Die Privatstiftung 1/2001

1 – 48

Ausgabe 1/2011 P.b.b. Verlagspostamt 1010 Wien, Erscheinungsort Wien, ISSN 2075-6399

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Schriftleitung .LVYN 2VKLR *OYPZ[PHU 3\K^PN 1VOHUULZ AVSSULY

6 | Beiträge

Die Novelle zum Privatstiftungsgesetz Robert Briem

16 |

Die Pflicht zur Offenlegung der Begünstigten Maximilian Eiselsberg und Florian Haslwanter

35 | Rechtsprechung Begünstigtenstellung laut Stiftungsurkunde und Gesetz

Stiftungspreis

2011

Zur Förderung ausgezeichneter Arbeiten zu zivil- und steuerrechtlichen Aspekten des österreichischen Privatstiftungsrechtes setzt Kathrein & Co. auch 2011 den mit EUR 3.500,– dotierten Stiftungspreis aus. Geeignete Arbeiten, insbesondere Aufsätze, Diplomarbeiten und Dissertationen, sind mit Lebenslauf und einer höchstens zweiseitigen Zusammenfassung in sechsfacher Ausfertigung einzubringen.

Die Jury setzt sich 2011 wie folgt zusammen: Univ. Prof. Dr. Susanne Kalss (Vorsitzende) RA Dr. Robert Briem em. Univ. Prof. Dr. Peter Doralt Univ. Prof. DDr. Eduard Lechner RA Hon. Prof. DDr. Hellwig Torggler Dir. Dr. Heinrich Weninger

Einreichungen an: Kathrein & Co., z. H. Frau Bettina Mayer 1010 Wien, Wipplingerstraße 25 Tel.: 01 534 51-200 E-Mail: bettina.mayer@kathrein.at Einreichfrist: bis 29. Juli 2011

Genaue Auslobungsbedingungen finden Sie unter www.stiftungsoffice.at

Privatgeschäftsbank Aktiengesellschaft

[I M P R E S S U M ]

[EDITORIAL]

Liebe Leserinnen und Leser!

PSR 2011/1

n gewohnter Weise können wir Ihnen auch in der ersten Ausgabe des heurigen Jahrs vom aktuellen stiftungsrechtlichen Geschehen in Österreich und Liechtenstein berichten. Diese Ausgabe steht ganz im Zeichen der am 31. 12. 2010 in Kraft getretenen Novelle zum PSG: Wir haben für Sie die stiftungsrechtlich relevanten Passagen des BGBl sowie die Gesetzesmaterialien in zitierfähiger, übersichtlicher Form abgedruckt. Eiselsberg und Haslwanter beleuchten in ihrem Beitrag die durch das Budgetbegleitgesetz 2011 verschärfte Pflicht zur Offenlegung der Begünstigten. Briem nimmt in seinem Aufsatz eine erste eingehende Analyse der einzelnen Bestimmungen der Novelle vor. Das Hauptaugenmerk ist dabei den adjustierten Möglichkeiten zur Abberufung des Stiftungsvorstands sowie generell dem veränderten rechtlichen Umfeld für Begünstigtenbeiräte gewidmet. Mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 wurden auch umfangreiche steuerliche Änderungen für die Privatstiftung umgesetzt. Diese Änderungen werden in einem Beitrag von Varro übersichtlich dargestellt und kommentiert. In einem weiteren Beitrag von Moshammer werden Sonderfragen zu Substanzauszahlungen bei Privatstiftungen erörtert. Substanzauszahlungen bei Privatstiftungen wurden mit dem Schenkungsmeldegesetz 2008 eingeführt und werfen seitdem zahlreiche Fragen insbesondere im Zusammenhang mit dem „maßgeblichen Wert“ und dem „Einlagenevidenzkonto“ auf.

Schurr hat seinen Beitrag der Rechtsstellung der Begünstigten im liechtensteinischen Trust gewidmet und weist auf Unterschiede zum englischen Trust hin.

Aus Österreich können wir Ihnen diesmal zwei Urteile des Höchstgerichts präsentieren. In einer Entscheidung ist der OGH der – auch über das Stiftungsrecht hinaus relevanten – Frage nachgegangen, ob der Anmeldung einer vollständigen Neufassung der Stiftungserklärung eine separate Urkunde gem § 39 Abs 3 PSG beizufügen ist. Die zweite Entscheidung setzt sich mit dem Begünstigtenbegriff und dem Adressatenkreis der Begünstigtenrechte auseinander. Konkret geht es um die Frage, ob potenziell Begünstigte, die in der Stiftungserklärung nicht konkret bestimmt werden, einen Auflösungsbeschluss des Stiftungsvorstands gem § 35 Abs 4 PSG bekämpfen können. Auch steuerrechtlich können wir über eine bedeutende Entscheidung des VwGH berichten. Der VwGH hat entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung die Zurechnung des Veräußerungsgewinns einer Anteilsveräußerung zur Stiftung bestätigt. Die Entscheidung ist deshalb bemerkenswert, weil die Stiftung der Beteiligung erst kurz vor Veräußerung erfolgt ist. Eine Besprechung der Entscheidung erfolgt durch Knesl.

Zum liechtensteinischen Stiftungsrecht haben wir diesmal eine Entscheidung ausgewählt: Das fürstliche Höchstgericht musste – wieder einmal – zur Frage der Kuratorenbestellung Stellung nehmen.

Wie gewohnt beinhaltet der letzte Abschnitt Rezensionen und Kurzberichte über stiftungsrechtliche Tagungen. In bewährter Weise gibt Ihnen Schimka einen Überblick über ausgewählte Bücher und Artikel aus anderen nationalen und internationalen Zeitschriften.

Wir freuen uns, Sie auch im noch jungen Jahr 2011 als Leser begrüßen zu dürfen, und hoffen, ihr Interesse am aktuellen stiftungsrechtlichen Geschehen mit den ausgewählten Themen zu befriedigen.

I

DIE PRIVATSTIFTUNG Nationales und internationales Stiftungsrecht 3. Jahrgang 2011 ,

Medieninhaber (Verleger) und Herausgeber: MANZ sche Verlags- und Universitätsbuchhandlung GmbH. Sitz der Gesellschaft: A-1014 Wien, Kohlmarkt 16, FN 124 181 w, HG Wien. Unternehmensgegenstand: Verlag von Büchern und Zeitschriften. Gesellschafter, deren Anteil 25% übersteigt: Manz Gesellschaft m.b.H., Wien, Beteiligung an Unternehmen und Gesellschaften aller Art, und Wolters Kluwer International Holding B.V. Amsterdam, Beteiligung an Unternehmen. Verlagsadresse: A-1015 Wien, Johannesgasse 23 (verlag@manz.at). Geschäftsführung: Mag. Susanne Stein-Dichtl (Geschäftsführerin) sowie Prokurist Dr. Wolfgang Pichler (Verlagsleitung). Schriftleiter: HR d. OGH Univ.-Prof. Dr. Georg E. Kodek, LL. M., Dr. Christian Ludwig, Univ.-Prof. Dr. Johannes Zollner. Entscheidungsbearbeiter: Mag. Karin Bruchbacher, Mag. Michael Nueber. Autoren dieser Ausgabe: Robert Briem, Maximilian Eiselsberg, Florian Haslwanter, Pavel Knesl, Harald Moshammer, Matthias Schimka, Johannes von Schönfeld, Francesco A. Schurr, Daniel Varro, Johannes Zollner. Verlagsredaktion: Mag. Olga Kaser, E-Mail: olga.kaser@manz.at Verlags- und Herstellungsort: Wien. Grundlegende Richtung: Veröffentlichung rechtswissenschaftlicher Abhandlungen und gerichtlicher Entscheidungen zum österreichischen und liechtensteinischen Privatstiftungsrecht. Zitiervorschlag: PSR 2011/Artikelnummer (Seite). Anzeigen: Heidrun Engel, Tel: (01) 531 61310, Fax: (01) 531 61-181, E-Mail: heidrun.engel@manz.at Bezugsbedingungen: Die PSR erscheint 4x jährlich. Der Bezugspreis beträgt E 318,–, Einzelheftpreis: E 95,40 inklusive Versandspesen im Inland. Auslandspreise auf Anfrage. Nicht rechtzeitig vor ihrem Ablauf abbestellte Abonnements gelten für ein weiteres Jahr als erneuert. Abbestellungen sind schriftlich 6 Wochen vor Jahresende an den Verlag zu senden.

Manuskripte und Zuschriften erbitten wir an folgende Adresse: E-Mail: olga.kaser@manz.at. Wir bitten Sie, die Formatvorlagen zu verwenden (zum Download unter www.manz.at/ formatvorlagen) und sich an die im Auftrag des Österreichischen Juristentages herausgegebenen „Abkürzungs- und Zitierregeln der österreichischen Rechtssprache und europarechtlicher Rechtsquellen (AZR)“, 6. Aufl. (Verlag MANZ, 2008), zu halten.

Urheberrechte: Mit der Einreichung seines Manuskripts räumt der Autor dem Verlag für den Fall der Annahme das übertragbare, zeitlich und örtlich unbeschränkte ausschließliche Werknutzungsrecht (§ 24 UrhG) der Veröffentlichung in dieser Zeitschrift, einschließlich des Rechts der Vervielfältigung in jedem technischen Verfahren (Verlagsrecht) sowie die Verwertung durch Datenbanken oder ähnliche Einrichtungen, einschließlich des Rechts der Vervielfältigung auf Datenträgern jeder Art (auch einschließlich CD-ROM), der Speicherung in und der Ausgabe durch Datenbanken, der Verbreitung von Vervielfältigungsstücken an den Benutzer, der Sendung (§ 17 UrhG) und sonstigen öffentlichen Wiedergabe (§ 18 UrhG), ein. Gemäß § 36 Abs 2 UrhG erlischt die Ausschließlichkeit des eingeräumten Verlagsrechts mit Ablauf des dem Erscheinen des Beitrags folgenden Kalenderjahrs. Dies gilt für die Verwertung von Datenbanken nicht. Der Nachdruck von Entscheidungen oder Beiträgen jedweder Art ist nur mit ausdrücklicher Bewilligung des Verlags gestattet. Haftungsausschluss: Sämtliche Angaben in dieser Zeitschrift erfolgen trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr. Eine Haftung der Autoren, der Herausgeber sowie des Verlags ist ausgeschlossen. Grafisches Konzept: Michael Fürnsinn für buero8, 1070 Wien (www.buero8. com). Covergestaltung: DMC Design for Media and Communication GmbH. Gedruckt auf chlorfrei gebleichtem Papier.

Georg E. Kodek, Christian Ludwig, Johannes Zollner PSR [2011] 01

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[I N H A L T ] Ü Editorial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Von Georg E. Kodek, Christian Ludwig und Johannes Zollner

Beiträge Ü Budgetbegleitgesetz 2011 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4

Ü Die Novelle zum Privatstiftungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6

Ü Die Pflicht zur Offenlegung der Begünstigten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16

Mit der jüngst verlautbarten Novelle zum Privatstiftungsgesetz wurden – neben der Verpflichtung zur Offenlegung der Begünstigten – die Regelungen über die Abberufung der Mitglieder des Stiftungsvorstands sowie die Unvereinbarkeitsbestimmungen geändert. Der vorliegende Beitrag untersucht, welche Auswirkungen diese Novelle für Privatstiftungen hat und welche Fragen die Novelle offenlässt.

Von Robert Briem

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 wurde unter anderem eine neue Offenlegungspflicht für Privatstiftungen eingeführt. Festgestellte Begünstigte sind dem Finanzamt bei sonstiger Sanktionierung des Stiftungsvorstands zu melden. Die Regelung wirft sowohl inhaltliche wie auch grundsätzliche Fragen auf.

Von Maximilian Eiselsberg und Florian Haslwanter

Ü Die Rechtsstellung der Begünstigten im liechtensteinischen Trustrecht . . . . . . . .

21

Die Rechtsstellung der Begünstigten ist bei allen Vehikeln, die zur Konsolidierung und kontrollierten Weitergabe von Privatvermögen eingesetzt werden, das zentrale Kriterium für eine ausgewogene Governance.

Dies gilt sowohl für die auf Vermögensperpetuierung abzielenden Rechtspersonen, insbesondere die Stiftung, wie auch für den Trust. Der Beitrag zeigt auf, wie die Rolle der Begünstigten beim liechtensteinischen Trust ausgestaltet ist und welche Abweichungen zum englischen Trustrecht bestehen.

Von Francesco A. Schurr

Ü Die Stiftungsbesteuerung nach dem BBG 2011 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25

Das Budgetbegleitgesetz 2011 (BBG 2011) sieht zahlreiche Neuerungen im Bereich der Besteuerung von Privatstiftungen vor. Neben der Erhöhung der Zwischensteuer und der Neudefinition zwischensteuerpflichtiger Einkünfte kommen insbesondere auf Privatstiftungen mit Immobilienvermögen steuerrechtliche Änderungen zu. Wird heute beispielsweise von einer natürlichen Person ein Grundstück innerhalb der Spekulationsfrist einer Privatstiftung zugewendet, deren Stifter bzw Zustifter eine Körperschaft ist oder war, stellt die Veräußerung stets ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft dar. Das Grundstück ist somit für immer steuerverfangen.

Von Daniel Varro

Ü Sonderfragen zur Substanzauszahlung bei (Privat-)Stiftungen . . . . . . . . . . . . . .

30

Problembereiche im „maßgeblichen Wert“ und im „Substanz-Evidenzkonto“ aufgedeckt

Die Möglichkeit, eine der Stiftung zugeführte Vermögenssubstanz steuerfrei auskehren zu können, wurde im Zuge des Schenkungsmeldegesetzes 2008 eingeführt, zumal sich das bis dahin bestehende Zuwendungsbesteuerungssystem als nicht mehr systemkonsistent erwiesen hat. Mit der Erfüllung der in § 27 Abs 1 Z 8 EStG genannten Voraussetzungen für eine steuerfreie Substanzzuwendung ergeben sich jedoch in bestimmten Fällen Unstimmigkeiten, die bislang in der Literatur und Rechtsprechung noch nicht aufgegriffen wurden. Jener Unstimmigkeiten soll sich der nachfolgende Beitrag annehmen.

Von Harald Moshammer

Rechtsprechung Ü Begünstigtenstellung laut Stiftungsurkunde und Gesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . .

35

OGH 17. 12. 2010, 6 Ob 244/10 s 2

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[INHALT]

Ü Pflicht zur Vorlage nach § 39 Abs 3 PSG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37

OGH 17. 12. 2010, 6 Ob 166/10 w

Mit Anmerkung von Matthias Schimka

Ü Kuratorenbestellung im Provisorialverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

39

FL OGH 5. 11. 2010, HG 2009.287

Ü Einkünftezurechnung aus stiftungsnaher Veräußerung von Anteilen . . . . . . . . . .

41

VwGH 29. 9. 2010, 2005/13/0079

Mit Praxistipp und Anmerkung von Pavel Knesl

Forum Ü Aktuelles zum Begünstigtenbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

43

Von Johannes Zollner

Bericht Ü 10. Hamburger Tage des Stiftungs- und Non-Profit-Rechts . . . . . . . . . . . . . . . .

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Von Johannes von Schönfeld

Literaturrundschau Ü Stiftungsrecht 2010 und 2011 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

45

Von Matthias Schimka

Literatur im Überblick Ü Buchbesprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Standards Ü Impressum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Klausegger ∙ Klein ∙ Kremslehner ∙ Petsche ∙ Pitkowitz ∙ Power ∙ Welser ∙ Zeiler (Hrsg)

Austrian Yearbook on International Arbitration 2011 Hardcover. XLVI, 414 pages. EUR 116,– ISBN 978-3-214-00771-3 Special price for purchase commitment for forthcoming Austrian Arbitration Yearbooks EUR 106,– Special price with the purchase of any of the previous editions (from 2007 to 2010): EUR 96,–

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[S T I F T U N G S R E C H T

ÖSTERREICH]

Budgetbegleitgesetz 2011 Am 31. 12. 2010 sind die zivilrechtlichen Änderungen des Privatstiftungsgesetzes in Kraft getreten.

Aus diesem Anlass möchten wir Ihnen die einschlägigen Passagen des Budgetbegleitgesetzes 2011, wie sie im BGBl I 2010/111 kundgemacht wurden, sowie die Gesetzesmaterialien in zitierfähiger Form präsentieren.

PSR 2011/2

„BUNDESGESETZBLATT FÜR DIE REPUBLIK ÖSTERREICH Teil I

111. Bundesgesetz:

Budgetbegleitgesetz 2011“

„Artikel 28 Änderung des Privatstiftungsgesetzes

Das Privatstiftungsgesetz, BGBl. Nr. 694/1993, zuletzt geändert durch das Insolvenzrechtsänderungs-Begleitgesetz, BGBl. I Nr. 58/2010, wird wie folgt geändert: 1. Dem § 5 wird folgender Satz angefügt: ,Der Stiftungsvorstand hat den in diesem Sinne festgestellten Begünstigten dem für die Erhebung der Körperschaftsteuer der Privatstiftung zuständigen Finanzamt unverzüglich elektronisch mitzuteilen.

2. Dem § 14 werden folgende Abs. 3 und 4 angefügt: ,(3) Kommt einem Organ gemäß Abs. 2 das Recht zu, den Stiftungsvorstand oder eines seiner Mitglieder abzuberufen, so ist für derartige Entscheidungen eine Mehrheit von mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen erforderlich; hat das Organ weniger als vier Mitglieder, so ist Stimmeneinhelligkeit erforderlich.

(4) Soll in einem solchen Fall der Stiftungsvorstand oder eines seiner Mitglieder aus anderen als den in § 27 Abs. 2 Z 1 bis 3 angeführten Gründen abberufen werden, so darf Begünstigten, deren Angehörigen (§ 15 Abs. 2) und Personen, die von Begünstigten oder deren Angehörigen mit der Wahrnehmung ihrer Interessen im Organ nach Abs. 2 beauftragt wurden, bei dieser Entscheidung insgesamt nicht die Mehrheit der Stimmen zustehen.

3. In § 15 Abs. 2 wird das Wort ,Ehegatte durch die Wendung ,Ehegatte, dessen Lebensgefährte ersetzt.

4. Nach dem § 15 Abs. 3 wird folgender Abs. 3 a eingefügt: ,(3 a) Abs. 2 und Abs. 3 sind auch auf Personen anzuwenden, die von Begünstigten, deren Angehörigen (Abs. 2) oder in Abs. 3 genannten ausgeschlossenen Personen mit der Wahrnehmung ihrer Interessen im Stiftungsvorstand beauftragt wurden.

5. Dem § 23 Abs. 2 wird folgender Satz angefügt: ,Dasselbe gilt auch für Personen, die von Begünstigten oder deren Angehörigen (§ 15 Abs. 2) mit der Wahrnehmung ihrer Interessen im Aufsichtsrat beauftragt wurden.

6. In § 28 Z 2 wird nach dem Wort ,unbeschadet die Wortfolge ,des § 14 Abs. 3 und eingefügt.

7. Nach § 41 wird folgender § 42 angefügt: ,§ 42. Wer die Mitteilungspflicht nach § 5 oder nach Art. XI Abs. 1 b nicht oder nicht vollständig erfüllt, begeht eine Verwaltungsübertretung und ist mit Geldstrafe bis zu 20 000 Euro je verschwiegenem oder nicht vollständig mitgeteiltem Begünstigten zu ,

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4

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Ausgegeben am 30. Dezember 2010

,

Jahrgang 2010

bestrafen. Eine Verwaltungsübertretung liegt nicht vor, wenn die Tat den Tatbestand einer gerichtlich strafbaren Handlung bildet oder nach anderen Verwaltungsstrafbestimmungen mit strengerer Strafe bedroht ist.

8. In Art. XI wird nach dem Abs. 1 a folgender Abs. 1 b eingefügt: ,(1 b) § 5 und § 42 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, treten mit 1. April 2011 in Kraft.

Die Namen aller zum 31. März 2011 bestehenden oder nach § 5 festgestellten Begünstigten sind dem für die Erhebung der Körperschaftsteuer der Privatstiftung zuständigen Finanzamt bis zum 30. Juni 2011 elektronisch mitzuteilen. “

Erläuterungen 3 von 269 981 der Beilagen XXIV. GP – Regierungsvorlage – Vorblatt u. Erläut. „Zum 3. Hauptstück (Justiz) Zum 1. Abschnitt (Zivilrechtsangelegenheiten)

Die Änderungen in den zivil- und zivilverfahrensrechtlichen Bestimmungen verfolgen primär das Ziel, die Gerichte zu entlasten.

Dies gilt auch für die Anpassungen im Gebührenrecht.

Hinsichtlich der Änderungen der Notariatsordnung, der Rechtsanwaltsordnung und des Rechtsanwaltsprüfungsgesetzes wird auf die Hauptgesichtspunkte zu Art. 48 verwiesen.

Im Rechtspflegergesetz soll einem langjährigen Anliegen der Bundesvertretung Justiz in der Gewerkschaft Öffentlicher Dienst Rechnung getragen werden.

Im Lichte der im Jahr 2009 ergangenen Entscheidungen des Obersten Gerichtshofes 6 Ob 42/09 h und 6 Ob 145/09 f ist die Diskussion über die Einflussmöglichkeit von Begünstigten auf die Führung der Geschäfte der Privatstiftung durch die Übernahme von Funktionen in deren Organen – insbesondere in den in der Praxis häufig eingerichteten Beiräten – ein weiteres Mal aufgeflammt. Dabei wurde auch der Ruf an den Gesetzgeber laut, im Privatstiftungsrecht notwendige Klarstellungen vorzunehmen. Sie sollen einerseits die vom Privatstiftungsgesetz vorgesehene Flexibilität für die Ausgestaltung der weiteren Organe im Sinn des § 14 Abs. 2 PSG wahren, andererseits aber auch die Grenzen der Begünstigtenbeteiligung aufzeigen. Zudem soll – in Reaktion auf die Kritik der FATF im Mutual Evaluation Report bezüglich Anti-Money Laundering and Combating the Financing of Terrorism . . .“ 4 von 269 981 der Beilagen XXIV. GP – Regierungsvorlage – Vorblatt u. Erläut. „. . . in Austria – zur Steigerung der Transparenz eine Offenlegungspflicht für den Fall statuiert werden, dass der Begünstigte einer Privatstiftung nicht in der Stiftungsurkunde bzw. StiftungszuPSR [2011] 01

[STIFTUNGSRECHT

Allgemeines:

– Offenlegungspflicht gegenüber dem Finanzamt auch für nicht in der Stiftungsurkunde bezeichnete Begünstigte – Entscheidung über die Abberufung des Stiftungsvorstands bedarf besonderer Mehrheiten bzw. der Einstimmigkeit sowie weitere Beschränkungen bei Abberufungen – Anwendung der Unvereinbarkeitsregeln auch auf Personen, die von Begünstigten mit der Wahrnehmung ihrer Interessen beauftragt werden Zu Z 1 (§ 5):

Die FATF (Financial Action Task Force on Money Laundering) hat in ihrem Mutual Evaluation Report betreffend Anti-Money Laundering and Combating the Financing of Terrorism in Austria die Transparenz österreichischer Privatstiftungen kritisiert. Um dieser Kritik zu begegnen, wurde mit dem Abgabenänderungsgesetz 2010 – AbgÄG 2010, BGBl I Nr. 34/2010, eine Änderung des Körperschaftsteuergesetzes 1988 (§ 13 Abs. 6) dahingehend vorgenommen, dass Privatstiftungen zur zeitnahen Vorlage von Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde in der jeweils geltenden Fassung an das zuständige Finanzamt verpflichtet sind. Von dieser Offenlegungspflicht sind jedoch jene Fälle nicht umfasst, in denen der Begünstigte weder in der Stiftungsurkunde noch in der Stiftungszusatzurkunde individualisierbar bezeichnet ist, sondern von der vom Stifter dazu berufenen Stelle (§ 9 Abs. 1 Z 3 PSG) bzw. vom Stiftungsvorstand als solcher festgestellt wird.

Auch in diesem Fall sollen nunmehr die als Begünstigte festgestellten Personen offengelegt werden. Der Stiftungsvorstand soll daher verpflichtet sein, dem für die Erhebung der Körperschaftsteuer der Privatstiftung zuständigen Finanzamt den Begünstigten unverzüglich nach dessen Feststellung durch die dazu berufene Stelle (§ 5 zweiter Satz PSG) bekanntzugeben. Die Mitteilung soll über FinanzOnline zu erfolgen haben, wobei der Begünstigte individualisierbar zu bezeichnen ist (insbesondere durch Name . . .“ 67 von 269 981 der Beilagen XXIV. GP – Regierungsvorlage – Vorblatt u. Erläut. „. . . und Geburtsdatum). Weiterhin soll aber für eine solche Feststellung des Begünstigten keine förmliche Entscheidung gefordert sein, sondern soll eine solche auch konkludent erfolgen können.

Zu Z 2 (§ 14 Abs. 3 und 4):

§ 14 Abs. 2 ermöglicht es dem Stifter, neben den in Abs. 1 genannten Stiftungsorganen noch weitere Organe zur Wahrung des Stiftungszwecks vorzusehen. Die Befugnisse, die solchen Organen eingeräumt werden können, werden im Gesetz zwar nicht genauer geregelt, sie sind aber – wie aus der Systematik des Gesetzes sowie aus der Wortfolge ,zur Wahrung des Stiftungszwecks in § 14 Abs. 2 abzuleiten ist – nicht unbegrenzt.

Das PSG weist den in § 14 Abs. 1 genannten Stiftungsorganen ihren Aufgabenbereich grundsätzlich zwingend zu. Einschränkungen durch die Stiftungserklärung sind nur dort zulässig, wo sie vom Gesetzgeber ausdrücklich vorgesehen sind. Ansonsten darf durch die in der Stiftungserklärung vorgenommenen Festlegungen weder den Bestimmungen über den Aufgabenbereich der Organe derogiert werden noch die im Gesetz vorgezeichnete ,

PSR [2011] 01

,

„Zu Art. 28 (Änderung des Privatstiftungsgesetzes):

,

66 von 269 981 der Beilagen XXIV. GP – Regierungsvorlage – Vorblatt u. Erläut.

Struktur der Privatstiftung und die Aufgabenverteilung zwischen den Organen unterlaufen werden. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Privatstiftungsgesetz (1132 BlgNR 18. GP) wird als Beispiel für ein solches Unterlaufen die vollständige Bindung des Stiftungsvorstands an die Zustimmung anderer Organe genannt. Ebenso wäre ein generelles Weisungsrecht eines anderen Organs gegenüber dem Stiftungsvorstand zu beurteilen, da ein solches den Stiftungsvorstand zu einem bloßen Vollzugsorgan degradieren würde (Arnold, PSG, § 14 Rz 30). In diesem Sinne sprechen auch schon die Erläuterungen der Regierungsvorlage zum Privatstiftungsgesetz in Zusammenhang mit weiteren Organen im Sinne des § 14 Abs. 2 von ,Kontroll- oder Beratungsorganen . Auch der OGH hat in seiner Entscheidung 6 Ob 239/08 b ausdrücklich festgehalten, dass die Gestaltungsfreiheit bei der Einrichtung zusätzlicher Stiftungsorgane ihre Grenze in Regelungen findet, ,durch die es zu einer Umgehung grundlegender Prinzipien des Stiftungsrechts käme, mit denen Rechte und Pflichten der in § 14 Abs. 1 PSG genannten Organe derart verlagert würden, dass diese praktisch obsolet erschienen oder die einem anderen Organ zwingend zugewiesenen Aufgabenbereiche eingeschränkt werden. Soweit nicht eine gesetzliche Ausnahme vorgesehen ist, darf die Stiftungserklärung den gesetzlichen Bestimmungen, die einem Stiftungsorgan einen bestimmten Aufgabenbereich zuordnen, nicht widersprechen.

Die stärkste Einflussmöglichkeit, die einem solchen weiteren Organ in diesem Sinne zukommen kann, ist die Befugnis zur Abberufung des Stiftungsvorstands oder eines seiner Mitglieder.

Diese ist zwar grundsätzlich – auch ohne dass dies im Gesetz ausdrücklich erwähnt werden müsste – insofern eingeschränkt, als eine Abberufung nur unter der Voraussetzung des Vorliegens sachlicher Abberufungsgründe erfolgen kann, weil sonst – im Sinne der obigen Ausführungen – die Aufgabenverteilung des PSG unterlaufen würde. Dies hat der OGH bereits in seiner Entscheidung 6 Ob 60/01 v klargestellt. Er hat dort festgehalten, dass ,der Stifter einem Dritten nicht das Recht einräumen kann, den Vorstand (Vorstandsmitglieder) jederzeit ohne sachliche Begründung abzuberufen. Die Einräumung einer völlig freien Abberufungsbefugnis schränkt die Geschäftsführung des Vorstandes unzulässig ein und führt im Ergebnis dazu, dass der zur Abberufung Berechtigte in alle Vorstandsentscheidungen eingreifen kann; sie bringt die Gefahr mit sich, dass der Vorstand zum bloßen Vollzugsorgan degradiert wird. Der Abberufungsberechtigte könnte so dem Vorstand einen Willen aufzwingen, der nicht jenem des Stifters entspricht, den zu erfüllen Aufgabe des Vorstandes ist.

Dennoch erscheint es angesichts der massiven Eingriffsmöglichkeit in die Führung der Privatstiftung, die die Abberufung des Stiftungsvorstands oder eines seiner Mitglieder bietet, sachgerecht, besondere Kriterien für die dahingehende Willensbildung einzuziehen. Dementsprechend sieht der vorgeschlagene Abs. 3 für Entscheidungen über die Abberufung des Stiftungsvorstands oder eines seiner Mitglieder erhöhte Quoren – nämlich Dreiviertelmehrheit der abgegebenen Stimmen, bei Organen, die weniger als vier Mitglieder haben, sogar Stimmeneinhelligkeit – vor.

Zusätzlich soll in ganz bestimmten Fällen – nämlich bei Entscheidungen über die Abberufung des Stiftungsvorstands oder eines seiner Mitglieder aus anderen als den in § 27 Abs. 2 Z 1 bis 3 ausdrücklich angeführten Gründen – eine weitere Einschränkung vorgenommen werden: Bei solchen Entscheidungen soll nämlich nach dem vorgeschlagenen Abs. 4 Begünstigten und deren Angehörigen im Sinne des § 15 Abs. 2 sowie Personen, die von diesen mit der Wahrnehmung ihrer Interessen in dem Organ gemäß Abs. 2 beauftragt wurden (Näheres dazu bei den Ausführungen zu § 15 Abs. 3 a und § 23 Abs. 2), nicht die Mehrheit der Stimm,

satzurkunde bezeichnet ist, sondern im Sinne des § 5 zweiter Satz festgestellt wird.“

ÖSTERREICH]

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PSR

[S T I F T U N G S R E C H T

ÖSTERREICH]

rechte zustehen. Somit soll zwar weiterhin für die Besetzung eines weiteren Organs im Sinne des § 14 Abs. 2 gesetzlich keine Regelung getroffen (und damit die höchstmögliche Flexibilität aufrechterhalten) werden. Einem weiteren Organ im Sinne des § 14 Abs. 2 soll daher grundsätzlich eine beliebige Kopfzahl an Begünstigten und deren Angehörigen sowie von diesen mit der Wahrnehmung ihrer Interessen in dem Organ beauftragten Personen angehören können, wodurch dem. . .“ 68 von 269 981 der Beilagen XXIV. GP – Regierungsvorlage – Vorblatt u. Erläut. „. . . Kontroll- und Informationsbedürfnis der Begünstigten Rechnung getragen werden soll. Auch die Befugnis eines solchen Organs, den Stiftungsvorstand oder eines seiner Mitglieder abzuberufen, soll an diesem Grundsatz nichts ändern. Allerdings soll in bestimmten Fällen – nämlich bei der Abberufung des Stiftungsvorstands(-mitglieds) aus anderen als jenen Gründen, die das Gesetz selbst als ,Hauptfälle der Abberufung ansieht – die Möglichkeit der Begünstigten, ihrer Angehörigen sowie der Personen, die von diesen mit der Wahrnehmung ihrer Interessen betraut wurden, auf die Willensbildung bei der Abberufung einzuwirken, eingeschränkt werden. In der Stiftungsurkunde muss dafür vorgesorgt werden, dass bei solchen Entscheidungen nicht mehr als die Hälfte der Stimmen Personen zukommt, die Begünstigte oder Angehörige von Begünstigten sind oder die von Begünstigten oder deren Angehörigen mit der Wahrnehmung ihrer Interessen beauftragt wurden.

Zur Klarstellung sei an dieser Stelle noch festgehalten, dass diese neuen Regelungen nichts an den sonstigen Befugnissen eines Beirats ändern. Insbesondere kann einem (auch mit Begünstigten besetzten) Beirat weiterhin das Recht zur Bestellung des Stiftungsvorstands eingeräumt werden. Auch Zustimmungsrechte zu Geschäftsführungsmaßnahmen können ihm vorbehalten sein. ,

Zu Z 3 (§ 15 Abs. 2):

Bei dieser Änderung handelt es sich um die Behebung eines Redaktionsversehens in Zusammenhang mit dem FamilienrechtsÄnderungsgesetz 2009 – FamRÄG 2009, BGBl. I Nr. 75/2009.

Zu Z 4 und 5 (§ 15 Abs. 3 a und § 23 Abs. 2):

Auch durch die letzten Entscheidungen des OGH ist es in der Praxis zu einiger Auslegungsunsicherheit darüber gekommen, inwieweit die für Begünstigte geltenden Unvereinbarkeitsregelungen auf Vertreter von Begünstigten anzuwenden sind. Durch die nun in § 14 Abs. 4, § 15 Abs. 3 a und § 23 Abs. 2 vorgenommenen Ergänzungen sollen notwendige Klarstellungen geschaffen werden.

Grundgedanke dieser Regelungen ist es, zu verhindern, dass die einen Begünstigten (oder seine Angehörigen im Verständnis des § 15 Abs. 2) von der Tätigkeit in einem Stiftungsorgan ausschließenden Unvereinbarkeitsbestimmungen umgangen werden, indem eine Person dorthin entsandt wird, die dem Begünstigten (oder seinen Angehörigen) weisungsunterworfen, also in ihrem Verhalten von ihm steuerbar, ist. Eine solche Weisungsgebundenheit ist typischerweise in einem Auftragsverhältnis betreffend die Tätigkeit in dem Stiftungsorgan gegeben. In diesem Sinne sollen die für Begünstigte und ihre Angehörigen geltenden Unvereinbarkeitsbestimmungen bzw. Einschränkungen für die Tätigkeit im Vorstand, im Aufsichtsrat und in einem allfälligen weiteren Organ gemäß § 14 Abs. 2 auch auf Personen, die von diesen mit der Wahrnehmung ihrer Interessen in dem Organ beauftragt wurden, Anwendung finden.

Zu Z 6 (§ 28 Z 2):

Diese Ergänzung berücksichtigt die durch § 14 Abs. 3 eingeführten besonderen Abstimmungsquoren.

Zu Z 7 (§ 42):

Die Verwaltungsstrafbestimmung ist notwendig, um die in § 5 und Art. XI Abs. 1 b angeordnete Offenlegungspflicht gegenüber dem Finanzamt angemessen zu sanktionieren.

Zu Z 8 (Art. XI Abs. 1 b):

Die vorgesehene Legisvakanz für die Bestimmungen über die Offenlegungspflicht erscheint dem dadurch entstehenden Aufwand angemessen. Für die Bekanntgabe der zum 31. März 2011 bestehenden oder nach § 5 festgestellten Begünstigten soll eine Frist bis 30. Juni 2011 offenstehen.“

Die Novelle zum Privatstiftungsgesetz PSR 2011/3 §§ 5, 14, 15, 23, 42 PSG Offenlegung der Begünstigten; Bestellung und Abberufung des Stiftungsvorstands; Unvereinbarkeitsbestimmungen

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Mit der jüngst verlautbarten Novelle zum Privatstiftungsgesetz wurden – neben der Verpflichtung zur Offenlegung der Begünstigten – die Regelungen über die Abberufung der Mitglieder des Stiftungsvorstands sowie die Unvereinbarkeitsbestimmungen geändert. Der vorliegende Beitrag untersucht, welche Auswirkungen diese Novelle für Privatstiftungen hat und welche Fragen die Novelle offenlässt.

Von Robert Briem

Inhaltsübersicht: A. Die Novelle 1. Die Novelle im Überblick 2. Die Gesetzesmaterialien 3. Bestellung und Abberufung der Mitglieder des Stiftungsvorstands, zustimmungspflichtige Geschäfte Ü Robert Briem Ü Die Novelle zum Privatstiftungsgesetz

4. Zwischenergebnis B. Zu den Änderungen im Einzelnen 1. Pflicht zur Offenlegung der Begünstigten a) Allgemeines b) Zum Begünstigtenbegriff 2. Abberufung von Vorstandsmitgliedern a) Qualifizierte Beschlussmehrheit bei Abberufungsbeschlüssen PSR [2011] 01

[STIFTUNGSRECHT b) Abberufung aus anderen als den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen c) Anpassung der Stiftungsurkunde 3. Änderung der Unvereinbarkeitsbestimmungen 4. Inkrafttreten – Sanierung von Altfällen?

C. Ergebnisse und Schlussbemerkungen

A. Die Novelle 1. Die Novelle im Überblick Am 30. 12. 2010 wurde die Novelle zum Privatstiftungsgesetz (PSG) im Bundesgesetzblatt1) verlautbart.

Kernpunkte der Novelle sind Ü die Einführung einer Verpflichtung, die Begünstigten einer Privatstiftung dem Finanzamt elektronisch mitzuteilen, Ü die Regelung, wonach die Entscheidung über die Abberufung von Vorstandsmitgliedern einer besonderen Mehrheit bedarf und den Begünstigten und deren Angehörigen bei der Abberufung aus anderen als den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen nicht die Mehrheit der Stimmen zukommen darf, Ü die Regelung, dass Personen, die von Begünstigten oder deren Angehörigen mit der Wahrnehmung ihrer Interessen im Stiftungsvorstand (oder Aufsichtsrat) beauftragt wurden, von der Funktion als Vorstandsmitglied (oder Aufsichtsratsmitglied) ausgeschlossen sind.

Dieser Novelle vorausgegangen sind zwei Entscheidungen des OGH, die sogenannte „Beiratsentscheidung“2), wonach ein aufsichtsratsähnlicher Beirat nicht mehrheitlich aus Begünstigten bestehen darf, und die sogenannte „Beraterentscheidung“3), wonach die Unvereinbarkeitsbestimmung des § 15 Abs 2 PSG auf Rechtsanwälte, die in einem aufrechten Mandatsverhältnis zu einem Begünstigten stehen, zu erstrecken ist.

Beide Entscheidungen haben erhebliche Rechtsunsicherheit verursacht. Man schätzte, dass ca zwei Drittel der österreichischen Privatstiftungen infolge dieser beiden OGH-Entscheidungen einen „Reparatur-Bedarf“ hatten.

Die nunmehrige PSG-Novelle ist lediglich vor dem Hintergrund der beiden OGH-Entscheidungen zu erklären. Der eigentliche Inhalt der Novelle erschließt sich nur aus dem Gesetzestext in Verbindung mit den Gesetzesmaterialien.4)

2. Die Gesetzesmaterialien Die Gesetzesmaterialien geben die bisherige Judikatur wieder, wonach die Gestaltungsfreiheit des Stifters ihre Grenze in Regelungen findet, durch die es zu einer Umgehung grundlegender Prinzipien des Stiftungsrechts käme und mit denen Rechte und Pflichten der in § 14 Abs 1 PSG genannten Organe (dies sind der Stiftungsvorstand, der Stiftungsprüfer und gegebenenfalls der Aufsichtsrat) derart verlagert würden, dass diese praktisch obsolet erschienen oder die einem anderen Organ zwingend zugewiesenen Aufgaben eingeschränkt würden.

Die stärkste Einflussmöglichkeit, die einem weiteren Stiftungsorgan iSd § 14 Abs 2 PSG (dies ist in der Regel PSR [2011] 01

ÖSTERREICH]

der Stiftungsbeirat) eingeräumt werden könne, sei die Befugnis zur Abberufung des Stiftungsvorstands und seiner Mitglieder. Diese sei grundsätzlich insofern eingeschränkt, als eine Abberufung nur bei Vorliegen sachlicher Abberufungsgründe erfolgen könne, weil sonst die gesetzliche Aufgabenverteilung unterlaufen würde.

Mit dem Ziel, dass die Abberufungsentscheidung einer besonderen Richtigkeitskontrolle unterworfen wird, ist nunmehr vorgesehen, dass die Entscheidung über die Abberufung des Stiftungsvorstands oder seiner Mitglieder einer Mehrheit von drei Viertel der abgegebenen Stimmen bedarf. Hat das Organ weniger als vier Mitglieder, ist Einstimmigkeit erforderlich.

Soll der Vorstand aus anderen als den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen abberufen werden, darf bei dieser Entscheidung den Begünstigten und deren Angehörigen nicht die Mehrheit der Stimmen zukommen. Nach den Gesetzesmaterialien soll weiterhin für die Besetzung eines freiwilligen Organs keine gesetzliche Regelung getroffen und damit höchstmögliche Flexibilität aufrechterhalten werden. Einem derartigen Organ könne daher eine beliebige Anzahl von Begünstigten angehören.

Die wichtigste Aussage findet sich am Ende der Gesetzesmaterialien zu § 14 Abs 3 und 4 PSG: „Zur Klarstellung sei an dieser Stelle festgehalten, dass diese neuen Regelungen nichts an den sonstigen Befugnissen eines Beirates ändern. Insbesondere kann einem (auch mit Begünstigten besetzten) Beirat weiterhin das Recht zur Bestellung des Stiftungsvorstandes eingeräumt werden. Auch Zustimmungsrechte zu Geschäftsführungsmaßnahmen können ihm vorbehalten werden.“

3. Bestellung und Abberufung der Mitglieder des Stiftungsvorstands, zustimmungspflichtige Geschäfte

Leider finden sich diese Aussagen nur in den Gesetzesmaterialien und nicht im Gesetzestext. Überdies hat es der Gesetzgeber gescheut, ausdrücklich von einer „Korrektur“ der Rsp des OGH zu sprechen. Vielmehr wird in den Gesetzesmaterialien der Versuch unternommen, die Novelle in die bisherige Rsp einzubetten. Weiters ist die vorgenannte Materialienstelle nicht ganz eindeutig, spricht sie doch nur von einem „auch“ mit Begünstigten besetzten Beirat. Von einem ausschließlich oder überwiegend mit Begünstigten besetzten Beirat ist hingegen nicht die Rede. Weiters findet sich in den Materialien keine Aussage dazu, dass auf derartige Beiräte § 23 Abs 2 Satz 2 PSG zukünftig nicht mehr analog anzuwenden ist. Insofern ist daher auch dieser Passage in den Materialien kein völlig eindeutiger Wille des Gesetzgebers zur Außerkraftsetzung der bisherigen Rsp zur analogen Anwendung des § 23 Abs 2 PSG auf „aufsichtsratsähnliche“ Beiräte zu entnehmen.

Zu prüfen ist, welche Schlussfolgerungen aus dem Gesetzestext möglich sind. Ü 1) 2) 3) 4)

BGBl I 2010/111.

OGH 5. 8. 2009, 6 Ob 42/09 h.

OGH 16. 10. 2009, 6 Ob 145/09 f.

ErläutRV 981 BlgNR 24. GP 66 – 68.

Ü Robert Briem Ü Die Novelle zum Privatstiftungsgesetz

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PSR

[S T I F T U N G S R E C H T

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Zunächst ist eindeutig, dass einem freiwilligen Stiftungsorgan iSd § 14 Abs 2 PSG (in der Folge kurz „Beirat“) die Befugnis zur Abberufung der Mitglieder des Stiftungsvorstands eingeräumt werden darf.

Weiters ist eindeutig, dass einem derartigen Beirat Begünstigte angehören dürfen.

Ist die Befugnis zur Abberufung der Vorstandsmitglieder auf wichtige Gründe iSd § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG beschränkt, so darf dieser Beirat auch ausschließlich aus Begünstigten bestehen. Nur dann, wenn dem Beirat die Befugnis zur Abberufung aus anderen als den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen eingeräumt wird, muss diesem Beirat auch eine Person angehören, die weder Begünstigter noch Angehöriger eines Begünstigten (kurz „Nicht-Begünstigter“) ist.

Einem (auch nur aus Begünstigten bestehenden) Beirat kann jedenfalls auch die Befugnis zur Bestellung der Mitglieder des Stiftungsvorstands eingeräumt werden. Die Kompetenz zur Bestellung der Mitglieder des Stiftungsvorstands, eine Mindestfunktionsperiode (zB drei Jahre) vorausgesetzt, vermittelt weniger Einfluss auf das Vorstandshandeln als die Abberufungskompetenz.

Das Recht zur Bestellung der Vorstandsmitglieder sowie das auf wichtige Gründe iSd § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG eingeschränkte Recht zur Abberufung der Vorstandsmitglieder vermittelt sohin noch keinen unzulässigen Einfluss der Begünstigten auf das Vorstandshandeln. Eine Umgehung der Unvereinbarkeitsbestimmung des § 15 Abs 2 PSG ist darin – wohl entgegen der früheren Judikatur des OGH – nicht mehr zu erblicken.

Diese Rechte können daher auch einzelnen Begünstigten, einem Stifter, welcher zugleich Begünstigter ist,5) oder Rechtsträgern (insb Stiftergesellschaften) eingeräumt werden, welche von Begünstigten kontrolliert werden.

Schwieriger ist hingegen die Frage zu beurteilen, ob – nach dem Vorbild zustimmungspflichtiger Geschäfte in § 95 Abs 5 AktG – auch Zustimmungsrechte zu Geschäftsführungsmaßnahmen einem ausschließlich oder überwiegend mit Begünstigten besetzten Beirat eingeräumt werden können.

Der OGH hat in der Beiratsentscheidung entschieden, dass die Regelung des § 23 Abs 2 Satz 2 PSG, wonach der Aufsichtsrat nicht mehrheitlich aus Begünstigten oder deren Angehörigen bestehen darf, auf aufsichtsratsähnliche Beiräte6) analog anzuwenden ist. In dieser Entscheidung hat der OGH weiters die Auffassung abgelehnt, ein mit Begünstigten besetzter Beirat sei zulässig, wenn diesem nur ein Bestellungsrecht und ein auf wichtige Gründe eingeschränktes Abberufungsrecht zukommen. Auch einem Aufsichtsrat könne nämlich das Recht zur Bestellung und Abberufung des Vorstands übertragen werden. Diese zwingende gesetzliche Regelung sei jedoch obsolet, wenn anstelle des Aufsichtsrats ein Beirat mit diesen Befugnissen installiert und zur Gänze mit Begünstigten besetzt werden könne. Nach Auffassung des OGH begründet daher bereits das Recht zur Bestellung und das auf wichtige Gründe eingeschränkte Recht zur Abberufung die Aufsichtsratsähnlichkeit des Beirats, mit der Folge, dass § 23 Abs 2 Satz 2 PSG anzuwenden ist. Dieser Auffassung ist jedoch mit der Novelle der Boden entzogen.

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Ü Robert Briem Ü Die Novelle zum Privatstiftungsgesetz

Andernfalls hätte die Regelung des § 14 Abs 4 PSG, wonach bei der Entscheidung über die Abberufung aus anderen als den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen den Begünstigten und deren Angehörigen nicht die Mehrheit der Stimmen zukommen darf, grundsätzlich keinen Anwendungsbereich mehr.7) Bejaht man jedoch die Zulässigkeit eines von Begünstigten dominierten Beirats, welchem – auf Grund seiner Kompetenz zur Bestellung und Abberufung des Stiftungsvorstands – iS der Judikatur Aufsichtsratsähnlichkeit zukommt, so muss dies mE auch für einen Beirat gelten, dem auf Grund anderer Kompetenzen (insb Zustimmungsrechte zu Geschäftsführungsmaßnahmen) Aufsichtsratsähnlichkeit zukommt.8) Besser wäre es freilich gewesen, wenn der Gesetzgeber diese Fragen direkt im Gesetz geregelt und nicht nur in den Gesetzesmaterialien angesprochen hätte. Eine Rechtsunsicherheit, wie die Judikatur diese Fragen entscheiden wird, bleibt daher bestehen.

4. Zwischenergebnis Als Zwischenergebnis ist festzuhalten: Ü Einem ausschließlich oder überwiegend aus Begünstigten bestehenden Beirat können das Recht zur Bestellung der Vorstandsmitglieder und das auf wichtige Gründe iSd § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG eingeschränkte Recht zur Abberufung der Vorstandsmitglieder eingeräumt werden. Ü Diese Rechte können auch einzelnen Begünstigten, einem Stifter, welcher zugleich Begünstigter ist, oder Rechtsträgern (insb Stiftergesellschaften) eingeräumt werden, welche von Begünstigten kontrolliert werden. Ü Einem ausschließlich oder überwiegend aus Begünstigten bestehenden Beirat können Zustimmungsrechte zu Geschäftsführungsmaßnahmen eingeräumt werden.

B. Zu den Änderungen im Einzelnen 1. Pflicht zur Offenlegung der Begünstigten a) Allgemeines

Nach § 5 Satz 3 PSG idnF hat der Stiftungsvorstand festgestellte Begünstigte dem für die Erhebung der Körperschaftsteuer zuständigen Finanzamt unverzüglich elektronisch mitzuteilen. Nach den Gesetzesmaterialien hat diese Mitteilung über FinanzOnline zu erfolgen, wobei der Begünstigte individualisierbar zu bezeichnen ist (insb durch Name und Geburtsdatum).

5) Nach der Entscheidung des OLG Innsbruck v 5. 3. 2010, 3 R 13/ 10 a war bereits bisher aus einem Größenschluss zu § 15 Abs 4 PSG abzuleiten, dass ein Stifter auch dann, wenn er Begünstigter ist, Vorstandsmitglieder bestellen kann.

6) Zu den Voraussetzungen für die Aufsichtsratsähnlichkeit eines Beirats s Briem, Auswirkungen der jüngsten OGH-Judikatur auf die Gestaltung von Stiftungserklärungen, PSR 2010, 56 (60).

7) Denkbar wäre noch folgender Fall: Die Begünstigten stellen zwar nicht die Mehrheit der Mitglieder, haben jedoch die Mehrheit der Stimmen im Beirat. ME ist jedoch auszuschließen, dass der Gesetzgeber in § 14 Abs 4 PSG nur diesen Fall erfassen wollte.

8) Im Ergebnis gleicher Ansicht Zentrum für Stiftungsrecht, Das neue Stiftungsrecht nach dem Ministerialentwurf 2010 und anliegende Fragen, PSR 2010, 342 (345), und Zollner, BudgetbegleitgesetzJustiz 2011 – 2013, PSR 2010, 160 (163).

PSR [2011] 01

[STIFTUNGSRECHT Eine Verletzung dieser Mitteilungspflicht wird nach § 42 PSG drakonisch bestraft. Wer die Mitteilungspflicht nicht oder nicht vollständig erfüllt, begeht eine Verwaltungsübertretung und ist mit Geldstrafe bis zu E 20.000,– je verschwiegenem oder nicht vollständig mitgeteiltem Begünstigten zu bestrafen. §§ 5 und 42 PSG in der Fassung der Novelle treten mit 1. 4. 2011 in Kraft. Die Namen aller zum 31. 3.

2011 bestehenden oder nach § 5 festgestellten Begünstigten sind bis zum 30. 6. 2011 mitzuteilen.

Diese Neuregelungen erfolgen in Reaktion auf den Mutual Evaluation Report der FATF (Financial Action Task Force on Money Laundering), worin die mangelnde Transparenz der österreichischen Privatstiftungen kritisiert wurde. In diesem Zusammenhang steht auch die mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 etwas entschärfte Bestimmung des § 13 Abs 6 KStG, wonach Privatstiftungen verpflichtet sind, Kopien der jeweiligen Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde dem Finanzamt vorzulegen. Soweit die Begünstigten bereits in der Stiftungserklärung als solche bezeichnet sind, ohne dass es zur Erlangung der Begünstigtenstellung einer Feststellung iSd § 5 Satz 2 PSG (etwa im Sinne einer Auswahl unter mehreren in Betracht kommenden Begünstigten) bedarf, besteht keine Mitteilungspflicht.9) Mitteilungspflichtig iSd § 5 PSG ist der Stiftungsvorstand. Sollte die Mitteilungspflicht verletzt werden, so begehen die Mitglieder des Stiftungsvorstands eine Verwaltungsübertretung.

Nach § 5 Satz 3 PSG sind die iSd § 5 festgestellten Begünstigten zu melden. Nach der Übergangsbestimmung des Art XI Abs 1 b sind die Namen aller „zum 31. März 2011 bestehenden oder nach § 5 festgestellten Begünstigten“ bis 30. 6. 2011 elektronisch mitzuteilen.

Da die Übergangsbestimmung – alternativ zu den nach § 5 festgestellten Begünstigten – von den zum 31. 3.

2011 „bestehenden“ Begünstigten spricht, sollten aus Vorsichtsgründen auch jene zum Stichtag 31. 3. 2011 bestehenden Begünstigten mitgeteilt werden, die in der Stiftungserklärung als solche genannt sind. Diese Übergangsbestimmung ist insoweit überschießend, als die in der Stiftungserklärung genannten Begünstigten dem Finanzamt infolge der verpflichtenden Offenlegung der Stiftungsurkunde und -zusatzurkunde ohnehin bereits bekannt sind. Obgleich die Übergangsbestimmung nur davon spricht, dass die „Namen“ der Begünstigten mitzuteilen sind, sollte vorsorglich auch das Geburtsdatum der Begünstigten – wie nach der allgemeinen Meldepflicht nach § 5 Satz 3 PSG – mitgeteilt werden. b) Zum Begünstigtenbegriff

Entscheidende Frage ist, ab wann ein Begünstigter festgestellt ist, mit der Folge, dass die Mitteilung an das Finanzamt zu erstatten ist. Wird ein Begünstigter von der vom Stifter dazu berufenen Stelle, sonst vom Stiftungsvorstand als solcher festgestellt und ist seine Begünstigtenstellung nicht aufschiebend bedingt oder befristet, so besteht jedenfalls die Mitteilungspflicht.

Ist der Begünstigte festgestellt, seine Begünstigtenstellung jedoch aufschiebend bedingt oder befristet (zB zukünftig Begünstigte, welche erst nach dem AblePSR [2011] 01

ÖSTERREICH]

ben eines Vorgängers zu Begünstigten werden; kurz „potenziell Begünstigte“)10), so besteht für diesen Be-

günstigten mE noch keine Meldepflicht. Für dieses Verständnis spricht das Abstellen in § 5 Satz 3 und § 42 PSG auf den Begünstigtenbegriff iSd PSG. Mit der Novelle war gerade keine Änderung des Begünstigtenbegriffs beabsichtigt, vielmehr sollte auf diesem Begriff aufgebaut werden.

Wird der potenziell Begünstigte jedoch zu einem späteren Zeitpunkt aktuell Begünstigter, so ist er dem Finanzamt mitzuteilen. Die Mitteilung ist jeweils unverzüglich, dh ohne schuldhafte Verzögerung, zu erstatten. Eine Mitteilung innerhalb weniger Tage ist mE noch als unverzüglich anzusehen.

Die Feststellung als Begünstigter kann, wie die Gesetzesmaterialien zutreffend ausführen, auch konkludent erfolgen (zB im Beschluss über die Gewährung von Zuwendungen an eine bestimmte Person). Damit jedoch die Mitteilungspflicht nach § 5 Satz 3 PSG ausgelöst wird, bedarf es der Kenntnis des Stiftungsvorstands von der Begünstigtenfeststellung. Solange der Stiftungsvorstand von einer Begünstigtenfeststellung keine Kenntnis hat, kann er auch keine Mitteilung an das Finanzamt erstatten. Einer Annahmeerklärung des einzelnen Begünstigten zur Feststellung der Begünstigtenstellung bedarf es nicht. Nur die einzelne Zuwendung bedarf der Annahme durch den Begünstigten.

Auch als Begünstigte festgestellte Personen, die aktuell Begünstigte sind, aber bisher keine Zuwendungen von der Stiftung erhalten haben, sind dem Finanzamt mitzuteilen.

Zusammenfassend ist daher festzuhalten: Soweit die Begünstigten bereits in der Stiftungserklärung als solche bezeichnet sind, besteht – abgesehen von den zum 31. 3. 2011 bestehenden Begünstigten – keine Meldepflicht. Nach einer Feststellung durch die dazu berufene Stelle sind aktuell Begünstigte, also jene Personen, die Zuwendungen von der Stiftung erhalten können, dem Finanzamt unverzüglich mitzuteilen. Tritt infolge einer Feststellung iSd § 5 Satz 2 PSG eine Änderung bei den aktuell Begünstigten ein, so ist der neu eintretende Begünstigte (nicht jedoch der ausscheidende Begünstigte) unverzüglich dem Finanzamt zu melden.

2. Abberufung von Vorstandsmitgliedern a) Qualifizierte Beschlussmehrheit bei Abberufungsbeschlüssen

Kommt einem Beirat das Recht zur Abberufung von Vorstandsmitgliedern zu, so ist für derartige Entscheidungen nach § 14 Abs 3 PSG in der neuen Fassung eine Mehrheit von mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen erforderlich;11) hat der Beirat weniger als vier Mitglieder, so ist Stimmeneinhelligkeit erforderlich. Ü 9) Siehe eingehend Eiselsberg/Haslwanter, Die Pflicht zur Offenlegung der Begünstigten, in diesem Heft.

10) Begünstigte, deren Begünstigtenstellung aufschiebend bedingt oder befristet ist, sind noch keine Begünstigte iSd § 5 PSG (s zum Auskunftsanspruch nach § 30 PSG OGH 15. 12. 2004, 6 Ob 180/ 04 w, und 2. 7. 2009, 6 Ob 101/09 k).

11) Bemerkenswert ist, dass der Gesetzgeber in § 14 Abs 3 PSG bei einer Entscheidung, welcher er besondere Bedeutung beimisst, auf die einfache Mehrheit der „abgegebenen“ Stimmen, hingegen im Rahmen der allgemeinen (dispositiven) Regelung des § 28 Z 2 PSG auf die einfache Mehrheit der Stimmen „aller“ Mitglieder abstellt.

Ü Robert Briem Ü Die Novelle zum Privatstiftungsgesetz

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PSR

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Die Kompetenz zur Abberufung der Vorstandsmitglieder kommt dem Beirat nicht automatisch von Gesetzes wegen zu. Diese Kompetenz muss dem Beirat vielmehr ausdrücklich in der Stiftungsurkunde eingeräumt werden.

Die Stiftungsurkunde kann für den Abberufungsbeschluss eine höhere Mehrheit als die Dreiviertel-Mehrheit oder sonstige Erfordernisse (zB die ausdrückliche Zustimmung eines Beiratsmitglieds) vorsehen. Unter die Dreiviertel-Mehrheit kann die Stiftungsurkunde jedoch nicht gehen.

Hingegen ist es sehr wohl zulässig, dass einzelnen Mitgliedern des Beirats ein Mehrstimmrecht eingeräumt wird und damit eine Situation herbeigeführt wird, in welcher etwa die Stimmen eines Beiratsmitglieds für die Abberufung eines Vorstandsmitglieds ausreichen.

Beispiel Der Stiftungsbeirat besteht aus den vier Mitgliedern A, B, C und D. Dem Mitglied A kommen neun Stimmen und den Mitgliedern B, C und D nur eine Stimme zu. Für die Abberufung der Vorstandsmitglieder ist ausreichend, dass nur A für die Abberufung stimmt.

Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem Gesetz, weil § 14 Abs 3 PSG nur auf die Dreiviertel-Mehrheit der abgegebenen Stimmen abstellt. Hätte im Beispielfall der Beirat nur drei Mitglieder, bedürfte hingegen der Abberufungsbeschluss, trotz des Mehrstimmrechts des Mitglieds A, der Einstimmigkeit.

Bei einem Beirat, der zB aus vier Mitgliedern besteht, ist hingegen nicht erforderlich, dass alle Beiratsmitglieder an diesem Beschluss mitwirken, da das Gesetz nur auf die Dreiviertel-Mehrheit der „abgegebenen“ Stimmen abstellt. Wurde daher die Beiratssitzung ordnungsgemäß einberufen und nimmt eines der Mitglieder an der Sitzung nicht teil, so genügt die Dreiviertel-Mehrheit der in der Sitzung abgegebenen Stimmen für einen rechtswirksamen Abberufungsbeschluss. Dieses Beispiel ist – infolge des Erfordernisses der Dreiviertel-Mehrheit – freilich nur dann praktisch, wenn im Stiftungsbeirat kein Kopfstimmrecht besteht, sondern eine davon abweichende Stimmenverteilung vereinbart wurde. b) Abberufung aus anderen als den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen

Soll ein Vorstandsmitglied aus anderen als den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen abberufen werden, so darf nach § 14 Abs 4 PSG in der neuen Fassung den Begünstigten, deren Angehörigenen iSd § 15 Abs 2 PSG und Personen, die von Begünstigten oder deren Angehörigen mit der Wahrnehmung ihrer Interessen im Beirat beauftragt wurden (gemeinsam kurz „Angehörige“), bei dieser Entscheidung insgesamt nicht die Mehrheit der Stimmen zukommen.

Abberufung weiterhin nur aus wichtigen oder sachlichen Gründen

Anders als der Gesetzeswortlaut vermuten lässt, eröffnet § 14 Abs 4 PSG nicht die Möglichkeit, Vorstands10

Ü Robert Briem Ü Die Novelle zum Privatstiftungsgesetz

mitglieder willkürlich, ohne Vorliegen eines wichtigen oder sachlichen Grundes, abzuberufen. In den Gesetzesmaterialien wird nämlich ausdrücklich die Rsp wiedergegeben, wonach die Einräumung einer völlig freien Abberufungsbefugnis die Geschäftsführung des Vorstands unzulässig einschränkt und im Ergebnis dazu führt, dass der zur Abberufung Berechtigte in alle Vorstandsentscheidungen eingreifen könne. Eine derartige Regelung bringe die Gefahr mit sich, dass der Vorstand zum bloßen Vollzugsorgan degradiert werde.

Bereits nach der bisherigen Rsp war eine Abberufung nur bei Vorliegen eines „wichtigen“ oder „sachlichen“ Grundes zulässig. Der Unterschied zwischen

einem wichtigen oder sachlichen Grund ist nur ein gradueller. Auch bei einem sachlichen Grund ist zu verlangen, dass er von der Objektivierbarkeit und Gewichtigkeit den Abberufungsgründen nach § 27 Abs 2 PSG vergleichbar ist oder diesen nahekommt.12) Bei der Frage, ob ein wichtiger oder sachlicher Grund (in der Folge gemeinsam kurz „wichtiger Grund“) vorliegt, ist nach der Rsp, mit Rücksicht auf die bei der Privatstiftung mangels eines Eigentümers fehlenden Kontrollmechanismen, kein strenger Maßstab anzulegen. Die Frage, ob ein wichtiger Grund vorliegt, ist immer unter dem Gesichtspunkt des Funktionierens der Privatstiftung, letztlich daher unter dem Gesichtspunkt zu sehen, ob die Verfolgung des Stiftungszwecks mit ausreichender Sicherheit in Zukunft gewährleistet ist. Auch Interessenkollisionen, die (noch) nicht den Grad einer Unvereinbarkeit nach § 15 PSG erreichen, können einen wichtigen Grund für die Abberufung eines Vorstandsmitglieds bilden, wenn dadurch die Verfolgung des Stiftungszwecks bei Vollziehung der vom Stifter vorgesehenen Begünstigtenregelung oder das sonstige ordnungsgemäße Funktionieren der internen Kontrollsysteme nicht mit ausreichender Sicherheit gewährleistet ist.13) Das Gesetz nennt in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG im Rahmen einer beispielhaften Aufzählung die Hauptfälle des wichtigen Grundes, welcher eine Abberufung rechtfertigt, nämlich Ü eine grobe Pflichtverletzung, Ü die Unfähigkeit zur ordnungsgemäßen Erfüllung der Aufgaben, Ü die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über ein Vorstandsmitglied, die Abweisung eines solchen Verfahrens mangels kostendeckenden Vermögens sowie die mehrfache erfolglose Exekution in dessen Vermögen.

Lässt sich ein Abberufungsgrund noch unter § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG subsumieren, ist § 14 Abs 4 PSG nicht anwendbar. Bei einem weiteren Verständnis der gesetzlichen Abberufungsgründe lässt sich etwa eine Interessenkollision, die noch nicht den Grad der Unvereinbarkeit erreicht, noch unter die Ziffer 2 (Unfähigkeit zur ordnungsgemäßen Erfüllung der Aufgaben) subsumieren. Andere Fälle, etwa mehrere einzelne Pflichtverletzungen, die für sich alleine betrachtet noch nicht den 12) Siehe Arnold, PSG2 (2007) § 15 Rz 120.

13) Siehe nur OGH 16. 10. 2009, 6 Ob 145/09 f, und 14. 12. 2000, 6 Ob 278/00 a, sowie die weiteren Nachweise bei Arnold, PSG2 (2007) § 27 Rz 24.

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[STIFTUNGSRECHT Tatbestand der „groben Pflichtverletzung“ erfüllen, jedoch von ihrem Gewicht in ihrer Gesamtheit einer groben Pflichtverletzung gleichkommen, lassen sich hingegen nicht mehr unter § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG subsumieren, dennoch kann ein wichtiger Grund iSd § 27 Abs 2 PSG vorliegen. Diese weiteren Gründe, welche zwar von ihrem Gewicht den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen gleichkommen, jedoch den Wortlaut des § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG nicht erfüllen, fallen unter § 14 Abs 4 PSG. Würde man hingegen jeden wichtigen Grund unter § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG subsumieren, verbliebe für § 14 Abs 4 PSG kein Anwendungsbereich mehr.

Nochmals ist festzuhalten, dass auch eine Abberufung nach § 14 Abs 4 PSG nur bei Vorliegen eines wichtigen oder sachlichen Grundes zulässig ist.14) Verbot der Stimmenmehrheit der Begünstigten

Anders als in § 23 Abs 2 PSG, wonach Begünstigte und deren Angehörige nicht die Mehrheit der Aufsichtsratsmitglieder stellen dürfen, wird in § 14 Abs 4 PSG bestimmt, dass den Begünstigten und deren Angehörigen bei der Entscheidung über die Abberufung aus anderen als den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen „nicht die Mehrheit der Stimmen zustehen darf“. Auch wenn ein Beirat mehrheitlich aus Begünstigten besteht, den Begünstigten bei dieser Entscheidung jedoch nicht die Mehrheit der Stimmen zusteht, kann einem derartigen Beirat die Befugnis zur Abberufung aus anderen als den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen eingeräumt werden. Damit eröffnet sich ein Spielraum für Gestaltungen in der Stiftungsurkunde (insb dass den Nicht-Begünstigten ein Mehrstimmrecht bei dieser Entscheidung eingeräumt wird oder das Stimmrecht der Begünstigten aliquot gekürzt wird). Besteht der Beirat nur aus Begünstigten und deren Angehörigen, so kann einem derartigen Beirat keine Befugnis zur Abberufung aus anderen als den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen eingeräumt werden, weil ein Beschluss nach § 14 Abs 4 PSG nie zustande kommen kann. Dies kann in der Zukunft ein Grund dafür sein, Nicht-Begünstigte in den Beirat aufzunehmen.

Anders als § 14 Abs 3 stellt § 14 Abs 4 PSG nicht auf die „abgegebenen“, sondern auf die den Begünstigten „zustehenden“ Stimmen ab.15) Trotz dieses sprachlichen Unterschieds ist mE immer auf die Stimmverhältnisse bei der konkreten Entscheidung und nicht auf die allgemeinen Stimmverhältnisse bei Entscheidungen über die Vorstandsabberufung abzustellen. Nimmt daher ein Begünstigter an der konkreten Beiratssitzung, in welcher über die Abberufung beschlossen werden soll, nicht teil, steht ihm auch kein Stimmrecht zu. Durch die bloße Nichtteilnahme von Begünstigten an der entsprechenden Beschlussfassung kann daher der Regelung des § 14 Abs 4 PSG entsprochen werden.

Besteht der Beirat mehrheitlich aus Begünstigten (zB aus drei Begünstigten und zwei Nicht-Begünstigten) und bestehen keine satzungsmäßigen Regelungen über eine abweichende Stimmrechtsgewichtung, so stellt sich die Frage, ob einem derartigen Beirat noch die Kompetenz zur Abberufung aus anderen als den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen zuPSR [2011] 01

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kommen kann. Nach den Gesetzesmaterialien muss in der Stiftungsurkunde vorgesorgt werden, dass bei solchen Entscheidungen den Begünstigten und deren Angehörigen nicht mehr als die Hälfte der Stimmen zukommt. Dies könnte dafür sprechen, dass bei Unterbleiben einer derartigen satzungsmäßigen Regelung im konkreten Fall kein Abberufungsbeschluss gefasst werden kann. Nach anderer Auffassung handelt es sich bei der Regelung in § 14 Abs 4 PSG um eine die Begünstigten insgesamt betreffende und unmittelbar wirkende Stimmrechtsbeschränkung. Verabsäume daher der Stifter eine entsprechende Regelung, so habe eine aliquote Kürzung des Stimmrechts der Begünstigten zu erfolgen, dh, dass das Stimmgewicht der einzelnen Begünstigten nicht mehr eine Stimme pro Mitglied beträgt, sondern die Stimme des einzelnen Begünstigten nur mehr ein entsprechend geringes Gewicht hat, im konkreten Fall 0,67 oder 2/3 einer Stimme.16) Diese Auffassung hat den Vorzug, dass – auch ohne eine Anpassung der Stiftungsurkunde – der neuen Rechtslage entsprochen werden kann. ME spricht der Gesetzeswortlaut jedoch eher dafür, dass durch § 14 Abs 4 PSG nicht das Stimmrecht der Begünstigten und deren Angehöriger unmittelbar beschränkt wird (mit der automatischen Folge, dass bei Unterbleiben einer satzungsmäßigen Regelung die Stimmen der Begünstigten und deren Angehöriger insgesamt auf die Hälfte der Stimmen beschränkt werden), sondern dass nur Gestaltungen für unzulässig erklärt werden, wonach den Begünstigten und deren Angehörigen bei diesen Entscheidungen die Mehrheit der Stimmen zukommt, ohne das Stimmrecht der Begünstigten unmittelbar zu beschränken.17) Zum vergleichbaren Fall der Nichtaufnahme der Unvereinbarkeitsbestimmung des § 23 Abs 2 Satz 2 PSG, wonach ein Aufsichtsrat nicht mehrheitlich aus Begünstigten und deren Angehörigen bestehen darf, hat der OGH entschieden, dass diese Unvereinbarkeitsregel zwingendes Recht ist und daher nicht in der Stiftungsurkunde wiederholt werden muss. Die Nichtaufnahme dieser Bestimmung in der Stiftungsurkunde stelle daher kein Eintragungshindernis dar.18) Hieraus folgt jedoch nur, dass die ausdrückliche Aufnahme der Stimmrechtsbeschränkung des § 14 Abs 4 PSG kein Eintragungserfordernis ist, zur Auslegung des § 14 Abs 4 PSG vermag jedoch diese Entscheidung nichts beizutragen.

Wirken an einem Beschluss über die Abberufung von Vorstandsmitgliedern aus anderen als den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen dennoch Begünstigte und deren Angehörige mit und kommt 14) Gleicher Ansicht Zentrum für Stiftungsrecht, Das neue Stiftungsrecht nach dem Ministerialentwurf 2010 und anliegende Fragen, GesRZ 2010, 342 (343). Anderer Ansicht wohl Eiselsberg, Der „neue“ Beirat – Interessensvertretung durch Vorstände, ZFS 2010, 147 (148), wonach im Rahmen des § 14 Abs 4 PSG auch eine Abberufung ohne Vorliegen eines wichtigen Grundes möglich ist.

15) Siehe Nowotny, Privatstiftungen – weiterhin „in troubles“? RdW 2010, 747 (748).

16) Siehe Zentrum für Stiftungsrecht, GesRZ 2010, 342 (344).

17) In diesem Sinn wohl auch Eiselsberg, ZFS 2010, 147 (149), wonach ohne eine „Korrektur“ der Stimmverhältnisse in jenen Fällen, in denen Begünstigte die Mehrheit der Beiratsmitglieder stellen, eine Beschlussfassung iSd § 14 Abs 4 PSG nicht möglich ist.

18) OGH 13. 3. 2008, 6 Ob 49/07 k und 6 Ob 50/07 g.

Ü Robert Briem Ü Die Novelle zum Privatstiftungsgesetz

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diesen die Mehrheit der Stimmen im Beirat zu, so ist mE in jenem Fall, in dem der Beiratsbeschluss auch ohne die Stimmen der Begünstigten und ihrer Angehörigen die erforderliche Dreiviertel-Mehrheit findet, von einem wirksamen Beschluss auszugehen. Selbst dann, wenn die Begünstigten und deren Angehörige an diesem Beschluss nicht mitgewirkt hätten, wäre der Beschluss immer noch mit der erforderlichen Mehrheit zustande gekommen. Mit anderen Worten hat sich der Beschlussmangel iS der Kausalitätstheorie19), die für Fälle einer unrichtigen Stimmenauszählung weiterhin anwendbar ist, nicht auf das Beschlussergebnis ausgewirkt.

Falls dem Beirat eine Kompetenz zur Abberufung aus anderen als den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen eingeräumt werden soll, empfiehlt es sich, eine entsprechende Regelung über die Stimmrechtsbeschränkung der Begünstigten und deren Angehörigen in der Stiftungsurkunde vorzusehen. c) Anpassung der Stiftungsurkunde

Ob ein Bedarf nach Anpassung der Stiftungsurkunde besteht, ist im Einzelfall zu prüfen. Kommt das Recht zur Bestellung und das auf wichtige Gründe eingeschränkte Recht zur Abberufung der Vorstandsmitglieder dem Stiftungsbeirat zu, besteht ein Anpassungsbedarf grundsätzlich nur dann, wenn dem Beirat auch das Recht zur Abberufung aus anderen als den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen eingeräumt werden soll und der Beirat mehrheitlich aus Begünstigten oder deren Angehörigen besteht.

Soll dem Stiftungsbeirat auch die Kompetenz zur Abberufung aus anderen als den in § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen eingeräumt werden, so empfiehlt es sich, in der Stiftungsurkunde eine Regelung aufzunehmen, wonach die Stimmen jener Beiratsmitglieder, welche dem in § 15 Abs 2, 3 und 3 a PSG genannten Personenkreis angehören, aliquot dahingehend zu kürzen sind, dass diesen Personen bei dieser Entscheidung nicht die Mehrheit der Stimmen im Stiftungsbeirat zusteht.

3. Änderung der Unvereinbarkeitsbestimmungen Nach § 15 Abs 3 a PSG in der neuen Fassung sind die Unvereinbarkeitsbestimmungen des § 15 Abs 2 und 3 PSG auch auf Personen anzuwenden, die „von Begünstigten, deren Angehörigen (Abs 2) oder in Abs 3 ausgeschlossenen Personen mit der Wahrnehmung ihrer Interessen im Stiftungsvorstand beauftragt wurden“. § 23 Abs 2 PSG, wonach Begünstigte und deren Angehörige nicht die Mehrheit der Aufsichtsratsmitglieder stellen dürfen, wurde durch die Novelle dahingehend erweitert, dass diese Bestimmung auch für Personen gilt, die von Begünstigten oder deren Angehörigen iSd § 15 Abs 2 PSG mit der Wahrnehmung ihrer Interessen im Aufsichtsrat beauftragt wurden.

Rechtsfolge ist, dass derartige von Begünstigten oder deren Angehörigen mit der Wahrnehmung ihrer Interessen im Stiftungsvorstand (oder Aufsichtsrat) beauftragte Personen nicht zum Vorstand oder Aufsichtsratsmitglied bestellt werden dürfen.20) Die Bestellung 12

Ü Robert Briem Ü Die Novelle zum Privatstiftungsgesetz

derartiger Personen ist somit absolut nichtig. Eine Abberufung dieser Personen nach § 27 Abs 2 PSG ist nicht erforderlich, weil sie niemals rechtswirksam zum Organmitglied bestellt wurden.

Ziel dieser Neuregelung ist es, die durch die Beraterentscheidung entstandene Rechtsunsicherheit zu beseitigen. Die Rechtsunsicherheit ist nämlich dadurch entstanden, dass nach der Beraterentscheidung die Unvereinbarkeitsbestimmung auf Rechtsanwälte zu erstrecken war, die in einem aufrechten Mandatsverhältnis zu einem Begünstigten standen. Ob dieses Mandatsverhältnis einen Bezug zur Stiftung aufweisen musste oder eine Interessenkollision zur Folge haben musste, um eine Unvereinbarkeit zu begründen, ließ sich dieser Entscheidung nicht entnehmen.

Nach den Gesetzesmaterialien soll die Unvereinbarkeitsbestimmung des § 15 Abs 2 PSG, wonach ein Begünstigter und dessen Angehörige nicht dem Vorstand angehören dürfen, nicht umgangen werden, indem eine Person zum Vorstandsmitglied bestellt wird, die dem Begünstigten (oder seinen Angehörigen) weisungsunterworfen ist, also in seinem Verhalten vom Begünstigten steuerbar ist. Die Unvereinbarkeitsbestimmung des § 15 Abs 2 PSG soll daher auf Personen erweitert werden, die in einem Auftragsverhältnis zu einem Begünstigten (oder seinen Angehörigen) stehen, sofern die Wahrnehmung der Interessen des Begünstigten (oder seiner Angehörigen) im Stiftungsvorstand zum Auftrag gehört.21) Abgesehen davon, dass ein solches Auftragsverhältnis unzulässig und damit an sich bereits unwirksam ist, der Gesetzgeber somit an einen rechtlich bereits unmöglichen Zustand anknüpft,22) ist mit der Neuregelung nicht ausgeschlossen, dass – trotz des erkennbaren Willens des Gesetzgebers, die Unvereinbarkeit auf derartige Mandatsverhältnisse zu beschränken – die zukünftige Judikatur dennoch in der Übernahme sonstiger Mandate zu einem Begünstigten, die einen Bezug zur Stiftung aufweisen, eine Unvereinbarkeit erblickt und ihr weiterhin mit der scharfen Waffe der Unwirksamkeit der Bestellung begegnet. Jedenfalls kann die Übernahme sonstiger Mandate zu einem Begünstigten eine Interessenkollision begründen, welche einen Abberufungsgrund iSd § 27 Abs 2 PSG darstellt.

Obgleich in § 15 Abs 3 a PSG eine ausdrückliche Bestimmung zu „Sozietätsfällen“ fehlt, ist entsprechend der Beraterentscheidung davon auszugehen, dass nicht nur jene Personen, welche von Begünstigten oder deren 19) Siehe dazu Diregger in Doralt/Nowotny/Kalss (Hrsg), AktG (2003) § 195 Rz 58 f.

20) Die Wertungen, welche hinter § 15 Abs 3 a PSG stehen, nämlich dass die „Marionette“ des Begünstigten oder seiner Angehörigen nicht Mitglied des Stiftungsvorstands sein darf, sprechen mE dafür, diese Unvereinbarkeit auch auf die Funktion des Stiftungsprüfers zu erstrecken, obgleich der Verweis des § 20 Abs 3 PSG im Zuge der PSG-Novelle nicht auf § 15 Abs 3 a PSG erweitert wurde. Dafür spricht, dass derartige Marionetten eines Begünstigten bereits nach bisheriger Rechtslage von der Funktion als Vorstandsmitglied ausgeschlossen waren, einer ausdrücklichen Regelung hätte es hierzu nicht bedurft.

21) Eines formalen Auftrages bedarf es hierzu mE nicht. Es genügt bereits die konkludente Auftragserteilung oder das gemeinsame Verständnis, dass das Vorstandsmitglied seine Vorstandsfunktion entsprechend den Aufträgen des Begünstigten auszuüben hat.

22) Siehe Nowotny, Privatstiftungen – weiterhin „in troubles“? RdW 2010, 747 (748).

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[STIFTUNGSRECHT Angehörigen mit der Wahrnehmung ihrer Interessen im Stiftungsvorstand beauftragt wurden, sondern auch Personen, die mit der ausgeschlossenen Person gesellschaftsrechtlich (zB in einer Rechtsanwalts- oder Wirtschaftstreuhandgesellschaft) verbunden sind oder gemeinsam mit ihr ihren Beruf ausüben, von der Funktion als Vorstandsmitglied ausgeschlossen sind.

Weiters wurde mit der Novelle ein Redaktionsversehen im FamRÄG 200923) beseitigt und nunmehr auch in § 15 Abs 2 PSG – so wie schon bisher in Abs 3 – ausdrücklich geregelt, dass auch Lebensgefährten eines Begünstigten von der Funktion als Vorstandsmitglied ausgeschlossen sind.

4. Inkrafttreten – Sanierung von Altfällen?

Die Novelle enthält – abgesehen von den Mitteilungspflichten nach §§ 5 und 42 PSG (s oben Punkt B.1) – keine besonderen Bestimmungen über das Inkrafttreten. Die Neuregelungen sind daher mit dem der Verlautbarung im Bundesgesetzblatt folgenden Tag, somit am 31. 12. 2010, in Kraft getreten.

Eine rückwirkende Regelung etwa mit dem Inhalt, dass die Neuregelung auf alle vor Inkrafttreten der Novelle vorgenommenen Organbestellungen anwendbar ist, findet sich in der Novelle nicht.24) Dennoch ist der gesetzgeberische Wille erkennbar, mit der Novelle wieder Rechtssicherheit zu schaffen.

Dies würde dafür sprechen, dass mit der Novelle auch allenfalls bis zum Inkrafttreten rechtswidrige und daher rechtsunwirksame Besetzungen von Vorständen und Beiräten geheilt und wirksam sind und dass es keiner neuerlichen Bestellung von Stiftungsbeiräten und Stiftungsvorständen, die nunmehr wieder gesetzeskonform sind, bedarf. Weiters würde dies dafür sprechen, dass auch die von derartigen allenfalls bis zum Inkrafttreten der Novelle rechtswidrig besetzten Stiftungsbeiräten und Stiftungsvorständen gefassten Beschlüsse rechtswirksam sind.

Dieser gesetzgeberische Wille kommt jedoch im Gesetzeswortlaut mit keinem Wort zum Ausdruck. Selbst die Materialien schweigen sich dazu aus. So unerfreulich dies ist, ist von einer automatischen Sanierung von Altfällen nicht auszugehen. Vielmehr ist im Einzelfall zu prüfen, wie sich die Novelle auf Organbesetzungen auswirkt. War der Stiftungsbeirat bisher als aufsichtsratsähnlich iS der Judikatur anzusehen und ausschließlich oder mehrheitlich mit Begünstigten besetzt, so ist mE keine Neubestellung des Beirats erforderlich.

Für diese Auffassung spricht, dass die bisherigen Regelungen der Stiftungserklärung, die einem begünstigtendominierten Beirat aufsichtsratsähnliche Aufgaben zuwiesen, nur iS einer Teilnichtigkeit unwirksam waren, jedoch der Beirat als solcher wirksam eingerichtet und bestellt war. Dementsprechend war der Beirat nur noch für solche Aufgaben zuständig, welche eben keine Aufsichtsratsähnlichkeit begründeten25) (zB Auskunftsrechte, Mitwirkungsrechte bei der Gewährung von Zuwendungen). Mit Inkrafttreten der Novelle ist der Beirat wieder auch für jene Aufgaben zuständig, welche eine Aufsichtsratsähnlichkeit iS der Judikatur begründen.

Ob Vorstandsmitglieder, die von einem vor der Novelle rechtswidrig besetzen Beirat bestellt wurden, wirkPSR [2011] 01

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sam bestellt wurden, ist in der Literatur strittig. Zum einen wird die Auffassung vertreten, dass eine derartige Vorstandsbestellung unwirksam sei,26) zum anderen, dass eine derartige Bestellung wirksam sei.27) Je nachdem, welcher Auffassung man folgt, ist eine Neubestellung der Vorstandsmitglieder, die von einem vor der Novelle rechtswidrig besetzten Beirat bestellt wurden, erforderlich. Danach richtet sich auch, ob Handlungen, welche von derartigen Vorstandsmitgliedern gesetzt wurden, sofern die allfällige Unwirksamkeit der Bestellung mehr als ein Mitglied betroffen hat, zu wiederholen sind.

Zur Vermeidung von Zweifelsfragen kann es sich daher empfehlen, die Organbestellungen nochmals zu wiederholen und die neu bestellten Organe (Stiftungsvorstand oder Stiftungsbeirat) die bis zum Inkrafttreten der Novelle gefassten Beschlüsse nochmals bekräftigen zu lassen.

C. Ergebnisse und Schlussbemerkungen Die wesentlichen Ergebnisse dieses Beitrags sind wie folgt zusammenzufassen: Ü Soweit die Begünstigten bereits in der Stiftungserklärung als solche bezeichnet sind, besteht – abgesehen von den zum 31. 3. 2011 bestehenden Begünstigten – keine Meldepflicht. Nach einer Feststellung durch die dazu berufene Stelle sind aktuell Begünstigte, also jene Personen, die Zuwendungen von der Stiftung erhalten können, dem Finanzamt unverzüglich elektronisch mitzuteilen. Tritt infolge einer Feststellung iSd § 5 Satz 2 PSG eine Änderung bei den aktuell Begünstigten ein, so ist der neu eintretende Begünstigte (nicht jedoch der ausscheidende Begünstigte) unverzüglich dem Finanzamt elektronisch mitzuteilen. Wer diese Mitteilungspflicht verletzt, begeht eine Verwaltungsübertretung und ist mit einer Verwaltungsstrafe bis zu E 20.000,– je verschwiegenem oder nicht vollständig mitgeteiltem Begünstigen zu bestrafen. Ü Einem ausschließlich oder überwiegend aus Begünstigten bestehenden Beirat können das Recht zur Bestellung der Vorstandsmitglieder und das auf wichtige Gründe iSd § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG eingeschränkte Recht zur Abberufung der Vorstandsmitglieder eingeräumt werden. Ü

23) Siehe dazu Arnold, Unvereinbarkeitsbestimmung für Mitglieder des Stiftungsvorstandes erweitert, GesRZ 2009, 287, und Schimka, Änderung des Privatstiftungsgesetzes durch das Familienrechts-Änderungsgesetz 2009, PSR 2009, 55. Zur Unbestimmtheit des Begriffs Lebensgefährten s Oberndorfer/Leitner, Zur Einbeziehung des Lebensgefährten in die Unvereinbarkeitsbestimmungen des PSG, ZfS 2009, 162.

24) Eine derartige Regelung wurde zB im Rahmen des URÄG 2008 in § 94 e GenG aufgenommen. Nach dieser Bestimmung ist der geänderte § 15 Abs 1 GenG, wonach Vorstandsmitglieder einer Genossenschaft auch durch den Aufsichtsrat bestellt werden können, „auch auf Vorstandsbestellungen anzuwenden, die vor seinem Inkrafttreten erfolgt sind“.

25) Siehe Csoklich, Folgen der OGH-Entscheidung zum Begünstigteneinfluss beim aufsichtsratsgleichen Beirat, PSR 2010, 4 (13).

26) Csoklich, PSR 2010, 4 (13).

27) Arnold, Einschränkungen für Begünstigte, begünstigtendominierte Beiräte und Stifter, GesRZ 2009, 348 (354), und Nowotny, Privatstiftungen „in troubles“, RdW 2009, 834 und 835.

Ü Robert Briem Ü Die Novelle zum Privatstiftungsgesetz

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Ü Diese Rechte können auch einzelnen Begünstigten, einem Stifter, welcher zugleich Begünstigter ist, oder Rechtsträgern (insb Stiftergesellschaften) eingeräumt werden, welche von Begünstigten kontrolliert werden. Ü Einem ausschließlich oder überwiegend aus Begünstigten bestehenden Beirat können Zustimmungsrechte zu Geschäftsführungsmaßnahmen eingeräumt werden. Es besteht jedoch das Risiko, dass die Judikatur in einem solchen Beirat weiterhin einen unzulässigen aufsichtsratsähnlichen Beirat sieht, auf welchen die Unvereinbarkeitsbestimmung des § 23 Abs 2 Satz 2 PSG analog anzuwenden ist. Ü Der Beschluss des Beirats auf Abberufung der Vorstandsmitglieder bedarf einer Mehrheit von drei Viertel der abgegebenen Stimmen. Hat der Beirat weniger als vier Mitglieder, ist Einstimmigkeit erforderlich. Ü Sofern die Vorstandsmitglieder aus anderen als den in § 27 Abs 1 Z 1 bis 3 PSG genannten Gründen abberufen werden, darf den Begünstigten und deren Angehörigen bei dieser Abstimmung nicht die Mehrheit der Stimmen zukommen. Eine unmittelbare Kürzung der Stimmrechte der Begünstigten und deren Angehöriger ist damit jedoch nicht verbunden. Vielmehr ist eine solche in der Stiftungsurkunde zu regeln. Wirken an einem derartigen Abberufungsbeschluss dennoch Begünstigte und deren Angehörige mit und kommt diesen die Mehrheit der Stimmen im Beirat zu, so ist mE jenem Fall, in dem der Beiratsbeschluss auch ohne die Stimmen der Begünstigten und ihrer Angehörigen die erfor-

Ü

derliche Dreiviertel-Mehrheit findet, iS der Kausalitätstheorie von einem wirksamen Beschluss auszugehen. Ü Auch nach der Novelle ist eine Abberufung von Vorstandsmitgliedern nur bei Vorliegen eines wichtigen oder sachlichen Grundes zulässig. Ü Personen, die von einem Begünstigten oder Angehörigen mit der Wahrnehmung ihrer Interessen im Stiftungsvorstand (oder Aufsichtsrat) beauftragt wurden, sind von der Funktion als Vorstandsmitglied (oder Aufsichtsratsmitglied) ausgeschlossen.

Es besteht das Risiko, dass die Judikatur weiterhin in der Übernahme sonstiger Mandate, die einen Bezug zur Stiftung aufweisen, eine Unvereinbarkeit iSd § 15 Abs 2 PSG sieht. Ü Die Novelle sieht keine automatische Sanierung von Altfällen vor. Nach der hier vertretenen Auffassung sind bisher rechtswidrig besetzte Stiftungsbeiräte nicht neu zu bestellen. Hingegen besteht uU die Notwendigkeit, Vorstandsmitglieder, die von einem bis zum Inkrafttreten der Novelle rechtswidrig besetzten Stiftungsbeirat bestellt wurden, neu zu bestellen.

Insgesamt ist die Novelle als positiv zu beurteilen. Die Rechte der Begünstigten werden durch diese Novelle gestärkt. Dem Grundgedanken, dass niemand besser geeignet ist, Kontrolle über die Stiftung auszuüben, als die Begünstigten, welche wirtschaftliche Nutznießer, aber auch Leidtragende des Stiftungsgeschehens sind, wird damit Rechnung getragen. Bedauerlich ist, dass einige zentrale Fragen nur in den Gesetzesmaterialien angesprochen, aber nicht im Gesetzestext geregelt wurden.

Ü In Kürze

Ü Zum Thema

Das Recht zur Bestellung der Vorstandsmitglieder und das auf wichtige Gründe iSd § 27 Abs 2 Z 1 bis 3 PSG eingeschränkte Recht zur Abberufung der Vorstandsmitglieder können nach der Novelle jedenfalls auch einem begünstigtendominierten Beirat eingeräumt werden. Einem solchen Beirat kann auch das Recht zur Zustimmung zu bestimmten wichtigen Maßnahmen vorbehalten werden. Auch nach der Novelle können Mitglieder des Stiftungsvorstands nur bei Vorliegen eines wichtigen oder sachlichen Grundes abberufen werden. Unwirksame Organbestellungen, die vor dem Inkrafttreten der Novelle vorgenommen wurden, werden durch die Novelle nicht automatisch saniert.

Über den Autor: Dr. Robert Briem ist Rechtsanwalt in Wien.

Kontakt: robert.briem@briem.at Vom selben Autor erschienen: Corporate Governance der Privatstiftung unter dem Blickwinkel der aktuellen Judikatur, GesRZ 2009, 12; Auswirkungen der jüngsten OGH-Judikatur auf die Gestaltung von Stiftungserklärungen, PSR 2010, 56; Unternehmerische Entscheidungen in Stiftungen, PSR 2010, 108.

Sauer ∙ Reiter-Zatloukal

Advokaten 1938 2010. XIV, 386 Seiten.

Geb. mit Schutzumschlag. EUR 39,– ISBN 978-3-214-04194-6

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Ü Robert Briem Ü Die Novelle zum Privatstiftungsgesetz

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Die Pflicht zur Offenlegung der Begünstigten §§ 5, 42 PSG; § 13 (6) KStG Begünstigter; Offenlegung; Finanzamt

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 wurde unter anderem eine neue Offenlegungspflicht für Privatstiftungen eingeführt. Festgestellte Begünstigte sind dem Finanzamt bei sonstiger Sanktionierung des Stiftungsvorstands zu melden. Die Regelung wirft sowohl inhaltliche wie auch grundsätzliche Fragen auf.

Von Maximilian Eiselsberg und Florian Haslwanter

Inhaltsübersicht: A. Hintergrund B. Gesetzliche Regelung 1. § 13 Abs 6 KStG, § 5 PSG, § 42 PSG 2. Würdigung C. Wer ist Begünstigter?

1. Aktuell/potenziell Begünstigter 2. Begünstigter mit/ohne Anspruch 3. Beginn der Begünstigtenstellung D. Wer ist festgestellter Begünstigter?

1. Wortlaut des § 5 PSG 2. Bezeichnung in der Stiftungserklärung 3. Feststellung durch eine Stelle 4. Art XI Abs 1 b PSG 5. Gemeinnützige Privatstiftungen E. Auswirkungen auf die Praxis 1. Umfang der Meldung 2. Form der Meldung 3. Zeitpunkt der Meldung 4. Übergangsregelung F. Schlussbemerkung

A. Hintergrund In einer Presseaussendung v 29. 9. 2009 hat das Bundesministerium für Finanzen im Zusammenhang mit Maßnahmen zur Vermeidung von Geldwäsche, die von der Financial Action Task Force on Money Laundering (FATF) gefordert wurden, folgende programmatische Erklärung abgegeben: „Auf internationaler Ebene gehe es jetzt darum, Transparenz auch bei Trusts, anonymen Firmen und sonstigen anonymen Veranlagungsformen durchzusetzen.“ Ein in der Folge veröffentlichtes 10-Punkte-Programm des Bundesministeriums für Finanzen enthält bezüglich der Privatstiftungen folgende Aussage: „Transparenz bei Privatstiftungen: Die aktuellen Begünstigten sollen prinzipiell in allen Fällen öffentlich registriert sein. Schon bisher scheinen die Begünstigten in vielen Fällen in der öffentlichen Stiftungsurkunde auf, es gibt aber in gewissen Fällen Ausnahmen – etwa, wenn die Begünstigten erst nach der Gründung der Stiftung durch eine in der Stiftungsurkunde genannte Stelle benannt werden.“ Dieser Vorschlag geht offenkundig auf Recommendation 33 und Recommendation 34 der „40 Recommendations“ der FATF zurück, die unter der Überschrift 16

„Transparency of legal Persons and Arrangements“ folgenden Wortlaut haben: „Recommendation 33 Countries should take measures to prevent the unlawful use of legal persons by money launderers. Countries should ensure that there is adequate, accurate and timely information on the beneficial ownership and control of legal persons that can be obtained or accessed in a timely fashion by competent authorities. In particular, countries that have legal persons that are able to issue bearer shares should take appropriate measures to ensure that they are not misused for money laundering and be able to demonstrate the adequacy of those measures. Countries could consider measures to facilitate access to beneficial ownership and control information to financial institutions undertaking the requirements set out in Recommendation 5.

Recommendation 34

Countries should take measures to prevent the unlawful use of legal arrangements by money launderers.

In particular, countries should ensure that there is adequate, accurate and timely information on express trusts, including information on the settlor, trustee and beneficiaries, that can be obtained or accessed in a timely fashion by competent authorities. Countries could consider measures to facilitate access to beneficial ownership and control information to financial institutions undertaking the requirements set out in Recommendation 5.“ Die Finanzmarktaufsicht (FMA) führt zu Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung mit Bezug auf die FATF aus: „Das Konzept des ,beneficial owner , der natürlichen Person am Ende der Kette von Gesellschaften oder sonstigen Konstrukten, die die tatsächliche Verfügungsgewalt über das Vermögen hat, umschreibt dieses Ziel.“ Tatsächlich wird von Banken auch bei Stiftungen in Formularen mit Hinweis auf § 40 BWG eine Auskunft über den „beneficial owner“/„wirtschaftlichen Eigentümer“ verlangt. Dass diese Frage rechtlich und von der Konstruktion der Privatstiftung nicht beantwortbar ist, weil die Privatstiftung von der Definition her ein eigentümerloser Rechtsträger ist, muss immer wieder betont werden. Auf das steuerliche Risiko, einen „beneficial owner“ anzugeben, sei verwiesen: Ein daraus abgeleitetes Verfügungsrecht über das Stiftungsvermögen würde nach der abgaberechtlichen Zuflusstheorie die sofortige KESt-Pflicht bewirken.

Im Lichte dieses „internationalen Drucks“ auf Österreich hat das Bundesministerium für Finanzen dem

Ü Maximilian Eiselsberg und Florian Haslwanter Ü Die Pflicht zur Offenlegung der Begünstigten

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[STIFTUNGSRECHT Bundesministerium für Justiz den Text für die in das Privatstiftungsgesetz aufzunehmenden Bestimmungen übermittelt, die sodann mit den weiteren zivilrechtlichen Änderungen Eingang in die Ministerialvorlage und sodann in die Regierungsvorlage zum Budgetbegleitgesetz gefunden haben.

B. Gesetzliche Regelung 1. § 13 Abs 6 KStG, § 5 PSG, § 42 PSG Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde, somit die gesamte Verfassung einer Privatstiftung, waren den Finanzbehörden schon bisher in so gut wie allen Fällen bekannt. Obwohl dem Firmenbuch – zum Schutz der Begünstigten („Kidnapping-Schutz“) – nur die Stiftungsurkunde vorzulegen ist, bestand der faktische Zwang zur Vorlage auch der Stiftungszusatzurkunde an das Finanzamt dadurch, dass bei Nichtvorlage massive steuerliche Nachteile drohten: Seit Inkrafttreten des Stiftungseingangssteuergesetzes kommt es zu einer Verzehnfachung der Stiftungseingangssteuer auf 25%, wenn bis zur Fälligkeit nicht alle Dokumente, die die innere Organisation, die Vermögensverwaltung oder die Vermögensverwendung der Stiftung betreffen (insb Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde) dem Finanzamt offengelegt werden;1) darüber hinaus haben die Sondervorschriften für Privatstiftungen gem § 13 KStG nur dann Geltung, wenn dem Finanzamt Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde in der jeweils geltenden Fassung vorgelegt worden sind.2) Trotz aller Transparenz der österreichischen Privatstiftung – insb im internationalen Vergleich – hat die FATF Kritik geübt; die Begünstigten einer Privatstiftung sollen offengelegt sein. Der österreichische Gesetzgeber hat reagiert und zunächst mit dem Abgabenänderungsgesetz 20103) § 13 KStG dahingehend geändert, dass die Privatstiftung zur Vorlage von Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde verpflichtet ist.4) Die bisherige (wiewohl überwiegend in Anspruch genommene) Option wurde in eine Verpflichtung gewandelt, wobei ein Verstoß nicht nur die Anwendung der steuerlichen Sondervorschriften verwirkt, sondern auch – nach erfolgloser Aufforderung durch das Finanzamt – eine unverzügliche Information der Geldwäschemeldestelle (und eine Finanzordnungswidrigkeit) zur Folge hat. Von dieser Offenlegungspflicht seien jedoch jene Fälle noch nicht umfasst, in denen der Begünstigte weder in der Stiftungsurkunde noch in der Stiftungszusatzurkunde individualisierbar bezeichnet ist.5) § 5 PSG, der vorsieht, dass ein Begünstigter entweder der in der Stiftungserklärung als solcher Bezeichnete oder derjenige, der von der vom Stifter dazu berufenen Stelle oder vom Stiftungsvorstand als solcher festgestellt worden ist, wurde daher mit dem Budgetbegleitgesetz 20116) um folgenden Satz ergänzt: „Der Stiftungsvorstand hat den in diesem Sinne festgestellten Begünstigten dem für die Erhebung der Körperschaftsteuer der Privatstiftung zuständigen Finanzamt unverzüglich elektronisch mitzuteilen.“ In den Vollzugsbestimmungen (Art XI Abs 1 b) ist geregelt, dass die Namen aller zum 31. 3. 2011 bestehenden oder nach § 5 festgestellten Begünstigten dem PSR [2011] 01

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für die Erhebung der Körperschaftsteuer der Privatstiftung zuständigen Finanzamt bis zum 30. 6. 2011 elektronisch mitzuteilen sind.

Um der neuen Offenlegungspflicht Zähne zu verleihen, wurde dem PSG eine neue Strafbestimmung7) angefügt: „Wer die Mitteilungspflicht nach § 5 oder nach Art XI Abs 1 b nicht oder nicht vollständig erfüllt, begeht eine Verwaltungsübertretung und ist mit Geldstrafe bis zu 20.000,– Euro je verschwiegenem oder nicht vollständig mitgeteiltem Begünstigten zu bestrafen. Eine Verwaltungsübertretung liegt nicht vor, wenn die Tat den Tatbestand einer gerichtlich strafbaren Handlung bildet oder nach anderen Verwaltungsstrafbestimmungen mit strengerer Strafe bedroht ist.“ Die Strafbestimmung sei notwendig, um die in § 5 und Art XI Abs 1 b angeordnete Offenlegungspflicht gegenüber dem Finanzamt angemessen zu sanktionieren.8) Offengelegt muss nur werden, wer Begünstigter der Privatstiftung ist. Tatsache, Zeitpunkt und Höhe der Zuwendung sind nicht mitzuteilen.

2. Würdigung Um die neuen Regelungen befolgen und anwenden zu können, müssen zwei Fragen beantwortet werden: Wer ist Begünstigter? Wer ist festgestellter Begünstigter?

Die damit verbundenen Ungewissheiten und Interpretationsfragen wären dem Stiftungsvorstand und auch den Behörden erspart geblieben, wenn nicht auf den Begünstigten als Rechtsbegriff abgestellt worden wäre, sondern schlichtweg die Begünstigten bekannt zu geben wären, die Zuwendungen tatsächlich erhalten haben (etwa im Rahmen der ohnedies abzugebenden Kapitalertragsteueranmeldung). Dies hätte zwar insofern einen höheren Grad an Transparenz zur Folge gehabt, als nicht nur die Person des Begünstigten offengelegt wäre, sondern auch die Tatsache und – ableitbar aus der Kapitalertragsteueranmeldung – auch die Höhe der vorgenommenen Zuwendung, es würde jedoch einerseits Klarheit über den Umfang der Meldepflicht herrschen und andererseits müssten nicht „Begünstigtenstellungen“, also „Anwartschaften“, die oftmals Ausdruck familienpolitischer Entscheidung sind, gemeldet werden.

Da der Gesetzgeber die konkrete Information, wer von einer Privatstiftung als Begünstigter wann welche Zuwendungen erhalten hat, scheinbar nicht wollte – sonst hätte er eine andere Regelung getroffen –, ist ratio legis wohl die Erlangung der Vorabinformation, wer von der Privatstiftung irgendwann Zuwendungen erhalten soll. Der Gesetzgeber will sofort (sobald dies feststeht) wissen, welche Personen begünstigt werden, noch bevor die Zuwendung erfolgt.

Die österreichische Privatstiftung ist weitestgehend transparent – Vorlage von Stiftungsurkunde beim Fir1) 2) 3) 4) 5)

§ 2 Abs 1 lit b Stiftungseingangssteuergesetz. § 13 Abs 1 KStG alt.

BGBl I 2010/34. § 13 Abs 6 KStG. Vgl RV 981 der Beilagen zu den stenografischen Protokollen des Nationalrats 24. GP. 6) BGBl I 2010/111.

7) § 42 PSG. 8) RV 981 der Beilagen zu den stenografischen Protokollen des Nationalrats 24. GP.

Ü Maximilian Eiselsberg und Florian Haslwanter Ü Die Pflicht zur Offenlegung der Begünstigten

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menbuch, Vorlage auch der Stiftungszusatzurkunde beim Finanzamt, Stiftungsprüfung durch einen unabhängigen Buch-/Wirtschaftsprüfer, unabhängiger Dreiervorstand, zulässiger und im Firmenbuch eingetragener Stiftungszweck etc – und schon deshalb zur Geldwäsche oder Terrorismusfinanzierung nicht geeignet.

Eine sachliche Rechtfertigung für die nunmehrige „Vorabverpflichtung“, die sehr tief in die Verwaltung und das Eigentumsrecht der Privatstiftung greift, ist schwer zu finden.

zB ein klagbarer Anspruch auf monatliche Zuwendung eingeräumt wurde, zweifellos ein Begünstigter iSd § 5 PSG und auch – wenn dies das Abgrenzungskriterium für Zuerkennung und Beginn der Begünstigtenstellung ist – aktuell begünstigt. Demgegenüber ist auch vorstellbar, dass einem potenziell Begünstigten ein klagbarer Anspruch auf Begünstigung eingeräumt ist, bspw ein Anspruch auf monatliche Zuwendung ab Vollendung eines bestimmten Lebensjahrs oder für den Fall der Familiengründung.

C. Wer ist Begünstigter?

3. Beginn der Begünstigtenstellung

1. Aktuell/potenziell Begünstigter Das PSG bedient sich an mehreren Stellen9) des Begriffs „Begünstigter“, ohne jedoch zu definieren, wann eine Person Begünstigter im Sinne des PSG ist. Literatur und Rsp differenzieren zwischen dem aktuell Begünstigten und dem potenziell Begünstigten.

Bloß potenziell Begünstigte sind solche, deren Begünstigtenstellung noch nicht feststeht, sondern entweder von (aufschiebenden) Bedingungen (etwa der späteren Fortführung des Familienunternehmens, der Übernahme einer bestimmten Funktion oder der Gründung einer Familie) abhängt oder wenn die Begünstigtenstellung (aufschiebend) befristet ist (etwa mit Vollendung eines bestimmten Lebensjahrs oder – bei Begünstigung einer Nachfolgegeneration – mit Ableben der Vorgeneration). Jede aufschiebende Befristung ist natürlich auch aufschiebende Bedingung.

Potenziell Begünstigte haben daher lediglich ein Anwartschaftsrecht auf Erlangung der Begünstigtenstellung.10) Potenziell Begünstigte werden nach hA nicht als Begünstigte iSd § 5 PSG gesehen. Von der Judikatur klargestellt ist etwa, dass potenziell Begünstigten keine Einsichts- und Auskunftsrechte nach § 30 PSG11) zukommen. Nach hA12) sind potenziell Begünstigte von der Unvereinbarkeitsbestimmung des § 15 Abs 2 PSG (bzw § 20 Abs 3 PSG) nicht betroffen.

Aktuell Begünstigte sind hingegen solche, deren Begünstigtenstellung bereits (durch Nennung in der Stiftungserklärung oder durch entsprechende Entscheidung einer Stelle iSd § 9 Abs 1 Z 3 PSG) feststeht und deren Begünstigung nicht von Bedingungen und Befristungen, sondern höchstens von einer „rein formalen“ Entscheidung des Stiftungsvorstands abhängt. (Rein formal kann die Entscheidung des Stiftungsvorstands natürlich tatsächlich nie sein, da bei einer Zuwendung an Begünstigte immer geprüft werden muss, ob nicht Gläubigeransprüche geschmälert werden.)13)

2. Begünstigter mit/ohne Anspruch Als weiteren „Begünstigtentypus“ hat die Lehre den Begünstigten mit klagbarem Anspruch gebildet. Die Unterscheidung, ob ein Begünstigter einen klagbaren Anspruch auf Begünstigung hat, ist wesentlich, insb da solche Ansprüche pfändbar sind. Begünstigte mit klagbarem Anspruch sind daher von jenen zu unterscheiden, denen ein solcher Anspruch nicht eingeräumt ist. Auf die Frage, ob eine aktuelle oder bloß eine potenzielle Begünstigtenstellung vorliegt, hat dies jedoch keinen Einfluss. Schließlich ist ein Begünstigter, dem 14)

18

Nach der hA15), der auch die Judikatur16) folgt, beginnt die Begünstigtenstellung jedenfalls erst, wenn der Status des aktuell Begünstigten – mit oder ohne Rechtsanspruch – erreicht ist. Potenziell Begünstigte sind somit noch keine Begünstigten iSd PSG. In der Praxis kommt es häufig vor, dass potenziell Begünstigte, auch namentlich, in der Stiftungszusatzurkunde genannt werden. Dieser Fall wirft im Zusammenhang mit der neuen Meldepflicht keine Fragen auf, da diese Begünstigten in der Stiftungserklärung bezeichnet und daher wohl nicht gesondert zu melden sind. Was aber, wenn die Bezeichnung der Begünstigten einer Stelle überlassen ist und diese Stelle potenziell Begünstigte (etwa einen neugeborenen Nachkommen, der mit Vollendung des 30. Lebensjahrs begünstigt sein soll) feststellt? Der Nachkomme wäre zwar als Begünstigter festgestellt, jedoch eigentlich nur als potenziell Begünstigter und daher nicht als Begünstigter iSd § 5 PSG. Wenngleich in der Literatur17) der Beginn der Begünstigtenstellung mit Entscheidung der Stelle gesehen wird, was im Regelfall zutrifft, ist auch denkbar, dass die Stelle bereits potenziell Begünstigte feststellt. Demzufolge könnte der Standpunkt vertreten werden, dass eine solche Feststellung noch nicht der Meldepflicht unterliegt, sondern dass erst dann gemeldet werden muss, wenn der festgestellte Begünstigte auch aktuell Begünstigter ist, also wenn er – in diesem Beispiel – das 30. Lebensjahr vollendet hat.

Problematisch ist, dass das Vertrauen auf die Rsp zu § 5 PSG nur eingeschränkt möglich sein wird: Gemäß der neuen Strafbestimmung (§ 42 PSG) ist die Verletzung der Offenlegungspflicht eine Verwaltungsübertretung. Somit haben Verwaltungsbehörden eine rein zivilrechtliche Frage, nämlich die Begünstigteneigenschaft nach § 5 PSG, zu beurteilen. Zwar sind Verwaltungsbehörden (sowohl gem AVG18) als auch gem BAO19)) berechtigt, auch zivilrechtliche Vorfragen zu beurteilen, jedoch besteht die Gefahr, dass im Verwal9) §§ 5, 9, 14 Abs 4, §§ 15, 17 Abs 2, § 20 Abs 3, § 23 Abs 2, §§ 30, 35 Abs 3 PSG. 10) Vgl Arnold, PSG2 § 5 Rz 26.

11) OGH 15. 12. 2004, 6 Ob 180/04 w.

12) Vgl Arnold, PSG2 § 15 Rz 25.

13) § 17 Abs 2 zweiter Satz PSG. 14) Siehe insb Kalss, Grenzen der Einflussnahme von Begünstigten in der Privatstiftung, in JEV 2008, 48; Kalss/Zollner, Die gesetzlichen Rechte der Begünstigten, GesRZ 2008, 125.

15) Vgl Arnold, PSG2 § 5 Rz 26.

16) OGH 15. 12. 2004, 6 Ob 180/04 w; OLG Linz 13. 8. 2008, 6 R 138/ 08 v.

17) Vgl Arnold, PSG2 § 5 Rz 38.

18) § 38 AVG. 19) § 116 BAO.

Ü Maximilian Eiselsberg und Florian Haslwanter Ü Die Pflicht zur Offenlegung der Begünstigten

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[STIFTUNGSRECHT tungswege – letztlich vom VwGH – ein anderer Begünstigtenbegriff entwickelt wird als vom OGH; dies ist umso bedenklicher, wenn man sich vor Augen hält, dass es nicht etwa um die Definition eines „abgabenrechtlichen Begünstigten“ geht, sondern um ein und dieselbe Frage: Wer ist Begünstigter iSd § 5 PSG?

D. Wer ist festgestellter Begünstigter?

1. Wortlaut des § 5 PSG Dem Wortlaut der neuen Gesetzesbestimmung folgend sind nur „festgestellte“ Begünstigte zu melden, also solche, die nicht bereits in der Stiftungserklärung bezeichnet, sondern von der vom Stifter dazu berufenen Stelle oder vom Stiftungsvorstand festgestellt worden sind.

Ziel der Bestimmung ist die Offenlegung aller Begünstigten, also auch jener, die in der Stiftungserklärung – die dem Finanzamt ohnedies vorliegt oder zumindest vom Finanzamt angefordert werden kann – nicht bezeichnet sind.

2. Bezeichnung in der Stiftungserklärung

Ein klares Beispiel: „Begünstigte sind meine Ehefrau X und meine Kinder A und B; sie sollen jährlich ein Drittel der Erträge als Zuwendung erhalten.“ Bei diesem Wortlaut der Stiftungserklärung sind die Ehefrau und die Kinder wohl nicht zu melden.

Es reicht jedoch aus, wenn die Stiftungserklärung die Begünstigten nicht konkret bezeichnet, sondern aufgrund objektiver Umstände bestimmbar macht: „Begünstigte sind meine Nachkommen in gerader Linie; sie sollen ab Vollendung des 30. Lebensjahres jährlich den Ertrag der Stiftung gleichteilig als Zuwendung erhalten.“ Auch bei dieser Regelung bedarf es keiner Stelle zur Bezeichnung der Begünstigten und auch keiner vom Stiftungsvorstand vorzunehmenden Feststellung. Der Stiftungsvorstand hat bei Vorliegen der Voraussetzungen (Bestehen von Nachkommen, die das 30. Lebensjahr vollendet haben) lediglich einen Zuwendungsbeschluss gemäß Stiftungserklärung zu fassen. Der Stiftungsvorstand könnte den Standpunkt vertreten, dass eine Meldepflicht – da die Begünstigten nicht festgestellt wurden, sondern aufgrund der Stiftungserklärung bestimmbar sind – nicht gegeben ist. Fraglich ist, ob damit dem Ziel der neuen Offenlegungspflicht – nämlich Transparenz hinsichtlich der Person aller Begünstigten – Genüge getan ist. Wohl nicht.

Um das Problem mit einem weiteren Beispiel auf den Punkt zu bringen: Selbst die Festlegung, dass Nachkommen Begünstigte sind, die an ihrem 30. Geburtstag ein Studium abgeschlossen haben, wäre ausreichend bestimmt und objektiv bestimmbar. Dies ist vom Finanzamt jedoch noch schwieriger nachprüfbar. Das Beispiel ließe sich erweitern und auch ins Absurde ziehen.

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klärung festlegen wollen, dies jedoch nicht in der öffentlichen Stiftungsurkunde, wird in der Stiftungsurkunde oft eine Stelle zur Bezeichnung der Begünstigten angegeben und in der Stiftungszusatzurkunde sodann die konkrete und abschließende Festlegung der Begünstigten vorgenommen.

Nun ist zwar eine Stelle zur Bezeichnung der Begünstigten vorgesehen, die Stelle kann jedoch keine anderen Personen als die in der Stiftungszusatzurkunde Bezeichneten als Begünstigte feststellen und hat eine „rein formale“ – allenfalls sogar, wenn der Stiftungsvorstand die Stelle ist und den Begünstigten ein Rechtsanspruch eingeräumt wurde – erzwingbare Entscheidung zu treffen. Der Gesetzeszweck würde eine Offenlegung dieser schon mit Überlassung der Stiftungszusatzurkunde offengelegten Begünstigten nicht verlangen – der Wortlaut schon. Eine teleologische Reduktion dahingehend, dass der Stiftungsvorstand lediglich diejenigen Begünstigten zu melden hat, die stiftungsintern ausschließlich durch Feststellung konkret ermittelt werden, kann wohl zu Recht argumentiert werden. Dies, zumal der tatsächliche Zufluss an einen Begünstigten mindestens von einer „Formalentscheidung“ – dem Zuwendungsbeschluss des Stiftungsvorstands – abhängig ist; es kann nun für die Stellung als aktuell Begünstigter keinen Unterschied machen, ob die Zuwendung von einer oder von zwei „Formalentscheidungen“ abhängt.

Ergibt sich der aktuell Begünstigte jedoch bereits aus der Stiftungserklärung, so ist die Offenlegung schon durch deren Vorlage erfolgt.

4. Art XI Abs 1 b PSG In den Vollzugsbestimmungen20) ist geregelt, dass die Namen aller zum 31. 3. 2011 bestehenden oder nach § 5 festgestellten Begünstigten mitzuteilen sind. Interessant ist, dass offenbar auch die bereits in der Stiftungserklärung bezeichneten Begünstigten, die zum Stichtag 31. 3. 2011 bestehen, zu melden sind. Das ändert wohl zwar nichts daran, dass sich die neue Offenlegungspflicht gem § 5 PSG aufgrund des klaren Wortlauts ausschließlich auf (von einer Stelle oder dem Stiftungsvorstand) festgestellte Begünstigte bezieht, stärkt jedoch den Gedanken, dass nach der Intention des Gesetzgebers alle Begünstigten namentlich bekannt sein sollen und eine Bestimmbarkeit nicht ausreicht. Vielleicht liegt der Vollzugsbestimmung, die die Bekanntgabe aller Begünstigten zum 31. 3. 2011 verlangt, auch ein „Tabula rasa“-Gedanke zugrunde. Schließlich sind die Rechtsfolgen bei Nichtvorlage von Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde, jedenfalls was die Meldung bei der Geldwäschemeldestelle betrifft, gem § 13 Abs 6 KStG von einer vorherigen Aufforderung durch das Finanzamt abhängig.

5. Gemeinnützige Privatstiftungen 3. Feststellung durch eine Stelle Ein weiterer Zweifelsfall, jedoch umgekehrt: Gem § 9 Abs 1 Z 3 PSG iVm § 10 Abs 2 PSG hat die Stiftungsurkunde die Bezeichnung des Begünstigten oder die Angabe einer Stelle, die den Begünstigten festzustellen hat, zwingend zu enthalten. Da Stifter oft die Begünstigten bereits konkret und abschließend in der StiftungserPSR [2011] 01

Mangels gesetzlicher Ausnahme trifft die Offenlegungspflicht wohl auch gemeinnützige Privatstiftungen.

Selbst wenn der Stiftungszweck auf Begünstigung der Allgemeinheit gerichtet ist und die Bezeichnung der Begünstigten oder die Angabe einer Stelle in der Stiftungs20) Art XI Abs 1 b PSG.

Ü Maximilian Eiselsberg und Florian Haslwanter Ü Die Pflicht zur Offenlegung der Begünstigten

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urkunde gem § 9 Abs 1 Z 3 PSG nicht erforderlich ist, werden dennoch Zuwendungen an Begünstigte (etwa an einzelne Personen oder an Vereine) vorgenommen.

Fehlt in der Stiftungserklärung die genaue Bezeichnung der Begünstigten, so entscheidet – wenn vorgesehen – eine Stelle oder subsidiär der Stiftungsvorstand; beides sind Feststellungen iSd § 5 PSG, die nach dem Gesetzeswortlaut die Meldepflicht auslösen.

Hinsichtlich ausschließlich gemeinnütziger Privatstiftungen, insbesondere jener, die kraft Gesetzes gemeinnützig sind, wird jedoch zu erwarten sein, dass aufgrund des Gesetzeszwecks eine einschränkende Interpretation erfolgen wird, wonach diese Privatstiftungen von der Meldepflicht nicht betroffen sind.

E. Auswirkungen auf die Praxis

Feststellungen der Stelle erst wirksam sind, wenn sie schriftlich erfolgen und dem Stiftungsvorstand zugehen.

Im Gegensatz zu „sofort“ heißt „unverzüglich“: ohne Verzug. Im Sinne eines Verhaltensunrechts wird dies zu bedeuten haben, dass kein schuldhafter Verzug vorliegen darf. Schuldhaft wird der Verzug sein, wenn der Stiftungsvorstand (oder ein einzelnes Mitglied) von der Feststellung des Begünstigten weiß und die Mitteilung trotzdem nicht vornimmt, obwohl dazu Gelegenheit bestanden hätte, oder wenn der Stiftungsvorstand (oder ein einzelnes Mitglied) von der Feststellung schuldhaft nicht weiß, etwa weil die Kontaktaufnahme mit der Stelle verweigert wird oder Sitzungen unentschuldigt nicht besucht werden.

Die simple Empfehlung kann nur lauten: So bald wie möglich melden.

1. Umfang der Meldung Aufgrund ihrer persönlichen Haftung werden die Mitglieder des Stiftungsvorstands gut beraten sein, sich nicht auf akademische Auseinandersetzungen mit den Behörden einzulassen, sondern ihrer Meldepflicht übergenau nachzukommen. Die Meldung wird daher ebenso zu erstatten sein, wenn eine Stelle oder der Stiftungsvorstand einen Begünstigten feststellt, wie auch dann, wenn die Begünstigten aufgrund der Stiftungserklärung zwar bestimmbar, jedoch dort nicht namentlich und eindeutig individualisierbar bezeichnet sind. Um auf der sicheren Seite zu stehen, sollten sogar – auch nach der ersten Meldung gem Art XI Abs 1 b PSG – diejenigen Begünstigten gemeldet werden, die in der Stiftungserklärung namentlich bezeichnet sind. Eventuell sollten, bis eine Klarstellung seitens der Finanzverwaltung erfolgt, auch potenziell Begünstigte gemeldet werden; dabei müsste jedoch – ansonsten wäre es gar eine Falschmeldung – auf diesen Umstand hingewiesen werden. Es ist fraglich, ob das zu etablierende elektronische Meldesystem diese Differenzierungen zulassen wird.

2. Form der Meldung Das Gesetz verlangt eine elektronische Mitteilung an das für die Erhebung der Körperschaftsteuer der Privatstiftung zuständige Finanzamt. Die Mitteilung soll über FinanzOnline zu erfolgen haben, wobei – wie die Erläuterungen21) zu Z 1 (§ 5) ausführen – der Begünstigte individualisierbar zu bezeichnen ist (insb durch Name und Geburtsdatum).22)

3. Zeitpunkt der Meldung Weiterhin solle für die Feststellung des Begünstigten keine förmliche Entscheidung gefordert sein, sondern Konkludenz genügen.23) Auch mit Hinblick auf die – mangels gegenteiliger Anweisung in der Stiftungserklärung zulässige und ausreichende – konkludente Feststellung des Begünstigten durch die Stelle oder den Stiftungsvorstand stellt sich die Frage des Zeitpunkts der Meldung. Das Gesetz schreibt eine unverzügliche Mitteilung vor. Eine Frist – wie etwa die Einmonatsfrist gem § 121 BAO – fehlt. Die Materialien schweigen.

Um zumindest Zweifel über den Zeitpunkt der Feststellung auszuschließen, könnte eine Bestimmung in die Stiftungserklärung aufgenommen werden, dass 20

4. Übergangsregelung Bei der Vollzugsbestimmung, wonach die Namen aller zum 31. 3. 2011 bestehenden oder nach § 5 festgestellten Begünstigten bis zum 30. 6. 2011 mitzuteilen sind, ist Vorsicht geboten: Die Frist 30. 6. 2011 gilt nur für den Bestand am 31. 3. 2011. Wird am 1. 4. 2011 ein Begünstigter festgestellt, ist dieser unverzüglich zu melden.

F. Schlussbemerkung Eine Privatstiftung hat das ihr gewidmete, geschaffene und zur Verfügung stehende Vermögen zu nutzen, zu verwalten und zu verwerten. Zu verwenden ist es – ausschließlich – zur Erfüllung des Stiftungszwecks, der nach überwiegender Ansicht „nach außen“ gerichtet sein muss. Das bedeutet, dass die Privatstiftung aus den Vermögenswerten, die sie nutzt, verwaltet, verwertet, Leistungen an außenstehende, also an dritte physische oder juristische Personen, die nicht mit der Privatstiftung ident sind, zu leisten hat. Bei der Auswahl der Empfänger ist die Privatstiftung an den Stiftungszweck gebunden und kann daher diese Mittel nicht frei einsetzen. Über diese sich aus dem Wesen einer Stiftung ergebenden Grundsätze können sich die Organe der Stiftung nicht hinwegsetzen. Ob und in welcher Höhe konkrete Zuwendungen geleistet werden, hängt von der Interpretation des Stiftungszwecks einerseits und von wirtschaftlichen Möglichkeiten andererseits ab. Bei jedem Mittelabfluss hat der Stiftungsvorstand zu prüfen, ob dies auch mit den Gläubigerschutzvorschriften in Einklang steht und ob er sich durch eine Leistung nicht persönlich verantwortlich macht (§ 17 Abs 2 zweiter Satz PSG). Dies sind die konkreten Zuwendungen.

Demgegenüber steht nun die neue Gesetzesbestimmung, die bereits vor der konkreten Zuwendung vom Stiftungsvorstand verlangt, alle jene möglichen Empfänger der Behörde bekannt zu geben, an die er mögli21) Vgl RV 981 der Beilagen zu den stenografischen Protokollen des Nationalrats 24. GP. 22) Die entsprechende Funktion bei FinanzOnline wird voraussichtlich erst ab 1. 4. 2011 technisch eingerichtet sein.

23) Vgl RV 981 der Beilagen zu den stenografischen Protokollen des Nationalrats 24. GP.

Ü Maximilian Eiselsberg und Florian Haslwanter Ü Die Pflicht zur Offenlegung der Begünstigten

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[STIFTUNGSRECHT cherweise einmal – unter Einhaltung der stiftungsrechtlichen Bestimmungen – eine Leistung erbringen wird.

Der Stiftungsvorstand „präjudiziert“ sich durch die Meldepflicht und es ist fraglich, ob und inwieweit Begünstigte aus der einmal erfolgten Meldung künftige stiftungsrechtliche Ansprüche abzuleiten versuchen werden. Da die Meldung nur (aber immerhin) rechtsbezeugenden Charakter hat, sind zivilrechtliche Ansprüche von Begünstigten oder von Dritten aus der bloßen Meldung nicht ableitbar. Aus der Meldung kann jedoch geschlossen werden, dass eine Feststellung erfolgt ist. Nicht angesprochen ist, welche Folgen daran geknüpft werden, dass der Stiftungsvorstand nach erfolgter Meldung einem bereits gemeldeten Begünstigten keine Zuwendung leistet oder diesen Begünstigten aus dem Empfängerkreis – aus welchem Grund auch immer – eliminiert. In vielen Stiftungszusatzurkunden

Ü In Kürze 1. Die neue Offenlegungspflicht gem § 5 PSG ist eine „Vorabverpflichtung“, die sehr tief in die Verwaltung und in das Eigentumsrecht der Privatstiftung greift.

2. Festgestellte Begünstigte müssen offengelegt werden. Die Frage, wer festgestellter Begünstigter ist, ist akademisch. Dadurch, dass eine Verletzung der Offenlegungspflicht eine Verwaltungsübertretung ist, besteht die Gefahr, dass der Verwaltungsgerichtshof einen anderen Begünstigtenbegriff entwickelt als der Oberste Gerichtshof.

3. Aufgrund der persönlichen Haftung wird der Stiftungsvorstand gut beraten sein, dem Finanzamt sämtliche Begünstigten mitzuteilen.

4. Eine Frist, innerhalb derer der Offenlegungspflicht nachzukommen ist, besteht nicht. Die Mitteilung hat unverzüglich nach Feststellung zu erfolgen.

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kommt dem Stiftungsvorstand die diskretionäre Entscheidung zu – unter gewissen Umständen –, Leistungen zu kürzen, auszusetzen oder überhaupt zu streichen.

Auch stellt sich die Frage, wie es mit dem verfassungsrechtlichen Grundrecht auf Unversehrtheit des Eigentums vereinbar ist, künftige Verfügungen durch strafrechtlich sanktionierte Bestimmungen offenlegen zu müssen. Es gibt jedenfalls keine andere gesetzliche Bestimmung in der österreichischen Rechtsordnung, die eine Deklarierung künftiger Eigentumsverwendungen verlangt.

Damit zeigt sich, dass eine vorbeugende und als prophylaktisch gedachte Meldepflicht über die künftige Eigentumsverwendung sich nicht in die Rechtsordnung eingliedern lässt und dass Privatstiftungen – ein weiteres Mal – vom Gesetzgeber benachteiligt werden.

5. Die zum Stichtag 31. 3. 2011 bestehenden oder festgestellten Begünstigten sind bis zum 30. 6. 2011 mitzuteilen. Es darf nicht übersehen werden, dass diese Übergangsregelung nur den Bestand von Begünstigten zum 31. 3. 2011 erfasst; wird daher ab dem 1. 4. 2011 ein Begünstigter festgestellt, ist dieser unverzüglich bekannt zu geben.

Ü Zum Thema Über die Autoren: Dr. Maximilian Eiselsberg und Mag. Florian Haslwanter sind Rechtsanwälte in Wien und Partner von Eiselsberg Rechtsanwälte.

Kontakt: office@eiselsberg.at

Ü

Die Rechtsstellung der Begünstigten im liechtensteinischen Trustrecht Die Rechtsstellung der Begünstigten ist bei allen Vehikeln, die zur Konsolidierung und kontrollierten Weitergabe von Privatvermögen eingesetzt werden, das zentrale Kriterium für eine ausgewogene Governance. Dies gilt sowohl für die auf Vermögensperpetuierung abzielenden Rechtspersonen, insbesondere die Stiftung, wie auch für den Trust. Der Beitrag zeigt auf, wie die Rolle der Begünstigten beim liechtensteinischen Trust ausgestaltet ist und welche Abweichungen zum englischen Trustrecht bestehen.

Von Francesco A. Schurr

Inhaltsübersicht: A. Einführung 1. Die Begünstigung als Herzstück des Trustrechts 2. Rechtssicherheit B. Grundlagen der Begünstigtenrechte 1. Bezugnahme auf die englische Rechtsprechung PSR [2011] 01

2. Rechtsvergleich 3. Rolle der Begünstigten 4. Gesetzlicher Rahmen der Begünstigtenstellung in Liechtenstein C. Regelung des Auskunftsrechts 1. Abstufung nach Begünstigtenkategorie 2. Subsidiarität Ü

Ü Francesco A. Schurr Ü Die Rechtsstellung der Begünstigten im liechtensteinischen Trustrecht

PSR 2011/5 Art 897 – 932, Art 932 a §§ 1 – 170 PGR (liechtensteinisches Personen- und Gesellschaftsrecht) Trust nach liechtensteinischem Recht; Begünstigte; Aufsicht; liechtensteinische Familienstiftung

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3. Privatautonomie 4. Zwischenergebnis D. Trusttypen E. Durchsetzbarkeit F. Ergebnis

A. Einführung 1. Die Begünstigung als Herzstück des Trustrechts Wie im englischen Trustrecht so stellen auch im liechtensteinischen Recht der Treuhänderschaft, das bereits in der Urfassung des Personen- und Gesellschaftsrechts aus dem Jahre 1926 gesetzlich verankert worden ist,1) die Rechte der Begünstigten (beneficiaries) das Herzstück dar. Ohne die Ausgestaltung konkreter Begünstigtenrechte ist nach englischem Recht grundsätzlich kein wirksamer Trust möglich (beneficiary principle).2) Nachdem den Beneficiaries eigentumsähnliche Rechte zustehen (equitable ownership), müssen diese auch ein hinreichendes Informationsrecht haben; ansonsten können diese Rechte nicht wahrgenommen werden.

Bekanntlich stellen die Auskunftsrechte der Begünstigten auch bei der Privatstiftung in Liechtenstein und Österreich das Schlüsselelement der ausgewogenen Foundation Governance dar. Allerdings ist die Bedeutung einer aktiven Kontrollfunktion der Begünstigten beim Trust noch wesentlich größer, da ja der Trust – im Gegensatz zur Stiftung – über keine Rechtspersönlichkeit verfügt. Dieses Informationsrecht ist der Grundpfeiler für die Kontrolle des Trustee und dient insoweit der Vorbeugung von Rechtsmissbrauch. Eine Besonderheit stellt der reine Zwecktrust (purpose trust) dar, bei dem die Trusturkunde (trust deed) selbst keine Begünstigtenrechte vorschreibt. In diesem Fall entsteht das Auskunftsrecht der Begünstigten erst dann, wenn diese durch den Trustee oder die sonst dafür verantwortliche Person bestellt worden sind.

2. Rechtssicherheit Im kontinentaleuropäischen Rechtsraum ist für alle Vehikel, die der Perpetuierung von Privatvermögen dienen, die Rechtspersönlichkeit typisch. Nachdem der liechtensteinische Trust – der englischen Tradition folgend – ja über keine Rechtspersönlichkeit verfügt, bedarf es neben der schuldrechtlichen Treueverpflichtung des Treuhänders (trustee) noch einer sachenrechtlichen Absicherung: Das Spurfolgerecht (right to follow the trust property)3) greift als ausgleichendes Element des Sachenrechts ein, um für ausreichend Rechtssicherheit zu sorgen. Das Spurfolgerecht kann von den Begünstigten als eigentumsähnliches Recht nur dann geltend gemacht werden,4) wenn diese in hinreichendem Maß über die Interna der Trustverwaltung informiert werden. Nachdem die Trustgüter ja nicht (wie bei der Stiftung) „sich selbst“ gehören, sondern dem Trustee als Vollrechtseigentümer anvertraut sind, stellen die Informationsrechte der Begünstigten beim Trust einen noch wichtigeren Grundpfeiler der Governance dar als bei der Stiftung.

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B. Grundlagen der Begünstigtenrechte 1. Bezugnahme auf die englische Rechtsprechung Im Lichte der englischen Rechtstradition steht auch nach liechtensteinischem Trustrecht jedem Begünstigten, der Ansprüche aus dem Trustvermögen haben kann, stets Anspruch auf angemessene Auskunft und Rechnungslegung zu; nachdem das englische Trustrecht als Rezeptionsgrundlage für den liechtensteinischen Trust gedient hat, kann hierbei auf die einschlägige englische Rsp5) verwiesen werden. Insoweit trägt die Möglichkeit der Bezugnahme auf die englische Trustrechtsprechung in Liechtenstein sehr zur Rechtssicherheit bei.

Freilich besteht ein Auskunftsanspruch nur, soweit die eigenen Rechte des Begünstigten betroffen sind.6) Nicht jeder, der behauptet, ein Begünstigtenrecht zu haben, ist automatisch auskunftsberechtigt.7) Vielmehr ist das Anspruchsrecht in Relation zum Grad des eigentumsähnlichen Rechts der Begünstigten (equitable ownership) zu beurteilen.8) In der Trusturkunde können die Auskunftsrechte wirksam beschränkt werden, sofern die Zweckausrichtung des Trust besondere Vertraulichkeit erfordert.9) Die Vertraulichkeitsabrede zwischen Settlor und Trustee kann auch stillschweigend erfolgt sein bzw sich aus dem Gesamtzusammenhang des Trustinstruments ergeben (implied obligation of confidentiality).10) Auch ist an dieser Stelle klarzustellen, dass das Auskunftsrecht beim Trust seitens der Begünstigten nicht rechtsmissbräuchlich ausgeübt werden darf.11) In dieser Hinsicht ist eine funktionale Ähnlichkeit zum Stiftungsrecht gegeben; auch bei der Stiftung darf bekanntlich seitens der Organwalter der Stiftung nicht einem rechtsmissbräuchlichen Auskunftsbegehren der Begünstigten entsprochen werden.12)

2. Rechtsvergleich Möchte man die Rechtsstellung der Begünstigten aus der englischen Tradition des liechtensteinischen Trust begreifen, bietet es sich an, einen kurzen Rechtsvergleich zu wagen: Hierbei fällt auf, dass die Rechtsstellung der Begünstigten des liechtensteinischen Trust 1) Vgl Art 897 – 932 PGR; im Jahre 1928 wurde dann noch das Treuunternehmensgesetz (TrUG) als Art 932 a §§ 1 – 170 PGR normiert. In Art 910 Abs 5 findet sich ein Verweis auf das TrUG, womit dieses nicht nur auf Treuunternehmen, sondern auch auf einfache Treuhänderschaften (Trust) ergänzend zur Anwendung kommt.

2) Morice v. Bishop of Durham [1805] 9 Ves 522; vgl auch Leahy v.

Attorney General for NSW [1959] AC 457.

3) Art 912 Abs 3, Art 932 a §§ 30, 99 PGR. 4) Bowman v. Secular Society Ltd. [1917] AC 406.

5) Vgl zB O’Rourke v. Darbishire [1920] AC 581.

6) Insoweit steht das Auskunftsrecht grundsätzlich in erster Linie den sog Begünstigungsberechtigten zu.

7) Re Londonderry [1965] Ch 918.

8) O’Rourke v. Darbishire [1920] AC 581.

9) Hartigan v. Rydge [1992] 29 NSWLR 405.

10) Hudson, Equity and Trusts6 (2010) 364.

11) Zu den Pflichten des Trustee gegenüber den Beneficiaries vgl etwa Biedermann, Die Treuhänderschaft des liechtensteinischen Rechts (1981) 278.

12) Vgl dazu Art 552 § 9 Abs 2 dritter Satz PGR; vgl dazu Lorenz in Schauer (Hrsg), Kurzkommentar zum liechtensteinischen Stiftungsrecht § 9 Rz 45.

Ü Francesco A. Schurr Ü Die Rechtsstellung der Begünstigten im liechtensteinischen Trustrecht

PSR [2011] 01

[STIFTUNGSRECHT im Vergleich zum englischen Trustrecht etwas schwächer ausgefallen ist. Dies zeigt sich bspw daran, dass die in den Rechtsordnungen des Common Law gültige Saunders-vs-Vautier-Regel,13) wonach die Begünstigten, sofern sie voll geschäftsfähig und voll begünstigt (absolutely entitled) sind, den Trust gegen den Willen des Begründers und gegen den Willen des Trustee auflösen können, in Liechtenstein nicht zur Anwendung kommt.14)

3. Rolle der Begünstigten Hinzuweisen ist an dieser Stelle noch darauf, dass dem Begünstigten nach dem Konzept des englischen Rechts lediglich eine passive Rolle zuerkannt wurde: Dieser wartet insoweit auf die Zuwendung durch den Trustee. Damit ist ausgeschlossen, dass sich der Begünstigte in die Verwaltung des Trust einbringt.15) Die Passivität endet, wenn Anzeichen einer nicht ordnungsgemäßen Verwaltung ersichtlich werden sollten.

Dann nämlich soll es dem Begünstigten gestattet sein, eine aktive Kontrollfunktion zu übernehmen.16) Freilich ist zu bedenken, dass Begünstigte diese eventuell von ihnen geforderte aktive Rechtsstellung gar nicht einnehmen können, wenn sie nicht wissen, dass sie eine Begünstigtenstellung innehaben. Insoweit sind die Begünstigten stets unverzüglich über ihren Status zu informieren.

4. Gesetzlicher Rahmen der Begünstigtenstellung in Liechtenstein Der liechtensteinische Gesetzgeber hat in Art 932 a § 78 PGR die Rolle der Begünstigten näher umschrieben; hierbei ist das liechtensteinische Recht dem equitable principle des englischen Trustrechts nachgefolgt.17) Für die Beurteilung des Rechts der Begünstigten sind die privatautonomen Begünstigtenbestimmungen in der Treuurkunde und Treusatzung (trust deed) heranzuziehen; alle gesetzlichen Regelungen sind diesbezüglich nur dispositiv.18) Dieses Prinzip geht auch aus Art 917 Abs 3 PGR hervor. Das liechtensteinische Trustrecht erfreut sich gerade wegen seiner großen Flexibilität und seines weiten Gestaltungsspielraums großer Beliebtheit.

Freilich kann die Begünstigtenregelung in der Treuurkunde und Treusatzung (trust deed) in der Praxis oftmals erst durch Auslegung ermittelt werden. Neben den gängigen Auslegungsmethoden ist an dieser Stelle auch an die sog Andeutungstheorie zu erinnern; im Einzelfall bietet es sich an, die Treuurkunde nach den gleichen Prinzipien auszulegen wie ein Testament.

C. Regelung des Auskunftsrechts 1. Abstufung nach Begünstigtenkategorie Jeder Begünstigte, dem ein Vorteil aus dem Trustvermögen zustehen kann, hat Anspruch auf angemessene Auskunft und Rechnungslegung. Freilich besteht ein derartiger Anspruch nur, soweit seine Rechte betroffen sind. Nach der Terminologie des PGR können nur Begünstigungsberechtigte und Ermessensbegünstigte, nicht aber Anwartschaftsberechtigte Zuwendungen aus dem Trustvermögen erhalten. Insoweit steht das PSR [2011] 01

LIECHTENSTEIN]

Auskunftsrecht grundsätzlich nur den Begünstigungsberechtigten und den Ermessensbegünstigten, nicht aber den Anwartschaftsberechtigten zu.

2. Subsidiarität Im Sinne von Art 923 Abs 2 PGR unterliegt der Trustee grundsätzlich einer Auskunfts- und Rechnungslegungspflicht gegenüber der in der Treuhandurkunde angeführten Revisionsstelle.19) Sollte keine Revisionsstelle eingerichtet worden sein, ist gegenüber dem Settlor Rechnung zu legen. Dem Settlor gegenüber sind entsprechend Auskünfte zu erteilen. Erst wenn dieser nicht mehr erreichbar oder verstorben ist, sollen die Begünstigten ein Auskunftsrecht erhalten.20) Das direkte Auskunftsrecht der Begünstigten ist insoweit subsidiär. In der Tatsache, dass beim liechtensteinischen Trustrecht die Auskunftsrechte der Begünstigten per Gesetz schwach ausgestaltet sind, aber statutarisch ausgeweitet werden können, liegt ein wichtiger Wettbewerbsvorteil gegenüber vergleichbaren Trustrechtsordnungen. Auch in zukünftigen Reformen des liechtensteinischen Trustrechts sollte von dieser liberalen Grundausrichtung nicht abgewichen werden. Freilich sind nicht alle Begünstigten auskunftsberechtigt. Vielmehr müssen die Begünstigten tatsächlich einen Leistungsanspruch gegen den Trustee haben, um in den Genuss des Informationsanspruchs zu kommen.21) Ist keine Begünstigtenkategorie mit Leistungsanspruch vorgesehen, dann ist dem Landgericht als Aufsichtsbehörde Rechnung zu legen.22)

3. Privatautonomie Gem Art 923 Abs 5 PGR können die Auskunftsrechte der Begünstigten auch in Abweichung der oben skizzierten Rangfolge statutarisch geregelt werden. So kann der subsidiäre Charakter der Auskunftsrechte beseitigt werden, womit der Trustee verpflichtet wird, die Begünstigten direkt zu informieren. Dagegen können die Auskunftsrechte der Begünstigten auch noch weiter eingeschränkt und bspw auf einen Dritten übertragen werden. Insoweit ermöglicht das liechtensteinische Trustrecht eine völlig flexible Ausgestaltung. Ü

13) Saunders v. Vautier [1841] Cr. & Ph. 240; vgl hierzu Parker/MellowsOakley, The modern law of trusts9 (2008) Rz 19 – 020 f; Biedermann, Die Treuhänderschaft des liechtensteinischen Rechts (1981) 470.

14) Vgl hierzu Moosmann, Der angelsächsische Trust und die liechtensteinische Treuhänderschaft (1999) 231 ff.

15) Von der englischen Rsp wird die Eigenständigkeit des Trustee – und insb dessen freie Ermessensausübung – hochgehalten. Das Ermessen des Trustee, alle Entscheidungen eigenständig zu treffen, ist essenzielle Wesenseigenschaft des Trusts; vgl hierzu Hudson, Equity and Trusts6 (2010) 309 ff.

16) Vgl etwa Parker/Mellows-Oakley, The modern law of trusts9 (2008) Rz 19 – 005.

17) Bowman v. Secular Society Ltd. [1917] AC 406.

18) Moosmann, Der angelsächsische Trust und die liechtensteinische Treuhänderschaft (1999) 258.

19) Summer, „Vertrauen ist gut, Kontrolle ist besser“ – die Auskunftsrechte von Begünstigten im liechtensteinischen Stiftungs- und Treuhandrecht, LJZ 2005, 46.

20) Biedermann, Die Treuhänderschaft des liechtensteinischen Rechts (1981) 294 ff.

21) Bowman v. Secular Society Ltd. [1917] AC 406.

22) Zur Rolle des Landgerichts vgl Wenaweser, Ausgewählte Fragen zum liechtensteinischen Treuhänderschaftsrecht, LJZ 2005, 13.

Ü Francesco A. Schurr Ü Die Rechtsstellung der Begünstigten im liechtensteinischen Trustrecht

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LIECHTENSTEIN]

Nach neuer englischer Judikatur23) darf das Herzstück der Verpflichtung, die der Trustee gegenüber den Begünstigten hat, nicht beschnitten werden. Würde man es dem Errichter zugestehen, das Auskunftsrecht des Trustee gegenüber den Begünstigten allzu sehr zu beschneiden, dann wäre entweder der Trust im Ganzen nichtig. Andernfalls könnte die betreffende Klausel für ungültig erklärt werden. Freilich muss eine Begrenzung des Auskunftsrechts in der Trusturkunde erlaubt sein, da sich viele Zwecke nur mithilfe eines hohen Maßes an Vertraulichkeit erreichen lassen. Es ist aber darauf hinzuweisen, dass das Auskunftsrecht durch eine in der Treuurkunde bzw Treusatzung (Trust Deed) enthaltene Vertraulichkeitsanordnung an den Trustee nicht völlig entleert werden darf.

4. Zwischenergebnis Festzuhalten ist jedenfalls, dass die Kontrollaufgabe über den Trustee in der Regel von denjenigen, die ein wirtschaftliches Interesse daran haben, dh durch die Begünstigten, am effizientesten ausgeübt wird. Erst durch das Auskunftsrecht werden die Beneficiaries in die Position versetzt, das Handeln des Trustee zu beaufsichtigen. Damit übernehmen die Begünstigten in der Trust Governance eigenverantwortlich die Stellung eines Kontrollorgans. Im liechtensteinischen Trustrecht kann diese Rolle der Begünstigten durch entsprechende statutarische Regelung geschaffen werden und resultiert nicht schon aus dem Gesetz. Im Vergleich zum englischen Trustrecht ist die Rechtsstellung der Begünstigten nach dem dispositiven liechtensteinischen Gesetzesrecht insoweit schwach ausgestaltet.

D. Trusttypen Nach der neueren englischen Rsp24) wird zwischen Trusts mit Ermessensbegünstigung (discretionary trusts) und Trusts mit bestimmten Begünstigten (fixed trusts) unterschieden.25) Im erstgenannten Fall soll weiter unterschieden werden, ob ein großer oder ein kleiner Kreis von Begünstigten vorgesehen ist. Handelt es sich um einen Trust mit Ermessensbegünstigung (discretionary trust) mit einer großen Zahl von Begünstigten, wäre es aus rein praktischen Erwägungen nicht möglich, alle potenziellen Begünstigten über ihre mögliche Begünstigung zu informieren. Lediglich bei kleinen Trusts mit Ermessensbegünstigung (discretionary trust), bei denen lediglich eine kleine Anzahl von Begünstigten infrage kommt, bzw beim Trust mit bestimmten Begünstigten (fixed trust) besteht die Möglichkeit, jedem einzelnen Begünstigten irgendwelche Auskunftsrechte zuzusprechen.

Begünstigte auch nicht um die Durchsetzung kümmern.

Der Trust hängt von der Durchsetzbarkeit der Ansprüche durch die Begünstigten ab. Die Begünstigten können ihre Ansprüche nur durchsetzen, wenn sie die Trustdokumente einsehen können. Insoweit erfordert die Dynamik des Trust grundsätzlich, dass die Trustdokumente den Begünstigten offengelegt werden.

Nicht nur beim Trust mit Begünstigungsberechtigten (fixed trust), sondern auch bei der Ermessensbegünstigung (discretionary trust) muss der Begünstigte über seine Ermessensbegünstigung informiert werden.

Sonst kann er nicht die nötigen Schritte setzen, um die Ausübung des Ermessens nachprüfen zu lassen. Allerdings wird im englischen und liechtensteinischen Trustrecht deutlich, dass es uU unmöglich sein kann, alle Ermessensbegünstigten zu kontaktieren, die uU aufgrund richtiger Ermessensausübung eine Zuwendung erhalten könnten; diese Schwierigkeit besteht insb dann, wenn es eine sehr große Anzahl an Ermessensbegünstigten gibt. Hier kann evtl durch Veröffentlichung in einem geeigneten Publikationsorgan den potenziellen Ermessensbegünstigten ein Hinweis gegeben werden.

F. Ergebnis Auch im liechtensteinischen Trustrecht kontrollieren die Begünstigten den Trust dadurch, dass sie ihre Ansprüche geltend machen.28) Freilich ist die Kontrolle nicht immer gleich effektiv: Je konkreter die Begünstigung ist (dh, je mehr sich der Beneficiary dem gesetzlichen Leitbild eines Begünstigungsberechtigten nähert), desto eher wird der Begünstigte die Kontrolle ordnungsgemäß ausführen. Nach neuerer englischer Judikatur29) schuldet der Trustee den Begünstigten Auskunft, Berichterstattung und Rechenschaft, ohne dass den Begünstigten irgendwelche Geheimhaltungsinteressen entgegengehalten werden dürften. Das kollektive Informationsrecht des Trust ist kein an sich selbständiges Recht. Lediglich die Pflichtgebundenheit des Trustee an die Vertraulichkeitsinteressen kann uU einer vollständigen Offenlegung entgegenstehen. Wenn sich der Begünstigte an den Aufsichtsrichter zur Durchsetzung seines Auskunftsanspruchs wendet, entscheidet der Richter im Rahmen seiner Aufsichtsbefugnis, welche Informationen geschuldet sind. Die aus der Aufsichtsbefugnis des Gerichts folgenden Anordnungsrechte zur Erteilung von Informationen bestehen im Umfang der Pflichtenbindung des Trustee.

E. Durchsetzbarkeit In der englischen Rsp wurde an mehrfacher Stelle klar zum Ausdruck gebracht, dass ein Trust nur bestehen kann, wenn durchsetzbare Begünstigtenrechte vorliegen.26) Der Trustee muss die Begünstigten über die Existenz des Trust in Kenntnis setzen. Dies ist eine logische Folge des Beneficiary Principle.27) Denn ohne Kenntnis von der Begünstigung kann sich der 24

23) Armitage v. Nurse 2 All ER 705, 709.

24) Schmid v. Rosewood Trust [2003] UKPC 26; [2003] 2 A.C. 709.

25) Für eine Unterscheidung im US-amerikanischen Recht vgl McGovern/Kurtz, Wills, Trusts and Estates (2005) 202.

26) Armitage v. Nurse [1997] 2 All ER 705, 709.

27) Vgl hierzu Hudson, Equity and Trusts6 (2010) 167.

28) In ähnlicher Weise kontrollieren die Begünstigten der Stiftung den Stiftungsrat.

29) Schmidt v. Rosewood Trust Ltd [2003] 3 All ER 76.

Ü Francesco A. Schurr Ü Die Rechtsstellung der Begünstigten im liechtensteinischen Trustrecht

PSR [2011] 01

[STEUERRECHT]

Ü In Kürze

Ü Zum Thema

Der Beitrag untersucht die Rechtsstellung der Begünstigten beim liechtensteinischen Trust. Die Auskunftsrechte der Begünstigten sind für eine ausgewogene Kontrolle des Trust essenziell. Insoweit ist funktionale Ähnlichkeit zur Stiftung gegeben. Die liechtensteinischen Trustvorschriften zu den Begünstigtenrechten sind im Lichte der Mutterrechtsordnung, dh des englischen Trustrechts, auszulegen.

Über den Autor: Univ.-Prof. Dr. Francesco A. Schurr ist Inhaber des Lehrstuhls für Gesellschafts-, Stiftungs- und Trustrecht am Institut für Finanzdienstleistungen der Universität Liechtenstein, Vaduz. Kontaktadresse: Universität Liechtenstein, Fürst-Franz-Josef-Straße, FL-9490 Vaduz.

Tel: +423-265-1176, Fax: +423-265-1112, E-Mail: francesco.schurr@uni.li Internet: www.uni.li/gesellschaftsrecht Vom selben Autor erschienen: Die Stiftung mit unternehmerischer Verantwortung (1998); Gemeinnützige Stiftung und Stiftungsmanagement (2010).

Ü

Die Stiftungsbesteuerung nach dem BBG 2011 Das Budgetbegleitgesetz 2011 (BBG 2011)1) sieht zahlreiche Neuerungen im Bereich der Besteuerung von Privatstiftungen vor. Neben der Erhöhung der Zwischensteuer und der Neudefinition zwischensteuerpflichtiger Einkünfte kommen insbesondere auf Privatstiftungen mit Immobilienvermögen steuerrechtliche Änderungen zu. Wird heute beispielsweise von einer natürlichen Person ein Grundstück innerhalb der Spekulationsfrist einer Privatstiftung zugewendet, deren Stifter bzw Zustifter eine Körperschaft ist oder war, stellt die Veräußerung stets ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft dar. Das Grundstück ist somit für immer steuerverfangen.

PSR 2011/6 § 13 Abs 1 Z 4, § 13 Abs 3, § 22 Abs 2 KStG Stiftungsbesteuerung; Budgetbegleitgesetz 2011; Zwischensteuer; Immobilienstiftung

Von Daniel Varro

Inhaltsübersicht: A. Die Erhöhung der Zwischensteuer 1. Der Charakter der Zwischensteuer 2. Die Rechtfertigung der Zwischensteuererhöhung 3. Die Problematik der Zwischensteuererhöhung – Stiftungseingangssteuer 4. Die Begleitmaßnahmen zur Zwischensteuererhöhung B. Die Neudefinition zwischensteuerpflichtiger Einkünfte 1. Die Neuregelung der zwischensteuerpflichtigen Einkünfte 2. Die Anpassung und gleichzeitige Ausdehnung C. Die Besteuerung von Immobilienstiftungen 1. Die Neuregelung für die Veräußerung von Grundstücken 2. Die Rechtfertigung des Gesetzgebers 3. Grundstücke und andere Rechte 4. Körperschaft oder damit vergleichbare Körperschaft 5. Stifter oder Zustifter „ist bzw war“ – zeitlich unbeschränkt?

6. Die Erfassung von natürlichen Personen zugewendeten Grundstücken PSR [2011] 01

7. Die Veräußerung des Grundstücks über eine Substiftung 8. „Unschädlichkeitsgrenze“ 9. Inkrafttreten und Einschränkungen D. Sonstige Änderungen 1. Zusätzliche Voraussetzung für die Befreiung ausländischer Beteiligungserträge 2. Anpassung der Bestimmung für die Übertragungsmöglichkeit von stillen Reserven 3. Die Lockerung der Offenlegungs- und Meldeverpflichtungen

A. Die Erhöhung der Zwischensteuer 1. Der Charakter der Zwischensteuer Die laufende Besteuerung einer Privatstiftung kann grundsätzlich in drei Gruppen unterteilt werden. Die Einkünfte der Privatstiftung sind entweder steuerfrei, zwischensteuerpflichtig (12,5%,2) ab Veranlagung 2011: 25%) oder körperschaftsteuerpflichtig (25% KSt).

Die Zwischensteuer hat den Charakter einer Vorwegbesteuerung, „die formell als eine die Privatstiftung 1) BGBl I 2010/111 (Budgetbegleitgesetz 2011).

2) BGBl I 2000/142 (Budgetbegleitgesetz 2001).

Ü Daniel Varro Ü Die Stiftungsbesteuerung nach dem BBG 2011

25

PSR

[S T E U E R R E C H T ] treffende Belastung ausgestaltet ist, materiell aber die zukünftige Zuwendungsbesteuerung vorwegnehmen soll“.3) Danach wird mit der Zwischensteuer die Kapitalertragsteuer (KESt) für Ausschüttungen an Begünstigte bereits auf Ebene der Stiftung vorwegbesteuert.4) Die Zwischensteuer stellt somit keine zusätzliche Belastung dar, sondern wird vorläufig – allerdings als Steuer der Privatstiftung – erhoben.5) Bei Zuwendungen an Begünstigte oder bei Auflösung der Privatstiftung wird die Zwischensteuer auf die zu entrichtende KESt angerechnet bzw zurückerstattet.6) Die Zwischensteuer beträgt seit 2001 12,5%.

2. Die Rechtfertigung der Zwischensteuererhöhung Da gleichartige Erträge bei einer natürlichen Person sofort der KESt iHv 25% unterliegen und das Besteuerungssystem der Privatstiftung dem Gedanken der „Fortsetzung der Rechtspersönlichkeit des Stifters“ Rechnung trägt,7) wurde in der Differenz zwischen 12,5% (Zwischensteuer) und 25% (KESt) ein wesentlicher ertragsteuerlicher Vorteil (Steuerstundungseffekt) erblickt.8) Daher hat der Gesetzgeber die Zwischensteuer mit dem BBG 2011 ab der Veranlagung 2011 auf 25% erhöht.9)

3. Die Problematik der Zwischensteuererhöhung – Stiftungseingangssteuer Mit der Erhöhung der Zwischensteuer wird die Gesamtsteuerbelastung zwar nicht erhöht, jedoch der Steuerstundungsvorteil bzw Thesaurierungsvorteil genommen.10) Das erscheint insoweit problematisch, als die Besteuerung unentgeltlicher Zuwendungen an Privatstiftungen (Stiftungseingangssteuer) – im Gegensatz zur Steuerfreiheit von unentgeltlichen Zuwendungen an natürliche Personen – stets mit dem Gesamtbesteuerungskonzept von Privatstiftungen begründet wurde.11) Im Rahmen des Besteuerungskonzepts wurden der Schlechterbehandlung von Stiftungen mit der Stiftungseingangssteuer insb drei wesentliche Steuervorteile gegenübergestellt:12) Ü die steuerfreie Veräußerungsmöglichkeit von Grundstücken nach Ablauf der Spekulationsfrist, Ü die Übertragungsmöglichkeit von stillen Reserven bei Beteiligungsveräußerungen, Ü die niedrigere Zwischensteuer (vgl Steuerstundungsvorteil).

Wenn jedoch mit dem BBG 2011 das Gesamtbesteuerungskonzept geändert wird (Zwischensteuererhöhung sowie Besteuerung von Grundstücksveräußerungen nach der Spekulationsfrist),13) erscheint die Rechtfertigung der Stiftungseingangssteuer mit dem – zukünftig nunmehr auf die Übertragungsmöglichkeit von stillen Reserven reduzierten – Steuervorteil problematisch.14)

4. Die Begleitmaßnahmen zur Zwischensteuererhöhung Die Zwischensteuer ist eine „Vorwegsteuer“ für die bei der Ausschüttung zu entrichtende KESt. Daher 26

Ü Daniel Varro Ü Die Stiftungsbesteuerung nach dem BBG 2011

wird die veranlagte und entrichtete Zwischensteuer anlässlich der späteren KESt-pflichtigen Zuwendung an Begünstigte gutgeschrieben.15) Mit der Anhebung der Zwischensteuer war somit auch die Gutschrift von 12,5% automatisch auf 25% anzuheben.16) In diesem Sinne werden aufgrund der Zwischensteuererhöhung auch die Körperschaftsteuervorauszahlungen für Privatstiftungen ab dem 1. 10. 2011 für das Kalenderjahr 2011 und Folgejahre angehoben bzw angepasst.17)

B. Die Neudefinition zwischensteuerpflichtiger Einkünfte 1. Die Neuregelung der zwischensteuerpflichtigen Einkünfte Das System der zwischensteuerpflichtigen Einkünfte wird mit dem BBG 2011 ab dem 1. 10. 201118) an das neue System der Kapitaleinkünfte angepasst.19) Danach unterliegen folgende Einkünfte der Zwischensteuer (§ 13 Abs 3 KStG idF BBG 2011): Ü Einkünfte aus der Überlassung von Kapital iSd § 27 Abs 2 Z 2 EStG, mit Ausnahme der in § 27 a Abs 2 EStG genannten Einkünfte, Ü Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen iSd § 27 Abs 3 EStG, soweit nicht § 13 Abs 4 KStG (Übertragungsmöglichkeit von stillen Reserven) angewandt wird, sowie Ü Einkünfte aus Derivaten iSd § 27 Abs 4 EStG. Der Zwischensteuer unterliegen daher grundsätzlich Zinsen und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art, wie zB aus Darlehen, Anleihen (einschließlich Nullkuponanleihen), Hypotheken, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital iSd Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes.20) Ausgenommen sind jedoch nicht endbesteuerte Einkünfte gem § 27 a Abs 2 EStG, wie zB Spezialfonds, die ausschließlich einem bestimmten Personenkreis angeboten werden.21)

3) Stangl in Arnold/Stangl/Tanzer (Hrsg), Privatstiftungssteuerrecht2 (2010) Rz II/351.

4) Ludwig in Arnold/Ludwig, Stiftungshandbuch (2010) Rz 12/55 ff.

5) Althuber/Kirchmayr/Toifl in Richter/Wachter (Hrsg), Handbuch des internationalen Stiftungsrechts (2007) 1272.

6) Tanzer in Arnold/Stangl/Tanzer (Hrsg), Privatstiftungssteuerrecht2 Rz II/272 und II/354.

7) Mayr, Privatstiftung: Entlastung bei Ausgangsbesteuerung sachgerecht? RdW 2008, 296 (298).

8) Vgl Doralt, Die diskriminierte Kapitalgesellschaft, RdW 2008, 615; Mayr, RdW 2008, 296; Bruckner/Widinski (Hrsg), Steuer-Berater 2009 (2009) 604.

9) ErläutRV 981 BlgNR 24. GP. 10) Schuchter, Was bringt die Steuerreform für Stiftungen? taxlex 2010, 467.

11) Stangl in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, Die Körperschaftsteuer (2009) § 13 Rz 22; Mayr, RdW 2008, 298.

12) Vgl Mayr, RdW 2008, 298.

13) Siehe dazu Punkt C. 14) Vgl Schuchter, taxlex 2010, 467.

15) § 24 Abs 5 Z 3 KStG, es sind allerdings gewisse Voraussetzungen zu beachten.

16) ErläutRV 981 BlgNR 24. GP. 17) § 24 Abs 3 Z 3 KStG idF BBG 2011.

18) § 26 c Z 23 lit d KStG idF BBG 2011.

19) ErläutRV 981 BlgNR 24. GP. 20) § 27 Abs 2 Z 2 EStG idF BBG 2011, Stückzinsen ausgenommen.

21) Vgl § 27 a Abs 2 Z 2 EStG idF BBG 2011.

PSR [2011] 01

[STEUERRECHT] Der Zwischenbesteuerung unterliegen in Zukunft auch Substanzgewinne aus Finanzvermögen, unabhängig von der Behaltedauer oder Beteiligungshöhe (realisierte Wertsteigerungen bzw Wertverluste). Der weite Begriff der „Realisation“ erfasst dabei sowohl die Veräußerung als auch die Einlösung bzw sonstige Abschichtung. Ausgenommen ist jedoch die Veräußerung von wesentlichen Beteiligungen, wenn die stillen Reserven steuerfrei übertragen werden (s § 13 Abs 4 KStG).

Zu den „Einkünften aus Derivaten“ gehören der Differenzausgleich, die Stillhalterprämie, die Einkünfte aus der Veräußerung sowie die Einkünfte aus der sonstigen Abwicklung von Derivaten. Der Begriff „Derivat“ umfasst sämtliche Termingeschäfte: Optionen, Futures, Forwards, Swaps sowie sämtliche Arten von Zertifikaten (Index, Alpha, Hebel, Sport).22) Die Ausübung eines Derivats, zB einer Option, führt jedoch noch nicht zu steuerpflichtigen Einkünften.

2. Die Anpassung und gleichzeitige Ausdehnung Mit dem Verweis auf die neu gefasste und umfassende Umschreibung der Kapitaleinkünfte in § 27 EStG idF BBG 2011 kommt es jedoch nicht nur zu einer „Anpassung“, sondern auch zu einer Erweiterung der zwischensteuerpflichtigen Einkünfte. Einkünfte aus der Veräußerung von Dividendenscheinen, Zinsscheinen und sonstigen Ansprüchen sind bspw nach geltender Rechtslage (vor dem BBG 2011: § 27 Abs 2 Z 3 EStG) weder von der Zwischensteuer erfasst, noch sind sie nach § 10 oder § 13 Abs 2 KStG steuerbefreit; sie unterliegen daher der regulären Körperschaftsteuer.23) Dagegen stellen solche Veräußerungen nach dem BBG 2011 Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen dar (§ 27 Abs 3 EStG idF BBG 2011) und sind somit zukünftig zwischensteuerpflichtig.24) Aber auch im Bereich der strukturierten Finanzinstrumente mit mehreren Komponenten (zB Optionsanleihen und Wandelanleihen) kommt es zu Änderungen. Nach geltender Rechtslage können solche Produkte einerseits der Zwischensteuer (Anleiheanteil = Forderungswertpapier), andererseits der regulären Körperschaftsteuer als Spekulationsgeschäft (derivativer Anteil) unterliegen.25) Nach dem BBG 2011 sind solche Finanzinstrumente vollständig als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu beurteilen und stellen somit ebenfalls ausschließlich zwischensteuerpflichtige Einkünfte dar.

Mit der erheblichen Ausweitung der Kapitaleinkünfte auf Derivate und realisierte Wertsteigerungen im Einkommensteuergesetz, die bisher im Rahmen des Spekulationstatbestands (§ 30 EStG) oder als Einkünfte aus Beteiligungsveräußerungen (§ 31 EStG) erfasst waren,26) kommt es daher auch zu einer erheblichen Ausdehnung der zwischensteuerpflichtigen Einkünfte.27) Durch die Erhöhung der Zwischensteuer und die Erweiterung zwischensteuerpflichtiger Einkünfte erhöht sich allerdings auch die Gutschrift, die auf die KESt-Belastung bei Ausschüttungen an Begünstigte angerechnet werden kann.

PSR [2011] 01

C. Die Besteuerung von Immobilienstiftungen 1. Die Neuregelung für die Veräußerung von Grundstücken In § 13 Abs 1 KStG wird folgende Z 4 neu eingefügt: „Die Veräußerung von Grundstücken und anderen Rechten im Sinne des § 30 Abs 1 Z 1 lit a des Einkommensteuergesetzes 1988 gilt stets als Spekulationsgeschäft im Sinne des § 30 des Einkommensteuergesetzes 1988, wenn zumindest einer der Stifter oder Zustifter gemäß § 3 des Privatstiftungsgesetzes – eine unter § 7 Abs 3 fallende Körperschaft oder damit vergleichbare ausländische Körperschaft ist bzw war oder – den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 ermittelt und unmittelbar oder mittelbar aus diesem Betriebsvermögen zuwendet.

Dies gilt auch dann, wenn eine solche Privatstiftung Vermögen an eine von ihr errichtete Privatstiftung überträgt und die empfangende Privatstiftung Grundstücke und andere Rechte im Sinne des § 30 Abs 1 Z 1 lit a des Einkommensteuergesetzes 1988 veräußert.“

2. Die Rechtfertigung des Gesetzgebers Die Veräußerung von Grundstücken bei offengelegten Stiftungen nach Ablauf der Spekulationsfrist (zehn Jahre) war nach alter Rechtslage steuerfrei.28) Da sich die Steuerfreiheit am Gedanken der „Fortsetzung der Rechtspersönlichkeit“ orientiert, erscheint sie steuersystematisch nur dann richtig, „wenn auch der Stifter nach Ablauf der Spekulationsfrist Grundstücke steuerfrei veräußern könnte“.29) Das trifft nur auf natürliche Personen zu, weil juristische Personen unabhängig von der Spekulationsfrist der Körperschaftsteuer unterliegen und auch § 5-Gewinnermittler mit ihren Grundstücken steuerverfangen sind.

Daher sollen in Zukunft Grundstücksveräußerungen nur dann steuerfrei sein, wenn keine Körperschaft oder § 5-Gewinnermittler Stifter bzw Zustifter der Privatstiftung ist. Andernfalls stellt die Veräußerung ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft dar.

3. Grundstücke und andere Rechte Der Gesetzeswortlaut verweist ausdrücklich auf „Grundstücke und [andere Rechte] im Sinne des § 30 Abs 1 Z 1 lit a EStG“. Zu den Grundstücken30) zählen daher „der nackte Grund und Boden und die mit ihm fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude, Eigen22) ErläutRV 981 BlgNR 24. GP. 23) Tanzer in Arnold/Stangl/Tanzer (Hrsg), Privatstiftungssteuerrecht2 Rz II/310.

24) ErläutRV 981 BlgNR 24. GP zu § 27 EStG. 25) Schuchter, Stiftungsbesteuerung: Besteuerung von Privatstiftungen, Stiftern und Begünstigten im In- und Ausland unter besonderer Berücksichtigung des SchenkMG 2008, Dissertation WU (2009) 218 ff; s auch Kirchmayr/Moritz/Polivanova/Schuchter, Besteuerung von Kapitalvermögen (2010) 44 ff.

26) Vgl Kirchmayr, Zur grundlegenden Neuregelung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in Österreich, IWB 2011 (in Druck).

27) Vgl Schuchter, taxlex 2010, 469.

28) Ludwig/Unger in Fraberger/Baumann/Plott/Waitz-Ramsauer (Hrsg), Handbuch Konzernsteuerrecht (2008) 94.

29) ErläutRV 981 BlgNR 24. GP. 30) ISd § 13 Abs 1 Z 4 KStG idF BBG 2011.

Ü Daniel Varro Ü Die Stiftungsbesteuerung nach dem BBG 2011

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PSR

[S T E U E R R E C H T ] tumswohnungen und Superädifikate“.31) Rechte sind unter anderem das Baurecht, Bergbauberechtigungen nach dem BergG, Realkonzessionen, das Jagdrecht und das Fischereirecht.32) Steuerverfangen ist somit nicht nur die Veräußerung von Grund und Boden, sondern auch eine Eigentumswohnung sowie ein Baurecht.

4. Körperschaft oder damit vergleichbare Körperschaft Eine Körperschaft iSd § 7 Abs 3 KStG stellen ua Kapitalgesellschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und Sparkassen dar.33) Ausländische Körperschaften, die ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland haben und mit einer Körperschaft gem § 7 Abs 3 KStG vergleichbar sind, werden ebenfalls erfasst.

5. Stifter oder Zustifter „ist bzw war“ – zeitlich unbeschränkt?

Als steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft ist eine Zuwendung nach dem ersten Teilstrich dann anzusehen, wenn ein Stifter oder Zustifter eine Körperschaft gemäß § 7 Abs 3 KStG oder eine damit vergleichbare ausländische Körperschaft „ist bzw war“.34) Danach ist die Grundstücksveräußerung auch dann stets steuerpflichtig, wenn die Körperschaft in weiterer Folge in Konkurs geht oder aus anderen Gründen aufgelöst wird. Der spätere Untergang des Rechtsträgers ist daher für die Steuerpflicht nicht entscheidend, obwohl juristische Personen und sonstige Rechtsträger mit ihrem Untergang ihre Stifterstellung verlieren.35) Die Stifter- bzw Zustifterstellung einer Körperschaft ohne zeitliche Beschränkung erscheint jedoch problematisch. Nach dem Gesetzeswortlaut ist nämlich die Veräußerung von – nach dem 31. 12. 2010 und innerhalb der Spekulationsfrist zugewendeten – Grundstücken auch dann ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft, wenn die Körperschaft im Zeitpunkt der Zuwendung nicht mehr Stifter bzw Zustifter ist, sondern nur in der Vergangenheit Stifter bzw Zustifter war. Auch wenn die Körperschaft bereits 15 Jahre vor der Grundstückszuwendung (durch eine natürliche Person) ihre Stifterstellung verloren hat, stellt die Veräußerung – zumindest nach dem Wortlaut – weiterhin ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft dar.

Nach dem Gesetz sind daher alle Grundstücksveräußerungen stets steuerpflichtig, wenn die Zuwendung nach dem 31. 12. 2010 erfolgt, die Spekulationsfrist beim Stifter (= natürliche Person) noch nicht abgelaufen ist und nach dem 31. 12. 2010 eine Körperschaft jemals Stifter bzw Zustifter war. Die zeitlich unbeschränkte Berücksichtigung von Körperschaften als Stifter oder Zustifter erscheint jedenfalls dann bedenklich, wenn ein Grundstück nach Untergang der Körperschaft (Verlust der Stifterstellung) von einer natürlichen Person zugewendet wird.

Dagegen wird bei einem § 5-Gewinnermittler nur die aktuelle Stifterstellung berücksichtigt. Es kommt lediglich darauf an, ob er zum Zeitpunkt der Grundstücksveräußerung Stifter oder Zustifter ist und unmittelbar oder mittelbar aus dem Betriebsvermögen zugewendet hat. Daher ist davon auszugehen, dass Privatstiftungen „Immobilien dann (wieder) steuerfrei veräußern können, wenn der § 5-Gewinnermittlungsbetrieb 28

Ü Daniel Varro Ü Die Stiftungsbesteuerung nach dem BBG 2011

zwischenzeitlich aufgegeben oder veräußert worden und die Spekulationsfrist bereits abgelaufen ist“.36)

6. Die Erfassung von natürlichen Personen zugewendeten Grundstücken Die Veräußerung von Grundstücken führt bei der Privatstiftung – wie bereits erläutert – auch dann zur Steuerpflicht, wenn das Grundstück zwar von einer natürlichen Person zugewendet wird, allerdings eine Körperschaft Stifter oder Zustifter ist bzw war oder ein § 5-Gewinnermittler unmittelbar oder mittelbar aus dem Betriebsvermögen zugewendet hat.

Da eine natürliche Person das Grundstück nach zehn Jahren steuerfrei veräußern könnte,37) widerspricht die Erfassung solcher Vorgänge dem Gedanken der Fortführung der Rechtspersönlichkeit des Stifters. Wenn der Gesetzgeber tatsächlich nur solche Veräußerungen erfassen will, die bei einer Körperschaft steuerpflichtig wären (Fortsetzung der Rechtspersönlichkeit),38) dann erscheint die Einbeziehung von Grundstücken, die von einer natürlichen Person zugewendet werden, nur weil eine Körperschaft auch Stifter oder Zustifter ist bzw war, nicht sachgerecht. Sachgerecht wäre es, lediglich solche Immobilien zu erfassen, die tatsächlich von einer Körperschaft zugewendet bzw aus zugewendeten Barmitteln der Körperschaft angeschafft werden.

Die Rechtfertigung für das Abweichen von einer sachgerechten Lösung stellen die Umschichtungsmöglichkeiten innerhalb der Stiftung und somit auch die sich daraus ergebenden Umgehungsmöglichkeiten dar. Beispielsweise könnte die Körperschaft lediglich Barmittel zuwenden und erst die Stiftung das jeweilige Grundstück erwerben. Solche Grundstücke könnten steuerfrei veräußert werden, wenn man lediglich auf die von einer Körperschaft zugewendeten Grundstücke abstellen würde. Ob dieser Rechtfertigungsgrund tatsächlich für die Durchbrechung des Grundsatzes hinsichtlich der Fortführung der Rechtspersönlichkeit des Stifters geeignet und angemessen erscheint, bleibt allerdings fraglich.

7. Die Veräußerung des Grundstücks über eine Substiftung Wird das Grundstück von einer körperschaftlich gefärbten Privatstiftung auf eine Substiftung übertragen und erst von der Substiftung veräußert, stellt die Veräußerung ebenfalls ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft dar (§ 13 Abs 1 Z 4 letzter Satz KStG idF BBG 2011).

8. „Unschädlichkeitsgrenze“39) Nach dem Gesetzeswortlaut ist es für die Steuerpflicht unerheblich, ob die Körperschaft lediglich einen Euro Doralt/Kempf, EStG7 § 30 Rz 41.

Kanduth-Kristen in Jakom, EStG3 (2010) § 30 Rz 9.

Burgstaller in Lang/Schuch/Staringer, KStG (2009) § 7 Rz 82 ff. § 13 Abs 1 Z 4 erster TS KStG idF BBG 2011.

Arnold, Privatstiftungsgesetz2 (2007) § 3 Rz 15.

Mayr, Immobilienstiftungen von Kapitalgesellschaften, RdW 2010, 806 (808).

37) § 30 Abs 1 Z 1 lit a EStG. 38) Vgl ErläutRV 981 BlgNR 24. GP. 39) Vgl Mayr, RdW 2010, 808.

31) 32) 33) 34) 35) 36)

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[STEUERRECHT] oder das ganze Stiftungsvermögen zugewendet hat. Es kommt lediglich auf die Stifter- bzw Zustifterstellung an. Das erscheint insoweit problematisch, als eine juristische Person in vielen Fällen nicht aus steuerlichen, sondern aus stiftungsrechtlichen Gründen Stifter bzw Zustifter ist. Beispielsweise wird bei der Stiftungserrichtung häufig ein zeitlich unbeschränktes und nicht verjährbares Änderungsrecht einer juristischen Person eingeräumt, um auf diesem Wege gewisse Änderungsrechte in Bezug auf die Stiftungserklärung langfristig und unabhängig vom Ableben des Stifters (natürliche Person) perpetuieren zu können.40) Das Steuerrecht beeinträchtigt daher mit einer derartigen Regelung erheblich die stiftungsrechtlichen Vorgaben im Privatstiftungsgesetz. Die steuerliche Belastung von Grundstücksveräußerungen erscheint insb dann unverhältnismäßig, wenn die Körperschaft nur aufgrund des stiftungsrechtlichen Änderungsrechts Stifter bzw Zustifter ist und lediglich eine geringfügige oder sogar gar keine Zuwendung getätigt hat. Zumal für das Erlangen der Stifterstellung eine Vermögenswidmung nicht erforderlich ist.41) Da „mangels politischer Einigkeit“ auf eine Unschädlichkeitsgrenze hinsichtlich der Höhe der Zuwendung zB in Relation zum zugewendeten Vermögen der natürlichen Personen oder in Relation zum Mindestvermögen verzichtet wurde, scheint „der Weg zum VfGH [. . .] vorprogrammiert“.42)

9. Inkrafttreten und Einschränkungen Die Regelungen über die Besteuerung von Immobilienstiftungen sind anzuwenden, wenn Ü die Grundstücke der Privatstiftung nach dem 31. 12.

2010 zugewendet werden und beim Stifter oder Zustifter im Zeitpunkt der Zuwendung steuerhängig sind oder Ü nach dem 31. 12. 2010 von der Privatstiftung angeschafft werden oder Ü deren Veräußerung durch die Privatstiftung zum 31. 12. 2010 gem § 30 EStG 1988 steuerpflichtig wäre (§ 26 c Z 23 lit c KStG).

Danach ist die Zuwendung von Grundstücken, die beim Stifter (natürliche Person) bereits nicht mehr steuerhängig sind (außerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist), nicht erfasst. Steuerpflichtig ist jedoch die Veräußerung von Grundstücken, wenn sie nach dem 1. 1. 2001 von der Privatstiftung angeschafft und somit zum 31. 12. 2010 noch steuerverfangen waren. Ob eine derartige Regelung einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot darstellt, ist strittig.43)

D. Sonstige Änderungen 1. Zusätzliche Voraussetzung für die Befreiung ausländischer Beteiligungserträge Offengelegte Privatstiftungen, die keinen gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zweck verfolgen, sind mit ihren ausländischen Beteiligungserträgen44) nur dann steuerbefreit, wenn kein Anwendungsfall des § 10 Abs 4, 5 oder 7 vorliegt (§ 13 Abs 2 KStG idF PSR [2011] 01

BBG 2011). Die Ausnahmefälle § 10 Abs 4 und 5 waren bereits vor dem BBG 2011 geregelt. Mit dem BBG 2011 wird jedoch § 10 Abs 7 KStG neu eingeführt, der mit dem Verweis in § 13 Abs 2 KStG auch für Privatstiftungen zur Anwendung kommt.

Die ausländischen Beteiligungserträge bei einer Privatstiftung sind danach nicht körperschaftsteuerfrei, soweit die „Gewinnanteile [. . .] bei der ausländischen Körperschaft abzugsfähig sind“.45) Die Vorschrift soll die doppelte Nichtbesteuerung aufgrund des Einsatzes hybrider Finanzierungsinstrumente verhindern, die einerseits zB in Österreich steuerbefreite Beteiligungserträge darstellen, andererseits im Staat der finanzierten Körperschaft zu abzugsfähigen Finanzierungszinsen führen könnten.46)

2. Anpassung der Bestimmung für die Übertragungsmöglichkeit von stillen Reserven Das Körperschaftsteuergesetz sieht seit 2001 in bestimmten Fällen eine Übertragungsmöglichkeit von stillen Reserven vor, wenn eine Beteiligung iSd § 31 EStG veräußert wird.47) Da § 31 EStG mit dem BBG 2011 entfällt, wird hinsichtlich der Voraussetzungen für die Übertragungsmöglichkeit nicht mehr auf das EStG verwiesen, sondern bereits im KStG die Anwendungsmöglichkeit definiert: „Wird ein Anteil an einer Körperschaft veräußert, an dem [Anmerkung: hier wohl eher „der“ gemeint] die Privatstiftung oder bei unentgeltlichem Erwerb ihr Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Kalenderjahre zu mindestens 1% beteiligt war“,48) dann kommt die Übertragungsmöglichkeit von stillen Reserven infrage. Das entspricht der bisherigen Regelung in § 31 EStG und stellt somit keine materielle Änderung dar.

3. Die Lockerung der Offenlegungs- und Meldeverpflichtungen Um von den Sondervorschriften für Privatstiftungen profitieren zu können, mussten Privatstiftungen bisher „ihre Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde in der jeweils geltenden Fassung“ vorlegen.49) Nach dem BBG 2011 müssen Privatstiftungen nur noch „Abschriften“ dieser Urkunden vorlegen.50) Schließlich werden die Rechtsfolgen der Offenlegung an die Verwaltungspraxis angepasst.51) Nach dem aktuellen Gesetzeswortlaut erfolgt nämlich unverzüglich eine Meldung an die Geldwäschemeldestelle, 40) 41) 42) 43)

44) 45) 46) 47) 48) 49) 50) 51)

Arnold, Privatstiftungsgesetz2 § 33 Rz 51 ff.

Arnold, Privatstiftungsgesetz2 § 3 Rz 3.

Mayr, RdW 2010, 809.

Bejahend: Stellungnahme der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zum Ministerialentwurf (48/SN-234/ME 24. GP) 41; verneinend: Mayr, RdW 2010, 809.

Im Sinne des § 10 Abs 1 KStG. § 10 Abs 7 KStG idF BBG 2011.

ErläutRV 981 BlgNR 24. GP. § 13 Abs 4 KStG. § 13 Abs 4 KStG idF BBG 2011. § 13 Abs 1 iVm § 13 Abs 6 KStG. § 13 Abs 6 KStG idF BBG 2011.

ErläutRV 981 BlgNR 24. GP.

Ü Daniel Varro Ü Die Stiftungsbesteuerung nach dem BBG 2011

29

PSR

[S T E U E R R E C H T ] wenn die Privatstiftung „ihren Verpflichtungen“ zur Offenlegung nicht nachkommt.52) Dagegen sehen die Stiftungsrichtlinien die Offenlegungspflicht nicht als verletzt an, wenn „noch keine behördliche Aufforderung ergangen“ ist.53) Dementsprechend wird mit dem BBG 2011 der Gesetzeswortlaut angepasst: Eine Meldung erfolgt nunmehr erst dann, wenn die „Privatstiftung die-

Ü

sen Verpflichtungen trotz Aufforderung durch das Finanzamt nicht“ nachkommt.

52) § 13 Abs 6 KStG. 53) StiftR 2009 Rz 26.

Ü In Kürze

Ü Zum Thema

Das Budgetbegleitgesetz 2011 (BBG 2011) sieht für die Besteuerung von Privatstiftungen ab 2011 erhebliche Änderungen vor. Die Zwischensteuer wird von 12,5% auf 25% erhöht. Durch die Neudefinition zwischensteuerpflichtiger Einkünfte (Anpassung an die Einkünfte aus Kapitalvermögen im EStG) kommt es zu einer maßgeblichen Ausdehnung solcher Einkünfte. Schließlich sind nach dem BBG 2011 Grundstücksveräußerungen der Privatstiftung idR nur dann steuerfrei, wenn keine Körperschaft oder § 5-Gewinnermittler Stifter bzw Zustifter ist. Der vorliegende Beitrag stellt die Änderungen in Kurzform dar und beleuchtet gleichzeitig einzelne Zweifelsfragen, die sich aus den Änderungen ergeben.

Über den Autor: MMag. Daniel Varro ist wissenschaftlicher Mitarbeiter am Institut für Finanzrecht der Universität Wien. Er studierte Rechtswissenschaften und Wirtschaftswissenschaften.

Seine Forschungsschwerpunkte liegen in den Bereichen des Einkommensteuerrechts und der Stiftungsbesteuerung.

Vom selben Autor erschienen: Stiftungseingangssteuer (2009); Ludwig/Varro, Änderungen der Stiftungsbesteuerung nach dem 31. 7. 2008, JEV 2008, 88.

Sonderfragen zur Substanzauszahlung bei (Privat-)Stiftungen Problembereiche im „maßgeblichen Wert“ und im „Substanz-Evidenzkonto“ aufgedeckt PSR 2011/7 § 27 Abs 1 Z 8 EStG; § 1 Abs 1 StiftEG mittelbare Zuwendungen; maßgeblicher Wert; intransparente Stiftung

Die Möglichkeit, eine der Stiftung zugeführte Vermögenssubstanz steuerfrei auskehren zu können, wurde im Zuge des Schenkungsmeldegesetzes 20081) eingeführt, zumal sich das bis dahin bestehende Zuwendungsbesteuerungssystem2) als nicht mehr systemkonsistent erwiesen hat.3) Mit der Erfüllung der in § 27 Abs 1 Z 8 EStG4) genannten Voraussetzungen für eine steuerfreie Substanzzuwendung ergeben sich jedoch in bestimmten Fällen Unstimmigkeiten, die bislang in der Literatur und Rechtsprechung noch nicht aufgegriffen wurden. Jener Unstimmigkeiten soll sich der nachfolgende Beitrag annehmen.

Von Harald Moshammer

Inhaltsübersicht: A. „Maßgeblicher Wert“ bei vergleichbaren ausländischen Stiftungen (sonstigen Vermögensmassen) 1. Problemstellung 2. Lösungsansatz B. „Maßgeblicher Wert“ beim Wechsel von der „nicht vergleichbaren“ zur „vergleichbaren“ ausländischen Stiftung 1. Problemstellung 2. Lösungsansatz C. Mittelbare Zuwendungen 1. Problemstellung 30

Ü Harald Moshammer Ü Sonderfragen zur Substanzauszahlung bei (Privat-)Stiftungen

2. Lösungsansatz: Ertragsteuern 3. Lösungsansatz: Stiftungseingangssteuer (Exkurs) D. Fazit

1) BGBl I 2008/85.

2) Vor Inkrafttreten des SchenkMG 2008 ergaben sich für Zwecke der Besteuerung grundsätzlich keine Unterschiede im Hinblick darauf, ob vonseiten der Privatstiftung erwirtschaftete Erträge oder reine Vermögenssubstanz zugewendet wurde, was als sog „Mausefalleneffekt“ bezeichnet wurde, vgl bspw Cerha/Ludwig, Umgründungen von Privatstiftungen, ÖStZ 2004, 364 (366).

3) Vgl ErläutRV 549 BlgNR 23. GP zu § 27 Abs 1 Z 8 EStG. 4) Im neuen Besteuerungsregime für Kapitalerträge ist die Regelung unverändert in § 27 Abs 5 Z 8 EStG übernommen worden.

PSR [2011] 01

[STEUERRECHT] A. „Maßgeblicher Wert“ bei vergleichbaren ausländischen Stiftungen (sonstigen Vermögensmassen) 1. Problemstellung Das Konzept der steuerfreien Substanzauszahlung ist nicht auf Zuwendungen von inländischen Privatstiftungen beschränkt, sondern schließt auch Zuwendungen vergleichbarer ausländischer Stiftungen und sonstiger Vermögensmassen ein.5) Voraussetzung für eine solche Substanzauszahlung ist – ebenso wie im innerstaatlichen Fall –, dass die Zuwendungen den maßgeblichen Wert iSd § 27 Abs 1 Z 8 lit b EStG übersteigen und im Evidenzkonto gem § 27 Abs 1 Z 8 lit c EStG Deckung finden.6) Zur Berechnung des maßgeblichen Werts ist als Ausgangsbasis der am Beginn des Geschäftsjahrs vorhandene Bilanzgewinn zuzüglich der gebildeten Gewinnrücklagen gem § 224 Abs 3 A III und IV UGB, somit der nach österreichischen Rechnungslegungsnormen erstellte Jahresabschluss, heranzuziehen. Ausländische Stiftungen und sonstige Vermögensmassen wären demnach verpflichtet, neben einem uU nach ausländischem Recht erstellten Jahresabschluss zusätzlich einen Jahresabschluss nach UGB anzufertigen, bloß um die Tatbestandsvoraussetzung in § 27 Abs 1 Z 8 lit b EStG erfüllen zu können.7) Es stellt sich einerseits die Frage, ob damit das intendierte Ziel des Gesetzgebers, eine „praktikable“ bzw „verwaltungstechnisch einfache Regelung“8) zur Berechnung der in der Stiftung erwirtschafteten Gewinne zu finden, für vergleichbare ausländische Stiftungen9) insgesamt noch erreicht wird. Andererseits muss bedacht werden, dass mit der verpflichtenden Bezugnahme auf einen nach dem UGB erstellten Jahresabschluss auch ein Verstoß gegen primäres Unionsrecht einhergehen könnte.

2. Lösungsansatz Gem Art 63 Abs 1 AEUV sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Maßnahmen eines Mitgliedstaats stellen Beschränkungen des Kapitalverkehrs dar, wenn sie grenzüberschreitende Kapitalbewegungen ungünstiger behandeln als nationale Kapitalbewegungen und daher geeignet sind, gebietsansässige Personen davon abzuhalten, in anderen Mitgliedstaaten Kapitalbewegungen vorzunehmen.10) Die Verpflichtung ausländischer Stiftungen, neben einem ausländischen Jahresabschluss auch einen solchen nach den Vorschriften des UGB zu erstellen, wird wohl einen Verstoß11) gegen die Kapitalverkehrsfreiheit darstellen, zumal sie Gebietsansässige potenziell davon abhält, ausländische Stiftungen12) zu errichten.

Fraglich ist, ob dieser Verstoß bspw mit dem Argument der Wirksamkeit der Finanzaufsicht13) gerechtfertigt werden könnte. Dies kann jedoch insb vor dem Hintergrund der Vierten EG-RL („Bilanzrichtlinie“)14) – zumindest für Stiftungen innerhalb der EU – verneint werden. Da in § 27 Abs 1 Z 8 lit b EStG auf eine unternehmensrechtliche Norm abgestellt wird und die Jahresabschlusserstellung innerhalb PSR [2011] 01

der Union durch die vorgenannte RL harmonisiert wurde, wäre wohl der Ausschluss von nach ausländischem Recht ermittelten Jahresabschlüssen im Hinblick auf die Berechnung des maßgeblichen Werts nicht rechtfertigbar bzw jedenfalls als unverhältnismäßig anzusehen.

Anders könnte sich jedoch die Situation mit Stiftungen aus Drittstaaten15) darstellen, die keinen dem österreichischen UGB vergleichbaren Jahresabschluss zu erstellen haben.16) Das Argument harmonisierter Jahresabschlusserstellung kann hier freilich nicht ins Treffen geführt werden. Es ist aber fraglich, ob eine Verpflichtung zur Erstellung eines (dem UGB-Abschluss vergleichbaren) Jahresabschlusses nicht mit unverhältnismäßigem Aufwand für die Zielerreichung der Norm verbunden wäre. Durch das Abstellen auf den unternehmensrechtlichen (adaptierten) Bilanzgewinn zuzüglich der gebildeten Gewinnrücklagen sollen die in der Stiftung kumulierten Gewinne abgebildet werden.17) Diesbezüglich könnte aber wohl auch auf eine adaptierte Einnahmen-/Ausgabenrechnung zurückgegriffen werden, die gegebenenfalls einer zeitlichen Verteilung von Aufwendungen und Erträgen Rechnung trägt.18) Bei Anwendung dieser Vorgehensweise könnte eine mit dem primären Unionsrecht ver5) Rz 264 StiftR 2009.

6) Gem § 27 Abs 1 Z 8 lit a EStG. 7) Die Ausführungen zur Berechnung der Substanzauszahlung (Berechnung des maßgeblichen Werts sowie des Evidenzkontostands) in Rz 267 ff StiftR 2009 sollen nach Ansicht der Finanzverwaltung sinngemäß auch für ausländische Stiftungen und sonstige Vermögensmassen gelten, die Privatstiftungen vergleichbar sind, sofern sie die in § 27 Abs 1 Z 8 EStG 1988 und den genannten Randziffern festgelegten Kriterien erfüllen (vgl Rz 280 StiftR 2009). Welche Bedeutung dem Wort „sinngemäß“ in Rz 280 StiftR 2009 beigemessen werden soll, kann mE nicht eindeutig beantwortet werden, zumal die steuerfreie Substanzauszahlung aus vergleichbaren ausländischen Stiftungen und sonstigen Vermögensmassen ohnehin nur dann ermöglicht wird, „sofern sie die in § 27 Abs 1 Z 8 EStG 1988 und den genannten Randziffern festgelegten Kriterien erfüllen“ (Rz 280 StiftR 2009). Ein solches Kriterium stellt eben ein nach österreichischen Rechnungslegungsvorschriften ermittelter Bilanzgewinn dar.

8) Vgl ErläutRV 549 BlgNR 23. GP zu § 27 Abs 1 Z 8 EStG. 9) Bzw vergleichbare sonstige Vermögensmassen.

10) VwGH 23. 6. 2009, 2006/13/0183, mit Verweis auf Schlussantrag von GA Mengozzi 14. 10. 2008, C-318/07, Persche, Rz 45.

11) Konkret liegt eine verdeckte Diskriminierung vor. Eine Regelung ist dann als verdeckte Diskriminierung anzusehen, wenn sie zwar nicht unmittelbar an die Staatsangehörigkeit anknüpft, aber die Gefahr besteht, dass sich die Norm besonders zum Nachteil von Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten auswirkt, vgl dazu Tumpel/Aigner, Das EU-Recht und seine Auswirkungen auf das nationale und internationale Steuerrecht der EU-Staaten in Djanani/Pummerer (Hrsg), Handbuch der österreichischen Steuerlehre V 82.

12) Bzw sonstige vergleichbare Vermögensmassen.

13) Vgl dazu EuGH 15. 5. 1997, C-250/95, Futura Participations und Singer, Slg 1997, I-2471.

14) Vgl Vierte RL 78/660/EWG des Rates v 25. 7. 1978 auf Grund von Art 54 Abs 3 lit g des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen.

15) Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass sich die Kapitalverkehrsfreiheit gem Art 63 Abs 1 AEUV auch auf Drittstaaten erstreckt. In diesem Zusammenhang gilt es bislang allerdings noch als ungeklärt, ob nicht für Beschränkungen des Kapitalverkehrs gegenüber Drittstaaten erweiterte Rechtfertigungsgründe gelten, da für den Kapitalverkehr mit Drittstaaten ein anderer rechtlicher Rahmen besteht als innerhalb der EU, vgl EuGH 18. 12. 2007, C-101/05, A, Slg 2007, I-11531, Rz 36 – 37; Massoner/Stürzlinger, Anrechnungsmethode als geringster und gemeinschaftsrechtskonformer Eingriff in die Besteuerung von Portfoliodividenden? SWI 2008, 400 (408).

16) Gleiches gilt für jene EU-Staaten, die für Stiftungen allgemein kein Jahresabschlusserfordernis normieren.

17) Vgl ErläutRV 549 BlgNR 23. GP zu § 27 Abs 1 Z 8 EStG. 18) Dabei wird sich im Falle einer Stiftung wohl nur in wenigen Bereichen eine vom Zufluss abweichende Erfassung von Erträgen und Aufwendungen ergeben. Zu denken wäre bspw an die Ertragsverteilung im

Ü Harald Moshammer Ü Sonderfragen zur Substanzauszahlung bei (Privat-)Stiftungen

31

PSR

[S T E U E R R E C H T ] einbare Auslegung des § 27 Abs 1 Z 8 lit b EStG sichergestellt werden.

B. „Maßgeblicher Wert“ beim Wechsel von der „nicht vergleichbaren“ zur „vergleichbaren“ ausländischen Stiftung 1. Problemstellung

Die Ermittlung des „maßgeblichen Werts“ führt nach derzeitiger Rechtslage überdies zu Unstimmigkeiten, wenn eine ausländische Stiftung zwar zunächst nicht mit einer österreichischen Privatstiftung vergleichbar ist, jedoch aufgrund bestimmter Umstände ab einem gewissen Zeitpunkt einen der österreichischen Privatstiftung vergleichbaren Status erhält.19) Eine solche Situation könnte bspw dann eintreten, wenn sich der Stifter zu Lebzeiten bestimmte Einflussrechte auf die Stiftung vorbehalten hat, diese Einflussrechte aber mit dessen Tod untergehen und die ausländische Stiftung daraufhin aus österreichischer Sicht als steuerlich der Privatstiftung vergleichbar angesehen wird. Wurden von der vormals nicht vergleichbaren ausländischen Stiftung bereits Bücher geführt, kann sich nach dem Wortlaut des § 27 Abs 1 Z 8 lit b EStG bereits im Jahr des Eintritts in die Vergleichbarkeit ein besonders hoher „maßgeblicher Wert“ ergeben: Zurückzuführen ist dieser Umstand auf die Berechnung des maßgeblichen Werts, die auf den am Beginn des Geschäftsjahrs vorhandenen Bilanzgewinn zuzüglich der gebildeten Gewinnrücklagen abstellt. Dies würde jedoch die Möglichkeit, steuerfreie Substanzauszahlungen durchzuführen, erheblich einschränken.

2. Lösungsansatz Gegen eine reine Wortlautinterpretation des § 27 Abs 1 Z 8 lit b EStG können allerdings gewichtige Argumente ins Treffen geführt werden. Bereits in den Materialien zum Schenkungsmeldegesetz 2008 wird angeführt, dass „Zuwendungen, die nicht die von der Stiftung erzielten Gewinne [. . .] betreffen, [. . .] nicht mehr besteuerungswürdig [erscheinen]“.20) Nach Ansicht der Finanzverwaltung soll durch die konkrete Ausgestaltung des Konzepts der steuerfreien Substanzauszahlung ein System geschaffen werden, nach welchem die Stiftung zunächst stets „den adaptierten Gewinn als steuerpflichtige Zuwendung und erst dann steuerneutral die Substanz zuwendet“.21) Zweifelsfrei kann daher sowohl aus den Materialien zum Schenkungsmeldegesetz 2008 als auch aus den Ausführungen der Finanzverwaltung abgeleitet werden, dass durch den Mechanismus des „maßgeblichen Werts“ die von der Stiftung selbst generierten Erträge vor der steuerfreien Substanz auszukehren sind.

Wird aber nun die erst im Nachhinein vergleichbar gewordene ausländische Stiftung analysiert, ist hinsichtlich des „maßgeblichen Wert“-Kriteriums eine differenziertere Betrachtungsweise anzulegen: Wird in jenem Zeitpunkt, in dem die ausländische Stiftung den Vergleichbarkeitsstatus erhält22), auf den Bilanzgewinn zzgl Gewinnrücklagen am Jahresbeginn abgestellt, beinhaltet dieser Wert ausschließlich jene kumulierten Gewinne, die in einer Zeit erwirtschaftet wurden, in der 32

Ü Harald Moshammer Ü Sonderfragen zur Substanzauszahlung bei (Privat-)Stiftungen

die ausländische Stiftung noch nicht der Privatstiftung vergleichbar war. Dementsprechend wurden aus Sicht des österreichischen Ertragsteuerrechts diese Gewinne nicht von der Stiftung selbst generiert, zumal die ausländische Stiftung erst in jenem Zeitpunkt für ertragsteuerliche Zwecke zu existieren begonnen hat, in dem die Vergleichbarkeit gegeben war. Deren Einbeziehung in die Berechnung des maßgeblichen Werts wäre mE daher verfehlt.23) Zu klären bleibt, ob die beschriebene Sachverhaltskonstellation analog zur Ermittlung des maßgeblichen Werts bei vor dem 1. 8. 2008 errichteten inländischen Privatstiftungen gelöst werden muss. Auch bei diesen Privatstiftungen kann sich bereits im ersten Jahr der Ermittlung des maßgeblichen Werts uU ein besonders hoher Betrag ergeben, da der am Beginn dieses Geschäftsjahrs vorhandene Bilanzgewinn zuzüglich der gebildeten Gewinnrücklagen wiederum die in der Vergangenheit kumulierten Gewinne abbildet. Hierzu wird von Stangl24) zu Recht vertreten, dass in den maßgeblichen Wert gem § 27 Abs 1 Z 8 lit b EStG auch vor dem 1. 8. 2008 erzielte Gewinne einzubeziehen sind.

Der Unterschied zum Fall der nachträglich vergleichbar gewordenen ausländischen Stiftung liegt jedoch darin begründet, dass es sich bei vor dem 1. 8. 2008 erwirtschafteten Gewinnen einer inländischen Privatstiftung tatsächlich um von der Stiftung selbst erwirtschaftete Gewinne handelt. Wie oben bereits ausgeführt, wurden die Gewinne der ausländischen Stiftung dagegen aus ertragsteuerlicher Sicht so lange nicht als von der Stiftung erwirtschaftet angesehen, wie nicht die Vergleichbarkeit zur österreichischen Privatstiftung gegeben war. Eine analoge Lösung zu vor dem 1. 8.

2008 errichteten inländischen Privatstiftungen ist daher nicht maßgebend.

C. Mittelbare Zuwendungen 1. Problemstellung In der Literatur bislang weitgehend ungeklärt blieb die Frage der ertrag- und stiftungseingangsteuerlichen Behandlung von sog mittelbaren Zuwendungen: Führt bspw der Stifter einen Vermögenswert nicht unmittel-

19)

20) 21) 22) 23)

24)

Falle einer Nullkuponanleihe, die Aufwandsverteilung hinsichtlich der Abschreibung bei Gebäuden oder Rechnungsabgrenzungsposten.

Nur sofern ausländische Stiftungen und sonstige Vermögensmassen mit einer österreichischen Privatstiftung vergleichbar sind, gelten für sie die Bestimmungen des § 27 Abs 1 Z 7 und 8 EStG. Die Vergleichbarkeit ist anhand eines Typenvergleichs vorzunehmen, vgl Rz 227 StiftR 2009 iVm Rz 110 KStR 2001.

Vgl ErläutRV 549 BlgNR 23. GP zu § 27 Abs 1 Z 8 EStG. Vgl Rz 264 StiftR 2009.

Und somit als „Stiftung“ im österreichischen Ertragsteuerrecht zu existieren beginnt.

Eine Einbeziehung dieser Gewinne hätte neben der ertragsteuerlichen Nicht-Anerkennung einer nicht vergleichbaren ausländischen Stiftung für Zwecke der Zuwendungsbesteuerung die gleichzeitige Anerkennung einer solchen Stiftung für Zwecke der Berechnung des maßgeblichen Werts zur Folge. Neben der vorstehenden Argumentation, die darauf abzielt, dem Gesetzeszweck Rechnung zu tragen, ist überdies darauf hinzuweisen, dass die Einbeziehung eine Verletzung von unmittelbar anwendbarem Unionsrecht bedeuten könnte. Im Unterschied zu inländischen Stiftungen würde sich für jene ausländischen Stiftungen im Zeitpunkt deren erstmaliger Anerkennung im österreichischen Ertragsteuerrecht bereits ein von E 0,– abweichender maßgeblicher Wert ergeben. Ob diese Ungleichbehandlung rechtfertigbar ist, kann mE bezweifelt werden.

Stangl in Arnold/Stangl/Tanzer (Hrsg), Privatstiftungssteuerrecht2 (2010) II/542 h.

PSR [2011] 01

[STEUERRECHT] bar „seiner“ Stiftung, sondern etwa einer Kapitalgesellschaft zu, welche im 100%igen Eigentum der Stiftung steht, ist aus ertragsteuerlicher Sicht zu hinterfragen, ob auf Ebene der Privatstiftung dennoch das Substanz-Evidenzkonto gem § 27 Abs 1 Z 8 lit c EStG durch diese mittelbare Wertsteigerung zu erhöhen ist. Darüber hinaus ist in diesem Zusammenhang als Exkurs zu untersuchen, ob die vorliegende Vermögensübertragung eine Stiftungseingangsbesteuerung auslöst.

2. Lösungsansatz: Ertragsteuern Durch fremde Dritte erfolgende unentgeltliche Zuwendungen an Kapitalgesellschaften, die weder gemeinnützige, mildtätige noch kirchliche Zwecke verfolgen, stellen zweifelsohne eine Seltenheit dar.25) Viel häufiger tritt dagegen der Fall ein, dass der zuwendende Dritte zwar nicht selbst Gesellschafter der begünstigten Kapitalgesellschaft ist, jedoch ein Naheverhältnis zum Gesellschafter aufweist, weshalb bei unentgeltlichen Zuwendungen durch Dritte zu hinterfragen sein wird, ob nicht der eigentliche Zweck der Zuwendung in der Bereicherung der Gesellschafter liegt. Die direkte Vermögensübertragung des Dritten an die Kapitalgesellschaft wäre diesfalls bloß als abgekürzter Leistungsweg anzusehen.

In wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist dies als Zuwendung des Dritten an die ihm nahestehende Person zu verstehen, welche in einem zweiten Schritt das erhaltene Vermögen in die begünstigte Kapitalgesellschaft einlegt.26) Ein solches Naheverhältnis wird bspw angenommen, wenn ein Vater Zuwendungen an eine GmbH tätigt, die im Alleineigentum seines Sohns steht.27) Nichts anderes kann im Fall der Zuwendung eines Stifters an eine Kapitalgesellschaft gelten, die im Alleineigentum „seiner“ Privatstiftung steht, zumal auch bereits die Finanzverwaltung das Naheverhältnis zwischen Stifter und seiner Privatstiftung identifiziert und anerkannt hat.28) Durch die fingierte „Doppelmaßnahme“29) kommen daher die allgemeinen Grundsätze für die Vermögensübertragung an eine Privatstiftung30) zur Anwendung, weshalb gleichzeitig eine Erhöhung des Substanz-Evidenzkontos in Höhe des maßgeblichen Stiftungseingangswerts gem § 27 Abs 1 Z 8 lit d EStG vorzunehmen ist.31)

3. Lösungsansatz: Stiftungseingangssteuer (Exkurs) Noch vor Aufhebung der Grundtatbestände des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes durch den VfGH32) wurde von Kolienz/Lechner33) die Schenkungssteuerpflicht für solche mittelbaren Zuwendungen vertreten. Die unentgeltliche Vermögensübertragung an die Kapitalgesellschaft bewirke eine Bereicherung der Privatstiftung und wäre dementsprechend auch in diesem Fall als bloße Verkürzung des Leistungswegs anzusehen. Als steuerauslösender Tatbestand wurde § 3 Abs 1 Z 2 ErbStG, somit jener für freigebige Zuwendungen, ins Treffen geführt.

Im Gegensatz dazu weist Toifl34) darauf hin, dass die ertragsteuerlich fingierte Doppelmaßnahme nicht ohne Weiteres auf schenkungssteuerliche und somit PSR [2011] 01

auch stiftungseingangssteuerliche Zuwendungstatbestände übertragbar ist. Die Wertsteigerung der Anteile an der begünstigten Kapitalgesellschaft auf Ebene der Privatstiftung stelle seiner Ansicht nach bloß eine steuerlich unbeachtliche Reflexwirkung dar.35) ME kann die Frage nach der Zulässigkeit einer fiktiven Doppelmaßnahme im Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz aufgrund der nunmehr mangelnden praktischen Relevanz dahingestellt bleiben. Fraglich ist aus heutiger Sicht damit nur, ob die im Ertragsteuerrecht fingierte Doppelmaßnahme36) auch im Bereich der Stiftungseingangssteuer zulässig ist. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise kann sich freilich kein anderer Befund als in ertragsteuerlicher Hinsicht ergeben, zumal diese nicht von der Behandlung eines Sachverhalts entweder aus ertrag- oder aus stiftungseingangssteuerlicher Sicht abhängig ist.

Fraglich ist aber, ob das Stiftungseingangssteuergesetz – bzw die die Steuerpflicht in sachlicher Hinsicht auslösende Bestimmung des § 1 Abs 1 StiftEG – einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugänglich ist. Eine Steuerpflicht wird nach § 1 Abs 1 StiftEG dann ausgelöst, wenn eine unentgeltliche Zuwendung an eine privatrechtliche Stiftung oder auf damit vergleichbare Vermögensmassen vorliegt. Das Stiftungseingangssteuergesetz knüpft somit nicht wie das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz an zivilrechtliche Vorgänge an, sondern regelt die sachliche Steuerpflicht eigenständig.37) Anlässlich der Frage, ob eine Zuwendung an eine Privatstiftung oder auf eine damit vergleichbare Vermögensmasse vorliegt, spricht sich die Litera25) Vgl Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 94.

26) Vgl Kolienz/Lechner, Beteiligungsschenkung an Tochtergesellschaft einer Stiftung, in Ludwig/Widinski (Hrsg), Generationenwechsel – Festschrift für Karl Bruckner (2008) 110 f; Stangl, Sphäre 94.

27) Vgl Stangl, Sphäre 95.

28) Vgl bspw Rz 770 KStR 2001. So auch Kolienz/Lechner, die darüber hinaus darauf hinweisen, dass Einlagen nicht zwangsläufig durch den Gesellschafter erfolgen müssen, sondern auch durch dem Gesellschafter nahestehende Personen geleistet werden können, vgl Kolienz/Lechner in FS Bruckner 110 f; ebenso: Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger (Hrsg), Die Körperschaftsteuer § 8 Rz 9 mit Verweis auf BFH 30. 11. 2005, I R 3/04.

29) Somit die Zuwendung an die Privatstiftung mit anschließender Einlage in die Tochtergesellschaft.

30) Zu den ertragsteuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften bei Eingang in die Privatstiftung im Hinblick auf die Erhöhung des Substanz-Evidenzkontos, vgl bspw Moshammer, Steueroptimale Kapitalveranlagung in der Privatstiftung (2010) 60 ff.

31) Offen bleibt aber die Frage, ob sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein abweichendes Resultat ergibt, wenn der Stifter zusätzlich zur Stiftung an der begünstigten Kapitalgesellschaft beteiligt ist und die Zuwendung zur Verlustabdeckung leistet. Fraglich ist hier, ob ein solcher Zuschuss nicht als direkte Leistung zwischen Stifter und Gesellschaft angesehen und eine vorherige Zuwendung an die Stiftung ausgeblendet werden muss. Analog wird dies wohl auch gelten, wenn der Gesellschaft von dritter Seite Vermögen zugewendet wird und ausschließlich die Gesellschaft, nicht aber die Privatstiftung begünstigt werden soll.

32) VfGH 7. 3. 2007, G 54/06, und 15. 6. 2007, G 23/07.

33) Vgl Kolienz/Lechner in FS Bruckner 106.

34) Vgl Toifl, SchenkMG 2008 und Besteuerung in- und ausländischer Stiftungen, RdW 2008, 688 (689) mit Verweis auf BFH 17. 10.

2007 II R 63/05.

35) Vgl Toifl, RdW 2008, 689.

36) Wie sie nach Kolienz/Lechner ebenfalls im Bereich der Schenkungssteuer vertreten wurde, vgl dies in FS Bruckner 106.

37) Vgl Burgstaller/Huemer, Das neue Stiftungseingangssteuergesetz (StiftEG), in Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann (Hrsg), Stiftungsbesteuerung – Privatstiftungen nach dem SchenkMG 2008 (2008) 27 (30).

Ü Harald Moshammer Ü Sonderfragen zur Substanzauszahlung bei (Privat-)Stiftungen

33

PSR

[S T E U E R R E C H T ] tur38) daher zu Recht für die Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise aus. Nachdem dies den oa Übertragungsvorgang in eine unentgeltliche Zuwendung an die Privatstiftung mit anschließender Einlage in die Kapitalgesellschaft einteilen würde, ist wohl grds39) vom Anfall einer Stiftungseingangssteuer auszugehen.

Zwar ist der Argumentation Toifls40) zuzustimmen, wonach ertragsteuerliche Fiktionen nicht ohne Weiteres auch im Bereich der Stiftungseingangssteuer Geltung finden; in diesem Fall ist jedoch die Auslösung der Stiftungseingangsbesteuerung nicht auf die Übernahme einer ertragsteuerlichen Fiktion, als vielmehr auf die Anwendung der für beide Steuerarten gleichermaßen geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise zurückzuführen.

D. Fazit Zusammenfassend kann daher festgehalten werden, dass hinsichtlich der Ermittlung des „maßgeblichen Werts“ gem § 27 Abs 1 Z 8 lit b EStG die zwingende Voraussetzung eines nach österreichischen Rechnungslegungsnormen erstellten Jahresabschlusses vor dem Hintergrund des primären Unionsrechts nicht tragbar sein wird.

Für den Fall der erst nachträglich einer österreichischen Privatstiftung vergleichbar gewordenen ausländischen Stiftung ergibt sich wohl bereits aus dem Gesetzeszweck, dass kumulierte Gewinne, die in einer Zeit erwirtschaftet wurden, in der die ausländische Stiftung noch nicht der österreichischen Privatstiftung vergleichbar war, nicht in die Berechnung des maßgeblichen Werts einfließen müssen.

Ü

Hinsichtlich der Zuwendung des Stifters an eine Kapitalgesellschaft, die zu 100% im Besitz der Stiftung steht, kann sowohl für ertrag- als auch für stiftungseingangssteuerliche Zwecke von einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise und damit grds von einer bloßen Verkürzung des Leistungswegs ausgegangen werden. Der Übertragungsvorgang ist somit in eine unentgeltliche Zuwendung an die Privatstiftung mit anschließender Einlage in die Kapitalgesellschaft zu unterteilen. Zwar wird aus ertragsteuerlicher Sicht damit das Evidenzkonto auf Stiftungsebene erhöht, jedoch die Stiftungseingangsbesteuerung ausgelöst.41)

38) Vgl Arnold in Arnold/Stangl/Tanzer (Hrsg), Privatstiftungssteuerrecht2 (2010) II/128 d; Burgstaller/Huemer, Stiftungseingangssteuergesetz 30.

39) Anders könnte sich wiederum der oben (FN 30) aufgezeigte Fall darstellen, in dem der Stifter zusätzlich zur Stiftung an der begünstigten Kapitalgesellschaft beteiligt ist und den Zuschuss bspw zur Verlustabdeckung, somit zur Sicherung seiner eigenen Anteile leistet. Muss aus wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine direkte Leistung des Stifters an die Gesellschaft angenommen werden, ergäbe sich in diesem Fall auch keine Stiftungseingangsbesteuerung. Analog wird dies wohl auch wiederum gelten, wenn der Gesellschaft von dritter Seite Vermögen zugewendet wird und ausschließlich die Gesellschaft, nicht aber die Privatstiftung begünstigt werden soll und die mittelbare Wertsteigerung auf Stiftungsebene einen bloßen Wertreflex darstellt.

40) Vgl Toifl, RdW 2008, 689.

41) Angesichts der seit der Aufhebung der Grundtatbestände des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes schwindenden steuerlichen Attraktivität einer österreichischen Privatstiftung kann insb im Lichte der Neuregelungen zur Privatstiftungsbesteuerung im Budgetbegleitgesetz 2011 (BGBl I 2010/111) infrage gestellt werden, ob die Beibehaltung einer Stiftungseingangssteuer als Kompensation der mit der Privatstiftung einhergehenden Vorteile noch sachlich gerechtfertigt werden kann, s dazu auch Tumpel/Moshammer, Ministerialentwurf der steuerlichen Vorschriften zum Budgetbegleitgesetz 2010 bis 2014, SWK 2010, T 178 (183 f).

Ü In Kürze

Ü Zum Thema

Der Autor analysiert Sonderfragen zu Substanzauszahlungen von in- und ausländischen Stiftungen. Dabei wird insb untersucht, ob die zwingende Ermittlung des „maßgeblichen Werts“ gem § 27 Abs 1 Z 8 lit b EStG auf Basis eines nach österreichischen Rechnungslegungsnormen erstellten Jahresabschlusses im Hinblick auf primäres Unionsrecht zulässig ist. Darüber hinaus werden Fragen zur Ermittlung des „maßgeblichen Werts“ bei jenen ausländischen Stiftungen behandelt, die zwar zunächst nicht mit einer österreichischen Privatstiftung vergleichbar sind, jedoch aufgrund bestimmter Umstände ab einem gewissen Zeitpunkt einen der österreichischen Privatstiftung vergleichbaren Status erhalten. Zuletzt wird die ertrag- und stiftungseingangssteuerliche Behandlung von direkten Zuwendungen eines Stifters an Tochtergesellschaften „seiner“ Stiftung untersucht.

Über den Autor: Univ.-Ass. Mag. Harald Moshammer, LL. M., lehrt am Institut für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Universität Linz.

Kontakt: Harald.Moshammer@jku.at Vom selben Autor erschienen: Steueroptimale Kapitalveranlagung in der Privatstiftung (2010); Drittstaatsbeteiligungen von Privatstiftungen: Portfoliodividenden tatsächlich erst mit 18. 6. 2009 steuerpflichtig?

RdW 2010, 548.

Weninger

Vermögen richtig weitergeben

2. Auf lage

2. Auf lage 2010. 160 Seiten.

Br. EUR 33,– ISBN 978-3-214-08797-5

34

Ü Harald Moshammer Ü Sonderfragen zur Substanzauszahlung bei (Privat-)Stiftungen

PSR [2011] 01

[STIFTUNGSRECHT

ÖSTERREICH]

Rechtsprechung Ü Begünstigtenstellung laut Stiftungsurkunde und Gesetz

PSR 2011/8

Ü Personen, deren Begünstigtenstellung aufschiebend bedingt oder befristet ist, sind noch nicht Begünstigte iSd § 5 PSG.

Ü Potenziell Begünstigten steht kein Recht zu, den Auflösungsbeschluss des Vorstands zu bekämpfen, wenn sie nicht hinreichend konkret umschrieben worden sind.

Sachverhalt:

beschluss; I.) Allfällige Meinungsverschiedenheiten oder StreiRechtschutz tigkeiten aus allen Verhältnissen der Stiftung, insbesongegen dere zwischen Mitgliedern von Stiftungsorganen mit dem AuflösungsOrgan, mit anderen Organen und mit der Stiftung selbst, beschlüsse; weiters Streitigkeiten zwischen der Stiftung, deren Orgapotenziell nen, den Stiftern und den Begünstigten (oder mit PersoBegünstigte; nen, die behaupten, begünstigt zu sein), sind unter AusRechte von schluss der ordentlichen Gerichte (soweit nicht deren Zupotenziell ständigkeit im Einzelfall zwingend gegeben wäre) durch Begünstigten ein dreiköpfiges Schiedsgericht zu entscheiden, welches am Sitz der Stiftung tagt.

Bedingung für den Empfang jeglicher Zuwendungen aus der Stiftung ist daher die AnEinem potenziell Begünsnahme dieser Schiedsvereinbarung und die tigten ist das Recht zur Unterwerfung unter die Zuständigkeit des Bekämpfung eines AuflöSchiedsgerichtes. sungsbeschlusses nach § 35 Abs 4 PSG verwehrt. [. . .]“ Am 18. 11. 2009 hat der gesamte Vorstand der Stiftung – Dr. L (Vorsitzender), Dkfm. G R und Mag. M S – einstimmig den Beschluss gefasst, die Stiftung aufzulösen und das Vermögen der Stiftung nach Ablauf der Sperrfrist des § 36 Abs 2 PSG iVm § 213 AktienG auf eine gemeinnützige, im Zeitpunkt der Übertragung im Alleineigentum der S stehende, Kapitalgesellschaft zu übertragen. Auflösungsgründe sind in dem Beschluss nicht angeführt.

Mit dem am 29. 3. 2010 erhobenen Antrag begehrt der ASt die ersatzlose Aufhebung des Vorstandsbeschlusses v 18. 11. 2009 gem § 35 Abs 4 PSG. Die Auflösung der Stiftung sei rechtswidrig erfolgt, weil ein Auflösungsgrund nicht vorliege und der Vorstand nicht gesetzeskonform besetzt gewesen sei, denn die weite Definition des Begünstigtenkreises in der Stiftungsurkunde mache den ASt zu einem potenziell Begünstigten. Er bemühe sich insb im Rahmen seiner Tätigkeit als freier Journalist iS der Stiftungsurkunde um die Verwirklichung der Schaffung und Gestaltung einer auf den Werten und ethischen Prinzipien der Sozialdemokratie beruhenden Gesellschaftsordnung.

Ohne den Auflösungsbeschluss des Vorstands hätte er jedenfalls eine Zuwendung aus dem Vermögen der Stiftung zu erwarten gehabt. Mit Auflösung der Stiftung könne er als potenziell Begünstigter Zuwendungen der Privatstiftung als aktueller Begünstigter nicht mehr erwarten, weshalb ihm auch ein konkretes rechtliches Interesse an der Aufhebung des Auflösungsbeschlusses zukomme. Aus dem Verweis auf Begünstigte und Letztbegünstigte in § 35 Abs 3 PSG, somit auf alle möglichen zeitlichen Stadien, ergebe sich, dass auch potenziell Begünstigte antragslegitimiert seien. Die Zuständigkeit des angerufenen Gerichts sei zwingend gegeben. Die Schiedsklausel beziehe sich nur auf aktuell Begünstigte. Ü

§§ 5, 35 PSG OGH 17. 12. 2010, 6 Ob 244/10 s Auflösungs-

Die im Firmenbuch des ErstG eingetragene Z Privatstiftung wurde mit Stiftungsurkunde (Stiftungserklärung) v 30. 11. 2001 errichtet. Die in der Stiftungsurkunde vorgesehene Stiftungszusatzurkunde (Punkt 1. II.) wurde auch am 30. 11. 2001 errichtet. Die am 16. 12. 2004 in den Punkten 4., 9. und 12. geänderte Stiftungsurkunde enthält folgende – hier wesentliche – Bestimmungen: „Viertens: Stiftungszweck Der Zweck der Stiftung ist: a) die Unterstützung beziehungsweise die Verfolgung und Verwirklichung sozialdemokratischer Ideale und Zielsetzungen in allen Bereichen des Lebens auf steirischer Lebensebene sowie auf nationaler-, inter- und supranationaler Ebene, insbesondere aber im politischen, wirtschaftlichen, wissenschaftlichen und kulturellen Leben, und damit die Verwirklichung und Gestaltung einer auf den Werten und ethischen Prinzipien der Sozialdemokratie beruhenden politischen und gesellschaftlichen Ordnung auf steirischer Landesebene sowie auf nationaler-, inter- und supranationaler Ebene; Begünstigte sind all jene Personen, Personengruppen und Institutionen, deren Wesen und Wirken auf Verwirklichung der vorgenannten Zielsetzung der Schaffung und Gestaltung einer auf den Werten und ethischen Prinzipien der Sozialdemokratie beruhenden Gesellschaftsordnung gerichtet ist, sowie die Stifter selbst.

Die nähere Bestimmung der Begünstigten erfolgt in der Stiftungszusatzurkunde. [. . .] d) die Zuwendung des Vermögens an die Letztbegünstigten im Falle der Auflösung der Stiftung.

Sechstens: Begünstigte I.) Die Begünstigten und die Art und Höhe der Zuwendungen an diese werden vom Stiftungsvorstand mit Zustimmung des Beirates und nach Maßgabe der in der Stiftungszusatzurkunde diesbezüglich getroffenen näheren Regelungen bestimmt.

II.) Den Begünstigten steht kein Rechtsanspruch, wohl aber ein Anwartschaftsrecht auf Zuwendungen durch die Stiftung zu. [. . .]

Achtens: Stiftungsvorstand und Vertretungsbefugnis I.) Der Stiftungsvorstand besteht aus mindestens drei Mitgliedern.

Der Vorstand verwaltet die Stiftung, sorgt für die Erfüllung des Stiftungszweckes, vertritt die Stiftung nach außen und bestimmt im Sinne des Punktes ,Sechstens die Begünstigten und Letztbegünstigten nach den Bestimmungen der Stiftungs- und der Stiftungszusatzurkunde. [. . .]

Vierzehntens: Schiedsgericht ,

PSR [2011] 01

Ü Begünstigtenstellung laut Stiftungsurkunde und Gesetz

35

PSR

[S T I F T U N G S R E C H T

ÖSTERREICH]

Aus der Begründung: [. . .]

1. Begünstigte können gem § 35 Abs 4 PSG die Aufhebung eines vom Stiftungsvorstand zu Unrecht gefassten Auflösungsbeschlusses verlangen.

2.1 Gem § 5 PSG ist Begünstigter der in der Stiftungserklärung als solcher bezeichnete. Ist der Begünstigte in der Stiftungserklärung nicht bezeichnet, so ist Begünstigter, wer von der vom Stifter dazu berufenen Stelle (§ 9 Abs 1 Z 3 PSG), sonst vom Stiftungsvorstand als solcher festgestellt worden ist. Voraussetzung für das Vorliegen einer aktuellen Begünstigtenstellung ist, dass der Begünstigte in der Stiftungserklärung konkret (oder zumindest bestimmbar) bezeichnet ist (Arnold, PSG2 § 5 Rz 26). Diesfalls entsteht die Begünstigtenstellung bereits mit Eintragung der Privatstiftung in das Firmenbuch.

2.2 Bloß potenziell Begünstigte haben lediglich ein Anwartschaftsrecht auf Erlangung der Begünstigtenstellung (Arnold, PSG2 § 5 Rz 26; 6 Ob 180/04 w SZ 2004/177 ua), sind aber noch nicht Begünstigte iSd PSG, sodass ihnen auch die Begünstigtenrechte nicht zukommen, soweit die Stiftungserklärung ihnen nicht ausnahmsweise Rechte einräumt (Arnold, aaO).

2.3 Kalss/Zollner (Die gesetzlichen Rechte der Begünstigten, GesRZ 2008, 125 [133]) weisen darauf hin, dass sich auch innerhalb der Gruppe der bloß potenziell Begünstigten verschiedene Ausformungen unterscheiden ließen. Zum einen könnten die potenziell Begünstigen mit Eintritt des Umstands (oder mit Ablauf einer bestimmten Befristung) über einen klagbaren Anspruch auf Zuwendung verfügen. Zum anderen gebe es Konstellationen, bei denen die Zuwendung der Privatstiftung von einer positiven Entscheidung des dazu berufenen Organs abhängig sein könne. Auch gebe es die Möglichkeit einer nur einmaligen Zuwendung.

Nicht hinreichend konkretisierten potenziell Begünstigten stehe „jedenfalls“ ein Auskunftsanspruch nach § 30 Abs 1 PSG nicht zu. Derartige Begünstigte würden weder vom Gesetzeswortlaut erfasst, noch bestehe Bedarf, das Informationsrecht auf sie auszudehnen, weil diesem Begünstigtentyp regelmäßig schon das Kontrollinteresse fehle. Darüber hinaus bestehe die Gefahr, dass die operative Tätigkeit der Privatstiftung durch eine Vielzahl von Auskunftsbegehren lahmgelegt werden könnte.

2.4 Demgegenüber soll nach Kalss/Zollner (aaO 137) auch potenziell Begünstigten das Recht zustehen, den Auflösungsbeschluss des Vorstands zu bekämpfen. Dies gelte jedenfalls dann, wenn aktuell Begünstigte sowie Begünstigte mit einem klagbaren Anspruch fehlen.

Als Begründung führen Kalss/Zollner die ansonsten entstehenden Kontrolldefizite an. Außerdem halten sie eine Ausdehnung der Antragsbefugnis auf sonstige potenziell Begünstigte für „überlegenswert“, weil die Auflösung einerseits einen endgültigen Akt darstelle, andererseits die Gefahr einer rechtsmissbräuchlichen Inanspruchnahme wegen der zwingenden Zuständigkeit des Gerichts nicht so groß und überhaupt eine Behinderung der Stiftungstätigkeit ausgeschlossen erscheine.

2.5 Nach Arnold (PSG2 § 35 Rz 19) seien nach § 35 Abs 4 PSG ausnahmsweise auch potenziell Begünstigte 36

Ü Begünstigtenstellung laut Stiftungsurkunde und Gesetz

antragslegitimiert. Dies leitet Arnold aus dem Umstand ab, dass § 35 Abs 3 PSG durch den gleichzeitigen Verweis auf Begünstigte und Letztbegünstigte auf alle möglichen zeitlichen Stadien verweise.

2.6 G. Kodek/Zollner (Rechtsschutz der Begünstigten, PSR 2009, 4 [6]) beschränken sich insoweit auf die Wiedergabe des Meinungsstands, verweisen jedoch auf die restriktivere Judikatur des OGH zum Auskunftsanspruch (6 Ob 101/09 k).

2.7 Zum Auskunftsanspruch des § 30 PSG hat der OGH bereits in zwei Entscheidungen ausgesprochen, dass Personen, deren Begünstigtenstellung aufschiebend bedingt oder befristet ist, noch nicht Begünstigte iSd § 5 PSG sind und daher keinen Auskunftsanspruch haben (6 Ob 180/04 w SZ 2004/177; 6 Ob 101/09 k). Die gegenteilige Auffassung von Hofmann (Der Auskunftsanspruch des Begünstigten einer Privatstiftung, GesRZ 2006, 17 [22 ff]) und von Kalss/Zollner (aaO 134) hat der OGH ausdrücklich abgelehnt. Das von Kalss/ Zollner hervorgehobene Kontrolldefizit biete in Anbetracht der engen Ausgestaltung der Kontrollrechte im österreichischen Recht keine Grundlage, vom klaren Gesetzeswortlaut abzuweichen.

3.1 Diese Überlegungen lassen sich jedoch nicht ohne Weiteres auf den hier zu beurteilenden Fall der Antragslegitimation nach § 35 Abs 3 und 4 PSG übertragen. Hier ist auf die Beobachtung Arnolds (PSG2 § 35 Rz 19) zu verweisen, dass § 35 Abs 3 PSG durch die gleichzeitige Nennung der Begünstigten und der Letztbegünstigten alle möglichen zeitlichen Stadien der Privatstiftung im Auge (wohl: vor Augen) hat.

3.2 Im vorliegenden Fall ist – wie die Vorinstanzen zutreffend erkannt haben – die Umschreibung des Kreises der Begünstigten in der Stiftungserklärung in hohem Maße unbestimmt. Der ASt behauptet selbst auch nur, von dieser abstrakten Umschreibung des Kreises möglicher Begünstigter erfasst und insoweit potenziell Begünstigter zu sein. Damit verfügt der ASt im vorliegenden Verfahren über eine extrem schwach ausgestaltete materiellrechtliche Position.

3.3 Den Überlegungen von Kalss/Zollner (aaO 137), wonach die Ausdehnung der Antragslegitimation nach § 35 Abs 3 und 4 PSG auf sonstige potenziell Begünstigte „überlegenswert“ sei, weil die Auflösung einerseits einen endgültigen Akt darstelle, andererseits die Gefahr einer rechtsmissbräuchlichen Inanspruchnahme wegen der zwingenden Zuständigkeit des Gerichts nicht so groß und eine Behinderung der Stiftungstätigkeit überhaupt ausgeschlossen erscheine, kann nicht gefolgt werden. Zunächst räumen Kalss/Zollner (aaO 134) in anderem Zusammenhang, nämlich bei Behandlung des Informationsrechts, ein, dass nicht hinreichend konkretisierte Begünstigte nicht vom Wortlaut des § 5 iVm § 30 Abs 1 PSG erfasst seien. Dies muss in gleicher Weise für § 35 PSG gelten. Warum nur wegen der Zuständigkeit des Gerichts die Gefahr einer rechtsmissbräuchlichen Inanspruchnahme geringer sein soll als beim Informationsrecht, ist nicht ersichtlich. So könnte gerade bei den von Kalss/Zollner als „klassische AllgemeinwohlStiftungen“ bezeichneten Privatstiftungen jeder, auf den die notwendigerweise allgemein gehaltene Umschreibung des Kreises der potenziell Begünstigten zutrifft, etwa unter Behauptung eines Auflösungsgrundes PSR [2011] 01

[STIFTUNGSRECHT die gerichtliche Auflösung beantragen. Die Stiftung müsste sich dann im Außerstreitverfahren gegen derartige Anträge zur Wehr setzen. Auch darin kann eine Behinderung der Stiftungstätigkeit liegen.

3.4 Auch ein mögliches Kontrolldefizit ist kein ausreichendes Argument für eine Antragslegitimation bloß potenziell Begünstigter. Das PSG begegnet den sich aus dem Fehlen von Eigentümern ergebenden Kontrolldefiziten durch die zwingende Mehrgliedrigkeit des Stiftungsvorstands, das Institut des Stiftungsprüfers und die amtswegige Prüfpflicht des Firmenbuchgerichts. Gerade das Fehlen eines Aufhebungsgrundes kann vom Firmenbuchgericht von Amts wegen aufgegriffen werden, wobei diesbezügliche Erhebungen allerdings nur erforderlich sind, wenn Bedenken bestehen (G. Kodek/Zollner, aaO 6 FN 16). Einer Ausweitung der Antragslegitimation auf nur sehr allgemein umschriebene potenziell Begünstigte bedarf es zur Vermeidung von Kontrolldefiziten daher nicht.

3.5 Dass die materiell schwächere Position derartiger Begünstigter auch auf deren verfahrensrechtliche Stellung durchschlägt, ist im PSG auch sonst zu be-

ÖSTERREICH]

obachten (vgl G. Kodek/Zollner, aaO). Die Formulierung des Art 6 der Stiftungserklärung bedeutet lediglich, dass allenfalls Zuwendungen an Personen wie den ASt möglich wären. Jedenfalls in einer derartigen Konstellation, in der der Kreis der möglichen Begünstigten extrem weit und wenig konkret umschrieben ist, liegt noch keine Antragslegitimation iSd § 35 Abs 4 PSG verleihende Begünstigtenstellung vor. Die gegenteilige Auffassung würde im vorliegenden Fall zu einer – noch dazu weitgehend unbefristeten (vgl dazu Arnold, PSG2 § 35 Rz 20) – Popularklage führen.

Zur allgemeinen Frage, ob in anderen Fällen, in denen potenziell Begünstigte konkreter umschrieben sind, diesen auch Antragslegitimation nach § 35 Abs 3 und 4 PSG zukommt, ist im vorliegenden Verfahren nicht abschließend Stellung zu nehmen.

4. Die Beschlüsse der Vorinstanzen erweisen sich daher als frei von Rechtsirrtum, sodass dem unbegründeten RevRek ein Erfolg zu versagen war.

5. Die Entscheidung über die Kosten des RevRekVerf gründet sich auf § 78 AußStrG iVm § 15 Abs 1 FBG.

Ü Pflicht zur Vorlage nach § 39 Abs 3 PSG

PSR 2011/9

Die Vorlage einer separaten Urkunde gem § 39 Abs 3 PSG (§ 51 Abs 1 GmbHG; § 148 Abs 1 AktG) ist nicht erforderlich, wenn ohnehin mittels Notari-

atsakts die einzutragende Stiftungsurkunde bzw Satzung der Gesellschaft völlig neu gefasst wurde.

§ 39 Abs 3 PSG; § 51 Abs 1 GmbHG; § 148 Abs 1 AktG

Sachverhalt:

spricht dabei § 148 Abs 1 Satz 2 AktG und § 51 Abs 1 letzter Satz GmbHG (hingegen fehlt eine derartige Bestimmung im Genossenschaftsgesetz).

OGH 17. 12. 2010, 6 Ob 166/10 w

Die G Privatstiftung hatte ihren Sitz in U. Der Privatstiftung liegt die Stiftungsurkunde v 10. 11. 1995 zugrunde, als Stifter traten zehn Personen auf.

Am 11. 5. 2010 fassten die Stifter die Stiftungsurkunde in Form eines Notariatsakts neu und beschlossen die Verlegung des Sitzes der Privatstiftung nach L. Die Vorinstanzen wiesen übereinstimmend den Antrag des Stiftungsvorstands auf Eintragung der (neugefassten) Stiftungsurkunde, Verlegung des Sitzes der Privatstiftung und Änderung der Geschäftsanschrift ab. Das RekG sprach darüber hinaus aus, dass der ordentliche RevRek zulässig ist; es fehle Rsp des OGH zur Frage, ob § 39 Abs 3 PSG auch im Fall einer vollständigen Neufassung der Stiftungserklärung anzuwenden ist.

Aus der Begründung:

[Formerfordernisse für die Änderung der Stiftungserklärung] 1. § 39 PSG regelt die Formerfordernisse für die Änderung von Stiftungserklärungen. Diese sind nach Abs 1 durch Notariatsakt zu beurkunden; nach Abs 3 ist der Anmeldung einer Änderung zur Eintragung in das Firmenbuch der vollständige Wortlaut der geänderten Stiftungsurkunde beizufügen, wobei dieser mit der Beurkundung eines Notars versehen sein muss, dass die geänderten Bestimmungen der Stiftungsurkunde mit dem Beschluss über ihre Änderung und die unveränderten Bestimmungen mit dem zuletzt zum Firmenbuch eingereichten vollständigen Wortlaut der Stiftungsurkunde übereinstimmen. § 39 Abs 3 PSG entPSR [2011] 01

[Zweck]

vollständige Neufassung der Stiftungsurkunde; Anmeldung zur Eintragung ins Firmenbuch;

2. Zweck all dieser Bestimmungen ist die Möglichkeit für den Rechtsverkehr, jederzeit beim Firmenbuch ohne fehleranfällige Kompilierungsmaßnahmen den aktuellen Inhalt der Stiftungsurkunde bzw der Satzung Vorlage einer feststellen zu können (N. Arnold, PSG2 [2007] § 39 separaten Urkunde Rz 12); die Bestimmungen meinen dabei mit dem „vollständigen Wortlaut“ jenen Wortlaut, der sich bei Berücksichtigung bisheriger Satzungsänderungen und der neu angemeldeten Satzungsänderung ergibt (Koppensteiner/Rüffler, GmbHG3 [2007] § 51 Rz 4 mwN; vgl auch Milchrahm/Rauter in Straube, Wiener Kommentar zum GmbHG [2010] § 51 Bei vollständiger NeufasRz 19). Die Richtigkeit der Zusammenfassung der Stiftungsurkunde sung des aktuellen Standes ist durch notarisind keine Kompilierungselle Beurkundung zu bestätigen (N. Arnold, maßnahmen erforderlich. aaO).

Auch das OLG Wien (NZ 2004/27) hat zutreffend darauf hingewiesen, dass das Ziel dieser Vorschriften die Ersichtlichmachung des neuesten Standes des Gesellschaftsvertrags für jedermann aus einer einzigen, beim Firmenbuchakt befindlichen Urkunde ist, was ansonsten nicht möglich wäre und insb nach mehrfacher Änderung des Gesellschaftsvertrags eine rasche Orientierung vereiteln würde.

[Sonderfall völlige Neufassung] 3. Offensichtlich ausgehend von einer (anderen) Entscheidung des OLG Wien (NZ 1994, 259, ebenso NZ Ü Pflicht zur Vorlage nach § 39 Abs 3 PSG

37

PSR

[S T I F T U N G S R E C H T

ÖSTERREICH]

2004/27) zu § 51 Abs 1 GmbHG vertritt die herrschende österreichische gesellschaftsrechtliche Literatur die Auffassung, der vollständige Wortlaut der Satzung müsse auch bei vollständiger Änderung und Neufassung der Satzung vorgelegt werden (vgl etwa Nagele/ Lux in Jabornegg/Strasser, AktG5 [2010] § 148 Rz 4 zur Aktiengesellschaft; Koppensteiner/Rüffler, aaO; Milchrahm/Rauter, aaO, jeweils zur Gesellschaft mit beschränkter Haftung). Eine gegenteilige Sicht wäre mit dem Zweck der Bestimmungen – Erleichterung des Rechtsverkehrs – nicht vereinbar (Koppensteiner/ Rüffler, aaO).

Dieser Ansicht hat sich für den Bereich der Privatstiftung etwa Huber (in Doralt/Nowotny/Kalss, Privatstiftungsgesetz [1995] § 39 Rz 4) angeschlossen und ausgeführt, der Sinn der Einreichung einer vollständigen Stiftungsurkunde zum Firmenbuch liege in einer Erleichterung des Rechtsverkehrs; jeder an der Stiftung Interessierte solle die Möglichkeit haben, im Firmenbuch die aktuelle Fassung der Stiftungsurkunde einzusehen, ohne dass es erforderlich sei, aus der möglichen Vielzahl an Änderungsurkunden mühsam die aktuelle Fassung zu erstellen. Hingegen hält N. Arnold (PSG2 [2007] § 39 Rz 12) die Forderung nach einer separaten Urkunde für überflüssigen Formalismus, der auch durch den in der Erleichterung des Rechtsverkehrs gelegenen Zweck des § 39 Abs 3 PSG nicht gerechtfertigt werden könne.

4.1 Soweit die Entscheidung des OLG Wien NZ 1994, 259 zur Begründung der Anwendbarkeit des § 51 Abs 1 Satz 2 GmbHG auch auf vollständig neu ge-

fasste Satzungen herangezogen wird, erscheint dies angesichts des Umstands verfehlt, dass dort eine „aktualisierte“ Fassung des Gesellschaftsvertrags trotz einzelner Änderungen gerade nicht vorgelegt wurde. Bei der in NZ 2004/27 veröffentlichten Entscheidung desselben Gerichts wiederum verstießen einzelne Bestimmungen der neu gefassten Satzung gegen zwingendes Recht und waren daher nicht eintragungsfähig. Diese Entscheidungen sind daher nicht einschlägig.

4.2 Im Fall einer völligen Neufassung einer Stiftungsurkunde oder einer Satzung mittels Notariatsakts bringt es keinerlei „Erleichterung“ des Rechtsverkehrs, wenn noch einmal eine notariell beurkundete „separate“ Urkunde, die denselben Text enthält, bei der Eintragung vorgelegt wird. Aufgrund der Neufassung der Stiftungsurkunde bzw der Satzung bedarf es – sofern wie im vorliegenden Fall die Neufassung dem Zweck des § 39 Abs 3 PSG entspricht – keinerlei Kompilierungsmaßnahmen; vielmehr ist der neueste Stand des Gesellschaftsvertrags für jedermann aus einer einzigen, beim Firmenbuchakt befindlichen Urkunde ersichtlich.

5. Die Vorlage einer separaten Urkunde gem § 39 Abs 3 PSG, § 51 Abs 1 GmbHG, § 148 Abs 1 AktG ist nicht erforderlich, wenn ohnehin mittels Notariatsakts die einzutragende Stiftungsurkunde bzw Satzung der Gesellschaft völlig neu gefasst wurde.

Es waren daher die Entscheidungen der Vorinstanzen aufzuheben und dem ErstG eine neuerliche Entscheidung unter Abstandnahme vom gebrauchten Abweisungsgrund aufzutragen.

Anmerkung:

tungserklärung bzw des Gesellschaftsvertrags aus einem einzigen, beim Firmenbuch befindlichen Dokument ersichtlich ist. Das ansonsten notwendige Zusammensuchen (Kompilieren) der geltenden Fassung der Stiftungserklärung bzw des Gesellschaftsvertrags aus der ursprünglichen Urkunde und den späteren Änderungen wird dadurch vermieden (vgl etwa E. Gruber in Doralt/ Nowotny/Kalss [Hrsg], AktG [2001] § 148 Rz 15; Stein in MünchKomm, AktG3 § 181 Rz 23; jeweils mwN).

Dieser Schutzgedanke war bereits Art 2 Abs 1 lit c der ersten PublizitätsRL (Erste Richtlinie 68/151/EWG des Rates v 9. 3. 1968 zur Koordinierung der Schutzbestimmungen, die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaften iSd Art 58 Abs 2 des Vertrags im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter vorgeschrieben sind, um diese Bestimmungen gleichwertig zu gestalten, ABl L 1968/65, 8 – 12) immanent, dessen Umsetzung § 39 Abs 3 PSG, § 148 Abs 1 Satz 2 AktG und § 51 Abs 2 GmbHG dienten.

Ob der Normzweck der Publizitätsverbesserung auch bei der Anmeldung einer notariell beurkundeten vollständigen Neufassung der Stiftungserklärung bzw des Gesellschaftsvertrags zur Eintragung in das Firmenbuch die zusätzliche Einreichung einer konsolidierten Fassung verlangt, scheint vor allem deshalb fraglich, da der vollständige Wortlaut der Neufassung ja ohnehin aus dem beim Firmenbuch befindlichen Notariatsakt ersichtlich ist. Eben aus diesem Grund lehnt der OGH in der vorliegenden Entscheidung die Anwendbarkeit

Die Auffassung des Höchstgerichts, wonach die Vorlage einer separaten Urkunde gem § 39 Abs 3 PSG, § 51 Abs 1 GmbHG sowie § 148 Abs 1 AktG nicht erforderlich sei, wenn ohnehin mittels Notariatsakts die einzutragende Stiftungsurkunde bzw Satzung der Gesellschaft völlig neu gefasst wurde, bedarf genauerer Untersuchung:

Ü

Gem § 39 Abs 3 PSG, § 148 Abs 1 Satz 2 AktG sowie § 51 Abs 2 GmbHG ist zusätzlich zu jeder Anmeldung einer notariell beurkundeten Änderung der Stiftungserklärung bzw des Gesellschaftsvertrags zur Eintragung in das Firmenbuch der notariell beurkundete, vollständige Wortlaut der Stiftungserklärung bzw des Gesellschaftsvertrags beizufügen. Es ist somit die Stiftungserklärung bzw der Gesellschaftsvertrag jeweils in konsolidierter Fassung, dh in jener Form einzureichen, die sich künftig nach Eintragung der jeweiligen Änderung ergibt (vgl etwa Winner in MünchKomm, AktG3 [2011] § 181 Rz 109; Milchrahm/Rauter in Straube [Hrsg], Wiener Kommentar zum GmbHG [2010] § 51 Rz 19; Stein in MünchKomm, AktG3 § 181 Rz 24).

Zweck all dieser Bestimmungen ist die Erleichterung des Informationszugangs des Publikums durch Verbesserung der Registerpublizität (vgl nur Stein in MünchKomm, AktG3 § 181 Rz 23). Diese Formerfordernisse gewährleisten, dass jeweils der neueste Stand der Stif-

38

Ü Pflicht zur Vorlage nach § 39 Abs 3 PSG

PSR [2011] 01

[STIFTUNGSRECHT

des § 39 Abs 3 PSG ab und überträgt diese Wertungen auch auf das Gesellschaftsrecht.

Aus stiftungsrechtlicher Perspektive ist der Entscheidung des Höchstgerichts zuzustimmen. Die notariell beurkundete Änderung der Stiftungserklärung muss ohnehin zur Eintragung ins Firmenbuch angemeldet werden. Diese gibt ausschließlich den vollständigen Wortlaut der neu gefassten Stiftungserklärung wieder. Die Beifügung einer weiteren notariell beurkundeten Neufassung ist redundant. Sie verbessert nicht die Registerpublizität, zumal – wie der OGH zutreffend festhält – in einem solchen Fall keinerlei Kompilierungsmaßnahmen notwendig sind. § 39 Abs 3 PSG ist daher bei der Anmeldung einer vollständig neu gefassten Stiftungserklärung zur Eintragung ins Firmenbuch nicht anzuwenden.

Die Auffassung des Höchstgerichts kann jedoch aus gesellschaftsrechtlicher Sicht nicht überzeugen. Die einzureichenden notariellen Niederschriften über die Beschlussfassungen in den Haupt- bzw Generalversammlungen enthalten – anders als die Anmeldung der Neufassung der Stiftungserklärung – regelmäßig nicht bloß den Wortlaut des neugefassten Gesellschaftsvertrags, sondern darüber hinaus gehend zahlreiche andere Beschlusspunkte. Berücksichtigt man diesen Umstand, so widerspricht es dem Normzweck der § 39 Abs 3 PSG, § 148 Abs 1 Satz 2 AktG und § 51 Abs 2 GmbHG, denjenigen, der raschen Zugriff auf die Satzungsurkunde nehmen will, auf das zeitintensive

LIECHTENSTEIN]

Durchsuchen der umfangreichen Haupt- bzw Generalversammlungsprotokolle zu verweisen (vgl Stein in MünchKomm, AktG3 § 181 Rz 24). Zur Erleichterung des Rechtsverkehrs bleibt vielmehr die Einreichung einer separaten, vollständigen Satzungsurkunde erforderlich; und zwar selbst dann, wenn die Gesellschafterversammlung die gesamte Satzung neu gefasst hat und deren Wortlaut auch in der notariellen Niederschrift über die Haupt- bzw Generalversammlung enthalten ist (ebenso vgl OLG Wien 30. 12. 2002, 28 R 102/02 d NZ 2004/27; Nagele/Lux in Jabornegg/Strasser [Hrsg], AktG5 [2010] § 148 Rz 4; Milchrahm/Rauter in Straube [Hrsg], Wiener Kommentar zum GmbHG § 51 Rz 19; Koppensteiner/Rüffler, GmbHG3 [2007] § 51 Rz 4; OLG Schleswig 2 W 54/72 DNotZ 1973, 482; Holzborn in Spindler/Stilz [Hrsg], AktG2 [2010] § 181 Rz 14; Hüffer, AktG9 [2010] § 181 Rz 9; Körber in Bürgers/Körber [Hrsg], AktG [2008] § 181 Rz 9; Seibt in Schmidt/Lutter [Hrsg], AktG [2008] § 181 Rz 15; Stein in MünchKomm, AktG3 § 181 Rz 24; Zöllner in KölnKomm, AktG2 [1995] § 181 Rz 15, 17; Priester in Scholz [Hrsg], GmbHG10 [2010] § 54 Rz 16; Ulmer in Ulmer/Habersack/Winter [Hrsg], GmbHG [2005] § 54 Rz 17, 20; Zöllner in Baumbach/Hueck [Hrsg] GmbHG19 [2010] § 54 Rz 10; aA vgl OLG Zweibrücken 3 W 200/01 NZG 2002, 93; Bungeroth in Geßler/Hefermehl/Eckardt/ Kropff [Hrsg], AktG [1973] § 181 Rz 26).

Ü

Matthias Schimka

Ü Kuratorenbestellung im Provisorialverfahren

PSR 2011/10

Ü Eine Stiftung, deren Stiftungsräte über Antrag vom Begünstigten wegen behaupteter Pflichtwidrigkeiten enthoben werden sollen, ist als Partei des Abberufungsverfahrens anzusehen. Ü In diesem Verfahren kann die Stiftung nicht durch ihre Stiftungsräte vertreten werden, da diese

sich in einer offenkundigen Interessenkollision befinden. Ü Die Verbandsperson bzw eine Stiftung muss jedenfalls bis zur erstinstanzlichen Entscheidung über einen Antrag gem Art 191 Abs 1 PGR nicht durch einen Kollisionskurator vertreten sein.

Art 191 Abs 1, Art 245, Art 552 § 29 Abs 4 und § 35 Abs 1 PGR

Sachverhalt:

Den Stiftungsräten werden seitens der ASt eine beharrliche Verletzung ihrer Auskunfts- und Informationspflichten, die mangelnde Kooperation mit dem Familienbeirat der Stiftung und dem ZweitAG, der auch als Chairman und CEO der Stiftung fungiert, massive Interessenkollisionen [. . .] vorgeworfen. Die derzeitige Situation sei bis zum Abschluss des Aufsichtsverfahrens nicht tragbar. Daher solle ein Beistand unter gleichzeitiger Entziehung der Geschäftsführung und Vertretung durch die Stiftungsräte bestellt werden.

Provisorialverfahren;

Die ErstAG ist eine für den (wirtschaftlichen) Stifter H fiduziarisch errichtete (gemischte) Familienstiftung liechtensteinischen Rechts. Zweit- und DrittAG sind die Stiftungsräte P und M. Die ErstASt ist die Witwe des wirtschaftlichen Stifters. Die ZweitASt ist dessen eheliche Tochter. Beide ASt sind Begünstigte der Stiftung und Mitglieder des eingerichteten Familienbeirats.

Die ASt beantragten gem Art 552 § 29 Abs 4 und § 35 Abs 1 PGR die Einleitung des Aufsichtsverfahrens hinsichtlich der ErstAG und in diesem Rahmen die Abberufung des Zweit- und DrittAGs und/oder die Anordnung anderer gebotener Aufsichtsmaßnahmen.

Gegenstand des konkreten Verfahrens ist jedoch nur der gestellte Provisorialantrag, den Stiftungsräten die Geschäftsführung und Vertretung durch Bestellung eines Beistands vorläufig zu entziehen, in eventu durch eine andere geeignete einstweilige Maßnahme die Wahrung der Interessen der Stiftung bis zum rechtskräftigen Abschluss des Aufsichtsverfahrens sicherzustellen.

PSR [2011] 01

Aus der Begründung: [. . .]

[Notwendigkeit der Bestellung eines Kollisionskurators] 7.1 Der Senat des OGH hält an seiner Rsp im Grundsätzlichen fest, wonach einerseits eine Stiftung, deren Stiftungsräte über Antrag vom Begünstigten wegen behaupteter

FL OGH 5. 11. 2010, HG 2009.287

Kollisionskurator; Aufsichtsverfahren

Nach dem fl OGH bedarf die von einem Abberufungsantrag betroffene Stiftung im Rahmen des gem Art 191 PGR durchzuführenden Provisorialverfahrens noch keiner Vertretung durch einen Kollisionskurator.

Ü Kuratorenbestellung im Provisorialverfahren

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PSR

[S T I F T U N G S R E C H T

LIECHTENSTEIN]

Pflichtwidrigkeiten enthoben werden sollen, durch die Entscheidung in ihrer Rechtsstellung tangiert und damit als Partei des Abberufungsverfahrens anzusehen ist. Die Stiftung kann aber nicht durch ihre bisherigen Stiftungsräte vertreten werden, gegen die sich die Vorwürfe richten. Die Stiftungsräte befinden sich in einem solchen Fall in einer offenkundigen Interessenkollision und es ist Aufgabe des für die Stiftung zu bestellenden Kurators, die behaupteten Vorwürfe objektiv, eigenständig und losgelöst vom Rechtsstandpunkt der befangenen Stiftungsräte zu prüfen (LES 2008, 360; LES 2005, 41; LES 2009, 174; Delle Karth, LJZ 2008, 51 [55]).

Diese Rsp gründet sich insb auf die auch auf Verbandspersonen analog anzuwendende Bestimmung des § 277 Z 2 ABGB und die Erwägung, dass im Falle eines auf behauptete gravierende Pflichtwidrigkeiten gestützten Abberufungsantrags ein objektiver Tatbestand vorliegt, bei dem die Interessen auch eines pflichtbewussten Stiftungsrats den Interessen der von ihm vertretenen Stiftung zuwiderlaufen können. Die Notwendigkeit, einen Kollisionskurator zu bestellen, ist deshalb nicht nur für den Fall zu bejahen, dass das Organ zugleich Verfahrensgegner der Stiftung ist, sondern auch dann, wenn zwischen der Stiftung und ihren Organen eine Interessenkollision in Bezug auf den Verfahrensgegenstand möglich ist (Stabentheiner in Rummel 3 §§ 271, 272 Rz 8, 10 mwN; Tades/Hopf/Kathrein/ Stabentheiner, ABGB17 [2009] § 271 E 1; 4 Ob 557/90 mwN; 6 Ob 186/08 h; RS010760; RS0058177; RS0049/ 196). Erweisen sich nämlich die Vorwürfe im Abberufungsantrag auch nur teilweise als richtig, tritt ein Interessengegensatz zwischen der Stiftung und ihren Stiftungsräten zutage, zumal Letztere ihre persönlichen Interessen diesfalls nur auf Kosten der Stiftung durchsetzen könnten.

Nur von dem für das Abberufungsverfahren zu bestellenden, selbstverständlich zur Geheimhaltung verpflichteten Kollisionskuratur, der sich durch Einsicht in die Stiftungsakten die entsprechenden objektiven Informationen verschaffen kann, ist objektiv betrachtet eine genügende Wahrung der Interessen der Stiftung zu erwarten (Beschluss des OGH v 6. 8. 2010, 10 HG.2009.104).

Die „Kollisionskuratorenrechtsprechung“ des OGH für das eigentliche Abberufungsverfahren verfolgt das Ziel, Interessenkollisionen vorzubeugen und eine unbefangene und sachgerechte Vertretung der Stiftung (Verbandsperson) sicherzustellen. Dabei kann es im Interesse der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit nicht darauf ankommen, ob die Besorgnis der Befangenheit in concreto berechtigt ist, was im Voraus ohnehin nur schwer feststellbar ist. Vielmehr reicht es aus, dass aufgrund der gebotenen und typischen Betrachtung in derartigen Fällen regelmäßig die Gefahr einer nicht unbefangenen Vertretung der Stiftung (Verbandsperson) vorhanden ist.

Aber auch die Stiftungsräte einer Familienstiftung sind durch die vom Begünstigten beantragte Abberufung oder Suspendierung in ihrer eigenen Rechtsposition betroffen (LES 2005, 357; vgl auch Dominique Jakob, Schutz der Stiftung [2006] 254). Bereits an dieser Stelle gilt es festzuhalten, dass sich (auch) ein Provisorialantrag auf einstweilige Untersagung der Geschäfts40

Ü Kuratorenbestellung im Provisorialverfahren

führung und Vertretung und Bestellung eines Beistandes gem Art 191 Abs 1 PGR jedenfalls auch gegen den Stiftungsrat der betroffenen Stiftung zu richten hat, der durch seine faktische Suspendierung und deren Eintragung im Öffentlichkeitsregister (Art 191 Abs 2 PGR) unmittelbar in seiner eigenen Rechtssphäre beeinträchtigt wäre (LES 2005, 357; vgl auch Reich-Rohrwig, GmbH-Recht I2 [1997] Rz 2/651 zur vergleichbaren Bestimmung des § 16 Abs 2 öGmbHG; RIS-Justiz RS0059431; 6 Ob 2088/96 v; König, Einstweilige Verfügung im Zivilverfahren3 Rz 10/56).

Die Antragstellerinnen haben ihren Provisorialantrag richtigerweise sowohl gegen die Stiftung als auch gegen die Antragsgegner zu 2. und 3. als Stiftungsräte gerichtet. [. . .]

[Kein Kollisionskurator im Provisorialverfahren] 7.2 Gem dem nach Art 245 PGR auch auf Stiftungen anwendbaren Art 191 Abs 1 PGR (vgl Art 565 Abs 1 chOR) kann die Geschäftsführung und Vertretung auf Antrag von Stiftungsbeteiligten und nach Ermessen des Richters gegen Sicherstellung allfälligen Schadens dem Organ (Stiftungsrat) durch Bestellung eines Beistandes vorübergehend entzogen werden, wenn glaubhaft gemacht wird, dass das Organ die Interessen der Stiftung gefährdet und dass Gefahr im Verzug ist.

Bei dieser Maßnahme handelt es sich nach zutreffender Ansicht der Vorinstanzen und der Parteien um eine vorläufige Verfügung, die ein „Minus“ gegenüber der Abberufung der Stiftungsräte darstellt, diesen nur vorläufig die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis nimmt und diese Kompetenz bis zum Wegfall der EV bzw bis zur rechtskräftigen Entscheidung über den Abberufungsantrag einem Beistand überträgt. Die Grundsätze des Rechtssicherungsverfahrens sind entsprechend anzuwenden. Analog Art 276 Abs 1 lit b sind die Voraussetzungen für eine vorläufige Anordnung gem Art 191 Abs 1 PGR nicht zu beweisen, sondern lediglich zu bescheinigen (LES 1996, 150; LES 1993, 99; vgl auch B des OGH v 3. 9. 2010, 01 HG.2010.345).

Der Senat pflichtet dem Standpunkt beider Parteien bei, wonach die von einem Abberufungsantrag betroffene Stiftung im Rahmen des gem Art 191 PGR durchzuführenden Provisorialverfahrens noch keiner Vertretung durch einen Kollisionskurator bedarf. Es handelt sich um ein besonderes Eilverfahren, das beschleunigt und vereinfacht durchzuführen ist und den Stiftungsbeteiligten (hier den Begünstigten) zu einer möglichst raschen Entscheidung verhelfen soll, die den Erfolg des Hauptverfahrens (hier die beantragte Abberufung der Stiftungsräte) sichert. Das Provisorial- und das Hauptverfahren sind mit völlig unterschiedlichen Rechtsschutzgarantien ausgestattet. Ersteres ist auf Raschheit, Letzteres auf Richtigkeit ausgelegt. Die Stiftung erlangt jedenfalls im Hauptverfahren, vertreten durch den zu bestellenden unabhängigen Kollisionskurator volles Gehör und hat dann auch die Gelegenheit, die Richtigkeit oder Unrichtigkeit einer allenfalls angeordneten einstweiligen Maßnahme geltend zu machen. Das Provisorialverfahren ist demgegenüber bis zur Erlassung der EV grundsätzlich einseitig und wird die SicherungsPSR [2011] 01

[STEUERRECHT] maßnahmen im Regelfall auch ohne Anhörung des Sicherungsgegners erlassen.

Mit diesen Zielsetzungen sowie dem Sinn und Zweck der auf Abwendung eines drohenden (unwiederbringlichen) Schadens gerichteten Anordnung gem Art 191 Abs 1 PGR ist die vom RekG postulierte Notwendigkeit der dem Antrag vorausgehenden Bestellung eines Kollisionskurators für die betroffene Stiftung nicht vereinbar. Zu Recht führen die Parteien ins Treffen, dass eine solche (mit Rek anfechtbare) Kuratorbestellung trotz Gefahr im Verzug für die Stiftung eine dem Provisorialantrag vorausgehende Antragstellung erfordern würde und dass allein die Dauer des hierüber abzuführenden Verfahrens den Erfolg der Provisorialmaßnahme infrage stellen könnte. Den gefährdeten Interessen einer Stiftung, deren raschen Schutz die einstweilige Maßnahme gem Art 191 Abs 1 PGR dienen soll, kann bei Dazwischenschaltung eines solchen Vorverfahrens nicht Rechnung getragen werden. [. . .]

Die Verbandsperson bzw eine Stiftung muss deshalb jedenfalls bis zur erstinstanzlichen Entscheidung über einen Antrag gem Art 191 Abs 1 PGR nicht durch einen Kollisionskurator vertreten sein. Ihre Vertretung durch die bisherigen Stiftungsräte ist in dieser Phase des Provisorialverfahrens unbedenklich, umso mehr im vorliegenden Fall, zumal die Erstantragsgegnerin durch einen zur Wahrung ihrer Interessen verpflichteten Rechtsanwalt vertreten ist, der eine Prozessvoll-

macht der Stiftung gem § 35 ZPO vorlegte. Diese Prozessvollmacht überdauert nachfolgende Veränderungen in der Person oder in den Funktionen der Stiftungsräte bzw hier auch die Bestellung eines Beistandes (6 Ob 145/09 f; Zib in Fasching/Konecny2 § 35 Rz 36, 38).

7.3 [. . .]

Die Bezeichnung und Bestimmung der Partei und deren Rolle im Verfahren ist ein essenzieller Bestandteil jeder Gerichtsentscheidung und bestimmt deren Bindungs- und Rechtsgestaltungswirkung. Das Verfahrensrechtsverhältnis bestand im RekVerfahren somit nur zwischen den Antragstellerinnen und der Erstantragsgegnerin. Daran konnte die faktische Beteiligung der Antragsgegner zu 2. und 3. auch am RekVerfahren nichts ändern, zumal die Bindungs- und Rechtsgestaltungswirkung der gerichtlichen Entscheidung der Dispositionsbefugnis der Parteien entzogen ist (vgl Art 31 LVG; § 417 Abs 1 Z 2 ZPO; Bydlinski in Fasching/ Konecny III2 § 417 Rz 4; Fasching/Klicka in Fasching/ Konecny III2 § 411 Rz 102, 105, 138).

Damit ist die Aufhebung des erstinstanzlichen B schon deshalb unumgänglich, um dem LG die Möglichkeit zu geben, auch die von der Entscheidung über einen Antrag gem Art 191 Abs 1 PGR zwingend miterfassten Antragsgegner zu 2. und 3. in seine Entscheidung einzubeziehen und damit mit künftiger Rechtskraftwirkung auch deren Rechtsposition zur Stiftung klarzustellen. [. . .]

Ü Einkünftezurechnung aus stiftungsnaher Veräußerung von Anteilen

PSR 2011/11

Ü Eine Zurechnung der Einkünfte bei der Stifterin ist möglich, wenn vor dem Stiftungsvorgang schon Ansprüche begründet werden, die dem Letzterwerber wirtschaftliches Eigentum verschafften, sodass die Stiftung es durch den Stiftungsvorgang nicht mehr erwerben konnte.

Ü Eine bloß faktische Erwartung, dass sich der Vorstand den Wünschen der Stifterin im Bezug auf die Veräußerung der Anteile nicht widersetzen wird, lässt die Stifterin der Anteile auch dann, wenn diese Erwartung realistisch ist, nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile bleiben.

Sachverhalt:

licher Verkäuferin iSd § 24 BAO zuzurechnen“ sei. Das stiftungsnahe Finanzamt folgte dieser Ansicht, nahm das Verfahren Anteile wieder auf und erließ einen neuen Einkommensteuerbescheid 1995, in dem die Veräußerung Elfriede X zugerechnet wurde. Dagegen erhob Elfriede X Berufung.

Die belangte Behörde traf zunächst Feststellungen über die Privatstiftung.

Stifter und Letztbegünstigte der Privatstiftung waren Elfriede X, deren zwei Töchter und ihr Sohn. Der Vorstand der Stiftung war von den Stiftern zu bestellen und abzuberufen. Zur Beratung Die Entscheidung bestätigt des Vorstands wurde ein aus den Stiftern die Absicht des Gesetzgebestehender Familienbeirat eingerichtet, der bers, stiftungsnahe Veräukein Stiftungsorgan war, mit einfacher ßerung nicht als MissMehrheit entschied, wobei Elfriede X im brauch gem § 22 BAO zu Falle der Stimmengleichheit ein Dirimiewerten. Weiters erläutert rungsrecht zustand. der VwGH, wie die EinDie belangte Behörde wies die Berufung künftezurechnung iSd als unbegründet ab und begründete ihre Entwirtschaftlichen Betrachscheidung in rechtlicher Hinsicht zunächst tungsweise gem § 24 BAO mit dem Vorliegen eines Missbrauchs iSd erfolgt. Ü § 22 BAO.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde bei Elfriede X festgestellt, sie habe im Dezember 1995 ihren gesamten Geschäftsanteil an einer GmbH einer im Juni 1995 gegründeten Privatstiftung mit den Widmungserklärungen v 4. 12. 1995 und 12. 12. 1995 zugestiftet. Die GmbH sei – gleichfalls im Dezember 1995 – in eine AG umgewandelt worden. Am 22. 12. 1995 habe die Privatstiftung die Aktien an eine erst am 12. 12. 1995 gegründete andere AG, an deren Grundkapital je zur Hälfte die jüngere Tochter und der Sohn von Elfriede X beteiligt gewesen seien, veräußert. Die Käuferin sei noch am selben Tag mit der AG, deren Aktien die Privatstiftung an sie veräußert habe, verschmolzen worden.

Der Betriebsprüfer vertrat die Meinung, dieser Sachverhalt indiziere „in geradezu erdrückender Weise die Annahme eines Gestaltungsmissbrauches“. Es liege ein „Durchschleusen der Anteile“ durch die Privatstiftung zur Erzielung steuerlicher Vorteile vor, weshalb der Veräußerungstatbestand Elfriede X „als wirtschaftPSR [2011] 01

Ü Einkünftezurechnung aus stiftungsnaher Veräußerung von Anteilen

§§ 21, 22, 24 BAO VwGH 29. 9. 2010, 2005/13/0079 Missbrauch; Veräußerung; Stiftung;

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PSR

[S T E U E R R E C H T ] Die Benutzung der Stiftung zum Durchschleusen von Anteilen einzig und allein zum Zweck der Steuerersparnis sei ein Missbrauch iSd § 22 BAO. Beachtliche außersteuerliche Gründe, die nach der Judikatur des VwGH zu einem anderen Ergebnis führen könnten, lägen nicht vor. Der UFS gelangte zur Überzeugung, dass der gewählte Weg ohne das Resultat der Steuerminderung unverständlich und nicht sinnvoll wäre. Die Bw wollte den Veräußerungserlös und nicht die Beteiligung stiften. Um eine Stiftung des Veräußerungserlöses zu erwirken, war der gewählte Vorgang aber ungewöhnlich und unangemessen.

Liegt Missbrauch vor, so sind nach § 22 Abs 2 BAO die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen Gestaltung zu erheben wären.

Weiters gelangte die belangte Behörde zur Ansicht, das Argument des Finanzamts, Elfriede X sei im Zeitpunkt der Veräußerung die wirtschaftliche Eigentümerin, ist zutreffend und der Veräußerungstatbestand ist daher ihr und nicht der Privatstiftung zuzurechnen. Dies ergibt sich ua aus dem Zeitablauf und dem Umstand, dass die Veräußerung vorvereinbart war. Wenn Käufer, Kaufpreis und Zahlungsmodalitäten vorvereinbart waren, ist die Stiftung, vertreten durch den Vorstand, nicht mehr wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile. In wirtschaftlicher Hinsicht hat dann nicht die Stiftung, sondern die Bw die Anteile veräußert.

Aus den Entscheidungsgründen: Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufgehoben.

Im hier vorliegenden Fall hat die belangte Behörde ausdrücklich verneint, dass Elfriede X nach Zuwendung der Anteile nicht mehr die wirtschaftliche Ei-

Praxistipp: Bei der stiftungsnahen Veräußerung ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums zu beachten. Hat der Stifter vor der Zuwendung der Anteile das wirtschaftliche Eigentum dem Käufer nicht übertragen, kann der Veräußerungserlös der Privatstiftung zugerechnet werden.

Ü 42

Anmerkung: Bei stiftungsnahen Veräußerungen von Beteiligungsanteilen aus einer Privatstiftung stellt sich oft die Frage, ob die aus der Veräußerung resultierenden Einkünfte der Privatstiftung oder dem Stifter zuzurechnen sind. Im Folgenden soll die Einkünftezurechnung bei stiftungsnahen Veräußerungen im Bezug auf das vorliegende VwGH-Urteil besprochen werden.

Im Bezug auf die Einkünftezurechnung ist zunächst auf die Rechtsfähigkeit und eigene Rechtspersönlichkeit der Privatstiftung hinzuweisen.1) Daraus folgt, dass die Privatstiftung als juristische Person gem § 1 Abs 2 KStG körperschaftsteuerpflichtig ist.2) Gleichzeitig ist das im Körperschaftsteuerrecht geltende Trennungsprinzip3)

Ü Einkünftezurechnung aus stiftungsnaher Veräußerung von Anteilen

gentümerin der Anteile war. Die belangte Behörde ist

vielmehr davon ausgegangen, Elfriede X sei auch nach der Stiftung der Anteile noch deren wirtschaftliche Eigentümerin gewesen und die spätere Veräußerung sei deshalb ihr zuzurechnen.

Demgegenüber kommt der VwGH jedoch zu dem Ergebnis, dass dem angefochtenen Bescheid nicht schlüssig entnehmbar ist, dass die Stiftung im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile nicht deren wirtschaftliche Eigentümerin war.

Die Veräußerung der Anteile lässt sich nach Ansicht des VwGH im vorliegenden Fall aber auch nicht unter Heranziehung des Missbrauchs gem § 22 BAO Elfriede X zurechnen. Die belangte Behörde argumentiert, Elfriede X sollte die Anteile selbst an die von ihren Kindern gegründete Gesellschaft veräußern, den Kaufpreis kreditieren und später den durch die entsprechende Versteuerung verminderten Erlös der Privatstiftung widmen. Diese Argumentation der belangten Behörde läuft aber darauf hinaus, den Abgabepflichtigen einer Besteuerung nach fiktiven, für ihn ungünstigen und von ihm daher nicht gewählten Abläufen zu unterwerfen.

Die Stifterin hat sich entschlossen, die Anteile der Stiftung zuzuwenden und ihre Verfügungsmacht darüber auf diese Weise aufzugeben. Somit trat nach der Veräußerung im Vermögen der Stiftung – und nicht etwa der Stifterin oder der Begünstigten – an die Stelle der Anteile der Veräußerungserlös. Dieser war nach der damaligen Rechtslage erst auf der Ebene der Begünstigten bei der Zuwendung solcher Stiftungseinkünfte zu versteuern. Das kann aber nach Ansicht des VwGH im Sinne der höchstgerichtlichen Rsp zu § 22 Abs 1 BAO nicht als ungewöhnlich oder unangemessen qualifiziert werden, da es dem Konzept des Gesetzgebers entsprach (vgl 1132 BlgNR 18. GP 40). zu betonen, demnach den juristischen Personen des Privatrechts steuerliche Subjektivität zuerkannt wird.4) Aus der grundsätzlichen Anerkennung der Privatstiftung als selbständiges und körperschaftsteuerpflichtiges Subjekt folgt weiters, dass der Privatstiftung aus ihrem Vermögen zufließende Einkünfte zuzurechnen sind.5) Mit anderen Worten, die vom Stifter erwirtschafteten Einkünfte sind grundsätzlich dem Stifter und die von der Privatstiftung erwirtschafteten Einkünfte der Privatstiftung zuzurechnen,6) somit völlig voneinander getrennt zu erfassen.7) In Fällen einer stiftungsnahen Veräußerung einer Beteiligung aus dem Vermögen einer Privatstiftung – wie im vorliegenden Fall – stellt sich allerdings die 1) Vgl § 1 Abs 1 PSG; Kalss in Doralt/Nowotny/Kalss, PSG § 1 Tz 2 ff.

2) Vgl Arnold/Ludwig in Arnold/Ludwig (Hrsg), Stiftungshandbuch 31; Wiesner in Csoklich et al (Hrsg), Handbuch zum PSG 178.

3) Vgl Doralt/Ruppe, Steuerrecht I9 (2007) 289.

4) Vgl Wiesner in Csoklich et al (Hrsg), Handbuch zum PSG Tz 902 ff.

5) Vgl Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 198813 § 1 Tz 26.

6) Schmidt, Einkünfteerzielung, Missbrauch und wirtschaftliche Betrachtungsweise bei Stiftungsvorgängen, ecolex 1999, 847.

7) Vgl Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG § 7 Anm 26.

PSR [2011] 01

[STEUERRECHT]

Frage, ob die Veräußerung zwar rechtsförmlich über die Privatstiftung abgewickelt wurde, die Privatstiftung aber überhaupt nicht berührt und somit nicht der Privatstiftung, sondern dem Stifter zuzurechnen ist.

In diesen Fällen kann § 21 Abs 1 BAO zur Anwendung kommen, der die wirtschaftliche Betrachtungsweise normiert. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist eine Richtlinie zur Beurteilung der abgabenrechtlichen Sachverhalte8) und besagt, dass für die Beurteilung der abgabenrechtlichen Zwecke der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform maßgebend sind.

Es stellt sich also die Frage, wer der wirtschaftliche Eigentümer des veräußerten Vermögens vor der Veräußerung war und somit das wirtschaftliche Eigentum an den Käufer übertragen konnte. § 24 Abs 1 lit d BAO normiert, dass Wirtschaftsgüter wirtschaftlich demjenigen zugerechnet werden, der über diese eine Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt. Der wirtschaftliche und zivilrechtliche Eigentümer werden idR identisch sein. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen auseinander, „wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, wie insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen kann“. 9) Um im vorliegenden Fall die Veräußerung der Stifterin zurechnen zu können, müsste die Stifterin bereits vor der Zuwendung der Beteiligung an die Privatstiftung dem Erwerber das wirtschaftliche Eigentum iS der obigen Erläuterung übertragen. Wäre das der Fall, könnte die Privatstiftung anlässlich der Zuwendung der Beteiligung das wirtschaftliche Eigentum gar nicht mehr erwerben und die Veräußerung wäre der Stifterin zuzurechnen. Wie der VwGH aber treffend festhält, hat die belangte Behörde nicht nur das Aufgeben des wirtschaftlichen Eigentums nach der Zuwendung ausdrücklich verneint, sondern vielmehr hat diese das Beibehalten des wirtschaftlichen Eigentums der Stifterin auch nach der Zuwendung der Beteiligung behauptet. Dies wurde auch mit der „starken Position“ der Stifterin in der Privatstiftung glaubhaft gemacht. Es ist aber nicht

erkennbar, dass die gegenständliche „starke Position“ der Stifterin in rechtlicher Hinsicht über die Einflussmöglichkeiten hinausging, die Stiftern bei Privatstiftungen in der Regel zukommen.

Auch die faktische Erwartung, der Vorstand würde sich den Wünschen der Stifterin nicht widersetzen, lässt die Stifterin der Anteile aber auch dann, wenn diese Erwartung realistisch ist, nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile bleiben. Dazu sei auch angemerkt, dass der Stiftungsvorstand rechtlich der Stiftung und nicht der Stifterin verpflichtet ist. Dementsprechend ist eine Veräußerung insoweit der Stiftung zuzurechnen, als der Stiftungsvorstand autonom über die Veräußerung des gestifteten Vermögens entscheiden konnte.10)

Der VwGH ist somit zum Ergebnis gekommen, dem angefochtenen Bescheid kann nicht schlüssig entnommen werden, dass die Privatstiftung im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung nicht deren wirtschaftliche Eigentümerin war.

Der VwGH hat auch richtigerweise die Argumentation der belangten Behörde, es handle sich um einen Missbrauch gem § 22 BAO, abgelehnt. Wie Kofler mit dem Verweis auf die Ansicht des BMF zutreffend erläutert, ist im Rahmen der Vorarbeiten zum StruktAnpG 1996 das Thema der Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne gem § 13 Abs 2 Z 4 KStG iVm § 31 EStG in Diskussion geraten. Es wurde vorgeschlagen, diese Steuerbefreiung bei Privatstiftungen etwa nur nach Einhalten einer drei oder fünfjährigen Besitzdauer zu gewähren. Der Gesetzgeber hat aber von diesen Vorschlägen nicht Gebrauch gemacht. Folglich ist die zeitlich stiftungsnahe Beteiligungsveräußerung nach dem BMF „dem Grunde nach unbedenklich“11), da sie lediglich Steuerstundungseffekte bis zur Zuwendung an die Begünstigten bringt.12)

Ü

Pavel Knesl 8) Vgl Ritz, BAO3 § 21 Tz 10.

9) VwGH 19. 3. 2002, 99/14/0286; VwGH 28. 11. 2002, 2001/13/ 0257.

10) BMF, Zum Gestaltungsmissbrauch bei Umgründung einer Privatstiftung und nachfolgender Umgründung, RdW 1998, 588.

11) BMF, Zum Gestaltungsmissbrauch bei Umgründung einer Privatstiftung und nachfolgender Umgründung, RdW 1998, 587.

12) Vgl Kofler, Der steuerliche Durchgriff bei der Privatstiftung (2001) 163.

[FORUM]

Aktuelles zum Begünstigtenbegriff PSR 2011/12

Jüngst musste sich das Höchstgericht (OGH 17. 12. 2010, 6 Ob 244/10 s, abgedruckt in diesem Heft auf S 35) wieder einmal mit dem Begünstigtenbegriff des PSG auseinandersetzen, um so den Adressatenkreis der gesetzlichen Rechte der Begünstigten abzugrenzen. Konkret ging ist es dabei um die Frage, ob auch potenzielle Begünstigte einen Auflösungsbeschluss nach § 35 Abs 4 PSR [2011] 01

PSG bekämpfen können. Als Gründe, wieso in jüngerer Vergangenheit immer wieder Fragen im Zusammenhang mit dem Begünstigtenbegriff an den OGH herangetragen wurden, sind einerseits der Facettenreichtum der Ausgestaltungen von Destinatärspositionen in den Stiftungserklärungen, andererseits das formelle und undifferenzierte Begriffsverständnis von § 5 PSG zu nennen: 43

PSR

[F O R U M ] Nach dessen Satz 1 ist Begünstigter „der in der Stiftungserklärung als solcher Bezeichnete“. Einzig zwischen Begünstigten und Letztbegünstigten unterscheidet das Gesetz ausdrücklich. Die Lehre hat rasch erkannt, dass dem PSG gerade kein einheitlicher Begünstigtenbegriff zugrunde liegt, wie es § 5 Satz 1 PSG vermuten lässt. Vielmehr differenziert die hL – in Anlehnung an den abgestuften Destinatärsbegriff des liechtensteinischen Privatstiftungsrechts – zwischen Begünstigten mit klagbarem Anspruch, aktuell Begünstigten und potenziell Begünstigten (statt aller vgl nur Kalss/Zollner, Die gesetzlichen Rechte der Begünstigten, GesRZ 2008, 125). Die diese Differenzierung tragenden Kriterien bilden der Grad der Zuwendungswahrscheinlichkeit einerseits und die hinreichende Konkretisierung der Person des Begünstigten andererseits. Auch das Höchstgericht hat – wie schon die zuvor zitierte, aktuelle Entscheidung klar zeigt – die Notwendigkeit eines differenzierten Begünstigtenbegriffs erkannt.

Die Novelle zum PSG hat die Diskussion um den Begünstigtenbegriff um eine neue Facette reicher gemacht: Das an rein formale Kriterien anknüpfende Verständnis in § 5 Satz 1 PSG wurde beibehalten, die genannte Norm jedoch um einen Satz ergänzt.

Nach diesem ist der Stiftungsvorstand verpflichtet, „den in diesem Sinne festgestellten Begünstigten dem für die Erhebung der Körperschaftsteuer der Privatstiftung zuständigen Finanzamt unverzüglich elektronisch mitzuteilen“. Diese Meldepflicht, die die Offenlegungspflichten nach § 13 Abs 6 KStG ergänzen und damit der Bekämpfung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung dienen soll, macht schon nach ihrem Wortlaut eine weitere Differenzierung des bisher entwickelten Begünstigtenbegriffs erforderlich: So unterliegen nur „in diesem Sinne festgestellte Begünstigte“ der Meldepflicht; aus der Gesetzessystematik ergibt sich, dass die Meldepflicht jedenfalls nur für die Begünstigten gilt, die vom Stiftungsvorstand oder von der Stelle iSd § 9 Abs 1 Z 3 PSG festgestellt worden sind (vgl schon Eiselsberg/Haslwanter in diesem Heft S 16). Somit muss in Zukunft (die Änderungen des § 5 und § 42 PSG treten erst mit 31. 3. 2011 in Kraft, die Meldung aller bereits zum 31. 3. 2011 bestehenden Begünstigten hat bis zum 30. 6. 2011 zu erfolgen) – jedenfalls hinsichtlich dieses Aspekts – zwischen vom Stifter in der Stiftungserklärung bereits individualisierten Begünstigten und von der Stelle bzw dem Stiftungsvorstand „bestimmten“ Begünstigten differenziert werden. Ob für die Reichweite der Meldepflichten nur eine solche Unterscheidung nach rein formalen Kriterien erforderlich ist oder ob auch die von Lehre und Rsp entwickelte Differenzierung nach materiellen Kriterien (Begünstigte mit klagbarem Anspruch, aktuell und potenziell Begünstigte) einschließlich der damit verbundenen Einschränkung des Begünstigtenbegriffs iSd PSG (so jüngst OGH 17. 12. 2010, 6 Ob 244/10 s, abgedruckt in diesem Heft auf S 35) zu berücksichtigen ist, darf mit Spannung erwartet werden.

Die Eigenständigkeit der Meldepflicht nach § 5 letzter Satz PSG muss bei der Übertragung des bisherigen, nach materiellen Gesichtspunkten geprägten Verständnisses des Begünstigtenbegriffs beachtet werden. Bis dato wurde ausschließlich versucht, die Reichweite der Begünstigtenrechte und -pflichten auszuloten, die Diskussion wurde also auf rein zivilrechtlicher Ebene geführt. Bei der Auslegung von § 5 letzter Satz PSG darf dessen verwaltungsstrafrechtliche Absicherung gem § 42 PSG nicht außer Betracht gelassen werden. Damit ist das va aus dem Kapitalmarktrecht bereits bekannte Problem einer gespaltenen Auslegung von Normen angesprochen, nämlich ob für die zivilrechtliche Pflicht des Vorstands (gegenüber der Stiftung zur Offenlegung) und die öffentlich-rechtliche Pflicht gegenüber dem

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Finanzamt, die durch die Verwaltungsstrafandrohung abgesichert ist, unterschiedliche Auslegungsmethoden heranzuziehen sind. Jedenfalls für die öffentlich-rechtliche Pflicht muss das auch im Verwaltungsstrafrecht geltende Analogieverbot beachtet werden (vgl dazu Kalss/Oppitz/Zollner, Kapitalmarktrecht I [2005] § 1 Rz 105 ff). Zu dieser methodischen Besonderheit der Auslegung gesellt sich das ganz spezielle Regelungsanliegen der Meldepflicht nach § 5 letzter Satz PSG, welches auf die Auslegung der Norm ebenfalls nachhaltig Einfluss nimmt. Die bisherige Diskussion des Begünstigtenbegriffs wurde vor dem Hintergrund der Reichweite der Begünstigtenrechte (wie etwa das Recht zur Beschlussbekämpfung nach § 35 Abs 4 PSG) und -pflichten (hier seien va die Unvereinbarkeiten nach § 15 Abs 2, Abs 3 und Abs 3 a PSG erwähnt) geführt; im Mittelpunkt standen Fragen der „Foundation Governance“ sowie typisierte Interessenkollisionen, durch welche von den Begünstigten eine objektive Wahrnehmung von bestimmten Organaufgaben nicht erwartet werden kann. Die neue Meldepflicht dient – ebenso wie § 13 Abs 6 KStG – der Vorbeugung der Geldwäsche (ErläutRV 981 BlgNR 24. GP 66 f) und soll ganz offensichtlich Geldflüsse für die Finanzbehörden sichtbar machen. Insofern lassen sich gewisse Parallelen zu § 40 BWG nicht leugnen, wenngleich schon System und Adressaten der beiden Regelungen unterschiedlich ausgestaltet sind (zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentümers mit besonderem Blick auf die Begünstigten einer Privatstiftung vgl Hofmann/Petritz, Stiftungen und Trusts: Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentümers nach der Dritten Geldwäscherichtlinie im Vergleich mit abgabenrechtlichen Grundsätzen, ZfS 2009, 104).

Dieses besondere Regelungsanliegen von § 5 letzter Satz PSG muss auch bei der Auslegung des Begriffs „in diesem Sinn festgestellter Begünstigter“ beachtet werden. Es darf daher nur mit Vorsicht auf Tradiertes zum Begünstigtenbegriff zurückgegriffen werden. Der Gesetzgeber wollte mit der neuen Meldepflicht der im „Mutual Evaluation Report – Anti-Money Laundering and Combating the Financing of Terrorism, Austria“ im Juni 2009 geäußerten Kritik begegnen: In dem über 300 Seiten starken Bericht wird für den Bereich der Privatstiftungen kritisiert, dass Begünstigte den (Steuer-)Behörden nur bekannt werden, wenn diese die tatsächlichen Geldflüsse in ihrer Steuererklärung offengelegt haben oder diese in der – dem Firmenbuchgericht offengelegten – Stiftungsurkunde als Begünstigte genannt werden. Eine Schließung dieser Lücke in der Transparenz wird in dem Bericht nahegelegt. Eine Empfehlung, der der Gesetzgeber zunächst durch die Offenlegung der Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde in der jeweils geltenden Fassung (§ 13 Abs 6 KStG) nachgekommen ist (ErläutRV 662 BlgNR 24. GP 11). Um aber auch die Transparenz von Geldflüssen in jenen Fällen zu gewährleisten, in welchen die Begünstigten nicht in der Stiftungserklärung bezeichnet, sondern von der Stelle oder dem Stiftungsvorstand festgestellt werden, wurde nun die Meldepflicht nach § 5 letzter Satz PSG etabliert (diesen Zusammenhang betonen auch ErläutRV 981 BlgNR 24. GP 66 f).

Es darf also mit Spannung erwartet werden, wie sich die Diskussion des Begünstigtenbegriffs unter dem Blickwinkel der neuen Meldepflicht nach § 5 letzter Satz PSG entwickeln wird und ob vielleicht neue Destinatärstypen entstehen werden. Die Diskussion um das Verständnis dieser Offenlegungspflicht wurde durch die Beiträge von Eiselsberg/Haslwanter (in diesem Heft S 16) und Briem (in diesem Heft S 6) bereits eröffnet.

Johannes Zollner

PSR [2011] 01

[BERICHT]

10. Hamburger Tage des Stiftungsund Non-Profit-Rechts PSR 2011/13

Am 5. und 6. 11. 2010 fanden die 10. Hamburger Tage des Stiftungs- und Non-Profit-Rechts an der Bucerius Law School statt.

Auf Einladung von Prof. Dr. Birgit Weitemeyer diskutierten ReferentInnen und TeilnehmerInnen über Rechtsformen der Treuhandstiftung und der Dachstiftung, die Probleme bei Satzungsund Zweckänderungen sowie ebenso umsatzsteuer- und gemeinnützigkeitsrechtliche Aspekte.

Eröffnet wurde die Tagung von Prof. Dr. Dr. h. c. Daniel Thürer mit einer Hamburger Rede, in welcher er Gedanken zur Republik, den USA und weltweit vortrug. Er ging hierbei sowohl auf Deutschland als auch auf die Schweiz ein und verglich Letztere mit einem „Europe en miniature“. Prof. Thürer spannte den Bogen der Republik über die USA und ihren aktuellen Präsidenten Barack Obama bis hin zu der in Gestalt einer Republik aufgebauten UNO. Anschließend wurde die Veranstaltung in drei Themenblöcke unterteilt und im Wechsel moderiert von Prof. Dr. Birgit Weitemeyer und Prof. Dr. Rainer Hüttemann.

Beim ersten Themenblock stand das Landesstiftungsrecht im Mittelpunkt. So referierten zunächst Harald Spiegel (RA, StB, WP), Dr. Stephan Schauhoff (RA) sowie Prof. Dr. Peter Rawert LL. M. (Notar) aus den Bereichen des Umgangs der Landesbehörden mit dem Stiftungsvermögen, der erforderlichen Rechnungslegung sowie der Möglichkeiten und Voraussetzungen einer Satzungsänderung. Letzterer proklamierte zehn Thesen zum Stiftungsrecht, welche im Anschluss ausgiebig diskutiert wurden.

Weitere Impulsreferate hielten Prof. Dr. Stefan Geibel zum Thema Dachstiftung, Stiftungszentren und Treuhandstiftung, Dr. Christoph Wäger zu aktuellen Umsatzsteuerproblemen von Non-Profit-Stiftungen sowie MinDir. Werner Widmann zur Vereinbarkeit von Umsatzsteuerprivilegien und Europarecht. Bei der anschließenden Diskussion mit Stiftungsreferenten der Länder wurden insb die bestehenden regionalen Unterschiede Deutschlands eindrucksvoll deutlich.

Im zweiten Themenblock wurden neue Konzepte für NonProfit-Organisationen behandelt.

Während Hendrik Doobe LL. B. als Praxisbeispiel für ein florierendes Social Business das „Project-E“, ein Entwicklungshilfeprojekt in Äthiopien, vorstellte, erörterte Dr. Nils Krause LL. M. (Durham) im Anschluss die Frage, ob neue Rechtsformen für NPOs erforderlich seien. Durch einen interessanten und detaillierten Vergleich mit den in den USA sowie in Großbritannien existierenden Rechtsformen stellte er dar, dass es neuerer Rechtsformen aktuell nicht bedarf. Über ihre Forschungsergebnisse hinsichtlich des Reportings in Social Entrepreneurship referierte Dr. Barbara Roder. Bei der anschließenden Diskussion um den Begriff des Investments sowie um die (fehlende) Messbarkeit mancher Kriterien zeigten sich deutlich gegensätzliche Interpretationen. Ebenso aufgegriffen wurde die Idee der Rechtsform eines gemeinnützigen Vereins auf europäischer Ebene.

Beim anschließenden gemeinsamen Abendessen wurde Prof.

Dr. Michael Droege für seine Habilitationsschrift „Gemeinnützigkeit im offenen Steuerstaat“ der mit E 5.000,– dotierte W. Rainer Walz-Preis 2009 verliehen.

Ganz im Zeichen des aktuellen Gemeinnützigkeitsrechts stand der dritte Themenblock am Samstag. So referierte unter anderem Dr. Stefan Wilk über die aktuelle Rsp des BFH zum Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht und stellte einige Entscheidungen des BFH zur Diskussion vor. Prof. Dr. Markus Achatz berichtete sodann von den Erfahrungen mit dem neuen Spendenrecht in Österreich, insb von der Abzugsfähigkeit von Spenden, während Heiner Woitschell die aktuellen Entwicklungen im Gemeinnützigkeitsrecht aus Sicht der Finanzverwaltung vortrug.

Abgeschlossen wurde die Veranstaltung mit einer politischen Diskussion zwischen Kai Gehring, Markus Grübel und Ute Kumpf über die aktuelle Förderpolitik für den dritten Sektor.

Zusammenfassend gebührt der Organisatorin großes Lob für diese gelungene Veranstaltung.

Johannes von Schönfeld

[LITERATURRUNDSCHAU]

Stiftungsrecht 2010 und 2011

Matthias Schimka

PSR 2011/14

Marcus Arndt, Rechnungslegung durch Stiftungen und deren Prüfung durch die Stiftungsaufsicht, npoR 4/2010, 93

Der Autor untersucht nach einem Überblick über das landesrechtlich geregelte Recht der Stiftungsaufsicht die Möglichkeit der Aufsichtsbehörden, die Rechnungslegung von Stiftungen durch Dritte überprüfen zu lassen.

Markus Büch, Das sittenwidrige Stiftungsgeschäft, ZEV 2010, 440

Die Frage, ob für Stiftungsgeschäfte besondere Sittenmaßstäbe gelten, steht im Mittelpunkt dieses Aufsatzes. Es wird dabei die PSR [2011] 01

Sittenwidrigkeit sowohl im Hinblick auf das Stiftungsgeschäft, die Stifterpersönlichkeit, den Stiftungszweck als auch den Stiftungsnamen untersucht.

Anja Cupal/Helene Bovencamp, „Steuerlicher Durchgriff“ bei liechtensteinischen Familienstiftungen, ÖStZ 2010, 336 (Teil I) und ÖStZ 2010, 369 (Teil II)

Die Autorinnen widmen sich im ersten Beitrag dem Verhältnis zwischen amtswegiger Ermittlungspflicht sowie der Mitwirkungspflicht der Parteien und beschäftigen sich im zweiten Artikel mit der Widerlegung der Transparenzvermutung. Ü 45

PSR

[L I T E R A T U R R U N D S C H A U ] Julia Ehgarter, Berechnung der Grundsteuer verfassungskonform, jedoch verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Stiftungseingangssteuer, NZ 2011/2

zwischen weiteren Organen iSd § 14 Abs 2 PSG und jenen iSd Art 522 § 28 PGR.

Die Autorin untersucht in ihrem Beitrag zwei Erkenntnisse des VfGH, im Rahmen derer sich das Höchstgericht mit der Verfassungskonformität zweier an das System der Einheitsbewertung anknüpfender Abgaben, der Grundsteuer und der Stiftungseingangssteuer, zu befassen hatte. Analysierend streicht sie dabei heraus, dass die der Erbschafts- und Schenkungssteuer nachgebildete Stiftungseingangssteuer eben jene Ungleichbehandlung von Grundbesitz und anderen zugewendeten Vermögen herbeiführt, die der VfGH schon im Fall der Erbschafts- und Schenkungssteuer als verfassungswidrig erachtete.

Katharina Müller/René Saurer, Der Minderjährige als Stifter – Die minderjährigen Nachkommen als Teil der Familienstiftung, EF-Z 2011/3, 9

Maximilian Eiselsberg, Der „neue“ Beirat – Interessensvertretung durch Vorstände, ZFS 2010/4, 147

Der Autor setzt sich in seinem Beitrag mit dem Ministerialentwurf zum Budgetbegleitgesetz-Justiz 2011 – 2013, welcher ua als Antwort auf die höchstgerichtliche Beiratsjudikatur Änderungen der einschlägigen stiftungsrechtlichen Bestimmungen vorsieht, durchaus kritisch auseinander.

Der Artikel bietet eine Analyse der durch den Ministerialentwurf zum Budgetbegleitgesetz-Justiz 2011 – 2014 vorgeschlagenen Änderungen des PSG, die eine Antwort des Gesetzgebers auf die kontroversiell diskutierten höchstgerichtlichen Beiratsentscheidungen darstellen sollen. Aus Sicht des Autors tragen die Änderungsvorschläge zur Rechtssicherheit und damit auch zur Entlastung der Gerichte bei.

Ernst Marschner/Martin Puchinger, Der Ministerialentwurf zum Budgetbegleitgesetz 2011 – 2014, FJ 2010, 343

Die mit dem Ministerialentwurf zum Budgetbegleitgesetz 2011 – 2014 einhergehende Änderung des Stiftungssteuerrechts steht im Brennpunkt der gegenständlichen Analyse.

Ernst Marschner/Martin Puchinger, Steuerliche Änderungen für Privatstiftungen durch das Budgetbegleitgesetz 2011 – 2014, ZFS 2010/4, 150

Gegenstand der Untersuchung sind die in der Regierungsvorlage zum Budgetbegleitgesetz 2011 – 2014 enthaltenen steuerrechtlichen Vorschriften, mit denen Privatstiftungen konfrontiert und die – nach Auffassung der Autoren – für diese überwiegend zu Verschlechterungen führen werden.

Michael Martinek/Peter Rawert/Birgit Weitemeyer (Hrsg), Festschrift für Dieter Reuter zum 70. Geburtstag (2010)

Das zu Ehren des Jubilars erschienene Werk enthält folgende sich mit dem Stiftungsrecht befassende Abhandlungen: Ü Ulrich Burgard, Ist § 31 a BGB im Stiftungsrecht zwingend oder dispositiv? – Zur Auslegung von § 86 S 1 HS 2 BGB Ü Michael Fischer, Dogmatik des unselbständigen Stiftungsgeschäfts unter Lebenden und Steuerrecht Ü Rainer Hüttemann, Der Stiftungszweck nach dem BGB Ü Peter Rawert, Grundrecht auf Stiftung? Ü Andreas Richter/Anna Katharina Gollan, Die Besteuerung der Kapitalerträge von Familienstiftungen Ü Edzard Schmidt-Jortzig, Verfassungsrechtlicher Bestandsschutz für Stiftungen? – Die niedersächsische Traditionsklausel: Konstitutionelle Strukturfestschreibung versus notwendige Veränderungsmöglichkeit Ü Werner Olaf, Der Verein als Stifter Martin Melzer, „Weitere Organe“ im österreichischen Privatstiftungsrecht und im neuen liechtensteinischen Stiftungsrecht, JEV 2010, 51

Sowohl nach dem österreichischen als auch nach dem neuen liechtensteinischen Stiftungsrecht hat der Stifter die Möglichkeit, neben den zwingenden Organen sogenannte weitere Organe vorzusehen. Der Autor bietet einen überblicksmäßigen Vergleich 46

In ihrem Beitrag setzen sich die Autoren eingehend mit der Privatstiftung als Instrument des sog estate planning auseinander, wobei va wichtige Aspekte bei der Errichtung der Stiftung sowie der Ausübung der Stifterrechte durch Minderjährige dargestellt werden.

Christian Nowotny, Privatstiftungen – weiterhin „in troubles“? RdW 2010/756, 747

Matthias Petutschnig, Kein „steuerlicher“ Durchgriff bei liechtensteinischen Stiftungen, ÖStZ 2010, 478

Im ersten Teil des Beitrags untersucht der Autor die Mitwirkungspflichten von Abgabepflichtigen bei Auslandssachverhalten und geht im zweiten Teil näher auf die Zulässigkeit von Typisierungen im Ertragsteuerrecht ein.

Martin Schauer, Vermögensplanung – das liechtensteinische Recht als Gestaltungsvariante, JEV 2010, 6

Abseits von steuerrechtlichen Aspekten bietet der Autor einen Überblick über die attraktiven Gestaltungsmöglichkeiten und die Vorzüge des liechtensteinischen Privatrechts gegenüber konkurrierenden Rechtsordnungen anderer Staaten.

Georg von Schnurbein/Karsten Timmer, Die Förderstiftung.

Strategie – Führung – Management (2010)

Das Buch versucht dem Leser ein auf wissenschaftlichen Erkenntnissen entwickeltes Konzept des gesamten Stiftungsmanagements einer Förderstiftung zu bieten. Themenschwerpunkt sind dabei praktische Fragen der Verwaltung und Gestaltung der Stiftungsarbeit, sodass die Ausführungen des in der Schweiz erschienenen Werks auch für den österreichischen Leser zu empfehlen sind.

Zentrum für Stiftungsrecht, Das neue Stiftungsrecht nach dem Ministerialentwurf 2010 und anliegende Fragen, GesRZ 2010, 342

Im Fokus der Untersuchung stehen die durch den Ministerialentwurf zum Budgetbegleitgesetz 2011 – 2014 geplanten Neuerungen des PSG, welche va die Handschrift von Susanne Kalss tragen.

Sie hat im Vorjahr an dem von ihr geleiteten Zentrum für Stiftungsrecht an der Wirtschaftsuniversität Wien gemeinsam mit Johannes Zollner ua eine Veranstaltung zur Entwicklung eines gemeinsamen Verständnisses für maßgebliche Fragen der Gestaltung von Stiftungsurkunden abgehalten.

Johannes Zollner, Anfechtung im Stiftungs- und Körperschaftsrecht, GeS 2010, 210

Der Autor unterzieht in seinem Beitrag zwei höchstgerichtliche Entscheidungen zum Themenkomplex des Anfechtungsrechts im Stiftungs- und Körperschaftsrecht einer eingehenden Untersuchung. Er zeigt dabei die Leitlinien des OGH auf, wonach der kapitalgesellschaftsrechtliche Kapitalerhaltungsgrundsatz der Anfechtung einer Einlagenleistung ebenso wenig im Wege steht wie die stiftungsrechtliche Kapitalsperre iSd § 17 Abs 2 PSR [2011] 01

[LITERATURRUNDSCHAU] Satz zwei PSG der Anfechtung von Vermögenswidmungen an eine Privatstiftung.

Weitere Erscheinungen:

Bernd Andrick, Änderungen des Stiftungsgesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen. Zuletzt: Änderungsgesetz vom 9. 2. 2010, ZEV 2010, 121 Holger Blisse, Vermögensanlage in der Stiftung, ZStV 2010, 134 Markus Büch, Die Stiftung liechtensteinischen Rechts und der Durchgriff, Anm zu OLG Düsseldorf, Urt. v. 30. 4. 2010 – I-22 U 126/06, ZErb 2010, 305 Thomas Fritz/Martina Weisheit, Auch Verwaltungsleistungen und Personalgestellung können Zweckbetrieb sein, StiftungsBrief 2010, 49 Simone Jäck, Optimale Durchführung von (Zu-)Stiftungen, StiftungsBrief 2010, 125 Claudia Klümpen-Neusel, Neues Stiftungsgesetz NordrheinWestfalen: Mehr Freiheit für den Stifter? StiftungsBrief 2010, 148 Rudolf Krickl/Robert Wallner, Auslandsausschüttungen an inländische Privatstiftungen, in Lang/Weinzierl (Hrsg), Festschrift Friedrich Rödler (2010) 481 Peter Rawert, Die staatsfreie Stiftung, in Grundmann/Haar/ Merkt et al (Hrsg), Festschrift Klaus J. Hopt (2010) 177

Michael Redbrake/Berthold Theuffel-Werhahn, Die öffentliche Hand als Stifter, ZStV 2010, 154 Ralf Reuter, Stiftungsverwaltung: Contractingmodelle auf dem Prüfstand, StiftungsBrief 2010, 218 Gabriele Ritter, Ist die Stiftung als Trägerform auch für den modernen Krankenhausbetrieb geeignet? StiftungsBrief 2010, 71 Gabriele Ritter, Die kommunale Stiftung, StiftungsBrief 2010, 116 Gabriele Ritter, Der praktische Fall: Projekt E-Bilanz: Elektronische Übermittlung von Jahresabschlüssen auch für Stiftungen?

StiftungsBrief 2010, 151 Gabriele Ritter/Ralf Klaßmann, Stiftungssatzung: Stiftung und Mittelverwendung, StiftungsBrief 2010, 210 Jan K. Schiffer/Matthias Pruns, Die Vorstiftung – ein unbekanntes Wesen? StiftungsBrief 2010, 203 Georg von Schnurbein, Dienstleistungsorientiertes Stiftungsmanagement. Systematisches und zielorientiertes Führungskonzept für Förderstiftungen, ROTE SEITEN zum Magazin Stiftung&Sponsoring 5/2010 Martina Weisheit, Das wesentliche Familieninteresse als Beurteilungsmerkmal der Familienstiftung, StiftungsBrief 2010, 128 Rüdiger Werner, Die liechtensteinische Familienstiftung, IStR 2010, 589

[LITERATUR

IM ÜBERBLICK]

Buchbesprechung Privatstiftung – Leitfaden für Stifter, Vorstand, Begünstigte & Gläubiger.

Von Clemens Limberg und Andreas Tschugguel. Verlag Lexis Nexis, Wien 2010. 154 Seiten, br, E 35,–.

Das vorliegende Buch stellt einen an stiftungsinteressierte Personen adressierten Praxisleitfaden zum Stiftungsrecht dar. Es gliedert sich im Wesentlichen in zwei Teile: den Textteil und den Anhang. Letzterer enthält neben einem Kurzlexikon mit der Beschreibung der wichtigsten Begriffe des Stiftungsrechts eine Musterstiftungsurkunde sowie einen Firmenbuchauszug, der gerade für den mit dem Stiftungsrecht noch nicht so bekannten Leser besonders wertvoll ist.

Ebenfalls im Anhang abgedruckt finden sich die für Stiftungen einschlägigen Rechtsvorschriften.

Im Textteil werden die Grundprinzipien des österreichischen Privatstiftungsrechts erörtert: Nach einer umfangreichen und sehr informativen Einleitung werden – jeweils aus dem Blickwinkel stiftungsinteressierter Personen – konkrete Sachfragen diskutiert. So gibt es ein eigenes Kapitel für den Stifter, die Begünstigten, aber auch für die Stifterfamilie und sonstige Gläubiger des

PSR [2011] 01

Stifters oder der Begünstigten. Die jeweils stiftungsinteressierte Person kann sich auch auf die Lektüre der Einleitung und des für sie konkret konzipierten Kapitels beschränken, um bereits einen umfassenden Einblick in die Problematik zu erhalten. Die Ausführungen zu den jeweiligen Sachfragen zeichnen sich durch eine äußerst übersichtliche Darstellung und eine sehr klare Sprache aus. Die geschickt verwendeten Beispiele erleichtern gerade dem in die Sachmaterie noch nicht so vertieften Leser das Verständnis wesentlich. Die optisch besonders hervorgehobenen Anmerkungen, Tipps und Zusammenfassungen stellen sicher, dass der Leser bereits mit einem raschen Blick viel Wissen aufnehmen kann.

Alles in allem stellt das Buch ein unverzichtbares Werk für alle stiftungsinteressierten Personen wie etwa Stifter, Begünstigte, Gläubiger von Begünstigten und sonstige Gläubiger dar, die auf rasche und kompakte Weise einen umfassenden Einblick in die Materie erhalten wollen. Aber auch der bereits mit der Thematik vertraute Leser findet vor allem wegen der übersichtlichen Darstellung und der leicht verständlichen Wiedergabe der Problematik zahlreiches Informatives, aber auch Neues.

Johannes Zollner

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Schriftleitung

Österreichisches Zivilrecht: HR d OGH Univ.-Prof. Dr. Georg Kodek, LL. M. (Northwestern University), Wirtschaftsuniversität Wien Prof. Dr. Georg Kodek ist Hofrat des Obersten Gerichtshofs in Wien und Professor für Zivil- und Unternehmensrecht an der Wirtschaftsuniversität Wien. Außerdem war er Sachverständiger des Europarats für Zivilverfahrensrecht. Er ist Verfasser zahlreicher Veröffentlichungen zum Zivil- und Zivilverfahrensrecht. Österreichisches und internationales Steuerrecht: Dr. Christian Ludwig, BDO Austria GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft Mag. Dr. Christian Ludwig ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, geschäftsführender Partner bei BDO Austria GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Lehrbeauftragter an der Universität Wien und Mitglied des Fachsenats für Steuerrecht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder. Er ist Autor zahlreicher Fachpublikationen.

Internationales Zivilrecht: Univ.-Prof. Dr. Johannes Zollner, Institut für Rechtswissenschaft, Alpen-Adria-Universität Klagenfurt Prof. Dr. Johannes Zollner ist Univ.-Prof. am Institut für Rechtswissenschaften an der Alpen-Adria Universität Klagenfurt. Er hat zahlreiche stiftungs-, gesellschaftsund kapitalmarktrechtliche Beiträge und Bücher verfasst und ist als Vortragender in diesen Gebieten tätig.

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Wissenschaftlicher Beirat

Univ.-Prof. Dr. Dominique Jakob, M.I.L. (Lund), Universität Zürich Univ.-Prof. Dr. Susanne Kalss, LL. M. (Florenz), Wirtschaftsuniversität Wien Univ.-Prof. Dr. Michael Lang, Wirtschaftsuniversität Wien o. Univ.-Prof. Dr. Dr. Eduard Lechner, Universität Wien Univ.-Prof. Dr. Martin Schauer, Universität Wien RA Univ.-Prof. Dr. Francesco A. Schurr, Universität Liechtenstein RA Hon.-Prof. DDr. Hellwig Torggler, LL. M. (Dallas), Universität Graz Univ.-Prof. Dr. Birgit Weitemeyer, Bucerius Law School, Hochschule für Rechtswissenschaft, Hamburg Univ.-Prof. Dr. Brigitta Zöchling-Jud, Universität Wien

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