Der Jahresabschluss 01/2017

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IFRS

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JAHRESABSCHLUSS DER

Zeitschrift für Bilanzierung und Rechnungslegung

Personalrückstellungen Bilanzierung im UGB Gerhard Wolf

Wahlrechte Klemens Eiter und Rene Berger

Berechnungsparameter Teresa Rohrmoser und Gerhard Wolf

Evidenzkonten – Innen- und Außenfinanzierung Klaus Fritsch und Alexander Ritschl

Latente Steuern – RÄG 2014 – Änderungen und Praxisprobleme

ISSN 2521-3237

Christian Steiner

dja.manz.at Österreichische Post AG

Info.Mail Entgelt bezahlt

Retouren an Verlag Manz, Gutheil Schoder Gasse 17, 1230 Wien

redaktion

JAHRESABSCHLUSS DER

Zeitschrift für Bilanzierung und Rechnungslegung

Schriftleitung Christian Steiner Mag. Christian Steiner ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater sowie Mitglied der Österreichischen Prüfstelle für Rechnungslegung (OePR). Zuvor war er als Senior Manager in der Fachabteilung bei EY Österreich tätig. Er ist weiters als Fachbuchautor und als Lektor an diversen Hochschulen sowie als Fachvortragender zur nationalen und internationalen Rechnungslegung und Konzernrechnungslegung tätig. „Die Zeitschrift ‚Der Jahresabschluss‘ ist das einzige Format, das praxisorientiert alle wesentlichen Themen rund um den Jahresabschluss behandelt. Dabei werden neben dem UGB und Steuerrecht auch die wesentlichen Änderungen der IFRS dargelegt.“

Redaktion Klemens Eiter WP/StB Mag. Klemens Eiter ist geschäftsführender Partner und Leiter des Competence Center Rechnungslegung der BDO Austria. Seine berufliche Laufbahn startete er vor 20 Jahren in der Kanzlei von Univ.-Prof. Dr. Anton Egger, wo er zunächst primär in der Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung im KMU-Bereich tätig war. Bei der BDO entwickelte er sich zum Experten für IFRS und Rechnungslegung.

Aktuell ist er daher primär in der UGB- und IFRS-Beratung sowie in der Prüfung von national und international tätigen Unternehmen und Konzernen engagiert. Einen besonderen Schwerpunkt bildet dabei die Vorbereitung und Begleitung von Enforcement-Verfahren (OePR, FMA). Er ist Mitglied des Österreichischen Rechnungslegungskomitees (AFRAC), des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision der KWT, Lektor an der FH Wiener Neustadt und darüber hinaus als Vortragender und Autor von Fachartikeln tätig. „Für den Anwender in der Praxis steht oft nicht so sehr der theoretische Background, sondern die Umsetzung im konkreten Fall im Vordergrund. Trotzdem müssen Lösungen rechtlich fundiert sein. Die neue Zeitschrift ‚Der Jahresabschluss‘ bietet eine ideale Plattform dafür, theoretisches Know-how mit langjähriger praktischer Erfahrung zu verbinden und damit Mehrwert für Leser und Kunden zu schaffen.“

redaktion

Klaus Fritsch Mag. Klaus Fritsch ist Steuerberater und Geschäftsführer der APP Steuerberatung GmbH in Wien. Er ist studierter Betriebswirt und seit dem Jahr 1991 in der Steuerberatung tätig. Die von Klaus Fritsch zuerst als angestellter Kanzleileiter und danach als Gesellschafter und Geschäftsführer aufgebaute Kanzlei ist auf die Lösung von schwierigen Steuersachverhalten im nationalen und internationalen Kontext spezialisiert. Der Fokus liegt auf Umgründungen und Rechtsmittelverfahren. Seit 2004 ist er Vortragender für Abgabenrecht im Rahmen der Steuerberater-Ausbildung an der Akademie der Wirtschaftstreuhänder. „Die Fachzeitschrift ‚Der Jahresabschluss‘ ist ein hervorragendes Format, um aktuelle Problemstellungen rund um das Thema ‚Bilanzierung‘ in möglichst praxisnaher Art und Weise zu erörtern und zu interpretieren. Da ein derart dynamisches Feld wie das Steuerrecht einen wesentlichen Einfluss auf bilanzpolitische Entscheidungen nimmt, ist die Behandlung aktueller steuerrechtlicher Entwicklungen in dieser Zeitschrift von hoher Bedeutung.“

Dominik Permanschlager WP/StB Dr. Dominik Permanschlager ist Senior Manager und Prokurist bei der Ernst & Young Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mbH und leitet die Abteilung für Rechnungslegungsberatung (Financial Accounting Advisory Services) am Standort Linz. Zuvor war er Universitätsassistent am Institut für Unternehmensrechnung und Wirtschaftsprüfung an der Johannes Kepler Universität Linz (Prof. Haller bzw Prof. Rohatschek). Er ist Mitglied des EMEIA und des Country IFRS Desk bei EY sowie Mitglied der Arbeitsgruppe IFR beim AFRAC. Er verfügt über langjährige Erfahrung in der Prüfung und Beratung von Unternehmen nach UGB und IFRS und ist Vortragender bei zahlreichen internen und externen Veranstaltungen zur nationalen und internationalen Rechnungslegung und Konzernrechnungslegung. Darüber hinaus hat er bereits zahlreiche Unternehmen in Enforcement-Verfahren der OePR und FMA sowie der deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) begleitet. „Mit jedem Heft interessante und für die tägliche Arbeit relevante Bilanzierungsthemen in einer praxisorientierten Weise aufzubereiten, das ist der Anspruch von ‚Der Jahresabschluss‘. Neben UGB und IFRS ist dabei auch das Steuerrecht unverzichtbarer Bestandteil, um diesem Anspruch gerecht zu werden.“

Gerhard Wolf Mag. (FH) Gerhard Wolf ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater sowie Partner von KPMG in Österreich.

Er ist seit 2005 bei KPMG tätig und beschäftigt sich vorrangig mit der Prüfung von Konzern- und Jahresabschlüssen von österreichischen Industrie-, Handels- und Dienstleistungsunternehmen. Er betreut sowohl börsennotierte Unternehmen als auch Klein- und Mittelbetriebe. Daneben ist er Fachvortragender und Fachbuchautor zu Themen der nationalen und internationalen Rechnungslegung sowie fachlicher Leiter des Lehrgangs „Certified IFRS Accountant“ am Controller Institut. „Die Zeitschrift ‚Der Jahresabschluss‘ ist die einzige Zeitschrift in Österreich, die alle wesentlichen Themen für die Erstellung des Jahresabschlusses behandelt. Neben UGB und Steuerrecht werden auch ausgewählte Themen der IFRS erörtert.“ Fotocredit: Foto Christian Steiner: Foto Zimmermann; Foto Klemens Eiter: BDO; Foto Klaus Fritsch: Edith Walzl; Foto Dominik Permanschlager: Ernst & Young; Foto Gerhard Wolf: KPMG.

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Porto zahlt Empfänger oder faxen an: (01) 531 61 455

Senden Sie mir (uns) bitte: „Early Bird“ Abo „Der Jahresabschluss“ bis 31. 12. 2017 Heft 2/2017 + Abonnement 2018 (insgesamt 5 Hefte) um nur EUR 99,– statt EUR 138,– * (inkl. Versand im Inland) * Falls ich nicht vor Erhalt des letzten Heftes kündige, erhalte ich die Zeitschrift weiterhin im Abonnement. Das Jahresabonnement ist sodann jeweils nach Rechnungslegung für das kommende Jahr zur Gänze im Voraus zur Zahlung fällig. Preise inkl. MWSt. und Versand im Inland. Lieferung unter Eigentumsvorbehalt – auch für künftige Lieferungen. Zeitschriftenabonnements verlängern sich automatisch um ein weiteres Jahr, wenn nicht spätestens sechs Wochen vor Jahresende eine schriftliche Kündigung erfolgt. Irrtum und Preisänderungen vorbehalten. Auf angebotene Aktionspreise sind keine zusätzlichen Preis-Vergünstigungen möglich. Ja, ich stimme einer Verwendung und Verwertung meiner personenbezogenen Daten zur Bewerbung eigener Verlagsprodukte des Verlages MANZ wie bspw Neuerscheinungen – durch konventionelle sowie elektronische Werbezusendungen – zu. Diese Zustimmung kann jederzeit widerrufen werden.

Prospektstand: August 2017. Als Gerichtsstand wird Wien vereinbart.

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editorial & inhalt

Christian Steiner Österreichische Prüfstelle für Rechnungslegung

Neue Zeitschrift – Der Jahresabschluss Sie halten die erste Ausgabe der Zeitschrift „Der Jahresabschluss“ (kurz: DJA) in den Händen, die viermal im Jahr erscheinen wird. Sie entsteht in einer Zeit, in der im Bereich der Abschlusserstellung eine starke Beschleunigung der rechtlichen Änderungsdynamik zu beobachten war: n Unternehmensgesetzbuch Im UGB kam es vor allem durch das RÄG 2014 zu erheblichen Änderungen der Ansatzund Bewertungsvorschriften sowie zu einer generellen Modernisierung des Bilanzrechts.

Damit wurde eine Vielzahl von Zweifelsfragen aufgeworfen, die durch Fachgremien laufend bearbeitet werden. n Internationale Rechnungslegung Auch im Bereich der IFRS hat sich in der Vergangenheit einiges getan; die Anwender stehen vor einer regelrechten Revolution: Durch die neuen Vorschriften zur Erlösrealisierung (IFRS 15), zur Bilanzierung und Bewertung von Finanzinstrumenten (IFRS 9) und die Abbildung von Leasingverträgen (IFRS 16) wird die Erstellung von Jahresabschlüssen nach IFRS erheblich komplexer. n Zeit für etwas Neues Vor diesem Hintergrund ist es nun an der Zeit, eine Zeitschrift zu veröffentlichen, in der alle wichtigen Neuerungen und typischen Problemfälle der Bilanzierung und Rechnungslegung praxisnah vermittelt werden. Die nationale Rechnungslegung wird dabei im Vordergrund stehen; es werden aber in jedem Heft auch Artikel zur internationalen Rechnungslegung und zum Steuerrecht zu finden sein. All jene, die mit Jahresabschlüssen zu tun haben, sei es als Leiter oder Mitarbeiter im Rechnungswesen von Unternehmen, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Bilanzbuchhalter, Controller etc, werden in der Zeitschrift alles finden, was sie für ihre tägliche Arbeit benötigen. n Schwerpunkt der ersten Ausgabe In der Ausgabe 1/2017 liegt der Fokus bei „Personalrückstellungen“ – einem Dauerbrenner, dem drei Beiträge und ein Praxisfall gewidmet sind. Die weiteren Artikel beschäftigen sich mit latenten Steuern nach dem RÄG 2014, der Anwendung des neuen IFRS 15 anhand der Telekommunikationsbranche, den neuen Rechnungsabschlüssen im öffentlichen Sektor und der Innen- und Außenfinanzierung von Unternehmen aus steuerrechtlicher Sicht.

Wir wünschen Ihnen eine spannende Lektüre!

DJA 2017/1

was gibt es neues? 2 der schwerpunkt 7 Die Bilanzierung von Personalrückstellungen im UGB Die RÄG- und AFRAC-Änderungen im Überblick

Wahlrechte bei Sozialkapitalrückstellungen Finanzmathematische Berechnungen und „Nettozinsmethode“

Die Ableitung der Parameter für die Berechnung von Personalrückstellungen Rechnungszinssatz, Fluktuationsabschlag

Gehaltssteigerung,

der praxisfall 17 Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen – Verschiedene Arten der Berechnung Beispiel und Analyse der wesentlichen Auswirkungen

der beitrag 22 Steuerliche Innen- und Außenfinanzierung durch Gesellschafter: Einzahlung, Evidenzierung und Aus- bzw Rückzahlung Deutliche Erweiterung des Dokumentationserfordernisses

Latente Steuern RÄG 2014 – Änderungen und Praxisprobleme Berechnung und Überprüfung der Werthaltigkeit

das spezialwissen 29 IFRS 15: Änderungen in der Erfassung von Umsatzerlösen – Beispiel Telekommunikationsbranche Neuer Standard zur Umsatzrealisierung ab 1. 1. 2018

PS: Eine Bestellmöglichkeit für die Zeitschrift finden Sie auf dem Umschlag des Hefts.

Nützen Sie das „Early-Bird-Angebot“ bis 31. 12. 2017!

der exkurs 33 Die doppelte Buchführung im öffentlichen Sektor: Herausforderungen und Lösungen Inklusive Bewertung von Kulturgütern

die praxisfrage 36 impressum 5

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was gibt es neues?

KWT-FACHSENAT FÜR UNTERNEHMENSRECHT UND REVISION FACHGUTACHTEN ZUR UNTERNEHMENSFORTFÜHRUNG

Im Fachsenat für Unternehmensrecht und Revision der Kammer der Wirtschaftstreuhänder wird gerade an einem neuen Fachgutachten zur Unternehmensfortführung gem § 201 Abs 2 Z 2 UGB gearbeitet.

Die Beurteilung der Angemessenheit der „Going-concern-Prämisse“ wirft im Einzelfall schwierige Fragen auf. Zielsetzung des Fachgutachtens ist eine einheitliche Vorgehensweise bei der Beurteilung der Fortführungsannahme, die einen zentralen Bewertungsgrundsatz bei der Aufstellung von Jahresabschlüssen nach dem UGB darstellt.

Ausgangspunkt für die Beurteilung der Fortführungsannahme ist die Unternehmensplanung. Diese Planung ist von den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft zu erstellen und muss das Unternehmen vollständig erfassen. Darüber hinaus muss sie aktuell, realistisch und widerspruchsfrei sein und von einem sachkundigen Dritten in angemessener Zeit nachvollziehbar sein.

Die Beurteilung der Angemessenheit der Fortführungsannahme ist vom Abschlussaufsteller zum Zeitpunkt der Abschlussaufstellung vorzunehmen und er hat dabei alle verfügbaren Informationen (auch Ereignisse nach dem Abschlussstichtag) zu berücksichtigen. Nach Ansicht des Fachsenats kann grundsätzlich von einem Beurteilungszeitraum von zumindest zwölf Monaten ab dem Abschlussstichtag ausgegangen werden. Sollte sich allerdings während der Abschlusserstellung herausstellen, dass der Unternehmensfortführung Gründe entgegenstehen, so muss der Abschlussersteller eine erweiterte Unternehmensplanung für einen Zeitraum von zumindest zwölf Monaten ab dem Abschlussaufstellungszeitpunkt erstellen und beurteilen.

Besteht eine wesentliche Unsicherheit bezüglich der Unternehmensfortführung, sind angemessene Angaben von Art und Auswirkungen der Unsicherheit im Abschluss notwendig, um ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln.

Wenn die ernsthafte Absicht besteht, die Unternehmenstätigkeit einzustellen, oder wenn eine realistische Alternative zur Einstellung der Unternehmenstätigkeit oder zur Auflösung des Unternehmens

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fehlt, ist von der Fortführungsannahme abzugehen.

Ein Abgehen von der Fortführungsannahme führt zur Änderung der Bewertungsmethoden. Ohne formale Auflösung des Unternehmens sind die übrigen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze weiterhin zu beachten. Insbesondere gelten nach wie vor das Vorsichts- und das Realisationsprinzip. Bei den Vermögensgegenständen ist zu prüfen, ob aufgrund der Verkürzung der Nutzungsdauer oder der Änderung der Verwertungsannahmen Abschreibungspläne zu ändern oder außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen sind. Weiters sind Verpflichtungen aufgrund der Beendigung des Unternehmens (zB gegenüber Arbeitnehmern) zu passivieren.

Mit der Veröffentlichung des Fachgutachtens ist noch im Jahr 2017 zu rechnen.

Das Fachgutachten wird mit der Veröffentlichung anwendbar und somit für die Erstellung der Jahresabschlüsse zum 31. 12.

2017 bereits zu beachten sein.

gungs- und Zinszahlungen im obigen Sinne und eine Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten scheidet demnach – ungeachtet der Erfüllung des GeschäftsmodellKriteriums – grundsätzlich aus.

Das IASB schlägt nunmehr für solche Finanzinstrumente, die das Zahlungsstromkriterium lediglich aufgrund einer solchen symmetrisch ausgestalteten Kündigungsklausel nicht erfüllen, eine Ausnahme vor und möchte auch für diese Finanzinstrumente eine Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten zulassen, sofern der beizulegende Zeitwert dieser Kündigungsklauseln im Zeitpunkt der Begründung des Instruments nicht wesentlich ist.

Da diese Änderung zeitgleich mit der verpflichtenden Erstanwendung des IFRS 9 zum 1. 1. 2018 in Kraft treten soll, wurde die Kommentierungsfrist auf 30 Tage verkürzt und endete bereits am 24. 5. 2017.

Analog zu den Übergangsregelungen des IFRS 9 für die Klassifizierung von Finanzinstrumenten soll die Anwendung retrospektiv erfolgen.

AFRAC/IFRS

NEUER STANDARD ZUR BILANZIERUNG VON

ENTWURF EINER ÄNDERUNG ZU IFRS 9

VERSICHERUNGSVERTRÄGEN (IFRS 17)

Das IASB hat am 21. 4. 2017 den Exposure Draft ED/2017/3 veröffentlicht. Nach den vorgeschlagenen Änderungen sollen unter IFRS 9 symmetrisch ausgestaltete Kündigungs- und Entschädigungsklauseln bei Finanzinstrumenten nicht zwangsläufig einer Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten entgegenstehen. Eine solche Bewertung ist nach IFRS 9 unter anderem nur dann zulässig, wenn die vertraglichen Zahlungsströme des Finanzinstruments lediglich die Rückzahlung des aushaftenden Nominales sowie Zinszahlungen zur Berücksichtigung des Zeitwerts des Geldes, des Kreditrisikos und einer angemessenen Gewinnmarge umfassen.

Sofern eine Kündigungsklausel eines solchen Finanzinstruments ein beidseitiges Kündigungsrecht, dh das Recht auf vorzeitige Tilgung sowohl für den Kreditnehmer als auch den Kreditgeber vorsieht und es aufgrund der vertraglichen Ausgestaltung zu einer sogenannten „negativen Entschädigung“ kommen kann (dh bei Ausübung des vorzeitigen Tilgungsrechts durch den Kreditnehmer muss der Kreditgeber eine Ausgleichszahlung an den kündigenden Kreditnehmer leisten und umgekehrt), umfassen die vertraglichen Zahlungsströme streng genommen nicht mehr ausschließlich Til-

IFRS 17 Versicherungsverträge wurde am 18. 5. 2017 vom IASB veröffentlicht und markiert nach nahezu 20-jähriger Entwicklungszeit den Abschluss des nach Verabschiedung von IFRS 9 Finanzinstrumente (2014), IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden (2015) sowie IFRS 16 Leasingverhältnisse (2016) letzten verbliebenen Großprojektes des IASB. IFRS 17 regelt die bilanzielle Abbildung von aus Versicherungsverträgen resultierenden Vermögenswerten und Schulden und ersetzt IFRS 4, der von Beginn an lediglich als Zwischenlösung gedacht war und den Unternehmen in vielen Fällen die Beibehaltung ihrer jeweiligen nationalen Bilanzierungsvorschriften für den IFRS-Abschluss gestattete. Die hieraus resultierende mangelnde Vergleichbarkeit der Abschlüsse von Versicherungsunternehmen wird durch IFRS 17, der nunmehr einheitliche Regelungen zur Bilanzierung von Versicherungsverträgen vorsieht, beendet. So hat die Bemessung versicherungstechnischer Rückstellungen zukünftig einheitlich zu Tageswerten unter Verwendung aktueller Annahmen zu erfolgen, eine Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten ist nach IFRS 17 nicht mehr zulässig.

was gibt es neues?

Die Implementierung von IFRS 17 wird die betroffenen Unternehmen vor große Herausforderungen stellen, da neben der Bilanzierung auch viele andere Unternehmensbereiche wie bspw Compliance oder IT davon berührt werden. Nicht zuletzt aus diesem Grund wurde die verpflichtende Erstanwendung von IFRS 17 erst für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. 1.

2021 beginnen, festgelegt.

NEUE INTERPRETATION ZUR UNSICHERHEIT BEZÜGLICH DER ERTRAGSTEUERLICHEN BEHANDLUNG (IFRIC 23)

Am 7. 6. 2017 hat das IASB die Interpretation IFRIC 23 Unsicherheit bezüglich der ertragsteuerlichen Behandlung veröffentlicht. Die vom IFRS IC entwickelte Stellungnahme schließt eine Regelungslücke in IAS 12 in Bezug auf die Bilanzierung laufender und latenter Ertragsteuern für Sachverhalte, für deren ertragsteuerliche Behandlung Unsicherheiten hinsichtlich der Anerkennung durch die Steuerbehörde bestehen und stellt klar, wie die Ansatz- und Bewertungsvorschriften des IAS 12 in solchen Fällen anzuwenden sind.

Demnach ist zu beurteilen, ob es wahrscheinlich ist, dass die Steuerbehörde eine unsichere steuerliche Behandlung akzeptieren wird. Kann dies bejaht werden, so erfolgt die Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses, der Steuerbemessungsgrundlagen, der nicht genutzten steuerlichen Verluste und Steuergutschriften sowie der Steuersätze entsprechend der Behandlung in der Ertragsteuererklärung des bilanzierenden Unternehmens. Ist die Wahrscheinlichkeit einer Akzeptanz durch die Steuerbehörde eher nicht zu erwarten, hat das bilanzierende Unternehmen diese Unsicherheit bei der Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses, der Steuerbemessungsgrundlagen, der nicht genutzten steuerlichen Verluste und Steuergutschriften sowie der Steuersätze nach einer von zwei in der Interpretation angeführten Methoden abzubilden, wobei immer diejenige Methode zu verwenden ist, die eine bessere Vorhersage im Hinblick auf die Auflösung der Unsicherheit ermöglicht: n Methode des wahrscheinlichsten Betrages n Erwartungswertmethode.

Darüber hinaus regelt die Interpretation auch, inwieweit mehrere verschiedene unsichere steuerliche Behandlungen separat oder zusammen mit anderen unsicheren

steuerlichen Behandlungen zu beurteilen sind. Bei der Beurteilung, ob und wie sich eine unsichere steuerliche Behandlung auswirkt, hat das bilanzierende Unternehmen gem IFRIC 23 davon auszugehen, dass die Steuerbehörde ihr Recht zur Überprüfung von Beträgen ausüben wird und dass sie dabei vollständige Kenntnis sämtlicher relevanter Informationen hat.

Schließlich wird festgehalten, dass ein Unternehmen seine ursprünglich getroffenen Ermessensentscheidungen zu überprüfen hat, wenn sich Tatsachen oder Umstände ändern oder neue Informationen vorliegen. Auswirkungen solcher Änderungen oder neuen Informationen sollen in Übereinstimmung mit IAS 8 als Änderungen einer rechnungslegungsbezogenen Schätzung abgebildet werden.

IFRIC 23 enthält keine neuen Angabevorschriften, stellt jedoch klar, dass wesentliche Ermessensentscheidungen und Schätzungen nach den Bestimmungen des IAS 1.122 sowie IAS 1.125 ff offenzulegen sind.

IFRIC 23 ist für Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 1. 1. 2019 beginnen, eine vorzeitige Anwendung ist zulässig.

ENTWURF EINER ÄNDERUNG ZU IAS 16

Am 20. 6. 2017 wurde der Entwurf zu begrenzten Änderungen an IAS 16 Property, Plant and Equipment – Proceeds before Intended Use (ED/2017/4) vom IASB veröffentlicht. Hintergrund der vorgeschlagenen Änderungen ist die vom IFRS IC festgestellte unterschiedliche Behandlung in der Bilanzierungspraxis (diversity in practice) für Erlöse aus dem Verkauf von Output, der im Rahmen der Versetzung einer Sachanlage in den betriebsbereiten Zustand (bspw bei Testläufen) produziert wurde.

Mit den vorgeschlagenen Anpassungen von IAS 16 soll klargestellt werden, dass solche Erlöse nicht von den Anschaffungsoder Herstellungskosten für die betreffende Sachanlage in Abzug gebracht werden dürfen, sondern vielmehr ergebniswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen sind. Gleiches gilt für die Kosten der Produktion dieses Outputs, diese sind ebenfalls im Gewinn oder Verlust zu erfassen.

Die vorgeschlagenen Änderungen sollen retrospektiv für Sachanlagen angewendet werden, die am oder nach dem Beginn der frühesten im Abschluss dargestellten Vergleichsperiode in den betriebsbereiten

Zustand versetzt wurden. Die Frist zur Kommentierung des Entwurfs endet am 19. 10. 2017. ÜBERARBEITUNG DER AFRAC STELLUNGNAHME „LATENTE STEUERN IM JAHRES- UND KONZERNABSCHLUSS“

AFRAC hat am 27. 6. 2017 eine Überarbeitung der Stellungnahme 30 Latente Steuern im Jahres- und Konzernabschluss verabschiedet. Die Änderungen basieren auf dem im April 2017 veröffentlichten Entwurf und berücksichtigen auch die im Zuge des Public Posting eingegangenen Kommentare der Öffentlichkeit.

Die wesentlichen Neuerungen bestehen in der Aufnahme eines zusätzlichen Gliederungspunktes 5 zu latenten Steuern im Konzernabschluss, in dem die Auswirkungen der einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen auf den Ansatz latenter Steuern nebst konzernspezifischen Bewertungsfragen und erforderlichen Angaben im Konzernanhang umfassend dargestellt werden.

Damit verbunden erfolgte die Anpassung des Titels der Stellungnahme sowie der Rz 1 zum Anwendungsbereich. Ebenfalls ergänzt wurde eine ausführliche Erläuterung zu Rz 43 in Bezug auf latente Steuern bei Personengesellschaften.

STEUERRECHT BESCHÄFTIGUNGSBONUS

Ab 1. 7. 2017 können Unternehmen den so genannten „Beschäftigungsbonus“ in Anspruch nehmen. Hierbei handelt es sich um eine Maßnahme, die eine Reduktion von Lohnnebenkosten vorsieht und somit positive Auswirkungen sowohl auf den Arbeitsmarkt als auch auf den Wirtschaftsstandort Österreich haben soll. Damit diese Begünstigung in Anspruch genommen werden kann, muss der Arbeitgeber nachweisen, dass er in dem Jahr vor der Antragstellung zumindest ein zusätzliches Arbeitsverhältnis (Vollzeitäquivalent) geschaffen hat.

Bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen werden für einen Zeitraum von drei Jahren 50% der nachweislich bezahlten Lohnnebenkosten (Dienstgeberbeiträge) im Nachhinein rückerstattet. Um diese Begünstigung in Anspruch nehmen zu können, muss der Antrag spätestens 30 Tage nach Anmeldung eines neuen Beschäftigungsverhältnisses bei der GKK gestellt werden. Die Anträge werden durch die Förderbank „Austria Wirtschaftsservice“ abgewickelt.

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was gibt es neues?

Steuerlich gesehen ist dieser als Zuschuss behandelte Bonus als steuerfreier Ertrag zu behandeln, so stellt der Gesetzgeber sicher, dass die Förderung in weiterer Folge nicht zu einer zusätzlichen Steuerbelastung führt.

Zu den geförderten Lohnnebenkosten zählen neben Krankenversicherungs-, Unfallversicherungs- und Pensionsversicherungsbeitrag auch BV-Beiträge, Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds, Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag und die Kommunalsteuer.

VWGH ZUM UMFANG DER BEFREIUNG VON GRUND UND BODEN IM RAHMEN DER HAUPTWOHNSITZBEFREIUNG

Mit oben zitiertem Erkenntnis traf der VwGH die bemerkenswerte Entscheidung, dass der Grund und Boden des Hauptwohnsitzes entgegen dem klaren Gesetzeswortlaut („[. . .] 1. Aus der Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden [§ 18 Abs 1 Z 3 lit b], [. . .]“) zu Lasten des Steuerzahlers nicht in seiner Gesamtheit, sondern nur im Ausmaß einer üblichen Bauparzelle befreit ist. Entscheidungsgegenständlich war ein Wohnhaus mit einem ca 3.700 m2 großen Garten. Der Verwaltungsgerichtshof begründete seine Entscheidung mit den ErläutRV zu der Einführung der ursprünglichen Hauptwohnsitzbefreiung im Rahmen der Erstfassung des EStG 1988 BGBl 1988/400 („[. . .] dies gilt auch für den Grundanteil bzw den Grund, der üblicherweise als Bauplatz erforderlich ist“).

In der in Ansehung der Bedeutung dieser Frage äußerst kurz gehaltenen Begründung ging der Verwaltungsgerichtshof insbesondere auf folgende Argumente nicht ein: n Die Erstfassung der Hauptwohnsitzbefreiung stellte die abgeänderte Fortführung der Quellentheorie dar. Konkret wurde die Spekulationsfrist für Grundstücke von fünf auf zehn Jahre verlängert. Die Erläuterung für eine Begleitmaßnahme zur Verlängerung der Spekulationsfrist kann keinesfalls mit der völligen Neuausrichtung der Einkommensteuer (Stichwort: Abkehr von der Quellentheorie) verglichen werden. n In Zeiten der Höchststeuerbelastung sollten weitere Belastungen der Bürger eine explizite gesetzliche Grundlage aufweisen. Eine von einem Beamten des vorlegenden Ministeriums vor 30 Jah-

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ren (!) zu einem vollkommen anderen System verfasste ErläutRV ist nicht ausreichend, weil diese den abstimmenden Parlamentariern augenscheinlich nicht bewusst war. Dies wird offensichtlich, wenn im Zuge der Information der Öffentlichkeit die Verfassungskonformität der zeitlich unbefristeten Immobilienbesteuerung nicht zuletzt mit einer räumlich nicht begrenzten Hauptwohnsitzbefreiung gerechtfertigt wird. n In diesem Sinne VfGH 12. 12. 2002, G 177/02: „Unter allen herkömmlichen Interpretationsmethoden ist der Verbalinterpretation und der grammatikalischen Auslegung der Vorrang einzuräumen.“ VwGH 29. 3. 2017, Ra 2015/15/0025 Klaus Fritsch (Der Autor gibt seine persönliche Meinung wieder.)

VERLÄNGERUNG DER ABSCHREIBUNGSDAUER, KEINE BILANZBERICHTIGUNG ALTER JAHRE BEI SUBJEKTIVER RICHTIGKEIT

Der Verwaltungsgerichtshof setzte sich anlässlich eines Revisionsverfahrens, entschieden am 27. 4. 2017, mit der Frage auseinander, ob im Falle des Erkennens einer bisherigen zu kurzen Abschreibungsdauer durch Einholung eines Gutachtens über die Restnutzungsdauer entweder n die alten Abschlüsse zu berichtigen seien, oder n ab dem Zeitpunkt des Erkennens der Restbuchwert auf die verbliebenen Jahre der richtigen Nutzungsdauer zu verteilen sei.

Dabei stellte der VwGH fest, dass auf die „subjektive Richtigkeit“ der ursprünglichen Abschlüsse abzustellen ist. Naturgemäß fließen in jeden Jahresabschluss Annahmen und Schätzungen ein, die sich in späteren Jahren als falsch herausstellen können. Wurde der Jahresabschluss mit der entsprechenden unternehmerischen Sorgfalt auf Basis des damaligen Erkenntnisstandes aufgestellt, so sind die alten Jahresabschlüsse subjektiv richtig. Eine Verlängerung der Nutzungsdauer findet erst ab dem Jahr der Kenntnis der bislang zu kurzen Nutzungsdauer statt. Dabei wird der Restbuchwert des Vorjahres auf die verbleibende richtige Restnutzungsdauer verteilt.

VwGH 27. 4. 2017, Ra 2015/15/0062

DIVERSES WTBG 2017

Das WTBG 2017 sieht neben der Umsetzung der Geldwäsche-Richtlinie auch eine Neugestaltung des Prüfungsverfahrens vor. So tritt nunmehr an die bisher getrennten Prüfungsverfahren ein einheitliches, modulartig aufgebautes Verfahren. Der Eintritt in das Prüfungsverfahren soll bereits nach eineinhalb Jahren als Berufsanwärter möglich sein. Unverändert bleibt das Erfordernis einer zumindest dreijährigen Praxiszeit, davon zwei berufsspezifische Jahre, für die Bestellung. Auch hier dient die angenommene Abänderung der Umsetzung der Geldwäscherichtlinie.

Außerdem erhält die Kammer der Wirtschaftstreuhänder die Möglichkeit, sich neben ihrer weiterhin bestehenden gesetzlichen Bezeichnung als „Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer“ zu bezeichnen.

Die ohnehin im Rahmen der Personalverrechnung bereits gewährte Beratung in arbeitsrechtlichen Fragen wird nun durch das Erstellen bzw Zurverfügungstellen von „einfachen Arbeitsverträgen“ (standardisiert und formularmäßig gestaltet) ergänzt.

Eindeutig gesetzlich geregelt ist nun auch die Möglichkeit der Vertretung in Verwaltungs- oder Verwaltungsstrafverfahren bezüglich Arbeitnehmer-Schutz, AuslBG oder Lohn- und Sozialdumping.

VERORDNUNG ÜBER DIE NEUFESTSETZUNG VON GERICHTSGEBÜHREN – ERLASSENE NEUERUNGEN

Mit 1. 8. 2017 bzw mit 1. 1. 2018 werden die Gerichtsgebühren erhöht. Diese Erhöhung wurde am 7. 6. 2017 im BGBl II 2017/152 veröffentlicht und umfasst ua eine Erhöhung der Pauschalgebühren: n in zivilgerichtlichen Verfahren erster Instanz n für das Rechtsmittelverfahren zweiter Instanz n für das Rechtsmittelverfahren dritter Instanz n in Exekutionsverfahren, in Exekutionsverfahren auf das unbewegliche Vermögen und für Anträge auf Bestätigung als Europäischer Vollstreckungstitel n für Anträge einer Gläubigerin/eines Gläubigers auf Eröffnung des Konkurses und Forderungsanmeldungen in Insolvenz- und Reorganisationsverfahren

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für das Insolvenzverfahren im Falle der Beendigung durch Schlussverteilung, der Beendigung durch gerichtliche Bestätigung des Sanierungs- oder Zahlungsplans, der Beendigung durch Einleitung des Abschöpfungsverfahrens oder der Beendigung mit Einverständnis der Gläubigerinnen/Gläubiger und für ein Reorganisationsverfahren im Falle seiner Aufhebung oder Einstellung in Pflegschafts- und Unterhaltssachen für Entscheidungen sowie Vergleiche über ein Begehren auf Herabsetzung des Unterhaltsbetrages und Entscheidungen über die Genehmigung von Rechtshandlungen Pflegebefohlener und über die Bestätigung der Pflegschaftsrechnung für Verlassenschaftsabhandlungen in Grundbuchsachen für Eingaben (Protokollaranträge) um Eintragungen in

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das Grundbuch, Vormerkungen zum Erwerb des Eigentums und des Baurechtes und Abschriften aus dem Hauptbuch des Grundbuchs und aus dessen Hilfsverzeichnissen in Firmenbuch- und Schiffsregistersachen für Beglaubigungen und Beurkundungen in Verfahren außer Streitsachen für sonstige Geschäfte des außerstreitigen Verfahrens für die Justizverwaltung für Rechtsmittelverfahren gegen Entscheidungen des Patentamts für Abschriften und für sonstige Amtsbestätigungen, die einer Partei ausgestellt werden.

KARTELL- UND WETTBEWERBSRECHTSÄNDERUNGSGESETZ 2017 (KAWERÄG 2017) – BESCHLOSSENE NEUERUNGEN

Mit 1. 5. 2017, 1. 11. 2017 bzw mit 1. 1. 2018 treten vor allem Änderungen des Schadenersatzes aus Wettbewerbsverletzungen in Kraft. Diese Änderungen setzt in erster Linie die RL 2014/104/EU des Europäischen Parlaments um und umfassen unter anderem: n Änderungen im Zusammenhang mit den Bestimmungen zum Ersatz des Schadens aus Wettbewerbsverletzungen (Kartellgesetz) n Erhöhung der Transparenz im Zusammenhang mit einer Erweiterung der Veröffentlichungspflicht (Wettbewerbsgesetz) n Sonstige Änderungen und Modernisierungen.

Impressum Medieninhaber und Herausgeber: MANZ’sche Verlags- und Universitätsbuchhandlung GmbH. Sitz der Gesellschaft: Kohlmarkt 16, 1010 Wien, FN 124 181 w, HG Wien. Unternehmensgegenstand: Verlag von Büchern und Zeitschriften. Gesellschafter, deren Anteil 25% übersteigt: Manz Gesellschaft m. b. H., Wien, Beteiligung an Unternehmen und Gesellschaften aller Art, und Wolters Kluwer International Holding B. V. Amsterdam, Beteiligung an Unternehmen. Verlagsadresse: Johannesgasse 23, 1015 Wien (verlag@manz.at). Geschäftsleitung: Mag. Susanne Stein (Geschäftsführerin) sowie Prokurist Mag. Heinz Korntner (Verlagsleitung). Redaktion: Mag. Klemens Eiter, Mag. Klaus Fritsch, Dr. Dominik Permanschlager, Mag. Christian Steiner, Mag. (FH) Gerhard Wolf. E-Mail: dja@manz.at Verlagsredaktion: Mag. Johannes Reiter, E-Mail: johannes.reiter@manz.at Druck: Printera Grupa d.o.o., 10431 Sveta Nedelja. Verlags- und Herstellungsort: Wien. Grundlegende Richtung: Veröffentlichung von Beiträgen zum Thema Jahresabschluss. Zitiervorschlag: DJA 2017/Nummer.

Anzeigen: Heidrun R. Engel, Tel: (01) 531 61-310, Fax: (01) 531 61-181, E-Mail: heidrun.engel@manz.at Bezugsbedingungen: Die DJA erscheint 4 Í jährlich. Der Bezugspreis 2017 (1. Jahrgang) beträgt E 138,– (inkl Versand in Österreich). Einzelheft E 41,40. Auslandspreise auf Anfrage. Nicht rechtzeitig vor ihrem Ablauf abbestellte Abonnements gelten für ein weiteres Jahr als erneuert. Abbestellungen sind schriftlich bis spätestens sechs Wochen vor Jahresende an den Verlag zu senden. Formatvorlagen: Zum Download unter www. manz.at/formatvorlagen Hinweise: Auf eine geschlechtergerechte Sprache wird geachtet. Wird jedoch von einzelnen Autoren zugunsten der leichteren Lesbarkeit bloß die männliche oder die weibliche Form verwendet, sind immer beide Geschlechter gleichermaßen gemeint. Die Artikel geben lediglich die persönliche Meinung der Autoren wieder. Urheberrechte: Sämtliche Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Übersetzung, sind vorbehalten. Kein Teil der Zeitschrift darf in irgendeiner Form (durch Fotokopie, Mikrofilm oder ein anderes Verfahren) ohne schriftliche Genehmigung des Verlags reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme gespeichert, verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden. Haftungsausschluss: Sämtliche Angaben in dieser Zeitschrift erfolgen trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr. Eine Haftung der Autoren, der Herausgeber sowie des Verlags ist ausgeschlossen. Grafisches Konzept: Michael Fürnsinn für buero8, 1070 Wien (buero8.com). Fotocredit: Foto Christian Steiner: Foto Zimmermann; Foto Dominik Permanschlager: Ernst & Young; Foto Klaus Fritsch: Edith Walzl; Foto Gerhard Wolf: KPMG; Foto Klemens Eiter: BDO. Impressum abrufbar unter www.manz.at/impressum

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der schwerpunkt

Gerhard Wolf KPMG Austria

Die Bilanzierung von Personalrückstellungen im UGB RÄG 2014, AFRAC-Stellungnahme 27 „Personalrückstellungen UGB“. Durch das RÄG 2014 und die AFRAC-Stellungnahme 27 „Personalrückstellungen UGB“ ergeben sich wesentliche Änderungen für den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen für Pensions-, Abfertigungs- und Jubiläumsgeldverpflichtungen. Dieser Artikel beschäftigt sich mit den Grundzügen der Bilanzierung der Personalrückstellungen im UGB und wird durch die Artikel „Die Ableitung der Parameter für die Berechnung von Personalrückstellungen“, „Wahlrechte bei Sozialkapitalrückstellungen“ sowie „Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen – Verschiedene Arten der Berechnung“ ergänzt.

Grundsätze zu Ansatz und Bewertung Die Pflicht zum Ansatz von Pensions-, Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen ergibt sich aus § 198 Abs 8 Z 4 UGB. Die Rückstellungen sind aufgrund von rechtlichen oder faktischen Verpflichtungen zu bilden. Bei Pensionsrückstellungen begründet sich die Verpflichtung meist auf einzelvertragliche Zusagen. Die Abfertigungsrückstellung beruht meist auf einer gesetzlichen Verpflichtung und die Jubiläumsgeldverpflichtung auf einer kollektivvertraglichen Verpflichtung.

Nach den Vorschriften des RÄG 2014 sind Rückstellungen für Abfertigungsverpflichtungen, Pensionen und Jubiläumsgeldzusagen mit dem sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ergebenden Betrag anzusetzen (§ 211 Abs 1 UGB). Vereinfachende Bewertungsverfahren, wie zB der Ansatz eines bestimmten Prozentsatzes der fiktiven Abfertigungsansprüche zum jeweiligen Bilanzstichtag, sind im Gesetz nicht mehr vorgesehen.

Die Rückstellungen für Anwartschaften auf Pensionen, Abfertigungen und Jubiläumsgelder sind unter Zugrundelegung eines zulässigen Verfahrens (Ansammlungsverfahren) über einen bestimmten Zeitraum (Ansammlungszeitraum) anzusammeln.

Ansammlungsverfahren und Ansammlungszeitraum Für die Ansammlung der Gesamtverpflichtung über den Ansammlungszeitraum ist entweder n das Teilwertverfahren oder n das Verfahren der laufenden Einmalprämien stetig anzuwenden.

Das Teilwertverfahren ist das nach den bisherigen Fachgutachten KFS/RL 2 und KFS/RL 3 vorgesehene Verfahren und das Verfahren der laufenden Einmalprämien ist das gemäß IAS 19 anzuwendende Verfahren.

Bei beiden Ansammlungsverfahren erfolgt die Berechnung eines Rentenbarwerts, der über die einzelnen Perioden des Ansammlungszeitraums nach unterschiedlichen Systematiken verteilt wird.

Bei der Berechnung der Rückstellungen darf das Teilwertverfahren oder das Verfahren der laufenden Einmalprämien angewendet werden.

Der Ansammlungszeitraum beginnt mit dem Zeitpunkt, ab dem die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers erstmalig Leistungen aus der Zusage begründet, und reicht bis zu jenem Zeitpunkt, zu dem vollständige Unverfallbarkeit eintritt. Es erfolgt so eine Zuordnung der Leistungen auf die Dienstzeit.

Bei gesetzlichen Abfertigungsverpflichtungen beginnt die Ansammlung mit Beginn eines Arbeitsverhältnisses, das einen Abfertigungsanspruch begründet. Gemäß AFRAC-Stellungnahme 20 erstreckt sich der Ansammlungszeitraum entweder über die gesamte Dienstzeit vom Eintritt ins Unternehmen bis zum Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters oder über 25 Dienstjahre (die maximale Abfertigungshöhe ist nach 25 Dienstjahren erreicht). Bei Jubiläumsgeldverpflichtungen beginnt der Ansammlungszeitraum mit dem Zeitpunkt

der Zusage und endet mit dem Zeitpunkt der Zahlung des Jubiläumsgeldes.

Rechnungszinssatz Gem § 211 Abs 2 UGB sind langfristige Rückstellungen mit einem marktüblichen Zinssatz abzuzinsen. Alternativ kann auch ein durchschnittlicher Marktzinssatz angewendet werden, der sich bei einer angenommen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt, sofern dagegen im Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen.

Aus diesem Grund findet sich in der AFRAC-Stellungnahme 27 ein stetig auszuübendes Wahlrecht für die Anwendung n eines Stichtagszinssatzes oder n eines Durchschnittszinssatzes wieder.

Es besteht ein Wahlrecht für die Anwendung eines Stichtagszinssatzes oder eines Durchschnittszinssatzes.

Das bisherige Fachgutachten KFS/RL 2/3 sah im Unterschied zur AFRAC-Stellungnahme die Möglichkeit vor, einen durchschnittlichen mittel- bis langfristigen Realzinssatz (Nominalzinssatz abzüglich Inflationsrate) anzuwenden, wobei dieser mit 3% – 4% angenommen wurde.

Der Stichtagszinssatz entspricht dem Marktzinssatz für Anleihen von Unternehmen mit hochklassiger Bonitätseinstufung und muss mit der durchschnittlichen Restlaufzeit („Duration“) der Verpflichtung übereinstimmen. Dieser Zinssatz entspricht dem Zinssatz gemäß IAS 19.

Der Durchschnittszinssatz errechnet sich aus dem Durchschnitt aus dem Markt-

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der schwerpunkt

Teilwertverfahren

Verfahren der laufenden Einmalprämien

Durchschnittszinssatz

Alternative 1

Alternative 2

Stichtagszinssatz

Alternative 4

Alternative 3

Tabelle

zinnssatz zum Bilanzstichtag und den Marktzinssätzen der vorangegangenen vier bis neun Abschlussstichtage. Es besteht daher die Möglichkeit, einen Durchschnitt über fünf, sechs, sieben, acht, neun oder zehn Jahre zu bilden.

Zusammenfassung Wahlrechte Aus den im Bereich der Ansammlungsverfahren und im Bereich des Rechnungszinssatzes bestehenden Wahlrechten ergeben sich vier Alternativen zur Bewertung der Personalrückstellungen im UGB (siehe Tabelle oben).

Gehaltssteigerungen Bei der Bewertung der Rückstellungen sind die zukünftigen Zahlungen aus den Verpflichtungen zugrunde zu legen. Das bedeutet, dass zukünftige Bezugserhöhungen (Gehaltssteigerungen) zu berücksichtigen sind. Dabei sind die künftigen üblichen Karriereschritte im Unternehmen zu beachten. Da die tatsächlichen Bezugssteigerungen in vielen Branchen die Inflationsrate oder die kollektivvertraglichen Bezugssteigerungen deutlich übersteigen, ist es meist nicht sachgerecht, alleine auf diese Referenzwerte abzustellen.

Gemäß dem Fachgutachten KFS/RL 2/3 war es möglich, zur Abbildung der zukünftigen Bezugserhöhungen einen Realzinssatz (Nominalzinssatz abzüglich Inflationsrate) heranzuziehen, ohne dass die tatsächlichen Zahlungen valorisiert werden.

Die Vereinfachung der Verwendung des Realzinssatzes ist nach der AFRAC-Stellungnahme 27 nicht mehr möglich. Dies steht auch im Einklang mit § 211 Abs 1 UGB, demzufolge Rückstellungen mit dem bestmöglich zu schätzenden Erfüllungsbetrag anzusetzen sind.

Biometrische Grundlagen und Fluktuationswahrscheinlichkeiten Biometrische Grundlagen, wie die Lebenserwartung (anhand von sogenannten Sterbetafeln), die Invalidisierungswahrscheinlichkeit oder die Verheiratungswahrscheinlichkeit, sind für die Bewertung der Pensionsver-

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pflichtungen von besonderer Bedeutung.

Diese Wahrscheinlichkeitsannahmen werden in der Praxis üblicherweise vom Versicherungsmathematiker individuell für Personen oder Personengruppen getroffen.

Weiters ist bei der Bewertung der Pensions-, Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellung die Wahrscheinlichkeit des Wegfalls der Verpflichtung zu berücksichtigen (Fluktuationswahrscheinlichkeit). Dafür müssen im Unternehmen geeignete und verlässliche statistische Informationen vorhanden sein. Die Fluktuationswahrscheinlichkeit wird in der Praxis differenziert nach einzelnen Gruppen von Mitarbeitern und in Abhängigkeit der Dienstzeit bestimmt.

Zulässigkeit einer vereinfachten finanzmathematischen Berechnung Die Bewertung der Personalrückstellungen hat grundsätzlich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu erfolgen.

Die AFRAC-Stellungnahme 27 lässt jedoch unter bestimmten Voraussetzungen eine vereinfachte finanzmathematische Berechnung der Rückstellungen für Abfertigungen und Jubiläumsgelder zu. Dies ist dann der Fall, wenn die finanzmathematische Berechnung zu einer verlässlichen Annäherung an eine versicherungsmathematische Berechnung führt. Für die Abfertigungsrückstellung und die Jubiläumsgeldrückstellung wird dies in der Regel zutreffen, weil biometrische Faktoren bei diesen Rückstellungen eine weitaus geringere Auswirkung auf die Höhe der Rückstellung haben, als dies bei Pensionsrückstellungen der Fall ist.

Für die Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellung besteht die widerlegbare Vermutung für die Anwendbarkeit der finanzmathematischen Berechnung.

Der Fachsenat für Unternehmensrecht und Revision interpretiert die AFRAC-Stellungnahme 27 in diesem Punkt als eine „wider-

legbare Vermutung dafür, dass die finanzmathematische Berechnung im Regelfall eine verlässliche Annäherung bei den Abfertigungsrückstellungen und den Rückstellungen für Jubiläumsgelder liefert und daher im Regelfall eine versicherungsmathematische Kontrollrechnung nicht erforderlich ist“.

Ausgelagerte Verpflichtungen Ausgelagerte Verpflichtungen liegen vor, wenn die Verpflichtungen zur Zahlung der Pensionen, Abfertigungen oder Jubiläumsgelder an eine Pensionskasse oder ein Versicherungsunternehmen übertragen wurden. Bei ausgelagerten Verpflichtungen sind Rückstellungen insoweit zu bilden, als die Auslagerung nicht alle Risikokomponenten umfasst, wie beispielsweise bei Bestehen von Nachschussverpflichtungen. Dabei ist grundsätzlich wie folgt vorzugehen: n Schritt 1: Ermittlung der Verpflichtung nach den oben dargestellten Vorschriften (Teilwertverfahren vs Verfahren der laufenden Einmalprämien, Durchschnittszinssatz vs Stichtagszinssatz) n Schritt 2: Ermittlung des von der Pensionskasse oder dem Versicherungsunternehmen für diese Verpflichtung gehaltenen Vermögens n Schritt 3: Die unter Schritt 1 ermittelte Verpflichtung und das unter Schritt 2 ermittelte Vermögen sind einander gegenüberzustellen. Wenn die Verpflichtung größer als das in der Pensionskasse oder dem Versicherungsunternehmen gehaltene Vermögen ist, ist eine Rückstellung in Höhe des Unterschiedsbetrages zu bilden. Wenn jedoch das Vermögen größer als die Verpflichtung ist, ist eine Forderung nur insoweit anzusetzen, als der Betrag vom Unternehmen zurückgefordert werden kann oder die künftigen Beitragszahlungen an die Pensionskasse oder an das Versicherungsunternehmen reduziert werden können.

Ausweis in der Bilanz und in der GuV Das UGB sieht für Rückstellungen für Abfertigungen und Pensionen jeweils einen eigenen Posten vor. Demzufolge sind Rückstellungen für Abfertigungen in der Bilanz im Posten § 224 Abs 3 B.1. UGB und Rückstellungen für Pensionen im Posten § 224 Abs 3 B.2. UGB auszuweisen. Für Jubiläumsgeldrückstellungen sieht das UGB keinen Posten vor, sodass diese im Posten

der schwerpunkt

§ 224 Abs 3 B.4. UGB „sonstige Rückstellungen“ auszuweisen sind. Forderungen aus ausgelagerten Verpflichtungen sind im Posten § 224 Abs 2 B.II.4. UGB „sonstige Forderungen und Vermögensgegenstände“ auszuweisen.

Aufwendungen im Zusammenhang mit Rückstellungen für Pensionen, Abfertigungen und Jubiläumsgelder sind in der GuV grundsätzlich im Personalaufwand auszuweisen, wobei es zulässig ist (Wahlrecht), dass die Zinskomponente im Finanzergebnis ausgewiesen wird. Aufwendungen für Pensionen sind als Teil des Postens „soziale Aufwendungen“ (Davon-Vermerk „Aufwendungen für Altersversorgung“) auszuweisen. Aufwendungen für Abfertigungen sind ebenfalls im Posten „soziale Aufwendungen“ (Davon-Vermerk „Aufwendungen für Abfertigungen und Leistungen an betriebliche Mitarbeitervorsorgekassen“) auszuweisen. Aufwendungen für Jubiläumsgelder sind im Posten „Löhne und Gehälter“ auszuweisen.

Erträge aus der Auflösung der Personalrückstellungen sind in der GuV saldiert mit den Aufwendungen aus den Zuweisungen auszuweisen. Übersteigen jedoch die Erträge aus der Auflösung die Aufwendungen aus den Zuweisungen, hat ein Ausweis des Saldos in den sonstigen betrieblichen Erträgen (Unterposten b] Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen) zu erfolgen.

Aus diesem Grund fordert die AFRAC-Stellungnahme 27 zahlreiche Anhangangaben, die zur Erfüllung der grundsätzlichen Anforderung gem § 236 UGB geeignet sind.

Die geforderten Anhangangaben unterteilen sich in n Erläuterungen zu den Methoden und Rechnungsgrundlagen sowie n Erläuterungen zu den Bilanzposten und den Aufwendungen und Erträgen.

Zu den Methoden und Rechnungsgrundlagen sind Angaben zum Ansammlungsverfahren, zu den verwendeten Parametern sowie zur Ermittlung des Rechnungszinssatzes erforderlich.

Zur Erläuterung der Aufwendungen und Erträge wird eine Aufgliederung des Pensionsaufwands, die Angabe der Aufwendungen für Jubiläumsgelder, die Angabe wesentlicher Aufwendungen und Erträge aus der Änderung des Rechnungszinssatzes oder anderer Parameter sowie die Erläuterung der im Finanzergebnis erfassten Beträge gefordert.

Zur Bilanz sind Erläuterungen im Zusammenhang mit der Saldierung von Ver-

pflichtungen im Zusammenhang mit an Pensionskassen oder Versicherungsunternehmen ausgelagerten Verpflichtungen notwendig.

Zusammenfassung Die Bilanzierung von Personalrückstellungen im UGB wurde durch das RÄG 2014 und vor allem die AFRAC-Stellungnahme 27 neu geregelt. Aufgrund der Vielzahl an Wahlrechten (Ansammlungsverfahren, Rechnungszinssatz) ist mit einer höheren Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse nach UGB nicht zu rechnen. Nachdem unter bestimmten Voraussetzungen weiterhin die Möglichkeit besteht, Abfertigungsrückstellungen und Jubiläumsgeldrückstellungen finanzmathematisch zu berechnen, wurden die Auswirkungen auf die Praxis sehr eingeschränkt. Für IFRS-Anwender gibt es (wie schon bisher) die Möglichkeit, die Personalrückstellungen nach den Vorschriften des IAS 19 zu ermitteln.

DJA 2017/2

Zum Thema Die Bilanzierung von Personalrückstellungen nach IFRS Die Bilanzierung von Personalrückstellungen nach IFRS ist im IAS 19 „Leistungen an Arbeitnehmer“ geregelt. IAS 19 schreibt das Verfahren der laufenden Einmalprämien sowie einen Stichtagszinssatz zwingend vor. Bei der Berechnung von Pensions- und Abfertigungsrück-

Anhangangaben Das UGB schreibt in den §§ 236 – 241 UGB nur wenige konkrete Anhangangaben in Verbindung mit Personalrückstellungen vor.

stellungen werden bestimmte Rückstellungsveränderungen (Neubewertungen), die vorrangig aus versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten resultieren, nicht in der GuV, sondern im sonstigen Ergebnis (OCI) erfasst. Sämtliche Veränderungen der Jubiläumsgeldrückstellung werden in der GuV erfasst.

Klemens Eiter/Rene Berger BDO Austria

Wahlrechte bei Sozialkapitalrückstellungen Wahlrechte, Rückstellungen für Pensionen, Abfertigungen, Jubiläumsgelder RÄG 2014. Die Bilanzierung von Rückstellungen für Pensionen, Abfertigungen und Jubiläumsgeldzusagen bietet eine Fülle von Wahlrechten. Insbesondere bei der Anwendung von Vereinfachungen wie der finanzmathematischen Berechnung oder der „Netto(zins)methode“ bestehen Unsicherheiten in der Praxis.

Einleitung Mit der Stellungnahme 27 hat das AFRAC seine Auffassung zu den durch das RÄG 2014 adaptierten Vorschriften für die Bilan-

zierung von Rückstellungen für Pensionen, Abfertigungen und Jubiläumsgeldzusagen dargelegt. Einige Themen, insbesondere die Anwendung von Vereinfachungen wie die

finanzmathematische Berechnung von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen oder die Anwendung der sogenannten „Netto(zins)methode“, werden jedoch weiDJA 1 | 2017

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der schwerpunkt

terhin in der Literatur diskutiert und führen zu Unsicherheiten in der Praxis.

Der folgende Beitrag gibt einen Überblick über die Voraussetzungen, Spielräume und Auswirkungen der verschiedenen Wahlrechte und stellt gemeinsam mit der Analyse (siehe der praxisfall „Abfertigungsund Jubiläumsgeldrückstellungen“, in diesem Heft Seite 17) ein „Basis-Tool“ für die zielgerichtete Ausübung der Bilanzpolitik bereit.

Rechnungszinssatz Nach § 211 UGB kann für die Abzinsung von Pensions-, Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen entweder ein marktüblicher Zinssatz am Abschlussstichtag oder ein durchschnittlicher Marktzinssatz verwendet werden.

Unter dem „marktüblichen Zinssatz am Abschlussstichtag“ wird gemäß AFRACStellungnahme ein aktueller Stichtagszinssatz gem IAS 19.83 verstanden.1 Hinsichtlich des Durchschnittszinssatzes (DS-Zinssatz) verweisen die Erläuterungen zum RÄG 2014 auf die deutschen Bestimmungen. Im Gegensatz zu § 253 Abs 2 dHGB, welcher zunächst sieben Jahre und seit 2016 zehn Jahre vorsieht, legt das UGB allerdings keinen Zeitraum für die Durchschnittsbildung fest. Die AFRACStellungnahme sieht einen Zeitraum von fünf bis zehn Jahren als angemessen an.

Zusammengefasst bieten sich dem Bilanzersteller für den Rechnungszinssatz folgende Wahlrechte: n Aktueller Stichtagszinssatz oder DSZinssatz n Durchschnittszinssatz: Zeitraum für die Durchschnittsbildung (5 – 10 Jahre) HINWEIS Entscheidungsparameter und Auswirkungen für die Ausübung des Wahlrechts: n Je niedriger der verwendete Zinssatz, desto höher die anzusetzende Rückstellung. Umgekehrt bedeutet dies auch: je höher die angesetzte Rückstellung zum Stichtag, desto niedriger ist der künftige Aufwand.

Da der Stichtagszinssatz derzeit deutlich unter dem Durchschnittszinssatz liegt, trifft dies derzeit auf diesen zu. n Bei Anwendung des DS-Zinssatzes sind die Personalrückstellungen derzeit wesentlich niedriger.

Durch das Absinken des Zinsni-

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veaus in den vergangenen Jahren wird auch der DS-Zinssatz in den folgenden Perioden planmäßig weiter absinken. In den nächsten Jahren sind daher kontinuierlich höher werdende jährliche Aufwendungen zu erwarten (siehe nachfolgende Abbildung über die erwarteten Zinssätze bis 2022). n Je länger der Zeitraum für die Durchschnittsbildung, desto höher der Zinssatz. Die niedrigste Rückstellung – und umgekehrt der größte künftige Aufwand – ergibt sich bei Anwendung eines zehnjährigen Durchschnittszinssatzes. n Der Stichtagszinssatz kann stärkeren Schwankungen unterworfen sein, Aufwand und Entwicklung sind daher im Gegensatz zum Durchschnittszinssatz nur eingeschränkt planbar.

Die Wahl des Zinssatzes hat wesentliche Auswirkungen auf die Höhe der Rückstellung und deren Entwicklung.

Eine beispielhafte Simulation zeigt, dass die Abfertigungsrückstellung zum 31. 12. 2017 bei 16 Dj (Alter 41) mit dem Stichtagszinssatz um rund 14% über dem 7-jährigen und um rund 27,5% über dem 10-Jahres-DSZinssatz liegt. Der 5-Jahres-DS-Zins ergibt nur eine Abweichung von 5,8% (siehe der praxisfall Pkt Verschiedene Rechnungszinssätze, in diesem Heft Seite 20).

Der Beitrag „Die Ableitung der Parameter für die Berechnung von Personalrückstellungen“ (in diesem Heft Seite 14) enthält Hinweise und Praxistipps für die konkrete Ermittlung dieser Zinssätze.

Ansammlungsmethode Beim Ansammlungsverfahren geht es ausschließlich um die Frage, wie der bis zum Ende des Ansammlungszeitraums anzusparende Betrag (Betrag der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldzahlung, Rentenbarwert) den einzelnen Perioden zugeordnet wird oder anders ausgedrückt: wie der Dienstzeitaufwand auf die einzelnen Geschäftsjahre verteilt wird.

Das Ansammlungsverfahren hat (entgegen oft anzutreffendem Verständnis) nichts mit Versicherungsmathematik zu tun!

Zulässig sind gemäß AFRAC-Stellungnahme2 n die gem IAS 19 vorgesehene Methode der laufenden Einmalprämien („projected unit credit“-Methode [PUC]) sowie n das Teilwertverfahren (TW).

Während PUC den Aufwand – unter Berücksichtigung der Abzinsung – linear verteilt, werden beim Teilwertverfahren den einzelnen Perioden „gleichwertige Prämien“ zugeordnet. Dafür gibt es zwei Varianten: n Variante 1: der den Perioden zugeordnete absolute Betrag (Dienstzeitaufwand) bleibt gleich. n Variante 2: der zugeordnete Dienstzeitaufwand steigt nach Maßgabe der Valorisierung gleichmäßig an.

AFRAC 27, Erläuterungen zu Rz 40 – 41.

Erläuterungen zu Rz 38.

1

2

AFRAC 27 Rz 38 und

Prognose des Rechnungszinses nach AFRAC 27 Personalrückstellungen (UGB) Durchschnittszeitraum: 5 Jahre, 7 Jahre und 10 Jahre, Restlaufzeit 15 Jahre 5 Aktuell per 30.06.2017 5ͲJahresdurchschnitt: 2,34% 7ͲJahresdurchschnitt: 3,00%

4,5 31.12.2015; 4,31% 31.12.2016; 4,01% 4 31.12.2015; 3,89%

31.12.2017; 3,68%

31.12.2016; 3,24% 3,5 31.12.2018; 3,22% 3

31.12.2015; 3,29%

31.12.2017; 2,81%

31.12.2019; 2,82% 31.12.2020; 2,53%

31.12.2018; 2,35% 2,5

31.12.2016; 2,56% 31.12.2019; 2,12%

31.12.2021; 2,21%

31.12.2020; 1,92% 2

30.06.2021; 1,84% 31.12.2021; 1,87%

31.12.2017; 2,21%

1 31.12.2014

31.12.2019; 1,81%

31.12.2015

31.12.2016

31.12.2017 5 Jahresdurchschnitt

Abbildung

31.12.2018

31.12.2022; 1,87%

31.12.2021; 1,83%

31.12.2018; 1,95% 1,5

31.12.2022; 2,05%

31.12.2019

7 Jahresdurchschnitt

31.12.2020; 1,79%

31.12.2020

31.12.2022; 1,82% 30.06.2021; 1,81%

31.12.2021

10 Jahresdurchschnitt

31.12.2022

01.01.2024

der schwerpunkt

BEISPIEL3 Bei einer Ansammlung über fünf Jahre, einem Auszahlungsbetrag von E 50.000,–, einem Zinssatz von 3,67% (10 Jahres DS-Zinssatz) und einer Valorisierung (Gehaltssteigerung) von 2% bestimmt sich der Dienstzeitaufwand wie folgt: PUC-Methode (siehe Formel 1 und 2 unten): Der Dienstzeitaufwand steigt jährlich durch Multiplikation mit dem Aufzinsungsfaktor (1 + i), dh mit dem Rechnungszinssatz.

Teilwert Variante 1 (siehe Formel 3 und 4 unten): Der Dienstzeitaufwand bleibt über den gesamten Ansammlungszeitraum betraglich unverändert und verteilt sämtliche Bezugssteigerungen (auch künftig erwartete) gleichmäßig auf alle Perioden.

Teilwert Variante 2 (siehe Formel 5 und 6 unten): Der Dienstzeitaufwand steigt jährlich durch Multiplikation mit dem Aufwertungsfaktor (1+s), dh mit den Bezugssteigerungen.

PRAXISTIPP Sofern der Rechnungszinssatz über den erwarteten Bezugssteigerungen liegt, führt PUC zu den niedrigsten Rückstellungswerten, da die RSt gem PUC über den höheren Rechnungszins künftig stärker ansteigt als die (gemäß Bezugssteigerungen) valorisierende TW-Variante 2 und am Stichtag darunter liegt. TW-Variante 1 bezieht über die gleichmäßige Verteilung auf alle Perioden alle künftigen Bezugssteigerungen am Stichtag bereits mit ein und führt daher jeweils zur höchsten Rückstellung. Abhängig vom Restansammlungszeitraum und dem verwendeten Rechnungszins bzw dessen Differenz zu den angenommenen Bezugssteigerungen ergeben sich wesentliche Differenzen (siehe der praxisfall Pkt Finanzmathematische Berechnung, in diesem Heft Seite 17).

Im Falle einer „Negativverzinsung“ (Bezugssteigerungen > Rechnungszins) wächst die valorisierende Berechnung gem TW-Variante 2 künftig stärker. Die RSt liegt zum Stichtag dann jeweils unter PUC.

wendung. Dabei wird die Rückstellung durch Anwendung eines „Nettozinssatzes“ auf den aktuellen Bezug ermittelt. Der „Nettozinssatz“ ergibt sich durch Abzug der erwarteten Bezugssteigerungen vom nominellen Abzinsungssatz (siehe „Die Ableitung der Parameter für die Berechnung von Personalrückstellung“ – Pkt Ableitung Nettozinssatz, in diesem Heft Seite 16).

Von den Teilwertverfahren ist uE Variante 2 der Vorzug zu geben. Der Dienstzeitaufwand steigt dabei über den Ansammlungszeitraum entsprechend den Bezugssteigerungen und entspricht in den einzelnen Geschäftsjahren jeweils dem aktuellen Gehaltsniveau. Bei Variante 1 ist der Dienstzeitaufwand hingegen über die gesamte Ansammlungsperiode absolut konstant und so ist der Aufwand des 1. Jahres zB ident mit jenem des 30. oder 40. Ansammlungsjahres. Der dynamischen Aufwandsverteilungsfunktion wird uE damit nicht sinnvoll Genüge getan. Da die PUCMethode bei normalem Zinsumfeld zu den niedrigsten Rückstellungen führt, wird mitunter argumentiert, dass diese nur in Kombination mit einem niedrigen Zinssatz zur Anwendung kommen kann. Wohl nicht zuletzt deshalb, weil zwischen Rechnungszinssatz und Ansammlungsmethode keine methodische Korrelation besteht, ist dies in die AFRAC-Stellungnahme nicht eingeflossen.

Die Nettozinsmethode ist bei Abfertigungen und Jubiläumsgeldern weiterhin anwendbar.

Die Nettomethode steht zwar konzeptionell im Widerspruch mit der Rückstellungsermittlung gem AFRAC 27. Danach ist zunächst der nominelle künftige Bezug (Abfertigung, Jubiläum, Pension) zu schätzen und erst im zweiten Schritt eine Verteilung dieses Erfüllungsbetrages auf die Dienstzeit vorzunehmen. Im Ergebnis entspricht die „Nettomethode“ jedoch der Variante 2 des Teilwertverfahrens, das den

Teilwertverfahren Variante 2: Brutto- und Netto(zinssatz)methode Basierend auf dem Fachgutachten KFS/RL 2 kam in der Praxis vor dem RÄG 2014 häufig die sogenannte „Nettomethode“ zur An-

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3 Die Berechnung erfolgt nachschüssig analog zu AFRAC 27, Erläuterungen zu Rz 38.

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Formel 1: PUC-Methode

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Formel 3: PUC-Methode ࢂ૚ ࢀࢃ ࡼ࢘¡࢓࢏ࢋࢂ૚ ૛ ൌ ࢀࢃ ࡼ࢘¡࢓࢏ࢋ૚ ൌ ̀ ૢǤ ૛ૢ૛ǡ ૝૝

Formel 4: PUC-Methode

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Formel 5: PUC-Methode

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Formel 6: PUC-Methode

DJA 1 | 2017

11

der schwerpunkt

Dienstzeitaufwand nach Maßgabe der Bezugssteigerungen gleichmäßig valorisiert.

PRAXISTIPP In materieller Hinsicht kann die bisher angewandte „Nettomethode“ daher grundsätzlich fortgeführt werden.

Dies gilt für wenig „komplexe“ Verpflichtungen wie Abfertigungen und Jubiläumsgelder unter der Voraussetzung, dass der Nettozinssatz nicht durch einfache Subtraktion der Bezugssteigerung vom Rechnungszinssatz, sondern nach der nachfolgend dargestellten Formel ermittelt wird:4

rungsmathematisch zu ermitteln. Wesentliche versicherungsmathematische Annahmen betreffen insbesondere die Sterbewahrscheinlichkeit, die Invalidisierung und die Fluktuation.

Im Bereich der Pensionsrückstellungen kommt den biometrischen Faktoren regelmäßig eine wesentliche Bedeutung zu. Eine vereinfachende finanzmathematische Berechnung kommt hier daher nicht in Betracht.

Bei Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen ist eine finanzmathematische Berechnung ͳ ൅ ݅௕௥௨௧௧௢ ݅௡௘௧௧௢ ൌ െ ͳ im Regelfall ausreichend. ͳ ൅ ‫ ݏ‬ሺ‫݃݊ݑݎ݁݃݅݁ݐݏݏ݃ݑݖ݁ܤ‬ሻ

Formel 7: Nettozinsmethode

Wie Enzinger5 dargelegt hat, ist Variante 2 des TW-Verfahrens grundsätzlich – unter Verwendung progressiver Rentenendwertfaktoren – nach der Bruttomethode zu berechnen. Festzuhalten ist – wie auch von Enzinger ausgeführt –, dass es sich bei der Brutto- und bei der Nettomethode um zwei alternative Berechnungsformen der Variante 2 des TW-Verfahrens handelt, die zu identen Ergebnissen führen. Davon zu unterscheiden ist Variante 1 des TW-Verfahrens. Diese stellt ein anderes Verteilungsverfahren dar, das den erwarteten Auszahlungsbetrag (inkl Bezugssteigerungen) betraglich ident auf alle Perioden aufteilt, während bei Variante 2 die Dienstzeitaufwendungen konstant mit den Bezugssteigerungen ansteigen.

PRAXISTIPP Mit gängigen Lohnverrechnungsprogrammen wie zB BMD oder RZL kann die Rückstellung sowohl nach Variante 1 als auch nach Variante 2 des TW-Verfahrens ermittelt werden.

Ebenso kann mit diesen Programmen eine Berechnung nach der Brutto- als auch nach der Nettomethode erfolgen, wobei diese beiden Berechnungsmethoden der Variante 2 des TW-Verfahrens entsprechen und zu identen Ergebnissen führen.

Versicherungs- vs Finanzmathematik Gem § 211 Abs 1 UGB sind Rückstellungen für Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgeldzusagen grundsätzlich versiche-

12 DJA 1 | 2017

Anders ist dies bei den Abfertigungs- und Jubiläumsgeldverpflichtungen. Die Auswirkungen biometrischer Faktoren sind hier bedeutend geringer.6 Gem AFRAC 27 ist eine finanzmathematische Berechnung ohne Berücksichtigung versicherungsmathematischer Annahmen daher zulässig, wenn bei dieser vereinfachten Berechnung eine verlässliche Annäherung an die versicherungsmathematische Bewertung erzielt wird.7 PRAXISTIPP Der Fachsenat für Unternehmensrecht und Revision führt in einer Information aus, dass die finanzmathematische Berechnung im Regelfall zu einer verlässlichen Annäherung führt und daher auch eine versicherungsmathematische Kontrollrechnung im Regelfall nicht erforderlich ist.8 Das Informationsschreiben hält in der Folge auch Anhaltspunkte dafür fest, dass die finanzmathematische Berechnung keine verlässliche Annäherung ergibt. Dies soll insbesondere dann der Fall sein, wenn sich die Belegschaft stark auf einzelne Jahrgänge konzentriert oder eine ungewöhnlich hohe Invalidisierungswahrscheinlichkeit vorliegt.

Die aktuellen versicherungsmathematischen Tafeln9 legen nahe, dass insbesondere bei Arbeitern ein erhöhtes Invalidisierungsrisiko besteht. Da im Invalidisierungsfall ein voller Abfertigungsanspruch besteht, ergibt die versicherungsmathematische Berechnung in diesem Fall eine höhere Abfertigungsrückstellung. Diesbezüglich kann auch der Aussage Reiters, dass die finanz-

mathematische Berechnung stets eine Überdeckung ergibt, nicht gefolgt werden.10 Eine beispielhafte Analyse (siehe der praxisfall – Pkt Versicherungsmathematische Berechnung, in diesem Heft Seite 18) ergab bis zu einem Dienstalter von 25 Jahren um rund 10% höhere Abfertigungsrückstellungen.

HINWEIS Sofern Arbeiter- oder (Arbeiter- und Angestellten-)Mischdienstnehmerbestände vorliegen, kann uE daher nicht automatisch davon ausgegangen werden, dass die finanzmathematische Berechnung eine verlässliche Annäherung liefert. Ist die Abfertigungsrückstellung wesentlich für den Abschluss als Ganzes, dann ist uE zumindest eine versicherungsmathematische Kontrollrechnung der Abfertigungsrückstellung geboten.11

Bei Jubiläumsgeldern sind Fluktuationsabschläge zu berücksichtigen.

Bei Jubiläumsgeldrückstellungen können Anpassungen der finanzmathematischen Berechnung durch die Fluktuation angezeigt sein. In vielen Unternehmen und Branchen, wie etwa im Handel oder Gastgewerbe, sind hohe Fluktuationsraten zu beobachten. Da sich die Rückstellung dadurch reduziert, wird in Literatur12 und AFRACStellungnahme darauf hingewiesen, dass eine Berücksichtigung im Sinne des Vorsichtsprinzips des UGB jedoch nur zulässig ist, wenn dafür geeignete und verlässliche statistische Daten im Unternehmen vorliegen.

Dies soll aber nicht dazu verleiten, die Fluktuation aus Vorsichtsgründen außer Acht zu lassen. Die Berücksichtigung der Fluktuation ist grundsätzlich zwingend geboten. Ein Nichteinbezug würde in vielen Fällen zu einem falschen Jahresabschluss führen.13 Der Beitrag „Die Ableitung der Pa4 Information des FS für UR und Revision zur Anwendung der „Nettomethode“ bei der finanzmathematischen Berechnung der Rückstellungen für Abfertigungen und Jubiläumsgelder vom 20. 1. 2017. 5 Enzinger, SWK 2017, 434. 6 Hanusch/Haslinger, RWZ 2015, 368. 7 AFRAC 27, Erläuterungen zu Rz 66. 8 Information des FS für UR und Revision betreffend finanzmathematische versus versicherungsmathematische Berechnung von Rückstellungen für Abfertigungen und Jubiläumsgelder.

9 AVÖ 2008-P, Angestellte bzw AVÖ 2008-P, Arbeiter/Angestellte. 10 Reiter, SWK 2016, 294. Die Ergebnisse Reiters sind nach unserem Verständnis vor allem darauf zurückzuführen, dass im Beispiel für seine Analysen ein „Negativzinssatz“ (Entgeltsteigerung mit 2% > Zinssatz 1%) zur Anwendung kommt.

11 Dies entspricht der Vorgangsweise gem AFRAC 27, Erläuterungen zu Rz 66. 12 Reiter, RWZ 2016, 293; Hanusch/Haslinger, RWZ 2015, 335. 13 Hanusch/Haslinger, RWZ 2015, 335.

der schwerpunkt

rameter für die Berechnung von Personalrückstellungen“ und der praxisfall „Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen“ enthalten Hinweise und Praxistipps für die Ermittlung von Fluktuationsabschlägen.

Da Abfertigungsrückstellungen grundsätzlich nur für Mitarbeiter zu bilden sind, die vor dem 1. 1. 2003 eingetreten sind, ist die Fluktuation nach allgemeinen Erfahrungen hier sehr gering bzw auszuschließen.

Bei Unternehmen mit vielen Mitarbeitern sollten versicherungsmathematische Gutachten eingeholt werden.

Die Einholung eines versicherungsmathematischen Gutachtens kommt insbesondere in Unternehmen mit größeren Mitarbeiterzahlen in Betracht. Dadurch kommt nach dem Gesetz der großen Zahl ein Ausgleich innerhalb der relevanten Personengruppen zustande und die versicherungsmathematischen Richttafeln können sinnvoll angewandt werden.

HINWEIS Im Bereich der Jubiläumsgeldrückstellung führt die Berücksichtigung von Invaliditätsneigung und Sterbewahrscheinlichkeit zu einer weiteren substanziellen Reduktion der Rückstellung. Beispielhafte Analysen zeigen eine Reduktion von rund 15% bis 20% (nur Angestellte) bzw 25% bis 35% (Arbeiter und Angestellte) (siehe der praxisfall – Pkt Fluktuation, in diesem Heft Seite 21). In Abhängigkeit vom zeitlichen Anfall kann die Berücksichtigung von Todesfällen bei den Abfertigungen sowohl rückstellungsmindernd als auch rückstellungserhöhend wirken.14 Ansammlungszeitraum bei Abfertigungsrückstellungen Ein wesentlicher Faktor für Aufwand und Höhe der Rückstellungen ist bei Abfertigungsrückstellungen die Länge des Ansammlungszeitraumes. Rz 59 AFRAC-Stellungnahme eröffnet dem Bilanzersteller ein Wahlrecht, die Abfertigungsrückstellung entweder über die gesamte Dienstzeit bis zur Pensionierung oder bis zu dem Zeitpunkt, ab dem weitere Arbeitsleistungen zu keiner Erhöhung des Abfertigungsan-

spruchs führen, welcher bei Abfertigungen nach dem AngG nach 25 Jahren erreicht ist, anzusammeln.

HINWEIS Die Ansammlung auf 25 Jahre führt gegenüber der Ansammlung über die gesamte Dienstzeit zu wesentlich höheren Rückstellungen. Eine beispielhafte Analyse von Reiter15 ergab bei finanzmathematischer Ermittlung je nach angewandter Ansammlungsmethode (PUC oder Teilwert) Abweichungen von 34,5% bzw 42%, bei versicherungsmathematischer Berechnung von 29,6% bzw 35,7%. Dies entspricht auch unserer beispielhaften Analyse (s der praxisfall – Pkt Ansammlung über 25 Jahre vs bis zur Pension, in diesem Heft Seite 21) und unseren Erfahrungen in der Praxis und zeigt, dass die Ansammlung über 25 Jahre oder die gesamte Dienstzeit das mit Abstand wesentlichste Wahlrecht für die Bilanzierung von Abfertigungsrückstellungen ist.

Zusammenfassung Die Bilanzierung von Pensions-, Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen eröffnet eine Fülle von Wahlrechten. Die Anwendung des Stichtagszinssatzes führt zu hohen aktuellen Rückstellungen, redu-

ziert jedoch künftige Aufwendungen. Die Anwendung eines Durchschnittszinssatzes hat genau den gegenteiligen Effekt: niedrige aktuelle, jedoch kontinuierlich ansteigende Rückstellungen. Je länger der Durchschnittszeitraum (gem AFRAC fünf bis zehn Jahre), desto größer die Effekte.

Bei der Ansammlung entspricht Variante 2 des TW-Verfahrens bei richtiger Nettozinsformel im Ergebnis der bisherigen Nettomethode gem KFS/RL 2. Die RSt liegt dabei über PUC, jedoch (weit) unter der absolut gleich verteilten Variante 1 TW. Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen können idR finanzmathematisch ermittelt werden. Eine versicherungsmathematische (Kontroll-)Rechnung ist allgemein bei hohen Mitarbeiterzahlen und im Abfertigungsbereich bei Arbeiter- und (Arbeiter und Angestellten-)Mischbeständen aufgrund erhöhter Invalidität angezeigt. Jubiläumsgeldrückstellungen sollten grundsätzlich um die erwartete Fluktuation reduziert werden.

Bei Abfertigungen spielt der Ansammlungszeitraum eine wesentliche Rolle. Bei Ansparung über 25 Jahre kann die Rückstellung um rund 35% bis 40% über jener liegen, die sich bei einer Ansammlung über die gesamte Dienstzeit ergibt.

DJA 2017/3 14

Reiter, RWZ 2016, 293.

15

Reiter, RWZ 2016, 295.

Zum Thema Maßgebliche Stellungnahmen und vertiefende Literatur n

AFRAC-Stellungnahme 27: Personalrückstellungen (UGB).

n

Information des FS für UR und Revision betreffend finanzmathematische versus versicherungsmathematische Berechnung von Rückstellungen für Abfertigungen und Jubiläumsgelder.

n

Information des FS für UR und Revision zur Anwendung der „Nettomethode“ bei der finanzmathematischen Berechnung der Rückstellungen für Abfertigungen und Jubiläumsgelder vom 20. 1. 2017.

n

Hanusch/Haslinger, Anwendungsfragen der neuen AFRAC-Stellungnahme zur Bilanzierung langfristiger Personalverpflichtungen nach UGB, Teil I und II, RWZ 2015, 330 und 366.

DJA 1 | 2017

13

der schwerpunkt

Teresa Rohrmoser/Gerhard Wolf CONTAX WirtschaftstreuhandgmbH/KPMG Austria

Die Ableitung der Parameter für die Berechnung von Personalrückstellungen Personalrückstellungen, Parameter, Rechnungszinssatz, Gehaltssteigerung, Nettozinssatz, Fluktuationsabschlag. Die Vorschriften zur Bewertung der Personalrückstellungen haben sich durch das RÄG 2014 wesentlich geändert. Die neuen gesetzlichen Bestimmungen wurden durch die AFRAC-Stellungnahme 27 „Personalrückstellungen (UGB)“ entsprechend konkretisiert. Dabei haben die zu definierenden Parameter, wie Rechnungszinssatz, Gehaltssteigerung und Fluktuationsabschlag, maßgeblichen Einfluss auf die Bewertung der Personalrückstellungen. Überlegungen zu den Parametern sollten daher zeitgerecht zur Jahresabschlusserstellung erfolgen.

Unabhängig davon, ob die Berechnung der Personalrückstellungen, insbesondere der Pensions-, Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen, nach finanz- oder versicherungsmathematischen Grundsätzen erfolgt, stellen der Rechnungszinssatz, die Gehaltssteigerung sowie der Fluktuationsabschlag die zentralen Parameter zur Bewertung dar.

Im folgenden Beitrag wird erläutert, welche Möglichkeiten zur Ableitung des Rechnungszinssatzes, der Gehaltssteigerung und des Fluktuationsabschlages für Pensions-, Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen bestehen und auf welche externen und internen Quellen dabei zurückgegriffen werden kann/muss. Weiters wird erläutert, wie ein exakter Nettozinssatz ermittelt werden kann. Der Nettozinssatz kommt vor allem dann zur Anwendung, wenn Personalverrechnungsprogramme die Eingabe mehrerer Parameter nicht zulassen.

Ableitung Rechnungszinssatz Gem § 211 Abs 2 UGB sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit einem marktüblichen Zinssatz abzuzinsen.

Für Sozialkapitalrückstellungen kommt als marktüblicher Zinssatz sowohl ein nomineller Stichtagszinssatz als auch ein nomineller Durchschnittszinssatz in Betracht.

Der nominelle Stichtagszinssatz entspricht dem Marktzinssatz für Anleihen von Unternehmen mit hochklassiger Bonitätseinstufung. Dabei müssen die Anleihen mit der durchschnittlichen Restlaufzeit der Gesamtverpflichtung sowie der Währung, in der das Unternehmen die Zahlungen zu leisten hat, übereinstimmen. Als Durch-

14 DJA 1 | 2017

schnittszinssatz kann der Durchschnitt der Marktzinssätze der letzten fünf bis zehn Jahre herangezogen werden.

Unabhängig davon, ob ein Stichtagsoder Durchschnittszinssatz herangezogen wird, ist darauf zu achten, dass der Rechnungszinssatz in Einklang mit der durchschnittlichen Restlaufzeit („Duration“) der Pensions-, Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtung steht.

Der Rechnungszinssatz ist in Abhängigkeit von der Duration der Verpflichtung festzulegen.

Die Duration bei der Abfertigungsrückstellung gibt die durchschnittliche Laufzeit der Abfertigungsrückstellung in Jahren wieder und entspricht im Wesentlichen der durchschnittlichen Restdienstzeit der Dienstnehmer.

Die Duration bei der Pensions- und Jubiläumsgeldverpflichtung gibt die durchschnittliche Laufzeit der Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellung in Jahren wieder.

Die Duration errechnet sich aus dem Verhältnis der fälligkeitsgewichteten Zahlungen zur Summe aller Zahlungen aus den bestehenden Verpflichtungen. Die Zahlungen betreffen bei der Jubiläumsgeldrückstellung die zukünftigen Jubiläumsgeldzahlungen, die in Abhängigkeit von der Betriebszugehörigkeit ausbezahlt werden, und bei der Pensionsrückstellung die Pensionszahlungen, die nach Pensionsantritt ausbezahlt werden.

Je kürzer die Duration, desto schneller wird die Zahlungsverpflichtung fällig. Sind vor allem jüngere Dienstnehmer im Unter-

nehmen beschäftigt, ist in der Regel die Duration für Abfertigungsrückstellungen höher als jene für Jubiläumsgeldrückstellungen, sofern der Diensteintritt vor dem 1. 1. 2003 stattgefunden hat und eine Abfertigungsrückstellung überhaupt relevant ist.

Dies ist darauf zurückzuführen, dass die Restdienstzeit und somit die Duration für die Abfertigungsrückstellung relativ hoch ist. Die Zahlungsströme für Jubiläumsgelder fallen jedoch während der Dienstzeit in Abhängigkeit zur Betriebszugehörigkeit und somit zeitnaher an, wodurch sich eine niedrigere Duration ergibt.

Ein gegenläufiger Effekt ergibt sich dann, wenn vor allem ältere Dienstnehmer im Unternehmen beschäftigt sind. In diesem Fall ist die Restdienstzeit und somit die Duration für die Abfertigungsrückstellung relativ niedrig. Diese älteren Dienstnehmer können zudem zum Teil keine Jubiläumsgelder mehr erreichen und die jüngeren Dienstnehmer erreichen die Jubiläumsgelder erst nach Erreichen einer bestimmten Betriebszugehörigkeit zu einem späteren Zeitpunkt. In diesem Fall ergibt sich somit bei der Jubiläumsgeldrückstellung eine höhere Duration als bei der Abfertigungsrückstellung.

Vereinfachend besteht die Möglichkeit, eine durchschnittliche Restlaufzeit von 15 Jahren festzulegen, sofern nicht wesentliche Anhaltspunkte dagegen sprechen.

Zum 30. 6. 2017 ergeben sich je nach Duration die in Tabelle 1 dargestellten Zinssätze.

Die Methode der Ermittlung des Rechnungszinssatzes sollte gut durchdacht sein, weil die einmal gewählte Methode stetig anzuwenden ist.

der schwerpunkt

Duration

Stichtagszinssatz1

7-Jahresdurchschnitt2

10-Jahresdurchschnitt3

5

0,90

1,93

2,85

6

1,10

2,09

3,00

7

1,28

2,23

3,14

8

1,43

2,37

3,27

9

1,55

2,50

3,39

10

1,66

2,61

3,49

11

1,75

2,72

3,59

12

1,82

2,81

3,67

13

1,89

2,88

3,74

14

1,95

2,95

3,80

15

2,00

3,00

3,86

16

2,05

3,04

3,88

17

2,09

3,06

3,91

18

2,13

3,09

3,93

19

2,17

3,11

3,95

20

2,21

3,13

3,96

21

2,24

3,13

3,96

22

2,27

3,13

3,95

23

2,30

3,13

3,95

24

2,32

3,13

3,94

25

2,34

3,14

3,94

26

2,36

3,13

3,92

27

2,38

3,12

3,91

28

2,40

3,11

3,90

29

2,42

3,11

3,89

30

2,43

3,10

3,88

Tabelle 1

PRAXISTIPP Zur Festlegung des Rechnungszinssatzes zum Stichtag kann auf verschiedene externe Quellen zurückgegriffen werden.

Für die Ermittlung des Stichtagszinssatzes veröffentlicht zum Beispiel Mercer monatlich die relevanten Rechnungszinssätze für Personalrückstellungen. Im November und Dezember erfolgt eine wöchentliche Berichterstattung über die Entwicklung des Rechnungszinssatzes. Auf Basis der zur Verfügung gestellten Informationen kann für unterschiedliche Durationen der Stichtagszinssatz abgeleitet werden (www.mercer. de/our-thinking/rechnungszins-fuerifrs-us-gaap-bilmog-bewertungen. html). Um auch im UGB einen „FastClose“ zu ermöglichen, ist es gem AFRAC-Stellungnahme 27 zulässig, den Stichtagszinssatz aus einer linearen Interpolation aus zwei eng aneinan-

der liegenden Zinssätzen im Bereich des erwarteten Zinssatzes vor dem Abschlussstichtag zu ermitteln.

Die Deutsche Bundesbank veröffentlicht monatlich den gem § 253 Abs 2 dHGB Sieben- bzw Zehnjahresdurchschnittszinssatz unter Berücksichtigung der Durationen von 1 bis 50 Jahren (www.bundesbank.de/Navigation/DE/Statistiken/Geld_und_Kapitalmaerkte/Zinssaetze_und_Renditen/Abzinsungssaetze/Tabellen/tabellen.html). Diese Quelle kann für österreichische UGB-Abschlüsse ebenso herangezogen werden, da die Erläuternden Bemerkungen zum RÄG 2014 eine Ausrichtung am Durchschnittszinssatz gem § 253 Abs 2 dHGB erlauben. Falls ein Fünfjahresdurchschnittszinssatz zur Anwendung kommen sollte, kann vereinfachend der Durchschnitt aus dem aktuellen Stichtagszinssatz und den Stichtagszinssätzen der vier vorange-

gangenen Abschlussstichtage berechnet werden. Um einen „Fast Close“ zu ermöglichen, ist es gemäß AFRACStellungnahme 27 zulässig, für die Durchschnittsbildung Zinssätze zu verwenden, die nicht mehr als drei Monate VOR dem Stichtag liegen.

Ableitung Gehaltssteigerungen Gem § 211 Abs 1 UGB sind Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, der bestmöglich zu schätzen ist. Das bedeutet, dass die künftigen Gehaltssteigerungen zu berücksichtigen sind. Somit sind nicht nur die Inflationsrate oder die künftigen kollektivvertraglichen Gehaltssteigerungen, sondern auch die künftigen üblichen Karriereschritte im Unternehmen zu berücksichtigen. Nicht zu berücksichtigen sind außergewöhnliche Karriereentwicklungen von Arbeitnehmern.

Bei der Festlegung der künftigen Gehaltssteigerungen sind die künftigen üblichen Karriereschritte im Unternehmen zu berücksichtigen.

In der Praxis stellt die Ermittlung der künftigen Gehaltssteigerungen eine Herausforderung dar, weil im Gegensatz zum Rechnungszinssatz kaum auf externe Quellen zurückgegriffen werden kann. Verlässliche Annahmen zur künftigen Entwicklung von Löhnen und Gehältern sind häufig schwer verfügbar. Aus diesem Grund ist es gemäß AFRAC-Stellungnahme 27 jedoch erlaubt, für die Gehaltssteigerungen unternehmensindividuelle Durchschnittswerte aus der Vergangenheit heranzuziehen.

PRAXISTIPP Sofern Personalverrechnungsprogramme keine Auswertungsmöglichkeiten zu durchschnittlichen Gehaltssteigerungen aus der Vergangenheit zur Verfügung stellen, wird in der Praxis vielfach wie folgt vorgegangen: Für eine repräsentative Anzahl von Dienstnehmern, die die übliche Karriereentwicklung im Unternehmen widerspiegeln, werden die durchwww.mercer.de/our-thinking/rechnungszins-fuer-ifrs-usgaap-bilmog-bewertungen.html 2 www.bundesbank.de/ Navigation/DE/Statistiken/Geld_und_Kapitalmaerkte/ Zinssaetze_und_Renditen/Abzinsungssaetze/Tabellen/ tabellen.html 3 www.bundesbank.de/Navigation/DE/ Statistiken/Geld_und_Kapitalmaerkte/Zinssaetze_und_ Renditen/Abzinsungssaetze/Tabellen/tabellen.html

1

DJA 1 | 2017

15

der schwerpunkt

schnittlichen Lohn- und Gehaltssteigerungen der letzten fünf bis zehn Jahre auf Basis der Dienstnehmerlohnkonten ermittelt. Die sich daraus ergebende durchschnittliche Gehaltssteigerung wird dann für die Bewertung der Rückstellung herangezogen.

Bei personalintensiven Unternehmen, bei denen die Personalrückstellungen einen wesentlichen Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage haben, kann es notwendig sein, die künftigen Gehaltssteigerungen getrennt für Pensions-, Abfertigungsoder Jubiläumsgeldrückstellung zu ermitteln, weil der von den Rückstellungen umfasste Personenkreis üblicherweise unterschiedlich ist.

In der Praxis kann vereinfachend auch auf öffentlich verfügbare Quellen zurückgegriffen werden, wie zB auf Einkommensdaten der Statistik Austria, die zum Teil untergliedert nach Branchen verfügbar sind.4 Ableitung Nettozinssatz Durch das RÄG 2014 sind gem § 211 UGB Personalrückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen und mit einem marktüblichen Zinssatz abzuzinsen. Das bedeutet, dass in einem ersten Schritt Lohnund Gehaltssteigerungen auf Basis gewöhnlicher Karriereschritte zu berücksichtigen sind. In einem zweiten Schritt ist der Erfüllungsbetrag der Personalrückstellungen mit dem nominellen Stichtags- oder Durchschnittszinssatz abzuzinsen. Ein Realzinssatz, der die Inflationsrate bereits berücksichtigt, kann nicht mehr herangezogen werden.

Bei einigen Personalverrechnungsprogrammen gibt es keine Möglichkeit, eine Gehaltssteigerung sowie einen nominellen Rechnungszinssatz einzupflegen. Es ist daher ein Nettozinssatz zu ermitteln, der vom Nominalzinssatz einen Abschlag für die Gehaltssteigerungen vorsieht. Diese sogenannte „Nettomethode“ wird vom Fachsenat für Unternehmensrecht und Revision der Kammer der Wirtschaftstreuhänder als zulässig erachtet, wenn es sich um wenig komplexe Leistungsverpflichtungen handelt, wie dies typischerweise bei Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen der Fall ist, und die Ableitung des Rechnungszinssatzes sowie der Gehaltssteigerungen ordnungsgemäß – nach den oben erläuterten Vorschriften – erfolgt.

16 DJA 1 | 2017

Der Nettozinssatz ergibt sich nicht durch Subtraktion der Gehaltssteigerung vom Nominalzinssatz, sondern erfordert eine exakte Ermittlung. Der Nettozinssatz kann wie folgt abgeleitet werden: n = (1 + i) / (1 + s) – 1 n = Nettozinssatz i = Nominalzinssatz s = Gehaltssteigerung Bei einem Nominalzinssatz von 5% und einer Inflationsrate von 3% ergibt sich ein Nettozinssatz von 1,94%. Dieser Nettozinssatz ist dann im Personalverrechnungsprogramm einzugeben.

Ableitung Fluktuationsabschläge Bei der Berechnung der Personalrückstellungen ist auch die zu erwartende Fluktuation der Belegschaft (einschließlich des Verlustes von Arbeitnehmern durch Invalidität und Todesfälle) zu berücksichtigen. Soweit zugesagte Leistungsverpflichtungen durch eine zu erwartende Fluktuation voraussichtlich nicht ausbezahlt werden müssen, dürfen die Zusagen zu keiner Rückstellung führen. Die zu erwartende Fluktuation ist aus den im Unternehmen in der Vergangenheit (in den letzten Jahren) gegebenen Verhältnissen abzuleiten. Dabei sind folgende Punkte zu beachten: n Die Ermittlung sollte aufgrund von Kopfzahlen von ausgeschiedenen Mitarbeitern erfolgen. n Außerordentliche Verhältnisse in der Vergangenheit (zB Ausgliederungen, Sozialpläne) sind für zukünftige Prognosen nicht zu berücksichtigen. n Es sind nur (ausgeschiedene) Mitarbeiter in der Berechnung zu berücksichtigen, die auch einen Leistungsanspruch (Pensionszahlungen, Abfertigungszahlungen, Jubiläumsgeldzahlungen) hatten/haben, dh für jede Leistungsverpflichtung sollte ein separater Fluktuationsabschlag ermittelt werden.

Die zu erwartende Fluktuation ist aus den im Unternehmen in der Vergangenheit (in den letzten Jahren) gegebenen Verhältnissen abzuleiten.

Es ist sinnvoll, aus den unter Beachtung der obigen Grundsätze ermittelten Ausscheidehäufigkeiten eine dienstzeitabhängige Fluktuationswahrscheinlichkeit zu ermitteln,

weil die Länge der bisherigen Dienstzeit ein wesentlicher Faktor für die Höhe von Fluktuationsabschlägen ist. So kann beispielsweise davon ausgegangen werden, dass ein Mitarbeiter, der bereits sehr lange für ein Unternehmen tätig ist, auch in Zukunft nicht unerwartet kündigen wird. Um den Abschlag pro Mitarbeiter zu errechnen, ist es demnach nötig, das Eintrittsdatum des Mitarbeiters zu kennen und den Zeitraum zwischen Eintritt und Stichtag präzise zu ermitteln.

In der Praxis haben sich für Jubiläumsgeldrückstellungen diverse Staffeln entwickelt, die häufig vereinfachend angewendet werden, zB: Dienstzugehörigkeit

Fluktuationsabschlag

0 – 5 Jahre

40%

5 – 10 Jahre

20%

10 – 20 Jahre

10%

Ab 20 Jahre

5%

Tabelle 2

Werden im Unternehmen die maßgeblichen Verhältnisse nicht dokumentiert, wird in der Praxis häufig – angelehnt an die Einkommensteuerrichtlinien – ein Fluktuationsabschlag von 25% angenommen.5 Für Abfertigungsrückstellungen wird in der Praxis häufig kein Fluktuationsabschlag angesetzt, weil es nur sehr selten vorkommt, dass ein Dienstverhältnis ohne Zahlung einer Abfertigung beendet wird.

Wenn Unternehmen ihre Rückstellungen durch Versicherungsmathematiker berechnen lassen, sollte dieser auch die Fluktuationsabschläge ermitteln. Versicherungsmathematiker berücksichtigen deutlich mehr Faktoren als die oben genannten.

Dennoch können die oben angestellten Überlegungen und Werte zumindest als Richtwerte dienen, falls Unternehmen selbst die Berechnung der Fluktuationsabschläge vornehmen wollen.

Kurzzusammenfassung Wie im obigen Beitrag erläutert, haben die Bewertungsparameter einen maßgeblichen Einfluss auf die Bewertung der Pensions-, Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen. Dabei stehen Unternehmen in der Praxis oftmals vor der Herausforderung, diese Parameter angemessen abzuleiten.

Vgl Winter/Kern/Hlawenka/Dietl, Bilanzierung von Personalrückstellungen zum 31. 12. 2016, RWP 2016, 152. 5 Vgl EStR 2000 Rz 3428.

4

der praxisfall

Hinsichtlich der Ableitung des Rechnungszinssatzes können sich Unternehmen externer Quellen, wie Mercer oder der deutschen Bundesbank, bedienen. Hingegen sind bei der Ableitung der künftigen Gehaltssteigerungen sowie der Fluktuationsabschläge vor allem interne Unternehmensinformationen relevant. Aufgrund der zentralen Bedeutung dieser Parameter sollten Unternehmen diese zeitgerecht für die Jahresabschlusserstellung ermitteln und festlegen.

DJA 2017/4

Zum Thema Quellen für die Bestimmung des Rechnungszinssatzes Im Folgenden finden Sie Links zu öffentlich verfügbarer Information zur Bestimmung eines Stichtagszinssatzes: Aon: www.aon.com/germany/downloads/aonhewitt/Rechnungszins.pdf Heubeck: www.heubeck.de/wp-content/uploads/2017/07/ HI-IFRS-Rechnungszins-de-2017-06-30.pdf Mercer: www.mercer.at/our-thinking/rechnungszins-fuer-ifrs-us-gaap-bewertungen.html Willis Towers Watson: www.towerswatson.com/de-DE/Insights/Newsletters/Europe/ rechnungszins/2017/Rechnungszins-Juni-2017

Klemens Eiter/Günter Platzer BDO Austria/Actuarconsult

Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen – Verschiedene Arten der Berechnung Wahlrechte, Rückstellungen für Abfertigungen, Jubiläumsgelder RÄG 2014. Das folgende Beispiel demonstriert die verschiedenen finanzmathematischen Berechnungsmethoden für die Abfertigungsrückstellung. Die daran anschließende beispielhafte Analyse illustriert die wesentlichen Auswirkungen der verschiedenen Wahlrechte auf die Bewertung der Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen.

Beispiel und Analyse

Ergebnis TW16V1 = E 80.421,90 * (1,036716 – 1)/ (1,036740 – 1) = E 19.436,–

Annahmen und Parameter:

Allgemeine Rechenbegriffe und Formeln:

Gehalt: E 50.000,– pa/14 = E 3.571,– pa

Bisherige Dienstzeit zum Stichtag (x) =

Gehaltstrend: 2% pa

16 Jahre

Rechnungszinssatz: 3,67% (= erwarteter

Gesamtdienstzeit (GDZ) bis zum Pen-

Teilwertverfahren Variante 2 (Prämie gleichbleibend valorisierend)

10-Jahres-Durchschnittszinssatz

sionsantritt (n) = 40 Jahre

Bruttomethode

31. 12. 2017)

Restdienstzeit (RDZ) (n – x) = 24 Jahre

TWxV2 = Auszahlungsbetrag * ([1+i]x –

Geburtsdatum: 1. 1. 1977 – Alter 41

Abfertigungsanspruch mit 40 Dienstjah-

[1+s]x)/([1+i]n – [1+s]n)

(31. 12. 2017)

ren = 12 Monatsentgelte

Ergebnis

Diensteintritt: 1. 1. 2002 – 16 Dienstjahre

Abf = Monatsentgelt * Anzahl =

TW16V2 = E 80.421,90 * (1,036716 –

(31. 12. 2017)

E 50.000,–/12 * 12= E 50.000,–

1,0216)/(1,036740 – 1,0240) = E 16.218,–

Pensionsantritt: Alter 65

Auszahlungsbetrag = Abf * (1+s)n–x =

oder gleichwertig gemäß Netto(zins)me-

Ansammlung bis zum Pensionsantritt

E 50.000,– * 1,0224 = E 80.421,90

thode

per

inetto = (1 + ibrutto)/(1+s) – 1

(außer bei Pkt 5.)

Versicherungsmathematische

Tafeln:

AVÖ 2008-P, Angestellte bzw AVÖ

TWxV2(netto)= Abf * ([1+ inetto]x – 1)/([1 +

PUC-Methode:

inetto]n –1)

Formel n–x

2008-P, Arbeiter/Angestellte

PUCx = Auszahlungsbetrag/(1+i)

KV Handel (für Jubiläumsgeldansprüche)

Ergebnis

inetto = 1,0367/1,02 – 1 = 1,63725%

PUC16 = E 80.421,90/1,036724 * 16/40 =

TW16V2(netto)= E 50.000,– * (1,016372516 –

E 13.544,–

1)/(1,016372540 – 1) = E 16.218,–

Finanzmathematische Berechnung Die Rückstellungen können wie folgt finanzmathematisch berechnet werden:

* x/n

Ergebnis

Teilwertverfahren Variante 1 (Prämie absolut gleichbleibend) Formel TWxV1 = Auszahlungsbetrag * ([1+i]x – 1)/ ([1+i]n – 1)

Man sieht, dass Brutto- und Nettoberechnung zum gleichen Ergebnis führen. Diese beiden Methoden stellen unterschiedliche

DJA 1 | 2017

17

der praxisfall

Rechenverfahren der valorisierenden TW Var 2 – und keine verschiedenen TW-Verfahren – dar.

Die Gegenüberstellung der Rückstellungsentwicklung nach den verschiedenen Methoden zeigt das in Abbildung 1 und 2 auf dieser Seite dargestellte Bild.

Zu Beginn, nach 16 Dienstjahren bzw bei 24 Jahren Restdienstzeit, liegt die Rückstellung nach der valorisierenden TW Variante 2 um 19,7% über jener gemäß PUC und jene nach Gleichverteilung (TW Variante 1) um weitere 19,8% über TW Variante 2. TW Variante 1 liegt damit insgesamt um rund 43,5% über PUC. Die Differenzen reduzieren sich im Zeitablauf nur allmählich: auf 11,8% bzw 24,5% [nach 25 Dienstjahren/15-jähriger RDZ und erst nach 35 Dienstjahren/5-jähriger RDZ auf unter 10% (7,3%).

Die Rückstellung ist während des Ansammlungszeitraums durchgängig nach PUC am niedrigsten und nach TW Variante 1 am höchsten. TW Variante 2 liegt jeweils dazwischen (vgl der schwerpunkt – Pkt Ansammlungsverfahren, in diesem Heft Seite 7). Die Höhe des Unterschieds ist abhängig von der durchschnittlichen Restdienstzeit der Anspruchsberechtigten bis zum Pensionsantritt.

Je länger die Restdienstzeit ist, desto höher die Differenz der Methoden.

Neben der RDZ = Restansparungszeit ist die Differenz der Methoden auch vom verwendeten Rechnungszinssatz abhängig. Wendet man den 7-Jahres-DS-Zinssatz (2,8%) anstatt des 10-Jahres-DS-Zinssatzes (3,67%) an, so flachen die Differenzen etwas ab (TW Variante 2 9,5% über PUC, TW Variante 1 22,2% über TW Variante 2 nach 16 Dienstjahren/24-jähriger RDZ, + 5,4% bzw + 11,9% nach 25 Dienstjahren/15-jähriger RDZ).

Bei Anwendung des aktuellen Stichtagszinssatzes (1,87%) tritt durch die darüber liegenden Bezugssteigerungen (2%) ein „Negativzinseffekt“ ein und die RSt nach TW Variante 2 liegt dann jeweils unter PUC. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die Jahresprämie (Dienstzeitaufwand) nach PUC mit dem Rechnungszins (1,87%) und nach dem valorisierenden Verfahren (TW Variante 2) mit den Bezugssteigerungen (2%) ansteigt und TW Variante 2 damit höhere (künftige) Steigerungen und eine niedrigere Rückstellung zum Stichtag aufweist.

ŶƚǁŝĐŬůƵŶŐ ĚĞƌ ďĨĞƌƚŝŐƵŶŐƐƌƺĐŬƐƚĞůůƵŶŐĞŶ ϵϬ͘ϬϬϬ ϴϬ͘ϬϬϬ ϳϬ͘ϬϬϬ ϲϬ͘ϬϬϬ ϱϬ͘ϬϬϬ ϰϬ͘ϬϬϬ ϯϬ͘ϬϬϬ ϮϬ͘ϬϬϬ ϭϬ͘ϬϬϬ Ϭ ϰϭ ϰϯ ϰϱ ϰϳ ϰϵ ϱϭ ϱϯ ϱϱ ϱϳ ϱϵ ϲϭ ϲϯ ϲϱ Wh

18 DJA 1 | 2017

sĂƌŝĂŶƚĞ Ϯ

Abbildung 1: FM Variante 1 mit absolut gleichbleibendem Dienstaufwand (TW Variante 1)

ďĨĞƌƚŝŐƵŶŐƐƌƺĐŬƐƚĞůůƵŶŐ ĨŝŶĂŶnjŵĂƚŚĞŵĂƚŝƐĐŚĞƌ hŶƚĞƌƐĐŚŝĞĚ ĚĞƌ ŶƐĂŵŵůƵŶŐƐŵĞƚŚŽĚĞŶ ϳϬ͘ϬϬϬ

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ϱϬ͘ϬϬϬ ϯϬ͕Ϭй

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ϮϬ͘ϬϬϬ

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ϯϱ :

&D sĂƌŝĂŶƚĞ ϭ ѐ &D sĂ ƌŝ ĂŶƚĞ ϮͬWh

&D sĂƌŝĂŶƚĞ Ϯ

Abbildung 2: FM Variante 2 mit gemäß Bezugssteigerungen valorisierendem Dienstzeitaufwand (TW Variante 2)

sĞƌŐůĞŝĐŚ ďĨĞƌƚŝŐƵŶŐƐƌƺĐŬƐƚĞůůƵŶŐ ǀĞƌƐŝĐŚĞƌƵŶŐƐŵĂƚŚ͘ ͬ ĨŝŶĂŶnjŵĂƚŚ͘ ϲϬ͘ϬϬϬ

ϭϮ͕Ϭй

ϭϭ͕ϭй ϭϬ͕Ϯй

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ϰϬ͘ϬϬϬ ϯϬ͘ϬϬϬ

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Ϭ

Ϭ͕Ϭй ϭϲ :

Versicherungsmathematische Berechnung Ergänzend zur Finanzmathematik werden für die versicherungsmathematische Be-

sĂƌŝĂŶƚĞ ϭ

&ŝŶĂŶnjŵĂƚŚ͘ ѐ sD sĂ ƌŝ Ă ŶƚĞ ϭ

Ϯϱ : sD sĂƌŝĂŶƚĞ ϭ ѐ sD sĂ ƌŝ Ă ŶƚĞ Ϯ

ϯϬ : sD sĂƌŝĂŶƚĞ Ϯ

Abbildung 3: Finanzmathematik mit valorisierender Prämie (TW Variante 2)

der praxisfall

sĞƌŐůĞŝĐŚ :ƵďŝůćƵŵƐŐĞůĚƌƺĐŬƐƚĞůůƵŶŐ ǀĞƌƐŝĐŚĞƌƵŶŐƐŵĂƚŚ͘ ͬ ĨŝŶĂŶnjŵĂƚŚ͘ ϯϬ͘ϬϬϬ

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ͲϮϱ͕Ϭй ͲϯϬ͕Ϭй Ͳϯϱ͕Ϭй

Ϭ ϭϲ :

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ϯϱ :

&ŝŶĂŶnjŵĂƚŚ͘

sD sĂƌŝĂŶƚĞ ϭ

ѐ sD sĂ ƌŝĂ ŶƚĞ ϭ

ѐ sD sĂ ƌŝ Ă ŶƚĞ Ϯ

sD sĂƌŝĂŶƚĞ Ϯ

rechnung biometrische Faktoren (Invalidität, Sterbewahrscheinlichkeit) nach folgenden Richttafeln berücksichtigt: n Nur Angestellte (AVÖ 2008-P, Angestellte) n Arbeiter- und Angestelltenmischbestand (AVÖ 2008-P, Arbeiter/Angestellte) Die zugrunde liegende finanzmathematische Berechnung erfolgt nach dem valorisierenden TW-Verfahren (Variante 2), dabei wurde der 10-Jahres-DS-Zinssatz (3,67%) verwendet.

Nachfolgend werden die Ergebnisse der finanzmathematischen Berechnungen jenen der Versicherungsmathematik gegenübergestellt.

Abbildung 4: VM Variante 1 Angestelltenbestand VM Variante 2 Arbeiter/Angestellte (Mischbestand)

:ƵďŝůćƵŵƐŐĞůĚƌƺĐŬƐƚĞůůƵŶŐ ϯϬ͘ϬϬϬ Ϯϱ͘ϬϬϬ ϮϬ͘ϬϬϬ ϭϱ͘ϬϬϬ ϭϬ͘ϬϬϬ ϱ͘ϬϬϬ Ϭ ϰϭ ϰϯ ϰϱ ϰϳ ϰϵ ϱϭ ϱϯ ϱϱ ϱϳ ϱϵ ϲϭ ϲϯ ϲϱ &ŝŶĂŶnjŵĂƚŚ͘

sD sĂƌŝĂŶƚĞ ϭ

sD sĂƌŝĂŶƚĞ Ϯ

Abbildung 5: Finanzmath. mit valorisierender Prämie (TW Variante 2) VM Variante 1 Angestelltenbestand VM Variante 2 Arbeiter/Angestellte (Mischbestand)

ďĨĞƌƚŝŐƵŶŐƐƌƺĐŬƐƚĞůůƵŶŐ Ͳ ĨŝŶĂŶnjŵĂƚŚ͘ EĞƚƚŽŵĞƚŚŽĚĞ ϯϱ͘ϬϬϬ ϯϬ͘ϬϬϬ Ϯϱ͘ϬϬϬ ϮϬ͘ϬϬϬ ϭϱ͘ϬϬϬ ϭϬ͘ϬϬϬ ϱ͘ϬϬϬ Ϭ ϮϬϭϲ

ϮϬϭϳ

ϭϬũ ^

Abbildung 6

ϮϬϭϴ ϳ: ^

ϮϬϭϵ ϱ: ^

ϮϬϮϬ

ϮϬϮϭ ^ƚŝĐŚƚĂŐ

ϮϬϮϮ

Vergleich Abfertigungsrückstellung Siehe Abbildung 3 und 4.

Bei den Abfertigungen ergibt die versicherungsmathematische Berechnung nach 16 Dienstjahren eine um 5,1% (Angestellte) bzw 11,1% (Arbeiter und Angestellte) höhere Rückstellung. Diese Differenzen bleiben auch bis zum 25. Dienstjahr aufrecht und reduzieren sich erst in der Folge kontinuierlich. Nach 30 Dienstjahren beträgt die Differenz 2,8% (Angestellte) bzw 6,9% (Arbeiter und Angestellte).

Die Ergebnisse zeigen, dass aufgrund der biometrischen Daten insbesondere bei Arbeiter/Mischbeständen nicht per se davon ausgegangen werden kann, dass die finanzmathematische Berechnung eine verlässliche Annäherung für die versicherungsmathematische Berechnung liefert.

Abhängig von der Anzahl der Mitarbeiter (Gesetz der großen Zahl) und der Bedeutung für den Jahresabschluss sollte in diesen Fällen zumindest eine versicherungsmathematische Kontrollrechnung durchgeführt werden.

Die dargestellten Ergebnisse stehen im Widerspruch zu der Analyse von Reiter,1 bei der die finanzmathematische Berechnung stets über der versicherungsmathematischen lag. Dies ist vor allem darauf zurückzuführen, dass Reiter – aus Vorsichtsgründen – von einer „Negativverzinsung“ (Bezugssteigerungen 2% > Rechnungszinssatz 1%) ausgegangen ist. Die versicherungsmathematische Berechnung rechnet bei Invalidität und Todesfall mit einem früheren Leistungsanfall. Die gegenüber dem Rechnungszinssatz höhere Valorisierung 1

Reiter, RWZ 2016, 294.

DJA 1 | 2017

19

der praxisfall

führt in diesem Fall zu einer stärkeren Abzinsung auf den Stichtag.

Im umgekehrten „Normalfall“ (Rechnungszinssatz > Bezugssteigerungen) ergibt sich – für alle Ansammlungsmethoden – das in Abbildung 3 (Seite 18) dargestellte Bild, die versicherungsmathematische Berechnung übersteigt die finanzmathematische Rückstellung, wobei entsprechend der finanzmathematischen Prämien- und Verteilungsformel der Unterschied bei PUC am größten und bei der Gleichverteilung gem TW Variante 1 am kleinsten ist.

ďĨĞƌƚŝŐƵŶŐƐƌƺĐŬƐƚĞůůƵŶŐ ĨŝŶĂŶnjŵĂƚŚ͘ EĞƚƚŽŵĞƚŚŽĚĞ

ϰϬ͘ϬϬϬ

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Ϭ͕Ϭй ϮϬϭϳ

Vergleich Jubiläumsgeldrückstellung Siehe Abbildung 5.

Da die Jubiläumsgeldansprüche im Falle von Invalidität oder in Todesfällen wegfallen, führt die Berücksichtigung der versicherungsmathematischen Tafeln zu einer deutlichen Reduktion der Jubiläumsgeldrückstellung. Nach 16 Dienstjahren liegt diese um 16,8% (Angestellte) bzw 28,6% (Arbeiter und Angestellte) unter dem finanzmathematischen Wert, nach 25 Dienstjahren liegen die versicherungsmathematischen Ergebnisse um 19,0% (Angestellte) bzw 32,8% (Arbeiter und Angestellte) darunter.

Unter Berücksichtigung des UGB-Vorsichtsprinzips können diese Reduktionen nur berücksichtigt werden, wenn ihre statistische Relevanz gewährleistet ist. Sofern sich diese nicht aus spezifischen Gegebenheiten von Branche oder Unternehmen ergibt, ist dafür ein größerer Mitarbeiterbestand erforderlich. Dadurch kommt es innerhalb der relevanten Personengruppen zu einem Ausgleich nach dem Gesetz der großen Zahl und die versicherungsmathematischen Richttafeln können sinnvoll angewandt werden.

Verschiedene Rechnungszinssätze Für die Berechnung der Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen können folgende Abzinsungssätze verwendet werden (vgl der schwerpunkt – Pkt Rechnungszinssatz, in diesem Heft Seite 7): n Aktueller Stichtagszins- oder Durchschnittszinssatz n Durchschnittszinssatz: Zeitraum für die Durchschnittsbildung (fünf bis zehn Jahre) Basierend auf der erwarteten Zinssatzentwicklung (vgl der schwerpunkt – Pkt Rechungszinssatz, in diesem Heft Seite 7) ergibt sich für die Abfertigungsrückstellung nach

20 DJA 1 | 2017

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ϮϬϮϮ ϱũ ^ ѐ ^ƚŝ ĐŚƚĂ Ő Ͳ ϳũ ^

Abbildung 7

ďĨĞƌƚŝŐƵŶŐƐƌƺĐŬƐƚĞůůƵŶŐ Ͳ ŶƐƉĂƌnjĞŝƚƌĂƵŵ ϵϬ͘ϬϬϬ ϴϬ͘ϬϬϬ ϳϬ͘ϬϬϬ ϲϬ͘ϬϬϬ ϱϬ͘ϬϬϬ ϰϬ͘ϬϬϬ ϯϬ͘ϬϬϬ ϮϬ͘ϬϬϬ ϭϬ͘ϬϬϬ Ϭ ϰϭ ϰϯ ϰϱ ϰϳ ϰϵ ϱϭ ϱϯ ϱϱ ϱϳ ϱϵ ϲϭ ϲϯ ϲϱ ďŝƐ WĞŶŝŽŶƐƐĂŶƚƌŝƚƚ

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Abbildung 8

ďĨĞƌƚŝŐƵŶŐƐƌƺĐŬƐƚĞůůƵŶŐ ĨŝŶĂŶnjŵĂƚŚ͘ Ͳ ѐ ŶƐƉĂƌnjĞŝƚƌĂƵŵ ďŝƐ WĞŶƐŝŽŶƐĂůƚĞƌ ďnjǁ͘ Ϯϱ: ϴϬ͘ϬϬϬ ϳϬ͘ϬϬϬ

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Ϭ Ϯϱ : ďŝƐ WĞŶŝŽŶƐƐĂŶƚƌŝƚƚ Abbildung 9

ϭϬ͕Ϭй

ϯϬ : ďŝƐ Ϯϱ :

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der praxisfall

Anzahl aktive DN

Dienstjahre

Anzahl ausgetretene DN

rohe Austrittswahrscheinlichkeiten

0 – 0,99

227

113

50%

1 – 2,99

174

85

49%

3 – 4,99

164

47

29%

5 – 9,99

134

29

22%

10 – 14,99

92

10

11%

15 – 19,99

34

6

18%

20 – 24,99

32

2

6%

über 25

31

0

0%

gesamt

888

292

33%

Tabelle 1

&ůƵŬƚƵĂƚŝŽŶ

: Ϭ ϭ Ϯ ϯ ϰ ϱ ϲ ϳ ϴ ϵ ϭϬ ϭϭ ϭϮ ϭϯ ϭϰ ϭϱ ϭϲ ϭϳ ϭϴ ϭϵ ϮϬ Ϯϭ ϮϮ Ϯϯ Ϯϰ Ϯϱ

ĞƌŚŽďĞŶĞ ƌŽŚĞ &ůƵŬƚ͘Ͳt^< ϱϬй ϰϵй ϰϵй Ϯϵй Ϯϵй ϮϮй ϮϮй ϮϮй ϮϮй ϮϮй ϭϭй ϭϭй ϭϭй ϭϭй ϭϭй ϭϴй ϭϴй ϭϴй ϭϴй ϭϴй ϲй ϲй ϲй ϲй ϲй Ϭй

t^< ŝŵ ĂŬƚ͘ ĂƵƐŐĞŐůŝĐŚĞŶĞ : ŶŝĐŚƚ &ůƵŬƚ͘Ͳt^< ĂƵƐnjƵƐĐŚĞŝĚĞŶ ϱϬй ϱϬй ϰϰй ϱϲй ϯϵй ϲϭй ϯϰй ϲϲй ϯϬй ϳϬй Ϯϳй ϳϯй Ϯϰй ϳϲй Ϯϭй ϳϵй ϭϴй ϴϮй ϭϲй ϴϰй ϭϰй ϴϲй ϭϯй ϴϳй ϭϭй ϴϵй ϭϬй ϵϬй ϵй ϵϭй ϴй ϵϮй ϳй ϵϯй ϲй ϵϰй ϱй ϵϱй ϱй ϵϱй ϰй ϵϲй ϰй ϵϲй ϯй ϵϳй ϯй ϵϳй Ϯй ϵϴй Ϭй ϭϬϬй

t^< ďŝƐ njƵŵ ϮϬ͘ : ŶŝĐŚƚ ĂƵƐnjƵƐĐŚĞŝĚĞŶ ϭй Ϯй ϯй ϲй ϴй ϭϮй ϭϲй ϮϮй Ϯϳй ϯϯй ϰϬй ϰϲй ϱϯй ϱϵй ϲϲй ϳϯй ϳϵй ϴϱй ϵϬй ϵϱй ϭϬϬй

ďƐĐŚůĂŐ Ĩƺƌ t^< ďŝƐ njƵŵ ϭ͘ :ƵďŝůćƵŵ Ϯϱ͘ : ŶŝĐŚƚ ŵŝƚ ϮϬ : ĂƵƐnjƵƐĐŚĞŝĚĞŶ ϵϵй ϭй ϵϴй Ϯй ϵϳй ϯй ϵϰй ϱй ϵϮй ϳй ϴϴй ϭϬй ϴϰй ϭϰй ϳϴй ϭϴй ϳϯй Ϯϯй ϲϳй Ϯϴй ϲϬй ϯϰй ϱϰй ϯϵй ϰϳй ϰϱй ϰϭй ϱϭй ϯϰй ϱϲй Ϯϳй ϲϮй Ϯϭй ϲϳй ϭϱй ϳϮй ϭϬй ϳϳй ϱй ϴϭй Ϭй ϴϱй ϴϵй ϵϮй ϵϱй ϵϴй ϭϬϬй

ďƐĐŚůĂŐ Ĩƺƌ Ϯ͘ :ƵďŝůćƵŵ ŵŝƚ Ϯϱ : ϵϵй ϵϴй ϵϳй ϵϱй ϵϯй ϵϬй ϴϲй ϴϮй ϳϳй ϳϮй ϲϲй ϲϭй ϱϱй ϰϵй ϰϰй ϯϴй ϯϯй Ϯϴй Ϯϯй ϭϵй ϭϱй ϭϭй ϴй ϱй Ϯй Ϭй

Tabelle 2 Die Abschläge werden für jedes Jubiläum getrennt ermittelt.

Der Abschlag ergibt sich aus 1 abzüglich der Wahrscheinlichkeit, nicht bis zum Jubiläum auszuscheiden.

Die Wahrscheinlichkeit, bis zum Jubiläum nicht auszuscheiden, ergibt sich aus dem Produkt der einzelnen Wahrscheinlichkeiten, nicht auszuscheiden.

Die Wahrscheinlichkeit, im aktuellen Dienstjahr nicht auszuscheiden, ergibt sich zu 1 – Ausscheidewahrscheinlichkeit.

den verschiedenen Zinssätzen das in Abbildung 6 und 7 dargestellte Bild.

Die höchste Rückstellung ergibt sich derzeit bei Anwendung des Stichtagszinssatzes.

Zum 31. 12. 2017 liegt diese um 14,0% über der Rückstellung bei 7-Jahres-DS-Zinssatz und um 27,5% über jener bei 10-Jahres-DSZinssatz. Der 5-Jahres-DS-Zinssatz ergibt nur eine Abweichung von 5,8%.

Diese Differenzen werden beim 7-Jahres-Durchschnitt voraussichtlich bis zum Jahr 2021 und beim 10-Jahres-DS-Zins voraussichtlich bis 2022 weitgehend abgebaut. Dies bedeutet, dass bei Anwendung der genannten Durchschnittszinssätze im Zeitraum bis 2021/22 mit entsprechend höheren Aufwendungen zu rechnen ist.

Da die erwartete Zinssatzentwicklung

vom derzeitigen Niveau ausgeht, reduzieren sich die Effekte im Falle einer möglichen Marktzinserhöhung in den folgenden Jahren.

Ansammlung über 25 Jahre vs bis zur Pension Die Abbildungen 8 und 9 stellen die Entwicklung der Abfertigungsrückstellung bei Ansparung über 25 Jahre jener bei Ansparung bis zum Pensionsantritt gegenüber.

Die Bilder zeigen das deutliche Auseinanderklaffen: Die Rückstellung bei Ansammlung bis zum 25. Dienstjahr liegt jeweils wesentlich über jener bei Ansparung bis zum Pensionsantritt. Die Differenz steigt bis zum 25. Dienstjahr auf 43,2% an und sinkt in der Folge langsam ab. Nach 30 Dienstjahren beträgt die Differenz noch 23,9%, nach 35 Dienstjahren nur mehr 10,2%.

Der Ansparungszeitraum hat daher größeren Einfluss auf die Rückstellungshöhe als andere Parameter, insbesondere die Berücksichtigung versicherungsmathematischer Faktoren. Auch hier bedeutet eine niedrige Rückstellung aufgrund des längeren Ansparungszeitraums bis zur Pension, dass diese Beträge aufwandswirksam aufgeholt werden müssen.

Fluktuation Aus den Austrittsdaten der vergangenen Jahre eines Handelsbetriebes mit knapp 900 Mitarbeitern wurden folgende dienstzeitabhängigen rohen Austrittswahrscheinlichkeiten ermittelt.

Aus den rohen Austrittswahrscheinlichkeiten können, wie nachfolgend dargestellt, individuell für jedes Dienstjahr und für jedes einzelne Jubiläum Auszahlungswahrscheinlichkeiten näherungsweise ermittelt werden. Die Auszahlungswahrscheinlichkeit berechnet sich dabei als Produkt der jährlichen Verbleibswahrscheinlichkeiten (= 1 – Fluktuationswahrscheinlichkeit) vom jeweiligen Dienstjahr bis zum Dienstjubiläum. Die finanzmathematisch berechneten Rückstellungen sind getrennt für jedes Jubiläum mit den Auszahlungswahrscheinlichkeiten, wie in Tabelle 2 dargestellt zu gewichten: Da alle Austritte berücksichtigt wurden, beinhalten die Fluktuationsabschläge auch Invalidisierungen und Todesfälle. Bis zum 10. Dienstjahr errechnen sich sehr hohe Fluktuationsabschläge von mehr als 60%, welche sich bis zum 15. Dienstjahr auf 27% (Jubiläum 20 Dienstjahre) bzw 38% (Jubi-

DJA 1 | 2017

21

der beitrag

läum 25 Dienstjahre) reduzieren. Nach 20 Dienstjahren verbleibt für das Jubiläum 25 Dienstjahre immer noch eine Fluktuationswahrscheinlichkeit von 15%. Die – branchentypisch – sehr hohen Fluktuationsabschläge zeigen, dass eine Nichtberücksichtigung der Fluktuation zu wesentlich überhöhten Rückstellungen führen kann.

Zusammenfassung In Abhängigkeit von der durchschnittlichen Restdienstzeit und dem angewandten Rech-

nungszins führen die verschiedenen Ansammlungsverfahren zu großen RSt-Unterschieden. Bei Anwendung eines 10-JahresDS-Zinssatzes beträgt die Differenz nach 25 Dienstjahren bzw verbleibender Restdienstzeit von 15 Jahren immer noch bis zu 20%. Die versicherungsmathematische Berechnung führt insbesondere bei den Jubiläumsgeldrückstellungen zu substanziellen Reduktionen, bei Abfertigungen ergibt sich bei normalem Zinsumfeld eine Erhöhung.

RSt-Differenzen aus unterschiedlichen

Rechnungszinsen sind aufgrund der erwarteten Entwicklung der Durchschnittszinssätze bis 2022 aufwandswirksam aufzuholen. Aus rohen Austrittswahrscheinlichkeiten können für die finanzmathematische Berechnung der Jubiläumsgeldrückstellungen Fluktuationswahrscheinlichkeiten abgeleitet werden, deren Berücksichtigung branchentypisch oder aufgrund von anderen Faktoren geboten sein kann.

DJA 2017/5

Klaus Fritsch/Alexander Ritschl APP Steuerberatung GmbH

Steuerliche Innen- und Außenfinanzierung durch Gesellschafter: Einzahlung, Evidenzierung und Aus- bzw Rückzahlung Evidenzkonten, Außenfinanzierung, Innenfinanzierung, Umgründungen. Im Zuge des Steuerreformgesetzes 2015/2016 sowie des Abgabenänderungsgesetzes 2015 wurden grundlegende Neuerungen im Bereich der steuerlichen Behandlung von Einlagenrückzahlungen an Gesellschafter implementiert. Eine steuerliche Ausschüttung kann nur mehr vorgenommen werden, wenn der Innenfinanzierungssaldo positiv ist. Mit der sich daraus ergebenden verpflichtenden Evidenzierung des Standes der Innenfinanzierung ist das Dokumentationserfordernis seitens des Gesetzgebers für Körperschaften deutlich erweitert worden.

Allgemeine Einführung Die Finanzierung einer Kapitalgesellschaft erfolgt grundsätzlich durch Eigen- oder Fremdkapital. Betrachtet man nun das Eigenkapital, also jenen Teil der Finanzierung, der aus der Gesellschafter- bzw Gesellschaftssphäre herrührt, so kann dieses wiederum in zwei Kategorien unterteilt werden: die Außenfinanzierung und die Innenfinanzierung (siehe Abbildung 1).

Außenfinanzierung Die Außenfinanzierung umfasst das Grundbzw Stammkapital, dieses steht unter erhöhtem Bestandsschutz, sowie Kapitalrücklagen, die nur im Falle einer Bindung einen Bestandsschutz aufweisen. Die Gesellschafter haben Anrecht auf den ausschüttbaren Bilanzgewinn, nicht aber auf Rückzahlung der anderen Eigenkapitalkomponenten. Möchten die Gesellschafter Eigenkapital zurückbe-

22 DJA 1 | 2017

kommen, müssen sie es also in Bilanzgewinn verwandeln (zB durch die Auflösung einer Kapitalrücklage), welcher bei Nichtvorliegen einer Ausschüttungssperre iSd § 235 UGB ausschüttungsfähig ist.

Eine steuerliche Einlagenrückzahlung ist idR nur als unternehmensrechtliche Gewinnausschüttung möglich.

Gemäß § 4 Abs 12 Z 3 EStG regelt der Gesetzgeber ausdrücklich die Führung eines Einlagenevidenzkontos, das den Stand der Finanzierung aus der Gesellschaftersphäre (Außenfinanzierung) darstellt. Einlagen bzw Zuwendungen erhöhen den Stand des Evidenzkontos der Körperschaft und führen zu einem Ansatz eines Aktivpostens (Beteiligung) beim Einlegenden, während Einlagenrückzahlungen andererseits den Stand des Evidenzkontos verrin-

ŐƌĂƉŚŝƐĐŚĞ <ƵƌnjĚĂƌƐƚĞůůƵŶŐ͗ < ĞŝŶĞƌ <ĂƉŝƚĂůŐĞƐĞůůƐĐŚĂĨƚ & ;nj ĞŝŶďĞnjĂŚůƚĞƐ ^ƚĂŵŵŬĂƉŝƚĂůͿ /& ;nj ƚŚĞƐĂƵƌŝĞƌƚĞ 'ĞǁŝŶŶĞͿ ŝŐĞŶŬĂƉŝƚĂů

Abbildung 1

der beitrag

gern und somit beim empfangenden Gesellschafter zu einer Minderung des Buchwerts der Beteiligung bzw zu einer Minderung der steuerlichen Anschaffungskosten in dieser Höhe führen (§ 4 Abs 12 EStG).

Dementsprechend ist letztere beim Gesellschafter bis zur Höhe des gebildeten Aktivpostens (bzw den steuerlichen Anschaffungskosten im außerbetrieblichen Bereich) steuerneutral. Erst ein darüber hinausgehender Differenzbetrag gilt als Veräußerung und unterliegt somit der Besteue-

rung. Dies gilt sowohl im betrieblichen Bereich infolge der Reinvermögenszuwachstheorie als auch im außerbetrieblichen Bereich als realisierte Wertsteigerung nach § 27 Abs 3 EStG. Beispiel Gesellschafter A ist mit 25% an der Y GmbH beteiligt (und B mit restlichen 75%). Im GJ 2012 erfolgte die Gründung mit EUR 35.000, die steuerlichen Anschaffungskosten betragen für A EUR 8.750.

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Das Einlagenevidenzkonto stellt den Stand der Finanzierung aus der Gesellschaftersphäre dar und schreibt diesen fort.

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Abbildung 2

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Im GJ 2014 wurde ein einseitiger Gesellschafterzuschuss (a-linear) von A in Höhe von EUR 1.000 geleistet, die steuerlichen Anschaffungskosten erhöhen sich auf EUR 9.750.

Im Geschäftsjahr 2017 kam es zu einer Ausschüttung in Höhe von EUR 1.000.

Diese Auszahlung kann zur Gänze steuerlich als steuerneutrale Einlagenrückzahlung behandelt werden (Wahlrecht; siehe dazu später), sofern es sich tatsächlich um eine Einlagenrückzahlung handelt (siehe Abbildung 2).

Aus Sicht der rückzahlenden Gesellschaft ist es egal, an wen sie rückzahlt. Sie evidenziert nur die Einzahlung, egal von wem, und die Rückzahlung, egal an wen.

Aus Sicht des erhaltenden Gesellschafters ist ausschließlich auf das Verhältnis Einlagenrückzahlung zu steuerliche Anschaffungskosten (bzw steuerlicher Buchwert) Bedacht zu nehmen. Erst ab Überschreiten der steuerlichen Anschaffungskosten bzw des Buchwerts entsteht Steuerpflicht. Erhält der Gesellschafter eine Einlagenrückzahlung, welche seine Anschaffungskosten überschreitet (dies ist möglich, wenn zB der Vorgesellschafter eingezahlt und dann, infolge Wertminderung, verkauft hat), dann ist diese steuerpflichtig.

Innenfinanzierung Beschließen die Gesellschafter, dass Gewinne nicht ausgeschüttet, sondern thesauriert werden, dann bedeutet dies eine Finanzierung der Gesellschaft durch selbst erwirtschaftete Mittel – Innenfinanzierung.

Wird diese Innenfinanzierung dann später ausgeschüttet, dann stellt dies eine Gewinnausschüttung dar, die abhängig von der Rechtspersönlichkeit des Empfängers und dessen steuerlicher Qualität behandelt wird. Grob vereinfachend: n Gesellschafter = natürliche Person: § 27 Abs 2 Z 1 EStG – Einkünfte aus Gewinnausschüttungen, aus Sicht der auszahlenden Gesellschaft § 93 Abs 1 EStG – KESt-Pflicht. n Gesellschafter = Körperschaft: § 10 Abs 1 KStG – Beteiligungsertragsbefreiung, aus Sicht der auszahlenden Gesell-

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der beitrag

schaft § 94 Z 2 EStG – KESt-Befreiung bei Beteiligungshöhe ≥ 10% (siehe Abbildung 3).

Rechtsentwicklung und Verhältnis Ausschüttung-Rückzahlung Bis vor dem StRefG 2015/2016 war es den Gesellschaftern und der Gesellschaft freigestellt, ob n Einlagen rückgezahlt oder n Gewinne ausgeschüttet werden.

Dies entsprach dem jahrzehntelangen Grundsatz der Finanzierungsfreiheit durch die Gesellschafter sowie dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Es sollte den Gesellschaftern die Möglichkeit gegeben werden, sich zuerst das eingesetzte Kapital steuerneutral zurückzuholen, bevor die Besteuerung auf das Einkommen, der quantifizierten Messzahl der Leistungsfähigkeit, erhoben wird.

Im Zuge der immer stärkeren Abkehr des Gesetzgebers vom Leistungsfähigkeitsprinzip seit dem BBG 2011 wurde im StRefG 2015/2016 eine Regelung umgesetzt, welche den Vorrang der Gewinnausschüttung vor der Einlagenrückzahlung beinhaltete und gleichzeitig die Evidenzierung der einzelnen Eigenkapitalkomponenten von einer (Evidenzkonto der Außenfinanzierung iSd § 4 Abs 12 EStG idF vor StRefG 2015/2016) auf drei ausweitete: n Evidenzkonto der Außenfinanzierung (wie bisher) n Evidenzkonto der Innenfinanzierung n Evidenzkonto der umgründungsbedingten Differenzbeträge.

Infolge sehr lauter und berechtigter Kritik besann sich der Gesetzgeber noch vor Inkrafttreten der größten Teile des StRefG 2015/2016 und änderte die Regelung des § 4 Abs 12 EStG noch vor dem 31. 12. 2015 ab, sodass mit Ausnahme von Einlagenrückzahlungen bei abweichendem Wirtschaftsjahr die Regelungen des StRefG 2015/2016 keine faktische Rechtswirksamkeit im Außenverhältnis erlangten.

Verhältnis Außen- zu Innenfinanzierung nach AbgÄG 2015 und Einführungsregeln Übergang auf neue Rechtslage und Evidenzierung nach den neuen Vorschriften Das AbgÄG 2015 stellte den Stand vor StRefG 2015/2016 teilweise wieder her, ordnet aber in § 4 Abs 12 Z 4 Satz 1 EStG an, dass eine offene Ausschüttung eine positive Innenfinanzierung voraussetzt.

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Aus diesem Grund ist es erforderlich, dass die Innenfinanzierung erfasst und evidenziert wird. Man führt dementsprechend zwei Evidenzkonten: n Außenfinanzierung nach § 4 Abs 12 Z 3 EStG n Innenfinanzierung § 4 Abs 12 Z 4 Satz 5 EStG. Die Führung eines Evidenzkontos nach § 4 Abs 12 EStG für die Gesellschafteraußenfinanzierung war von jeher geboten.

Die Führung eines Evidenzkontos nach § 4 Abs 12 Z 4 Satz 5 EStG ist aber erst für WJ erforderlich, die nach dem 31. 7. 2015 beginnen. Dies erfordert Regeln für die Erstaufstellung, welche sich aus § 4 Abs 12 Z 4 EStG und aus § 124 b Z 279 lit a TS 1 EStG ergeben. n § 4 Abs 12 Z 4 EStG: Der Stand der Innenfinanzierung ist genau, gemeint seit Beginn der Gesellschaft, zu ermitteln. n § 124 b Z 279 lit a TS 1 EStG: Wird das Evidenzkonto der Innenfinanzierung zum ersten Mal ermittelt, so ist es erlaubt, den Anfangsbestand vereinfacht durch Gegenüberstellung des unternehmensrechtlichen Eigenkapitals und des Standes der Einlagen gemäß Einlagenevidenzkonto zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1. 8. 2015 zu bestimmen.

Nach Anwendung dieser Überleitungsregel ergäbe sich jeweils folgende Darstellung: + Eigenkapital zum 31. 12. 2014 (Annahme: Regelbilanzstichtag 31. 12.)

– Steuerliches Einlagenevidenzkonto zum 31. 12. 2014 = Eröffnungssaldo zum 1. 1. 2015 +/– unternehmensrechtliche Ergebnisse pro WJ +/– Neutralisierung von unternehmensrechtlichen Umgründungsbuchungen1 = jeweiliger Innenfinanzierungssaldo

Infolge praktischer Schwierigkeiten bei langjährig bestehenden Gesellschaften hat das BMF im Erlasswege eine Mischmethode vorgesehen2: Sollte die pauschale Ermittlungsmethode teilweise zu nicht sachgerechten Ergebnissen führen, „bestehen daher keine Bedenken, bei Inanspruchnahme der genauen Ermittlungsmethode durch die Kapitalgesellschaft den erstmaligen Stand der Innenfinanzierung mittels § 124 b Z 279 EStG 1988 zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1. August 2006 pauschal zu ermitteln und in weiterer Folge nach der genauen Mischmethode gemäß § 4 Abs 12 Z 4 EStG 1988 weiterzuentwickeln“.

Wahlrecht: Ausschüttung oder Einlagenrückzahlung Das AbgÄG 2015 stellt die Rechtslage vor dem StRefG 2015/16 insofern wieder her, als es nun wieder freie Willensentscheidung der Gesellschafter bzw der Geschäftsführung ist, ob eine gesellschaftsrechtliche Gewinnausschüttung im Steuerrecht als (steuerneutrale) Einlagenrückzahlung oder als (steuerpflichtige) Ausschüttung behandelt wird. Jedoch wird eine positive Innenfinanzierung vorausgesetzt.

Dies gilt jedoch nur für offene Ausschüttungen. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind wie bisher immer als steuerpflichtige Ausschüttungen zu behandeln, selbst, wenn die Innenfinanzierung einen negativen Stand aufweisen sollte. Ist eine Ausschüttung weder in der Außen- noch der Innenfinanzierung gedeckt, so gehen die ErläutRV zum AbgÄG 2015 (ErläutRV 896 BlgNR 25. GP verweisend auf Rechtsprechung des VwGH3) im Zweifel von einer offenen Gewinnausschüttung aus.

Durch das AbgÄG 2015 steht es der Gesellschaft/dem Gesellschafter nun wieder frei, eine Ausschüttung steuerlich als Einlagenrückzahlung oder als Ausschüttung zu behandeln.

Unternehmensrechtliche Ausschüttungssperren Gewinne, die bei Umgründungsvorgängen aufgrund von Aufwertungen auf den beizulegenden Wert entstehen, erhöhen den Stand der Innenfinanzierung aber erst dann, wenn diese Beträge nach unternehmensrechtlichen Vorschriften ausgeschüttet werden dürfen.

So soll verhindert werden, dass der Stand der Innenfinanzierung erhöht wird, obwohl unternehmensrechtlich noch eine Ausschüttungssperre iSd § 235 UGB vorherrscht (siehe Abbildung 4).

Bei der Ermittlung der Evidenzkontenstände ist den Ausschüttungssperren des UGB Rechnung zu tragen.

Siehe dazu Abschnitt „Umgründungen“. 2 BMF 4. 11. 2016, BMF-010203/0359-VI/6/2016, gültig ab 4. 11. 2016. 3 VwGH 19. 2. 1991, 87/14/0136; 11. 8. 1993, 91/13/0005.

1

der beitrag

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Abbildung 4

Umgründungen Umgründungen iS des Umgründungssteuergesetzes stellen aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers Einlagen dar, die iSd § 202 Abs 1 UGB unternehmensrechtlich zum beizulegenden Wert anzusetzen sind, falls nicht von der Ausnahmeregel der Fortschreibung des Buchwerts des § 202 Abs 2 UGB Gebrauch gemacht wird.

Steuerlich werden Umgründungen hingegen in der Regel die Fortführung der steuerlichen Buchwerte des übertragenden Rechtsträgers beim übernehmenden Rechtsträger nach sich ziehen. Aus diesem Grund driften unternehmensrechtliche Buchwerte und steuerliche Buchwerte nach Umgründungen im praktischen Regelfall auseinander.

Die Behandlung von Umgründungsvorgängen im Rahmen der Evidenzierung von Innenfinanzierung wird in der Innenfinanzierungsverordnung BGBl II 2016/90 (90. Verordnung; „IF-VO“) geregelt. Dabei gilt die Verständnisregel, dass Umgründungen keine Auswirkung auf die Innenfinanzierung haben dürfen.

Innenfinanzierung vorher = Innenfinanzierung nachher Die unternehmensrechtlichen Auswirkungen von Umgründungen müssen steuerlich für Zwecke der Innenfinanzierung neutralisiert werden (siehe Beispiel in Abbildung 5).

Die Einlagen zum beizulegenden Wert führen zu einer Aufwertung in Höhe von

60, diese werden bei Vermögensübertragungen sidestream oder downstream als Einlage erfasst, zB AV/KRL 60. Dementsprechend ist sie noch nicht erfolgswirksam. Erfolgswirksam kann sie werden, wenn zB n die Kapitalrücklage aufgelöst wird, oder, wie hier im Beispiel n das Anlagevermögen vom unternehmensrechtlichen Wert abgeschrieben wird.

Diese Posten sind nach § 1 IF-VO zu korrigieren.

Umgründungen sollen die Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft in erster Linie nicht beeinflussen.

Ausländische Körperschaften Bei ausländischen Körperschaften ergibt sich keine Pflicht zur Führung eines Evidenzkontos, da § 4 Abs 12 EStG hier nicht anwendbar ist.4 Die Regeln über die Einlagenrückzahlung gelten aber naturgemäß für die Empfänger in gleichem Maße.

Schlussstrich Das AbgÄG 2015 hat Änderungen und erweiterte Evidenzierungsvorschriften im Verhältnis zur Rechtslage vor 2015 gebracht. n Steuerliche Gewinnausschüttungen können nur vorgenommen werden, wenn ein positiver Saldo der Innenfinanzierung vorliegt. n Die Innenfinanzierung muss in einem zweiten Evidenzkonto außerbücherlich aufgezeichnet werden. Dies ergibt in der Praxis insbesondere bei komplexen Gruppenstrukturen und langjährigen Gesellschaften Probleme.

DJA 2017/6 4

Vgl Jakom/Marschner, EStG 2017 § 4 Rz 502.

Beispiel

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Abbildung 5

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der beitrag

Zum Thema Disponibles und indisponibles Eigenkapital In seinem Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass unterscheidet das BMF hinsichtlich des Eigenkapitals nicht nur zwischen Innen- und Außenfinanzierung, sondern unterteilt auch in disponibles und indisponibles Eigenkapital.

Ungebundene Kapitalrücklagen, freie Gewinnrücklagen bzw sonstige thesaurierte Gewinne, die nicht einer Ausschüttungssperre unterliegen, stellen disponibles Eigenkapital dar. Die Unterteilung ist für das im Artikel angesprochene Wahlrecht zwischen Ausschüttung und Einlagenrückzahlung im Steuerrecht wesentlich, da in beiden Fällen die Deckung im jeweiligen disponiblen Evidenzkonto Deckung finden muss. Soll zum Beispiel eine unternehmensrechtliche Ausschüttung steuerlich als Einlagenrückzahlung behandelt werden, so ist dies nur möglich, wenn dieser Ausschüttungsbetrag im disponiblen Außenfinanzierungssaldo Deckung findet. Sollte eine unternehmensrechtliche Ausschüttung ultimativ nur in der indisponiblen Außenfinanzierung Deckung finden, so ist im Zweifel von einer offenen Ausschüttung auszugehen.

Christian Steiner Österreichische Prüfstelle für Rechnungslegung

Latente Steuern RÄG 2014 – Änderungen und Praxisprobleme Latente Steuern, Temporary-Konzept, RÄG 2014. Im Rahmen der erstmaligen Anwendung des RÄG 2014 hat sich vor allem auch die Bilanzierung latenter Steuern als komplexes und dauerhaftes Thema erwiesen. Vor allem hinsichtlich deren Berechnung und Überprüfung der Werthaltigkeit sind Unternehmen gefordert.

Einleitung Im Zuge des RÄG 2014 wurden die Vorschriften zur Ermittlung latenter Steuern geändert. Die GuV-basierte Ermittlung (timing concept) wird von der international üblichen Bilanz-basierten Ermittlung (temporary concept) abgelöst. Als Vorbild dienten hierfür die Vorschriften der IFRS (IAS 12). Damit wird die österreichische Rechnungslegungsvorschrift in Einklang mit der EU-Bilanzrichtlinie gebracht.1 Die allgemeinen Änderungen durch die neuen Vorschriften zur Erfassung latenter Steuern lassen sich wie folgt zusammenfassen: n Aufgrund der Methodenänderung (temporary concept) war es notwendig, steuerrechtliche Bilanzposten zu ermitteln. n Aktivierungspflicht aktiver latenter Steuern für mittelgroße und große Gesellschaften. n Ansatzwahlrecht aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge. n Ausnahmetatbestände vom Ansatz latenter Steuern – aus dem erstmaligen Ansatz eines Geschäfts(Firmen)werts; – aus erfolgsneutral entstandenen temporären Differenzen aus dem erst-

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maligen Ansatz eines Vermögensgegenstands oder einer Schuld (außer Umgründungen iSd § 202 Abs 2 UGB und Übernahmen iSd § 203 Abs 5 UGB) = initial recognition exemption (IRE); – aus temporären Differenzen bei Anteilen an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen iSd § 262 Abs 1 UGB = Outside-Basis-Differenzen (OBD); n Aktive latente Steuern sind nun in einem eigenen Bilanzposten auszuweisen und passive latente Steuern innerhalb der Rückstellungen in einem gesonderten Posten. n Die Wahlrechte iZm der Bilanzierung stellen nun Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden dar, welche nach § 201 Abs 2 Z 1 UGB stetig anzuwenden sind. n Umfassende Anhangangaben je nach Größe.

Im Rahmen der erstmaligen Anwendung haben sich folgende Aspekte/Bereiche als besonders komplex erwiesen: n Ansatz und Bewertung latenter Steuern n Ansatz latenter Steuern auf Verlustvorträge

Ausnahmetatbestände und deren Anwendung n Latente Steuern bei Personengesellschaften n Angaben im Anhang.

Daher sollen auch die dargestellten kritischen Aspekte iZm der Anwendung im Rahmen dieses Beitrags nochmals zusammenfassend beleuchtet werden. n

Probleme der Anwendung Ansatz und Bewertung latenter Steuern Wie auch bereits vor den Änderungen durch das RÄG 2014 waren aktive und passive latente Steuern, sofern diese in Verbindung mit Ertragsteuern stehen, die von der gleichen Steuerbehörde eingehoben werden, saldiert auszuweisen. Dabei handelt es sich allerdings um keine Saldierung, sondern vielmehr um eine angeordnete Berechnungsmethodik.

Kommt es dabei zu einem Überhang passiver latenter Steuern, sind diese innerhalb der Rückstellungen gesondert auszuweisen. Liegt hingegen ein Überhang aktiver latenter Steuern vor, sind diese von mittelRichtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. 6. 2013 über den Jahresabschluss.

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der beitrag

großen und großen Gesellschaften in der Bilanz anzusetzen. Kleinen Gesellschaften wird hingegen ein Wahlrecht zur Aktivierung eingeräumt.

Im Falle des Ansatzes aktiver latenter Steuern hat eine Überprüfung der Werthaltigkeit des Aktivums zu erfolgen. Somit ist eine Aktivierung nur in der Höhe zulässig, als ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis in Zukunft mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zur Verfügung stehen wird.

Daher ist für den Ansatz einer aktiven latenten Steuer eine Beurteilung deren Werthaltigkeit notwendig. Da mittelgroße und große Unternehmen diesbezüglich über kein Ansatzwahlrecht verfügen, müssen folglich Unternehmen über entsprechende Planungsrechnungen zur Feststellung der Werthaltigkeit verfügen. Basis hierfür sind regelmäßig die internen Planungsdaten des Unternehmens, welche entsprechend um steuerliche Aspekte zu adaptieren sind.

Die größte Herausforderung für die Praxis liegt folglich in der Erstellung entsprechender mehrjähriger steuerlicher Planungsrechnungen.

Unternehmen müssen zukünftig über mehrjährige steuerliche Planungsrechnungen verfügen.

Ansatz latenter Steuern auf Verlustvorträge Aufgrund der Änderungen durch das RÄG 2014 besteht nun ein Wahlrecht zur Aktivierung latenter Steuern aus Verlustvorträgen. § 198 Abs 9 Satz 3 UGB sieht dazu vor, dass für künftige steuerliche Ansprüche aus steuerlichen Verlustvorträgen aktive latente Steuern angesetzt werden können. Die Steuern können in dem Ausmaß angesetzt werden, als ausreichend passive latente Steuern vorhanden sind oder als überzeugende substanzielle Hinweise vorliegen, dass ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis in Zukunft zur Verfügung stehen wird.

Entscheidet sich ein Unternehmen für die Berücksichtigung latenter Steuern auf Verlustvorträge, wird vom AFRAC in der Stellungnahme 30 argumentiert, dass im Rahmen des Ansatzes ein Doppelwahlrecht zur Aktivierung vorliegt: n Die Verrechnung mit ansonsten anzusetzenden passiven latenten Steuern unter Berücksichtigung der 75%-Vortragsgrenze iSd § 8 Abs 4 Z 2 lit a KStG und

Auflösung der temporären Differenz zu steuern, und – es wahrscheinlich ist, dass sich die temporäre Differenz in absehbarer Zeit nicht auflösen wird.

– Hierbei handelt es sich um eine Sonderregelung zur Berücksichtigung von latenten Steuern aus sogenannten OBDs, welche sich ebenfalls an den IFRS orientiert4. Diese Bestimmung regelt die Bildung latenter Steuern auf Unterschiede zwischen dem Nettovermögen einer Gesellschaft und einem etwaigen steuerlichen Buchwert. Somit betrifft diese Regelung in erster Linie Konzernabschlüsse, da sich weder nach UGB noch nach den Regelungen des Steuerrechts (EStG/KStG) Bilanzansätze in Abhängigkeit von thesaurierten Gewinnen entwickeln.5 – Für den Einzelabschluss besonders relevant ist die Frage nach dem Umgang mit außerplanmäßigen Abschreibungen auf Beteiligungen. Handelt es sich dabei um eine nicht-ausschüttungsbedingte Abschreibung, ist diese steuerlich auf sieben Jahre zu verteilen. Dabei werden die offenen Siebtel wie ein Verlustvortrag betrachtet. Für den Ansatz aktiver latenter Steuern gelten dabei die gleichen Vorschriften wie für einen Verlustvortrag (siehe oben).

den Ansatz einer etwaig verbleibenden aktiven latenten Steuer.2 Dies reduziert die Komplexität der Anwendung des Wahlrechts erheblich, da eine passive latente Steuer mit Verlustvorträgen unter Berücksichtigung der 75%-Vortragsgrenze entsprechend ausgeglichen werden kann, ohne Planungsrechnungen für eine etwaig verbleibende latente Steuer vorweisen zu müssen. n

Ausnahmetatbestände Für folgende Sachverhalte sind nach § 198 Abs 10 UGB, abweichend zum allgemeinen Grundsatz, keine latenten Steuern zu bilden: n Aus dem erstmaligen Ansatz eines Geschäfts(Firmen)werts; – Entsteht im Rahmen der Kapitalaufrechnung ein Unterschied hinsichtlich der ermittelten Höhe des Firmenwerts (Steuerrecht vs UGB), sind hierauf keine latenten Steuern zu bilden. In der Regel wird dies jedoch vor allem auf Konzernebene (im Rahmen der Kapitalkonsolidierung) relevant sein.

– Für Unterschiede, die nach dem erstmaligen Ansatz von Geschäfts(Firmen)werten aufgrund einer unterschiedlichen Nutzungsdauer entstehen, sind jedoch latente Steuern zu bilden. n Aus dem erstmaligen Ansatz eines Vermögenswerts oder einer Schuld bei einem Geschäftsvorfall, der keine Umgründung (iSd § 202 Abs 2 UGB) oder Übernahme (iSd § 203 Abs 5 UGB) ist und zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls weder das bilanzielle Ergebnis vor Steuern noch das zu versteuernde Ergebnis (den steuerlichen Verlustvorträgen) beeinflusst.

– Bei dieser Vorschrift handelt es sich um die Kodifizierung der sogenannten inital recognition exemption (IRE) nach IFRS3. Diese ist lediglich auf den erstmaligen Ansatz von Vermögenswerten und Schulden anzuwenden, die auf Vorgängen (Anschaffungen) beruhen, welche weder eine Umgründung noch einen Unternehmenszusammenschluss (Kauf eines Betriebs) darstellen. n In Verbindung mit Anteilen an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen iSd § 262 Abs 1 UGB, – wenn das Mutterunternehmen in der Lage ist, den zeitlichen Verlauf der

Latente Steuern bei Personengesellschaften Grundsätzlich handelt es sich bei Personengesellschaften um vom Gesellschafter rechtlich getrennte Rechtssubjekte. Aus Perspektive des Steuerrechts gilt der jeweilige Gesellschafter als Ertragsteuersubjekt. Somit beeinflusst der steuerlich zugewiesene Ergebnisanteil einer Personengesellschaft an eine Kapitalgesellschaft (als Gesellschafter) das körperschaftsteuerpflichtige Ergebnis der Kapitalgesellschaft.6 Daher kommt auch die AFRAC-Stellungnahme 30 zum Schluss, dass Gesellschafter einer Personengesellschaft latente Steuern für temporäre Differenzen aus Unterschieden zwischen unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen von auf Ebene der Personengesellschaft bilanzierten Vermögensgegenständen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und RechVgl AFRAC-Stellungnahme 30 Rz 12. 3 IAS 12.15. 4 IAS 12.38.

Vgl Eberhartinger/Petutschnig, Latente Steuern „NEU“, RWZ 2015, 256. 6 Vgl Bertl/Hirschler, RWZ 2016, 275.

2 5

DJA 1 | 2017

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der beitrag

nungsabgrenzungsposten im Ausmaß der für die steuerliche Gewinnzuweisung geltenden Quote anzusetzen haben. Weiters zu berücksichtigen sind Unterschiede: n aus der Abschreibung von in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz erfassten stillen Reserven, Geschäfts(Firmen) werten und stillen Lasten: n aus Sonderbetriebsvermögen; n aus durch die zeitlich unterschiedliche Erfassung von Gewinn- und Verlustanteilen entstehenden Unterschiede zwischen dem unternehmensrechtlichen Beteiligungsbuchwert und dem steuerlichen Kapitalkonto, soweit nicht die Ausnahmebestimmung iZm OBDs zur Anwendung kommt (siehe oben)7.

Die Zusammensetzung der latenten Steuern ist überleitend darzustellen (siehe Abbildung).

Anhangangaben Es sind auch einige neue Anhangangaben iZm latenten Steuern durch das RÄG 2014 notwendig geworden. Diese betreffen vor allem folgende drei Bereiche: n Im Rahmen der Beschreibungen zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ist auszuführen: – Bei kleinen Gesellschaften, ob aktive latente Steuern angesetzt werden; – Bei allen Gesellschaften, ob aktive latente Steuern auf Verlustvorträge gebildet werden. n Werden aktive latente Steuern ausgewiesen, sind nach § 198 Abs 9 letzter Satz UGB auch die substanziellen Hinweise, die den Ansatz rechtfertigen, aufzunehmen.

Abbildung: Darstellung gem § 238 Abs 1 Z 3 UGB

Nach § 238 Abs 1 Z 3 UGB hat jedes Unternehmen anzuführen, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist; weiters sind die im Laufe des Geschäftsjahrs erfolgten Bewegungen der latenten Steuersalden anzugeben.

Eine Darstellung könnte dabei wie in der Abbildung ersichtlich aussehen. n

Zusammenfassung Im Rahmen der erstmaligen Anwendung haben sich vor allem die oben beschriebenen Sachverhalte aufgrund ihrer Komplexität als kritisch erwiesen und lassen sich nun wie folgt zusammenfassen:

n

n

7

Ansatz und Bewertung latenter Steuern: Latente Steuern sind saldiert auszuweisen. Kommt es zu einem Ansatz aktiver latenter Steuern, ist deren Werthaltigkeit zu überprüfen.

Ansatz latenter Steuern auf Verlustvorträge: Beim Ansatz aktiver latenter Steuern wird aktuell von einem doppelten Wahlrecht zur Aktivierung ausgegangen: – Ansatz in Höhe vorhandener passiver latenter Steuern und Beachtung der steuerlichen 75%-Verrechnungsgrenze und – eine Aktivierung darüber hinaus.

DJA 2017/7

AFRAC-Stellungnahme 30 Rz 43.

Zum Thema IRE – Initial Recognition Exemption § 198 Abs 10 Z 2 a Satz 3 UGB normiert das Verbot der Bilanzierung latenter Steuern aus erfolgsneutral entstandenen Differenzen, sofern diese nicht im Zuge von Umgründungen iSd § 202 Abs 2 UGB oder einer Übernahme eines Betriebs iSd § 203 Abs 5 UGB entstanden sind. Bei diesem Bilanzierungsverbot handelt es sich um die sogenannte initial recognition exemption. In der Praxis kann es beispielsweise aufgrund folgender Vorgänge zur Anwendungsverpflichtung der IRE kommen: n

Bei Anschaffungsvorgängen, bei welchen es zu einem Auseinanderfallen der steuerrechtlichen und unternehmensrechtlichen Anschaffungskosten kommt.

n

Bei der Einlage eines Vermögenswerts, wo sich der steuerrechtliche und der unternehmensrechtliche Wertansatz unterscheidet.

n

Bei der Überführung eines Vermögenswerts in eine ausländische Betriebsstätte mit entsprechendem steuerlichen Aufschub nach § 6 Z 6 EStG.

Solche Differenzen des Wertansatzes bleiben ohne Berücksichtigung latenter Steuern aufgrund der Anwendungsverpflichtung dieser Vorschrift (vgl AFRAC-Stellungnahme 30 Rz 25).

28 DJA 1 | 2017

das spezialwissen

OBD – Outside Basis Difference Bei den sogenannten outside basis differences handelt es sich in der österreichischen Praxis um Differenzen, welche im Konzernabschluss zwischen dem anteiligen Nettovermögen einer einbezogenen Gesellschaft und dem steuerrechtlichen Wertansatz der Beteiligung entstehen. Wie bereits ausgeführt, wurde dieses Konzept den IFRS (IAS 12) entnommen. Hierzu führt IAS 12.38 für das Entstehen von OBDs folgende Beispiele an: n

Diese können durch das Vorhandensein nicht ausgeschütteter Gewinne von Tochterunternehmen, Zweigniederlassungen, assoziierten Unternehmen und gemeinsamen Vereinbarungen entstehen.

n

Auch aufgrund von Änderungen von Wechselkursen, wenn ein Mutterunternehmen und sein Tochterunternehmen ihren jeweiligen Sitz in unterschiedlichen Ländern haben.

n

Oder durch eine Verminderung des Buchwerts der Anteile an einem assoziierten Unternehmen auf seinen erzielbaren Betrag.

Auf so entstandene Unterschiede zwischen dem steuerrechtlichen Wertansatz der Beteiligung und dem im Konzernabschluss erfassten Nettovermögen sind dann keine latenten Steuern zu bilden, wenn das Mutterunternehmen in der Lage ist, den zeitlichen Verlauf der Auflösung der temporären Differenz zu steuern, und es wahrscheinlich ist, dass sich die temporäre Differenz in absehbarer Zeit nicht auflösen wird (weitere Details – siehe AFRAC-Stellungnahme 28.).

Dominik Permanschlager Ernst & Young Wirtschaftsprüfungsgesellschaft m.b.H.

IFRS 15: Änderungen in der Erfassung von Umsatzerlösen – Beispiel Telekommunikationsbranche Umsatzerlöse, IFRS 15. Mit IFRS 15 tritt ab 1. 1. 2018 ein neuer Standard zur Umsatzrealisierung in Kraft, der sämtliche bisherigen Bestimmungen zur Bilanzierung von Umsatzerlösen in den IFRS ersetzt. Dabei können sich für die bilanzierenden Unternehmen mitunter wesentliche Auswirkungen auf die in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassenden Umsatzerlöse ergeben. Der Beitrag zeigt am Beispiel der Telekommunikationsbranche einige wesentliche Änderungen bei der Bilanzierung von Umsatzerlösen nach IFRS 15 auf.

Einleitung Für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. 1. 2018 beginnen, ist für die Bilanzierung von Umsatzerlösen in IFRS-Abschlüssen der neue IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden erstmals verpflichtend anzuwenden. IFRS 15 ist das Ergebnis eines zwölfjährigen Standardentwicklungsprozesses und ersetzt die bisherigen Regelungen zur Umsatzrealisierung in der internationalen Rechnungslegung, insbesondere IAS 11 und 18.

Die neuen Regelungen des IFRS 15 sind deutlich umfangreicher als die Vorgängerstandards1 und enthalten auch einige konzeptionelle Änderungen bei der Erfassung von Umsatzerlösen gegenüber den bisherigen Bestimmungen. Bei vielen IFRS-Anwendern kann dies künftig zu durchaus erheblichen Auswirkungen sowohl auf den Zeitpunkt der Umsatzerfassung als auch überhaupt auf die Höhe der Umsatzerlöse führen.

Bei vielen IFRS-Anwendern kann IFRS 15 künftig zu durchaus erheblichen Auswirkungen auf den Zeitpunkt der Umsatzrealisierung als auch überhaupt auf die Höhe der Umsatzerlöse führen.

Im Folgenden sollen ausgewählte Änderungen aus der Anwendung von IFRS 15 bei der Bilanzierung von Umsatzerlösen überblicksmäßig dargestellt werden. Dabei wird exemplarisch auf die Auswirkungen für Unternehmen der Telekommunikationsbranche zurückgegriffen, da es sich zweifellos um eine Branche handelt, die von den Neuregelungen des IFRS 15 besonders betroffen ist und für die sich daher viele wesentliche Änderungen identifizieren und darstellen lassen. Die getroffenen Aussagen können aber grundsätzlich auch auf viele

andere Branchen bzw Unternehmen übertragen werden.

Grundlagen des IFRS 15 Nach dem Grundprinzip des IFRS 15 erfasst ein Unternehmen Umsatzerlöse in der Höhe, in der es seinen Anspruch auf Gegenleistung aus der Übertragung von vereinbarten Gütern oder Dienstleistungen erwartet. Der Standard sieht für die Umsatzrealisierung, unabhängig davon, ob es sich um den Verkauf von Gütern oder die Erbringung von Dienstleistungen handelt, einen Fünf-Schritte-Ansatz vor (siehe Abbildung 1 auf Seite 32).

Demnach ist als Ausgangspunkt ein Vertrag mit einem Kunden zu identifizieren. Hier gilt es auch zu überprüfen, inwieweit einzelne Verträge für Zwecke der Bilanzierung gegebenenfalls zu einem einzelDer reine Standardtext von IFRS 15 umfasst rund 65 Seiten, hinzu kommen noch etwa 217 Seiten Grundlagen für die Schlussfolgerungen sowie 63 erläuternde Beispiele. Demgegenüber bringen es IAS 11 und 18 zusammen auf insgesamt lediglich 36 Seiten.

1

DJA 1 | 2017

29

das spezialwissen

nen Vertrag zusammenzufassen sind. Im Anschluss daran sind für den im ersten Schritt identifizierten Vertrag die einzelnen darin enthaltenen Leistungsverpflichtungen (LV) in Form zu übertragender Güter bzw zu erbringender Dienstleistungen zu bestimmen. Als weiteren wesentlichen Schritt gilt es, den Transaktionspreis, dh die dem Unternehmen aus dem Vertrag für die vertragsgemäße Erfüllung der LV insgesamt zustehende Gegenleistung, zu ermitteln.

Dieser Transaktionspreis ist in der Folge auf die einzelnen identifizierten LV aufzuteilen. Zum Abschluss gilt es zu bestimmen, zu welchen Zeitpunkten bzw über welchen Zeitraum die den einzelnen LV zugeordneten Gegenleistungen als Umsatzerlöse zu erfassen sind.

Wesentliche Änderungen des IFRS 15 aus Sicht der Telekommunikationsbranche Identifikation von Verträgen mit Kunden Die Identifikation von Verträgen mit Kunden stellt für die Telekommunikationsbranche im Regelfall keine große Herausforderung dar. Demgegenüber kann jedoch die Bestimmung der Vertragslaufzeit bei Mobilfunkverträgen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses durchaus komplex sein.

Mobilfunkverträge umfassen oft eine fixe Laufzeit (insbesondere, wenn sie in Verbindung mit der verbilligten Abgabe eines Mobiltelefons abgeschlossen werden), die sich uU automatisch um eine bestimmte Periode verlängert, wenn sie nicht gekündigt werden oder monatlich kündbar zu den ursprünglichen Konditionen weiterlaufen. Ein Vertrag liegt nach IFRS 15 jedoch nur vor, wenn rechtlich durchsetzbare Ansprüche bestehen. Demnach haben die Unternehmen ihre Verträge genau dahingehend zu würdigen, inwieweit nach dem Ende der vereinbarten Laufzeit darüber hinaus durchsetzbare Ansprüche bestehen. Dies ist etwa dann nicht der Fall, wenn sowohl der Kunde als auch das Unternehmen selbst den Vertrag nach Ablauf der fest vereinbarten Laufzeit unbedingt und entschädigungslos kündigen können.

Die Laufzeit des Vertrags hat jedenfalls eine wesentliche Auswirkung auf den zu erfassenden Umsatz, da sie auch die Aufteilung des Umsatzes auf die verschiedenen LV (siehe Schritt 4 weiter unten) beeinflusst.

Diese Überlegungen sind auch auf Unternehmen anderer Branchen anwendbar,

30 DJA 1 | 2017

wo bestimmte Laufzeiten oder Kündigungsoptionen vereinbart werden.

nehmen zum Schluss, dass sowohl das Mobiltelefon als auch die Mobiltelefonie nach IFRS 15 als eigenständige LV abzu-

Ein Vertrag liegt nach IFRS 15 nur dann vor, wenn rechtlich durchsetzbare Ansprüche bestehen.

grenzen sind, da der Kunde sowohl aus dem Mobiltelefon als auch aus der Mobiltelefonie ohne die jeweils andere Komponente einen Nutzen ziehen kann (so werden etwa Mobiltelefone und Mobiltelefonie auch unabhängig voneinander se-

Identifikation der Leistungsverpflichtungen Im zweiten Schritt sind gem IFRS 15.22 ff die einzelnen LV des Vertrags abzugrenzen.

Dieser Schritt ist dann relevant, wenn in einem Vertrag mehrere verschiedene Güter und/oder Leistungen zugesagt werden (sogenannte Mehrkomponentenverträge). Einzelne im Vertrag zugesagte Güter und/oder Dienstleistungen sind nach IFRS 15 dann separat zu berücksichtigen, wenn sie jeweils eigenständig sind, dh wenn der Kunde aus einem einzelnen vertraglich zugesagten Gut bzw aus einer einzelnen vertraglich zugesagten Dienstleistung unabhängig von den übrigen Leistungsversprechen im konkreten Vertrag einen Nutzen ziehen kann und sich die jeweilige einzelne Leistung gleichzeitig von anderen vertraglichen Leistungen abgrenzen lässt.

In den Geschäftsmodellen der Telekommunikationsbranche sind Mehrkomponentenverträge üblich. Wird etwa ein neuer Mobilfunkvertrag abgeschlossen, setzt sich dieser regelmäßig aus mehreren LV zusammen. Für diese ist, wie in Beispiel 1 dargestellt, zu beurteilen, ob es sich dabei um abgrenzbare LV handelt, die separat zu behandeln sind.

Beispiel 1: Abgrenzung einzelner Leistungsverpflichtungen für einen typischen Mobilfunkvertrag Abschluss eines neuen Mobilfunkvertrags mit einer Mindestvertragslaufzeit von 24 Monaten, dazu erhält der Kunde ein neues Mobiltelefon ohne Aufpreis.

Zusätzlich ist auch eine einmalige Aktivierungsgebühr bei Vertragsabschluss zu entrichten.

Lösungsvorschlag: Der Mobilfunkvertrag beinhaltet drei Komponenten: n

Mobiltelefon (Hardware)

n

Mobiltelefonie (Service)

n

Aktivierungsentgelt (Pauschale für administrativen Aufwand)

parat verkauft). Das Aktivierungsentgelt soll in erster Linie den administrativen Aufwand des Unternehmens für den Vertragsabschluss decken und stiftet dem Kunden keinen eigenen Nutzen.

Daher stellt es auch keine separat zu berücksichtigende LV dar.

HINWEIS In der Praxis kann die Identifikation separater LV je nach Vertragsgestaltung und Branche durchaus eine komplexe Herausforderung sein und erfordert oftmals eine eingehende Vertragsanalyse.

Anzumerken ist, dass die Abgrenzung einzelner LV bereits gegenwärtig in IAS 18.13 gefordert wird. Allerdings finden sich in IAS 18.13 im Gegensatz zu IFRS 15.22 ff kaum nähere Ausführungen dazu, wie eine solche Abgrenzung vorzunehmen ist, weshalb ihr in der Bilanzierungspraxis bislang generell keine besondere Aufmerksamkeit geschenkt wurde.2 Ermittlung des Transaktionspreises Der Transaktionspreis ist nach IFRS 15.47 die Gegenleistung, die ein Unternehmen im Austausch für die Übertragung der zugesagten Güter und Dienstleistungen auf einen Kunden voraussichtlich erhalten wird.

In vielen Fällen ist die Bestimmung des Transaktionspreises wenig komplex, insbesondere, wenn im Vertrag ein Fixpreis vereinbart wurde. Besteht der Transaktionspreis jedoch teilweise oder zur Gänze aus variablen Bestandteilen oder enthält er eine wesentliche Finanzierungskomponente, kann die Ermittlung der Gegenleistung in der Praxis schnell an Komplexität zunehmen. Im Fall variabler Bestandteile ist die erwartete Gegenleistung vom bilanzierenden Unternehmen bestmöglich zu schätzen, wobei der geschätzte Betrag so

Bei der Beurteilung der einzelnen Vertragskomponenten kommt das Unter-

2

Vgl auch Grote/Hold/Pilhofer, KoR 2014, 409.

das spezialwissen

zu ermitteln ist, dass eine wesentliche Umsatzkorrektur nach unten bei Wegfall der Unsicherheit nahezu auszuschließen ist.

Eine wesentliche Finanzierungskomponente liegt immer dann vor, wenn der Zeitraum zwischen der Übertragung der vertraglich zugesagten LV und der Bezahlung der Gegenleistung zwölf Monate überschreitet (IFRS 15.63) und die Finanzierungskomponente auch betraglich nicht unwesentlich ist. In diesem Fall sind die Umsatzerlöse abweichend vom vereinbarten Transaktionspreis in der Höhe zu erfassen, die dem Unternehmen im Zeitpunkt des Kontrollübergangs der Leistung bei Barzahlung zustehen würde.

Gerade beim Abschluss von Mobilfunkverträgen über eine fixe unkündbare Laufzeit, bei denen zusätzlich ein Mobiltelefon ohne Aufpreis oder nur für eine geringe Aufzahlung auf den Kunden übertragen wird, ist regelmäßig eine Finanzierungskomponente im Transaktionspreis enthalten.

sentlich ist, kann auf ihre Berücksichti-

ohne Zuzahlung des Kunden stellt mate-

gung verzichtet werden. Diese Beurtei-

riell nur eine Kaufpreisstundung dar, da

lung

der Kunde während der Vertragslaufzeit

hat

jedoch

kumuliert

über

dafür einen erhöhten monatlichen Tarif

sämtliche Verträge zu erfolgen.

von E 49,– zu zahlen hat. Würde er kein Mobiltelefon erhalten, wären nur E 30,– monatliche Gebühr fällig. Der dem

Allokation des Transaktionspreises auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen Nach der Identifikation der verschiedenen LV und der Bestimmung des gesamten Transaktionspreises ist dieser im nächsten Schritt den einzelnen LV zuzuordnen.

Diese Zuordnung bestimmt sich jedoch nicht nach den gegebenenfalls im Vertrag für die einzelnen LV angeführten Transaktionspreisen, sondern erfolgt vielmehr im Verhältnis der relativen Einzelveräußerungspreise (EVP) der einzelnen LV.

Beispiel 3: Allokation des Transaktionspreises auf einzelne Leistungsverpflichtungen für einen typischen Mobilfunkvertrag

Beispiel 2: Bestimmung einer Finanzierungskomponente in einem typischen Mobilfunkvertrag

Weiterführung von Beispiel 1: Der ver-

Weiterführend zu Beispiel 1 hat das Mo-

Mobilfunkunternehmen bietet den Mo-

bilfunkunternehmen zu beurteilen, ob

bilfunkvertrag auch ohne Mobiltelefon

eine wesentliche Finanzierungskompo-

zu einem monatlichen Tarif von E 30,–

nente im Transaktionspreis enthalten ist.

an. Das im Vertrag enthaltene Mobiltele-

Lösungsvorschlag: Der Kunde erhält

fon wird von ihm auch ohne Mobilfunk-

bei Abschluss des Vertrags ein neues

vertrag um E 600,– verkauft. Für die Ak-

Mobiltelefon ohne weitere Zuzahlung.

tivierung werden E 50,– verrechnet.

Die Bezahlung des Telefons erfolgt über

Lösungsvorschlag: Der gesamte Trans-

die Vertragslaufzeit als Teil des monat-

aktionspreis für den Vertrag beträgt

tragliche Monatstarif beträgt E 49,–. Das

lichen Tarifs (zur Aufteilung des Trans-

E 1.226,– (24 x E 49,– + E 50,–). Dieser

aktionspreises auf die einzelnen LV

ist auf die beiden identifizierten LV „Mo-

siehe weiter unten). Nachdem zwischen

biltelefon“ und „Mobiltelefonie“ aufzutei-

der Übertragung des Mobiltelefons auf

len (die Aktivierung stellt keine LV dar,

den Kunden (sofort bei Vertragsab-

siehe Beispiel 1). Die Aufteilung erfolgt

schluss) und Bezahlung mehr als zwölf

auf Basis der relativen EVP. Demnach

Monate liegen (die Mindestlaufzeit des

sind dem Mobiltelefon vom Transak-

Vertrags

tionspreis E 557,– zuzuordnen und der

beträgt

24 Monate),

liegt

Mobiltelefon zugeordnete Umsatz von E 557,–

gegenüber

dem

EVP

von

E 600,– kann als Rabatt interpretiert werden. Dasselbe gilt für den Gesprächstarif, der tatsächlich rund E 28,– monatlich (E 669,–/24) anstatt der üblicherweise verrechneten E 30,– ausmacht.

In der Mobilfunkbranche stellt gerade dieser Schritt eine Neuerung mit wesentlicher Auswirkung auf die zeitliche Erfassung der Umsatzerlöse dar. Zwar haben die Mobilfunkunternehmen auch bereits bisher unter IAS 18 den vertraglichen Umsatz auf die einzelnen LV (Mobiltelefon und Mobiltelefonie) aufgeteilt, allerdings wurde der Umsatzerlös für die einzelnen LV mit dem Betrag begrenzt, den das bilanzierende Unternehmen unabhängig von den noch zu erfüllenden LV rechtlich durchsetzbar beanspruchen kann (sogenannte „cash-received restriction“).3 Nachdem zu Beginn des Vertragsverhältnisses (und bei Übertragung des Mobiltelefons) nur ein geringer Teil des gesamten Transaktionspreises fällig wird, führte dies in vielen Fällen dazu, dass bislang lediglich ein geringer Umsatz auf das Mobiltelefon allokiert wurde. Demnach kommt es unter IFRS 15 tendenziell zu einer früheren Umsatzrealisierung, da dem Mobiltelefon nunmehr ein deutlich höherer Umsatz zugewiesen wird.

Dabei ist zu beachten, dass der in den Büchern erfasste Umsatz künftig von der Rechnungsstellung abweichen kann.4

Vgl Brücks/Ehrcke/Grote/Pilhofer, KoR 2017, 179. 4 In Beispiel 3 würde das Mobilfunkunternehmen im ersten Monat E 49,– in Rechnung stellen, jedoch bereits Umsatzerlöse von E 585,– (E 557,– für das Mobiltelefon und E 28,– monatlichen Gesprächstarif) erfassen. In Höhe der Differenz ist ein sogenannter contract asset als Vermögenswert zu aktivieren (siehe IFRS 15.105 ff).

3

grundsätzlich eine Finanzierungskom-

Mobiltelefonie E 559,– (siehe Tabelle).

ponente vor, die bei Wesentlichkeit

Das Ergebnis spiegelt auch den wirt-

vom Umsatzerlös abzugrenzen und über

schaftlichen Gehalt der Transaktion wi-

die Laufzeit des Vertrags als Zinsertrag

der: Die Übertragung des Mobiltelefons

zu vereinnahmen wäre. Zu diesem Zweck hat das Mobilfunkunternehmen

Komponenten

den vertraglichen Transaktionspreis mit

Mobiltelefon

einem Zinssatz abzuzinsen, den es in ei-

Mobiltelefonie

ner separaten Finanzierungstransaktion mit dem Kunden angewandt hätte.

Aktivierung

Kommt das Mobilfunkunternehmen jedoch zu dem Ergebnis, dass die Finanzierungskomponente betragsmäßig unwe-

Vertragspreis

EVP

%

zugeteilter Umsatz

E 0,–

E 600,–

45%

E 557,–

(24 x 49 =) E 1.176,–

(24 x 30 =) E 720,–

55%

E 669,–

E 50,–

E 0,–

E 0,–

E 1.226,–

E 1.320,–

E 1.226,–

Tabelle

DJA 1 | 2017

31

das spezialwissen

Zu beachten ist, dass der in den Büchern erfasste Umsatz künftig von der Rechnungsstellung abweichen kann. Ähnliche Verschiebungen in der Umsatzerfassung können sich auch in anderen Branchen ergeben, insbesondere, wenn überhaupt die Identifikation von LV mangels konkreterer Leitlinien in IAS 18 bislang weniger detailliert gehandhabt wurde (siehe oben zu Schritt 2).

PRAXISTIPP In der praktischen Umsetzung kann vor allem auch die Ermittlung der EVP für die einzelnen abgegrenzten LV durchaus komplex sein. IFRS 15.77 ff gibt hierzu zumindest einige Anwendungshilfen. Für wesentliche, häufig in Verträgen mit Kunden auftretende LV, bei denen EVP nicht unmittelbar verfügbar sind, empfiehlt sich eine frühzeitige Auseinandersetzung mit der Methode, nach der diese EVP abgeleitet werden sollen.

Erlösrealisierung bei Erfüllung der Leistungsverpflichtungen IFRS 15 unterscheidet zwischen einer zeitpunkt- und einer zeitraumbezogenen Umsatzrealisierung. Entscheidend ist der Übergang der Verfügungsmacht an der jeweiligen LV auf den Kunden, dies gilt für die Übertragung von Gütern und die Erbringung von Dienstleistungen gleichermaßen.

Für Telekomunternehmen ergeben sich dadurch kaum Änderungen in der Bilanzierung. Umsätze für übertragene Mobiltelefone wurden bereits bisher regelmäßig in dem Zeitpunkt erfasst, in dem der Kunde die Verfügungsmacht über das Mobiltelefon erhält, dh idR zu Beginn des Vertragsverhältnisses. Dasselbe gilt für die Realisierung der Gesprächsgebühren, die über die Laufzeit des Vertrags realisiert werden, da diese Leistung laufend auf den Kunden übertragen wird.

Bestimmte Branchen, wie beispielsweise der Anlagenbau, können von dieser Neuregelung durchaus wesentlich betroffen sein.

Durch den Wegfall des IAS 11 für Fertigungsaufträge ist eine zeitraumbezogene Erlösrealisierung – und damit verbunden eine laufende Erfassung der Gewinnmarge – nur nach den Kriterien des IFRS 15.35 möglich, die gegenüber den Anwendungskriterien des IAS 11 deutlich restriktiver sind.

32 DJA 1 | 2017

Kosten der Vertragserlangung Abseits der bisher beschriebenen Sachverhalte können sich auch bezüglich der neuen Regelungen zur Bilanzierung von Kosten der Vertragserlangung wesentliche Änderungen in der Bilanzierung von Umsatzerlösen ergeben. In den Vertriebsmodellen von Telekomunternehmen sind häufig Provisionen für den Abschluss neuer Mobilfunkverträge vorgesehen. Dabei kann es sich um Provisionen für eigene Vertriebsmitarbeiter oder auch für Zwischenhändler handeln.

IFRS 15 verlangt zwingend die Aktivierung von Kosten der Vertragserlangung, wenn es sich dabei um Kosten handelt, die ohne den Vertragsabschluss nicht angefallen wären und bei denen davon auszugehen ist, dass diese Kosten im Zuge der Leistungserbringung zurückerlangt werden können. In der Folge sind diese aktivierten Kosten planmäßig abzuschreiben und darüber hinaus ggf zusätzlich wertzuberichtigen. Dabei hat die planmäßige Abschreibung konsistent mit der Übertragung der Verfügungsmacht über die zugrunde liegenden Güter oder Dienstleistungen zu erfolgen, dh zeitpunkt- und/oder zeitraumbezogen.

In vielen Fällen haben Telekomunternehmen bisher solche Kosten unmittelbar zur Gänze oder nach einem anderen Muster als

ϭ

Ϯ

ϯ ϰ

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von IFRS 15 verlangt als Aufwand erfasst.

Dies gilt auch für viele andere Branchen.

Zusammenfassung Mit IFRS 15 ist ab 1. 1. 2018 ein neuer Standard zur Bilanzierung von Umsatzerlösen anzuwenden, der sämtliche aktuell gültigen Standards und Interpretationen, allen voran IAS 11 und 18, ersetzt. Im vorliegenden Beitrag wurden exemplarisch einige wesentliche Änderungen für die Bilanzierung von Umsatzerlösen aus Sicht der Telekommunikationsbranche aufgezeigt.

Bereits die überblicksmäßige Darstellung der ausgewählten Themen macht deutlich, dass die vielen neuen Detailregelungen die Anwendung des neuen Standards in der Bilanzierungspraxis erheblich komplexer gestalten und gegebenenfalls auch eine Anpassung der internen Systeme und Prozesse erfordern. Wie sehr einzelne Unternehmen von den Änderungen konkret betroffen sind, kann nur individuell nach einer Analyse der jeweiligen Vertriebsmodelle sowie Kundenverträge und der bisher angewandten Bilanzierungsmethoden verlässlich eingeschätzt werden. Ganz allgemein ist jedoch davon auszugehen, dass bestimmte Branchen – wie etwa die Telekommunikationsbranche – aufgrund ihrer spezifischen Geschäftsmodelle stärker betroffen sein werden als andere.

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Abbildung: Der Fünf-Schritte-Ansatz des IFRS 15

DJA 2017/8

Zum Thema Abweichende Umsatzerlöse UGB – IFRS Durch die Erweiterung des Umsatzbegriffs in § 189 a Z 5 UGB durch das RÄG 2014 kann es künftig in IFRS-Abschlüssen (zB Reporting Packages) eines Unternehmens zu betragsmäßig von seinem UGB-Jahresabschluss abweichenden Umsatzerlösen kommen, da sich nach IFRS 15 weiterhin nur Erträge aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens als Umsatzerlöse qualifizieren.

der exkurs

Martin Fuchs/Klemens Gundacker/Bernhard Schatz Statistik Austria/Rechnungshof/Rechnungshof

Die doppelte Buchführung im öffentlichen Sektor: Herausforderungen und Lösungen VRV 2015; Voranschlag; Rechnungsabschluss; Eröffnungsbilanz; (Erst-)Bewertung von Kulturgütern. Ab 2019 tritt für Länder und Gemeinden mit über 10.000 Einwohnern der flächendeckende Übergang von der Kameralistik (Ein-/Ausgabenrechnung) auf die doppelte Buchführung in Kraft.

Hauptsächlich problematisch dabei: die Eröffnungsbilanzen. Der Beitrag gibt Lösungen zur Hand und beschäftigt sich insbesondere mit der Bewertung von Kulturgütern.

Einleitung Die Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 20151 Die VRV 2015 ist eine umfassende und tiefgreifende Reform des öffentlichen Haushaltswesens der Länder und Gemeinden. Ab dem Finanzjahr 2019 ist der Jahresabschluss/Rechnungsabschluss nach doppischen Grundsätzen aufzustellen und nicht mehr in Form des bestehenden kameralen Systems. Die Reform orientiert sich an der Bundeshaushaltsrechtsreform, deren zentrale Bestandteile der Aufbau eines integrierten Haushalts- und Rechnungswesens, die Integration von Wirkungsinformationen im Budget, eine Budgetstruktur auf Basis von Globalbudgets und eine mehrjährige Finanzplanung waren.2 Wie beim Bund orientieren sich die neuen Rechnungslegungsregeln der VRV 2015 an den International Public Sector Accounting Standards.3 Geltungsbereich Der Geltungsbereich der VRV 2015 erstreckt sich auf die Gebietskörperschaften Länder und Gemeinden als auch auf deren wirtschaftliche Unternehmungen, Betriebe und betriebsähnliche Einrichtungen, jeweils ohne eigene Rechtspersönlichkeit.4 Die Bestimmungen der Verordnung sind für Länder und Gemeinden mit mehr als 10.000 Einwohnern spätestens für das Finanzjahr 2019 und für Gemeinden mit weniger als 10.000 Einwohnern spätestens für das Finanzjahr 2020 anzuwenden.5

Gemeinden mit mehr als 10.000 Einwohnern müssen die VRV 2015 bereits 2019 berücksichtigen.

Bestandteile: Voranschlag, Rechnungsabschluss Die neue VRV regelt gem § 16 F-VG Form und Gliederung der Voranschläge und Rechnungsabschlüsse und soll eine getreue, vollständige und einheitliche Darstellung der finanziellen Lage6 bieten. Die Dokumentation der finanziellen Lage findet in einem integrierten Drei-Komponentensystem statt. Der Haushaltsgrundsatz7 verlangt demnach, dass die Veranschlagung und Rechnungslegung im Rahmen eines integrierten Ergebnis8-, Finanzierungs9- und Vermögenshaushalts10 zu erfolgen hat. Für den Ergebnisund Finanzierungshaushalt ist auch ein Voranschlag (Budget) zu erstellen. Im Gegensatz dazu waren im Rahmen der Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 199711 alle Einnahmen und Ausgaben, die im Laufe des Finanzjahrs voraussichtlich fällig waren, zu veranschlagen.12 Die Dokumentation der finanziellen Lage findet in der VRV 1997 grundsätzlich zum Zahlungszeitpunkt statt.13 Eröffnungsbilanz Selbstverständlich gibt es neben den vielen positiven Aspekten auch zahlreiche Herausforderungen bei der Umsetzung dieser Reform. Auf Basis der Erkenntnisse zu den entstandenen Kosten im Rahmen der Bundeshaushaltsrechtsreform ist mit erheblichen Aufwendungen für die EDV-Umstellung und die Schulung der Schlüsselakteure zu rechnen.

Allem voran ist die Erstellung der Eröffnungsbilanz mit erheblichem, einmaligem Arbeitsaufwand verbunden und erfordert ein gutes Projektmanagement. Es gilt hier nämlich, das Vermögen und die Fremdmittel vollständig zu erfassen und zu bewerten.

Vorhandene Vermögenswerte sind einzeln zu erfassen und gemäß Anlage 6 h in den Anlagespiegel und die Vermögensrechnung

aufzunehmen bzw überzuleiten.14 Erleichterungen sind beim erstmaligen Ansatz von Grundstücken, Gebäuden und Bauten sowie bei Grundstückseinrichtungen vorgesehen.15 Eine besondere Herausforderung bei der Erstellung der Eröffnungsbilanz ist der Ansatz von Kulturgütern. § 25 VRV 2015 widmet sich der Erfassung, Bewertung und dem Ausweis von Kulturgütern. Er definiert diese in Abs 1 als Vermögenswerte, die kulturelle, historische, künstlerische, wissenschaftliche, technologische, geophysikalische, umweltpolitische oder ökologische Qualität besitzen und bei denen diese Qualität zum Wohl des Wissens und der Kultur durch die Gebietskörperschaft erhalten wird. Die VRV 2015 bezieht sich dabei nur auf materielle Vermögensgegenstände (Sachanlagen), die Erfassung und Bewertung von immateriellen Kulturgütern wird damit implizit ausgeschlossen.

Die VRV 2015 sieht weiterführend in § 25 Abs 2 vor, dass alle Vermögensgegenstände, die unter die obige Definition fallen, zu Anschaffungs- und Herstellungskosten, sofern diese aus verlässlichen Unterlagen zu ermitteln sind, zu bewerten sind. Alternativ können vorhandene Gutachten oder interne, plausible Wertfeststellungen zur Bewertung herangezogen werden. So keine dieser drei Methoden möglich ist, ist eine Erfassung in einer Anlage als reine Erläuterung vorgesehen.

Abs 3 stellt klar, dass Kulturgüter, die Gebäude sind, zu Fortgeschriebenen An1 Kurz: VRV 2015, erlassen vom Bundesminister für Finanzen am 19. 10. 2015 BGBI II 2015/313. 2 Steger, Die Haushaltsrechtsreform des Bundes, Journal für Rechtspolitik 2009/17, 23 ff. 3 Kurz: IPSAS. 4 § 1 Abs 1 Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 2015. 5 § 40 Abs 2 Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 2015. 6 In Hinblick auf die Liquiditäts-, Ressourcen- und Vermögenslage. 7 § 2 Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 2015. 8 Entspricht einer Gewinn- und Verlustrechnung. 9 Entspricht einer Geldflussrechnung. 10 Entspricht einer Bilanz. 11 Kurz: VRV 1997. 12 § 2 Abs 1 Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 1997. 13 Kamerale Verrechnung. 14 § 38 Abs 2 Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 2015. 15 § 39 Abs 2 – 5 Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 2015.

DJA 1 | 2017

33

der exkurs

schaffungs- und Herstellungskosten zu bewerten sind.

Letztlich normiert § 25 Abs 4 VRV 2015, dass Kulturgüter keiner linearen Abschreibung unterliegen. Hinsichtlich Kulturgütern, die Gebäude sind, wird ein Wahlrecht normiert.

ex lege zu Kulturgütern werden. Alle Gegenstände auf dieser Liste werden dann nach den Regeln der Bewertung von Kulturgegenständen behandelt. Vice versa bedeutet dies, dass alle Gegenstände, die nicht ausdrücklich als Kulturgüter aufgenommen wurden, auch nicht als solche behandelt werden dürfen.

Problemstellungen bei der (Erst-)Bewertung von Kulturgütern, praktische Handlungsanleitungen und Lösungsvorschläge Die Regelungen der VRV 2015 hinsichtlich der Kulturgüter gehen entsprechend den oben ausgeführten Grundsätzen von einer Vollerfassung aus, so die Qualitätskriterien der Verrechnung im Rechnungswesen eingehalten werden.16 Die erste Fragestellung, die damit einhergeht, ist, welche Gegenstände in die Definition der Kulturgüter nach § 25 Abs 1 VRV fallen.

Der prinzipienorientierte Ansatz der Erfassung von Kulturgütern Diese Methode sieht vor, dass Kriterien definiert werden (etwa, dass das Kulturgut einen Vermögenscharakter haben muss, die Intention der Erhaltung dokumentiert sein muss etc), durch deren Anwendung die rechnungslegende Einheit in ihrer Ermessensübung festlegen kann, ob es sich bei einem Gegenstand um ein Kulturgut handelt oder nicht. Bei der Bundeshaushaltsrechtsreform fand dieser Ansatz Anwendung, da einerseits die verantwortlichen Verwaltungseinheiten selbst am besten beurteilen konnten, ob es eine „Intention zur Erhaltung“ gibt, und andererseits dadurch auch die Involvierung der Verwaltungseinheiten gesteigert werden konnte.

Alternative Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten – Beispiel Der Eiffelturm in Paris wurde 1889 fertiggestellt und hatte zum damaligen Zeitpunkt Anschaffungskosten in Höhe von

Praktische Problemstellungen bei der Erfassung von Kulturgütern Je nach Inventarisierungsgrad der Anlagenverwaltung einer Gebietskörperschaft ist die Frage nach dem Vorhandensein bestimmter Sachanlagen relativ einfach zu beantworten.

Problematisch könnte sich § 25 Abs 1 Halbsatz 2 VRV erweisen: „[. . .] zum Wohl des Wissens und der Kultur durch die Gebietskörperschaft erhalten wird.“ Die Entscheidung einer Gebietskörperschaft, Objekte „zum Wohl des Wissens und der Kultur“ zu erhalten, ist in der Regel mit Ermessen verbunden, dh, es mag eine Entscheidung einer Landes- oder Gemeindeverwaltungseinheit sein, ob ein bestimmtes Kulturgut erhaltenswert ist oder nicht. Da aber bei der Erfassung im Vermögen unterschiedliche Bewertungsmethoden vorgesehen sind, abhängig davon, ob es sich um Kulturgüter handelt oder nicht, erfordert diese Ermessensübung eine praktische Handlungsanleitung bei der Definition von Kulturgütern.

Handlungsanleitungen und Lösungsansätze zur Erfassung von Kulturgütern Für die Erfassung von Kulturgütern gibt es zwei mögliche Vorgehensweisen, eine regelorientierte und eine prinzipienorientierte: Der regelorientierte Ansatz der Erfassung von Kulturgütern17 Diese Methode sieht vor, dass Gegenstände durch den Normgeber in eine Liste der Kulturgüter aufgenommen werden und dadurch

34 DJA 1 | 2017

ca 7,7 Mio Francs.18 Dies würde umgerech-

net auf Euro historische Anschaffungskosten von 1,17 Mio Euro ergeben. Zeitungsberichten zufolge betrugen die durchschnittlichen

Investitionskosten

zur Instandhaltung des Eiffelturms von 2009 – 2017 allerdings 13,7 Mio Euro pa, sie sollen auf durchschnittlich 20 Mio Euro pa in den nächsten Jahren steigen.

Dies illustriert, dass historische Anschaffungskosten in der Regel bei Kulturgütern nicht zweckmäßig für die betriebswirtschaftliche Bewertung und Steuerung sind. Letztlich ist im gegenwärtigen Beispiel des Eiffelturms das Kulturgut nicht 128 Jahre alt, im Gegenteil ist kein einziger Bauteil des Eiffelturms mehr historisch, sondern selbige wurden über die Jahre hin-

Praktische Probleme bei der Bewertung von Kulturgütern Bei der Bewertung von Kulturgütern können aufgrund ihres in der Regel hohen Alters, der Art des Eigentumsübergangs (zumeist kein Kauf) oder ihrer Nutzungsart (reiner Kulturcharakter oder auch operative Nutzung, zB als Büroflächen) Probleme bei deren (Erst-)Bewertung entstehen.

weg ersetzt, verbessert und neu errichtet, um dieses architektonische und nationale Denkmal für die folgenden Generationen zu erhalten. Eine technische Möglichkeit, diese Nachteile auszugleichen, ist, zum Eröffnungsbilanzstichtag eine Bewertung in Anlehnung an „angenommene Anschaffungs- und Herstellungskosten“, wie sie im IPSAS 33 „Erstmalige Anwendung der IPSAS“ beschrieben werden, vorzu-

Bei Kulturgütern können die „angenommenen Anschaffungs- und Herstellungskosten“ iSd IPSAS 33 herangezogen werden.

nehmen.19 Hierbei kann zB eine Preisinde-

xierung vorgenommen werden, um eine dem Zeitwert nähere Bestimmung der Herstellungs- und Anschaffungskosten zu erhalten. Auf den Eiffelturm angewandt würde das bedeuten, dass die Anschaffungskosten statt 7,7 Mio Francs

Fehlende Anschaffungsoder Herstellungskosten Bei vielen Kulturgütern gibt es aufgrund ihres historischen Charakters keine dokumentierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten und selbst wenn diese ermittelt werden können, sind sie aufgrund des in der Regel lange zurückliegenden Anlagenzugangs für eine stichtagsbezogene Bewertung oftmals nicht geeignet. Dadurch stellt sich die Frage, wie eine alternative Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten funktionieren kann. Dies soll anhand eines Beispiels beschrieben werden, das der Leserin bzw dem Leser sicherlich geläufig ist:

1889 mit valorisierten 29,7 Mio Euro20 zu

Buche stünden, was dem Substanzwert des Eiffelturms mit Sicherheit näher kommt. Von dieser Basis müssten nun noch Abschreibungen und Wertminderungen berechnet werden. Dazu muss festgehalten werden, dass diese valorisierten Anschaffungskosten immer noch die Siehe dazu beispielhaft IPSAS Conceptual Framework; Qualitative Characteristics. 17 Beispielhaft findet dieser Ansatz in der öffentlichen Verwaltung in Frankreich Anwendung.

18 Der historische Umrechnungskurs von Francs zu Euro beträgt 6,56 Francs = 1 Euro. 19 Siehe IPSAS 33 „First Time Adoption of IPSAS“, Appendix D, D5 – 6. 20 Webquellen zufolge betrug die durchschnittliche Inflation von 1889 bis 2017 2,56%.

Allerdings konnte nur eine Dollarinflation gefunden werden, was angesichts der langen Zeitperiode wohl als Vergleichswert heranziehbar ist, www.in2013dollars.com/1889-dollars-in2017?amount=7700000 16

der exkurs

Substanz des Jahres 1889 abbilden, etwaige Ergänzungen und Erweiterungen des Eiffelturms (Aufzüge, Restaurants, Beleuchtungen etc) müssten separat behandelt werden.

In Österreich hatte man bei der Bundeshaushaltsreform 2013 eine Vielzahl an historischen Gebäuden und Objekten einer (Erst) Bewertung zuzuführen. Eines der bekanntesten Beispiele ist wohl die Staatsoper in Wien, deren Bau 1869 fertiggestellt wurde und neben der Nutzung als Opernhaus auch Festsäle umfasst. Hier wurde in Zusammenarbeit mit der Burghauptmannschaft als Gebäudeverwalter ein durchschnittlicher, historischer Anschaffungswert ermittelt (dh ein Durchschnittswert pro m3 für die Investitionen in der Vergangenheit) und der Zustand des Gebäudes in eine von drei groben Kategorien (gut, mittel, schlecht) eingeteilt. Diese Zustände ergaben die Restnutzungsdauer der angenommenen Nutzungsdauer von 99 Jahren. Dadurch ergab sich ein Fortgeschriebener Anschaffungswert von 102,8 Mio Euro zum 1. 1. 2013.21 Fehlende Nutzungsdauer oder Wertminderungsindikatoren Selbst wenn man mit der eben beschriebenen Methode das Fehlen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten kompensieren kann, stellt sich sofort das nächste Problem der fehlenden Nutzungsdauer oder der Wertminderungsindikatoren. Die Nutzungsdauer ist nach IPSAS 1722 der erwartete Zeitraum, in dem der Gegenstand der Einheit zur Verfügung steht. Es handelt sich also um eine interne Schätzung der Einheit. Es ist daher grundsätzlich kein Problem, wenn eine derartige Einschätzung nicht auf einem langjährigen Beobachtungszeitraum gründet (auch wenn das durchaus wünschenswert wäre), vielmehr kann sich die Einschätzung der Nutzungsdauer zB auch nach den Investitionsplänen der Einheit richten. Jedenfalls muss die angenommene Nutzungsdauer aber jährlich im Rahmen der Jahresabschlusserstellung geprüft und gegebenenfalls angepasst werden.

Bei Kulturgütern stellt sich allerdings eine weitere wesentliche Vorfrage: Wird der Gegenstand durch die Nutzung (als reines Kulturgut oder bei gemischter Nutzung) tatsächlich verbraucht? Explizit gefragt: Gibt es einen regelmäßigen Wertverzehr, der im Rahmen des Rechnungswesens

dargestellt werden muss? Hier wird die Beurteilung je nach Kulturgegenstand womöglich unterschiedlich ausfallen. Ein Gemälde, das nur in geschütztem Rahmen Besucherinnen und Besuchern zugänglich gemacht wird, wird durch das Ausstellen selbst nur eine sehr geringfügige Abnutzung erfahren, die wohl über laufende Instandhaltungskosten ausreichend abgebildet ist. Bei einem Kulturgut, das im Freien den Naturgewalten trotzt, wird ein gänzlich anderer Wertverzehr feststellbar sein. Hier ist es wichtig, mit Expertinnen und Experten der Kulturgüterverwaltung die Nutzungszeiträume festzulegen. So es zu keinem regelmäßigen Wertverzehr kommt, kann auch eine unbegrenzte Nutzungsdauer festgelegt werden, wobei jedenfalls Wertminderungsindikatoren festzulegen wären, die jährlich im Rahmen des Jahresabschlusses zu prüfen wären.23 Solche Wertminderungsindikatoren könnten exemplarisch (teilweise oder gänzliche) Sperren von Kulturgütern aufgrund baulicher Mängel, eingeschränkte Verwendungsmöglichkeiten (zB nur mehr für geführte Touristen, keine Konzertveranstaltungen mehr) etc sein.

Gutachten und eingeschränkte Marktinformationen Die letzte Möglichkeit der Ermittlung einer (Erst)Bewertung von Kulturgütern liegt in der Einholung von Gutachten. Diese sind allerdings in ihrer Methodik durch das Fehlen aktiver und ordentlicher Märkte im Bereich der zu bewertenden Kulturgüter (vgl oben zB Eiffelturm) in ihrer Aussagekraft in der Regel stark eingeschränkt, so sie einen Marktwert feststellen sollen.

Bei zB Versicherungsgutachten wird in der Regel nicht der Marktwert, sondern die Wiederherstellungskosten bei Eintritt des Versicherungsfalls ermittelt. Solche Gutachten bedienen sich in der Regel auch der Anschaffungs- und Herstellungskosten von Gegenständen als Ausgangswert, wodurch die oben beschriebenen Probleme auch hier auftreten.

Praktische Probleme und Lösungsansätze beim Ausweis von Kulturgütern Als (gleichwertige) Alternative zur Erfassung und Bewertung von Kulturgütern wird manchmal der reine Ausweis im Rahmen des Jahresabschlusses in Listenform im Anhang diskutiert. Dieser aus Kosten/ Nutzen-Sicht sehr pragmatische Zugang hat allerdings wesentliche Nachteile bezüg-

lich der Verantwortlichkeit gegenüber den Bürgerinnen und Bürgern, aber auch im Bereich der internen Entscheidungsfindung, da bei diesem Vorgehen eigentlich nur der Abgang oder Zugang des Kulturgegenstands durch Streichung oder Ergänzung auf der Liste ausgewiesen wird.

Um die Erstbewertung der Kulturgegenstände aber mit den Prinzipien der Wesentlichkeit und des Kosten/Nutzen-Prinzips in Einklang zu bringen, können Kulturgegenstände, die groß in der Anzahl, aber gering im (Bilanz-)Wert sind, der Vollständigkeit halber nur in einem Anhang ausgewiesen werden.

Aktueller Entwicklungsstand, Diskussion Die Bewertung von Kulturgütern ist aufgrund der Regelungen des § 25 VRV auf Ebene der Länder und Gemeinden gegenwärtig am Laufen. Ebenso wird dieses Thema aktuell vom International Public Sector Accounting Standards Board24 im Rahmen eines eigenen Projekts diskutiert.

Ob es zu einer international harmonisierten Bewertung von Kulturgütern kommt, bleibt abzuwarten.

Dazu wurde im April 2017 ein Konsultationspapier veröffentlicht, das für Rückmeldungen offen steht.25 Die Arbeitsgruppe zur Erarbeitung Europäischer Doppischer Rechnungslegungsstandards26 beschäftigt sich ebenfalls mit der Thematik und hat dazu ein Issue Paper veröffentlicht27, das vor allem die Praktiken in einzelnen europäischen Ländern und Bundesländern beleuchtet und den zentralen Projektlinien des IPSASB-Projekts gegenüberstellt. Beide Dokumente sind sehr geeignet, interessierten Leserinnen und Lesern in englischer Sprache weiterführende Kenntnisse in der Fragestellung der Bewertung von Kulturgütern zu vermitteln.

Zusammenfassung In diesem Artikel werden die Herausforderungen bei der Erstellung der Eröffnungsbilanz nach der Voranschlags- und RechSiehe auch BMF, Geschäftsbericht zur Eröffnungsbilanz 2013. 22 IPSAS 17, Property, Plant and Equipment, Definitions 569. 23 Analog, wie es zB bei Grundstücken der Fall ist. 24 Kurz: IPSASB. 25 Financial Reporting for Heritage in the Public Sector, https://www.ifac.org/news-events/2017-04/ipsasb-launchesconsultation-heritage-reporting 26 Engl.: EPSAS Working Group. 27 https://circabc.europa.eu/webdav/circabc/estat/ epsas/library/epsas%20issues%20papers/issue%20paper% 20on%20heritage%20assets.pdf 21

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35

die praxisfrage

nungsabschlussverordnung 2015 am Beispiel der Kulturgüter thematisiert. Es werden die Möglichkeiten bei der erstmaligen Erfassung, dem Ansatz von Kulturgütern und deren Folgebewertung sowie deren

Ausweis erläutert und praktische Lösungsvorschläge aufgezeigt. Abschließend wird auf die derzeitigen Diskussionen zu Kulturgütern im Rahmen des International Public Sector Accounting Standards Board und

auf die aktuelle Entwicklung zu diesem Thema im Rahmen der Arbeitsgruppe zur Erarbeitung Europäischer Doppischer Rechnungslegungsstandards verwiesen.

DJA 2017/9

Zum Thema Quellenverzeichnis n

Steger, Die Haushaltsrechtsreform des Bundes, Journal für Rechtspolitik 2009/17, 23 ff;

n

IPSAS Conceptual Framework, IFAC 2015;

n

BMF, Geschäftsbericht Eröffnungsbilanz des Bundes zum 1. 1. 2013;

n

IPSAS 33 – First Time Adoption of Accrual Basis IPSASs, IFAC, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements (2016);

n

IPSAS 17 – Property, Plant and Equipment, IFAC, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements (2016).

Christian Steiner Österreichische Prüfstelle für Rechnungslegung

Fragen aus der Praxis Was ist der Unterschied zwischen beizulegendem Wert und beizulegendem Zeitwert?

Der beizulegende Wert entspricht grundsätzlich dem subjektiven Wert eines Vermögenswerts. Dabei handelt es sich also um den Wert eines Vermögensgegenstandes, welcher sich aus dessen Nutzung ergibt. Der beizulegende Zeitwert wird als Börsekurs oder Marktwert definiert. Dies ist also jener Wert, welcher für einen Vermögenswert am Markt erzielbar wäre. Im Fall von Finanzinstrumenten, deren Marktwert sich als Ganzes nicht ohne weiteres ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert die Summe der aus den Marktwerten der einzelnen Bestandteile abgeleiteten Werte oder der abgeleitete Marktwert eines ähnlichen Finanzinstruments.

DJA 2017/10

Wie können die Begriffe beizulegender Wert und beizulegender Zeitwert im Verhältnis zu IFRS gesehen werden?

In der Praxis wird häufig die Frage gestellt, ob sich die beiden Begriffe mit den IFRS vereinheitlichen lassen. Grundsätzlich weist der Begriff des beizulegenden Werts (subjektiver Wert eines Vermögensgegenstandes) Ähnlichkeit mit dem Nutzungswert (Value In Use – VIU) des IAS 36 – „Wertminderung von Vermögenswerten“ auf. Der Begriff des beizulegenden Zeitwerts sowie die diesbezüglichen Anforderungen ähneln hingegen den Anforderungen des IFRS 13 – „Bemessung des beizulegenden Zeitwerts“.

Insbesondere stellt sich die Frage, inwieweit die dort verankerte Fair-Value-Hierarchie zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts (insbesondere Level 3) ins UGB übertragbar ist.

Für diese sehr häufig gestellten Fragen lässt sich leider keine kurze Antwort geben. Deshalb möchten wir an dieser Stelle auf die nächste Ausgabe verweisen, welche sich insbesondere mit diesen beiden Fragestellungen befassen wird.

DJA 2017/11

Was ist unter dem neuen Grundsatz der Wesentlichkeit zu verstehen?

Zunächst ist festzuhalten, dass der Grundsatz der Wesentlichkeit zwar nun neu ins UGB aufgenommen wurde, den Erläuterungen zum Ministerratsentwurf ist jedoch diesbezüglich zu entnehmen, dass der Wesentlichkeitsgrundsatz bereits zuvor als anerkannter Grundsatz ordnungsgemäßer Bilanzierung in der Praxis verankert war. Somit ergeben sich daraus keine Änderungen, wobei es in der Praxis oft schwer ist, eine unternehmensindividuelle Wesentlichkeit festzulegen. Dabei ist zu beachten, dass es neben einer quantitativen Wesentlichkeit vor allem im Bereich der Angaben auch eine qualitative Wesentlichkeit gibt, welche ebenfalls zu berücksichtigen ist. Weiters ist auch jeder Sachverhalt grundsätzlich als wesentlich einzustufen, sofern das Weglassen oder die unrichtige Darstellung zur Vereitelung einer Rechtskonsequenz beiträgt.

Auch mit dieser Frage werden wir uns in künftigen Ausgaben aus Sicht der Praxis näher befassen.

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36 DJA 1 | 2017

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Der Jahresabschluss nach dem UGB