Gestión - Tributaria
que no procedía su deducción en el ejercicio 2006 […]”. Ÿ En la RTF N.° 10711-3-2013 el ente resolutor resolvió que “si bien el servicio de auditoría del ejercicio 2001 se inició mediante trabajos preliminares efectuados en dicho año, culminó en el ejercicio 2002, constituyendo una obligación de resultados, por lo que recién en este ejercicio la recurrente obtiene el informe de auditoría y con ello la posibilidad de emplearlo para los fines pertinentes, por lo que en aplicación del principio del devengado no procedía su deducción en el ejercicio 2001 conforme con el criterio establecido en la Resolución N.° 8534-1-2001 […]” ŸAsimismo, en la RTF N.° 01234-2- 2015 se señaló que “si bien el servicio de auditoría de los Estados Financieros del ejercicio 2003 se habría iniciado en ese año, el referido servicio dada su naturaleza, solo pudo ser culminado luego del cierre del ejercicio 2003 esto es en el 2004, a partir del cual podía utilizarlo para los fines correspondientes” agregando que “al constituir el servicio de auditoría una obligación de resultados, recién en el 2004 podía emplearse para diversas finalidades, como presentar su situación financiera y económica respecto del año anterior a los usuarios, la aprobación de los Estados Financieros por parte de los socios, tomar medidas para el perfeccionamiento del proceso de datos o adoptar medidas tendientes a mejorar la gestión de la empresa, entre otras”. Ÿ El mismo criterio se puede encontrar en las RTF N.os 85345-2001, 17911- 1-2012, 06711-8-2014 y 11362-1- 2011. Importante Respecto de los ingresos, el ente resolutor ha afirmado que el reconocimiento de estos también debe realizarse en el periodo en que los servicios de auditoría culminaron. Este criterio se desprende de la RTF N.° 08622- 5-2014 en la cual concluyó que dado que de la revisión del contrato celebrado se aprecia que este servicio se realizaría respecto del ejercicio 2004, que los trabajos se habrían iniciado el 15 de octubre del 2004 y culminaría con la entrega del informe de auditoría financiera el 28 de febrero del 2005, plazo que se respetó, tal como se observa del respectivo cargo de recepción. Por lo que, en aplicación al principio de lo devengado, no procedía considerar como ingreso devengado en el 2004 suma alguna vinculada al referido contrato, dado que los servicios a que correspondían, culminaron recién en el ejercicio 2005, por lo que corresponde levantar el reparo y revocar la apelada en este extremo.
7. ¿Los criterios del Tribunal Fiscal admiten salvedades? Aun cuando existan los antecedentes del Tribunal Fiscal, cabe preguntarnos si estos criterios son generales a todos los ingresos y gastos por servicios de auditoría, o si admiten salvedades para determinadas situaciones. Sobre esto, creemos que en determinadas situaciones el devengo del gasto o del ingreso por servicios de auditoría podría ser distinto al planteado por el ente resolutor. Así, pensemos en contratos de auditoría que inician durante los primeros meses del año a revisar, en donde por cada avance se emiten informes, los cuales servirán para que la empresa auditada corrija inmediatamente los errores cometidos con lo que al final del ejercicio es seguro que el dictamen no arrojará salvedades u observaciones. En este caso, la entidad auditada no se verá sorprendida por el dictamen, pues en la medida que durante el desarrollo de la auditoría haya realizado los ajustes y cambios necesarios tendrá certeza del resultado final. Aquí, los beneficios se adquirirían a medida que el servicio se presta. De igual forma, pensemos en aquel contrato de servicios en el que se incluye una cláusula específica de rescisión, la cual señala que de haber resolución el usuario del servicio abonará un importe equivalente a los servicios avanzados, con lo cual de suceder esta
contingencia tanto el prestador como el usuario sabrán con exactitud cuál es el monto que deben cobrar o el monto que deben pagar. Supuestos como estos y otros de carácter similar nos llevan a repensar el concepto del devengado que describe el Tribunal Fiscal. Por ejemplo, en el primer caso descrito, es evidente que cada informe beneficia a la entidad auditada, pues va corrigiendo de manera casi inmediata las observaciones planteadas por los auditores. Aquí se observa que el dictamen de auditoría se emitiría sin observaciones, pues los hechos observados durante el desarrollo del proceso de auditoría oportunamente fueron levantados. Si esto fuera así, ¿cómo se reconocerían los ingresos y los gastos derivados de este servicio? Creemos que en estos casos los gastos se irán reconociendo a medida que la entidad auditada vaya aprovechando los beneficios del servicio, para lo cual resulta necesaria una cuantificación. De igual forma, la empresa auditora debería reconocer sus ingresos a medida que va desarrollando su trabajo. Esto último ha sido reconocido por el propio Tribunal Fiscal, quien en un caso en donde el recurrente alegaba este criterio resolvió: No resulta atendible lo expuesto por la recurrente en el sentido que debe considerarse lo establecido en la NIC 18 con relación al porcentaje de realización en función a la proporción correspondiente a los beneficios económicos derivados de la prestación del servicio en el 2005, toda vez que aquella no ha acreditado que recibió beneficio alguno derivado del servicio contratado en el ejercicio 2005, más aún si el párrafo 24 de la anotada NIC 18 establece que ni “los pagos a cuenta ni los anticipos de los clientesreflejan, forzosamente, el porcentaje delservicio prestado hasta la fecha.( RTF N.° 08013-1-2016)
El mismo criterio se puede observar en la RTF N.° 06029-3-2014, en la que se señaló que “si bien como lo indica la recurrente, el servicio de auditoría externa del ejercicio 2002 se inició mediante trabajos efectuados en dicho año, no obstante aquella no acreditó que obtuvo resultados del servicio en el referido ejercicio y en consecuencia se devengarán pagos conforme el avance de las prestaciones […]”. De lo anterior, podría colegirse que para el devengo tributario resulta importante demostrar el periodo en que se recibieron los beneficios de los gastos. El segundo caso es todavía más evidente, pues el propio contrato de servicios prestados obliga al usuario del servicio (entidad auditada) que de haber resolución del contrato tenga que abonar un importe determinable en función a los trabajos realizados, esta situación generaría que se reconozca un gasto en función al avance del servicio. De igual forma, el prestador del servicio también debería seguir el mismo criterio, ya que a medida que avanza con el servicio gana una porción del importe pactado. Esto resulta relevante para él, ya que si no existiera esta cláusula quedaría descubierto en caso de la resolución del contrato. Como se desprende de los casos anteriores, los criterios expuestos por el Tribunal Fiscal en las resoluciones que hemos hecho referencia no son concluyentes; admiten salvedades, los que deberían ser analizados en cada situación en concreto. ----Notas: * Contador público colegiado. Maestría en Política y Administración Tributaria. Expositor en temas contables y tributarios. 1 Cuyo Texto Único Ordenado (TUO) fue aprobado por el Decreto Supremo N. 0 179-2004-EF, publicado en el diario oficial El Peruano. el 8 de diciembre del 2004. 2 Véase en chttps://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_oubl/con nor_co/AnnotatedRB2019 A ES cf.pdf».
Fuente: Actualidad Empresarial segunda quincena de marzo 2021
MARZO 2020 | REVISTA INSTITUCIONAL | 25
