SteuerExpress E-Paper KW 1/2012 by MANZ'sche Verlags- u Universitätsbuchhandlung GmbH

Das wรถchentliche Steuer-Update

KW 2012

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Das wöchentliche Steuer-Update

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Inhalt KW12012 Beiträge

Steuerrecht – Umgründungen Anpassungen durch den UmgrStR-Wartungserlass 2011 im Überblick – Teil II (StExp 2012/1) ........................................... Anpassungen durch den UmgrStR-Wartungserlass 2011 im Überblick – Teil I (StExp 2011/392) ........................................

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Steuerrecht – Internationales Steuerrecht/Verrechnungspreise Steuerliche Überlegungen zu Verrechnungspreisen für 2012 (StExp 2012/7) .......................................................................

Steuerrecht – Privatstiftungen Änderungen bei Privatstiftungen zum Jahresende und in 2012 (StExp 2012/5) ....................................................................

Steuerrecht – Gebühren und Verkehrsteuern VwGH zur Rückgängigmachung bei Doppelverkauf einer Liegenschaft (StExp 2012/6) ........................................................

Bilanzierung – UGB Year-End-Reminder 2011 (StExp 2012/3)

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Steuerrecht – Einkommensteuer Im Jahr der Betriebseröffnung ist das Betriebsausgabenpauschale zulässig (StExp 2012/2) ..............................................

Steuerrecht – Internationales Steuerrecht/Verrechnungspreise EuGH in National Grid Indus: Mögliche österreichische Implikationen (StExp 2012/4) .........................................................

Entscheidungen kompakt

Impressum Medieninhaber & Herausgeber: MANZ’sche Verlags- und Universitätsbuchhandlung GmbH. Firmensitz und Buchhandlung: Kohlmarkt 16, 1014 Wien. Verlagsbüro: Johannesgasse 23, 1015 Wien, Tel: +43 1 531 61-0, Fax: +43 1 531 61-181, E-Mail: verlag@manz.at. Handelsgericht Wien FN124181w, UID: ATU 37181900. Unternehmensgegenstand: Verlag von Büchern und Zeitschriften. Gesellschafter, deren Anteil 25% übersteigt: Manz Gesellschaft m.b.H., Wien, Beteiligung an Unternehmen und Gesellschaften aller Art, und Wolters Kluwer International Holding B.V. Amsterdam, Beteiligung an Unternehmen. Grundlegende Richtung: Veröffentlichung von Artikeln zu aktuellen Themen aus den Bereichen Steuerrecht, Bilanzierung und Förderungen. Verlags- und Herstellungsort: Wien. Geschäftsleitung: Mag. Susanne Stein (Geschäftsführende Gesellschafterin); Dr. Wolfgang Pichler, Prokurist (Verlagsleitung); Peter Guggenberger, Prokurist (Vertriebsleitung). Verlagsrechte: Die in diesem E-Paper veröffentlichten Beiträge sind urheberrechtlich geschützt. Alle Rechte bleiben vorbehalten. Kein Teil dieses Angebotes darf ohne schriftliche Genehmigung des Verlags in irgendeiner Form vervielfältigt oder verbreitet werden. Haftungsausschluss: Sämtliche Angaben in diesem E-Paper erfolgen ohne Gewähr. Eine Haftung der Autoren, der Redakteure sowie des Verlags ist ausgeschlossen. Grafisches Konzept: Michael Fürnsinn für buero8, 1070 Wien. Fotos: Fotolia, iStockphoto LP. Zitiervorschlag: StExp 2011/Artikelnummer.

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KW Steuerrecht – Umgründungen

2012

Anpassungen durch den UmgrStRWartungserlass 2011 im Überblick – Teil II StExp 2012/1. Mit dem Wartungserlass 2011 wurden die UmgrStR insbesondere der Art I – Verschmelzungen an die geänderte Rechtslage angepasst und gewartet. In einem kurzen Überblick werden die wesentlichen Neuerungen dargestellt. Martina Gatterer Nachversteuerung von Firmenwertabschreibungen (UmgrStR Rz 265a und Rz 352a) Bei einer Downstream-Verschmelzung inländischer Körperschaften mit ausländischen Anteilsinhabern führt der Wegfall der Steuerhängigkeit der Anteile entweder zur sofortigen Besteuerung der stillen Reserven oder zur aufgeschobenen Besteuerung (Nichtfestsetzungskonzept). Handelt es sich bei den zu verschmelzenden Körperschaften um Mitglieder einer Unternehmensgruppe, sind die vorgenommenen Firmenwertabschreibungen nachzuerfassen und die darüber hinausgehenden stillen Reserven der sofortigen oder der aufgeschobenen Besteuerung zu unterziehen. Diese Neuregelung erfasst auch Fälle einer inländischen Downstream-Verschmelzung bei denen das Besteuerungsrecht Österreichs eingeschränkt wird (zB bei gemeinnützigen Vereinen); ein Antrag auf Nichtfestsetzung kann in diesem Fall nicht gestellt werden. Bei Konzernverschmelzungen zwischen beteiligten Körperschaften und Beteiligungskörperschaften sind die bis zum Verschmelzungsstichtag vorgenommenen Firmenwertabschreibungs-Fünfzehntel von der übernehmenden Gesellschaft insoweit nachzuversteuern, als die bisherige Firmenwertabschreibung in der Differenz zwischen Buchwert und Verkehrswert der abgeschriebenen Beteiligung Deckung finden. Im Falle einer Verschmelzung, bei der eine durchgeschleuste Beteiligung die untergehenden Anteile der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft ersetzt, kann die bisherige Firmenwertabschreibung der übertragenden auf die übernehmende Körperschaft nicht fortgesetzt werden, sofern der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft Mitglied einer Unternehmensgruppe ist. Die bisherige Firmenwertabschreibung auf die übertragende Körperschaft kann hingegen fortgesetzt werden.

Nachversteuerung von Auslandsverlusten (UmgrStR Rz 352d und Rz 352e)

mende Gruppenmitglied kommt und somit eine allfällige Nachversteuerung der Auslandsverluste beim übernehmenden ausländischen Gruppenmitglied sichergestellt ist. Bei einer Downstream-Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds auf die ausländische Beteiligungskörperschaft (Exportverschmelzung) gehen Vor- und Außergruppenverluste des untergehenden Gruppenmitglieds auf die übernehmende Körperschaft über. Sollten derartige Verluste bereits in den Verlustvortrag des Gruppenträgers übernommen worden sein und konnten sie bisher noch nicht verrechnet werden, kommen die Regelungen hinsichtlich des Verlustvortragsübergangs in § 4 UmgrStG zur Anwendung. Soweit das Vermögen der übertragenden Gesellschaft im Inland verstrickt bleibt, kommt eine Nachversteuerung nicht in Betracht. Im umgekehrten Fall (Upstream-Verschmelzung eines ausländischen Gruppenmitglieds auf die inländische beteiligte Körperschaft – Importverschmelzung) liegt ein Fall des Ausscheidens eines Gruppenmitglieds mit Verlustnachverrechnung vor.

Verlustvortragsübergang innerhalb von Unternehmensgruppen (UmgrStR Rz 351, 351e, 352, 352e, 353, 353d und 354d) Bei Verschmelzungen innerhalb einer Unternehmensgruppe ist im Zusammenhang mit den im Verlustvortrag des Gruppenträgers enthaltenen Verlusten und deren Vortragsfähigkeit der Objektbezug sowie die Vergleichbarkeit des verlustverursachenden Vermögens immer in einer gruppenbezogenen Gesamtbetrachtungsweise zu beurteilen. Bei der Beendigung einer Unternehmensgruppe aufgrund der Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörende Körperschaft geht der Verlustvortrag des Gruppenträgers ebenfalls nach den Regelungen zum Verlustvortragsübergang auf die übernehmende Gesellschaft über. Auch in diesem Fall ist eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen.

Bei der Verschmelzung zweier ausländischer Gruppenmitglieder nach ausländischen umgründungssteuerlichen Vorschriften und gleichzeitigem Fortbestand der Unternehmensgruppe kommt es nur dann zu keiner Nachversteuerung der im Inland geltend gemachten ausländischen Verluste aus Vorjahren des verschmolzenen ausländischen Gruppenmitglieds, wenn es zu einem Übergang der Verlustvorträge des untergehenden Gruppenmitglieds auf das überneh-

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• Arbeitshilfe Beispiele zum UmgrStRWartungserlass 2011: Teil II

• BMF 15.11.2011, BMF-010203/0560-VI/6/2011

• § 1 UmgrStG • Verschmelzungen

KW Steuerrecht – Umgründungen

2012

Anpassungen durch den UmgrStRWartungserlass 2011 im Überblick – Teil I StExp 2011/392. Mit dem Wartungserlass 2011 wurden die UmgrStR insbesondere der Art I – Verschmelzungen an die geänderte Rechtslage angepasst und gewartet. In einem kurzen Überblick werden die wesentlichen Neuerungen dargestellt. Martina Gatterer Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld Bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen auf eine EU-Gesellschaft bzw eine in Norwegen ansässige Gesellschaft findet das Nichtfestsetzungskonzept Anwendung. Der entsprechende Nichtfestsetzungsantrag ist grundsätzlich in der letzten Körperschaftsteuererklärung der übertragenden Gesellschaft zu stellen, auch wenn diesen Antrag die übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolger stellt bzw eine entsprechende Korrektur der letzten Körperschaftsteuererklärung zu erfolgen hat (UmgrStR Rz 44a).

Ausschüttungsfiktion bei Importverschmelzungen Mit dem AbgÄG 2010 wurde in § 3 Abs 1 UmgrStG eine Ausschüttungsfiktion bei Upstream Importverschmelzungen eingeführt. Ein fiktiver Ausschüttungsbetrag gilt als offen ausgeschüttet, sofern die übernehmende Gesellschaft an der übertragenden ausländischen Gesellschaft beteiligt ist und hinsichtlich der Gewinnanteile der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft aufgrund der Missbrauchsbestimmungen der internationalen Schachtelbeteiligung der Methodenwechsel zur Anwendung kommt. Der fiktive Ausschüttungsbetrag errechnet sich aus der Differenz zwischen dem Reinvermögen und dem eingezahlten Nennkapital entsprechend der Beteiligungsquote. Dabei gilt eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nicht als eingezahltes Nennkapital (UmgrStR Rz 160e).

Rückwirkungsfiktion auf Anteilsinhaberebene Wird eine bisher nicht der Unternehmensgruppe angehörende inländische Körperschaft auf ein Gruppenmitglied verschmolzen, führt die verschmelzungsbedingte Rückwirkung des Anteilstausches auf Ebene der Anteilsinhaber nicht zu einer rückwirkenden Firmenwertabschreibung innerhalb der Unternehmensgruppe, weil es sich bei diesem fiktiven rückwirkenden Anteilserwerb nicht um einen Anschaffungsvorgang handelt. Das erste Fünfzehntel der Firmenwertabschreibung geht somit trotz Rückwirkung auf Gesellschafterebene verloren (UmgrStR Rz 351).

Behandlung offener Siebentel aus Teilwertabschreibungen bzw Veräußerungsverlusten Zum Verschmelzungsstichtag vorhandene offene Teilwertabschreibungs-Siebentel bzw Verluste aus der Veräußerung oder einem sonstigen Ausscheiden einer Beteiligung gehören nicht zu den Schwebeverlusten und sind daher ebenfalls von der Regelung des § 4 UmgrStG umfasst. Sind Verluste aus Teilwertabschreibungen bzw aus Veräußerungen von Beteiligungen im vortragsfähigen Verlust enthalten, gehen diese, abhängig vom Objektbezug und der Vergleichbarkeit, über oder nicht über bzw bleiben diese abzugsfähig oder nicht (UmgrStR Rz 211 und Rz 254).

Vortragsfähige Verluste der übertragenden Körperschaft Bei Mitunternehmeranteilen gilt der Betrieb der Mitunternehmerschaft als verlustverursachendes Vermögen. Daher ist hinsichtlich des Verlustvortragsübergangs bei Mitunternehmeranteilen auf das Vorhandensein des Betriebs der Mitunternehmerschaft abzustellen. Verluste, die bei einer vorangegangenen Umgründung mit einem Betrieb übernommen wurden, können nur dann wieder übernommen werden, wenn der verlustverursachende Betrieb zwar seine Identität als eigenständiger Betrieb aufgrund der Eingliederung in den Betrieb der übernehmenden Körperschaft verloren hat, die verlustverursachenden Aktivitäten des Betriebs aber noch in vergleichbarem Umfang vorhanden sind (UmgrStR Rz 200 und Rz 207a).

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• Arbeitshilfe Beispiele zum UmgrStRWartungserlass 2011: Teil I

• BMF 15.11.2011, BMF-010203/0560-VI/6/2011

• § 3 Abs 1 UmgrStG; § 4 UmgrStG

• Verschmelzungen

KW Steuerrecht – Internationales Steuerrecht/Verrechnungspreise

2012

Steuerliche Überlegungen zu Verrechnungspreisen für 2012 StExp 2012/7. Aus heutiger Sicht sind für 2012 im Bereich der Verrechnungspreise keine gesetzlichen Änderungen absehbar. Dennoch sollte die Verrechnungspreisdokumentation stets auf deren Aktualität hin überprüft werden.

oweit absehbar, sind im Bereich der Verrechnungspreise für 2012 keine gesetzlichen Änderungen vorgesehen, dennoch sollten einige Aspekte im Hinblick auf den Jahreswechsel berücksichtigt werden. Verrechnungspreisdokumentationen können die Position des Steuerpflichtigen nur untermauern, wenn diese auch aktuell sind und den vorliegenden Sachverhalt dokumentieren. Daher sollte die Überprüfung der Verrechnungspreisdokumentation rechtzeitig vorgenommen werden.

Zudem sind auch Konzernverträge und andere relevante Unterlagen, als Bestandteil der Dokumentation, auf deren Gültigkeit hin zu überprüfen. Bezüglich konzerninterner Verträge sind besonders deren Fristen im Auge zu behalten und etwaige Vertragsverlängerungen beziehungsweise Kündigungen sollten rechtzeitig erwogen werden. Sofern Ihre konzerninternen Verträge sogenannte true-up-payments am Jahresende vorsehen: Vergessen Sie nicht, entsprechende Soll-/Ist-Vergleichsrechnungen anzustellen und erforderlichenfalls Ausgleichszahlungen zu veranlassen.

Bestehende Verrechnungspreisdokumentation

Kalkulation 2012

Für bestehende Verrechnungspreisdokumentationen bedeutet dies, dass die Dokumentation auf die aktuellen Sachverhalte angepasst werden muss, sofern sich diese geändert haben (beispielsweise bei Finanzierungen oder Funktionsabschmelzungen der lokalen Gesellschaft). Dies betrifft nicht nur das Funktions- und Risikoprofil des Steuerpflichtigen, sondern auch die Darstellung der Branchenanalyse einschließlich der aktuellen wirtschaftlichen Situation sowie den Angemessenheitsnachweis. Daher sind Konzernunternehmen gut beraten, alle Teile ihrer Verrechnungspreisdokumentation regelmäßig auf deren Aktualität zu überprüfen. Auch wenn keine Änderungen zum dokumentierten Sachverhalt vorliegen, sind die Finanzdaten für das aktuelle Jahr einzufügen und auf deren Fremdüblichkeit hin zu überprüfen. Für den Fall, dass die Finanzdaten die Fremdüblichkeit der konzerninternen Transaktionen nicht selbstredend untermauern, sind Gründe für diese Abweichungen zu suchen und zu dokumentieren. Außerdem sollten Abbildungen der rechtlichen Struktur von Konzernunternehmen in diesem Zuge überprüft und etwaige gesellschaftsrechtliche Änderungen rechtzeitig in bestehende Konzernorganigramme eingearbeitet werden.

Last but not least sind die Kalkulationen für die für 2012 geplanten innerkonzernalen Warenverkäufe zu überprüfen, deren Plausibilität im Hinblick auf den Drittvergleich festzustellen beziehungsweise erforderlichenfalls Preisverhandlungen im Konzern zu führen.

Doris Bramo-Hackel/Bettina Dorfer

Verrechnungspreisdokumentation noch nicht vorhanden International tätige Konzernunternehmen, die für das bestehende Jahr noch keine Verrechnungspreisdokumentation erstellt haben, sind gut beraten, dies umgehend in die Wege zu leiten. Laut österreichischer Finanzverwaltung sollten nämlich die nötigen Unterlagen über die Angemessenheit der konzerninternen Verrechnungspreise zum Zeitpunkt der Erstellung der Steuererklärung bereits vorliegen (EAS 3198).

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• Arbeitshilfe Graphische Übersicht zur Verrechnungspreisdokumentation für 2012

• EAS 3198 • Ausblick 2012 – Verrechnungspreise; Dokumentation Verrechnungspreise

KW Steuerrecht – Privatstiftungen

2012

Änderungen bei Privatstiftungen zum Jahresende und in 2012 StExp 2012/5. Aufgrund der Neuregelungen im BBG 2011, AbgÄG 2011 und BBG 2012 ist die Privatstiftung mit zahlreichen, tiefgreifenden Änderungen in der Besteuerung konfrontiert, die zum Teil bereits bei der Veranlagung 2011 zu beachten sind. Klaus Wiedermann

Portfoliodividendenbefreiung ab 2011 auch aus Drittstaaten

Immobilienwidmungen ab 1. 1. 2012

Ab der Veranlagung 2011 werden Portfoliodividenden nicht nur wie bisher aus EU/EWR-, sondern auch aus Drittstaaten befreit, sofern der betreffende Staat umfassende Amtshilfe gewährt und kein zu niedriges Steuerniveau (unter 15%) aufweist (§ 10 Abs 1 Z 6 iVm § 13 Abs 2 KStG). Im Fall der Steuerpflicht von Portfoliodividenden aus Niedrigsteuerländern mit Amtshilfe wird die ausländische Steuervorbelastung angerechnet (§ 10 Abs 5 und 6 KStG).

Aufgrund VfGH 2. 3. 2011, G 150/10, war die Bewertung gewidmeter Immobilien mit dem dreifachen Einheitswert im StiftEG abzuändern. Anstatt eine Bewertung mit dem Verkehrswert vorzusehen, hat sich der Gesetzgeber im BBG 2012 entschieden, die Bemessungsgrundlage mit dem dreifachen Einheitswert zu belassen, die insgesamt 6%ige Widmungssteuer allerdings ab 1. 1. 2012 in Form der Grunderwerbsteuer gemäß GrEStG zu erheben (3,5% zuzüglich 2,5% Stiftungseingangssteueräquivalent anstatt bisher 2,5% Stiftungseingangssteuer zuzüglich 3,5% Grunderwerbsteueräquivalent). Die Erhöhung der Stiftungseingangsbesteuerung von 2,5% auf 25% bei Immobilienwidmungen an liechtensteinische Stiftungen kommt allerdings im GrEStG nicht zum Tragen. Da das GrEStG nur für inländische Immobilien gilt und die Immobilienwidmungen generell aus dem Anwendungsbereich des StiftEG genommen wurden, unterliegt die Widmung ausländischer Immobilien ab 1. 1. 2012 weder der Stiftungseingangssteuer noch der Grunderwerbsteuer.

Spekulationsfiktion bei Immobilienverkäufen ab 2011 Eine Immobilienveräußerung gilt gem § 13 Abs 1 Z 4 KStG stets als körperschaftsteuerpflichtiges Spekulationsgeschäft iSd § 30 EStG, wenn zumindest einer der Stifter oder Zustifter eine GmbH oder ein anderer Gewinnermittler gem § 5 EStG war bzw ist. Nach dem BBG 2011 führt auch jede geringfügige Geldzuwendung oder Spende einer GmbH zur Steuerpflicht künftiger Liegenschaftsverkäufe; dies gilt selbst dann, wenn diese Zuwendung nicht mit dem Liegenschaftserwerb im Zusammenhang steht und wenn die Verkäufe von Substiftungen getätigt werden. Gem § 26c Z 23 lit c KStG idF BBG 2011 sind nur Verkäufe von solchen Liegenschaften von der Neuregelung betroffen, die der Privatstiftung nach dem 31. 12. 2010 zugewendet werden und beim Stifter oder Zustifter im Zeitpunkt der Zuwendung steuerhängig sind, oder von der Privatstiftung nach dem 31. 12. 2010 angeschafft werden, oder deren Veräußerung durch die Privatstiftung zum 31. 12. 2010 gem § 30 EStG nach der Rechtslage vor dem BBG 2011 steuerpflichtig wäre.

Hybridkapitalvergütungen körperschaftsteuerpflichtig ab 2011

• Arbeitshilfe

Ab 2011 sind im Ausland ertragsteuerlich abzugsfähige Hybridkapitalvergütungen bei der empfangenden österreichischen Privatstiftung gem § 10 Abs 7 KStG stets körperschaftsteuerpflichtig, auch wenn sie aus österreichischer Sicht typologisch Beteiligungserträge (dh, „Gewinnanteile“ iSd § 10 KStG) darstellen.

• § 10 KStG;

Kapitalvermögensbesteuerung NEU ab 1. 4. 2012 Ab 1. 4. 2012 unterliegen sämtliche realisierte Wertsteigerungen von Kapitalvermögen und Einkünfte aus Derivaten gem § 13 Abs 3 KStG der 25%igen Zwischenbesteuerung. Davon ausgenommen ist der Altbestand an Kapital- bzw Fondsanteilen, die vor dem 1. 1. 2011 entgeltlich erworben wurden, und an anderen Wertpapieren (zB Anleihen) bzw Derivaten, die vor dem 1. 10. 2011 entgeltlich erworben wurden. Der Altbestand ist weiterhin nur bei einem Verkauf innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist gem § 30 EStG körperschaftsteuerpflichtig. Demgegenüber unterliegt der Verkauf des nach dem 30. 9. 2011 und vor dem 1. 4. 2012 entgeltlich erworbenen Zwischenbestands an diesen anderen Wertpapieren bzw Derivaten zwar einer „ewigen“ Spekulationsfiktion gem § 30 EStG (dh, auch nach Ablauf der Einjahresfrist), allerdings aufgrund einer Änderung im BBG 2012 bei Verkauf ab 1. 4. 2012 trotz Klassifikation als Spekulationsgeschäft „nur“ der gutschriftsfähigen 25%igen Zwischensteuer (§ 26c Z 29 lit b KStG). Demgegenüber kann der ab 1. 1. 2011 erworbene Neubestand an Kapital- bzw Fondsanteilen vor dem 1. 4. 2012 nur gem § 30 EStG körperschaftsteuerpflichtig verkauft werden (Verlängerung der Spekulationsfrist gem § 124b Z 184 EStG auf bis zu 15 Monate).

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Checkliste zu den Änderungen bei Privatstiftungen zum Jahresende und in 2012

§ 13 KStG; § 1 Abs 5 StiftEG

• BBG 2011; BBG 2012; Kapitalerträge; Immobilienwidmungen

KW Steuerrecht – Gebühren und Verkehrsteuern

2012

VwGH zur Rückgängigmachung bei Doppelverkauf einer Liegenschaft StExp 2012/6. Der Doppelverkauf einer Liegenschaft führt zur Unmöglichkeit der Erfüllung des ersten Kaufvertrags und damit zu einem Anspruch auf Rückgängigmachung dieses Erwerbs iSd § 17 Abs 1 Z 2 GrEStG, der keine Parteienidentität voraussetzt. Michaela Petritz-Klar/Michael Petritz

m Jahr 2005 wurde ein Kaufvertrag über eine Liegenschaft abgeschlossen. Der Verkäufer starb jedoch, bevor es zu einer grundbücherlichen Eintragung des Käufers als neuer Eigentümer kam. Die Tochter als Alleinerbin des verstorbenen Verkäufers veräußerte in weiterer Folge – mangels Kenntnis des bereits von ihrem Vater abgeschlossenen Kaufvertrags – die Liegenschaft an dritte Käufer. Dieser Kaufvertrag samt Eigentum der Käufer wurde verbüchert. Im Juni 2010 schloss die Erbin mit dem ursprünglichen Käufer eine Auflösungsvereinbarung. Darin wurde die Aufhebung des Kaufvertrags aus dem Jahr 2005 mit schuldrechtlicher „ex-tunc“-Wirkung einschließlich aller wechselseitigen Rechte und Pflichten sowohl die Rückerstattung des bereits geleisteten Kaufpreises vereinbart. Das FA lehnte die Anwendung der Befreiungsbestimmung des § 17 Abs 1 Z 2 GrEStG für den ursprünglichen im Jahr 2005 abgeschlossenen Kaufvertrag als auch des § 17 Abs 2 GrEStG für die Auflösungsvereinbarung ab.

Zur Befreiung des ursprünglichen Erwerbsvorgangs nach § 17 Abs 1 Z 2 GrEStG § 17 Abs 1 Z 2 GrEStG ermöglicht auf Antrag des StPfl die Nichtfestsetzung der GrESt, wenn der Erwerbsvorgangs aufgrund eines Rechtsanspruchs rückgängig gemacht wird, weil die Vertragsbestimmungen nicht erfüllt werden. Bei der Beurteilung, ob eine Rückgängigmachung eines Erwerbsvorgangs vorliegt, kommt es nach stRsp darauf an, ob der Verkäufer jene Verfügungsmacht über das Grundstück wiedererlangt, die er vor Vertragsabschluss inne hatte (zB VwGH 29. 10. 1998, 98/16/0115, 98/16/0116 mwN; VwGH 30. 6. 2005, 2005/16/0094; VwGH 26. 1. 2006, 2005/16/0261). Im entscheidungserheblichen Sachverhalt geht der VwGH von einer nachträglichen Unmöglichkeit der Erfüllung des ursprünglichen Kaufvertrags aus, die sich durch den Doppelverkauf der Liegenschaft und die Eintragung der zweiten Käufer im Grundbuch ergibt. Dem ursprünglichen Käufer kam daher schon von Gesetzes wegen (§ 920 ABGB) ein Anspruch auf Rückgängigmachung des Kaufvertrags zu; eine separate Auflösungsvereinbarung wäre nicht erforderlich gewesen. Da § 17 Abs 1 Z 2 GrEStG – entgegen der Ansicht des belangten FA – keine Parteienidentität voraussetzt, war die Tatsache, dass Anspruchsgegner des Rückübertragungsanspruchs nicht der ursprüngliche Verkäufer,

sondern seine Erbin war, für die Anwendung dieser Befreiung nicht hinderlich. Auch hat die Verkäuferin durch die Rückgängigmachung des ursprünglichen Kaufvertrags voll und ganz jene ursprüngliche Rechtsstellung erlangt, die sie ohne den Kaufvertrag aus dem Jahr 2005 gehabt hätte. Die Tatsache, dass die Verkäuferin in der Zwischenzeit bereits einen weiteren Kaufvertrag über die Liegenschaft abgeschlossen hat, ist hierfür irrelevant. Allein der ursprüngliche Kaufvertrag aus dem Jahr 2005 sowie die Auflösungsvereinbarung als actus contrarius (die gerade darauf abstellt, die Verkäuferin aus allen Pflichten aus dem ursprünglichen Kaufvertrag zu befreien) sind für die Beurteilung dieses Aspekts einander gegenüberzustellen. In der Auflösungsvereinbarung war daher eine Rückgängigmachung des ursprünglichen Kaufvertrags aus dem Jahr 2005 iSd § 17 Abs 1 Z 2 GrEStG zu sehen.

Zur Befreiung des Rückerwerbs nach § 17 Abs 2 GrEStG In einem weiteren Erkenntnis vom selben Tag (VwGH 26. 5. 2011, 2011/16/0002) führte der VwGH zur Bestimmung des § 17 Abs 2 GrEStG aus, dass hierdurch die Fälle des für eine Rückgängigmachung notwendigen Eigentumsrückerwerbs erfasst werden sollen, die dem Grunde nach selbst einen Erwerbsvorgang nach § 1 GrEStG darstellen. Im gegenständlichen Fall ist der ursprüngliche Käufer niemals Eigentümer der Liegenschaft geworden. Die Erfüllung des im Jahr 2005 geschlossenen Kaufvertrags war – aus den obig angeführten Gründen – nachträglich unmöglich geworden. Die Rückgängigmachung eines bloß obligatorischen Übereignungsanspruchs, wie im gegenständlichen Fall, stellt allerdings nach Ansicht des VwGH keinen Erwerbsvorgang iSd § 1 GrEStG dar (unter Verweis auf Rsp zu § 20 Abs 2 GrEStG 1955 VwGH 11. 6. 1981, 16/1235, 1379, 1380/80; VwGH 13. 2. 1986, 84/16/0196). Schon aus diesem Grund sieht der VwGH die Festsetzung der GrESt für die Auflösungsvereinbarung als rechtswidrig an. Die Anwendung der Bestimmung des § 17 Abs 2 GrEStG war daher nicht zu prüfen.

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• Arbeitshilfe Rechtlicher Überblick zur Grunderwerbsteuer beim Doppelverkauf von Liegenschaften

• VwGH 26.5.2011, 2011/16/0001 VwGH 26.5.2011, 2011/16/0002

• § 17 Abs 1 Z 2 GrEStG; § 17 Abs 2 GrEStG

• Übereignungsanspruch; Erbe; Rückgängigmachung

KW Bilanzierung – UGB

2012

Year-End-Reminder 2011 StExp 2012/3. Für die Bilanzierung per 31. 12. 2011 sind keine neuen Gesetze zu beachten. Neuerungen, die erstmals in diesen Jahresabschlüssen berücksichtigt werden müssen, ergeben sich aber aus zwei AFRACStellungnahmen.

Elisabeth Raml

as AFRAC (Austrian Financial Reporting and Auditing Committee) veröffentlichte im September 2010 die Stellungnahme „Die unternehmensrechtliche Bilanzierung von Derivaten und Sicherungsinstrumenten“. Diese Stellungnahme ist erstmalig auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am 1. 1. 2011 oder später beginnen. Eine weitere Stellungnahme des AFRAC mit Relevanz für das Rechnungswesen ist „Wertaufhellung und Wertbegründung vor und nach Aufstellung von Jahres- und Konzernabschlüssen“. Sie wurde im Juni 2011 veröffentlicht und ist erstmals verpflichtend auf Jahres- und Konzernabschlüsse anzuwenden, die mit 31. 12. 2011 oder später enden. Nicht unmittelbar für das Rechnungswesen relevant ist die Stellungnahme über die „Prüfung des Corporate Governance Berichts“, die ebenso für diese Abschlüsse in Kraft tritt.

AFRAC-Stellungnahme „Die unternehmensrechtliche Bilanzierung von Derivaten und Sicherungsinstrumenten“ Die Definition von Derivaten im UGB wird aus dem IFRS übernommen. Bei einem Derivat handelt es sich demgemäß um ein Finanzinstrument, dessen Wertentwicklung an einen Basiswert (Zinssatz, Wechselkurs etc) geknüpft ist, das keine oder nur eine geringe Anfangsauszahlung erfordert und das zu einem späteren Zeitpunkt beglichen wird. In der Praxis häufig auftretende Beispiele für Derivate sind: • Fremdwährungstermingeschäfte, • Zinstermingeschäfte, • Zinsswaps und • Zinsbegrenzungsvereinbarungen (Caps und Floors). Die AFRAC-Stellungnahme behandelt die Zugangsbilanzierung, die Folgebewertung und die Ausbuchung von Derivaten, weiters die Darstellung von Ergebnissen aus Derivaten in der Gewinn- und Verlustrechnung. Wenn Derivate zur Absicherung von Forderungen (oder anderen Vermögensgegenständen), Verbindlichkeiten oder schwebenden Geschäften herangezogen werden, beschreibt die AFRACStellungnahme die Regeln, nach denen eine bilanzielle Bewertungseinheit zwischen Derivat und Grundgeschäft hergestellt werden kann. In diesem Fall kann vermieden werden, dass bei einer Absicherung in jedem Fall entweder die Wertentwicklung des Grundgeschäfts oder die Wertentwicklung des Sicherungsderivats zur

Bilanzierung einer Drohverlustrückstellung verpflichtet. Diese Bilanzierung als Bewertungseinheit ist nur möglich, wenn ausführlich dokumentiert wird, dass das Finanzderivat für Zwecke einer Sicherungsbeziehung (und nicht zu Spekulationszwecken) gehalten wird. Die diesbezüglichen Dokumentationsanforderungen werden in der AFRAC-Stellungnahme (ab Rn 30ff.) spezifiziert. Eine bilanzielle Bewertungseinheit liegt erst ab dem Zeitpunkt des Bestehens der erforderlichen Dokumentation vor. Eine rückwirkende Widmung oder eine nachträgliche Erstellung/Änderung der Dokumentation ist nicht zulässig! Soweit diese erforderlichen Dokumentationen im Unternehmen bislang nicht vorlagen, sind sie bis zum 31. 12. 2011 (bei Regelbilanzstichtag) nachzuholen.

AFRAC-Stellungnahme „Wertaufhellung und Wertbegründung vor und nach Aufstellung von Jahres- und Konzernabschlüssen“ Diese Stellungnahme befasst sich mit der Frage, bis zu welchem Zeitpunkt wertaufhellende Ereignisse im Jahres- und Konzernabschluss zu berücksichtigen sind. Bei Kapitalgesellschaften ist der aufgestellte Jahresabschluss von der Generalversammlung (GmbH) oder dem Aufsichtsrat bzw der Hauptversammlung (AG) zu genehmigen („Feststellung“). Die Stellungnahme schreibt vor, dass wesentliche, werterhellende Ereignisse, die nach dem Feststellungszeitpunkt bekannt werden, unter Umständen durch Widerruf des Feststellungsbeschlusses, Änderung des Jahresabschlusses und Änderung des Gewinnverwendungsvorschlags begegnet werden muss. Die jeweiligen Aufgaben der Unternehmensorgane werden in der AFRAC-Stellungnahme beschrieben.

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• Arbeitshilfe Checkliste zu den neuen Anhangsangaben im Jahresabschluss 2011

• § 201 UGB • Werterhellung; Derivat; Sicherungsinstrument

KW Steuerrecht – Einkommensteuer

2012

Im Jahr der Betriebseröffnung ist das Betriebsausgabenpauschale zulässig StExp 2012/2. Ein wesentlich beteiligter Geschäftsführer erzielt im Jahr der Betriebseröffnung Einnahmen iHv € 822.000,–. Laut VwGH steht ihm das Betriebsausgabenpauschale gem § 17 Abs 1 EStG zu, sodass er das Maximum von € 13.200,– als Betriebsausgaben absetzen kann. Clemens Endfellner

er Mitbeteiligte erzielte im Jahr 2005 erstmals Einnahmen als wesentlich beteiligter Gf iHv € 822.000,– und beantragte das Betriebsausgabenpauschale gem § 17 Abs 1 EStG iHv € 13.200,–. Dieser Betrag ergibt sich aufgrund der gesetzlichen Vorschrift, dass 6% der Umsätze iSd § 125 Abs 1 BAO, aber max € 13.200,– als Betriebsausgaben angesetzt werden können. § 17 Abs 2 EStG besagt allerdings ua, dass dieses Pauschale nur zusteht, wenn die Umsätze des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs nicht mehr als € 220.000,– betragen. Das FA argumentierte daher, dass es bei einer Betriebseröffnung und fehlenden Vorjahresumsätzen auf die Höhe der für das ersten Jahr geschätzten Umsätze ankomme. Da diese

€ 220.000,– übersteigen, sei eine Pauschalierung unzulässig. Der VwGH verwarf diese Argumentation. Indem die Pauschalierungsregelung auf den Umsatz des Vorjahrs abstellt, bietet sie Planungssicherheit. Dass es im Falle der Betriebseröffnung auf die laufenden Umsätze ankommen solle, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen (anders die EStR 2000 Rz 4103 iVm Rz 4262). Ein Abweichen vom Gesetzeswortlaut ist laut VwGH nur zulässig, wenn feststeht, dass der Gesetzgeber etwas anderes wollte, als er zum Ausdruck brachte. Entgegen dem Beschwerdevorbringen fehlt es an einem verlässlichen Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber im Jahr der Aufnahme einer Tätigkeit iSd § 17 Abs 1 EStG auf die laufenden Umsätze abstellen wollte, zumal gerade am Beginn einer Tätigkeit die Schätzung der zu erwartenden Umsät-

ze mit besonderen Unsicherheiten verbunden wäre. Es liegt nun im Wesen von Pauschalierungen, dass diese einen StPfl auch begünstigen können. Aufgrund des betragsmäßig limitierten Pauschales wird ein überhöhter Betriebsausgabenabzug und ein überschießendes Ergebnis jedoch verhindert. Da der Vorjahresumsatz null beträgt, steht im Jahr der Betriebseröffnung das Betriebsausgabenpauschale bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen zu.

• VwGH 25.10.2011, 2008/15/0200 • § 17 Abs 1 EStG • Betriebsausgabenpauschale

Steuerrecht – Internationales Steuerrecht/Verrechnungspreise

EuGH in National Grid Indus: Mögliche österreichische Implikationen StExp 2012/4. Die Besteuerung nicht realisierter Gewinne bei Wegzug beschränkt die Niederlassungsfreiheit, ist jedoch zulässig, solange eine Steuerstundung bis zur tatsächlichen Realisierung ermöglicht wird. Die Stundung darf an Bedingungen geknüpft werden. Christof Wörndl/Mathias Benedict Knittel

noch nicht realisierten Kursgewinne fest. Dagegen wird Klage erhoben.

Sachverhalt

Entscheidung des EuGH

National Grid Indus (NGI) ist eine nach niederländischem Recht gegründete Gesellschaft, die dort unbeschränkt steuerpflichtig ist. Eine NGI hat aus einer ausländischen Forderung einen nicht realisierten Kursgewinn. Im Jahr 2000 verlegt die Gesellschaft den Verwaltungssitz nach Großbritannien und wird dort unbeschränkt steuerpflichtig. Nach niederländischem Steuerrecht bleibt sie in den Niederlanden unbeschränkt steuerpflichtig. Art 13 Abs 4 DBA Großbritannien–Niederlande folgend, verlieren die Niederlande jedoch das Besteuerungsrecht an den noch nicht realisierten Kursgewinnen. Das FA setzt deshalb bei Wegzug eine sofort fällige Steuerschuld bzgl der

Der EuGH stellt fest, dass die Wegzugsbesteuerung die Niederlassungsfreiheit beschränkt. Sie ist jedoch zulässig, solange sie nicht überschießend ausgestaltet ist. Aufgrund des „Territorialitätsprinzips“ sollen nicht realisierte Wertzuwächse besteuert werden können, solange sie während der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland entstanden sind. Bei Wegzug muss ein Wahlrecht zur Steuerstundung gegeben sein. Die Stundung darf von der Stellung einer Garantie abhängig gemacht werden. Weiters führt der EuGH aus, dass der Herkunftsstaat im betrieblichen Bereich etwaige Wertverluste nach dem Wegzug nicht steuerlich zu berücksichtigen braucht.

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Mögliche Auswirkungen In Österreich ist die Nichtfestsetzung der Steuerschuld bei Wegzug in § 6 Z 6 EStG geregelt und sollte in der derzeitigen Form europarechtskonform sein. Vielmehr geht die Regelung über die vom EuGH aufgestellten Mindestanforderungen hinaus: Derzeit werden im Ausland eintretende, nachträgliche Wertminderungen steuermindernd berücksichtigt. Weiters wird von den Finanzbehörden derzeit keine Garantie im Rahmen der Steuerstundung bei Wegzug verlangt. Fraglich ist, ob man diese Vorteile beschneiden wird.

• EuGH 29.11.2011, C-371/10 • § 6 Z 6 EStG • National Grid Indus; Stundung; Wegzugsbesteuerung