам (машины и оборудование), расходы по текущему ремонту машин и оборудования, расходы по оплате электроэнергии и других видов топливно-энергетических ресурсов для работы машин и оборудования и другие виды расходов); б) условно-постоянные. Условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг или относятся к управленческим расходам в порядке, установленном учетной политикой организации (п. 11 Инструкции № 102). К условно-постоянным косвенным общепроизводственным затратам относятся расходы, которые не зависят от объема производства, в частности, это расходы по содержанию зданий и сооружений (ремонт, обслуживание), суммы амортизации по основным средствам (здания, сооружения, передаточные устройства), расходы по оплате электроэнергии, воды, канализации для обеспечения функционирования зданий, сооружений и другие виды расходов. Согласно п. 27 Инструкции № 50 сч. 25 «Общепроизводственные затраты» сальдо на отчетную дату не имеет. Иными словами, все затраты, отраженные в течение месяца на сч. 25 «Общепроизводственные затраты», в конце этого месяца подлежат списанию на соответствующие счета в зависимости от их вида (сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и др.). Аналитический учет по сч. 25 «Общепроизводственные затраты» ведется по отдельным подразделениям организации, статьям затрат и (или)

80  Практическое ценообразование  дайджест, 2018

в ином порядке, установленном учетной политикой организации. Иными словами, организация самостоятельно определяет порядок формирования информации о затратах, учитываемых на сч. 25 «Общепроизводственные затраты», с обязательным отражением указанного порядка в учетной политике организации (п. 1, 2 ст. 9 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). Для учета затрат на сч. 25 «Общепроизводственные затраты» организации вправе руководствоваться положениями Методических рекомендаций по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях системы Министерства промышленности Республики Беларусь, утвержденных приказом Минпрома от 05.06.2015 № 273, и другими отраслевыми рекомендациями.