taxlex 07-08/2016 Gratisausgabe by MANZ'sche Verlags- u Universitätsbuchhandlung GmbH

FACHZEITSCHRIFT FÜR STEUERRECHT JULI/AUGUST 2016

7-8 www.taxlex.at

213 – 260

Schwerpunkt

Aktuelle Fragen zur Immobilienbesteuerung Rückwirkung und Gleichheitsgrundsatz Zurechnung beim Immobilienleasing AfA für betriebliche Gebäude Abbruch als Errichtungsbeginn?

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&utm_source=ZS_App&utm_medium=mobiund le&utm_content=InVerjährung, serat_201607&utm_campaign=Event_RAK_Finanzstrafrecht_2016 nach FinStrG, http://www. manz.at/service/veranstaltungen/Kalender.html?uuid=c280cbdb-47ae-43f9-badb-71bedd417ff &utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Event_RAK_Finanzstrafrecht_2016 Umsatzsteuerstrafrecht http://www.manz.at/service/veranstaltungen/Kalender.html?uuid=c280cbdb-47ae-43f9-badb-71bedd417ff &utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Event_RAK_Finanzstrafrecht_2016 http://www. manz.at/service/veranst altungen/Kal ender.html?uuid=c280cbdb-2016, 47ae-43f9-badb-71bedd417f f &utm_source=ZS_App&ut m_medium=mobi le&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Event_RAK_Finanzstrafrecht_2016 Freitag, 11. November 9.00 bis 16.30 Uhr http://www. manz.at/service/veranstaltungen/KalFestsaal, ender.html?uuid=c280cbdb-47ae-43f9-badb-71bedd417ff &utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Event_RAK_Finanzstrafrecht_2016 Justizpalast, Schmerlingplatz Wien http://www. manz.at/service/veranstaltungen/Kalender.htm10-11, l?uuid=c280cbdb-47ae-1010 43f9-badb-71bedd417f f &utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Event_RAK_Finanzstrafrecht_2016 http://www.manz.at/service/veranstaltungen/Kalender.html?uuid=c280cbdb-47ae-43f9-badb-71bedd417ff &utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Event_RAK_Finanzstrafrecht_2016 http://www.manz.at/service/veranstaltungen/Kalender.html?uuid=c280cbdb-47ae-43f9-badb-71bedd417ff &utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Event_RAK_Finanzstrafrecht_2016 http://www.manz.at/service/veranstaltungen/Kalender.html?uuid=c280cbdb-47ae-43f9-badb-71bedd417ff &utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Event_RAK_Finanzstrafrecht_2016

Jahrestagung FINANZSTRAFRECHT 2016

Tagungsleitung: StB Dr. Michael Kotschnigg

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EDITORIAL

Aktuelle Judikatur des VwGH zu Genussrechten SABINE KIRCHMAYR / MARKUS ACHATZ

er VwGH hat sich jüngst in zwei Entscheidungen mit der steuerlichen Behandlung von Genussrechten auseinandergesetzt: Das Erk v 11. 2. 2016, 2012/13/ 0061, betrifft eine „Gewinnabsaugung“ durch obligationenähnliche Genussrechte. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Eine hochprofitable GmbH mit einem Stammkapital von E 35.000,– hat obligationenähnliche Genussrechte (Gewinnscheine) zum Nominale von E 185.000,– begeben. Diese Gewinnscheine wurden von einer mit dem Gesellschafter der GmbH verbundenen liechtensteinischen Stiftung gezeichnet. Das Gewinnbeteiligungsverhältnis der Gewinnscheine orientierte sich an den Nominalkapitalrelationen (im vorliegenden Fall etwa 15 EK : 85 Gewinnscheinen). Die Finanzbehörden haben die Abzugsfähigkeit der Gewinnbeteiligung aus den Gewinnscheinen unter Berufung auf verdeckte Ausschüttung und Missbrauch verneint. Der VwGH hat letztendlich die gänzliche Nichtabzugsfähigkeit der Gewinnbeteiligung aus den obligationenähnlichen Genussrechten bestätigt. Er geht von einer nachgewiesenen Nahebeziehung des Gesellschafters der GmbH und der liechtensteinischen Stiftung aus. Er kommt im Ergebnis zu einer verdeckten Ausschüttung, die er – überzeugend – nicht dem Investor (liechtensteinische Stiftung), sondern dem Gesellschafter der GmbH zurechnet. Die Vereinbarung der Gewinnscheine sei dem Grunde nach schon fremdunüblich, weil sie zu einer Gewinnverlagerung von 85% führt. Daher seien sämtliche Aufwendungen – ungeachtet der klaren und eindeutigen Dokumentation des Rechtsgeschäfts – aus den Gewinnscheinen nicht anzuerkennen. Die Frage der Transparenz oder Intransparenz der liechtensteinischen Stiftung hatte daher für den betreffenden Fall keine Bedeutung. Die gänzliche Nichtanerkennung der Geschäftsbeziehung aus den obligationenähnlichen Genussrechten dem Grunde nach ist mE nicht unproblematisch. In der Entscheidung des VwGH v 11. 2. 2016 geht es um eindeutige und klar dokumentierte Rechtsverhältnisse. Die Gewinnbeteiligung mag zwar nicht fremdüblich sein, dies würde aber nicht die gänzliche Nichtanerkennung rechtfertigen. Der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit sollte in jedem Fall gewahrt bleiben. Insofern steht die Entscheidung des VwGH v 11. 2. 2016 in einem Spannungsverhältnis zur neueren Judikatur des VwGH zu Darlehen aus Verrechnungskonten sowie zu verdecktem Eigenkapital. UE wäre das Geschäft (Gewinnscheine) dem Grunde nach anzuerkennen gewesen. (Nur) Die Konditionen der Gewinnscheine hätte man an den Maßstäben von verdeckten Ausschüttungen (Fremdvergleich) messen müssen. Im betreffenden Fall war es ja offensichtlich, dass das Gewinnbeteiligungsverhältnis nach Maßgabe der Nominalkapital-

relationen wohl nicht fremdüblich sein kann. Bei einer hochprofitablen GmbH ist bei einem Gewinnaufteilungsverhältnis das Eigenkapital ohne Berücksichtigung eines Agios wohl nicht sachgerecht. Vom steuerlichen Ergebnis her betrachtet hätte sich wohl nicht viel geändert. Mit dem Erk v 30. 3. 2016, 2013/13/0036, hat sich der VwGH (investorenseitig) mit der steuerlichen Behandlung von Gewinnanteilen aus „sozietären“ Genussrechten, die von einer Personengesellschaft (Immobilien OEG) begeben wurden, auseinandergesetzt. Die Immobilien OEG war vermögensverwaltend und stand im Wesentlichen im Eigentum einer GmbH. Im verwaltungsgerichtlichen Verfahren war strittig, ob dem Investor (einer Kapitalgesellschaft) die Beteiligungsertragsbefreiung nach § 10 Abs 1 Z 3 KStG zusteht oder nicht. Der VwGH hat im Anschluss an die Auffassung der Finanzverwaltung die Steuerbefreiung verneint, weil der emittierende Rechtsträger (die vermögensverwaltende OEG) keine Körperschaft sei. Die Zurechnungsgrundsätze von Mitunternehmerschaften (in Bezug auf die emittierten Genussrechte) verwirft der VwGH und weist auch darauf hin, dass die beschwerdeführende Partei dem Argument der Finanzbehörden, es sei zu keiner Doppelbelastung mit Körperschaftsteuer gekommen, nicht entgegengetreten sei. Die angeführte Entscheidung ist deswegen besonders interessant, weil sie den Zusammenhang zwischen der Steuerbefreiung nach § 10 KStG und der steuerlichen Behandlung auf Ebene der emittierenden Körperschaft klar aufzeigt. Der formale Aspekt, dass eine OEG keine Körperschaft ist und daher keine sozietären Genussrechte iSd § 8 Abs 3 Z 1 KStG begeben kann, geht uE in dieser allgemeinen Form ins Leere. Denn die Personengesellschaft ist und bleibt kein Ertragsteuersubjekt und kann daher auch nicht Zurechnungssubjekt der emittierten Genussrechte sein. Entscheidend kommt es darauf an, ob die – aufgrund der Miteigentumsgemeinschaft zugerechneten – Genussrechte beim Gesellschafter der OEG als sozietär zu behandeln sind oder nicht. Die Entscheidung des VwGH lässt wohl darauf schließen, dass auf dieser Ebene keine sozietären Genussrechte anzunehmen sind (andernfalls wäre es zu der auch im Erkenntnis angesprochenen körperschaftsteuerlichen Doppelbelastung gekommen). Offenbleibt, wie nun auf Ebene der emittierenden OEG bzw ihres Gesellschafters zu verfahren ist. Die Nichtabzugsfähigkeit im Hinblick auf § 8 Abs 3 Z 1 KStG ist wohl nicht sachgerecht. Die Genussrechte könnten daher entweder als Fremdkapitalinstrumente (mit steuerlicher Abzugsfähigkeit der Gewinnbeteiligung) oder als „mitunternehmerschaftsähnlich“ zu qualifizieren sein. Wir wünschen unseren Lesern eine spannende Lektüre!

taxlex 2016

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INHALT FACHZEITSCHRIFT FÜR STEUERRECHT JULI/AUGUST 2016

7-8 www.taxlex.at

FACHZEITSCHRIFT FÜR STEUERRECHT 12. JG. Heft 07/08, Juli/August 2016

213 – 260

Zitiervorschlag: taxlex 2016, Seite taxlex 2016/Nummer Schwerpunkt

Aktuelle Fragen zur Immobilienbesteuerung

HERAUSGEBER: Manz’sche Verlags- und Universitätsbuchhandlung GmbH

SCHRIFTLEITUNG: Univ.-Prof. Dr. Markus ACHATZ, StB Univ.-Prof. Dr. Sabine KIRCHMAYR, StB

HR Mag. Roland MACHO Dr. Stefan STEIGER, StB HR Gerhard STEINER MMag. Michael PETRITZ, LL. M., TEP, StB Dr. Peter UNGER

REDAKTIONSTEAM: Univ.-Prof. Dr. Tina EHRKE-RABEL Univ.-Prof. Dr. Sabine KANDUTH-KRISTEN, LL. M., StB

Rückwirkung und Gleichheitsgrundsatz Zurechnung beim Immobilienleasing AfA für betriebliche Gebäude Abbruch als Errichtungsbeginn?

EDITORIAL Aktuelle Judikatur des VwGH zu Genussrechten Sabine Kirchmayr / Markus Achatz Impressum

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IMMOBILIENBESTEUERUNG Rückwirkungsbezogene Auswirkungen und gleichheitsrechtliche Überlegungen Im StRefG 2015/2016 wurde die Immobilienbesteuerung – zeitlich nicht lange nach der grundsätzlichen Reform mit dem Entfall der Spekulationsfrist – wieder grundlegend geändert. Im Bereich der Änderung der Nutzungsdauer, der Verteilungsnorm für die Instandhaltung/Instandsetzung, der gesetzlichen Festlegung der Grundanteile und des Entfalls des Inflationsabschlags sind erhebliche Schlechterstellungen für Immobilienvermieter-/veräußerer eingetreten, die teils lange in der Vergangenheit getroffene Dispositionen des Steuerpflichtigen nachträglich negativ beeinflussen. Gerald Moser

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Aktuelle Themen der Zurechnung beim Immobilienleasing Der Artikel beschäftigt sich mit aktuellen Fragen im Zusammenhang mit der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums im Fall von Leasingverhältnissen und geht dabei auf die Behandlung von Immobilien ein. Aus aktuellem Anlass werden in einem ersten Schritt die Auswirkungen der im Zuge des SteuerreformG 2015/ 2016 geänderten Abschreibungssätze für Gebäude auf bestehende und neue Leasingverhältnisse dargestellt. Im Anschluss daran wird auf die Behandlung von Vorleistungen eingegangen. Die Thesen von Schlögl (ÖStZ 2015/707) zu Vorleistungen bei Leasingverträgen, wonach bei der Beurteilung von Vorleistungen die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Leasingnehmers keinen Einfluss hat, werden nicht geteilt. Katharina Luka / Richard Jasenek

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AfA-Sätze für betrieblich genutzte Gebäude ab 1. 1. 2016 Mit dem StRefG 2015/2016 wurden die pauschalen AfA-Höchstsätze für Betriebsgebäude vereinheitlicht. Seit 1. 1. 2016 gilt im Betriebsvermögen generell ein AfA-Satz von bis zu 2,5%, für zu Wohnzwecken überlassene Betriebsgebäude beträgt der AfA-Satz bis zu 1,5%. Ist im Jahr 2016 eine Anpassung des bisherigen AfA-Satzes notwendig, muss auch ein in der Vergangenheit nachträglich aktivierter Herstellungsaufwand entsprechend berücksichtigt werden. Die vom Gesetzgeber gewählte Textierung des § 8 Abs 1 EStG erlaubt Diskussionen darüber, wie die AfA bei Gebäuden mit „betrieblicher Mischnutzung“ ab 2016 zu berechnen ist. Vor kurzem wurde die BMF-Info StRefG 2015/2016 veröffentlicht. Den darin enthaltenen Ausführungen zu den Übergangsbestimmungen ist zuzustimmen, die Rechtsmeinung zur AfA-Berechnung von gemischt genutzten Betriebsgebäuden muss hingegen kritisch hinterfragt werden. Sabine Kanduth-Kristen / Stefanie Hudobnik

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Abbrucharbeiten als Beginn der Errichtung eines Gebäudes? Der BFG hat in einem jüngst ergangenen Urteil verneint, dass Abbrucharbeiten als Beginn der Errichtung gem § 28 Abs 38 UStG zu sehen sind, und beruft sich dabei auf die herrschende Verwaltungspraxis sowie bisher zur Thematik vorhandene Literatur. Im Beitrag wird die bisher ergangene Rechtsprechung zum „Beginn der Errichtung“ analysiert und die Argumentation des BFG einer kritischen Würdigung unterzogen. Karin Fuhrmann / Gunther Lang

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SCHWERPUNKT

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taxlex 2016

INHALT

ERTRAGSTEUERN 238

Können (Vertretungs-)Ärzte steuerliche Dienstnehmer sein? Aus den berufsrechtlichen Sondervorschriften des ÄrzteG ergibt sich keine Besonderheit im Hinblick auf das (Nicht-)Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses bei Ärzten; die Abgrenzung ist anhand allgemeiner Kriterien vorzunehmen. Dagegen kommt es bei der steuerlichen Beurteilung von (ärztlichen) Vertretungsleistungen entscheidend darauf an, ob der Vertreter ein steuerlich relevantes Haftungs- und damit Unternehmerrisiko trägt: Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn er mit dem Patienten in einem Vertragsverhältnis steht und daher seine eigene Verpflichtung aus dem Behandlungsvertrag erfüllt; dem hierzu ergangenen Erkenntnis BFG 19. 11. 2015, RV/2100115/2014, ist im Ergebnis zuzustimmen, nicht aber in der Begründung. Peter Denk

UMSATZSTEUER 242

Der Sachbezug von steuerbegünstigten Elektro-Kfz in der Umsatzsteuer Dieser Beitrag analysiert, ob und inwieweit sich aus der mit 1. 1. 2016 neu eingeführten Vorsteuerabzugsberechtigung für emissionsfreie Elektro-Kfz Folgen für die umsatzsteuerliche Behandlung des Sachbezugs derartiger steuerbegünstigter Kfz ergeben. Aufgrund der Anknüpfung an die lohnsteuerlichen Sachbezugswerte kommt es überwiegend zu einer effektiven Nichtbesteuerung des Sachbezugs von Elektro-Kfz. In bestimmten Fallkonstellationen kann es jedoch unter Umständen zu einer Umsatzsteuerbelastung des Unternehmers kommen. Armin Obermayr / Florian Raab

LOHNSTEUER & SOZIALVERSICHERUNG 250

Vorführ-Kfz und SachbezugswerteV Mitarbeiter eines Kfz-Händlers können im Regelfall Vorführautos, die zum Weiterverkauf bestimmt sind, auch für private Fahrten nutzen. In der Praxis stellt sich die Frage der Höhe der Bemessungsgrundlage für den Sachbezugswert. Die Sachbezugswerteverordnung sieht für Vorführfahrzeuge einen Zuschlag von 20% der Anschaffungskosten vor. Ob dies für Mitarbeiter der Autohändler oder erst für den ersten Käufer gilt, hatte das BFG in der Entscheidung 15. 2. 2016, RV/7103143/2014, zu klären. Stefan Steiger

Familienhafte Mitarbeit – ein Update In der taxlex 2013, 162 ff, und in der taxlex 2015, 124 ff, hat sich der Autor mit der Frage auseinandergesetzt, wann Familienmitglieder und „Verwandte“ unentgeltlich mitarbeiten können und nicht bei der GKK anzumelden sind. Im Mai 2016 fand mit den Institutionen (Hauptverband der österreichischen Sozialversicherungsträger, Wirtschaftskammer Österreich, BMF) eine Besprechung statt, in der einige Änderungen betreffend die Anmeldung von Personen, die als Familienmitglieder anzusehen sind, beschlossen wurden. Keine Änderung ergab sich auf gesetzlicher Ebene. Das neue „Merkblatt zur familienhaften Mitarbeit in Betrieben (Version Juni 2016)“ ist seit Anfang Juni 2016 online – bspw auf der Homepage der Kärntner GKK unter www.kgkk.at – abrufbar. Dieser Artikel beschäftigt sich mit den aktuellen Änderungen. Stefan Steiger

Steuer-Radar Dieser Beitrag enthält unter anderem aktuelle Entscheidungen des VwGH und des BFG. Christian Huber / Peter Pichler

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STEUER-RADAR 254

BETRIEBSPRÜFUNG IN DER PRAXIS 258

Die Verrechnungspreisdokumentationsgesetz-DV Wie unlängst von den Autoren bereits kommentiert wurde, dürfen auch (österreichische) Abgabepflichtige nunmehr nach gesetzlichen Dokumentationsbestimmungen die Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen „zu Papier“ bringen. Der Entwurf des VerrechnungspreisdokumentationsG (VPDG) v 9. 5. 2016 wurde zwischenzeitlich im Rahmen des EU-AbgabenänderungsG 2016 am 14. 6. 2016 im Ministerrat und am 6. 7. 2016 im Nationalrat beschlossen. Der Artikel behandelt die im VPDG erwähnte Verordnung zum Thema Master File und Local File, vor allem aus Sicht der Anwenderpraxis. Martin Schwaiger / Roland Macho

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SCHWERPUNKT

IMMOBILIENBESTEUERUNG

§ 4 Abs 7, § 8 Abs 1, § 16 Abs 1 Z 8 lit d, § 28 Abs 2, § 124 b Z 278 und 291 EStG; GrundanteilV 2016 BGBl II 2016/99

Änderung Abschreibungsdauer; Ausdehnung Verteilung Instandhaltungsaufwand; Grundanteil; Aufteilung Grund- und Gebäudeanteil; Inflationsabschlag; unechte und echte Rückwirkung; Berücksichtigung Wertsteigerung Immobilien; Prognoserechnung

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taxlex 2016

Rückwirkungsbezogene Auswirkungen und gleichheitsrechtliche Überlegungen

Im StRefG 2015/20161) wurde die Immobilienbesteuerung – zeitlich nicht lange nach der grundsätzlichen Reform mit dem Entfall der Spekulationsfrist2) – wieder grundlegend geändert. Im Bereich der Änderung der Nutzungsdauer, der Verteilungsnorm für die Instandhaltung/Instandsetzung, der gesetzlichen Festlegung der Grundanteile und des Entfalls des Inflationsabschlags sind erhebliche Schlechterstellungen für Immobilienvermieter-/veräußerer eingetreten, die teils lange in der Vergangenheit getroffene Dispositionen des Steuerpflichtigen nachträglich negativ beeinflussen. Änderungen der Immobilienbesteuerung aufgrund des StRefG 2015/2016 GERALD MOSER

A. Darstellung der Neuregelungen unter besonderer Berücksichtigung ihrer Rückwirkung Unter dem Titel der „Vereinheitlichung“ wurden Abschreibungssätze auf 2,5% pa angepasst,3) dh, es wird steuerrechtlich von einer Nutzungsdauer von 40 Jahren ausgegangen. Die Bestimmung kommt nicht bloß für ab dem 1. 1. 2016 neu angeschaffte Gebäude zum Tragen, sondern auch für bestehende, in Nutzung befindliche Gebäude. Wurde ein höherer Abschreibungssatz nachgewiesen, soll dieser weiter gelten.4) In einer BMF-Information wurde erläutert, wie die Neuberechnung unter Berücksichtigung des Restbuchwerts zu erfolgen hat.5) Diese Änderung betrifft den betrieblichen Bereich. Ähnlich verhält es sich mit der Bestimmung, dass neue und bestehende, in Verteilung befindliche Instandsetzungsaufwendungen für Gebäude, die Wohnzwecken dienen, die bisher auf zehn Jahre verteilt wurden, nunmehr ab 1. 1. 2016 auf 15 Jahre aufzuteilen sind.6) Auch das trifft bestehende Aufwendungen, die sich in Verteilung befinden. Noch offene Restzehntel sind für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 2015 beginnen, auf 15 Jahre zu verteilen.7) Diese Bestimmung gilt für den betrieblichen wie den außerbetrieblichen Bereich gleichermaßen.8) Einen noch extremeren rückwirkenden Eingriff stellt die Festsetzung von (widerlegbaren) Annahmen des Grundanteils dar,9) die auch bereits Jahrzehnte in Nutzung befindliche Immobilien betrifft. Interessanterweise findet diese Bestimmung nur bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Anwendung.10) Im betrieblichen Bereich soll weiterhin die Aufteilung nach den konkreten Sachverhaltsverhältnissen erfolgen.11) § 18 Ab1 Z 8 lit d EStG sieht eine Verordnungsermächtigung vor, die Grundanteile festzusetzen.12) Diese V ist ergangen und differenziert sehr grob zwischen Gemeinden unter 100.000 Einwohnern und durchschnittlichen Grundstückspreisen unter E 400,–/m2 sowie Gemeinden mit über 100.000

Einwohnern bzw Grundstückspreisen von mehr als E 400,–/m2.13) Die Aufteilung von Grund- und Gebäudeanteil wurde bislang bei Nutzungsbeginn festgelegt14) und bleibt über die Nutzungsdauer unverändert bestehen. Das StRefG 2015/2016 sieht hier einen System(Kontinuitäts-)bruch vor. Sowohl hinsichtlich der Abschreibungssätze als auch des Grundanteils bleibt es aber dem SteuerDr. Gerald Moser ist Steuerberater in Wien. 1) BGBl I 2015/118. 2) AbgÄG 2012 BGBl I 2012/112. 3) Vgl § 8 Abs 1 EStG idF BGBl I 2015/118; vgl ErläutRV 684 BlgNR 25. GP 1. 4) Vgl ErläutRV 684 BlgNR 25. GP 1: unklar, ob Nachweis weiter Berücksichtigung findet oder neu erbracht werden muss. Das alte Gutachten sollen weiterhin gelten, Jakom/Kanduth-Kristen, EStG9 § 8 Rz 2, so auch BMF 12. 5. 2016, BMF-010203/0142-VI/6/ 2016 (Info zum StRefG 2015/2016) Punkt 1.1.1, S 2. 5) Vgl BMF-Info v 12. 5. 2016 zum StRefG 2015/2016, Punkt 1.1.4, S 3 ff; vgl ErläutRV 684 BlgNR 25. GP 13. 6) Vgl § 4 Abs 7 EStG im betrieblichen und § 28 Abs 2 EStG im außerbetrieblichen Bereich. 7) Vgl § 124 b Z 278 (betrieblicher Bereich) und Z 291 (außerbetrieblicher Bereich) EStG. 8) Vgl § 4 Abs 7 EStG im betrieblichen und § 28 Abs 2 EStG im außerbetrieblichen Bereich. 9) Sofern dieser – die Form ist im Gesetz nicht geregelt, nachgewiesen wurde, vgl Siller in Marschner/Stefaner, Steuerreform 2015/2016, 77 f. BMF-Info zum StRefG 2015/2016, Punkt 1.2.3., S 14. Der Grundanteil muss Gegenstand einer für den Steuerpflichtigen erkennbaren Überprüfungsmaßnahme des Finanzamts gewesen sein, das gilt im Innen- wie im Außendienst. Geeignet für den Nachweis sind daher sowohl Außenprüfungen als auch Ergänzungsansuchen, wenn das Aufteilungsverhältnis von Grund- und Gebäudeanteil geprüft/hinterfragt wurde und das Finanzamt der Ansicht des Abgabepflichtigen gefolgt ist. Die bloße (erklärungsgemäße) Veranlagung des geltend gemachten Grundanteils soll nicht ausreichen, um einen Nachweis darzustellen. 10) Vgl § 16 As 1 Z 8 lit d EStG. 11) Vgl ErläutRV 684 der Beilagen 25. GP 2. 12) Vgl GrundanteilV 2016 BGBl II 2016/99. 13) Vgl § 2 GrundanteilV 2016. 14) Vgl Jakom/Lenneis, EStG9 § 16 Rz 40, Aufteilung nach den Sachwertverhältnissen.

pflichtigen unbenommen, auf eigene Kosten den Nachweis zu erbringen, dass die gesetzliche Nutzungsdauer-15) bzw Grundanteilsfiktion16) unzutreffend ist. Bei offensichtlichem Abweichen von den tatsächlichen Verhältnissen soll die GrundanteilV nicht anwendbar sein. Das soll bei einem Abweichen von 50% des Grund- und Bodenanteils gegeben sein.17) Bezüglich der Instandhaltungs-/Instandsetzungsfünfzehntel ist ein Gegenbeweis der Verteilungsdauer nicht möglich. Der Inflationsabschlag, der erst mit BGBl I 2012/112 eingeführt wurde, fällt ab 1. 1. 2016 übergangslos zur Gänze weg.18) Während eine Diskussion über die Dämpfung der „Kalten Progression“19) im Bereich der Lohnsteuer geführt wird,20) hat man den ersten bestehenden Ansatz in diese Richtung im Immobilienbereich wieder eliminiert. Die erst mit 1. 4. 2012 mit einem Steuersatz von 25% eingeführte Immobilienertragsteuer wurde per 1. 1. 2016 auf 30% erhöht.21) Das betrifft sowohl Erwerbe, die zum 1. 4. 2012 noch im Regime der vormaligen Spekulationsgewinnbesteuerung steuerverfangen waren, als auch solche, für die die Spekulationsfrist abgelaufen war und die dem „begünstigten“ Regime unterliegen,22) sodass 86% des Veräußerungserlöses als fiktive Anschaffungskosten angesetzt werden können.23) Für alle dargestellten Maßnahmen ist anzumerken, dass es dem Steuerpflichtigen – abgesehen von konkreten Nachweismöglichkeiten – nicht möglich ist, auf die Änderungen zu reagieren,24) stellt doch die Anschaffung von Immobilien im Regelfall stets eine gewichtige langfristige Investitionsentscheidung dar.

ber frei, die künftige Rechtslage auch ungünstiger zu gestalten. Nur unter besonderen Umständen zur Vermeidung unsachlicher Ergebnisses kann ein Vertrauensschutz zur Anwendung kommen.31) Dennoch können belastende Eingriffe in eine bestehende Rechtsposition den Gleichheitsgrundsatz verletzen, wenn sie schwerwiegend und „überfallsartig“ vorgenommen werden.32) Bei der Ermittlung des (finanziellen Gewichts) ist bspw der Barwert33) der erzielbaren Steuerersparnis ins Verhältnis zum Kaufpreis zu stellen und zu berücksichtigen, dass die Steuerpflichtigen ihre aufgrund der Rechtslage getätigten Dispositionen nicht mehr rückgängig machen bzw an die neue Situation anpassen können sowie ob die Gründe für die Gesetzesänderung ausschließlich budgetärer Natur sind.34) Wohl mag die Entlastung des Bundeshaushalts ein berücksichtigungswürdiges Argument sein, doch ist die Intensität des Eingriffs in die schutzwürdigen Rechte aus der Sicht des Gleichheitssatzes abzuwägen.35) Das Schutzbedürfnis des Abgabepflichtigen ist situativ zu beurteilen, in die Wertung ist daher auch einzubeziehen, ob der Gesetzgeber gewichtige Gründe für die Änderung hat, um etwa Missbrauch abzustellen oder ob nur die Erhöhung des Steueraufkommens Grund der Änderung ist.36)

B. Echte und unechte Rückwirkung von Steuergesetzen

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Grundsätzlich ist nach der Rsp des dBVerfG zwischen echter (retroaktiver) und unechter (retrospektiver) Rückwirkung zu unterscheiden. Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn die Gesetzesänderung ändernd in einen in der Vergangenheit abgewickelten Tatbestand eingreift. Eine unechte Rückwirkung liegt vor, wenn die Änderung auf noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen wirkt und die Rechtsposition des Betroffenen nachträglich (nachteilig) verändert.25) Hinsichtlich der „echten“ Rückwirkung setzt der VfGH dem Gesetzgeber Grenzen, bei deren Überschreitung gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoßen wird.26) Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn die durch den Besteuerungstatbestand entstehende Belastung im Zeitpunkt der Handlung nicht zu den entsprechenden Rechtsfolgen geführt hätte.27) Maßgeblich für die Beurteilung ist der Zeitpunkt der steuerauslösenden Handlung.28) Die Grenzen sind folgendermaßen zu ziehen:29) 1. Der Eingriff ist von einigem Gewicht, 2. ein berechtigtes Vertrauen in die Rechtslage wird enttäuscht und 3. es liegen keine besonderen Umstände vor, die eine Rückwirkung verlangen. Im Bereich der unechten Rückwirkung sind das Fehlen von Übergangsbestimmungen bzw die Plötzlichkeit Anknüpfungspunkte für eine Verfassungswidrigkeit der Norm.30) Grds steht es dem Gesetzge-

21) 22) 23) 24)

15) 16) 17) 18) 19)

25)

26)

27) 28) 29)

30) 31) 32) 33) 34) 35) 36)

Vgl § 8 Abs 1 EStG idF BGBl I 2015/118. Vgl § 1 GrundanteilV 2016, arg „ohne Nachweis“. Vgl § 3 Abs 2 GrundanteilV 2016. Vgl zB Siller in Marschner/Stefaner, Steuerreform 2015/2016, 79 f. Letztlich im Effekt betriebswirtschaftlich nichts anderes als eine Scheingewinnbesteuerung. Der Standard v 26. 2. 2016, http://derstandard.at/2000031828483/ Kalte-Progression-Schelling-will-ab-fuenf-Prozent-Inflation-anpassen (Stand 6. 5. 2016). Vgl § 30 a iVm § 124 b Z 276 EStG. Vgl § 30 Abs 3 EStG. Vgl § 30 Abs 4 EStG. Vgl als maßgebliches Beurteilungskriterium, zB VfGH 3. 3. 2000, G 172/99. Vgl Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht20 Rz 172 zu § 4 mwN; vgl dazu ausführlich Kofler, Rückwirkung und Vertrauensschutz im Steuerrecht, GES 2014, zur echten Rückwirkung 187 ff und 194 ff zur unechten Rückwirkung. Vgl Doralt/Ruppe/Ehrke-Rabel, Grundriss des österreichischen Steuerrechts II7 Rz 35 f; das deutsche BVerfG stützt die Rückwirkungsjudikatur im Gegensatz zum VfGH auf das rechtsstaatliche Prinzip, vgl dazu Kofler, Rückwirkung und Vertrauensschutz im Steuerrecht, GES 2014, 187 mwN. Vgl 21. 6. 1993, VfSlg 13461/1993. Vgl Kofler, Rückwirkung und Vertrauensschutz im Steuerrecht, GES 2014, zur echten Rückwirkung 186 mwN. Vgl Doralt/Ruppe/Ehrke-Rabel, Grundriss des österreichischen Steuerrechts II7 Rz 35 mwN; vgl Kofler, Rückwirkung und Vertrauensschutz im Steuerrecht, GES 2014, zur echten Rückwirkung 187 mit ausführlichen Nachweisen. Vgl Doralt/Ruppe/Ehrke-Rabel, Grundriss des österreichischen Steuerrechts II7 Rz 36 mwN. Vgl VfSlg 17.169/2004. Vgl VfSlg 16.754/2002. Vgl VfGH 3. 3. 2000, G 172/99, der VfGH sieht einen Barwertvorteil von 22 – 25% jedenfalls als wesentlich an. Vgl VfGH 29. 2. 2012, B 945/11. Vgl VfGH 3. 3. 2000, G 172/99. Vgl etwa VfSlg 12.416/1990, ebenso zu berücksichtigen ist das Ausmaß des Eingriffs.

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C. Beurteilung der gesetzlichen Änderungen im Lichte der Rückwirkung und deren sachlichen Rechtfertigung sowie Aspekte des Gleichheitsgrundsatzes 1. Änderung der Abschreibungssätze und Ausdehnung der Instandsetzungszehntel auf Fünfzehntel Die Änderung der Abschreibungssätze wird mit einer „Vereinheitlichung“ argumentiert,37) die Diskrepanz der verschiedenen Abschreibungssätze besteht aber schon seit langem und entbehrt auch nicht der Rechtfertigung durch nachvollziehbare Argumente, nämlich die durchschnittliche Intensität der Nutzung.38) Die Angleichung sämtlicher Abschreibungssätze für unterschiedliche Gebäudenutzungen erfährt außer dem Grund der „Angleichung“ keine weitere sachliche Rechtfertigung.39) Weder technische Änderungen noch Änderungen im Verlauf der Wertentwicklung sind nachvollziehbar. Denkt man zB an ein Hotel mit einem Wellnessbereich, dessen Schaffung zweifelhaft einen Herstellungsaufwand darstellt, so bedarf es nicht viel Phantasie zu erkennen, dass die Nutzungsdauer wohl nicht 40 Jahre betragen wird.40) Erfahrungsgemäß unterliegen auch Gebäude mit umfangreichem Kundenverkehr einer höheren Abnutzung als andere, werden doch zB im Regelfall Aufzugsanlagen und Sanitäranlagen wesentlich stärker frequentiert. Vielmehr steht der Verdacht im Raum, durch Aufwandsstreckung die Steuerbemessungsgrundlage zu erhöhen. Die Neuregelung führt zu teilweise extremen Ergebnissen, wenn nämlich die bisherige Nutzungsdauer schon beinahe abgelaufen ist und der Restbuchwert von wenigen verbleibenden Jahren auf weitere sieben Jahre aufzuteilen ist (Nutzungsdauererhöhung von 33 auf 40 Jahre). Die bisherige jährliche Abschreibung kann in solchen Fällen drastisch absinken. Durch die Änderung der Nutzungsdauer ohne zwingende außergewöhnliche Ereignisse während einer unveränderten Nutzung wird auch der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit verletzt.41) Im UGB wird die festgelegte Nutzungsdauer weiter beizubehalten sein. Als Ergebnis erhöhen sich die aktiven latenten Steuern. Der Idee einer Einheitsbilanz von UGB und Steuerrecht läuft die Nutzungsdaueränderung jedenfalls entgegen. Bezüglich der Änderung der Abschreibungssätze und der Streckung der offenen Zehntel auf Fünfzehntel muss man die Frage stellen, zu welchem Zeitpunkt die schutzwürdige steuerauslösende Handlung – nämlich die Investition – vorgenommen und abgeschlossen wurde. Das kann in wirtschaftlicher Betrachtung nur der Investitionszeitpunkt sein. Dass der Nutzungsverzehr der Immobilieninvestitionen aufgeteilt werden muss, ist Ausfluss der Periodenabgrenzung, die abschreibbaren Anschaffungskosten konnten im Regelfall42) nicht mehr geändert werden. Der Grundsatz der Stetigkeit gebietet, ohne beachtlichen Anlassfall, die Abschreibungsdauer planmäßig fortzuführen. Der Nachweis eines geringeren als im Gesetz statuierten Abschreibungssatzes ist nur bei Inbetriebnahme möglich.43) Es bedarf daher einer gesetzlichen Sonderbestimmung für Wirtschaftsjahre,

die nach dem 31. 12. 2015 beginnen, einmalig anlässlich der gesetzlichen Neuregelung eine kürzere Restnutzungsdauer nachzuweisen.44) Die (historischen) Anschaffungskosten und der im Zuge der Anschaffung festgelegte Abschreibungsplan stehen grds nicht in der Disposition des Steuerpflichtigen.45) Es sprechen demnach gute Argumente dafür, von einer Rückwirkung auszugehen, der die in Punkt B. dargestellten Grenzen gesetzt sind, wenn selbst der Gesetzgeber davon ausgeht, dass für den Nachweise einer abweichenden Nutzungsdauer eine eigene gesetzliche Regelung vonnöten ist. Die Aufteilung der Abschreibungsbemessungsgrundlage wurde für die gesamte Nutzungsdauer im Zeitpunkt der Anschaffung getroffen.46) Das dBVerfG sah bspw den Wegfall von erhöhten Absetzungen im Schiffbau47) als (unechte) Rückwirkung an, die dem Steuerpflichtigen Vertrauensschutz bietet. Die konkrete Bestimmung wurde mit Stichtag 25. 4. 1996 rückwirkend eingeführt, obwohl der Gesetzesbeschluss des Bundestags am 7. 11. 1996 erfolgte.48) Die Rechtsfolgen des Gesetzes, die geringeren Abschreibungssätze, treten erst nach Beschlussfassung der Norm ein, erfassen jedoch Tatbestände – sprich, die Anschaffung und Ermittlung von Abschreibungsplänen – die bereits vor Beschlussfassung der neuen Norm vom Steuerpflichtigen umgesetzt wurden.49)

2. Änderung des Grundanteils Deutlich wird die Enttäuschung des schutzwürdigen Vertrauens etwa durch die in den EStR statuierten vereinfachten Annahmen hinsichtlich des Grundanteils.50) Die Regelung hinsichtlich des Grundanteils führt nicht nur zu einer Rückwirkung, sondern auch zu einer im Lichte des Gleichheitsgrundsatzes bedenklichen Regelung, zumal diese nur für Einkünfte aus V+V gilt, nicht hingegen für den betrieblichen 37) Vgl ErläutRV 684 BlgNR 25. GP 1. 38) Zu den Abschreibungssätzen abhängig von der Nutzungsart vgl Siller in Marschner/Stefaner, Steuerreform 2015/2016, 74 f. 39) Vgl ErläutRV 684 BlgNR 25. GP 1; die Angleichung befürwortend allerdings Bodis/Wild in Mayr/Lattner/Schlager, SWK-Spezial 2015/ 07, 79. 40) Die Hotellerie stellt wohl unstrittig einen wesentlichen Bereich der österreichischen Wirtschaft dar. 41) Vgl Siller in Marschner/Stefaner, Steuerreform 2015/2016, 76, die Nutzungsdauer ist grds bei Anschaffung festzulegen und nur in begründeten Ausnahmefällen ist eine Änderung zulässig. 42) Außer zB bei nachträglichen Anschaffungskosten. 43) Vgl VwGH 20. 12. 2006, 2002/13/0122. 44) Vgl § 124 b Z 283 idF Entwurf zum (EU-Abgabenänderungsgesetz 2016) bzw Erläuterungen hierzu, zu Z 3 lit a (§ 124 b Z 283). 45) Vgl Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter, UGB II/RLG3 § 204 (Stand: Juni 2011, rdb.at) Rz 13 f, der Abschreibungsplan muss grds bis zum Ende der Nutzungsdauer eingehalten werden, gesetzliche Änderungen können ihn allerdings durchbrechen. Eine Änderung der Nutzungsdauer ist daher nur im Steuerrecht geboten und darf im UGB grds nicht nachvollzogen werden. 46) Sofern sich danach keine wesentlichen Änderungen ergeben, die eine Abweichung erfordern. 47) Zumal der Bau eines Schiffs eine längere Umsetzungsdauer aufweist. 48) Vgl BVerfG 3. 12. 1997, 2 BvR 882/97 Rz 33; vgl Lang in Tipke/ Lang, Steuerrecht20 § 4 Rz 179 mwN. 49) Vgl BVerfG 3. 12. 1997, 2 BvR 882/97 Rz 36. 50) Vgl EStR 2000 Rz 6447 idF vor StRefG 2015/016.

Bereich. Da laut den Erläuterungen im betrieblichen Bereich die Aufteilung weiterhin nach den konkreten Sachverhaltsverhältnissen erfolgen soll, stellt sich im Umkehrschluss die Frage, warum das im außerbetrieblichen Bereich nicht so sein soll. ME wäre eine solche Interpretation aus dem Blickwinkel des Leistungsfähigkeitsprinzips und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung höchst problematisch. Wird ein Gebäude zur Vermietung für Wohnzwecke von einer Immobilien-GmbH gehalten, bleibt das Wertverhältnis von Grund- und Gebäudeanteil unverändert. Erzielt ein anderer Steuerpflichtiger mit dem „Schwesternhaus“ räumlich daneben Einkünfte aus V+V, kommt es (sofern kein gesonderter Nachweis geführt wird) zu einer Neufestsetzung des Grundanteils. Im Beispiel sei angenommen, beide Gebäude hätten auch die gleichen Anschaffungskosten. Bislang wurden hinsichtlich des Grundanteils beide Gebäude gleich behandelt. Die sachliche Rechtfertigung für die ungleiche Behandlung ist nun zu suchen. Gestiegene Grundpreise, die für die Erhöhung des Grundanteils ins Treffen geführt werden,51) gelten für beide dargestellten Fälle gleichermaßen, allein gestiegene Grundstückspreise können die Preissteigerungen am Immobilienmarkt nicht hinreichend erklären. Nun kann die sachliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung nur mehr in der Art der Einkünfteermittlung liegen. Die Anschaffungskosten werden sowohl im betrieblichen Bereich als auch im außerbetrieblichen Bereich ident zu ermitteln sein. Der Abschreibungssatz ist nunmehr etwa für die Vermietung zu Wohnzwecken ident (1,5% pa),52) Fremdkapitalzinsen können in beiden Fällen abgezogen werden.53) Anzumerken ist auch, dass nicht nur die Grundpreise gestiegen sind, sondern auch die Kosten der Gebäudeerrichtung, was auch aus der V zur Ermittlung des Gebäudewertes für Zwecke der Grunderwerbsteuer hervorgeht.54) Im Rahmen der Neufestlegung des Grundanteils kommt es zu einer offensichtlichen Rückwirkung, da sich der abschreibbare Kaufpreisanteil ändert. Zumal der Abschreibungsplan einmalig bei Inbetriebnahme festzulegen war,55) wird eine in der Vergangenheit korrekt getroffene Aufteilung nachträglich verändert. Kommt es bei der Änderung der Nutzungsdauer noch zu einer Aufteilung der Abschreibung auf einen längeren Zeitraum, aber keiner Änderung der Gesamtsumme, ändert sich bei der Neufestsetzung des Grundanteils die Höhe des abschreibbaren Anteils der Liegenschaft final. Auch der Zeitpunkt der Ermittlung des Grundanteils kann nach bisheriger Auffassung wohl nur der Zeitpunkt der Anschaffung bzw Inbetriebnahme sein. Nachträgliche Änderungen des Wertverhältnisses würden zu einem „beweglichen System“ der Wertverhältnisse führen, was zu einem Widerspruch zum Stetigkeitsprinzip führen würde. Damit ist es mehr als fraglich, warum auch für Altimmobilien die gestiegenen Grundstückspreise Grund für eine Änderung des Grundanteils sein sollen, wenn diese (vom Gesetzgeber unterstellte) Wertsteigerung erst nachträglich eingetreten ist. Außerdem wird sich wohl kaum ein seriöser Gutachter finden, um das Wertverhältnis für lange (oftmals Jahrzehnte) in der Vergangenheit angekaufte Liegen-

schaften zu ermitteln. Damit wird dem Abgabepflichtigen aber die – theoretisch vorgesehene – Nachweismöglichkeit56) faktisch verunmöglicht.57) Aus diesen Gründen ist die Neufestlegung des Grundanteils aus dem Blickwinkel der Rückwirkung jedenfalls problematisch. Dazu ist anzumerken, dass es in Österreich fünf Gemeinden mit mehr als 100.000 Einwohnern gibt.58) Zusätzlich wird für die pauschale Grundwertermittlung pauschal zwischen Gebäuden mit mehr als zehn und bis zu zehn Wohn- bzw Geschäftseinheiten unterschieden. In allen Gemeinden unter 100.000 Einwohnern und Grundpreisen unter E 400,–/m2 kommt die Vermutung eines Grundanteils über 20% zum Tragen. Die Annahme, dass der Grundanteil in allen anderen, außer den fünf Gemeinden mit über 100.000 Einwohnern oder bei Grundpreisen über E 400,–/m2, 20% sei, scheint sehr pauschal. Das auch unter dem Gesichtspunkt, dass Baulandpreise von unter E 10,–/m2 bis E 399,–/m2 mit demselben Grundanteil abgegolten wären,59) obwohl Baulandpreise um das Vierzigfache abweichen, während die lokalen Wertdifferenzen der Gebäudewerte in einem wesentlich geringeren Umfang abweichen.60) Auch über E 400,–/m2 können die Durchschnittspreise erheblich schwanken, was im Grundanteilsprozentsatz aber keinerlei Berücksichtigung findet.61) Fraglich ist auch, ob das Abstellen auf Wohn- und Geschäftseinheiten nicht zu grob ist. Das können Villenetagen mit 250 m2 sein, aber auch Kleinwohnungen mit je 30 m2 sein. Die Immobilie kann elf Wohnungen in Grünlage umfassen oder ein Hochhaus sein, welches 80 – 100 Wohnungen beherbergt.62) Auch die Festlegung in der V, dass eine erhebliche Abweichung, die nicht zur Anwendung der Pauschalsätze führt, mit 50% des tatsächlichen Grundanteils63) festgelegt wird, scheint sehr 51) Vgl ErläutRV 684 BlgNR 25. GP 12. 52) Vgl § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG bzw § 8 Abs 1 EStG. 53) Eine unterschiedliche Behandlung der Fremdkapitalzinsen kann insoweit auftreten, als diese in der GmbH zu vortragsfähigen Verlusten führen, im Bereich von V+V jedoch keine Verlustvortragsmöglichkeit besteht. 54) Vgl Grundstückswertverordnung (GrWV) BGBl II 2015/442. 55) Vgl dazu auch FN 43. 56) Vgl § 16 As 1 Z 8 lit d EStG. 57) Vgl VfGH 3. 3. 2000, G 172/99 mit Hinweis auf Vorjudikatur. Der VfGH verlangt vom Gesetzgeber, dem Steuerpflichtigen in einer Durchschnittsbetrachtung die realistische Chance einzuräumen, die Auswirkungen der Änderung abzufangen, also hier konkret den Nachweis eines abweichenden Grundanteils mit vernünftigem Mitteleinsatz zu führen. 58) http://austria-forum.org/af/austriawiki/liste_der_st%c3%a4dte_in_ %c3%96sterreich (Stand 6. 5. 2016). 59) Vgl zB aktuelle Grundpreiserhebung, Gewinn 5/2016, 31 ff; zur Zulässigkeit der Heranziehung der Information aus Wirtschaftszeitschriften vgl BMF-Info zum StRefG 2015/2016 v 12. 5. 2016, Punkt 1.2.2, S 12. 60) Vgl § 2 Abs 3 Z 2 Grundstückswertverordnung (GrWV) BGBl II 2015/442; Baukostenfaktoren bewegen sich von E 1.270,–/m2 (Burgenland) – E 1.670,–/m2 (Vorarlberg). 61) Vgl auch Prodinger, Grundanteilverordnung – pauschale Ermittlung des Grundanteils, SWK 2016, 737 (739). 62) Ähnlich Prodinger, SWK 2016, 737 (739). 63) Vgl § 3 Abs 2 GrundanteilV 2016.

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hoch bemessen.64) Solch grobe Pauschalierungen in zahlreichen Aspekten erscheinen im Lichte der Rsp des VfGH bedenklich.65) So hat es der VfGH dem Verordnungsgeber versagt, Unternehmen anhand bestimmter Größen ungeachtet der unterschiedlichen wirtschaftlichen Verhältnisse zu einer Gruppe zusammenzufassen.66) Bedenklich scheint auch die in FN 9 dargestellte Rechtsmeinung bezüglich des Nachweises des Grundanteils. Der Grundanteil muss Gegenstand einer Überprüfungsmaßnahme des Finanzamts gewesen sein, das gilt im Innen- wie im Außendienst. Inhaltlich ist diese Lösung zwar zu begrüßen, führt aber dazu, dass es von der Zufälligkeit abhängt, ob im konkreten Fall eine Außenprüfung stattgefunden bzw das Finanzamt einen Nachweise mittels eines Ergänzungsansuchens verlangt hat. Hat ein Abgabepflichtiger gleichartige Nachweise für die Höhe des Grundanteils anschaffungsnah für seine Immobilien erstellt und wurde bezüglich einer Wohneinheit ein Ergänzungsansuchen im Jahr 20X0 versandt, bezüglich einer weiteren im selben Haus 20X1 erworbenen Wohneinheit hingegen nicht, so wären diese beiden Fälle trotz gleicher Sachverhaltskonstellation hinsichtlich des Nachweises des Grundanteils unterschiedlich zu behandeln. Das erscheint im Lichte des Gleichheitsgrundsatzes problematisch. Nicht einsichtig erscheint auch, warum für Zwecke der Ermittlung der Frage, ob die durchschnittlichen Grundpreise unter oder über E 400,– eine Glaubhaftmachung mittels Daten aus zB Wirtschaftsmagazinen ausreichen soll,67) nicht hingegen grds für die Ermittlung des Grundanteils aus eben diesen Daten.68)

3. Wegfall des Inflationsabschlags und Erhöhung des Sondersteuersatzes für Veräußerungsgewinne aus Immobilien Der Inflationsabschlag war im Rahmen der Steuerreform nicht zuletzt zur Milderung der Problematik der Scheingewinnbesteuerung eingeführt worden, die durch die de facto rückwirkende Steuerpflicht von Immobilienveräußerung auftrat.69) Auch der pauschale – gegenüber dem Progressionssatz begünstigte – Steuersatz von 25% sollte dem Sachverhalt Rechnung tragen, dass der Steuertatbestand eine rückwirkende Komponente mit der schlagartigen Besteuerung in Jahren angesammelter stiller Reserven beinhaltet.70) Die nunmehrige Erhöhung wirkt für beide Kategorien von Immobilien, gleichgültig, ob sie zum 1. 5. 2012 steuerverfangen waren oder nicht. Vor allem bei Altgrundstücken, die durch Erfüllung der zehn-Jahres-Frist bereits aus der Steuerpflicht ausgeschieden waren, aber durch das AbgÄG 2012 wieder steuerpflichtig wurden, verschärft das die rückwirkende Komponente noch einmal71) und stellt sich die Frage, ob nunmehr nicht ein Eingriff von erheblichem Gewicht iSd VfGH-Rsp erreicht wird. Nicht rational nachvollziehbar ist auch die Abweichung zur Besteuerung von Kapitalanlagen, die einen Steuersatz von 27,5% vorsieht.72) Da Immobilien durchschnittlich wesentlich länger gehalten werden als Wertpapiere

und daher höhere kumulierte Scheingewinne enthalten, müsste iS des Leistungsfähigkeitsprinzips der pauschale Steuersatz für Immobiliengewinne niedriger sein als für Veräußerungsgewinne von Wertpapieren. Anders als bei der Änderung der Abschreibung, der Verteilung der Instandhaltungsaufwendungen und des Grundanteils werden der Inflationsabschlag und der erhöhte Steuersatz bei der Veräußerung der Immobilie schlagend. Im Sinne der Definition wird daher eine unechte Rückwirkung vorliegen, da die die Steuerpflicht letztlich auslösende Veräußerungshandlung erst nach der Gesetzesänderung vorgenommen wird.73) Zur Rechtslage ab 31. 3. 2012 für Veräußerungsgewinne aus Immobilien hat der VfGH entschieden, dass der Gesetzgeber nicht rückwirkend in eine bestehende Rechtsposition eingreifen würde. Er gäbe keine allgemeine Garantie, erwartete Vorteile auch in Zukunft realisieren zu können, der Vertrauensschutz gelte nicht allgemein, sondern nur für bestimmte besonders schutzwürdige Konstellationen.74) Eine nähere inhaltliche Analyse zeigt, dass man auch eine differenzierende Sicht hätte einnehmen können. Zumal die Bestimmung zu einer Besteuerung alter (bereits aus der Spekulationsfrist he64) Vgl Prodinger, SWK 2016, 737 (739), bei 30% Grundanteil würde die zulässige Range für die Wesentlichkeit 15 – 45% des Immobilienwerts betragen, bei 40% Grundanteil 20 – 60%, also jeweils das Dreifache der unteren Bandbreite! 65) Vgl VfGH 14. 3. 2012, V 113/11 – 14. Dabei ist auch festzuhalten, dass die V in vielen Fällen eine benachteiligende Regelung enthält, da ein höherer Grundanteil eine höhere Steuerbelastung bewirkt. An einen Eingriff in das Vermögen des Steuerpflichtigen sind aufgrund des rechtsstaatlichen Prinzips hohe Anforderungen zu stellen; kritisch auch Prodinger, SWK 2016, 737 (740). 66) Vgl VfGH 14. 3. 2012, V 113/11 – 14 Rz 31 und 32, kritisch zum Gleichheitsgrundsatz auch Prodinger, Grundanteilverordnung – pauschale Ermittlung des Grundanteils, SWK 2016, 737 (739). 67) Vgl BMF-Info zum StRefG 2015/2016 v 12. 5. 2016, Punkt 1.2.2, S 12. 68) Vgl BMF-Info zum StRefG 2015/2016 v 12. 5. 2016, Punkt 1.2.2, S 13; bevorzugt wird ein Gutachten verlangt, auch eine Glaubhaftmachung des Aufteilungsverhältnisses ist nach § 2 Abs 2 und 3 der Grundstückswertverordnung möglich. 69) Vgl ErläutRV zum 1. AbgÄG 2012; kritisch auch Siller in Marschner/ Stefaner, Steuerreform 2015/2016, 80; vgl zu verfassungsrechtlichen Bedenken zur Immobilienbesteuerung Moser, Rückwirkende Besteuerung im österreichischen Steuerrecht am Beispiel der Immobilienbesteuerung ab 1. 4. 2012 (Teil I + II), taxlex 2012, 220 und 253. 70) Vgl ErläutRV 1680 BlgNR 24. GP 10. 71) De-facto-Erhöhung der Steuerbelastung von 3,5% auf 4,2% des Veräußerungserlöses. 72) Vgl § 30 Abs 1 EStG. 73) Vgl Doralt/Ruppe/Ehrke-Rabel, Grundriss des österreichischen Steuerrechts II7 Rz 35 f, wohl unter noch in Schwebe befindlichen Sachverhalten zu subsumieren. Vgl auch Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht20 § 4 Rz 172, der Veräußerungsvorgang als solcher der Immobilie ist noch nicht abgeschlossen, wohl aber die Inbetriebnahme und Erstellung eines Abschreibungsplans. Für Deutschland auch BVerfG, Beschluss v 7. 7. 2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05. Die Verlängerung der Spekulationsfrist wurde als unechte Rückwirkung eingestuft. 74) Vgl VfGH 25. 9. 2015, G 111/2015 – 7; vgl bereits VfGH 13.461/ 1993 zur früheren Verlängerung der Spekulationsfrist. Anders allerdings BVerfG, Beschluss v 7. 7. 2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05. Der BVerfG hatte in einer Gesamtbetrachtung den Vertrauensschutz als ausschlaggebend angesehen.

rausfallender) und neuer stiller Reserven (noch Spekulationsverfangen und daher schon vormals steuerpflichtigen Gewinnen) führt, kommt es im Regime der neuen Rechtslage zu einer undifferenzierten Vermengung alter und neuer stiller Reserven.75) Dem Gesetzgeber wäre es auch freigestanden, eine ähnliche Lösung wie im Wertpapierbereich zu finden, nämlich vor dem Stichtag der Neuregelung entstandene stille Reserven auch in Hinkunft, zumal der Spekulationsfrist entwachsen, steuerfrei zu stellen.76) De facto führt die Besteuerung zur Aushöhlung des für die anderen Einkunftsarten geltenden Prinzips der Abschnittsbesteuerung,77) maßgeblich für die Besteuerung sind nun nur noch der Erwerbszeitpunkt der Immobilie, wie weit der auch in der Vergangenheit liegen mag, und der Veräußerungszeitpunkt.78) Nun trifft viele Abgabepflichtige nicht bloß eine isolierte Facette der Rückwirkung, sondern ein ganzes Bündel, indem offene Zehntel gestreckt werden und der Grundanteil erhöht wird oder dass im Veräußerungsfall der Inflationsabschlag wegfällt und sich der Steuersatz auf 30% erhöht. Zur Beurteilung der Auswirkungen als von erheblichem Gewicht wird nicht eine isolierte Maßnahme alleine zu beurteilen sein, sondern sämtliche Auswirkungen kumuliert, die auf den Steuerbelastungssachverhalt eines Abgabenpflichtigen wirken. Mag sein, dass im Einzelfall eine isoliert betrachtete Maßnahme die Grenzen der Zulässigkeit der Rückwirkung nicht erreicht, so können im Einzelfall die kumulierten Auswirkungen diese sehr wohl übersteigen.

D. Exkurs: Änderungen in der Immobilienbesteuerung und Liebhaberei Eine andere Facette der rückwirkenden Änderungen sind Fragen zur Liebhabereibetrachtung. Die niedrigere Abschreibung, vor allem durch die Änderung des Grundanteils, führt zu einer geringeren Abschreibung und damit zu einem rascheren Erreichen eines Gesamtüberschusses. Bleiben nun die Mieterträge hinter den Erwartung zurück und wäre der für die Liebhaberei maßgebliche Beobachtungszeitraum überschritten, sinken aber die Aufwendungen durch das StRefG 2015/2016, wodurch ein Gesamtüberschuss erreicht wird, so liegt keine schädliche Änderung der Bewirtschaftung79) und somit keine Liebhaberei vor. Immer unsystematischer scheint auch die Nichteinbeziehung des Veräußerungsgewinns in die Liebhabereibetrachtung, so seien laut VwGH Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, bei der Gesamtüberschussermittlung nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG anzusetzen.80) Nur im Falle konkreter Veräußerungsabsicht ist eine Einbeziehung möglich.81) Laut Liebhabereirichtlinie ist der Ansatz eines Veräußerungsüberschusses nicht vorzunehmen.82) Der UFS begründet eine Nichtberücksichtigung eines allfälligen Veräußerungsüberschusses in der Prognoserechnung damit, dass, auch wenn der Veräußerungserlös zB aufgrund von Spekulationseinkünften zu steuerpflichtigen Einkünften geführt hat, die Einkünfte aus Vermietung und die Einkünfte aus der Veräußerung

verschiedenen Einkunftsarten angehören. Anders würde der Fall liegen, wenn die Vermietung durch eine Kapitalgesellschaft erfolgt. Da die Gesellschaft unabhängig von der Tätigkeit jedenfalls gewerbliche und somit betriebliche Einkünfte erzielt, ist im Falle einer Veräußerung ein Veräußerungsgewinn steuerlich zu erfassen.83) Nunmehr sind auch Wertsteigerungen in Grund und Boden auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 und 3 EStG steuerpflichtig84) und demnach zu berücksichtigen. Diese Ansicht wurde bereits im Zuge der Neuregelung der Immobilienbesteuerung ab dem 1. 4. 2012 zunehmend kritisch hinterfragt.85) Die mit dem StRefG 2015/2016 anfallenden Steuerbeträge sind oftmals durchaus substanziell, keinesfalls kann mehr, wie vor dem 1. 4. 2012, bei Überschreiten der Spekulationsfrist von einer Steuerfreiheit ausgegangen werden, die einen Ausschluss aus der Gesamtüberschussermittlung rechtfertigen würde. Vielmehr sind geltend gemachte Abschreibungen im Zuge der Veräußerungsgewinnermittlung wieder hinzuzurechnen,86) also besteht steuerrechtlich ein enger Zusammenhang zwischen Veräußerungsgewinn- und laufender Besteuerung (die Abschreibung ist de facto zur Vermeidung einer doppelten steuerlichen Berücksichtigung „rückgängig“ zu machen), der auch eine Berücksichtigung bei der Gesamtüberschussermittlung rechtfertigt. Veräußerungsverluste aus Grundstücksveräußerungen sind nunmehr partiell mit Einkünf75) Vgl dazu Kofler, Rückwirkung und Vertrauensschutz im Steuerrecht, GES 2014, 186 zur echten Rückwirkung. 76) Vgl § 124 b Z 185 EStG; Jakom/Marschner, in EStG9 § 27 Rz 2; Kofler, Rückwirkung und Vertrauensschutz im Steuerrecht, GES 2014, 186. 77) Vgl dazu Doralt/Mayr/Ruppe, Steuerrecht I11 Rz 27. Periodenübergreifende Betrachtungen stellen eine idR begünstigende Ausnahme dar. 78) Im Regime der Spekulationsbesteuerung vor dem 1. 4. 2012 war allgemein eine Spekulationsfrist von einem Jahr anzuwenden, bei Immobilien grds zehn Jahre und in Ausnahmefällen 15 Jahre. Die zu betrachtende „Besteuerungsperiode“ war demnach auf diese Länge beschränkt. Nunmehr umfassen die Immobilien- und Kapitalertragsbesteuerung de facto einen unendlichen Zeitraum für Zwecke der Abschnittsbesteuerung, setzen dieses Prinzip also de facto, für die genannten Einkunftsarten, außer Kraft. 79) Vgl dazu auch BMF-Info zum StRefG 2015/2016 v 12. 5. 2016, Punkt 1.2.4, S 15. Eine vorhandene Prognoserechnung soll durch die AfA-Änderung nicht anzupassen sein. Zur Änderung der Wirtschaftsführung vgl LRL Rz 96 ff. 80) Vgl VwGH 28. 4. 2009, 2006/13/0140. 81) Vgl Jakom/Laudacher, EStG9 § 2 Rz 237; in dem Sinne auch Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2 Rz 522 mwN, Einbeziehung (theoretischen) Veräußerungsgewinns nur bei konkreter Veräußerungsabsicht bzw wenn die Eigenart der Betätigung zur Aufdeckung der stillen Reserven am Ende der Betätigung führt. 82) Vgl LRL Rz 35. 83) Vgl UFS Wien 29. 6. 2006, RV/1367-W/02, auch VwGH 3. 7. 1996, 93/13/0171. 84) Vgl § 4 Abs 3 a Z 3 EStG. 85) Vgl Jakom/Laudacher, EStG9 § 2 Rz 237 mwN; vgl Prodinger, Veräußerungsüberschuss bei Liebhabereibetrachtung, SWK 2012, 705, und Totalgewinnermittlung im Lichte des Abgabenänderungsgesetzes 2012, SWK 2013, 25 – seiner Ansicht nach Überwiegen die Argumente für die Einbeziehung der Veräußerungsüberschüsse (auch) im außerbetrieblichen Bereich. 86) Vgl § 30 Abs 3 EStG.

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ten aus V+V ausgleichsfähig.87) Die isolierte Außerachtlassung bei der Prognoserechnung ist nunmehr als unsystematisch anzusehen88) und nicht weiter gerechtfertigt.

E. Schlussfolgerungen und Ausblick Festzuhalten ist, dass im Bereich der Immobilienbesteuerung durch das StRefG 2015/2016 nach dem AbgÄG 2012 wiederum zahlreiche Bestimmungen geschaffen wurden, die eine materielle Rückwirkung bewirken und im Ergebnis eine weitere Erhöhung der ohnehin erheblichen Steuerbelastung bewirken. Für den Abgabepflichtigen bedeutet das gravierende Eingriffe in seine, im Immobilienbereich oftmals auf Jahrzehnte ausgerichtete, Steuerplanung. Die fiktiven für den Abgabepflichtigen vielfach ungünstigen Annahmen zu Nutzungsdauer und Grundanteil führen zu einer erheblichen administrativen und finanziellen Belastung durch Nachweise, die oftmals nur in Form eines Sachverständigengutachtens erfolgreich zu führen sein werden. Grds ist die Beweislastumkehr, wenn von gesetzlichen Fiktionen abgewichen wird, aber verfassungsrechtlich unbedenklich.89) Fast alle der dargestellten Bestimmungen entfalten eine (echte bzw unechte) Rückwirkung. Es ist jedoch fraglich, ob der VfGH im Lichte des Erkenntnisses die Erhöhung des Steuersatzes und den Wegfall des Inflationsabschlags als schützenswert und von erheblichem Gewicht ansehen würde.90) Als problematisch könnte sich allerdings die Ausgestaltung der GrundanteilV erweisen, zumal diese in zahlreichen Aspekten die Grundanteile sehr pauschal festsetzt und die Wesentlichkeitsschwelle mit 50% äußerst hoch ansetzt. Auch die unterschiedliche Behandlung der Grundanteils im Zuge der Neuregelung abhängig von der Einkunftsart würde eine gleichheitsrechtliche Überprüfung verlangen. Mögen die Neuregelungen in weiten Bereichen auch letztlich verfassungsrechtlich unbedenklich sein, so hat die Attraktivität von Immobilieninvestitionen nach den beiden letzten Steuerreformen schon beachtlich gelitten.91) Rechtssicherheit muss schließlich der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen geben, der VfGH kann nur an ihn herangetragene Exzesse verhindern. In Anbetracht der Wesentlichkeit

der Erhaltung und Neuschaffung des Immobilienbestands und der damit in Zusammenhang stehenden erheblichen volkswirtschaftlich relevanten Investitionen und arbeitsmarktpolitischen Effekte wäre es wünschenswert, langfristige steuerrechtliche Rechtssicherheit zu schaffen. Die Attraktivität eines Wirtschaftsstandorts hängt nicht unmaßgeblich von der Rechtssicherheit ab. Um unter diesem Gesichtspunkt ein weiteres Absinken Österreichs in der Standortattraktivität zu verhindern,92) sollten in Zukunft steuerlich rückwirkende Entscheidungen sorgfältig und mit gebotenem Weitblick evaluiert werden. Ein wirksamer Dispositionsschutz verlangt zur Steuerplanungssicherheit ein Vertrauen auf den Bestand der Rechtslage zum Zeitpunkt der Anschaffung bzw Herstellung des betreffenden Wirtschaftsguts. Dementsprechend sollten auch die Übergangsbestimmungen von Steuergesetzen gestaltet sein.93) 87) Vgl § 30 Abs 7 EStG. 88) Vgl Jakom/Laudacher, EStG9 § 2 Rz 237. 89) Vgl VwGH 28. 1. 2005, 2000/15/0074; VwGH 15. 9. 2011 2011/ 15/0126. 90) Vgl VfGH 25. 9. 2015, G 111/2015. 91) http://diepresse.com/home/meingeld/immobilien/4861914/investments_wofur-sich-immobilien-doch-noch-auszahlen (Stand 5. 5. 2016); Steuerreform bremst Investitionsmotor „Immobile“ http:// www.ovi.at/de/verband/news/2016/2016_04_14_Pressegespraech. php (Stand 5. 5. 2016). 92) https://www.wu.ac.at/fileadmin/wu/d/welthandel/pdf-dokumente/ wirtschaftsperspektiven_2016_vorlesungsunterlage190116.pdf, insb S 6 (abgefragt am 6. 5. 2016). 93) Vgl Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht20 § 4 mwN Rz 177.

SCHLUSSSTRICH

Das StRefG 2015/2016 bringt nicht nur zahlreiche Schlechterstellungen in der Immobilienbesteuerung, sondern, wie schon das AbgÄG 2012, zahlreiche Bestimmungen mit faktischer Rückwirkung, die für den einzelnen Abgabepflichtigen erhebliche Steuernachteile mit sich bringen können und das Vertrauen in ein kalkulierbares Steuersystem unterminieren. Vor allem die pauschalen Annahmen der Grundanteilverordnung und deren Anwendung nur für den außerbetrieblichen Bereich sind auch verfassungsrechtlich bedenklich.

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Aktuelle Themen der Zurechnung beim Immobilienleasing Der vorliegende Artikel beschäftigt sich mit aktuellen Fragen im Zusammenhang mit der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums im Fall von Leasingverhältnissen und geht dabei auf die Behandlung von Immobilien ein. Aus aktuellem Anlass werden in einem ersten Schritt die Auswirkungen der im Zuge des SteuerreformG 2015/2016 geänderten Abschreibungssätze für Gebäude auf bestehende und neue Leasingverhältnisse dargestellt. Im Anschluss daran wird auf die Behandlung von Vorleistungen eingegangen. Die Thesen von Schlögl (ÖStZ 2015/707) zu Vorleistungen bei Leasingverträgen, wonach bei der Beurteilung von Vorleistungen die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Leasingnehmers keinen Einfluss hat, werden nicht geteilt. KATHARINA LUKA / RICHARD JASENEK

A. Leasingverhältnisse unter Berücksichtigung der Änderung der Abschreibungssätze bei Gebäuden Unter welchen Voraussetzungen ein Leasinggut entweder zum Leasinggeber oder -nehmer als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen ist, wird wesentlich von der Einordnung des Leasingvertrags als Vollamortisations- oder Teilamortisationsleasing beeinflusst. Dabei wird grds auf die im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses maßgebliche Rechtslage abgestellt. Teilamortisationsleasing liegt vor, wenn während der Grundmietzeit vom Leasingnehmer nicht die gesamten Aufwendungen des Leasinggebers gedeckt werden.1) Für die Unterscheidung zwischen Vollamortisations- und Teilamortisationsleasing ist ausschließlich relevant, ob durch die laufenden Leasingraten während der Grundmietzeit des Leasingvertrags entweder die gesamten Investitionskosten des Leasinggebers abgedeckt werden (Vollamortisation) oder nur ein Teil dieser Investitionskosten getilgt wird (Teilamortisation). Ob auf Grundlage einer Kaufoption des Leasingnehmers nach dem Ende der Grundmietzeit des Leasingvertrags eine zusätzliche Zahlung mit Tilgungsfunktion an den Leasinggeber erfolgt, ist für die Unterscheidung „Vollamortisation – Teilamortisation“ unerheblich (soweit nicht Gründe vorliegen, eine derartige Zahlung des Leasingnehmers als jedenfalls gewiss anzunehmen). Davon gehen auch die EStR aus:2) Andernfalls wäre für den Fall des Bestehens einer Kaufoption des Leasingnehmers beim Teilamortisationsleasing die Frage des Abweichens des Optionspreises vom voraussichtlichen Verkehrswert (s unten) nicht weiter relevant. Da sich der vorliegende Beitrag insb mit aktuellen Fragen zur Leasingzurechnung bei Immobilien beschäftigt und bei Immobilien in der Praxis Vollamortisationsverträge nicht vorkommen, werden diese in weiterer Folge nicht näher behandelt. Das Leasinggut ist nach den EStR bei Teilamortisationsleasing dem Leasingnehmer als wirtschaftlichem Eigentümer ua in folgenden Fällen zuzurechnen:3)

Die (unkündbare) Grundmietzeit des Leasingvertrags und die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstands stimmen annähernd überein. Dies kann laut den EStR angenommen werden, wenn die Grundmietzeit des Leasingvertrags mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstands beträgt.4) Die EStR orientieren sich dabei für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer an den Verhältnissen beim Leasingnehmer. Bei gesetzlich vorgegebenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauern sind diese heranzuziehen.5) & Im Falle einer Kaufoption des Leasingnehmers zum Restwert, wenn dieser niedriger ist als der voraussichtliche Verkehrswert. Die EStR sehen es als Abweichen vom voraussichtlichen Verkehrswert, wenn der Restwert unter dem adaptierten Buchwert des Leasinggegenstands beim Leasinggeber (steuerlicher Buchwert abzgl 20%) zu liegen kommt.6) Aus diesen Voraussetzungen lässt sich für die weiteren Ausführungen zusammenfassen, dass die Zurechnung des Leasingguts zum Leasingnehmer an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasingguts und bei Vorhandensein einer Kaufoption des Leasingnehmers an den steuerlichen Restbuchwert im Zeitpunkt der möglichen Ausübung einer solchen Kaufoption gekoppelt wird. Relevant für die Beurteilung der steuerlichen Zurechnung des Leasingguts ist der steuerliche Buchwert. Der steuerliche Restbuch&

Katharina Luka, MSc., ist Universitätsassistentin am Institut für Revisions-, Treuhand und Rechnungswesen (Abteilung betriebswirtschaftliche Steuerlehre) der WU Wien sowie Berufsanwärterin in einer international tätigen Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei in Wien. Mag. Richard Jasenek ist Steuerberater in einer international tätigen Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei in Wien. 1) Vgl EStR 2000 Rz 141. 2) Vgl EStR 2000 Rz 141. 3) Vgl EStR 2000 Rz 141 ff. 4) Vgl EStR 2000 Rz 137. 5) Vgl EStR 2000 Rz 139 mit explizitem Verweis auf § 8 EStG. 6) Vgl EStR 2000 Rz 3225.

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§ 6 Z 16, § 8 Abs 1 EStG; § 24 Abs 1 lit d BAO Leasingzurechnung; Änderung steuerrechtlicher Abschreibungssätze; steuerliche Barwertbilanzierung; Vorleistung; wirtschaftliches Eigentum

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wert eines Leasingobjekts ergibt sich bei Immobilien durch die gesetzlich festgelegten Abschreibungssätze; die Möglichkeit des Nachweises einer kürzeren Nutzungsdauer von Gebäuden gegenüber der Finanzbehörde wird für die nachstehenden Ausführungen nicht näher behandelt.

1. Änderung der steuerrechtlichen Abschreibungssätze für Gebäude Im Zuge der Steuerreform 2015/2016 wurden die bisherigen Abschreibungssätze für Gebäude (3% für Betriebsgebäude von Gewerbetreibenden und Land- und Forstwirten, die unmittelbar der Betriebsausübung dienen; 2,5% für Bank- und Versicherungsgebäude; 2% für nicht unmittelbar der Betriebsausübung dienende Gebäude) durch einen einheitlichen Abschreibungssatz iHv 2,5%7) ersetzt. Eine Ausnahme besteht für Gebäude, welche für Wohnzwecke überlassen werden. Für diese gilt ein Abschreibungssatz iHv 1,5%. Gem § 124 b Z 283 EStG trat § 8 Abs 1 idF des BGBl I 2015/118 mit 1. 1. 2016 in Kraft und ist erstmalig für nach dem 31. 12. 2015 beginnende Wirtschaftsjahre anzuwenden. 2. Übergangsbestimmungen Im Hinblick auf bereits bestehende Leasingverträge stellt sich nun die Frage, ob die bisherige Nutzungsdauer (33,33 Jahre) von Gebäuden auf 40 Jahre erweitert wird oder der neue Abschreibungssatz iHv 2,5% auf die Anschaffungskosten anzuwenden ist (und somit zu einer Nutzungsdauer zwischen 33,33 und 40 Jahren führt). Gemäß den Erläuterungen zum SteuerreformG 2015/2016 erhöht oder reduziert sich bei bisheriger Anwendung eines von 2,5% abweichenden Steuersatzes die Abschreibung ab 1. 1. 2016. Demzufolge kommt es auch grds zu einer Anpassung der Restnutzungsdauer und nicht zu einer generellen Erhöhung der Nutzungsdauer auf 40 Jahre.8) Nach einer jüngst veröffentlichten BMF-Information9) zu ertragsteuerlichen Änderungen durch das SteuerreformG 2015/2016 entspricht dies auch der Rechtsmeinung des BMF. 3. Geänderte Abschreibungssätze und Leasingzurechnung Bei der Lösung von Leasingzurechnungsfragen wird grds auf die im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses maßgebliche Rechtslage abgestellt, da es bei Leasingverträgen steuerrechtlich „von Anfang an einer eindeutigen Zuordnung unter den Anschaffungskostentatbestand oder unter den Gebrauchstatsbestand“10) bedarf. Die Beurteilung erfolgt somit in einer Ex-ante-Betrachtung im Zeitpunkt des Abschlusses des Leasingvertrags und unter der Annahme einer vertragskonformen Erfüllung des Leasingvertrags über die Vertragslaufzeit. Leistungsstörungen, vorzeitige Vertragsauflösung oder sogar Änderungen des Vertragspartners, die während der Laufzeit des Leasingvertrags eintreten, sind nach der genannten Judikatur des VwGH für die Lösung von Leasingzurechnungsfragen nicht von Bedeutung. Diese Judikatur des VwGH, wonach für die Zurechnung des Leasingge-

genstands auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen ist, ist sachgerecht. Während der Laufzeit des Leasingvertrags, die bei Immobilienleasingverträgen meist einen langfristigen Zeitraum von mehr als 20 Jahren umfasst, ist es nämlich keinesfalls auszuschließen, dass es zu einem Zeitpunkt nach Vertragsabschluss aufgrund geänderter Interessenlage der Parteien des Leasingvertrags oder faktischer Umstände zu Anpassungen des ursprünglichen Leasingvertrags kommt. Solche nachträglichen Anpassungen ändern aber nichts am ursprünglichen Willen der Leasingvertragsparteien im Zeitpunkt des Abschlusses des Leasingvertrags. Daraus ergibt sich für die Änderung der Abschreibungssätze ab 1. 1. 2016 Folgendes: Soweit die Verlängerung der steuerlichen Nutzungsdauer auf die Leasingzurechnung Auswirkungen hat, kann dies ausschließlich für Verträge gelten, die ab dem Inkrafttreten der geänderten Abschreibungsdauer, somit ab 1. 1. 2016, abgeschlossen wurden. Ein Abstellen auf das Kundmachungsdatum des SteuerreformG 2015/2016, wie dies offenbar seitens des BMF vertreten wird,11) ist uE durch das Abstellen auf die im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltende Rechtslage rechtlich nicht gedeckt und wäre gerade für Immobilienleasingverträge im Hinblick auf eine üblicherweise länger andauernde Vertragserrichtungsphase unsachlich. Zusammenfassend ergeben sich daher für den „Altbestand“ (Immobilienleasingverträge mit Vertragsabschluss vor dem 1. 1. 2016) keine Auswirkungen auf die Zurechnung. Ein Zurechnungswechsel hinsichtlich des Altbestands aufgrund der Änderung der gesetzlichen Abschreibungssätze findet nicht statt. Eine nachträgliche Änderung der Zurechnung durch die Anpassung der Abschreibungsdauer wäre schon aufgrund des verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbots und des Grundsatzes von Treu und Glauben rechtlich kaum haltbar.

4. Restwerte vs steuerlicher Restbuchwert iVm EStR 2000 Rz 3225 Nach Ansicht der Finanzverwaltung12) ist, wie oben bereits ausgeführt, bei Teilamortisationsverträgen mit Möglichkeit zur Ausübung einer Kaufoption zum Restwert anzunehmen, dass der Restwert nicht niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. „Andernfalls müsste eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als Abweichen vom voraussichtli7) Ein Abweichen vom steuerlichen Abschreibungssatz iHv 2,5% durch Nachweis einer anderen Nutzungsdauer ist möglich. 8) Unterstützend dazu kann auf den Wartungserlass zu Änderungen der EStR 2000 aufgrund des BBG 2001 verwiesen werden (Verringerung des AfA-Satzes von 4% auf 3%), demzufolge sich der neue Abschreibungssatz auf „die (seinerzeitigen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes“ bezieht. 9) BMF-Info zu den ertragsteuerlichen Änderungen im Zusammenhang mit der Besteuerung von Grundstücken und Kapitalvermögen durch das Steuerreformgesetz 2015/2016, BGBl I 2015/118; BMF 12. 5. 2016, BMF-010203/0142-VI/6/2016. 10) Vgl VwGH 25. 1. 2006, 2006/14/002, unter Hinweis auf VwGH 17. 11. 2004, 2000/14/0180. 11) Anfragebeantwortung des BMF zu einer Anfrage des Verbands der österreichischen Leasinggesellschaften aus 11/2015. 12) Vgl EStR 2000 Rz 3225.

Beispiel: Auswirkungen Änderungen AfA-Satz auf Verkehrswertvermutung Leasingvertrag mit Kaufoption des Leasingnehmers Anschaffungskosten Grund

E 100.000,00

Herstellungskosten Gebäude

E 500.000,00

Gesamtinvestitionskosten Leasingvertrag

E 600.000,00

AfA-Gebäude jährlich 3% bis 2015

E 15.000,00

AfA-Gebäude jährlich 2,5% ab 2016

E 12.500,00

Leasingvertragsdauer in Jahren Leasingvertrag Zurechnungsprüfung AfA 3% Restbuchwert Ende Leasingvertragsdauer

E 300.000,00

E 225.000,00

Verkehrswertvermutung (80%)

E 240.000,00

E 180.000,00

Restbuchwert Ende Leasingvertragsdauer

E 350.000,00

E 287.500,00

Verkehrswertvermutung (80%)

E 280.000,00

E 230.000,00

69%

63%

Leasingvertrag Zurechnungsprüfung AfA 2,5%

Relation Verkehrswert AfA 3% : Restbuchwert AfA 2,5%

chen Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem adaptierten Buchwert des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber (steuerlicher Buchwert abzüglich Abschlag von 20%) zu liegen kommt.“ Die EStR stellen daher hinsichtlich des voraussichtlichen Verkehrswerts eines Leasinggegenstands zum Zeitpunkt einer möglichen Optionsausübung durch den Leasingnehmer zu einem zukünftigen Zeitpunkt eine am zukünftigen Buchwert orientierte schematische Betrachtungsweise an. Für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums stellt sich bei Vorliegen einer Kaufoption die grundsätzliche Frage, ob ein Leasingnehmer eine Kaufoption bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise mit Sicherheit ausüben wird, weil der Optionspreis am Ende der Laufzeit des Leasingvertrags dementsprechend günstig ist. Dies ist dann der Fall, wenn der Optionspreis am Ende der Laufzeit unter dem voraussichtlichen Verkehrswert des Leasingguts liegt. In diesem Fall wird ein wirtschaftlich vernünftiger Leasingnehmer die Kaufoption ausüben. Die damit zusammenhängende Herausforderung ergibt sich jedoch dadurch, dass der Verkehrswert des Leasingguts am Ende der Laufzeit des Leasingvertrags zum aktuellen Zeitpunkt nicht mit Exaktheit bestimmt werden kann (man denke hinsichtlich der Volatilität von Immobilienpreisen in diesem Zusammenhang an die mit 2008 beginnende Immobilienkrise), insb wenn die übliche Laufzeit von Immobilienleasingverträgen 20 – 25 Jahre beträgt. Eine Änderung der gesetzlichen Abschreibungssätze führt evidentermaßen nicht dazu, dass es dadurch zu einem Ansteigen der voraussichtlichen Verkehrswerte von Immobilien kommt. Der Prozentsatz des steuerlichen Buchwerts, von dem ein zukünftiges Abweichen vom voraussichtlichen Verkehrswert anzunehmen ist, sollte daher reduziert werden, um letztlich wieder zu einer Verkehrswertvermutung in gleicher Höhe wie bisher zu gelangen. Bei einer anteiligen Reduktion des Pro-

zentsatzes wären dies rund 2/3 des steuerlichen Restbuchwerts (vgl dazu das untenstehende Beispiel). Eine Aktualisierung der EStR dahingehend, dass der Abschlag vom steuerlichen Restbuchwert von 20% auf 33% angehoben wird, wäre somit sachgerecht (s Tabelle).

5. Ausgleichsposten bei Leasingunternehmen gem § 6 Z 16 EStG Nach § 6 Z 16 EStG hat ein Unternehmen, dessen Unternehmensschwerpunkt in der Vermietung von Wirtschaftsgütern liegt (umfasst sind somit vor allem Leasingunternehmen),13) grds ein Wahlrecht zwischen dem Ansatz des verleasten Anlagevermögens oder eines Ausgleichspostens in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert sämtlicher vermieteter Wirtschaftsgüter und dem Teilwert sämtlicher Forderungen aus der Vermietung.14) Diese Option muss beim Leasinggeber einheitlich für sämtliche in Betracht kommende Forderungen aus Mietverträgen angewendet werden.15) Einer Leasinggesellschaft steht somit unter bestimmten Voraussetzungen16) die Option zur Bilanzierung des Leasingbarwerts an Stelle des verleasten Anlagevermögens offen. Vorgelagert zur Frage, ob die Option des § 6 Z 16 EStG von einem Leasinggeber ausgeübt wird, ist auch hier die Frage der Zurechnung des Leasingguts: Die Option zur Anwendung des § 6 Z 16 EStG setzt eine Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums am Leasinggut zum Leasinggeber voraus, da nur in diesem Fall die Bilanzierung des Leasingguts als Anlagevermögen beim Leasinggeber erfolgt und folglich auch nur dann ein Option zur steuerlichen 13) 14) 15) 16)

Vgl EStR 2000 Rz 2636 a. Vgl § 6 Z 16 EStG. Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG. Vgl EStR 2000 Rz 2636 a ff.

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Barwertbilanzierung statt der Buchwertbilanzierung begrifflich möglich ist. Die Änderung der Abschreibungssätze durch das SteuerreformG 2015/2016 hat aus ertragsteuerlicher Sicht keine Auswirkung auf den Leasinggeber, wenn dieser von der Option gem § 6 Z 16 EStG Gebrauch gemacht hat bzw macht. Da als steuerlicher Bilanzansatz der Barwert der Forderung aus einem Leasingvertrag und nicht die abzuschreibenden verleasten Vermögensgegenstände herangezogen werden, ist steuerlich auch die Abschreibung eines verleasten Gebäudes für die Gewinnermittlung nicht relevant.

6. Vertragsanpassungen zur Vermeidung einer Scheingewinnbesteuerung Aufgrund des Auseinanderfallens des geänderten steuerrechtlichen Abschreibungssatzes ab 1. 1. 2016 und der Abschreibungsdauer, welche bei Kalkulation des Leasingvertrags berücksichtigt wurde, kommt es bei bestehenden Immobilienleasingverträgen ohne Option zur Anwendung des § 6 Z 16 EStG zu einer Scheingewinnbesteuerung: Durch die reduzierte steuerliche Höhe der steuerlichen Abschreibung ergeben sich aus Sicht des Leasinggebers bei gleichbleibenden Leasingraten während der Laufzeit des Leasingvertrags höhere steuerliche Einkünfte. Durch den erhöhten steuerlichen Restbuchwert vergrößert sich dagegen die Wahrscheinlichkeit, dass der Leasinggeber im Falle einer Veräußerung des Leasingobjekts an den Leasingnehmer, zB aufgrund einer Kaufoption, oder einen Dritten nach Ablauf des Leasingvertrags ein Veräußerungsverlust erzielen wird. Mangels Verlustrücktragsmöglichkeit kommt es daher zu einer laufenden Besteuerung von Gewinnen und vielfach zu keiner Möglichkeit der Verwertung von Veräußerungsverlusten (zB bei Projektgesellschaften). Zur Vermeidung dieser Scheingewinnbesteuerung könnte allenfalls eine Anpassung im Tilgungsplan des Leasingvertrags vorgenommen werden. Hierbei sind etwaige Anpassungsklauseln im Leasingvertrag bzw die stets bestehende Möglichkeit einer einvernehmlichen Anpassung zu beachten. Eine Anpassung an die geänderten AfA-Sätze wird in den meisten Fällen in der Form erfolgen, dass die Leasingrate kalkulatorisch angepasst oder die unkündbare Grundmietzeit des Leasingvertrags verlängert wird. Sollten derartige Anpassungen erfolgen, ist zu beachten, dass die Finanzverwaltung für diese Fälle die Rechtsansicht vertritt, dass bei Anpassung der Konditionen bestehender Leasingverträge an die geänderten AfA-Sätze eine neuerliche Prüfung der Zurechnung des Leasingguts unter Anwendung der neuen Abschreibungsätze zu erfolgen hat.17) 7. Umsatzsteuer und Leasingzurechnung Die Frage der Zurechnung des Leasinggegenstands ist auch für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung eines Leasingvertrags relevant: Die UStR18) stellen für die Frage der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung eines Leasingvertrags auf die Zurechnungskriterien der EStR für Leasingverträge ab. Die Änderung der Abschreibungssätze hat damit auch potenzielle Auswirkungen auf die Beurteilung der Frage, ob eine

Lieferung des Leasingguts mit einer Kreditierung der Kaufpreisforderung (bei Zurechnung des Leasingguts an den Leasingnehmer) oder eine sonstige Leistung (bei Zurechnung des Leasingguts an den Leasinggeber) vorliegt.

8. Beurteilung von Vorleistungen Wie bereits ausgeführt, hängt die Zurechnung eines Leasingguts entweder zum Leasinggeber oder Leasingnehmer nach Ansicht der Finanzverwaltung19) davon ab, wer dessen wirtschaftlicher Eigentümer gem § 24 Abs 1 lit d BAO ist. Bei der Beurteilung dieser Frage wird darauf abgestellt, ob die Überlassung des Wirtschaftsguts eine bloße Nutzungsüberlassung (dh „echte“ Miete) oder bereits einen Kauf darstellt. In diese Beurteilung werden zusätzlich zu den einzelnen Zurechnungskriterien für Voll- und Teilamortisationsleasing die neben den laufenden Leasingraten erbrachten Vor- und Eigenleistungen des Leasingnehmers miteinbezogen. Die Finanzverwaltung20) geht davon aus, dass Mietvorauszahlungen des Leasingnehmers (zB in Form einer erhöhten Leasingrate oder eines Einmalbetrags) zu keiner Änderung der Zurechnung führen, wenn diese 30% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht übersteigen. Werden hingegen während der Grundmietzeit neben den laufenden Leasingraten auch sonstige zusätzliche Leistungen erbracht, wird das Leasinggut grds dem Leasingnehmer zugerechnet, wenn die zusätzlichen Leistungen mehr als 50% (für Vertragsabschlüsse ab 1. 5. 2007) der Herstellungskosten betragen. Diese sonstigen zusätzlichen Leistungen21) umfassen dabei ua Kautionen, Darlehen oder Subventionen. Unter den Begriff der Vorleistungen eines Leasingvertrags können uE nur Leistungen des Leasingnehmers fallen, die 1) vom Leasingnehmer an den Leasinggeber geleistet werden und 2) die einen unmittelbaren und eindeutigen rechtlichen Zusammenhang mit dem Leasingvertrag aufweisen (wenn zB ein Kredit oder eine Kaution des Leasingnehmers an den Leasinggeber unmittelbar der Besicherung des Leasinggebers aus dem Leasingvertrag dient). Von einem Dritten an den Leasingeber erbrachte Leistungen können ausschließlich dann als Vorleistungen des Leasingnehmers angesehen werden, wenn diese für Rechnung des Leasingnehmers erbracht werden,22) nicht aber solche Leistungen, die ein Dritter im eigenen Namen und auf eigene Rechnung an den Leasinggeber erbringt. Schlögl23) führt zu den Vorleistungen aus: „Vor allem indirekte Vorleistungen des Leasingnehmers bzw eines Leasingnehmerkonzerns sind auf den ersten Blick schwer erkennbar bzw ist ein Zusammenhang mit der Leasingfinanzierung schwer herstellbar, sie sind jedoch 17) Anfragebeantwortung des BMF zu einer Anfrage des Verbands der österreichischen Leasinggesellschaften aus 11/2015. 18) Vgl UStR 2000 Rz 345. 19) Vgl EStR 2000 Rz 136. 20) Vgl EStR 2000 Rz 145 f. 21) Vgl VwGH 17. 8. 94, 91/15/0083. 22) In diesem Sinne VwGH 17. 8. 1994, 91/15/0083. 23) Schlögl, Beurteilungskriterium „Vorleistungen“ im Rahmen von Leasingfinanzierungen, ÖStZ 2015/707.

ebenfalls als Vorleistungen in die Beurteilung einzubeziehen.“ Dies wird dabei von Schlögl ua anhand des folgenden Sachverhalts näher veranschaulicht: Ein Leasinggeber und ein Leasingnehmer schließen einen Leasingvertrag über das Leasingobjekt ab. Zeitgleich gewährt der Leasingnehmer dem Leasinggeberkonzern ein Darlehen (Kredit), welches auch als Sicherheit für das Leasingverhältnis dient. Ob auf der Leasingnehmerseite die Gewährung von Krediten bzw die Zurverfügungstellung von sonstigen Finanzierungsformen die gewöhnliche Geschäftstätigkeit darstellt, könne auf die Einbeziehung von Vorleistungen keinen Einfluss nehmen. Ansonsten würde das Zurechnungskriterium der Vorleistung bei derartigen Leasingnehmern ins Leere gehen und einer Beurteilung im Rahmen der wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung der Leasingfinanzierung entzogen werden.24) Dem ist uE jedenfalls entgegenzuhalten, dass sich keine allgemeingültigen Aussagen dazu, ob derartige Finanzierungen als Vorleistungen in die Beurteilung miteinzubeziehen sind, finden. Eine undifferenzierte, vermeintlich „wirtschaftliche“ Konzernbetrachtungssichtweise ist abzulehnen, da sie das körperschaftsteuerrechtliche Trennungsprinzip ignoriert. Folgende Punkte müssen im Rahmen einer Einzelfallbeurteilung berücksichtigt werden: & Die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Leasingnehmers ist jedenfalls beachtlich: Handelt es sich beim Leasingnehmer bspw um eine Gesellschaft, deren gewöhnliche Geschäftstätigkeit das gewerbliche Kreditgeschäft umfasst, kann eine Kreditvergabe an den Leasinggeber keinesfalls zwingend zu einer Zurechnungsschädlichkeit iSd §§ 21 und 24 BAO führen. Werden im Kreditvertrag keine Vereinbarungen getroffen, die einen rechtlichen Zusammenhang zwischen dem Leasingverhältnis und dem Kreditvertrag herstellen, kann trotz Identität der Vertragsparteien nicht von einer Refinanzierung des Leasinggeschäfts zwischen Kreditinstitut und Leasinggesellschaft per se ausgegangen werden. Dem von Schlögl speziell erwähnten Fall der Berücksichtigung von Finanzierungen mittels Krediten als indirekte Vorleistung ist daher entgegenzuhalten, dass Verträge, um als Vorleistungen eingeordnet zu werden, zusätzlich einen rechtlichen Bezug zum Leasingvertrag aufweisen müssen (zB dadurch, dass sich im Falle eines Ausfalls der Leasingraten eine unmittelbare Auswirkung auf die Rückzahlung des vom Leasingnehmer gewährten Kredits ergibt). Besteht demnach keine unmittelbare, rechtliche Verknüpfung zwischen einem Kredit und einem Leasingvertrag, kann ein im Zuge der normalen Geschäftstätigkeit eines Kreditinstituts vergebener Kredit an den Leasinggeber nicht als Vorleistung aus dem Leasingvertrag angesehen werden. & Ebenso ist es nicht als Vorleistungen anzusehen, wenn ein Kreditinstitut, welches zugleich Leasingnehmer ist, einen Kredit an eine Konzernoder Sektorgesellschaft des Leasinggebers vergibt, die im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit als Finanzierungsgesellschaft wiederum Kredite an Leasinggeber gewährt. Wenn die Rückzahlungen der Kredite des Kreditinstituts und der Finanzie-

rungsgesellschaft jeweils unabhängig von der Erfüllung des Leasingvertrags ausgestaltet sind und Leistungsstörungen des Leasingvertrags keine Auswirkungen auf die Kreditverträge haben, besteht mangels unmittelbarer rechtlicher Verknüpfung zwischen Leasingvertrag und Krediten uE kein Grund, die Kredite als Vorleistungen einzustufen. Insb wenn die jeweiligen Gesellschaften bei den Kreditvergaben im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit auf eigene Rechnung und eigenes Risiko handeln, sind keinerlei Gründe gegeben, weswegen es in diesem Fall zu einer Ausblendung des körperschaftsteuerrechtlichen Trennungsprinzips kommen sollte. Die Verschärfung der Eigenmittelerfordernisse nach BASEL II bzw BASEL III ist in die gegenständliche Betrachtung miteinzubeziehen, insb wenn es sich um Leasingverträge über Immobilien handelt. Die Leasingfinanzierung einer Immobilie ist für ein Kreditinstitut im Vergleich zur Finanzierung einer im Eigentum des Kreditinstituts stehenden Immobilie im Hinblick auf die aufsichtsrechtlichen Eigenmittelerfordernisse vorteilhaft: Jene Mittel, die sonst für die Anschaffung der Eigenimmobilie benötigt würden, können alternativ für Aktiva eingesetzt werden, die geringeren aufsichtsrechtlichen Eigenmittelerfordernissen als eine Eigenimmobilien unterliegen, wie zB die Kredite im Interbankengeschäft. Die Ausgliederung von Immobilien durch Kreditinstitute aufgrund erhöhter regulatorischer Kapitalanforderungen an den Kreditsektor ist dabei ein allgemein zu beobachtender Trend der letzten Jahre. Kreditinstitute haben daher Leasingfinanzierungen in der Vergangenheit insb aus bankwesen- und bankbetriebswirtschaftlichen Gründen zur Verbesserung der Eigenmittelausstattung und damit keinesfalls ausschließlich aus steuerlichen Gründen abgeschlossen. Die Einordnung jeglicher Finanzierungen zwischen Banken und Bankengruppen unter den leasingtechnischen Begriff „Vorleistungen“ würde eine sachlich nicht gerechtfertigte Diskriminierung des gesamten Bankensektors bedeuten. Kreditinstituten wäre es somit niemals möglich, voneinander unabhängige Leasing- und Kreditverträge mit dem Leasinggeber oder den Gesellschaften der Bankengruppe, welcher der Leasinggeber angehört, abzuschließen. Nach der stRsp des VwGH25) ist es für eine Zurechnung des Leasingguts zum Leasingnehmer erforderlich, dass neben dem Leasingvertrag noch weitere Vereinbarungen getroffen werden, durch welche sowohl das Risiko der Wertminderung als auch die Chance der Wertsteigerung des Leasingguts dem Leasingnehmer kumulativ zukommen. Mangelt es jedoch an derartigen Vereinbarungen, kann keine Zurechnung des Leasingguts zum Leasingnehmer erfolgen. Vorleistungen haben darauf keinen Einfluss.

24) Schlögl, ÖStZ 2015/707. 25) Vgl zB VwGH 18. 10. 2012, 2011/15/0096; VwGH 7. 7. 2011, 2008/15/0320; VwGH 15. 11. 1984, 83/15/0181; VwGH 5. 12. 1972, 2391/71.

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Die gewöhnliche Geschäftstätigkeit eines Leasingnehmers ist bei der Beurteilung der Frage, ob eine Vor- oder Eigenleistung des Leasingnehmers aus dem Leasingvertrag vorliegt, daher sehr wohl im Detail zu analysieren und zu beachten. Handelt es sich bspw um eine Gesellschaft, deren gewöhnliche Geschäftstätigkeit das gewerbliche Kreditgeschäft umfasst, kann eine Kreditvergabe an den Leasinggeber oder ein mit dem Leasinggeber verbundenes Unternehmen nicht zu einer Zurechnungsschädlichkeit iSd §§ 21 und 24 BAO führen. Eine solche Schädlichkeit kann sich nur dann ergeben, wenn ein direkter, rechtlich bindender Zusammenhang zwischen dem Kreditvertrag und dem Leasingvertrag besteht. Ein rechtlich bindender Zusammenhang ist insb dann zu verneinen, wenn ein Kreditinstitut, welches Leasingnehmer ist, einer Konzerngesellschaft des Leasinggebers einen Kredit gewährt, dessen Rückzahlung unabhängig von der Erfüllung des Leasingvertrags ausgestaltet ist und Leistungsstörungen des Leasingvertrags keine Auswirkungen auf die Rückzahlung des an die Konzerngesellschaft vergebenen Kredits haben.

B. Zusammenfassung Die im Zuge der Steuerreform 2015/2016 geänderten Abschreibungssätze für Gebäude werfen rechtliche Fragen im Zusammenhang mit Leasingverhältnissen auf. Bei bereits bestehenden Leasingverträgen kommt es zu keiner generellen Erhöhung der Nutzungsdauer der verleasten Immobilien auf 40 Jahre, sondern vielmehr zu einer Anpassung der Restnutzungsdauer. In Bezug auf die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums des Leasingguts entweder zum Leasinggeber oder -nehmer sind bei Altbeständen (dh Leasingverträge mit Vertragsabschluss bis 1. 1. 2016) keine Anpassungen erforderlich, da deren Beurteilung auf die im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses maßgebende Rechtslage abstellt. Eine Änderung der Zurechnung wäre aufgrund des verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbots bzw des Grundsatzes von Treu und Glauben rechtlich nicht gerechtfertigt. Im Hinblick auf die Zurechnung von neu abgeschlossenen Leasingverhältnissen sollten die EStR dahingehend angepasst werden, dass der Abschlag iHv 20% vom steuerlichen Restbuchwert insofern erhöht wird, als dass letztlich

dieselbe Relation zwischen Verkehrswert und steuerlichem Restbuchwert des Leasinggegenstands wie bisher erreicht wird. Diese Anpassung ist erforderlich, da die Änderung der gesetzlichen Abschreibungssätze nicht dazu führt, dass die voraussichtlichen Verkehrswerte von Immobilien am Ende der Laufzeit eines Immobilienleasingvertrags ansteigen. Keine Auswirkung hat die Anpassung der Abschreibungssätze hingegen, wenn für den Leasinggeber § 6 Z 16 EStG aufgrund der Option dazu anwendbar ist, da in diesem Fall für die Gewinnermittlung die Barwerte der Leasingforderungen und nicht die verleasten Vermögensgegenstände anzusetzen sind. In Fällen ohne Option zu § 6 Z 16 EStG ist zwecks Vermeidung einer Scheingewinnbesteuerung eine kalkulatorische Anpassung der Leasingrate zu überlegen. In diesem Fall ist jedoch die Ansicht der Finanzverwaltung zu beachten, wonach bei Änderung der Vertragskonditionen aufgrund der geänderten Abschreibungssätze eine erneute Prüfung der Zurechnung des Leasingguts unter Berücksichtigung der neuen Abschreibungssätze erforderlich ist. SCHLUSSSTRICH

In Bezug auf das Vorliegen von Vorleistungen des Leasingnehmers ist festzuhalten, dass bei der Beurteilung der Zurechnung des Leasinggegenstands entgegen den Thesen von Schlögl (ÖStZ 2015/707) die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Leasingnehmers jedenfalls zu berücksichtigen ist. Eine Kreditvergabe an den Leasinggeber oder eine Konzerngesellschaft des Leasinggebers durch einen Leasingnehmer, dessen gewöhnliche Geschäftstätigkeit das gewerbliche Kreditgeschäft umfasst, führt keinesfalls zwingend zu einer Einstufung dieses Kredits als Vorleistung des Leasingvertrags. Enthält der Kreditvertrag keine Vereinbarungen, die einen rechtlich bindenden Zusammenhang zwischen der Kreditvergabe und dem Leasingvertrag herstellen, ist dieser Kredit nicht als Vorleistung des Leasingvertrags einzustufen. Von einem Dritten an den Leasinggeber erbrachte Leistungen können ausschließlich dann als Vorleistungen des Leasingnehmers angesehen werden, wenn diese für Rechnung des Leasingnehmers erbracht werden, nicht aber solche Leistungen, die ein Dritter im eigenen Namen und auf eigene Rechnung an den Leasinggeber erbringt.

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AfA-Sätze für betrieblich genutzte dem StRefG 2015/2016 Gebäude ab 1. 1. 2016 Mit wurden die pauschalen AfAHöchstsätze für Betriebsgebäude vereinheitlicht. Seit 1. 1. 2016 gilt im Betriebsvermögen generell ein AfA-Satz von bis zu 2,5%, für zu Wohnzwecken überlassene Betriebsgebäude beträgt der AfA-Satz bis zu 1,5%. Ist im Jahr 2016 eine Anpassung des bisherigen AfASatzes notwendig, muss auch ein in der Vergangenheit nachträglich aktivierter Herstellungsaufwand entsprechend berücksichtigt werden. Die vom Gesetzgeber gewählte Textierung des § 8 Abs 1 EStG erlaubt Diskussionen darüber, wie die AfA bei Gebäuden mit „betrieblicher Mischnutzung“ ab 2016 zu berechnen ist. Vor kurzem wurde die BMF-Info StRefG 2015/2016 veröffentlicht. Den darin enthaltenen Ausführungen zu den Übergangsbestimmungen ist zuzustimmen, die Rechtsmeinung zur AfA-Berechnung von gemischt genutzten Betriebsgebäuden muss hingegen kritisch hinterfragt werden. Übergangsregelungen und betriebliche „Mischnutzung“ SABINE KANDUTH-KRISTEN / STEFANIE HUDOBNIK

A. Neuregelung der AfA-Sätze durch das StRefG 2015/2016 1. Überblick Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 2015 beginnen, beträgt der AfA-Satz für betrieblich genutzte Gebäude gem § 8 Abs 1 EStG einheitlich ohne Nachweis der Nutzungsdauer bis zu 2,5%. Bei für Wohnzwecke überlassenen Betriebsgebäuden beträgt der AfA-Satz ohne Nachweis der Nutzungsdauer in Angleichung an den außerbetrieblichen Bereich bis zu 1,5%. Der Steuerpflichtige hat wie bisher die Möglichkeit, eine kürzere Nutzungsdauer durch ein Gutachten über den technischen Bauzustand nachzuweisen.1) Der Ansatz einer längeren Nutzungsdauer (dh eines geringeren AfA-Satzes) ist ohne weitere Voraussetzungen möglich (arg „bis zu“).2) 2. Anpassung der AfA-Sätze aufgrund des Inkrafttretens der Neuregelung Wurde bis 2015 für in Nutzung befindliche Gebäude ein abweichender AfA-Satz angewandt, reduziert oder erhöht sich die AfA ab 2016 entsprechend. Der AfA-Satz von 2,5% bzw 1,5% ist auf die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzuwenden, dadurch ändert sich die Restnutzungsdauer.3) Ist die Restnutzungsdauer im Einzelfall nachgewiesen worden, tritt nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage keine Änderung ein.4) Eine kürzere als die sich aus dem pauschalen gesetzlichen AfA-Satz ergebende Nutzungsdauer kann grds nur im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Gebäudes nachgewiesen werden, zu einem späteren Zeitpunkt nur dann, wenn sich die Nutzungsverhältnisse grundlegend ändern.5) Daher können Steuerpflichtige, die in der Vergangenheit eine kürzere Nutzungsdauer durch ein Gutachten nachgewiesen

haben, den nachgewiesenen AfA-Satz unverändert fortführen bzw Steuerpflichtige, die ihrem Betriebsvermögen ab dem Jahr 2016 ein Betriebsgebäude zuführen, einen solchen Nachweis im Jahr der erstmaligen Geltendmachung der AfA erbringen. Mit dem EU-AbgÄG 20166) soll in § 124 b Z 283 EStG ausdrücklich die Möglichkeit geschaffen werden, dass Steuerpflichtige, die ursprünglich von einer Nachweiserbringung abgesehen haben, für das erste Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. 12. 2015 beginnt, nachweisen können, dass die Restnutzungsdauer des Gebäudes kürzer ist als jene, die sich bei Anwendung der Prozentsätze nach § 8 Abs 1 idF StRefG 2015/2016 ergibt.7) Die noch nicht abgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind diesfalls auf die kürzere, nachgewiesene Restnutzungsdauer

Dr. Sabine Kanduth-Kristen, LL. M., Steuerberater, ist Universitätsprofessorin am Institut für Finanzmanagement der Alpen-Adria-Universität Klagenfurt, Abteilung für Betriebliches Finanz- und Steuerwesen. Stefanie Hudobnik, MSc., ist Universitätsassistentin an derselben Abteilung. 1) Vgl dazu näher Mühlehner in Hofstätter/Reichel, EStG § 8 Rz 3 (58. Lfg); Jakom/Kanduth-Kristen, EStG9 (2016) § 8 Rz 28 ff. 2) Vgl dazu bereits Kanduth-Kristen, AfA-Sätze für betrieblich genutzte Gebäude ab 1. 1. 2016, taxlex 2016, 40 f. 3) Kritisch dazu Prodinger, Rückwirkende Änderungen der Abschreibungen und der Instandsetzungen, SWK 2015, 1320 (1322 ff). 4) Vgl RV 684 BlgNR 25. GP, zu Art 1 Z 6 und Z 40 lit b. Nach EStR 2000 Rz 3143 bleibt der Abgabepflichtige an den gewählten oder nachgewiesenen AfA-Satz gebunden, wenn sich die Nutzungsverhältnisse nicht grundlegend ändern. 5) Vgl VwGH 20. 12. 2006, 2002/13/0112; EStR 2000 Rz 3143. 6) RV zum EU-AbgÄG 2016, 1190 BlgNR 25. GP. 7) So konnte auch der letzte Satz der ErläutRV (684 BlgNR 25. GP, zu Art 1, Z 6 und 40 lit b) interpretiert werden. Dies vor dem Hintergrund, dass in der durch die Gesetzesänderung bewirkten Verlängerung der Restnutzungsdauer eine wesentliche Änderung der Nutzungsverhältnisse gesehen werden könnte.

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§§ 7, 8 EStG

Absetzung für Abnutzung; Betriebsgebäude, AfA-Mischsatz; Wohnzwecke; Herstellungsaufwand; Restnutzungsdauer; Nachweis Nutzungsdauer

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taxlex 2016

zu verteilen.8) Die BMF-Info v 12. 5. 20169) enthält einen entsprechenden Hinweis auf § 124 b Z 283 EStG idF EU-AbgÄG 2016. Betriebsgebäude (mit Ausnahme von Gebäuden, die für Wohnzwecke überlassen werden) unterliegen gem § 8 Abs 1 EStG einem einheitlichen AfA-Satz von bis zu 2,5%. Nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut ist der Ansatz bzw die Beibehaltung einer längeren Nutzungsdauer (dh eines geringeren AfASatzes) wie bisher ohne weitere Voraussetzungen möglich (arg „bis zu“).10) Mit dem StRefG 2015/ 2016 erfolgte lediglich die Vereinheitlichung der bis 31. 12. 2015 maßgeblichen pauschalen Höchstsätze (von bis zu 2%, 2,5%, 3%). Die Beibehaltung der Textierung „bis zu“ räumt dem Steuerpflichtigen weiterhin das Wahlrecht ein, den AfA-Satz innerhalb der angeführten Höchstgrenze festzulegen.11) Ist bereits bisher ein AfA-Satz von 2,5% zugrunde gelegt worden, ergibt sich ab 2016 grds keine Änderung. Kein Handlungsbedarf besteht außerdem in jenen Fällen, in denen bereits in der Vergangenheit die Nutzungsdauer mittels entsprechendem Gutachten nachgewiesen wurde. Hat der AfA-Satz bislang 2% betragen, kann dieser entweder beibehalten oder ab 2016 wahlweise (unabhängig von weiteren Voraussetzungen) auf 2,5% erhöht werden. Wurde die AfA bisher mit 3% der Anschaffung- oder Herstellungskosten bemessen und liegt aus der Vergangenheit kein Nachweis über eine kürzere Nutzungsdauer vor bzw wird ein solcher auch anlässlich des Inkrafttretens des StRefG 2015/2016 für das erste Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. 12. 2015 beginnt, nicht eingeholt,12) verringert sich der AfA-Satz ab 2016 auf 2,5%. Vereinfacht kann eine Anpassung durch Ermittlung eines neuen AfA-Betrags erfolgen, indem der bisherige AfA-Betrag um 1/6 gekürzt (bei einem bisherigen AfA-Satz von 3%) oder um 1/4 erhöht wird (bei einem bisherigen AfA-Satz von 2%).13) Weist der Steuerpflichtige im Jahr 2016 gem § 124 b Z 283 EStG idF EU-AbgÄG 2016 eine kürzere Restnutzungsdauer nach (als jene, die sich bei Anwendung der Höchstsätze nach § 8 Abs 1 EStG idF StRefG 2015/2016 ergibt), ist der Restbuchwert per 1. 1. 2016 auf die nachgewiesene kürzere Restnutzungsdauer zu verteilen. Die Materialien zum EU-AbgÄG 2016 scheinen die Möglichkeit zur Nachweiserbringung auf jene Fälle zu beschränken, in denen der bisher angewandte AfA-Satz über dem nunmehr geltenden Höchstsatz von 2,5% liegt (dh 3% betrug), sodass es künftig zu einer Verringerung des AfA-Betrags kommen würde.14) Der derzeit in parlamentarischer Behandlung befindliche Gesetzestext enthält jedenfalls keine diesbezügliche Einschränkung. Stimmt die tatsächliche Restnutzungsdauer des Gebäudes nicht mit der überein, die sich aufgrund des neuen gesetzlichen Höchstsatzes ergeben würde, besteht uE kein Rechtfertigungsgrund dafür, Steuerpflichtige, die bislang einen AfA-Satz von 2% zugrunde gelegt haben und nunmehr ebenfalls einen AfA-Satz von 2,5% anwenden können, zu benachteiligen.15) Die tatsächliche (kürzere) Restnutzungsdauer muss ohnehin mittels Gutachten nachgewiesen und kann daher nicht willkürlich festgelegt werden.

Beispiel 1: Im Jänner 2010 wurde ein Betriebsgebäude mit Anschaffungskosten von E 100.000,– in Betrieb genommen. Für die Berechnung der AfA wurde bisher ein Satz von a) 3% bzw b) 2% zugrunde gelegt. Im Fall a) beträgt der Restbuchwert zum 1. 1. 2016 E 82.000,– (die Restnutzungsdauer 27,33 Jahre). Wurde die Nutzungsdauer in der Vergangenheit nachgewiesen, ergibt sich ab 2016 keine Änderung; die jährliche AfA beträgt weiterhin E 3.000,–. Ist dies nicht der Fall, kann der Steuerpflichtige im Jahr 2016 die aktuelle Restnutzungsdauer durch Gutachten nachweisen. Wird kein entsprechender Nachweis erbracht, ist ab 2016 ein AfA-Satz von 2,5% der Anschaffungskosten zugrunde zu legen, was einem jährlichen AfA-Betrag von E 2.500,– bzw einer neuen Restnutzungsdauer von 32,8 Jahren entspricht. Wird im Jahr 2016 eine Restnutzungsdauer von bspw 20 Jahren gutachterlich nachgewiesen, ist der Restbuchwert zum 1. 1. 2016 auf diese kürzere Restnutzungsdauer zu verteilen. Ab 2016 wäre diesfalls ein AfA-Satz von 5%, bezogen auf den Restbuchwert, bzw ein AfA-Betrag von E 4.100,– geltend zu machen. Im Fall b) beträgt der Restbuchwert zum 1. 1. 2016 E 88.000,–. Im Jahr 2016 kann der Steuerpflichtige entscheiden, ob er weiterhin eine jährliche AfA von E 2.000,– oder wahlweise ab 2016 einen AfA-Betrag von E 2.500,– (E 100.000,– x 2,5%) geltend macht. Kommt es zur Anpassung des AfA-Satzes auf 2,5%, verkürzt sich die Restnutzungsdauer von 44 Jahren auf 35,2 Jahre. Wird im Jahr 2016 durch ein Gutachten nachgewiesen, dass die Restnutzungsdauer des Gebäudes nur mehr 30 Jahre beträgt, kommt ab 2016 uE ein AfA-Satz von 3,33%, bezogen auf den zu verteilenden Restbuchwert, zur Anwendung. Erfolgt eine Anpassung des AfA-Satzes auf 2,5%, kann nach der vereinfachten Methode der bisherige AfA-Betrag im Fall a) um 1/6 gekürzt (mit 83,33% multipliziert) bzw im Fall b) wahlweise um 1/4 erhöht (mit 125% multipliziert) werden.16) 8) Vgl RV zum EU-AbgÄG 2016, 1190 BlgNR 25. GP, zu Art 2 Z 3 lit a. 9) BMF-Info zu den ertragsteuerlichen Änderungen im Zusammenhang mit der Besteuerung von Grundstücken und Kapitalvermögen durch das Steuerreformgesetz 2015/2016, BGBl I 2015/118 (BMF 12. 5. 2016, BMF-010203/0142-VI/6/2016). 10) Siehe dazu auch KWT, Stellungnahme 604/16 zum Entwurf der BMF-Info StRefG 2015/2016 (11. 3. 2016) 3. Vor dem Hintergrund der vom Gesetzgeber in den Materialien (RV 684 BlgNR 25. GP, zu Art 1 Z 6 und Z 40 lit b) dargelegten Absicht, eine Vereinheitlichung der AfA-Sätze auf 2,5% zu erzielen, dürfte das BMF ursprünglich davon ausgegangen sein, dass ab 2016 generell nur mehr ein AfA-Satz von 2,5% zugrunde zu legen ist (vgl BMF-Info StRefG 2015/2016 [Entwurf] 1 f). Nach der endgültigen Fassung der BMFInfo kann der bisherige AfA-Satz von 2% auch weiterhin angesetzt werden (vgl BMF-Info StRefG 2015/2016, 2). 11) Siehe dazu EStR 2000 Rz 3143; KWT, Stellungnahme 604/16 zum Entwurf der BMF-Info StRefG 2015/2016 (11. 3. 2016) 3. 12) Gem § 124 b Z 283 EStG idF EU-AbgÄG 2016. 13) Vgl BMF-Info StRefG 2015/2016, Punkt 1.1.3. Mathematisch ergibt sich dies aus dem Verhältnis des neuen AfA-Satzes iHv 2,5% zum bisherigen AfA-Satz von 3% (2,5/3 = 83,33%) bzw 2% (2,5/ 2 = 125%). 14) Laut ErläutRV soll für das (erste) Wirtschaftsjahr 2016, in dem sonst der herabgesetzte gesetzliche AfA-Satz anzuwenden wäre, eine solche Möglichkeit eröffnet werden (vgl RV zum EU-AbgÄG 2016, 1190 BlgNR 25. GP, zu Art 2 Z 3 lit a). 15) „Der Steuerpflichtige kann [. . .] eine kürzere Restnutzungsdauer nachweisen als jene, die sich bei Anwendung der Prozentsätze nach § 8 Abs 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl I 2015/118 ergibt.“ (§ 124 b Z 283 EStG idF EU-AbgÄG 2016, ErläutRV 1190 BlgNR 25. GP). 16) Vgl BMF-Info StRefG 2015/2016, Punkt 1.1.3.

B. Vor Inkrafttreten getätigter nachträglicher Herstellungsaufwand 1. Keine Änderung der Restnutzungsdauer Bei Herstellungsaufwand handelt es sich nach hA um bauliche Maßnahmen, die die Wesensart eines Wirtschaftsguts verändern und die aktiviert werden müssen und nur über die AfA entsprechend der (Rest-)Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts absetzbar sind.17) Der nachträgliche aktivierungspflichtige Herstellungsaufwand für ein Gebäude bildet somit keine eigene, separat abzuschreibende Komponente. Er erhöht vielmehr den Restbuchwert bzw das vorhandene Abschreibungspotenzial des Gebäudes. Für die weitere Behandlung muss geprüft werden, ob es durch den nachträglich aktivierungspflichtigen Herstellungsaufwand zu einer Änderung der Nutzungsdauer kommt. Sind die nachträglichen Herstellungskosten dem Restbuchwert des bestehenden Gebäudes betragsmäßig untergeordnet, wird idR eine unveränderte Nutzungsdauer unterstellt. Der erhöhte Restbuchwert ist diesfalls auf die Restnutzungsdauer abzuschreiben. Die Restnutzungsdauer kann sich durch nachträglichen Herstellungsaufwand aber auch verlängern, insbesondere wenn die aktivierungspflichtigen Aufwendungen den Restbuchwert des bestehenden Gebäudes betragsmäßig übersteigen.18) Trat durch einen vor 2016 getätigten nachträglichen Herstellungsaufwand nach den vorstehenden Grundsätzen keine Änderung der Restnutzungsdauer ein, ist eine Änderung des pauschalen AfA-Satzes ab 2016 nach der BMF-Info dadurch zu berücksichtigen, dass der AfA-Satz von 2,5% lediglich auf die historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten des Gebäudes anzuwenden ist. Es ergibt sich daraus eine neue Restnutzungsdauer für das Gebäude, auf die der gesamte Restbuchwert (inkl des nachträglich aktivierten Herstellungsaufwands) per 1. 1. 2016 zu verteilen ist. Beispiel 2: Im Jänner 2009 wurde ein Betriebsgebäude mit Anschaffungskosten (AK) von E 800.000,– in Betrieb genommen. Die im Jänner 2012 angefallenen nachträglichen Herstellungskosten (HSK) belaufen sich auf E 200.000,–. Für die Berechnung der AfA wurde bisher ein Satz von a) 3% bzw b) 2% zugrunde gelegt. Es wird davon ausgegangen, dass im Jahr 2016 keine kürzere Restnutzungsdauer (RND) nachgewiesen wird (s Tabelle 1). Der einheitliche AfA-Satz von 2,5% wird auf die historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten des Gebäudes angewendet (E 800.000,– x 2,5% = E 20.000,–). Unter Ausklammerung der nachträglichen Herstellungskosten ist der Restbuchwert des Gebäudes zum 1. 1. 2016 zu ermitteln (E 800.000,– – [7 x E 24.000,–] = E 632.000,–). Aufgrund des neuen AfA-Betrags (E 20.000,–-) ergibt sich für das Gebäude eine neue Restnutzungsdauer von 31,6 Jahren (E 632.000,– / E 20.000,–). Der gesamte Restbuchwert des Gebäudes (inkl des nachträglich aktivierten Herstellungsaufwands) per 1. 1. 2016 iHv E 805.626,36 ist auf die für das Gebäude neu errechnete Restnutzungsdauer zu verteilen (AfA E 25.494,51). Nach der vereinfachten Anpassungsmethode (die im gegenständlichen Fall tatsächlich zu einer wesentlichen Vereinfachung führt) kann der bisherige AfA-Betrag (für Gebäude und Herstellungsaufwand) um 1/6 gekürzt werden. Der neue AfA-Betrag beträgt insgesamt wiederum E 25.494,51

(E 30.593,41/6 x 5 oder E 30.593,41 x 83,33%). Im Fall b) ist der bisherige AfA-Betrag (wahlweise) um 1/4 zu erhöhen.

2. Änderung der Restnutzungsdauer Führen die vor 1. 1. 2016 durchgeführten Herstellungsaufwendungen zur Festlegung einer neuen Nutzungsdauer, bildet die zum damaligen Zeitpunkt relevante historische Bemessungsgrundlage (Restbuchwert zuzüglich Herstellungsaufwand) ab 2016 die Basis für die Anwendung des geänderten AfA-Satzes. Der Umstand, dass der nachträgliche Herstellungsaufwand zur Verlängerung der Nutzungsdauer des Gebäudes geführt hat, gilt nicht als Nachweis der neuen Nutzungsdauer.19) Soll ab 2016 nicht der pauschale Höchstsatz von 2,5% zur Anwendung kommen, ist vom Steuerpflichtigen die Restnutzungsdauer gutachterlich nachzuweisen. Beispiel 3: Im Jänner 1986 wurde ein Betriebsgebäude mit Anschaffungskosten von E 120.000,– in Betrieb genommen. Die im Jänner 2006 angefallenen nachträglichen Herstellungskosten (HSK) für einen An- und Zubau belaufen sich auf E 80.000,–. Für die Berechnung der AfA bis 2015 ist ein Satz von a) 3% bzw b) 2% zugrunde zu legen (s Tabelle 2).20) Aufgrund der AfA-Satzanpassung verlängert sich die Nutzungsdauer im Fall a) von 23,33 Jahren auf 28 Jahre. Im Fall b) (hier besteht ein Wahlrecht) hätte eine solche die Verkürzung der Nutzungsdauer von 40 Jahren (2,5%) auf nunmehr 32 Jahre (3,13%) zur Folge. Im Rahmen der vereinfachten Anpassungsmethode kann im Fall a) eine Kürzung der bisherigen AfA um 1/6 (AfAneu= E 3.840,– / 6 x 5 oder E 3.840,– x 83,33%) bzw im Fall b) eine Erhöhung der AfA um 1/4 (AfAneu= E 3.040,– / 4 x 5 oder E 3.040,– x 125%) vorgenommen werden.21)

C. Betriebliche Mischnutzung (betriebliche Nutzung ieS und Überlassung zu Wohnzwecken) Nach § 8 Abs 1 Satz 1 EStG idF StRefG 2015/2016 beträgt die Absetzung für Abnutzung bis zu 2,5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Gebäude. Davon abweichend beträgt sie bei für Wohnzwecke überlassenen Gebäuden gem § 8 Abs 1 Satz 2 EStG bis zu 1,5%. Während die AfA-Sätze nach § 8 Abs 1 EStG vor Inkrafttreten des StRefG 2015/2016 zur Anwendung kamen, „soweit“ die Gebäude dem jeweiligen betrieblichen Zweck dienten, wird nunmehr textlich auf die AfA für das gesamte Gebäude abgestellt.22) Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der AfA ist der Ansatz von unterschiedlichen AfA-Sätzen für verschieden schnell abnutzbare Teile eines einheitlichen Wirtschaftsguts nicht zulässig.23) Eine gesonderte Behandlung in Hinblick auf die 17) Vgl Jakom/Laudacher, EStG9 (2016) § 6 Rz 33. 18) Vgl dazu Jakom/Kanduth-Kristen, EStG9 (2016) § 8 Rz 33 f; EStR 2000 Rz 3163 f. 19) Vgl BMF-Info StRefG 2015/2016, Punkt 1.1.1. 20) Dabei werden die bis 2000 geltenden höheren Pauschalsätze für Betriebsgebäude aus Vereinfachungsgründen außer Betracht gelassen. 21) Vgl BMF-Info StRefG 2015/2016, Punkt 1.1.4, Beispiel 3. 22) Vgl Kanduth-Kristen, taxlex 2016, 40 f. 23) Vgl Doralt in Doralt et al, EStG § 7 Rz 21 ff (13. Lfg); Jakom/Kanduth-Kristen, EStG9 (2016) § 7 Rz 15.

SCHWERPUNKT

IMMOBILIENBESTEUERUNG

taxlex 2016

231

SCHWERPUNKT

IMMOBILIENBESTEUERUNG

232

taxlex 2016

BW 1.1.

AfA

BW 31.12.

776.000,00 2009

BW 1.1. 800.000,00

AfA 16.000,00

BW 31.12.

2009

800.000,00

24.000,00

784.000,00

2010

776.000,00

24.000,00

752.000,00 2010

784.000,00

16.000,00

768.000,00

2011

752.000,00

24.000,00

728.000,00 2011

768.000,00

16.000,00

752.000,00

Per 31. 12. 2011 ergibt sich eine RND von 47 Jahren (E 752.000,– / E 16.000,–).

Per 31. 12. 2011 ergibt sich eine RND von 30,33∙ Jahren (E 728.000,– / E 24.000,–).

Die nachträglichen HSK erhöhen den Buchwert (BW) des Gebäudes zum 1. 1. 2012, der auf die RND zu verteilen ist. 2012

928.000,00

30.593,41

897.406,59 2012

952.000,00

20.255,32

931.744,68

2013

897.406,59

30.593,41

866.813,18 2013

931.744,68

20.255,32

911.489,36

2014

866.813,18

30.593,41

836.219,77 2014

911.489,36

20.255,32

891.234,04

2015

836.219,77

30.593,41

805.626,36 2015

891.234,04

20.255,32

870.978,72

25.319,15

845.659,57

2016 muss die AfA-Satzanpassung im Fall a) zwingend erfolgen. 2016

805.626,36

25.494,51

780.131,85 2016

870.978,72

Tabelle 1 a)

BW 1.1.

AfA

BW 31.12.

BW 1.1.

1986

120.000,00

3.600,00

116.400,00 1986

120.000,00

1987

116.400,00

3.600,00

112.800,00 1987

2005

51.600,00

3.600,00

48.000,00 2005

AfA

BW 31.12.

2.400,00

117.600,00

2.400,00

115.200,00

74.400,00

2.400,00

72.000,00

Die HSK im Jänner 2006 übersteigen den RBW des Gebäudes zum 1. 1. 2006. Die RND des bestehenden Gebäudes verlängert sich entsprechend auf a) 33,33∙ b) 50 Jahre. 2006

128.000,00

3.840,00

124.160,00 2006

152.000,00

3.040,00

148.960,00

2007

124.160,00

3.840,00

120.320,00 2007

148.960,00

3.040,00

145.920,00

2015

93.440,00

3.840,00

89.600,00 2015

124.640,00

3.040,00

121.600,00

Ab 2016 kommt im Fall a) zwingend ein AfA-Satz von 2,5% zur Anwendung. Als BMG ist der zum 1. 1. 2006 errechnete neue RBW von a) E 128.000,- bzw b) E 152.000,- heranzuziehen. 2016

89.600,00

3.200,00

86.400,00 2016

121.600,00

3.800,00

117.800,00

Tabelle 2

AfA kommt nur in Betracht, wenn Wirtschaftsgüter selbständig bewertbar sind.24) Wird ein Betriebsgebäude für Wohnzwecke überlassen und gleichzeitig anderweitig für betriebliche Zwecke desselben Betriebs genutzt, dürfte es seit 1. 1. 2016 weder zum Ansatz von unterschiedlichen AfA-Sätzen noch zur Bildung eines AfA-Mischsatzes kommen. § 8 Abs 1 Satz 2 EStG bestimmt, dass davon abweichend ein AfA-Satz von bis zu 1,5% bei für Wohnzwecke überlassenen Gebäuden zur Anwendung gelangt. Daraus kann abgeleitet werden, dass § 8 Abs 1 Satz 1 EStG im Falle einer Mischnutzung als Grundregel anzusehen ist. Wird jedoch das Gebäude für Wohnzwecke überlassen, errechnet sich die AfA davon abweichend nach § 8 Abs 1 Satz 2 EStG. Werden nur Teile eines Gebäudes für Wohnzwecke überlassen, beträgt der AfA-Satz demgemäß einheitlich für das gesamte Gebäude bis zu 2,5%. Ein davon abweichender AfA-Satz gilt uE nur dann, wenn das gesamte Gebäude für Wohnzwecke überlassen wird. Dies ergibt sich aus dem Wegfall der Wortfolge „soweit [. . .] dienen“ und kann weiters damit begründet werden, dass andere Regelungen im Falle von Mischnutzungen (zB § 24 Abs 6 EStG) auf „Gebäudeteile“ Bezug nehmen.25) Dagegen sind gemischt genutzte Gebäude (zu Wohnzwecken überlassene und gleichzeitig für an-

dere betriebliche Zwecke genutzte Gebäude) nach Ansicht des BMF für Zwecke der AfA aufzuteilen: Jene Gebäudeteile, die für Wohnzwecke überlassen werden, sind nach Ansicht des BMF mit 1,5% und die restlichen Gebäudeteile mit 2,5% abzuschreiben.26) Eine solche Aufteilung kann nach Ansicht des BMF bis zu einer Bagatellgrenze von 10% der Nutzfläche unterbleiben, wobei bei der Ermittlung dieser 10%-Grenze die vom Unternehmer im Betriebsgebäude für eigene Wohnzwecke genützten Räumlichkeiten außer Ansatz bleiben. Das Ausmaß der entsprechenden Gebäudenutzung ergibt sich nach den jeweiligen Nutzflächen (neutrale Flächen wie Stiegenhäuser sind dabei außer Acht zu lassen), dieses Verhältnis ist sohin auf das gesamte Betriebsgebäude anzuwenden. Nach Auffassung des BMF soll der AfA-Satz von 1,5% auch für Gebäudeteile gelten, die mit der Wohnraumvermietung in einem gewissen Zusammenhang stehen und die selbst nicht unmittelbar dazu geeignet sind, Wohnbedürfnisse zu befriedigen bzw als Wohnraum zu dienen (zB Kellerabteile, Lagerräume). Dies betrifft jene Flächen bzw Räume, die mit dem überlassenen Wohnraum im 24) Vgl Mühlehner in Hofstätter/Reichel, EStG § 7 Rz 5 (58. Lfg). 25) Vgl Kanduth-Kristen, taxlex 2016, 40 f. 26) Vgl BMF-Info StRefG 2015/2016, Punkt 1.1.5.

gleichen Gebäude liegen sowie alle Flächen, die von einem Vermieter im Zuge der Wohnraumüberlassung (zusätzlich zu dieser) vermietet werden. Davon ausgenommen sind Garagen und Pkw-Abstellplätze, die stets einem AfA-Satz von 2,5% unterliegen. Ergibt sich unterjährig eine Änderung der Nutzung, ist der AfA-Satz entsprechend anzupassen. Eine Überlassung für Wohnzwecke iSd § 8 Abs 1 EStG liegt jedenfalls bei längerfristiger, über einen Zeitraum von mindestens drei Monaten andauernder Zurverfügungstellung von Wohnraum vor. Gebäude, in denen betriebszugehörige Arbeitnehmer untergebracht sind, gelten unabhängig von der Dauer als für Wohnzwecke überlassen. Dies gilt auch für Räumlichkeiten, die im Rahmen eines Hotelbetriebs Arbeitnehmern zur Verfügung gestellt werden.27) Bei Gebäuden, die einer bloß kurzfristigen Beherbergung dienen (zB Gaststätten, Hotels, gewerbliche Apartment-Vermietung), liegt keine Überlassung für Wohnzwecke iSd § 8 Abs 1 EStG vor.

Das BMF geht offensichtlich davon aus, dass der Grundsatz der Einheitlichkeit der AfA für im obigen Sinne gemischt genutzte Betriebsgebäude (weiterhin) lediglich eingeschränkt zur Anwendung gelangt. Seit Inkrafttreten des StRefG 2015/2016 bildet § 8 Abs 1 EStG bzw die Textierung der nunmehr geltenden Fassung uE keine gesetzliche Grundlage dafür, bei Ermittlung der AfA von gemischt genutzten Betriebsgebäuden vom Grundsatz der Einheitlichkeit der AfA abzuweichen. Die vom BMF diesbezüglich vertretene Rechtsmeinung kann daher nicht geteilt werden. Die theoretisch ausgeführten Handlungsempfehlungen (AfA-Berechnung bei [sich im Zeitverlauf ggf auch mehrfach ändernder/n] Mischnutzung[sverhältnissen]) dürften spätestens bei praktischer Anwendung an die Grenzen der Umsetzbarkeit stoßen und würden für den Steuerpflichtigen zu unverhältnismäßigem Verwaltungsaufwand führen. 27) Vgl BMF-Info StRefG 2015/2016, Punkt 1.1.5.

SCHLUSSSTRICH

Um eine zwingend vorzunehmende AfA-Satzanpassung anlässlich des Inkrafttretens des StRefG 2015/ 2016 zu vermeiden, können Steuerpflichtige im Jahr 2016 eine kürzere Restnutzungsdauer gutachterlich nachweisen. Wird von einem solchen Nachweis abgesehen oder erfolgt die Anpassung wahlweise, ist der neue AfA-Satz auf die historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten des Gebäudes anzuwenden und der Restbuchwert per 1. 1. 2016 auf die neue Restnutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen. Nach der vereinfachten Methode ist der bisherige AfA-Betrag um 1/6 zu kürzen, wenn bislang der pauschale AfA-Satz von 3% zur Anwendung gelangt, ist bzw wahlweise um 1/4 zu erhö-

hen, wenn die AfA bis 2015 mit 2% der Anschaffungs-/ Herstellungskosten berechnet wurde. Seit 2016 kommt der Grundsatz der Einheitlichkeit der AfA auch bei betrieblicher Mischnutzung eines Gebäudes uE uneingeschränkt zur Anwendung. Wird nicht das gesamte Betriebsgebäude für Wohnzwecke überlassen, beträgt der AfA-Satz (für das gesamte Gebäude) einheitlich bis zu 2,5%. Der Ansatz von unterschiedlichen AfA-Sätzen in Abhängigkeit der Art der Gebäudenutzung (wie vom BMF gefordert) lässt sich aus der Textierung des § 8 Abs 1 EStG idF StRefG 2015/2016 nicht ableiten und widerspricht dem Grundsatz der Einheitlichkeit der AfA.

Abbrucharbeiten als Beginn der Errichtung eines Gebäudes? Der BFG hat in einem jüngst ergangenen Urteil verneint, dass Abbrucharbeiten als Beginn der Errichtung gem § 28 Abs 38 UStG zu sehen sind, und beruft sich dabei auf die herrschende Verwaltungspraxis sowie bisher zur Thematik vorhandene Literatur. Folgend wird die bisher ergangene Rechtsprechung zum „Beginn der Errichtung“ analysiert und die Argumentation des BFG einer kritischen Würdigung unterzogen. KARIN FUHRMANN / GUNTHER LANG

A. Einleitung Durch das 1. Stabilitätsgesetz 2012 wurde die Möglichkeit, auf die Steuerbefreiung von Vermietungsumsätzen nach § 6 Abs 2 UStG zu verzichten, insofern eingeschränkt, als diese Optierung auf Steuerpflicht nur mehr möglich ist, wenn der Mieter nahezu ausschließlich (mind 95%) steuerpflichtige Umsätze erbringt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Die Übergangsregelung § 28 Abs 38 Z 1 UStG besagt, dass jene Vermieter von dieser Neuregelung nicht betroffen sind, die mit der Errichtung des GeSteuerberaterin Mag. Karin Fuhrmann ist geschäftsführende Gesellschafterin von TPA Horwath, einer international tätigen, großen österreichischen Wirtschaftstreuhandkanzlei; Steuerberater Mag. Dr. Gunther Lang ist geschäftsführender Gesellschafter von TPA Horwath, einer international tätigen großen österreichischen Wirtschaftstreuhandkanzlei.

SCHWERPUNKT

IMMOBILIENBESTEUERUNG

§ 6 Abs 1 Z 16, Abs 2, § 28 Abs 28 Z 1 UStG Vorsteuerabzug; Errichtereigenschaft; Geschäftsraumvermietung Immobilienbesteuerung; Vorsteuerberichtigung; Option zur Umsatzsteuerpflicht

taxlex 2016

233

SCHWERPUNKT

IMMOBILIENBESTEUERUNG

234

taxlex 2016

bäudes vor dem 1. 9. 2012 begonnen haben. Ob der Abbruch eines bestehenden Gebäudes bereits als Errichtung eines Gebäudes zu werten ist oder als vorgelagerte/vorbereitende Tätigkeit gilt, ist gesetzlich nicht geregelt. Der BFG1) hatte sich jüngst mit dieser Frage zu befassen, wobei der BFG entschieden hat, dass Abbrucharbeiten nicht als Beginn der Errichtung eines Gebäudes zu sehen sind. Aufgrund der bisher nicht vorhandenen höchstgerichtlichen Rechtsprechung wurde allerdings eine Revision an den VwGH zugelassen.

B. Zugrundeliegender Sachverhalt Der Beschwerdeführer des vorliegenden Falls kaufte einen Stilaltbau, der ohne Generalsanierung nicht nutzbar gewesen wäre. Per 17. 8. 2011 und 21. 3. 2012 wurde die Generalsanierung bewilligt, inklusive Aufstockung eines fünften Obergeschosses und eines Dachgeschosses sowie Zubaus einer Glaskonstruktion. In weiterer Folge wurde mit 19. 7. 2012 der Baubeginn bei der Baupolizei angezeigt. Die ausführende Firma erbrachte ihre Leistungen im Juli und August. Diese Leistungen wurden laut Anbot als Abbrucharbeiten ausgeführt, ua Abbruch von Wänden und Fundamenten, Abbruch von Fußboden und Unterboden sowie Abräumen der Beschüttung. Am 17. 9. 2012 wurde mit einer Baufirma ein Generalunternehmervertrag geschlossen, woraufhin ab Oktober 2012 Bauleistungen erbracht wurden, mit Fertigstellung im Jänner 2014. 2013 wurde mit einer Versicherungsgesellschaft ein Mietvertrag abgeschlossen. Aufgrund seiner Rechtsansicht, mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 1. 9. 2012 begonnen zu haben, optierte der Beschwerdeführer auf Steuerpflicht der Vermietung und machte die Vorsteuer für die Bauarbeiten geltend. Das Finanzamt versagte ihm den Vorsteuerabzug mit der Begründung, dass die baulichen Maßnahmen zwar mit dem Abriss eines Altgebäudes vergleichbar wären, Abbrucharbeiten jedoch noch keinen Beginn der Errichtung darstellen würden. Der Beschwerdeführer argumentierte, dass er Errichter sei, weil die Aufwendungen ertragsteuerlich als aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand behandelt werden würden. Zudem wären die Zwischenwände nicht aus statischen Gründen, sondern als Umsetzung eines architektonischen Konzepts abgerissen worden. Das Abräumen der Beschüttung wäre mit dem Aushub einer Baugrube gleichzustellen, da diese aus Bauschutt zwischen Tramdecke und Unterboden bestehe. Zusätzlich seien während der Arbeiten Schlitze angebracht worden, welche für später zu platzierende Stahlträger dienten. Der Baubeginn sei ordnungsgemäß nach BO für Wien mit Beginn der Arbeiten angezeigt, die Bewilligung war eingeholt und die Bauausführung ohne Unterbrechung durchgeführt worden. Das BFG führte dazu aus, dass Abbrucharbeiten immer zum Gesamtkonzept eines solchen Projekts gehören würden, jedoch als vorgelagerte Arbeiten einzustufen wären. Um die Errichtung zu beginnen,

müssten tatsächliche handwerkliche Baumaßnahmen ausgeführt werden, welche etwas „Neues“ schaffen müssten. Diese Maßnahmen wären im betreffenden Fall zeitlich strikt getrennt (Abbruch/Errichtung), der Beschwerdeführer hätte insofern vor dem 1. 9. 2012 noch nicht mit der Errichtung begonnen und wäre somit noch nicht von der Härte der Neuregelung getroffen, da vor Errichtungsbeginn noch die Möglichkeit zur Umdisponierung bestand. Die Beschwerde wurde folglich abgewiesen, jedoch zur Revision an den VwGH zugelassen, da nicht nur zu klären war, ob die Arbeiten vollständig als Abbrucharbeiten zu klassifizieren waren, sondern auch, ob Abbrucharbeiten unter den „Beginn der Errichtung“ zu subsumieren sind, wozu noch keine Rechtsprechung des VwGH vorhanden ist. Ein vorangegangenes Erkenntnis ließ es dahingestellt, ob reine Abbrucharbeiten bereits zur tatsächlichen Bauausführung zählen.2)

C. Bisher ergangene Rechtsprechung In diesem aktuellen Fall geht das BFG davon aus, dass Abbrucharbeiten nicht zum tatsächlichen Beginn der Errichtung eines Gebäudes zählen, da es diese als Bauvorbereitungen ansieht, die der Errichtung vorgelagert sind. Somit wird ein Abriss dem Erstellen von Plänen und dem Einholen der Baubewilligung gleichgestellt. Dies soll den Zweck der Übergangsregelung erfüllen, da davon ausgegangen wird, dass der Bauherr zu diesem Zeitpunkt (nach den Abrissarbeiten) noch umplanen und umdisponieren kann, beispielsweise so, dass er nicht darauf angewiesen ist, an Unternehmer mit nicht steuerpflichtigen Umsätzen zu vermieten.3) Der VwGH hat im Jahr 2000 festgestellt, dass „unter dem Beginn der Bauausführung jede auf die Errichtung eines bewilligten Bauvorhabens gerichtete bautechnische Maßnahme anzusehen ist, wobei es – insofern das Gesetz darüber keine näheren Bestimmungen trifft – unerheblich ist, in welchem Größenverhältnis die durchgeführten Arbeiten zum geplanten Bauvorhaben stehen. Bereits die Errichtung eines kleinen Teiles eines Fundamentes ist daher ebenso schon als Baubeginn anzusehen, soweit er der Herstellung des Vorhabens dient, wie die Aushebung der Baugrube. Die Planierung des Bauplatzes kann jedoch nicht darunter subsumiert werden, insofern diese Arbeiten nicht der Herstellung der baulichen Anlage dienen“.4) 2013 urteilte der VwGH in einem Fall, in dem Abbrucharbeiten vorgenommen wurden, die vom Beschwerdeführer als Teil der Durchführungsarbeiten beurteilt wurden, wie folgt: „Angesichts dessen, dass jenes Gebäude, für das Umund Zubauten bewilligt wurden, entgegen der erteilten Bewilligung praktisch zur Gänze abgerissen wurde, ist der belangten Behörde zuzustimmen, dass nicht nachgewiesen ist, ob es sich bei den durchgeführten Abbruch1) Vgl BFG 29. 3. 2016, RV/7103063/2014. 2) VwGH 21. 4. 2005, 2001/15/0219. 3) Vgl BFG 29. 3. 2016, RV/7103063/2014; Rauner, Stellen Abbrucharbeiten bereits den Beginn der Errichtung eines Gebäudes iSd § 28 Abs 38 Z 1 UStG dar? BFGjournal 2016, 181. 4) VwGH 29. 8. 2000, 97/05/0101.

arbeiten um eine auf die tatsächliche Ausführung des Bauvorhabens Bezug habende Tätigkeit handelt [. . .].“5) Ein klares Urteil, ob Abbrucharbeiten bereits einen Errichtungsbeginn darstellen, wurde bis dato nicht gefällt. Es wurde jedoch in beiden Fällen darauf abgestellt, dass es sich beim tatsächlichen Errichtungsbeginn um eine Tätigkeit handeln muss, welche auf eine tatsächliche Ausführung des Bauvorhabens Bezug hat.

D. Herrschende Literaturmeinung Die Literatur folgt zu großen Teilen der in den UStR vertretenen Rechtsansicht, welche besagt, „dass der Beginn der Errichtung der Zeitpunkt ist, in dem bei vorliegender Baubewilligung mit der Bauausführung tatsächlich begonnen wird, also tatsächliche handwerkliche Baumaßnahmen erfolgen (zB Ausheben der Baugrube). Da die tatsächliche Bauausführung erst mit am Objekt vorgenommenen Baumaßnahmen (zB erster – nicht bloß symbolischer – Spatenstich) beginnt, zählen vorgelagerte Planungs-, Projektierungs- und Abbrucharbeiten nicht zur Errichtung des Gebäudes“.6) Da die tatsächliche Bauausführung erst mit am Objekt selbst vorgenommenen Baumaßnahmen (zB erster – nicht bloß symbolischer – Spatenstich, Aushub, Aufschüttung oder ähnliche physische Maßnahmen, die für künftigen Gebäudebau notwendig sind) beginnt, zählen vorgelagerte Planungs-, Projektierungs- und Abbrucharbeiten nicht zur Errichtung des Gebäudes; so die meist verbreitete Ansicht.7) Lediglich vereinzelt wurde bereits auch schon in der bestehenden Literatur – mit Verweis auf die deutsche Verwaltungspraxis – die Meinung vertreten, dass Abbruchkosten zum Beginn der Gebäudeerrichtung zu zählen sind, insbesondere dann, wenn unmittelbar nach dem Abbruch mit der Neuerrichtung eines Gebäudes begonnen wird, Abbruch und Neuerrichtung somit in einem funktionalen Zusammenhang stehen.8)

E. Eigene Ansicht Die Verwendung dieses unbestimmten Terminus ist nicht neu, betrachtet man beispielsweise die vorzeitige Abschreibung nach § 10 a EStG oder die Regelung zum Investitionsfreibetrag (IFB), nach welcher für neue Wirtschaftsgüter mit einer Nutzungsdauer von über acht Jahren, die zwischen 1. 5. 1996 und 31. 12. 1997 angeschafft wurden, ein höherer Investitionsfreibetrag angesetzt werden durfte. Die Voraussetzung bei Gebäuden war der Beginn der tatsächlichen Bauausführung nach dem 30. 4. 1996. Analysiert man analog die Meinungen zum tatsächlichen Errichtungsbeginn in Bezug auf die zeitlich begrenzten Investitionsbegünstigungen der letzten Jahrzehnte, ist auch hier eine Übereinstimmung zu finden: Der Errichtungsbeginn findet mit den ersten „tatsächlichen Bauausführungen“ statt. Planungsleistungen konnten für entsprechende Gebäude zwar in die Bemessungsgrundlage einfließen, jedoch musste die tatsächliche Bauausführung als erster Spatenstich im gegebenen Zeitraum stattfinden, welche dann als

Errichtungsbeginn galt. Vorbereitende Maßnahmen wie Planung, Baubewilligung oder die Anschaffung eines Rohbaus waren nicht als Errichtungsbeginn zu klassifizieren, bei Fertigbauweise wurde jedoch vertreten, dass das Herstellen einzelner Bauelemente schon als tatsächliche Bauausführung einzustufen sei.9) Zum Ansetzen eines Abbruchs als Errichtungsbeginn wurden keine Äußerungen getätigt. Es sei jedoch angemerkt, dass in der österreichischen Judikatur kein Fall bekannt ist, der den Errichtungsbeginn als tatsächliche Bauausführung geklärt hätte, weder in Bezug auf § 10 a EStG oder zum IFB noch in Bezug auf den jüngeren § 6 Abs 2 iVm § 28 Abs 38 UStG. Vom deutschen BFH hingegen sind einige Judikate bekannt, die diesen Terminus klären. Die deutsche Rechtsprechung hat mangels gesetzlicher Regelung den „Beginn der Errichtung“ als den „tatsächlichen Errichtungsbeginn“ in einem Urteil vom 13. 2. 199810) definiert und in Anlehnung an die deutschen Umsatzsteueranwendungserlässe11) drei Merkmale des Errichtungsbeginns ausjudiziert: den Beginn der Ausschachtungsarbeiten, den spezifizierten Bauauftrag an den Unternehmer sowie die Anlieferung nicht unbedeutender Mengen von Baumaterialien auf den Bauplatz.12) Die deutsche Judikatur hat dementsprechend diesen Zeitpunkt genauer ausjudiziert, als das mit dem österreichische Pendant, der tatsächlichen Bauausführung als Merkmal für den Zeitpunkt der Errichtung, geschehen ist. Vergleicht man die österreichischen und deutschen Umsatzsteuerregelungen, so fällt die starke Ähnlichkeit der Regelungsinhalte auf, weshalb die beiden Gesetze gut vergleichbar sind. Auffallend ist die unterlassene Definition der „Errichtung des Gebäudes“ im deutschen UStG, welche in weiterer Folge 1998 als „tatsächlicher Errichtungsbeginn“ mit drei Merkmalen ausjudiziert wurde, als auch die relativ unbestimmte Begrifflichkeit des „tatsächlichen Beginns der Bauausführung“ im Stabilitätsgesetz 2012. Die auffallende Übereinstimmung der beiden Termini lässt darauf schließen, dass die Interpretation dieser auch einer gewissen Einheitlichkeit bedarf. 5) VwGH 3. 10. 2013, 2012/06/0187. 6) UStR 2000 Rz 899 c. 7) Siehe auch Mayr in Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zu Mehrwertsteuer (2010); Koutny in Urtz (Hrsg), ÖStZ Spezial – Die neue Immobiliensteuer. Update 20132 419 (426); Kanduth-Kristen/Komarek, Klarstellung zu den umsatzsteuerlichen Änderungen bei Grundstücken, SWK 2012/27, 1167 (1170); Zehetner in Althuber/Griesmayr/Zehetner (Hrsg), Versicherungen und Steuern: Handbuch (2013) 205; Brejcha/Panosch/Schmiedbauer in Brejcha/Panosch/ Schmiedbauer (Hrsg), Die österreichische Gemeinde aus abgabenrechtlicher Sicht (2012) 18; Melhardt/Reinbacher, Änderungen im Bereich der Umsatzsteuer durch das 1. Stabilitätsgesetz 2012, ÖStZ 2012, 181 (183); Rattinger in Melhardt/Tumpel, Kommentar zum UStG (2015) § 6 (160). 8) Vgl Kühmayer/Lang in Bovenkamp/Cupal/Fuhrmann/Kühmayer/Lang/ Reisch/Resch/Sulz, Immobilienbesteuerung Neu3 (2015) Rz 266. 9) Sulz, Kommentar der Steuerreformen I (1996); Kohler/Gebhart/Lenneis, Das Einkommensteuergesetz (2005). 10) BFH 13. 2. 1998, V B 69/97; auch BFH 22. 3. 2007, V B 136/05. 11) Vgl UStAE 9.2 Abs 5. 12) BFH 13. 2. 1998, V B 69/97; 30. 9. 2003, III R 51/01.

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§ 6 Abs 1 öUStG

§ 4 dUStG

Von den unter § 1 Abs 1 Z 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: [. . .] 16. die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden, und von staatlichen Hoheitsrechten, die sich auf die Nutzungen von Grund und Boden beziehen; die Überlassung der Nutzung an Geschäftsräumen und anderen Räumlichkeiten auf Grund von Nutzungsverträgen ist als Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken anzusehen. [. . .] 17. die Leistungen von Personenvereinigungen zur Erhaltung, Verwaltung oder zum Betrieb der in ihrem gemeinsamen Eigentum stehenden Teile und Anlagen einer Liegenschaft, an der Wohnungseigentum besteht, und die nicht für Wohnzwecke oder das Abstellen von Fahrzeugen aller Art verwendet werden; [. . .]

Von den unter § 1 Abs 1 Nr 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: [. . .] 12. a) die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen, b) die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags, c) die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken. 13. die Leistungen, die die Gemeinschaften der Wohnungseigentümer [. . .] an die Wohnungseigentümer und Teileigentümer erbringen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seiner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen; [. . .]

§ 6 Abs 2 öUStG

§ 9 Abs dUStG

[. . .] Der Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs 1 Z 16 und Z 17 ist nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstücks nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat diese Voraussetzung nachzuweisen.

(1) Der Unternehmer kann einen Umsatz, der nach § 4 Nr 8 Buchstabe a bis g, Nr 9 Buchstabe a, Nr 12, 13 oder 19 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. (2) Der Verzicht auf Steuerbefreiung nach Absatz 1 ist bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten (§ 4 Nr 9 Buchstabe a), bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr 12 Satz 1 Buchstabe a) und bei den in § 4 Nr 12 Satz 1 Buchstabe b und c bezeichneten Umsätzen nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen nachzuweisen.

§ 28 Abs 38 öUStG

§ 27 Abs 2 dUStG

§ 6 Abs 2 letzter Unterabsatz in der Fassung des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I 2012/22, ist hinsichtlich § 6 Abs 1 Z 16 auf Miet- und Pachtverhältnisse anzuwenden, die nach dem 31. August 2012 beginnen, sofern mit der Errichtung des Gebäudes durch den Unternehmer nicht bereits vor dem 1. September 2012 begonnen wurde, sowie hinsichtlich § 6 Abs 1 Z 17 auf Wohnungseigentum, das nach dem 31. August 2012 erworben wird. Als Beginn der Errichtung ist der Zeitpunkt zu verstehen, in dem bei vorliegender Baubewilligung mit der Bauausführung tatsächlich begonnen wird, also tatsächliche handwerkliche Baumaßnahmen erfolgen. [. . .]

§ 9 Abs 2 ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude 1. Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertiggestellt worden ist, 2. anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertiggestellt worden ist, 3. anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt worden ist, und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

Tabelle

Werden anschließend auch die österreichischen ErläutRV des StabG 2012 betrachtet, fällt auf, dass diese den Beginn der Errichtung auch in der Bewilligung kombiniert mit einem „spezifischen Bauauftrag an den Bauunternehmer“ sehen;13) ein Terminus, der aus der deutschen Judikatur zur Definition des Errichtungsbeginns bekannt ist. Im endgültigen Gesetzestext hat dieser Wortlaut final keinen Eingang gefunden, jedoch kann angemerkt werden, dass auch in diesem Fall die deutsche Auslegung des „Beginns der Errichtung“ dem österreichischen Gesetzgeber wohl bewusst gewesen sein muss. Unklar ist in Österreich insoweit auch weiterhin der Bezug der tatsächlichen Bauausführung zum Sachverhalt des vorangehenden Abbruchs eines Altgebäudes.

In Deutschland wurde anders als hierzulande der Tatbestand des Abrisses eines Gebäudes in den Richtlinien vom Bundesfinanzministerium nicht grundsätzlich als vorbereitende Maßnahme eingestuft.14) Wird in Deutschland nach Abbruch des Altgebäudes unmittelbar der geplante Neubau errichtet, so begründet der Abbruch den direkten Errichtungsbeginn des Neubaus.15) Ist der alleinige Zweck des Abbruchs darin gelegen, dass die Möglichkeit, ein neues Gebäude herzustellen, 13) Vgl Obermayr, Umsatzsteuerliche Änderungen, SWK Stabilitätsgesetz 2012, 56 (63). 14) Vgl UStAE 9.2 Abs 5. 15) Vgl Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, UStG Rz 121; FG Berlin-Brandenburg 5. 9. 2007, 7 K 5535/04 B.

geschaffen wird, so begründet dies auch den Beginn der Herstellung des neuen Gebäudes mit diesem Abbruch. Der Wertverlust durch das Abreißen des alten Gebäudes hängt hier wirtschaftlich betrachtet sehr eng mit dem Wertgewinn durch das Bauen eines neuen Gebäudes zusammen, enger noch als dies mit Grund und Boden der Fall ist (ähnlich einer Baugrube).16) Diese Auffassung steht auch mit dem Wortlaut der Judikatur des VwGH, der den Beginn der Errichtung als jede auf die Errichtung eines bewilligten Bauvorhabens gerichtete bautechnische Maßnahme17) bezeichnet, in Einklang. Schließlich sei noch zu erwähnen, dass die vom BFG erwähnte Dispositionsmöglichkeit des Gebäudeerrichters nach erfolgtem Gebäudeabbruch wohl nur – wenn überhaupt – sehr eingeschränkt zur Verfügung steht, insbesondere, wenn Gebäudeabbruch und Neuerrichtung in einem ursächlichen Zusammenhang stehen bzw die Abbruchbewilligung mit der Auflage erteilt wurde, zeitnah ein neues Gebäude zu errichten und die Baubewilligung für eben dieses Gebäude ebenfalls vorliegt.18) Wenn das BFG schließlich meint, durch den Gebäudeabbruch werde nichts „Neues“ geschaffen, so ist dem – unabhängig von der Frage, ob das Kriterium der Schaffung von etwas Neuem überhaupt geeignet ist, die einschlägige Gesetzesbestimmung auszulegen – entgegenzuhalten, dass durch alleiniges Ausheben der Baugrube (sondern erst durch die darauf folgende Gebäudeerrichtung) ebenfalls nichts Neues geschaffen wird, der Aushub der Baugrube aber unstrittig als Beginn der Errichtung ausreicht. Es ist uE somit zusammenfassend festzuhalten, dass aufgrund der oa Judikatur Abbrucharbeiten

durchaus als Beginn der Errichtung eines Gebäudes iS der Bestimmung des § 28 Abs 38 UStG anzusehen sind, insbesondere, wenn sich an diese unmittelbar die Neuerrichtung eines Gebäudes anschließt. Generell ist abschließend auch noch festzuhalten, dass die Neuregelung der Option zur Geschäftsraumvermietung oft zu überschießenden Ergebnissen führt und die in den UStR 2000 vertretene Ansicht der Finanzverwaltung durchaus als sehr restriktiv verstanden werden kann.19) Insbesondere auch daher ist die Rechtsprechung angehalten, in dieser Sache die Gesetze nicht extensiv auszulegen, sondern mit Umsicht nachvollziehbare und sachgerechte Entscheidungen zu treffen. 16) BFH 12. 6. 1978, GrS 1/77. 17) VwGH 29. 8. 2000, 97/05/0101; 3. 10. 2013, 2012/06/0187. 18) Vgl Kühmayer/Lang in Bovenkamp ua, Immobilienbesteuerung Neu3 (2015) Rz 266. 19) Vgl dazu jüngst auch Resch, Gedanken zur Umsatzsteuer bei Vermietung und Verkauf von Geschäftsflächen, SWK 2016, 880 ff. SCHLUSSSTRICH

Der BFG hat in einem jüngst ergangenen Urteil verneint, dass Abbrucharbeiten als Beginn der Errichtung gem § 28 Abs 38 UStG zu sehen sind, und beruft sich dabei auf die herrschende Verwaltungspraxis sowie bisher zur Thematik vorhandene Literatur. Es konnte allerdings gezeigt werden, dass – insbesondere unter Zugrundelegung der deutschen Judikatur und Verwaltungspraxis – Abbrucharbeiten durchaus zum Beginn der Gebäudeerrichtung zählen können. Der Fall ist beim VwGH anhängig, dessen Entscheidung darf mit Spannung erwartet werden.

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ERTRAGSTEUERN

Können (Vertretungs-)Ärzte steuerliche Dienstnehmer sein? § 47 Abs 2 EStG; §§ 3, 52 a ÄrzteG; § 1 DHG Dienstverhältnis; Berufsrecht; Weisungsgebundenheit; organisatorische Eingliederung; Unternehmerwagnis; Unternehmerrisiko; Haftung; Haftungsrisiko; Arzt; Vertretungsarzt; Vertreter

Aus den berufsrechtlichen Sondervorschriften des ÄrzteG ergibt sich keine Besonderheit im Hinblick auf das (Nicht-)Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses bei Ärzten; die Abgrenzung ist anhand allgemeiner Kriterien vorzunehmen. Dagegen kommt es bei der steuerlichen Beurteilung von (ärztlichen) Vertretungsleistungen entscheidend darauf an, ob der Vertreter ein steuerlich relevantes Haftungs- und damit Unternehmerrisiko trägt: Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn er mit dem Patienten in einem Vertragsverhältnis steht und daher seine eigene Verpflichtung aus dem Behandlungsvertrag erfüllt; dem hierzu ergangenen Erkenntnis BFG 19. 11. 2015, RV/2100115/2014, ist im Ergebnis zuzustimmen, nicht aber in der Begründung. PETER DENK

A. Das steuerrechtliche Dienstverhältnis Ein steuerliches Dienstverhältnis liegt nach § 47 Abs 2 Satz 1 EStG vor, „wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet“. Gem Satz 2 leg cit muss der Arbeitnehmer hierzu in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers stehen oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers eingegliedert und dessen Weisungen zu folgen verpflichtet sein. Der Begriff des steuerlichen Dienstverhältnisses ist aber durch § 47 Abs 2 EStG nicht abschließend definiert:1) Entscheidend ist stets das Gesamtbild der Tätigkeit;2) es ist darauf zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen.3)

1. Weisungsgebundenheit und organisatorische Eingliederung Weisungsgebundenheit bedeutet, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann;4) ihr völliges Fehlen schließt im Allgemeinen ein steuerliches Dienstverhältnis aus.5) Dies gilt nur für ein persönliches Weisungsrecht, das einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit fordert;6) etwa durch die Art der Ausführung und die zeitliche Koordination der Arbeiten.7) Es gilt aber nicht für ein sachliches Weisungsrecht: Dieses ist nämlich auf den Arbeitserfolg gerichtet und kann sowohl bei einer selbständigen als auch bei einer nichtselbständigen Tätigkeit vorkommen.8) Der Arbeitnehmer ist in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers eingegliedert, wenn er auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss.9) Die organisatorische Eingliederung zeigt sich ua in der Vorgabe der Arbeitszeit, des Arbeitsorts und der Arbeitsmittel.10) 238

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2. Unternehmerwagnis durch Haftungsrisiko? Das Unternehmerrisiko ist heranzuziehen, wenn die Kriterien der Weisungsgebundenheit und der organisatorischen Eingliederung noch keine klare Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit ermöglichen:11) Trägt der Auftragnehmer ein Unternehmerwagnis, liegt regelmäßig kein Dienstverhältnis vor.12) Im Vordergrund steht, ob ihn tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft.13) Hierbei werden auch Wagnisse zu berücksichtigen sein, die sich aus der Inanspruchnahme des Auftragnehmers für die nicht ordnungsgemäße Leistungserbringung ergeben können; etwa die Fehlerbehebung auf eigene Kosten.14) Auch Haftungsrisiken wirken sich nämlich auf den wirtschaftlichen Erfolg der Tätigkeit aus und können daher für das Vorliegen eines Unternehmerrisikos maßgebend sein.15) Mag. Peter Denk, MBA CREA (IREBS), ist Mitarbeiter am Institut für Finanzrecht an der Universität Wien. 1) VwGH 24. 2. 2004, 98/14/0048 f unter Verweis auf VfGH 1. 3. 2001, G 109/00. 2) VwGH 26. 11. 1997, 93/13/0309. 3) VwGH 20. 2. 2008, 2008/15/0072. 4) VwGH 22. 10. 2002, 2001/14/0219. 5) VwGH 9. 12. 1980, 1666/79. 6) Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH 21. 12. 1993, 90/ 14/0103). 7) Siehe LStR 2002 Rz 935. 8) Kirchmayr/Denk in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18 § 47 Rz 35. 9) VwGH 26. 6. 2001, 2001/14/0103. 10) VwGH 15. 9. 1999, 97/13/0164. 11) VwGH 28. 5. 2015, 2013/15/0162 mwN. 12) Das Unternehmerwagnis ist nämlich ein wesentliches Merkmal für eine selbständige Tätigkeit (VwGH 4. 2. 1987, 85/13/0194). 13) VwGH 27. 6. 2001, 2001/15/0057 mwN. 14) VwGH 16. 1. 1991, 89/13/0194; ebenso VwGH 13. 9. 1988, 88/ 14/0089. 15) VwGH 21. 11. 2013, 2012/15/0025 (zu einem Ziviltechniker).

ERTRAGSTEUERN

Dies wird aber kaum für deliktische Ersatzpflichten gelten, weil sie jedermann treffen und insoweit nicht Ausdruck eines (kennzeichnenden) Unternehmerrisikos sein können; es mangelt ihnen an Unterscheidungskraft.16) Vielmehr werden nur solche Haftungen von Bedeutung sein, die aus einer vertraglichen Verpflichtung des Auftragnehmers resultieren17) und über den bei Dienstverhältnissen üblichen Rahmen deutlich hinausgehen;18) insb die Haftungserleichterungen des DHG dürfen daher nicht anwendbar sein.19)

B. Das Verhältnis von Berufsrecht und Steuerrecht Da schon der Arbeitnehmer- und der Arbeitgeberbegriff in § 47 Abs 1 EStG einem eigenständigen Verständnis folgen und dieses auch der Regelung des § 47 Abs 2 EStG zugrunde zu legen ist,20) kann für die zwischen ihnen bestehende Leistungsbeziehung nichts anderes gelten: Auch das steuerliche Dienstverhältnis folgt keinem zivil- oder verwaltungsrechtlichen, sondern einem autonomen Begriffsverständnis; sein Vorliegen ist eigenständig und losgelöst von anderen Bereichen der Rechtsordnung zu beurteilen.21) Der steuerliche Dienstnehmer ist nicht Adressat berufsrechtlicher Vorschriften.

C. Die Regelungen des ÄrzteG aus steuerrechtlicher Sicht Berufsrechtliche Vorschriften können nur dann für das Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses maßgeblich sein, wenn sie die entscheidenden (steuerlichen) Kriterien der Weisungsgebundenheit und der organisatorischen Eingliederung beeinflussen:22) Hierauf sind die § 3 Abs 1 und 2 (Recht zur selbständigen Berufsausübung), § 52 a Abs 3 Z 7 lit a (Anstellungsverbot von Gesellschaftern und anderen Ärzten) und § 52 a Abs 3 Z 9 (Weisungsfreiheit der Gesellschafter bei der Berufsausübung) des ÄrzteG im Folgenden zu untersuchen.

1. Nur sachliche Weisungsfreiheit Die „selbständige Ausübung“ des ärztlichen Berufs gem § 3 Abs 1 ÄrzteG ist – schon nach Abs 2 leg cit – im Sinne einer eigenverantwortlichen Ausführung der ärztlichen Tätigkeiten zu verstehen,23) die in tatsächlicher Hinsicht wohl nur unter Einräumung weitergehender Entscheidungsfreiheit im Hinblick auf die ärztliche Behandlung der Patienten möglich ist; dies kann aus steuerlicher Sicht als Ausdruck sachlicher (nicht aber persönlicher) Weisungsungebundenheit verstanden werden.24) Bei Gruppenpraxen sprechen auch das Anstellungsverbot von Gesellschaftern und anderen Ärzten (§ 52 a Abs 3 Z 7 lit a ÄrzteG)25) sowie die Weisungsfreiheit der Gesellschafter bei der Berufsausübung (Z 9 leg cit) nicht gegen ein steuerliches Dienstverhältnis:26) Dies schon deshalb, weil hierfür ein rechtswirksames zivilrechtliches Dienstverhältnis keine Voraussetzung ist.27) Darüber hinaus ist die in § 52 a Abs 3 Z 9 ÄrzteG normierte Weisungsfreiheit

auf das Recht zur selbständigen Berufsausübung beschränkt und daher lediglich sachlicher Natur.28)

2. Keine Regelung der organisatorischen Eingliederung Aus dem ÄrzteG lässt sich nicht erschließen, ob der Arzt in den geschäftlichen Organismus des steuerlichen Arbeitgebers eingegliedert ist: Es werden insb weder Arbeitsplatz und -mittel noch zeitliches Ausmaß der Tätigkeit des Arztes geregelt;29) dieses Merkmal wird zur Gänze ausgespart. Damit ergibt sich aber keine Besonderheit im Hinblick auf das (Nicht-)Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses bei Ärzten; die Abgrenzung ist anhand allgemeiner Kriterien vorzunehmen.

D. Die steuerliche Beurteilung von (ärztlichen) Vertretungsleistungen Die vertragliche Haftung des niedergelassenen Arztes gegenüber einem Patienten knüpft am – zumeist konkludent abgeschlossenen – Behandlungsvertrag an.30) Im Regelfall schließen der Vertretungsarzt und der Patient den Behandlungsvertrag ab: Hierfür muss der Patient vor Beginn der Behandlung über den Vertretungsfall aufgeklärt werden.31) Dies kann etwa durch Anbringen eines Hinweises am Ordinations16) Die Rechtsordnung sieht ganz allgemein das Einstehenmüssen für durch eigenes schuldhaftes und rechtswidriges Verhalten verursachte Schäden vor; derartiges ist daher nicht kennzeichnend für ein Unternehmerrisiko (VwGH 25. 9. 2001, 2001/14/0117); s auch VwGH 24. 10. 2002, 2001/15/0078 (zur Haftung eines Vorstandsvorsitzenden insb nach dem ASVG und der BAO). 17) Siehe dazu Pkt D.3.a. 18) Vgl LStR 2002 Rz 950. 19) Siehe dazu Pkt D.2. 20) VwGH 8. 6. 1979, 2573/77 zu einem Hausbesorger. 21) So etwa VwGH 19. 10. 1967, 0742/67. 22) Vgl VwGH 3. 8. 2004, 2000/13/0046 (zu einer Wirtschaftstreuhänderin). Die tatsächliche Wirkung berufsrechtlicher Vorschriften muss also mit dem vom Steuertatbestand wirtschaftlich zu erfassenden Geschehen übereinstimmen. Dazu grundlegend Stoll, Das Steuerschuldverhältnis (1972) 30. 23) Vgl Aigner/Kierein/Kopetzki, ÄrzteG 19983 (2007) § 3 Anm 2 f. 24) Siehe auch VwGH 19. 1. 1984, 83/15/0114. 25) Das Anstellungsverbot von Gesellschaftern und anderen Ärzten war wohl kompetenzrechtlichen Überlegungen geschuldet, um die Gruppenpraxis vom selbständigen Ambulatorium gem § 2 Abs 1 Z 5 KAKuG abzugrenzen. Siehe dazu ErläutRV 779 BlgNR 24. GP 26; vgl Karollus, Ausgewählte gesellschaftsrechtliche Fragen zur ärztlichen und zahnärztlichen „Gruppenpraxis neu“, Sonderheft Gmundner Medizinrechtskongress 2011, RdM 2011, 192 (195). 26) Ebenso Steiger, Ärzte-GmbH und Sozialversicherung, taxlex 2011, 307 (308 f); s auch Hübner-Schwarzinger in Holzgruber/HübnerSchwarzinger/Minihold, Der Weg in die Ärzte-GmbH/-OG (2011) 100. 27) Kirchmayr/Denk in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18 § 47 Rz 16 mwH. 28) Vgl Krejci, Gesellschaftsrechtliches zur Gruppenpraxis, ZAS 2010, 249 (256 f). 29) Dazu ausführlich Kirchmayr/Denk in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18 § 47 Rz 44 ff. 30) OGH 22. 1. 2008, 4 Ob 210/07 x. 31) Siehe dazu auch die Offenlegungsverpflichtung des Vertreters in Pkt II.9. des Mustervertrags über die Praxisvertretung der Ärztekammer für Wien, www.aekwien.at/media/vertretv.pdf (Stand 5. 7. 2016).

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239

ERTRAGSTEUERN

schild oder an der Eingangstür zum Behandlungsraum oder durch Anweisung an den Vertreter oder das Personal des Vertretenen, die Patienten zu informieren, geschehen.32) Nur ausnahmsweise kommt der Behandlungsvertrag nicht zwischen dem Vertreter und dem Patienten zustande: Dies ist dann der Fall, wenn der Patient vor der Behandlung über einen Vertretungsfall aufgrund eines mit dem Vertreter abzuschließenden Behandlungsvertrags nicht aufgeklärt wird und deshalb nach seinem Erkenntnishorizont den Eindruck gewinnen muss, vom (tatsächlich abwesenden) Ordinationsinhaber oder zumindest innerhalb seines zivilrechtlichen Verantwortungsbereichs behandelt zu werden.33) Vertragspartner des Patienten wird also der (durch den Vertretungsarzt vertretene) abwesende Arzt.

1. Vertragsbeziehung zwischen Vertretungsarzt und Patient Der Vertretungsarzt trägt jedenfalls dann ein entscheidungsrelevantes Haftungs- und damit Unternehmerrisiko, wenn er selbst den Behandlungsvertrag mit dem Patienten abschließt: Er erfüllt dann seine eigene Verpflichtung aus dem Behandlungsvertrag gegenüber dem Patienten;34) die Haftungserleichterungen des DHG sind nicht anwendbar. Daran kann es auch nichts ändern, wenn der Vertreter sein Entgelt vom abwesenden Arzt (und nicht etwa vom Patienten) erhält, weil Vertretungsentgelte idR vom Vertretenen ausgezahlt werden.35) 2. Keine Vertragsbeziehung zwischen Vertretungsarzt und Patient In diesem Fall können die Haftungsbegünstigungen des DHG durchaus zur Anwendung gelangen, wenn der Vertreter als arbeitnehmerähnlich iSd § 1 Abs 1 DHG anzusehen ist:36) Hierfür ist die wirtschaftliche Unselbständigkeit des Vertreters entscheidend, die nach dem OGH in der Abhängigkeit von einem oder mehreren bestimmten, nicht aber von einer unbegrenzten, ständig wechselnden Anzahl von Unternehmern liegt.37) Sie muss nur gegenüber dem konkreten Auftraggeber bestehen: Ein Betriebsarzt, der im Hauptberuf eine Arztpraxis führt, ist weitgehend wirtschaftlich selbständig und nur bezogen auf den Auftraggeber wirtschaftlich unselbständig.38) Der Vertretungsarzt wird daher im Hinblick auf die konkrete (Vertretungs-)Tätigkeit aufgrund der Bindung an nur einen Auftraggeber (vertretener Arzt) sehr wohl wirtschaftlich unselbständig sein und aufgrund der Anwendbarkeit des DHG – aus steuerlicher Sicht – kein entscheidungsrelevantes Haftungsrisiko tragen. 3. Rechtsprechung des BFG und des VwGH Nach dem BFG sind Vertretungsärzte eigenverantwortlich tätig und können daher auch zur Haftung herangezogen werden; dies kommt einem Unternehmerrisiko gleich.39) In seinem Erkenntnis verweist das BFG auf die – in einer Entscheidung des OGH – 240

taxlex 2016

wiedergegebene Begründung des Berufungsgerichts,40) die sich auf ältere Rsp des OGH stützt.41) a) Haftungsrisiko durch Eigenverantwortlichkeit? In der älteren Rsp des OGH wurde die Urlaubsvertretung noch als Substitution gem § 1010 ABGB (also Übertragung des Geschäfts zu eigener selbstverantwortlicher Besorgung) qualifiziert: Der abwesende Arzt haftet in diesem Fall nur für Auswahlverschulden, der Substitut (Vertretungsarzt) hingegen uneingeschränkt; dies spricht durchaus für das Vorliegen eines Unternehmerrisikos. Allerdings wurde diese Rechtsansicht vom OGH gerade eben in der vom BFG zitierten Entscheidung zugunsten der Erfüllungsgehilfeneigenschaft nach § 1313 a ABGB aufgegeben:42) Der Vertretungsarzt ist nunmehr Erfüllungsgehilfe des abwesenden Arztes und nicht dessen Substitut; er steht zum Patienten in keiner Vertragsbeziehung, haftet ihm nur mehr deliktisch und wird bei Anwendbarkeit des DHG kein entscheidungsrelevantes Haftungsrisiko tragen.43) Er haftet aber (nach wie vor) dann uneingeschränkt, wenn er seine eigene Verpflichtung aus dem Behandlungsvertrag erfüllt: Da die Patienten im Beschwerdefall über den Umstand der Vertretung (durch einen Aushang) informiert wurden und daher der Behandlungsvertrag ohnehin zwischen ihnen und der Vertretungsärztin zustande kam, war die Unterscheidung zwischen Substitution und Erfüllungsgehilfeneigenschaft für die Beurteilung des Sachverhalts ohne Bedeutung; ein Rückgriff hierauf bleibt zwar im Ergebnis folgenlos, verbietet sich aber aus den genannten Gründen. b) Abwesenheit des Vertretenen = keine organisatorische Eingliederung? Auch ist nicht ersichtlich, weshalb nach Ansicht des BFG die organisatorische Eingliederung gerade bei Vertretungstätigkeiten nicht gegeben sein soll, obwohl diese naturgemäß in den Räumlichkeiten und mit den Betriebsmitteln des Vertretenen sowie inner-

32) OGH 22. 1. 2008, 4 Ob 210/07 x. 33) RIS-Justiz RS0123061; zuletzt OGH 22. 1. 2008, 4 Ob 210/07 x. 34) Vgl OGH 22. 1. 2008, 4 Ob 210/07 x; RIS-Justiz RS0123061 mwN. 35) VwGH 9. 6. 1965, 2031/64 (zu Substitutionshonoraren eines Rechtsanwaltsanwärters). 36) Nach § 1 Abs 1 DHG ist Arbeitnehmerähnlichkeit bei Personen gegeben, die in keinem Dienstverhältnis stehen, im Auftrag und für Rechnung bestimmter anderer Personen Arbeit leisten und dabei wirtschaftlich unselbständig sind. 37) RIS-Justiz RS0086121. 38) OGH 14. 10. 1992, 3 Ob 63/92. 39) BFG 19. 11. 2015, RV/2100115/2014. Vgl Steiger, Vertretungsarzt kein steuerlicher Dienstnehmer, taxlex 2016, 60. 40) OGH 22. 1. 2008, 4 Ob 210/07 x. 41) OGH 13. 1. 1954, 2 Ob 805/53. 42) Siehe dazu RIS-Justiz RS0025325 sowie OGH 10. 3. 2008, 10 Ob 119/07 h; vgl auch Schacherreiter in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.03 § 1313 a ABGB Rz 59 (Stand 1. 6. 2015, rdb.at). 43) Siehe dazu Pkt D.2.

ERTRAGSTEUERN

halb vorgegebener (Öffnungs-)Zeiten auszuüben sind.44) Vielmehr wird sie im Regelfall zwar gegeben, nicht aber entscheidungserheblich sein: Denn Vertretungsleistungen können schon ihrem Wesen nach nur innerhalb vorgegebener zeitlicher und örtlicher Bindungen erbracht werden, wodurch es der organisatorischen Eingliederung an Unterscheidungskraft für die Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit mangelt; ihr kann daher – unter Berücksichtigung der Rsp des VwGH45) – hierfür keine wesentliche Bedeutung zukommen. Hier kann auch ein Verweis auf das Erkenntnis VwGH 6. 7. 1956, 0954/54, nicht weiterhelfen: In diesem wurde die Unternehmereigenschaft (des Vertretungsarztes) iSd § 2 UStG zwar (auch) aufgrund

fehlender organisatorischer Eingliederung in das Unternehmen des Vertretenen bejaht;46) allerdings ohne dies näher zu begründen.47)

44) Siehe auch BFH 20. 2. 1979, VIII R 52/77 BStBl 1979 II, 414 (zum Urlaubsvertreter eines Apothekers). 45) So etwa bei Tätigkeiten außerhalb örtlicher Einrichtungen des Arbeitgebers (VwGH 25. 10. 1994, 90/14/0184, zu einem Gebietsleiter einer Versicherungsanstalt; VwGH 1. 12. 1992, 88/14/0115, zu einem Taxifahrer; VwGH 20. 12. 2000, 99/13/0223, zu einem Reiseleiter). 46) Ebenso EStR 2000 Rz 5222. 47) Mitunter könnte auch die selbständige Ausübung des ärztlichen Berufes nach dem ÄrzteG für die Einordnung als selbständige Tätigkeit iSd UStG ausschlaggebend gewesen sein; hierbei handelt es sich aber nur um eine sachliche Weisungsfreistellung (s dazu Pkt C.1.).

SCHLUSSSTRICH

Der Begriff des steuerlichen Dienstverhältnisses folgt einem autonomen Begriffsverständnis; § 47 Abs 2 EStG knüpft unmittelbar an die Erfüllung berufsrechtlicher Sondervorschriften keine eigenen Rechtsfolgen. Aus dem Berufsrecht ergibt sich keine Besonderheit im Hinblick auf das (Nicht-)Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses bei Ärzten: Das ÄrzteG sieht nicht vor, ob der Arzt persönlich weisungsgebunden oder organisatorisch eingegliedert ist.

Bei der steuerlichen Beurteilung von (ärztlichen) Vertretungsleistungen kommt es entscheidend darauf an, ob der Vertreter ein steuerlich relevantes Haftungsund damit Unternehmerrisiko trägt: Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn er mit dem Patienten in einem Vertragsverhältnis steht und daher seine eigene Verpflichtung aus dem Behandlungsvertrag erfüllt; der Vertreter wird dann kaum in einem steuerlichen Dienstverhältnis stehen.

https://www.manz.at/list.html?isbn=978-3-214-16563-5&utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201605&utm_campaign=Buch_Artmann_ua_Gesellschafterpflichten_in_der_Krise https://www.manz.nz.at/list.html?isbn=978-3-214-166563-5Was &utm_source=ZS_App&uttun, m_medium=mobile&utmwenn’s _content=Inserat_201605&utm_campaigbrennt? n=Buch_Artmann_ua_Gesellschafterpflichten_in_der_Krise https://www.manz.nz.at/list.html?isbn=978-3-214-166563-5&utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201605&utm_campaign=Buch_Artmann_ua_Gesellschafterpflichten_in_der_Krise https://www.manz.nz.at/list.html?isbn=978-3-214-166563-5&utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201605&utm_campaign=Buch_Artmann_ua_Gesellschafterpflichten_in_der_Krise https://www.manz.nz.at/list.html?isbn=978-3-214-166563-5&utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201605&utm_campaign=Buch_Artmann_ua_Gesellschafterpflichten_in_der_Krise https://www.manz.nz at/list.html?isbbn=978n=978-3-2114-4-166563-5&utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201605&utm_campaign=Buch_Artmann_ua_Gesellschafterpflichten_in_der_Krise https://www.manz.at/list.htmlml?isbn=978-3-214-16563-5&utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201605&utm_campaign=Buch_Artmann_ua_Gesel ann_u lschafterpflichten_in_der_Krise ann_ua_ https://www.manz.nz.at/listArtmann .html?isbn=978-3-2·14-Rüff 16563-5ler &utm_source=ZS_App&ut m_medi(Hrsg) um=mobile&utm_content=Inserat_201605&utm_campaign=Buch_Artmann_ua_Gesellschafterpflichten_in_der_Krise · U. Torggler https://www.mananz.nnz.at/listGesellschafterpf .html?isbn=978-3-214-16563-5&utm_source=ZS_App&utm_medilichten um=mobile&utm_content=in Inserat_201605&ut gn=Buch_Artmann_ua_Gesellschafterpflichten_in_der_Krise derm_campai Krise Gesellschaftsrechtliche Vereinigung Österreichs (GVÖ) Band 5 https://www.manz.nnz.at/list.html?isbn=978-3-214-16563-5&utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201605&utm_campaign=Buch_Artmann_ua_Gesellschafterpflichten_in_der_Krise Dieses Buch basiert auf der an der Universität Wien abgehaltenen 5. Jahrestagung der GVÖ (Gesellsichentdem ichten lsin https://www.manz.nznz.at/listschaftsrechtliche .html?isbn=978-3-214-16563-5Vereinigung &utm_source=ZS_App&utÖsterreichs), m_medium=mobiledie &utm_cont =InseratThema _201605&ut„Gesellschafterpﬂ m_campaign=Buch_Artmann_ua_Gesel chafder terpflichten_in_der_Krise Krise“ widmete. Mit folgenden interessanten Beiträgen: (Ulrich Torggler) https://www.manz.zz.at/list••.htmSanieren l?isbn=978-3-2oder 14-16563-Ausscheiden 5&utm_source=ZS_App&ut m_medi um=mobile&utm_content=Inserat_201605&utm_campaign=Buch_Artmann_ua_Gesellschafterpflichten_in_der_Krise Haftungsrisiken für Gesellschafter (Eveline Artmann) 2015. XIII, 148 Seiten. Br. EUR 36,– ISBN 978-3-214-16563-5

• Zwangseingriffe in Gesellschafterrechte nach dem neuen deutschen Insolvenzrecht (Stephan Madaus) • Aktuelle Fragen der „Weisung“ im Sinne des § 9 EKEG (Martin Karollus) • Insolvenzanfechtung – Gesellschafter als Anfechtungsgegner (Martin Trenker) M ANZ’sche Verlags- und Universitätsbuchhandlung GmbH tel + 43 1 531 61 100 fax + 43 1 531 61 455 bestellen@manz.at Kohlmarkt 16 ∙ 1010 Wien www.manz.at

taxlex 2016

241

UMSATZSTEUER

§ 12 UStG Elektro-Kfz mit Vorsteuerabzug; Folgen für Sachbezug

Der Sachbezug von steuerbegünstigten Elektro-Kfz in Beitrag analysiert, ob und inwieweit der Umsatzsteuer Dieser sich aus der mit 1. 1. 2016 neu eingeführten Vorsteuerabzugsberechtigung für emissionsfreie Elektro-Kfz Folgen für die umsatzsteuerliche Behandlung des Sachbezugs derartiger steuerbegünstigter Kfz ergeben. Aufgrund der Anknüpfung an die lohnsteuerlichen Sachbezugswerte kommt es überwiegend zu einer effektiven Nichtbesteuerung des Sachbezugs von Elektro-Kfz. In bestimmten Fallkonstellationen kann es jedoch unter Umständen zu einer Umsatzsteuerbelastung des Unternehmers kommen. ARMIN OBERMAYR / FLORIAN RAAB

A. Einführung eines Vorsteuerabzugs für Elektro-Kfz ab 2016 1. Gedeckelter Vorsteuerabzug bis E 6.666,67 Mit dem Steuerreformgesetz 2015/20161) wurde mit Wirkung ab 1. 1. 2016 ein Vorsteuerabzug iZm Personenkraftwagen (Pkw), Kombinationskraftwagen und Krafträdern mit einem CO2-Emissionswert von 0 g/km (im Folgenden kurz „Elektro-Kfz“) eingeführt. Die neue Vorsteuerabzugsberechtigung umfasst lediglich Fahrzeuge mit einem reinen Elektromotor und keine Hybridfahrzeige (auch nicht sogenannte „Voll-Hybrid-Fahrzeuge“).2) Durch die Einführung dieser Vorsteuerabzugsberechtigung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers für Unternehmer ein Anreiz geschaffen werden, Elektro-Kfz anstelle von solchen mit Verbrennungsmotor anzuschaffen.3) Aufgrund des neu eingeführten § 12 Abs 2 Z 2 a UStG steht seit 1. 1. 2016 ein Vorsteuerabzug für Elektro-Kfz unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 12 UStG zu. Insb ist mindestens eine 10%ige Nutzung für unternehmerische Zwecke iSv § 12 Abs 2 Z 1 lit a UStG erforderlich; dh, das betreffende Kfz muss entsprechend zur Ausführung steuerbarer und steuerpflichtiger Umsätze genutzt werden. Der generelle Vorsteuerausschluss für Umsätze, deren Entgelte nach ertragsteuerlichen Grundsätzen überwiegend nicht abzugsfähig sind (§ 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG iVm § 20 EStG und § 12 KStG), bleibt jedoch von dieser neuen speziellen Vorsteuerabzugsberechtigung unberührt. Das betrifft insb die – auf Grundlage des § 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG im Verordnungswege4) eingeführte – Angemessenheitsgrenze (sogenannte „Luxustangente“) von derzeit E 40.000,– brutto (dh inklusive USt). Der neue Vorsteuerabzug bei emissionsfreien Elektro-Kfz wird somit in zweifacher Weise eingeschränkt:5) Bis zur ertragsteuerlichen Angemessenheitsgrenze von E 40.000,– brutto steht der Vorsteuerabzug gem § 12 Abs 2 a UStG uneingeschränkt im Umfang der unternehmerischen Nutzung zu. Bei einer 100%igen Zuordnung zum Unternehmen können somit iZm der Anschaffung Vorsteuern iHv maximal E 6.667,67 geltend gemacht werden. 242

taxlex 2016

Bei Anschaffungskosten über der Angemessenheitsgrenze, dh ab E 40.001,– bis maximal E 80.000,– brutto, kann zwar grds der volle Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten geltend gemacht werden. Allerdings ist für jenen Teil der Anschaffungskosten, der die ertragsteuerliche Angemessenheitsgrenze übersteigt, ein Aufwandseigenverbrauch iSv § 1 Abs 1 Z 2 lit a UStG zu versteuern. Bemessungsgrundlage für diese Eigenverbrauchsbesteuerung sind die ertragssteuerlich nicht abzugsfähigen Aufwendungen (§ 4 Abs 8 lit c UStG). Die anfallende Eigenverbrauchs-USt ist beim Unternehmer nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig (§ 20 Abs 1 Z 6 EStG bzw § 12 Abs 1 Z 6 KStG). Ab Anschaffungskosten von E 80.001,– brutto liegen insgesamt überwiegend nicht abzugsfähige Aufwendungen iSv § 20 Abs 1 Z 1 – 5 EStG und § 12 Abs 1 Z 1 – 5 KStG vor. Es kommt zur Versagung des Vorsteuerabzugs für die gesamten Anschaffungskosten, da das Elektro-Kfz in diesem Fall als nicht für das Unternehmen ausgeführt gilt (§ 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG). Es steht auch kein aliquoter Vorsteuerabzug zu. Mangels Zuordnung zum Unternehmen und Versagung des Vorsteuerabzugs unterbleibt auch eine Eigenverbrauchsbesteuerung gem § 3 a Abs 1 a UStG.

WP/StB Mag. Armin Obermayr ist Senior Manager einer international tätigen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungskanzlei in Wien. StB Dr. Florian Raab, LL. M., arbeitet bei derselben Gesellschaft. 1) Entsprechend dem Vorschlag der Steuerreformkommission und aus ökologischen Erwägungen; s ErläutRV SteuerreformG 2015/2016, 684 BlgNR 25. GP, zu Z 5, S 31. 2) UStR 2000 Rz 1984 idF Wartungserlass 2015; Ecker/Kuder/Melhardt, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/2016, Änderungen im Bereich der Umsatzsteuer, 107 (115). 3) Mayr, Sachbezug bei Dienstautos, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/ 16, 48 (49). 4) § 1 PKW-AngemessenheitsV BGBl II 2004/466; vgl auch EStR 2000 Rz 4771. 5) ErläutRV zum SteuerreformG 2015/2016, 684 BlgNR 25. GP 32; vgl auch UStR 2000 Rz 1984 f idF Wartungserlass 2015; Kuder/Pfeiffer, Umsatzsteuerliche Änderungen durch die Steuerreform 2015/ 2016, ÖStZ 2015, 447 (452); Ecker/Kuder/Melhardt, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/2016, Änderungen im Bereich der Umsatzsteuer, 107 (115).

UMSATZSTEUER

Beispiel 1: Beträge in E

Anschaffung Elektro-Kfz mit 100%iger Zuordnung zum Unternehmen Variante 1

Variante 2

Variante 3

Anschaffungskosten brutto

40.000,00

80.000,00

100.000,00

Vorsteuerabzug 20% aus Anschaffungskosten

6.666,67

13.333,33

0,00

Bemessungsgrundlage Eigenverbrauch iSv § 1 Abs 1 Z 2 0,00 lit a UStG

40.000,00

0,00

Aufwandseigenverbrauchs-USt 20%

0,00

– 6.666,67

0,00

effektiver Vorsteuerabzug aus Anschaffungskosten

6,666,67

6.666,67

0,00

Aufgrund von § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG kann es daher auch bei Elektro-Kfz zukünftig zu einem vollständigen Ausschluss vom Vorsteuerabzug kommen. Daran ändert auch der neue § 12 Abs 2 Z 2 a UStG nichts.6) Im Ergebnis wird der Vorsteuerabzug bei Elektro-Kfz somit mit einem Betrag von E 6.666,67 gedeckelt.7) Die Regelungen zum Vorsteuerabzug bei ElektroKfz gelten nicht nur für die Anschaffungskosten, sondern sinngemäß auch für die laufenden Kosten iZm dem Kfz,8) sofern sie zum Vorsteuerabzug berechtigen. Darunter fallen insb laufende Betriebskosten und die AfA, nicht aber die motorbezogene Versicherungssteuer und Versicherungsprämien.9) Auch Ladekosten werden erfasst, sofern sie zum Vorsteuerabzug berechtigen. Die Vorsteuerabzugsberechtigung hängt in diesem Fall davon ab, dass der Ladevorgang für das Elektro-Kfz in Österreich steuerbar und steuerpflichtig ist und zudem auch eine umsatzsteuerkonforme Rechnung an das Unternehmen vorliegt. Letzteres könnte sich bei Aufladungen im Haushalt als problematisch erweisen.

schaffung gebrauchter begünstigter Elektro-Kfz. Nach § 2 der Pkw-AngemessenheitsV ist nämlich bei der Anschaffung von gebrauchten Kfz, die nicht älter als fünf Jahre (60 Monate) sind, der Neupreis (Listenpreis) abzüglich ortsüblicher Preisnachlässe zum Zeitpunkt der seinerzeitigen Erstzulassung für die Ermittlung der ertragsteuerlichen Angemessenheitsgrenze von E 40.000,– brutto heranzuziehen.11) Lediglich bei Gebrauchtfahrzeugen, die im Zeitpunkt der Anschaffung bereits älter als fünf Jahre (60 Monate) sind, ist auf die tatsächlichen Anschaffungskosten abzustellen. Diese Differenzierung wird uE sinngemäß auch für die umsatzsteuerliche Vorsteuerabzugsgrenze von E 80.000,– brutto gelten. Das bedeutet, bei Erwerb eines weniger als fünf Jahre alten Elektro-Kfz ist ein Vorsteuerabzug auch dann zur Gänze ausgeschlossen, wenn der aktuelle Restwert (= Kaufpreis) des gebrauchten Elektro-Kfz im Zeitpunkt des Erwerbs zwar weniger oder genau E 80.000,– brutto beträgt, der seinerzeitige Neupreis (Listenpreis) abzüglich ortsüblicher Preisnachlässe aber über E 80.000,– lag.

2. Steuerfreie Zuschüsse kürzen Anschaffungskosten/Vorsteuerabzugsgrenze Aufgrund des Verweises des § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG auf das EStG und KStG richtet sich der Umfang des Vorsteuerabzuges bei Elektro-Kfz nach der Höhe der ertragsteuerlichen Anschaffungskosten. Gem § 6 Z 10 EStG kürzen steuerfreie Zuschüsse der öffentlichen Hand zu den Anschaffungskosten iSv § 3 Abs 1 Z 6 EStG die ertragsteuerlichen Anschaffungskosten und damit die AfA-Bemessungsgrundlage iSv § 8 Abs 6 EStG.10) Aufgrund der Anknüpfung des Umsatzsteuerrechts an das Ertragsteuerrecht wäre es uE folgerichtig, eine ertragsteuerliche Kürzung der Anschaffungskosten auch im Bereich der USt zu beachten. Das würde bedeuten: unterschreiten die um öffentliche Zuschüsse verminderten Netto-Anschaffungskosten die Vorsteuerabzugsgrenze von E 80.000 brutto, bleibt dem Unternehmer der Vorsteuerabzug iHv maximal E 6.666,67 erhalten, auch wenn die ungekürzten tatsächlichen Bruttoanschaffungskosten bzw der Listenpreis darüber liegen sollten.

4. Positive Vorsteuerkorrektur für vor dem 1. 1. 2016 angeschaffte Elektro-Kfz Nach Ansicht der Finanzverwaltung12) kann für begünstigte Elektro-Kfz, die vor dem 1. 1. 2016 ohne Vorsteuerabzug angeschafft und dem Unternehmen zugeordnet wurden, eine positive Vorsteuerkorrektur gem § 12 Abs 10 ff UStG im Umfang der noch offenen Fünftel-Beträge vorgenommen werden:

3. Anschaffung gebrauchter Elektro-Kfz Die umsatzsteuerliche Anknüpfung an das Einkommensteuerrecht hinsichtlich der Ermittlung der relevanten Anschaffungskosten hat uE auch Auswirkungen auf den Umfang des Vorsteuerabzugs bei der An-

Beispiel 2: Anschaffung eines Elektro-Kfz im Jahr 2014 um E 33.000,– brutto. Die im Kaufpreis enthaltene USt iHv E 5.500,– konnte gem § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG in 2014 nicht geltend gemacht werden. Verwendung des Fahrzeugs zu 100% für unternehmerische Zwecke bzw 100%ige Zuordnung zum Unternehmen. Im Jahr 2016 kann eine Vorsteuerberichti6) IdS Ecker/Kuder/Melhardt, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/2016, Änderungen im Bereich der Umsatzsteuer, 107 (115). 7) E 40.000,– / 6 = E 6.666,67. 8) Vgl Kuder/Pfeiffer, Umsatzsteuerliche Änderungen durch die Steuerreform, ÖStZ 2015, 447 (453). 9) Analog zu UStR 2000 Rz 680 bezüglich dem Verwendungseigenverbrauch; s auch Pernegger in Melhardt/Tumpel, UStG2 § 4 Rz 340, unter Verweis auf EuGH 25. 5. 1993, C-193/91, Mohsche, Slg 1993, I-2630; zum Leasing s Pkt. A.5. 10) EStR 2000 Rz 2556; Jakom/Laudacher, EStG9 § 6 Rz 183 ff mwN. 11) EStR 2000 Rz 4775. 12) Mayr, Umsatzsteuer-Update: Aktuelles auf einen Blick, SWK 2016, 389, Pkt 7.3., unter Verweis auf Kuder/Pfeiffer, ÖStZ 2015, 447 ff.

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gung im Umfang von 3/5 der auf den Kaufpreis entfallenden USt erfolgen (E 5.500,–/5 * 3= E 3.300,–).

Außerdem kann – wie für neu angeschaffte Elektro-Kfz – auch aus den laufenden Betriebskosten nach Maßgabe der allgemeinen Bestimmungen ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden.

5. Vorsteuerabzug beim Leasing von Elektro-Kfz Da die ertragsteuerliche, auf § 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG gestützte, Angemessenheitsgrenze bei Kfz auch beim Pkw-Leasing beachtlich ist,13) gelten uE die obigen Ausführungen zum Umfang des Vorsteuerabzugs bei Elektro-Kfz sinngemäß auch für Fälle des (Operating-)Leasing: & Bis zu Anschaffungskosten von E 40.000,– brutto steht der volle Vorsteuerabzug aus den Leasingraten zu, sofern eine 100%ige Zuordnung des Leasingfahrzeugs zum Unternehmen des Leasingnehmers erfolgt. & Ab Überschreitung der Angemessenheitsgrenze von derzeit E 40.000,– brutto kann zwar grds der volle Vorsteuerabzug aus den Leasingraten geltend gemacht werden. Allerdings ist anteilig ein Aufwandseigenverbrauch zu versteuern. Bemessungsgrundlage für diese Eigenverbrauchsbesteuerung ist der ertragsteuerlich nicht abzugsfähige Teil der Leasingrate. & Ab Anschaffungskosten von E 80.001,– brutto liegen insgesamt überwiegend nicht abzugsfähige Aufwendungen vor, was eine gänzliche Versagung des Vorsteuerabzugs aus den Leasingraten nach sich zieht. Außerdem gelten die obigen Ausführungen zu öffentlichen Zuschüssen und zum Vorsteuerabzug beim Kauf gebrauchter Elektro-Kfz für das Leasing derartiger Fahrzeuge sinngemäß. 6. Keine Änderung für Fiskal-Lkw Für sogenannte Fiskal-Lkw14) und sonstige gem § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG vom Vorsteuerausschluss ausgenommene Kfz (insb Fahrschul-Kfz, Vorführwägen und ausschließlich zum gewerblichen Weiterverkauf bestimmte Fahrzeuge15)) kommt es durch die Neuregelung zu keinen Änderungen. Sie fallen nämlich ex lege aus dem Anwendungsbereich des neuen § 12 Abs 2 Z 2 a UStG heraus.16) Das bedeutet, für derartige Fahrzeuge kann grds – unabhängig von der Antriebsform – aus den Anschaffungs-, Leasing- sowie den Betriebskosten nach Maßgabe des § 12 UStG der (volle) Vorsteuerabzug geltend gemacht werden (keine Deckelung).17) Kein Vorsteuerabzug steht aber lediglich dann zu, wenn die Fahrzeuge von vornherein für nichtunternehmerische Zwecke angeschafft oder geleast werden. Erfolgt bspw die Anschaffung ausschließlich zum Zweck der anschließenden Überlassung an Arbeitnehmer oder nichtunternehmerische Geschäftsführer zur privaten Nutzung, gelten sie als nicht für das Unternehmen ausgeführt. Die Überlassung für sich allein führt nämlich (noch) zu keiner unternehmerischen Leistung.18) Ein Vorsteuerabzug steht diesfalls nicht zu.19) 244

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B. Vergleich Sachbezug von nichtelektrischen und von emmissionsfreien Elektro-Kfz 1. Vorfrage: Abgrenzung entgeltlicher und unentgeltlicher Sachbezug Bei Sachleistungen (Sachbezügen/Sachlohn) des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer wird grds zwischen unentgeltlichen und entgeltlichen Sachleistungen unterschieden. Ein entgeltlicher Sachbezug setzt das Vorliegen eines umsatzsteuerlich relevanten Leistungsaustauschs (tauschähnlicher Umsatz) zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer voraus; ein solcher tauschähnlicher Umsatz ist zu bejahen, wenn einer Sachleistung des Arbeitgebers mit einem eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt eine entsprechende Gegenleistung des Arbeitnehmers gegenübersteht (Barentgelt oder Arbeitsleistung).20) Ein entgeltlicher Sachbezug liegt also immer dann vor, wenn die Sachleistung Teil der vom Arbeitgeber geschuldeten Vergütung an den Arbeitnehmer ist und somit auf einer rechtsgeschäftlichen Grundlage bzw einer arbeitsrechtlichen Verpflichtung beruht (Arbeitsvertrag, Kollektivvertrag oder Betriebsvereinbarung).21) Es muss zu einem wechselseitigen Austauschverhältnis mit unmittelbarem Gegenleistungszusammenhang kommen: Der Arbeitgeber erbringt die Sachleistung, um die Arbeitsleistung zu erhalten, und der Arbeitnehmer erbringt umgekehrt die Arbeitsleistung, um die Sachleistung zu erhalten.22) Ungeachtet der dem Arbeitnehmer im Rahmen seines Beschäftigungsverhältnisses regelmäßig fehlenden Unternehmereigenschaft handelt es sich bei einem derartigen Leistungsaustausch nach vorherrschender Auffassung um einen tauschähnlichen Umsatz iSv § 4 Abs 6 UStG, bei dem der Sachbezug zugleich Entgelt als auch

13) Vgl EStR 2000 Rz 4777. 14) Aktuelle Liste des BMF der vorsteuerabzugsberechtigten Kleinlastkraftwagen, Kastenwagen, Pritschenwagen und Kleinbusse (KleinAutobusse) auf Basis der V BGBl II 2002/193; abrufbar unter: https://www.bmf.gv.at/steuern/fahrzeuge/vorsteuerabzugsberechtigte-fahrzeuge.html 15) § 12 Abs 2 lit a UStG. 16) Nach dem Wortlaut des neuen § 12 Abs 2 Z 2 a UStG gilt diese Bestimmung nur für Elektro-Kfz, für die nicht bereits gem § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG ein Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann; vgl auch: Kuder/Weinzierl, RuSt 2015: Highlights aus dem Workshop „Update Umsatzsteuerrecht“, RdW 2015, 813 (814). 17) UStR 2000 Rz 1884 idF Wartungserlass 2015; s auch Ruppe/Achatz, UStG4 (2011) § 1 Rz 196. 18) Vgl Ruppe/Achatz, UStG4 § 1 Rz 147. 19) Vgl Raab, Umsatzsteuer im Konzern, in Fraberger/Baumann/Plott/ Waitz-Ramsauer (Hrsg), Handbuch Konzernsteuerrecht2 (2014), unter Verweis auf Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe (Hrsg), Steuerrecht II7 (2014) Rz 507. 20) Ruppe/Achatz, UStG4 § 1 Rz 119 iVm Rz 122/1 ff, unter Verweis auf EuGH 16. 10. 1997, C-258/95, Fillibeck, Slg 1997, I-5577 (Grundsatzurteil), und EuGH 20. 1. 2005, C-663/11, Scandic, Slg 2005, I-743; vgl auch Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Rz 291 mwN. 21) Ruppe/Achatz, UStG4 § 1 Rz 126; Ecker in Scheiner/Kolacny/Caganek (Hrsg), Kommentar zur Mehrwertsteuer – UStG 199438 (2013) § 4 Rz 387. 22) Ruppe/Achatz, UStG4 § 1 Rz 126 iVm Rz 147 sowie § 4 Rz 64 f, mwN; vgl auch UStR 2000 Rz 489.

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Leistung ist (zur USt-Bemessungsgrundlage s nachfolgend Pkt B.3.).23) Fehlt es hingegen an einer konkreten Gegenleistung des Arbeitnehmers, liegt – mangels eines umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs – ein unentgeltlicher Sachbezug vor. Sofern derartige Sachleistungen ausschließlich oder überwiegend im Interesse des Arbeitgebers (Unternehmers) erfolgen, ist weder vom Vorliegen eines umsatzsteuerlich relevanten Leistungsaustauschs noch vom Vorliegen eines Eigenverbrauchs auszugehen.24) Lediglich dann, wenn die Sachzuwendung des Arbeitgebers primär zur Deckung privater Bedürfnisse des Arbeitnehmers oder ihm nahestehender Personen erfolgt, liegt ein steuerbarer und grds steuerpflichtiger Eigenverbrauch des Unternehmers iSd § 3 a Abs 1 a UStG vor.25)

Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn ein ausländischer Unternehmer ohne umsatzsteuerliche Betriebsstätte in Österreich seinem österreichischen Mitarbeiter ein nicht vollelektrisches Kfz auch zur Privatnutzung überlässt und die Anschaffung oder das Leasing des betreffenden Fahrzeugs im Ausland erfolgt. Wird bspw von einem deutschen Unternehmen in Deutschland ein Firmen-Pkw für einen in Österreich tätigen Mitarbeiter geleast und aus den Leasingraten in Deutschland ein Vorsteuerabzug geltend gemacht, ist der Sachbezug in Österreich als umsatzsteuerpflichtiger tauschähnlicher Umsatz (langfristige Vermietung von Beförderungsmitteln) der USt zu unterwerfen.32) Als Umsatzsteuerbemessungsgrundlage wäre hierbei der lohnsteuerliche Sachbezugswert laut SachbezugswerteV33) heranzuziehen (UStR 2000 Rz 672 und 680).

2. Sachbezug von nicht-elektrischen Kfz in der Umsatzsteuer Beim „klassischen“ entgeltlichen Pkw-Sachbezug wird dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber auf rechtsgeschäftlicher Grundlage (meist im Rahmen des Arbeitsvertrags) die ausdrückliche Erlaubnis erteilt, das ihm zur Verfügung gestellte Firmen-Kfz auch für private Zwecke zu nutzen. Aus ertragsteuerlicher Sicht stellt diese Nutzungserlaubnis einen geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis gem § 15 EStG dar, weshalb ein entsprechender Lohnsteuerabzug beim Arbeitnehmer erfolgt. Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist in diesen Fällen vom Vorliegen eines entgeltlichen Leistungsaustauschs in Form eines tauschähnlichen Umsatzes (langfristige Vermietung von Beförderungsmitteln) auszugehen, der im Sinne der EuGH-Rsp26) grds der Umsatzsteuerpflicht unterliegt. Allerdings ist beim Sachbezug von nicht vollelektrischen Kfz die Vorsteuerausschlussbestimmung des § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG zu beachten. Von einigen Ausnahmen abgesehen (s Pkt B.4.), gelten nach dem Wortlaut dieser Bestimmung Kfz als nicht für das Unternehmen ausgeführt, weshalb Lieferungen und sonstige Leistungen iZm der Anschaffung (Herstellung), der Miete und dem Betrieb derartiger Kfz nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Als Form der langfristigen Miete ist von diesem Vorsteuerausschluss auch das Pkw-Leasing umfasst.27) Vom VwGH wird § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG als bloße Vorsteuerausschlussbestimmung eingestuft, weshalb eine gänzliche oder teilweise Zugehörigkeit der betroffenen Fahrzeuge zum Unternehmen nicht generell ausgeschlossen ist.28) Nach der Praxis der Finanzverwaltung sind von § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG betroffene Kfz jedoch nicht Bestandteil des Unternehmens,29) weshalb weder die Privatnutzung noch „die Überlassung eines derartigen Fahrzeuges an einen Arbeitnehmer für Fahrten zw Wohnung und Arbeitsstätte oder für Privatfahrten“ der USt unterliegen (UStR 2000 Rz 193130)). Mangels Vorsteuerabzug scheidet bei einer Verwendung für Zwecke des Personals auch ein steuerpflichtiger Verwendungseigenverbrauch iSv § 3 a Abs 1 a UStG aus.31) Im Ergebnis ist somit nach der Praxis der Finanzverwaltung bei Kfz, deren Anschaffung oder Leasing gem § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen, die Umsatzsteuerbarkeit eines Sachbezugs generell zu verneinen.

3. Sachbezug von Elektro-Kfz in der Umsatzsteuer a) Zu unterscheidende Fallkonstellationen Durch die Einführung des neuen § 12 Abs 2 Z 2 a UStG wird es Unternehmen seit dem 1. 1. 2016 ermöglicht, bis zur ertragsteuerlichen Angemessenheitsgrenze von derzeit E 40.000,– brutto Vorsteuern aus der Anschaffung, dem Leasing und dem laufenden Betrieb von emissionsfreien Elektro-Kfz geltend zu ma23) Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig (Hrsg) UStG-ON2.06 § 4 Rz 97 und Rz 112 (Stand 1. 1. 2016, rdb.at), unter Verweis auf Hirschler, Tausch und tauschähnlicher Umsatz im Umsatzsteuerrecht, taxlex 2005, 359; VwGH 7. 5. 1990, 89/15/ 0036; Ecker in Scheiner/Kolacny/Caganek (Hrsg), Kommentar zur Mehrwertsteuer – UStG 199438 (2013) § 4 Rz 387; UStR 2000 Rz 489 iVm Rz 672; aA Ruppe/Achatz, die bei einem Leistungsaustausch zwischen Unternehmer und Nichtunternehmer (Arbeitnehmer) einen tauschähnlichen Umsatz verneinen und offenbar vom Vorliegen einer „normalen“ Lieferung bzw sonstigen Leistung ausgehen (Ruppe/Achatz, UStG4 § 3 Rz 185 iVm § 4 Rz 63). 24) Ruppe/Achatz, UStG4 § 3 Rz 237, unter Verweis auf VwGH 4. 6. 2003, 98/13/0178, und BFH 30. 3. 2006, V R 6/04; vgl auch: Windsteig in Melhardt/Tumpel (Hrsg), UStG2 (2015) § 2 Rz 31 mwN. 25) Ruppe/Achatz, UStG4 § 1 Rz 122/1 iVm § 3 Rz 237; UStR 2000 Rz 66, beide unter Verweis auf EuGH 16. 10. 1997, C-258/95, Fillibeck, Slg 1997, I-5577; Begutachtungsentwurf Ergebnisunterlage Salzburger Steuerdialog 2016 – Umsatzsteuer, Pkt 6.4. 26) Siehe vorstehend Pkt B.1. 27) Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel (Hrsg), UStG2 § 12 Rz 274, unter Verweis auf UStR 2000 Rz 1951; Ehrke-Rabel, Das KFZ im Umsatzsteuerrecht, taxlex 2015, 9 (9). 28) Ruppe/Achatz, UStG4 § 12 Rz 184, unter Verweis auf stRsp, ua VwGH 16. 12. 1991, 91/15/0045; 22. 9. 1999, 98/15/0136; Ehrke-Rabel, Das KFZ im Umsatzsteuerrecht, taxlex 2015, 9 (9) mwN; VwGH 27. 8. 2008, 2006/15/0127. 29) Ein Widerspruch zur oa VwGH-Rsp wird hier ausdrücklich nicht gesehen; s USt-Protokoll 2009 zu UStR 2000 Rz 1931 (Weiterverrechnung von Pkw-Kosten); s auch Kollmann/Schuchter in Melhardt/ Tumpel (Hrsg), UStG2 § 12 Rz 262. 30) Bestätigt im Salzburger Steuerdialog 2009; Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel § 12 Rz 262. 31) Pernegger in Melhardt/Tumpel § 4 Rz 341, unter Verweis auf VwGH 27. 8. 2008, 2006/15/0127; Ruppe/Achatz, UStG4 § 3 Rz 219 iVm § 12 Rz 184. 32) Aufgrund der Nichtunternehmereigenschaft des Arbeitnehmers liegt der Leistungsort des Sachbezugs gem § 3 a Abs 12 Z 2 UStG in Österreich am Wohnsitz/gewöhnlichen Aufenthalt des Arbeitnehmers. 33) BGBl II 2001/416 idF BGBl II 2015/243.

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chen, die für Zwecke des Unternehmens angeschafft werden. Der maximale Steuervorteil aus den Anschaffungskosten beträgt dabei E 6.667,67. Diese Vorsteuerabzugsberechtigung besteht grds auch dann, wenn der Unternehmer das für das Unternehmen angeschaffte Elektro-Kfz an Arbeitnehmer im Wege eines Sachbezugs zur privaten Mitbenutzung überlässt. Sofern jedoch der Sachbezug der USt unterliegt, würde dieser Umsatzsteuervorteil des Unternehmers aus der Anschaffung bzw dem Leasing und dem Betrieb derartiger Kfz entsprechend verringert oder sogar beseitigt werden. Im Gegensatz zu nicht vollelektrischen Kfz mit Verbrennungsmotor oder Hybridantrieb, für die der Vorsteuerausschluss des § 12 Abs 2 lit b UStG gilt, stellt nämlich die Überlassung eines Elektro-Kfz an Arbeitnehmer zum privaten Gebrauch regelmäßig einen umsatzsteuerlich relevanten Vorgang dar, der grds der Umsatzsteuerpflicht unterliegt. Je nach der konkreten Ausgestaltung der Überlassung im Einzelfall sind für die Umsatzbesteuerung des Sachbezugs von emissionsfreien Elektro-Kfz unterschiedliche Umsatzsteuerbemessungsgrundlagen heranzuziehen. UE können im Wesentlichen drei Fallkonstellationen unterschieden werden: & Fallkonstellation 1: Entgeltlicher Sachbezug in Form eines tauschähnlichen Umsatzes (Überlassung Elektro-Kfz als Vergütung für geleistete Arbeitsleistung des Arbeitnehmers; Hauptanwendungsfall). & Fallkonstellation 2: Entgeltlicher Sachbezug gegen ausschließliche Geldleistung oder gegen bare Zuzahlung des Arbeitnehmers. & Fallkonstellation 3: Unentgeltlicher Sachbezug, wenn die Überlassung (ausnahmsweise) primär zur Deckung des privaten Bedarfs des Arbeitnehmers erfolgt.

zu ermitteln, wenn das dabei verrechnete Entgelt unter dem Normalwert liegt und außerdem der Leistungsempfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (§ 4 Abs 9 lit a EStG).39) Im Fall einer unterpreisigen Leistung an nicht vorsteuerabzugsberechtigte nahestehende Empfänger (Arbeitnehmer) verdrängt die Normalwertregelung als lex specialis den § 4 Abs 6 UStG. Die USt ist in diesem Fall nicht vom gemeinen Wert, sondern vom Normalwert zu ermitteln. Da jedoch nach der Praxis der Finanzverwaltung sowohl der gemeine Wert als auch der Normalwert fiktiv dem einschlägigen lohnsteuerlichen Sachbezugswert entsprechen (UStR 2000 Rz 672 bzw 682), ist es uE im Ergebnis unerheblich, ob die USt-Bemessung nach Maßgabe des § 4 Abs 6 oder des § 4 Abs 9 UStG erfolgt.40) Diese Form der Schätzung der USt-Bemessungsgrundlage wurde mittlerweile auch vom Gesetzgeber explizit anlässlich der Einführung der Normalwertregelung in den Gesetzesmaterialien festgehalten.41) Insoweit kann, trotz fehlender ausdrücklicher gesetzlicher Regelung, davon ausgegangen werden, dass diese Anknüpfung dem Willen des Gesetzgebers entspricht. Laut dem Begutachtungsentwurf der Ergebnisunterlage zum Salzburger Steuerdialog 2016 – USt42) ist die von der Praxis der Finanzverwaltung vertretene Anknüpfung an die lohnsteuerlichen Sachbezugswerte auch bei der Umsatzsteuerbemessung des Sachbezugs von emissionsfreien ElektroKfz einschlägig. Die hilfsweise Heranziehung der SachbezugswerteV bedeutet Folgendes: Der neu eingeführte § 4 Abs 1 Z 3 SachbezugswerteV normiert, dass für emissionsfreie Elektro-Kfz ab dem Kalenderjahr 2016 „ein Sachbezugswert von Null“ anzusetzen ist. Eine umsatzsteuerliche Anknüpfung an die Sachbezugswerte hat somit zur Folge, dass auch der zur Umsatzsteuerbemessung heranzuziehende Nor-

b) Fallkonstellation 1: Entgeltlicher Sachbezug als Teil des Arbeitsentgelts – Anknüpfung an lohnsteuerlichen Sachbezugswert Beim entgeltlichen Sachbezug von emissionsfreien Elektro-Kfz wäre bei einer Qualifizierung als tauschähnlicher Umsatz die USt grds vom gemeinen Wert der Gegenleistung gem § 4 Abs 6 UStG iVm § 10 BewG34) zu bemessen.35) Da sich aber der konkret auf den Sachbezugswert entfallende Teil der Arbeitsleistung regelmäßig nicht feststellen und auch nicht seriös schätzen lässt, ist alternativ auf den Wert des Sachbezugs als hingegebene Leistung abzustellen.36) Nach der langjährigen, vom VwGH37) gebilligten, Praxis der Finanzverwaltung erfolgt die Umsatzsteuerbemessung bei Sachbezügen generell auf Basis der einschlägigen lohnsteuerlichen Sachbezugswerte laut SachbezugswerteV (UStR 2000 Rz 672).38) Diese Anknüpfung an die lohnsteuerlichen Sachbezugswerte gilt auch im Anwendungsbereich der seit 2013 geltenden Normalwertregelung gem § 4 Abs 9 UStG (UStR 2000 Rz 682). § 4 Abs 9 UStG normiert ua für Leistungsbeziehungen zwischen dem Unternehmer und seinen Arbeitnehmern eine Mindestbemessungsgrundlage: Bei entgeltlichen Leistungen des Unternehmers für „den Bedarf seines Personals“ ist die USt vom „Normalwert“

34) Pernegger in Melhardt/Tumpel § 4 Rz 369, unter Verweis auf: EuGH 19. 12. 2012, C-549/11, Orfey, Slg 2012, I-00000 Rz 45; Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Rz 395; s auch UStR 2000 Rz 671; KanduthKristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig § 4 Rz 100, unter Verweis auf Mühlehner, SWK 1994 A 554; Ruppe/Achatz, UStG4 § 4 Rz 137 mwN. 35) Bzw das „Entgelt“ iSv § 4 Abs 1 UStG, wenn man – wie offensichtlich Ruppe/Achatz – den entgeltlichen Sachbezug als „normale“ Lieferung oder sonstige Leistung gegen Entgelt qualifiziert (s oben FN 23). 36) Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig § 4 Rz 113. 37) VwGH 14. 12. 1987, 85/15/0071 ÖStZB 1988, 492; Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Rz 395; Ruppe/Achatz, UStG4 § 4 Rz 66 mwN. 38) Sowohl hinsichtlich entgeltlichen als auch unentgeltlichen Sachbezügen. 39) Und nicht bloß ein symbolisches Entgelt verrechnet wird und insoweit mangels Entgeltlichkeit der Leistung eine Eigenverbrauchsbesteuerung erfolgt; ausführlich dazu: Raab, AbgÄG 2012: Einführung einer gesetzlichen Mindestbemessungsgrundlage in der USt, ÖStZ 2013, 124 ff. 40) Dasselbe gilt uE, wenn man mit Ruppe/Achatz das Vorliegen eines tauschähnlichen Umsatzes verneint (s oben FN 23); als Entgelt iSv § 4 Abs 1 UStG wäre ebenfalls der lohnsteuerliche Sachbezugswert anzusetzen. 41) ErläutRV zum AbgÄG 2012, wortwörtlich übernommen in UStR 2000 Rz 682. 42) Pkt 6.4.

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malwert iSv § 4 Abs 9 UStG43) null beträgt. Man gelangt somit zum selben Ergebnis wie bei den ebenfalls neu geregelten Mitarbeiterrabatten, bei denen das vom Arbeitnehmer dem Arbeitgeber für den verbilligten Sachbezug bezahlte „Entgelt“ ebenfalls einem Normalwert von null entspricht.44) Aufgrund der Umsatzsteuerbemessungsgrundlage von null könnte nun der Schluss gezogen werden, dass die Überlassung von Elektro-Kfz als unentgeltlicher Sachbezug zu qualifizieren ist, der uU beim Arbeitgeber (Unternehmer) eine Eigenverbrauchsbesteuerung gem § 3 a Abs 1 a UStG (Nutzungseigenverbrauch) auslösen könnte.45) Das Vorliegen eines derartigen unentgeltlichen Sachbezugs ist aber immer dann zu verneinen, wenn eine vertragliche oder sonstige arbeitsrechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers zur Leistung des Sachlohns besteht.46) Vielmehr ist in diesen Fällen von einem (zumindest formal entgeltlichen) Leistungsaustausch auszugehen, da der Arbeitnehmer als Leistungsempfänger dem Arbeitgeber für den Sachbezug eine Gegenleistung in Form seiner Arbeitsleistung zuwendet. Aufgrund einer lohnsteuerlichen Fiktion (Sachbezugswert von null) ist jedoch der geldwerte Vorteil, den der Arbeitgeber für die Erbringung dieser Arbeitsleistung an den Arbeitnehmer zuwendet, mit null anzusetzen. Bei einer umsatzsteuerlichen Anknüpfung an die lohnsteuerlichen Sachbezugswerte beträgt die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage ebenfalls null. Im Ergebnis kommt es auf Unternehmerebene bei der entgeltlichen Überlassung von Elektro-Kfz an Arbeitnehmer gegen Arbeitsleistung zur effektiven Nichtbesteuerung der Sachbezugsgewährung. Die in diesem Zusammenhang von Teilen der Lehre vertretene indirekte Wertermittlung vom Wert der Sachleistung (Einstandspreis bzw beim Unternehmer anfallende laufende Kosten) dürfte uE regelmäßig nicht einschlägig sein, da diese Wertermittlung nur dann subsidiär zur Anwendung gelangen soll, wenn nicht einzelvertraglich oder kollektivvertraglich die Gegenleistung des Arbeitnehmers betraglich festgelegt ist.47) Genau das ist aber iZm der Überlassung von Firmen-Kfz an Arbeitnehmer regelmäßig der Fall, nur dass eben für den Sachbezug von Elektro-Kfz die Besonderheit eines fiktiven Sachbezugswertes von null gilt.

nehmer geleistete Entgelt eine adäquate Gegenleistung für die empfangene Leistung (Sachbezug Elektro-Kfz) darstellt und die „Selbstkosten“ abdeckt oder nicht.49) Grundsätzlich ist die USt gem § 4 Abs 1 UStG vom tatsächlich verrechneten Entgelt (bezahlte Geldleistung des Arbeitnehmers) zu ermitteln. Abweichend davon wäre aufgrund des Arbeitgeber-ArbeitnehmerVerhältnisses die Anwendung der Normalwertregelung des § 4 Abs 9 UStG zu prüfen. Allerdings wird sich hier regelmäßig die Frage stellen, welcher Wert als Normalwert herangezogen werden kann. § 4 Abs 9 UStG definiert den Normalwert im Sinne eines Fremdvergleichs als „den gesamten Betrag, den ein Empfänger [. . .] auf derselben Ansatzstufe, auf der die Lieferung oder Leistung erfolgt, an einen unabhängigen Lieferer oder Leistungserbringer zahlen müsste, um die betreffenden Gegenstände oder sonstigen Leistungen zu diesem Zeitpunkt unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zu erhalten“. Was wäre hier als Vergleichswert heranzuziehen? Die bei der klassischen Autovermietung oder dem Kfz-Leasing verrechneten marktüblichen Entgelte (Leasingraten) dürften uE als Vergleichswerte ausscheiden, da die zugrundeliegenden Leistungsbeziehungen und dabei verfolgten Prämissen idR nicht mit einem entgeltlichen Kfz-Sachbezug vergleichbar sind. Auch die dem Unternehmer bezüglich des Elektro-Kfz anfallenden laufenden Kosten (Selbstkosten) können nicht zur Steuerbemessung herangezogen werden. Mit Ruppe/Achatz besteht nämlich bei Sachleistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer im Rahmen eines Leistungsaustauschs die Bemessungsgrundlage grds nicht im Wert der Sachleistung.50) Vielmehr ist zur Steuerbemessung die arbeitsvertraglich vereinbarte geldwerte Gegenleistung des Arbeitnehmers heranzuziehen, die aufgewendet wird, um die Sachleistung zu erhalten. Somit müsste uE eigentlich als Vergleichswert iSv § 4 Abs 9 UStG jener Wert herangezogen werden, der bei der in der Praxis vorherrschenden Überlassung gegen (bloße) Arbeitsleistung (Fallkonstellation 1) zur Steuerbemessung herangezogen wird. Wie aber vorstehend ausgeführt, beträgt in diesen Fällen der Normalwert null. Dasselbe würde gelten, wenn man alternativ die Bestimmungen zur Steuerbemessung beim Nutzungseigenverbrauch sinngemäß anwenden würde (§ 4 Abs 9 letzter Satz

c) Fallkonstellation 2: Entgeltlicher Sachbezug gegen ausschließliche Geldleistung bzw gegen bare Zuzahlung Denkbar sind auch Fallkonstellationen eines entgeltlichen Sachbezugs, bei denen die Gegenleistung des Arbeitnehmers für die Überlassung eines Elektro-Kfz nicht in einer Arbeitsleistung, sondern ausschließlich in einer Geldleistung besteht, der Arbeitnehmer also für die Nutzungsüberlassung dem Arbeitgeber ein Entgelt bezahlt. In diesen Fällen scheidet uE ein hilfsweiser Rückgriff auf lohnsteuerliche Sachbezugswerte von null aus, da weder ein unentgeltlicher Umsatz noch ein tauschähnlicher Umsatz vorliegt. Die USt ist vielmehr nach Maßgabe des § 4 Abs 1 UStG vom tatsächlich verrechneten Entgelt (der konkreten Geldleistung) des Arbeitnehmers zu ermitteln. Im Sinne der EuGH-Rsp Scandic48) ist es für das Vorliegen eines entgeltlichen Leistungsaustauschs unerheblich, ob das vom Arbeit-

43) Bzw der gemeine Wert gem § 4 Abs 6 UStG. 44) Zu den Mitarbeiterrabatten vgl Ecker/Kuder/Melhardt, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/2016, Änderungen im Bereich der Umsatzsteuer 107 (108). 45) Und selbst wenn man einen Nutzungseigenverbrauch annehmen sollte, würde sich daraus keine effektive Steuerbelastung des Unternehmers ergeben; näher dazu s Fallkonstellation 3. 46) In diesem Sinne ist auch der Begutachtungsentwurf der Ergebnisunterlage zum Salzburger Steuerdialog 2016 – Umsatzsteuer in Pkt 6.4. zu verstehen. 47) Ruppe/Achatz, UStG4 § 4 Rz 66; Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/ Kanduth-Kristen/Wakounig § 4 Rz 113. 48) EuGH 20. 1. 2005, C-412/03, Scandic, Slg 2005, I-743. 49) Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe Rz 291 iVm Rz 402 und Rz 493, unter Verweis auf EuGH 9. 6. 2011, C-285/10, Campsa, Slg 2011, I-5059; Ruppe/Achatz, UStG4 § 4 Rz 64. 50) Ruppe/Achatz, UStG4 § 4 Rz 63; diese ist nach Ruppe/Achatz nur dann subsidiär heranzuziehen, wenn die Gegenleistung des Arbeitnehmer nicht einzelvertraglich oder kollektivvertraglich betragmäßig feststeht.

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UStG). Hierbei würde sich ebenfalls ein Normalwert von null ergeben (s sogleich Fallkonstellation 3). Anders als die fiktiv mit null bewertete Arbeitsleistung in Fallkonstellation 1 erscheint es jedoch problematisch, bei der Leistung eines effektiven Geldbetrages für die Nutzungsüberlassung des Elektro-Kfz hilfsweise eine Umsatzsteuerbemessungsgrundlage von null zu unterstellen. Vielmehr wird in diesem Fall die USt wohl nach der Grundregel des § 4 Abs 1 UStG vom Entgelt (Geldbetrag) zu bemessen sein, das (den) der Arbeitnehmer für die Überlassung des Elektro-Kfz bezahlt. Dasselbe wird auch in jenen Fällen gelten, in denen der Arbeitnehmer neben seiner Arbeitsleistung noch eine bare Zuzahlung für die Überlassung eines Elektro-Kfz leistet. Jedenfalls der Zuzahlungsbetrag müsste der USt unterworfen werden. Bemessungsgrundlage wäre hier zum einen die Barzahlung als Entgelt gem § 4 Abs 1 UStG und zum anderen gem § 4 Abs 6 UStG bzw § 4 Abs 9 UStG der (Normal-)Wert der anteiligen Arbeitsleistung, der jedoch aufgrund der fiktiven Anknüpfung an die Sachbezugswerte null beträgt. Im Ergebnis würde es somit in beiden Fällen einer Geldleistung oder Zuzahlung des Arbeitnehmers zu einer (zumindest) teilweisen Besteuerung des Sachbezugs des Elektro-Kfz und insoweit zu einer Schlechterstellung im Vergleich zur Überlassung gegen bloße Arbeitsleistung (Fallkonstellation 1) kommen (s dazu nachfolgend das Beispiel in Punkt B.3.e.). d) Fallkonstellation 3: Unentgeltlicher Sachbezug Ein unentgeltlicher Sachbezug eines Elektro-Kfz wäre uE nur ausnahmsweise dann möglich, wenn ein ursprünglich für unternehmerische Zwecke angeschafftes Fahrzeug später einem Arbeitnehmer zur Nutzung überlassen wird und – im Unterschied zu den ersten beiden Fallkonstellationen – die (zeitweise) Überlassung ohne Gegenleistung des Arbeitnehmers und primär zur Deckung des privaten Bedarfs des Arbeitnehmers erfolgt (zB gelegentliche unentgeltliche Privatnutzung über das Wochenende). Mangels eines entgeltlichen Leistungsaustauschs wäre diesfalls bei der Nutzungsüberlassung des Elektro-Kfz von einem unentgeltlichen Sachbezug mit Nutzungseigenverbrauch auszugehen. Die Umsatzsteuerfolgen wären im Ergebnis dieselben wie bei Fallkonstellation 1 (Sachbezug gegen Arbeitsleistung). Denn auch in diesem Fall würde nach der Praxis der Finanzverwaltung die Umsatzsteuerbemessung auf Basis der einschlägigen lohnsteuerlichen Sachbezugswerte erfolgen (vgl UStR 2000 Rz 672). Somit wäre die Bemessungsgrundlage für eine Eigenverbrauchsbesteuerung ebenfalls null und es würde insoweit ebenfalls zu einer effektiven Nichtbesteuerung kommen. e) Ergebnis: Überwiegend Nichtbesteuerung bei Überlassung von Elektro-Kfz an Arbeitnehmer Im Gegensatz zu „normalen“ Pkw mit Verbrennungsmotor oder Hybridantrieb, für die der Vorsteuerausschluss des § 12 Abs 2 lit b UStG gilt, stellt die Überlassung eines vorsteuerabzugsberechtigten Elektro-Kfz 248

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an Arbeitnehmer zum privaten Gebrauch regelmäßig einen entgeltlichen Leistungsaustausch (tauschähnlichen Umsatz) dar. Dieser ist als entgeltlicher Sachbezug grds umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig. Allerdings unterbleibt insoweit eine effektive Umsatzbesteuerung, als die Gegenleistung des Arbeitnehmers für den Sachbezug ausschließlich oder teilweise in seiner Arbeitsleistung besteht. Aus Vereinfachungsgründen erfolgt in diesen Fällen nämlich nach der Praxis der Finanzverwaltung für Umsatzsteuerzwecke eine Anknüpfung an die lohnsteuerlichen Sachbezugswerte laut SachbezugswerteV. Da bei Elektro-Kfz ein Sachbezugswert von null anzusetzen ist, beträgt somit die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage aufgrund gesetzlicher (verwaltungsbehördlicher) Fiktion ebenfalls null (UStR 2000 Rz 672 und 682). Das bedeutet, beim „klassischen“ entgeltlichen Sachbezug von Elektro-Kfz gegen Arbeitsleistung kommt es zu keiner effektiven Umsatzsteuerbelastung des Unternehmers. Dasselbe gilt für den (Ausnahme-)Fall einer unentgeltlichen Überlassung eines Elektro-Kfz an den Arbeitnehmer im Rahmen eines unentgeltlichen Sachbezugs; die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage des zu versteuernden Eigenverbrauchs beträgt ebenfalls Null (vgl UStR 2000 Rz 672). Mit diesem Ergebnis wird dem vom Steuergesetzgeber bei der Einführung des § 12 Abs 2 Z 2 a UStG verfolgten Gesetzeszweck („Ökologisierung des Steuersystems“51)) entsprochen. Abgesehen davon kann es jedoch unter gewissen Voraussetzungen bei der Überlassung von ElektroKfz an Arbeitnehmer zu einer (teilweisen) Umsatzsteuerbelastung des Unternehmers kommen. Angesprochen ist damit die vorstehend in Pkt B.3.c beschriebene Fallkonstellation eines entgeltlichen Sachbezugs gegen ausschließliche Geldleistung bzw gegen teilweise bare Zuzahlung. Die sich dabei für den Unternehmer ergebende mögliche Umsatzsteuerbelastung soll anhand eines Beispiels verdeutlicht werden: Beispiel 3: Ein Unternehmer stellt seinen beiden Fremdgeschäftsführern (Nichtunternehmern) jeweils ein für das Unternehmen erworbenes Elektro-Kfz (jeweils Bruttoanschaffungskosten E 40.000,–, voller Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten) zur Verfügung, das diese auch privat nutzen dürfen. In den Dienstverträgen wird Folgendes geregelt: Geschäftsführer 1: Die Überlassung zur Privatnutzung erfolgt gegen Arbeitsleistung und wird durch Ansatz des einschlägigen gesetzlichen Sachbezugswerts in der Lohnverrechnung entsprechend berücksichtigt. Geschäftsführer 2 verpflichtet sich, für die Privatnutzung ein monatliches Pauschalentgelt von E 400,– an den Unternehmer zu leisten, wobei die Bezahlung gleich im Rahmen der Lohnverrechnung durch Abzug vom Nettolohn erfolgt. Lösung a): Nach der Praxis der Finanzverwaltung wäre als einschlägiger Sachbezug laut SachbezugswerteV ein Wert von null anzusetzen. Umsatzsteuerlich kommt es hinsichtlich der Nutzungsüberlassung des Elektro-Kfz zur (gesetzlich gewollten) Nichtbesteuerung des Unternehmers. Lösung b): Der im Rahmen der Lohnverrechnung vom Nettolohn einbehaltene Betrag unterliegt als Entgelt iSv § 4 Abs 1 UStG der USt iHv 20%. Der Unternehmer muss somit monatlich eine USt iHv E 66,67 abführen. Sein Umsatzsteuervorteil aus dem Vorsteuerabzug der Anschaffungskosten iHv E 6.666,67 verringert sich dadurch entsprechend. 51) Siehe oben Pkt. A.1.

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Anmerkung: Zu denselben Ergebnissen gelangt man auch im Falle des Leasings der betreffenden Elektro-Kfz für die beiden Geschäftsführer.

Im Ergebnis kann es somit zu unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Folgen für den Unternehmer kommen, je nachdem, ob es aufgrund der konkreten Ausgestaltung der Überlassung zu einer Anknüpfung an lohnsteuerliche Sachbezugswerte kommt oder nicht. Eine derartige Differenzierung ist nicht nur unsachlich; eine effektive Besteuerung der Überlassung von emissionsfreien Elektro-Kfz an Arbeitnehmer im Falle des Vorliegens eines Entgelts steht auch im eindeutigen Widerspruch zu den vom Gesetzgeber verfolgten Zielsetzungen. Denn dadurch wird der mögliche Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten sowie den laufenden Kosten wieder teilweise oder sogar gänzlich eliminiert und der Steuervorteil des Unternehmers aus der Anschaffung von Elektro-Kfz insoweit beseitigt.

4. Sonderfall Sachbezug von Fiskal-Lkw in der Umsatzsteuer Schon vor dem 1. 1. 2016 wurde die Überlassung von Kfz an Arbeitnehmer, die nicht in den Anwendungsbereich des § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG fallen und insoweit grds nach Maßgabe des § 12 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigen, als umsatzsteuerlich relevanter Vorgang qualifiziert. Neben Fahrschulfahrzeugen, Vorführwagen und ausschließlich zum gewerblichen Weiterverkauf bestimmten Fahrzeugen betrifft dies insb den Sachbezug sogenannter Fiskal-Lkw (s bereits oben in Pkt A.6). Wird nun ein für Unternehmenszwecke angeschaffter oder geleaster Fiskal-Lkw bzw sonstiges zum Vorsteuerabzug berechtigendes Kfz iSd § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG dauerhaft oder vorübergehend52)) einem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung überlassen, kann insoweit ein umsatzsteuerlich relevanter Sachbezug vorliegen. Insb dann, wenn die Überlassung auf Basis einer rechtsgeschäftlichen Grundlage erfolgt (va auf Basis eines Dienstvertrags mit entsprechendem Lohnsteuerabzug) und die Überlassung als Teil des Arbeitsentgelts geschuldet wird, liegt ein entgeltlicher Leistungsaustausch (tauschähnlicher Umsatz) vor (vgl UStR 2000 Rz 1941). In diesem Fall ist vom Vorliegen eines Austauschverhältnisses auszugehen, das iS der EuGH-Rsp53) der Umsatzsteuerpflicht unterliegt. Steht dem Sachbezug ausnahmsweise keine Gegenleistung des Arbeitnehmers gegenüber (kein Lohnsteuerabzug), liegt hingegen ein unentgeltlicher Sachbezug vor, der der Eigenverbrauchsbesteuerung unterliegt, sofern die Überlassung primär zur Deckung des privaten Bedarfs des Arbeitnehmers erfolgt (s vorne Pkt B.1.). Das wäre zB bei der unentgeltlichen Überlassung von Vorführwägen an Mitarbeiter für private Zwecke der Fall (vgl wieder UStR 2000 Rz 1941). Die Steuerbemessung bei derartigen Sachbezügen richtet sich grundsätzlich nach Maßgabe des § 4 UStG. Wie allerdings bereits vorstehend in Pkt B.3 bei begünstigten Elektro-Kfz ausgeführt, erfolgt nach der herrschenden Praxis der Finanzverwaltung die Umsatzsteuerbemessung bei Sachbezügen hilfsweise auf Basis der einschlägigen lohnsteuerlichen

Sachbezugswerte laut SachbezugswerteV (UStR 2000 Rz 672 und 682).54) Entsprechend den Vorgaben des § 4 SachbezugswerteV ergeben sich, je nach der Höhe der CO2-Emmissionen, unterschiedliche Umsatzsteuerbemessungsgrundlagen für den Sachbezug von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Kfz iSd § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG. Dies soll anhand eines Beispiels verdeutlicht werden: Beispiel 4: Anschaffungskosten Fiskal-Lkw E 48.000,–; geltend gemachte Vorsteuern aus der Anschaffung iHv E 8.000,– (keine Deckelung mit E 6.666,67, s Pkt A.6). Überlassung als Sachbezug an Fremdgeschäftsführer gegen Arbeitsleistung. Die Überlassung zur Privatnutzung wird durch Ansatz des einschlägigen gesetzlichen Sachbezugswerts in der Lohnverrechnung berücksichtigt. Lösung: Gem § 4 Abs 1 SachbezugswerteV ergeben sich für 2016 folgende Sachbezugswerte bzw Umsatzsteuerbemessungsgrundlagen: & Bei einem CO2-Emmissionswert über 130 Gramm ist ein Sachbezugswert von 2% pro Monat der tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen (§ 4 Abs 1 Z 1 SachbezugswerteV). Der Sachbezugswert (= Umsatzsteuerbemessungsgrundlage) beträgt E 960,– pro Monat, die Umsatzsteuerbelastung aus dem Sachbezug E 160,– pro Monat. & Bei einem CO2-Emmissionswert bis maximal 130 Gramm ist ein Sachbezugswert von 1,5% pro Monat der tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen (§ 4 Abs 1 Z 2 SachbezugswerteV). Der Sachbezugswert (= Umsatzsteuerbemessungsgrundlage) beträgt E 720,– pro Monat, die Umsatzsteuerbelastung aus dem Sachbezug E 120,– pro Monat. & Bei einem CO2-Emmissionswert von 0 Gramm (= Elektro-Kfz) ist ein Sachbezugswert von 0,– pro Monat der tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen (§ 4 Abs 1 Z 3 SachbezugswerteV). Der Sachbezugswert (= Umsatzsteuerbemessungsgrundlage) beträgt E 0,– pro Monat, die Umsatzsteuerbelastung aus dem Sachbezug E 0,– pro Monat. Der Sachbezug derartiger Fahrzeuge wäre somit für den Unternehmer mit keiner effektiven Umsatzsteuerbelastung verbunden.

C. Zusammenfassung &

Bei reinen Elektro-Kfz mit einem CO2-Emmissionswert von 0 g/kg kann seit 1. 1. 2016 ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten bis zur einkommensteuerlichen Angemessenheitsgrenze von derzeit E 40.000,– brutto geltend gemacht werden. Der maximale Vorsteuerbetrag aus der Anschaffung ist somit mit E 6.667,67 gedeckelt. Ab Bruttoanschaffungskosten von über E 80.000,– ist jedoch ein Vorsteuerabzug zur Gänze ausgeschlossen, weil dann ertragsteuerlich überwiegend nicht abzugsfähige Aufwendungen vorliegen und insoweit der Vorsteuerausschluss nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG greift. Die Überlassung eines Elektro-Kfz an Arbeitnehmer zum privaten Gebrauch stellt regelmäßig einen entgeltlichen Leistungsaustausch (tauschähnlichen

52) Dies wird insb bei Fahrschulfahrzeugen und Vorführwagen der Fall sein. 53) Siehe vorstehend Pkt B.1. 54) Sowohl hinsichtlich von entgeltlichen als auch unentgeltlichen Sachbezügen, wobei Erstere uE wohl weitgehend nunmehr von UStR 2000 Rz 682 abgedeckt werden.

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LOHNSTEUER & SOZIALVERSICHERUNG § 4 Abs 6 Sachbezugswerteverordnung; § 15 Abs 2 EStG Vorführfahrzeuge; Kfz; Sachbezug; Autohändler

Umsatz) dar, der als entgeltlicher Sachbezug grds umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig ist (langfristige Vermietung von Beförderungsmitteln). Beim „klassischen“ entgeltlichen Sachbezug (Privatnutzung Kfz gegen Arbeitsleistung) erfolgt nach der Praxis der Finanzverwaltung für Zwecke der Umsatzsteuerbemessung eine Anknüpfung an die lohnsteuerliche Sachbezugswerte laut SachbezugswerteV. Da bei Elektro-Kfz ein Sachbezugswert von null anzusetzen ist, beträgt somit die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage aufgrund gesetzlicher (verwaltungsbehördlicher) Fiktion ebenfalls null (UStR 2000 Rz 672 und Rz 682). Insoweit kommt es daher im Ergebnis zur effektiven Nichtbesteuerung des Unternehmers. Keine Umsatzsteuerbelastung für den Unternehmer ergibt sich auch im Fall einer unentgeltlichen Überlassung eines Elektro-Kfz an den Arbeitnehmer im Rahmen eines (ausnahmsweise) unentgeltlichen Sachbezugs, da die Bemessungsgrundlage für die Eigenverbrauchsbesteuerung ebenfalls null beträgt. Erfolgt jedoch der entgeltliche Sachbezug eines Elektro-Kfz nicht gegen ausschließliche Arbeitsleistung, sondern gegen ausschließliche Geldleistung bzw gegen teilweise bare Zuzahlung des Arbeitnehmers, kommt es hingegen zur (teilweisen) Umsatzsteuerbelastung des Unternehmers, da diesfalls die USt vom tatsächlich verrechneten Entgelt (Geldbetrag/Zuzahlung) zu bemessen ist. Sofern vom Unternehmer die Überlassung von Fiskal-Lkw oder sonstigen vorsteuerabzugsberechtigten Kfz iSd § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG

(zB Vorführwagen) an Arbeitnehmer als Teil des Arbeitsentgelts geschuldet wird, liegt ein grds umsatzsteuerpflichtiger tauschähnlicher Umsatz vor (entgeltlicher Sachbezug). Als Umsatzsteuerbemessungsgrundlage sind hilfsweise jeweils die Sachbezugswerte gem § 4 SachbezugswerteV heranzuziehen. Das bedeutet: Handelt es sich bei dem betreffenden vorsteuerabzugsberechtigten Fahrzeug um ein emissionsfreies Elektro-Kfz, beträgt die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage ebenfalls null. Der Sachbezug wäre für den Unternehmer ebenfalls mit keiner effektiven Umsatzsteuerbelastung verbunden. SCHLUSSSTRICH

Für emissionsfreie Elektro-Kfz steht seit 1. 1. 2016 bei Anschaffungskosten bis maximal E 80.000,– ein gedeckelter Vorsteuerabzug bis maximal E 6.667,67 zu. Obwohl der Sachbezug derartiger Elektro-Kfz grundsätzlich einen umsatzsteuerlich relevanten Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer darstellt, ergibt sich dabei regelmäßig keine effektive Umsatzsteuerbelastung für den Unternehmer. Dies deshalb, weil nach der Praxis der Finanzverwaltung als Umsatzsteuerbemessungsgrundlage die lohnsteuerlichen Sachbezugswerte heranzuziehen sind. Laut SachbezugswerteV ist bei Elektro-Kfz in der Lohnverrechnung ein Sachbezugswert von null anzusetzen. Die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage für den Sachbezug beträgt somit ebenfalls null.

Vorführ-Kfz und SachbezugswerteV Mitarbeiter eines Kfz-Händlers können im Regelfall Vorführautos, die zum Weiterverkauf bestimmt sind, auch für private Fahrten nutzen. In der Praxis stellt sich die Frage der Höhe der Bemessungsgrundlage für den Sachbezugswert. Die Sachbezugswerteverordnung sieht für Vorführfahrzeuge einen Zuschlag von 20% der Anschaffungskosten vor. Ob dies für Mitarbeiter der Autohändler oder erst für den ersten Käufer gilt, hatte das BFG in der E 15. 2. 2016, RV/7103143/2014, zu klären. STEFAN STEIGER

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A. Sachverhalt

B. Aussagen des BFG

Im Zuge einer GPLA für den Zeitraum 2008 – 2010 wurde von der Prüferin festgestellt, dass der Dienstgeber von den in den Eingangsrechnungen aufscheinenden Anschaffungskosten den Rabatt für Vorführfahrzeuge in Abzug gebracht, dann die USt dazugerechnet und davon 1,5% als Bemessungsgrundlage für den Sachbezug herangezogen habe. Laut Prüferin müsste aufgrund der Regelung des § 4 Abs 6 Sachbezugswerteverordnung die Bemessungsgrundlage (Anschaffungskosten inkl NoVA und USt) um 20% erhöht werden.1) Gegen den Bescheid des Finanzamts brachte der Beschwerdeführer eine Beschwerde ein.

Das BFG führt einleitend die allgemeinen Regelungen des § 4 Sachbezugswerteverordnung in der für die Jahre 2008 – 2010 geltenden Fassung an. Vor Erscheinen des Lohnsteuerprotokolls 2008 wurde von Seiten der Finanzverwaltung die Regelung für Vorführfahrzeuge ausschließlich für Kunden von KfzHändlern (nicht aber für Kfz-Händler selbst) angeDr. Stefan Steiger ist Geschäftsführer der Elixa SteuerberatungsGmbH, Fachvortragender und Fachbuchautor, insb auf dem Gebiet des Sozialversicherungsrechts. Weiters ist er Landespräsident der Kammer der Wirtschaftstreuhänder im Burgenland. 1) „Bei Vorführkraftfahrzeugen sind die um 20% erhöhten tatsächlichen Anschaffungskosten im Sinne des Abs 1 anzusetzen.“

wendet. Mit dem Lohnsteuerprotokoll 2008 kam es zu einer Änderung der Vorgangsweise! Im Lohnsteuerprotokoll 2008 findet sich folgende Frage: „Kann Abs 6 der Verordnung auch so ausgelegt werden, dass auch beim Kfz-Händler selbst die tatsächlichen Anschaffungskosten der den Arbeitnehmern für Privatfahrten zur Verfügung gestellten Vorführkraftfahrzeuge um 20% zu erhöhen sind?“ Die Antwort lautete: „Die Regelung des § 4 Abs 6 der VO über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge ab 2002 gilt für Vorführkraftfahrzeuge, die der Kfz-Händler seinen Arbeitnehmern zur außerberuflichen Verwendung überlässt. Kraftfahrzeuge, die der Arbeitgeber von einem Kfz-Händler als ‚Vorführwagen‘ erworben hat und seinen Arbeitnehmern zur außerberuflichen Verwendung überlässt, sind Gebrauchtfahrzeuge iSd § 4 Abs 4 der VO und als solche zu bewerten (siehe Rz 179 LStR 2002).“ Diese Auslegung wendet sich ab von der Auslegung des historischen Verordnungsgebers. Dieser hatte die Bestimmung des § 4 Abs 6 Sachbezugswerteverordnung gerade für Fälle vorgesehen, in denen es sich bei den Vorführfahrzeugen um solche Fahrzeuge handelte, bei denen die Erstanschaffungskosten des Erstbesitzers/Händlers nicht nachgewiesen werden konnten. Im vorliegenden Fall sind die Erstanschaffungskosten des Händlers bekannt. Es handelt sich um Neufahrzeuge, die vom Händler für Vorführzwecke (unter Geltendmachung des Vorführwagenbonus) angeschafft werden. Sie werden auf den Händler zugelassen und den Arbeitnehmern zur Privatnutzung überlassen.

Das BFG schließt sich der Auslegung des historischen Verordnungsgebers an. Von einem Vorführfahrzeug ist dann auszugehen, wenn die nunmehr streitgegenständlichen Fahrzeuge an Kunden veräußert werden. In dem Zeitpunkt aber, in dem die streitgegenständlichen Fahrzeuge den Arbeitnehmern zur Privatnutzung überlassen werden, liegen Neufahrzeuge vor. Der zu beurteilende Sachverhalt ist daher nach Ansicht des BFG nicht unter die Bestimmung des § 4 Abs 6 Sachbezugswerteverordnung, sondern unter § 4 Abs 1 Sachbezugswerteverordnung zu subsumieren. Es sind daher der Ermittlung des Sachbezugswerts die tatsächlichen Anschaffungskosten (inkl USt und NoVA) zugrunde zu legen. Das BFG hält eine Revision gem Art 133 Abs 4 B-VG für zulässig, da das Erkenntnis von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil eine Rechtsprechung des VwGH fehlt. Von Seiten der Finanz wurde eine Revision beim VwGH eingebracht. Somit ist der Fall noch nicht abschließend geklärt!

LOHNSTEUER & SOZIALVERSICHERUNG

SCHLUSSSTRICH

Laut Ansicht des BFG ist die Bemessungsgrundlage für Vorführfahrzeuge, die Mitarbeiter von KfzHändlern nutzen können, nicht um den 20%-Zuschlag zu erhöhen. Das letzte Wort hat aber noch der VwGH, da eine Revision anhängig ist!

Familienhafte Mitarbeit – ein 162 ff und in der taxlex 2015, 124 ff hat sich der Update InAutorder mittaxlexder2013, Frage auseinandergesetzt, wann Familienmitglieder und

„Verwandte“ unentgeltlich mitarbeiten können und nicht bei der GKK anzumelden sind. Im Mai 2016 fand mit den Institutionen (Hauptverband der österreichischen Sozialversicherungsträger, Wirtschaftskammer Österreich, BMF) eine Besprechung statt, in der einige Änderungen betreffend die Anmeldung von Personen, die als Familienmitglieder anzusehen sind, beschlossen wurden. Keine Änderung ergab sich auf gesetzlicher Ebene. Das neue „Merkblatt zur familienhaften Mitarbeit in Betrieben (Version Juni 2016)“ ist seit Anfang Juni 2016 online – bspw auf der Homepage der Kärntner GKK unter www.kgkk.at – abrufbar. Dieser Artikel beschäftigt sich mit den aktuellen Änderungen.

§ 4 Abs 1 Z 3, § 4 Abs 2 ASVG Geschwister; Mutter; Vater; Eltern; Pflichtversicherung; Fremdüblichkeit

Wann sind Familienmitglieder anzumelden? STEFAN STEIGER

A. Allgemeines Die Prüfung der Dienstnehmereigenschaft erfolgt anhand der zwischen dem Dienstgeber und Dienstnehmer getroffenen Vereinbarung und der tatsächlich gelebten Verhältnisse. Dies gilt auch bei der Beurteilung von durch Familienmitglieder ausgeübten Tätigkeiten in den Betrieben naher Angehöriger. Bei

der Frage, ob ein Dienstverhältnis oder familienhafte Mitarbeit vorliegt, handelt es sich stets um eine Einzelfallbeurteilung. Die nachstehenden Erläuterungen Dr. Stefan Steiger ist Geschäftsführer der Elixa SteuerberatungsGmbH, Fachvortragender und Fachbuchautor, insb auf dem Gebiet des Sozialversicherungsrechts. Weiters ist er Landespräsident der Kammer der Wirtschaftstreuhänder im Burgenland.

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LOHNSTEUER & SOZIALVERSICHERUNG

dienen daher nur als Orientierungshilfe. Eine Grundvoraussetzung für die Annahme familienhafter Mitarbeit ist bei den meisten Familienangehörigen die vereinbarte Unentgeltlichkeit der Tätigkeit, dh, es dürfen tatsächlich keine Geld- oder Sachbezüge (auch nicht durch Dritte) gewährt werden. Ein Wechsel zwischen der Ausübung der Tätigkeit aufgrund eines Dienstverhältnisses mit der bloßen Mithilfe im Familienverband ist allerdings nur bei einer einschlägigen und tatsächlichen Änderung der faktischen Gegebenheiten möglich.

B. Ehegatten, Lebensgefährten Keine Änderung hat es bei der Beschäftigung von Ehegatten bzw Lebensgefährten gegeben. Hier ist weiterhin die Begründung eines Dienstverhältnisses die Ausnahme. Ein Dienstverhältnis wird nur dann angenommen werden können, wenn diesbezüglich ein ausdrücklich oder konkludent vereinbarter Entgeltanspruch und persönliche und wirtschaftliche Abhängigkeit vorliegen, die nach außen eindeutig zum Ausdruck kommen (Dienstvertrag, Weisungsgebundenheit, organisatorische Eingliederung, Zeitaufzeichnungen, Führung eines Lohnkontos, Auszahlung von Arbeitslohn und Überweisungsbelege) und mit Familienfremden unter gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre.

C. Kinder Betreffend „Kinder“ wurde nun angeführt, dass die Vermutung besteht, dass sie aufgrund der familiären Beziehung und nicht aufgrund eines Dienstverhältnisses im elterlichen Betrieb mitarbeiten, sofern nicht anders vereinbart, und eine Vollversicherung aufgrund einer Erwerbstätigkeit oder einer schulischen Ausbildung, einer Berufsausbildung oder eines Studiums vorliegt. Die Hinweise auf den § 4 Abs 1 Z 3 ASVG wurden nicht verändert.

E. Sonstige Verwandte Hier gab es keine Änderungen gegenüber der Vorversion.

F. Keine Beitragspflicht für bestimmte Vergütungen Vollständig neu hinzugekommen ist der Passus, dass bestimmte Sachbezüge, Aufwandsentschädigungen und Trinkgelder keinen Entgeltcharakter haben. Dazu finden sich folgende Aussagen: „Freie oder verbilligte Mahlzeiten haben keinen Entgeltcharakter. Aufwandsentschädigungen für tatsächliche entstandene Aufwände (z.B. Fahrtkostenersätze) stellen kein Entgelt dar, sofern sie das steuerlich anerkannte Ausmaß nicht überschreiten (z.B. amtliches Kilometergeld). Auch andere geringfügige Zuwendungen des Dienstgebers (z.B. Kleidung für einheitliches Auftreten, die nach der Tätigkeit ins Eigentum des Helfenden übergehen) stellen kein Entgelt dar. Geringfügige Trinkgelder (insgesamt höchstens etwa bis zur Höhe der täglichen Geringfügigkeitsgrenze von derzeit rund 32 E) führen– wenn keine anderen Merkmale einer DienstnehmerInneneigenschaft vorliegen – bei nahen Angehörigen zur widerlegbaren Vermutung, dass kein Dienstverhältnis vorliegt.“ Mit dieser Neuregelung sollten daher zukünftig Trinkgelder, kostenlose Mahlzeiten und bestimmte Aufwandsentschädigung kein Thema bei einer Prüfung mehr sein!

G. Gesellschaften Hier hat es keine Änderung betreffend der Vorversion gegeben. Abschließend wird im neuen Merkblatt nochmals die Vermutung pro/kontra Dienstverhältnis in einer Tabelle dargestellt: Vermutung für ein gegen ein Dienstverhältnis Dienstverhältnis

D. Eltern, Großeltern und Geschwister Dieser Teil wurde vollständig neu verfasst und lautet nun wie folgt: „Es wird bei diesem Personenkreis dann nicht von einem Dienstverhältnis auszugehen sein, wenn eine kurzfristige Tätigkeit vorliegt und eine Vollversicherung aufgrund einer Erwerbstätigkeit besteht, eine schulische Ausbildung, Berufsausbildung oder ein Studium absolviert wird oder eine Eigenpension oder ein vergleichbarer Ruhe- bzw. Versorgungsgenuss besteht.“ Wie lange eine „kurzfristige“ Tätigkeit dauern darf, wird allerdings nicht erläutert! Hier kann es möglicherweise bei Finanzpolizeieinsätzen zu Diskussionen mit den Organen kommen.

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EhegattInnen

Eingetragene PartnerInnen

LebensgefährtInnen

Kinder, Adoptivoder Stiefkinder

Eltern, Großeltern, Geschwister

Sonstige nahe Angehörige

LOHNSTEUER & SOZIALVERSICHERUNG

Vereinbarung zur familienhaften Mitarbeit

Name des Betriebs: ……………………………………………………………………………………………………………….. Betriebsinhaber/in: ………………………………………………………………………………………………………………… Adresse des Betriebs:………………………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………………………..

Es wird vereinbart, dass das mitarbeitende Familienmitglied ……………………………………………. …………………………………………………, geboren am …………………………………………, kurzfristig und unentgeltlich im genannten Betrieb im Rahmen der familienhaften Mitarbeit tätig wird.

Datum und Dauer der Mitarbeit: am ………………………….……………………. (Datum), für voraussichtlich ……….…. Stunden am ………………………………………….……. (Datum), für voraussichtlich …….……. Stunden

Verwandtschaftsverhältnis: Das mitarbeitende Familienmitglied ist …………………………………………………………………………………. (Mutter/Sohn/Schwester …) des Betriebsinhabers bzw. der Betriebsinhaberin.

Die Tätigkeit der familienhaften Mitarbeit umfasst: …………………………………………………………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………………………………………………………

Unterschrift Betriebsinhaber/in:

………………………………………………………………………………………..

Unterschrift mitarbeitendes Familienmitglied: …….………………………………………………………………..

…………………………………………………………………… (Ort), am ……………………………………………… (Datum)

SCHLUSSSTRICH

Mit der neuen Version des Merkblatts betreffend familienhafte Mitarbeit wurde klargestellt, dass Eltern, Großeltern und Geschwister bei kurzfristigen Tätigkei-

ten nicht als Dienstnehmer anzusehen sind. Weiters gab es eine Ergänzung betreffend Aufwandsentschädigungen, Sachbezüge und Trinkgelder. taxlex 2016

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STEUER-RADAR

Steuer-Radar CHRISTIAN HUBER / PETER PICHLER

ERTRAGSTEUERN taxlex-SRa 2016/114

§ 2 EStG Anlaufzeitraum für Finanzberater Die selbstständige Tätigkeit eines Finanzdienstleisters ist keine Tätigkeit aus privater Neigung. Wird sie ernsthaft betrieben, so sind die Verluste steuerlich anzuerkennen, auch wenn die Tätigkeit aufgrund unvorhersehbarer Entwicklungen (Finanzkrise) schon nach sechs Monaten eingestellt wird. VwGH 30. 9. 2015, 2013/15/0113

taxlex-SRa 2016/115

§ 4 Abs 10 EStG Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung Ein Gewinnermittlungswechsel zwischen freiwilliger Bilanzierung und Einnahmen-AusgabenRechnung ist nur zu Beginn eines Wirtschaftsjahres zulässig, indem faktisch entweder laufende Bücher oder Einnahmen/Ausgaben-Aufzeichnungen geführt werden. & Eine mangelhafte freiwillige Buchführung kann nicht rückwirkend in eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung umgedeutet werden. BFG 17. 3. 2016, RV/2100856/2014

taxlex-SRa 2016/117

§ 10 EStG Gewinnfreibetragswertpapiere als notwendiges Betriebsvermögen Für Zwecke des Gewinnfreibetrags angeschaffte Wertpapiere sind notwendiges und nicht bloß gewillkürtes Betriebsvermögen. & Werden die Wertpapiere im Sonderbetriebsvermögen angeschafft, so ist die Abgrenzung zu privaten Wertpapierkäufen anhand des nach außen ersichtlichen Anschaffungszwecks (eigenes Depot mit vierjähriger Veräußerungssperre, Aussage gegenüber der Bank) zu treffen. Eine sofortige Aufnahme in das Wertpapierverzeichnis gem § 10 EStG ist im Falle einer späteren Beanspruchung des Gewinnfreibetrags (zB im Wiederaufnahmeverfahren) nicht Voraussetzung. BFG 11. 4. 2016, RV/4100119/2014 &

taxlex-SRa 2016/116

§ 9 EStG Rückstellung für GPLA-Vorschreibung Strittig ist, ob eine nachträglich (2015) für das Jahr 2010 erfolgte Vorschreibung von Lohnnebenkosten durch eine GPLA-Prüfung bereits im Jahr 2010 rückstellungsfähig ist: & Entscheidung BFG: Mehrsteuern aus einer GPLA sind in dem Jahr zu erfassen, in dem sie abzuführen gewesen wären und nicht in dem Jahr, in dem sie vorgeschrieben werden (somit Berücksichtigung bereits 2010). & Eingebrachte Amtsrevision: Rückstellungen sind nur zu bilden, wenn sie ernsthaft drohen. Dies liegt erst bei Entdeckung durch die GPLA vor (somit 2015). Anmerkung: so auch BMF 10. 2. 2016, SZK-010203/0013-ESt/2016. BFG 4. 3. 2016, RV/6101107/2015

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taxlex 2016

taxlex-SRa 2016/118

§ 20 EStG; Privatstiftungen Sponsoring durch Privatstiftung Eine Privatstiftung, die zu rd 30% an einem österreichischen Konzern beteiligt ist, hat Spenden von rd E 200.000,– an Kurier, Rotary und WWF für Katastrophenhilfe geleistet und dafür keine KESt abgeführt, da ihrer Ansicht nach keine unentgeltliche Zuwendung, sondern Sponsoring mit einer Werbeleistung der Empfänger für den Konzern vorlag. & Sponsoring wurde nicht anerkannt, da p keine Sponsoringvereinbarung vorlag, p die Werbeeffekte gering waren (keine medienwirksame Information einer breiteren Öffentlichkeit) und p kein Hinweis auf die Stiftung erfolgte. & Es lagen daher KESt-pflichtigen Zuwendungen einer Privatstiftung vor. BFG 27. 4. 2016, RV/7103337/2012 &

taxlex-SRa 2016/119

§ 21 EStG; § 236 BAO Keine Nachsicht für ESt auf Waldverkauf &

Ein Waldbesitzer hatte seit 1998 in kreditfinanzierte Wertpapiere investiert und die Kredite mit

Dr. Christian Huber ist WP/StB und Partner bei LeitnerLeitner. Dr. Peter Pichler ist Steuerberater bei LeitnerLeitner.

STEUER-RADAR

seinem Forstbesitz besichert. Aufgrund der Finanzkrise musste er 2010 auf Verlangen der Bank seinen Forstbesitz um rd 1,2 Mio Euro verkaufen und den Veräußerungserlös der Bank überweisen. Da er sonst über keine Mittel mehr verfügte, erließ ihm die Bank darüber hinaus rd E 200.000,–. & Im Zuge einer Außenprüfung wurde ESt von rd E 280.000,– für den auf das stehende Holz entfallenden Veräußerungserlös (geschätzt 45%) vorgeschrieben, da ein Waldverkauf nicht durch die Pauschalierung abgedeckt ist. & Dem Nachsichtsantrag wurde nicht stattgegeben, da p die Steuerpflicht für stehendes Holz keine sachliche Unbilligkeit ist und p eine Abgabenpfändung bis auf das Existenzminimum keine persönliche Unbilligkeit ist. Eine persönliche Unbilligkeit könnte wohl bei einer Vermögensverschleuderung zur Tilgung einer Abgabenschuld gegeben sein, doch lag im vorliegenden Fall kein Vermögen mehr vor. & Gegen eine Nachsicht spricht auch, dass die Gläubigerbank hinsichtlich des gesamten Veräußerungserlöses besichert wurde, ohne die Ansprüche des Abgabengläubigers auf die anfallende ESt zu berücksichtigen. BFG 18. 3. 2016, RV/2100575/2015 taxlex-SRa 2016/120

§ 24 EStG Betriebsaufgabe eines gewerblichen Grundstückshändlers Der Abverkauf der zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücke eines gewerblichen Grundstückshändlers anlässlich der Betriebsaufgabe gehört zum laufenden Gewinn und nicht zum begünstigten Betriebsaufgabegewinn, da es sich dabei um die typischen Umsätze des Grundstückshändlers handelt. BFH 28. 10. 2015, X R 22/13 taxlex-SRa 2016/121

§ 27 EStG Veräußerungsüberschuss Muss der Verkäufer von GmbH-Anteilen vereinbarungsgemäß einen Teil des Verkaufspreises verwenden, um Verbindlichkeiten der GmbH abzudecken, so handelt es sich insoweit um nachträgliche Anschaffungskosten des Verkäufers für den abgetretenen GmbH-Anteil. BFG 8. 4. 2016, RV/6100003/2011 taxlex-SRa 2016/122

§ 27 Abs 3 EStG Fremdwährungsdarlehen &

Ein nach 2012 realisierter Kursverlust eines (vor 2012 aufgenommenen) betrieblichen Fremdwährungsdarlehens ist gem § 124 b Z 192 EStG

iVm § 6 Z 2 lit c iVm § 27 Abs 3 EStG nur zur Hälfte ausgleichsfähig. & Substanzgewinne/-verluste aus Fremdwährungsdarlehen fallen unter § 27 Abs 3 EStG, auch wenn der konkrete Steuerpflichtige keine laufenden Erträge aus dem Fremdwährungsdarlehen erzielt (entgegen Marschner, SWK 2013, 1136). BFG 25. 4. 2016, RV/2101137/2015 taxlex-SRa 2016/123

§ 29 EStG Verzicht auf Anteils-Option Der gegen eine Zahlung von E 200.000,– erklärte Verzicht auf die Ausübung einer Anteils-Option ist keine sonstige Leistung gem § 29 EStG, sondern ein privater Veräußerungsvorgang, wenn das Vermögen des Verzichtenden durch den Verzicht eine Minderung erfahren hat. Die Behörde hätte daher prüfen müssen, ob das Optionsrecht im Zeitpunkt des Verzichts einen (inneren) Wert gehabt hat. VwGH 24. 2. 2016, 2013/13/0012 taxlex-SRa 2016/124

§ 30 Abs 2 Z 1 lit b EStG Keine Hauptwohnsitzbefreiung für mehrere Grundstücke Die Hauptwohnsitzbefreiung umfasst höchstens das Grundstück, auf dem das Gebäude steht und sich der übliche Garten befindet. Zusätzliche angrenzende Grundstücke (mit eigenen Grundstücksnummern) sind nach dem Gesetzeswortlaut nicht erfasst, selbst wenn sie als Garten mitgenutzt werden. & Ein Grundstück ist gem § 7 a Vermessungsgesetz der Teil einer Katastralgemeinde, der im Grenzkataster mit einer eigenen Nummer bezeichnet ist. BFG 24. 3. 2016, RV/7102376/2015 &

taxlex-SRa 2016/125

§ 86 EStG Schwarzlöhne Hat der Arbeitgeber (Verein) im Einvernehmen mit dem Arbeitnehmer (Fußballspieler) von Schwarzlöhnen (Erfolgsprämien) keine Lohnsteuer abgeführt, so bedeutet dies noch keine Nettolohnvereinbarung. Die Lohnsteuer ist daher von den ausbezahlten Beträgen zu berechnen. Die Nichtverrechnung der Lohnsteuer an den Arbeitnehmer ist gem § 86 Abs 3 EStG kein zusätzlicher Vorteil aus dem Dienstverhältnis. & Für Schwarzlöhne ab 2011 gilt dagegen gem § 62 a EStG (Betrugsbekämpfungsgesetz 2010) die gesetzliche Fiktion einer Nettolohnvereinbarung. In diesem Fall wird die Lohnsteuer für Schwarzgeldzahlungen vom (hochgerechneten) Bruttolohn vorgeschrieben. VwGH 10. 3. 2016, 2015/15/0021 &

taxlex 2016

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STEUER-RADAR

taxlex-SRa 2016/126

taxlex-SRa 2016/129

§ 8 Abs 3 KStG Genussrecht an vermögensverwaltender OG

§ 21 KStG 75%ige Verlustverrechnungsgrenze

Für ein sozietäres Genussrecht an einer vermögensverwaltenden OG, die eine Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft hält, steht die Beteiligungsertragsbefreiung gem § 10 Abs 1 Z 3 KStG nicht zu, da keine unmittelbare „Beteiligung an einer inländischen Körperschaft in Form von Genussrechten“ vorliegt (anders KStR 2013 Rz 1172 zu zwischengeschalteten Personengesellschaften). VwGH 30. 3. 2016, 2013/13/0036

taxlex-SRa 2016/127

§ 10 KStG Realisierung von Auslandsdividenden und nachfolgenden Kursschwankungen Forderungen auf Gewinnausschüttungen entstehen idR mit dem Gewinnausschüttungsbeschluss (im vorliegenden Fall 30. 4. 2004). & Da Ungarn erst mit 1. 5. 2004 der EU beigetreten ist, fällt die am 30. 4. 2004 beschlossene Gewinnausschüttung noch nicht unter die EUSchachtelbefreiung. & Kursgewinne/-verluste nach Entstehen der Forderung fallen nach überwiegender Auffassung ohnedies nicht unter die Schachtelbefreiung gem § 10 KStG, sondern sind nach allgemeinem Steuerrecht wirksam (Anmerkung Mechtler). VwGH 23. 12. 2015, 2012/13/0121 ÖStZ 2016, 264 (Mechtler) &

taxlex-SRa 2016/128

§ 12 Abs 3 Z 3 KStG Teleologische Reduktion des Teilwertabschreibungsverbots Entgegen dem UFS und BFG nimmt der VwGH bei Zusammentreffen eines Teilwertabschreibungsverbots gem p § 9 Abs 7 KStG (Großmutter an Mutter – Gruppenmitglied) und p § 12 Abs 3 Z 3 KStG (Mutter an Tochter – Nichtgruppenmitglied nach Durchführung eines Großmutterzuschusses) eine teleologische Reduktion auf Ebene der Großmuttergesellschaft (§ 9 Abs 7 KStG), nicht auf Ebene der Muttergesellschaft (§ 12 KStG), vor. & Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung bei der Großmutter ist jedoch, dass die Großmutter den Nachweis erbringt, dass die Teilwertminderung der Muttergesellschaft auf die Teilwertminderung der Tochtergesellschaft zurückgeht. VwGH 10. 3. 2016, 2013/15/0139 &

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taxlex 2016

Die 75%ige Verlustvortragsgrenze (§ 2 Abs 2 b EStG) gilt auch für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften. BFG 26. 4. 2016, RV/3100185/2012

UMSATZSTEUERN taxlex-SRa 2016/130

UStG Verspätungszuschlag bei verspäteter Abgabe einer UVA Bei verspäteter Abgabe einer UVA kann dem Grunde nach auch dann ein Verspätungszuschlag verhängt werden, wenn der Steuerpflichtige über ein Guthaben am Abgabenkonto verfügt (aufgrund zeitgerechter Zahlung der Umsatzsteuer). Im vorliegenden Fall ist es durch die verspätete Einreichung der UVA jedoch zu keinem erkennbaren finanziellen Vorteil für den Steuerpflichtigen gekommen. Daher ist im Rahmen der Ermessensausübung die Höhe des Verspätungszuschlags von 5% auf 2% der sich ergebenden USt-Zahllast zu reduzieren. BFG 12. 4. 2016, RV/7101207/2015

INTERNATIONALES STEUERRECHT taxlex-SRa 2016/131

Art 5 DBA Betriebstättengewinn Eine ausländische Betriebstätte hat zwar im Verhältnis zum Ansässigkeitsstaat keine Attraktivkraft und erfasst nur die der Betriebstätte zurechenbaren Einkünfte. & Wenn jedoch die wertschöpfende Tätigkeit zwar nicht in der Betriebstätte selbst, aber doch im Betriebstättenstaat (bei den Schweizer Kunden) ausgeübt wird, so stehen die dabei erzielten Gewinne dem Betriebstättenstaat doch näher als dem Ansässigkeitsstaat. & Es ist daher sachgerecht, die Gewinnaufteilung zwischen Schweiz und Österreich nach dem Verhältnis der betreuten Schweizer und österreichischen Kunden vorzunehmen. BFG 13. 4. 2016, RV/1100462/2012 &

taxlex-SRa 2016/132

Art 9 DBA Namensnutzung im Konzern &

Die Überlassung des Firmenlogos an die polnische Tochterkapitalgesellschaft zur Verwendung bei Internetauftritten, auf Geschäftspapieren und Fahrzeugen ist steuerlich nicht verrechenbar.

STEUER-RADAR

Die Überlassung des Firmenlogos als Warenzeichen für Artikel entspricht dagegen der Überlassung eines Markenrechts und ist steuerlich verrechenbar. BFH 21. 1. 2016, I R 22/14

GEBÜHREN & VERKEHRSTEUERN taxlex-SRa 2016/133

§ 33 TP 5 GebG Betriebskosten Der Bestandsvertragsgebühr unterliegen neben der Miete (rd E 360.000,– pa) auch die Betriebskosten (rd 1,1 Mio Euro pa), wenn sich der Bestandnehmer im Bestandsvertrag zu deren Tragung verpflichtet hat: Strom, Wasser, Heizung, Instandhaltung, Reinigung, Versicherungen, sonstige Fremdleistungen, Grundsteuer, Abgaben, Müllentsorgung. & Lediglich die Kosten für den Sicherheitsdienst sind auszuscheiden, da diesbezüglich der Bestandsvertrag keine Verpflichtung enthält. & Dass der Bestandnehmer die Betriebskosten überwiegend an dritte Personen zu zahlen hat, spielt keine Rolle. BFG 11. 4. 2016, RV/7102992/2013 &

strafe zur Abgabe einer Abgabenerklärung über FinanzOnline aufforderte, & woraufhin dessen Rechtsanwalt eine GrEStSelbstberechnung und Anmeldung des Erwerbsvorgangs durchführte, & so kann keine Zwangsstrafe mehr festgesetzt werden, da die zwischenzeitig erfolgte Selbstberechnung und Anmeldung der aufgeforderten Erklärungsabgabe nahezu gleichwertig ist. BFG 22. 7. 2015, RV/3100091/2015 taxlex-SRa 2016/136

§ 17 GrEStG Keine Rückgängigmachung für Zubauten des Erwerbers Wird eine Grundstücksübertragung (ein Anteil an einem Vierkanthof) innerhalb von drei Jahren rückgängig gemacht und werden zwischenzeitig getätigte Zubauten (Wohnungsausbau iHv rd E 180.000,–) abgelöst, so kommt die Grunderwerbsteuerbegünstigung des § 17 GrEStG nur für den ursprünglich übertragenen Gebäudeanteil, nicht aber für die Zubauten zur Anwendung. Vom Ablösebetrag für die Zubauten ist daher GrESt zu entrichten. BFG 6. 7. 2015, RV/5100516/2013 taxlex-SRa 2016/137

taxlex-SRa 2016/134

§ 6 Abs 3 GrEStG Bindungswirkung des Einheitswertbescheids Grds ist der Einheitswertbescheid als Grundlagenbescheid für das Grunderwerbsteuerverfahren gem § 101 iVm § 252 BAO bindend, und zwar auch dann, wenn er unrichtig ist. & Nur wenn sich seit dem Einheitswertstichtag bewertungsrelevante Änderungen ergeben haben, muss das Grunderwerbsteuerfinanzamt einen besonderen Einheitswert gem § 6 Abs 3 GrEStG für GrESt-Zwecke ermitteln. & Da im vorliegenden Fall die Unrichtigkeit des Einheitswertbescheids auf Verhältnisse vor dem letzten Einheitswertstichtag zurückgeht, konnte keine Korrektur gem § 6 Abs 3 GrEStG erfolgen (Anmerkung: Der verfahrensrechtlich zielführende Weg wäre nur die Korrektur des ursprünglichen Einheitswertbescheids durch Wiederaufnahme gewesen). BFG 23. 3. 2016, RV/7102400/2013 &

taxlex-SRa 2016/135

§ 10 Abs 2 GrEStG Nachträgliche Selbstberechnung &

Erfolgte für ein bei einer Versteigerung erworbenes Grundstück zunächst keine GrESt-Selbstberechnung oder GrESt-Abgabenerklärung, sodass das Finanzamt nach einem halben Jahr den Ersteigerer unter Androhung einer Zwangs-

§ 17 GrEStG Rückgängigmachung Anteilsvereinigung Die Rückgängigmachung einer Anteilsvereinigung gem § 1 Abs 3 GrEStG innerhalb von drei Jahren führt zu einer GrESt-Erstattung. & Der Antrag kann auch noch im Rechtsmittelverfahren und auch durch den Gesamtrechtsnachfolger des ursprünglichen Erwerbers gestellt werden. & Werden allerdings mehr Anteile als ursprünglich erworben rückübertragen (zusätzlich die Treuhandanteile, die der seinerzeitige Erwerber bereits besessen hat), so kommt insoweit die Begünstigung gem § 17 GrEStG nicht zur Anwendung. Soweit durch die Rückübertragung wieder eine Anteilsvereinigung ausgelöst wird, fällt daher GrESt gem § 1 Abs 3 GrEStG an. BFG 31. 3. 2016, RV/7101828/2012 &

taxlex-SRa 2016/138

§ 17 Abs 1 Z 4 GrEStG Einvernehmliche Rückgängigmachung einer gemischten Schenkung Die einvernehmliche Rückgängigmachung einer Schenkung führt gem § 17 Abs 1 Z 4 GrEStG nicht zur Grunderwerbsteuererstattung, sondern ist selbst neuerlich ein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang. & Beträgt bei einer gemischten Schenkung die Gegenleistung weniger als die Hälfte des Verkehrswerts der Liegenschaft, so ist sie eine Schenkung. BFG 7. 4. 2016, RV/3100815/2015 &

taxlex 2016

257

STEUER-RADAR

taxlex-SRa 2016/139

NoVA; KfZ-Steuer Verwendung von Fahrzeugen mit ausländischem Kennzeichen &

BETRIEBSPRÜFUNG IN DER PRAXIS

OECDVerrechnungspreisrichtlinien Dokumentation; Master File; Local File; CbC-Reporting

Es fällt daher keine NoVA an, wenn ein deutscher Arbeitgeber einem österreichischen Arbeitnehmer ein Fahrzeug mit deutschem Kennzeichen überlässt, welches dieser für tägliche Fahrten vom österreichischen Hauptwohnsitz zum deutschen Arbeitsort verwendet. Anmerkung: Das Erkenntnis betrifft die vor April 2014 geltende Rechtslage. Für Zeiträume danach unterbricht eine vorübergehende Verbringung aus Österreich die Monatsfrist nicht. Es besteht daher NoVA-Pflicht, soweit kein Gegenbeweis (dauernder ausländischer Standort) erbracht wird. VwGH 25. 4. 2016, 2015/16/0031 (s bereits VwGH 21. 11. 2013, 2011/16/0221) &

Der VwGH bestätigt seine Rechtsprechung, wonach die im Kraftfahrgesetz vorgesehene Monatsfrist, innerhalb welcher Fahrzeuge mit ausländischem Kennzeichen (durch Personen mit inländischem Hauptwohnsitz) in Österreich verwendet werden dürfen, durch jeden Grenzübertritt unterbrochen wird, dh mit Rückverbringung des Fahrzeugs in das Inland neu zu laufen beginnt.

Die Verrechnungspreisdokumentationsgesetz-DV Wie unlängst von den Autoren bereits kommentiert wurde, dürfen auch (österreichische) Abgabepflichtige nunmehr nach gesetzlichen Dokumentationsbestimmungen die Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen „zu Papier“ bringen. Der Entwurf des Verrechnungspreisdokumentationsgesetzes (VPDG) v 9. 5. 2016 wurde zwischenzeitlich im Rahmen des EU-Abgabenänderungsgesetzes 2016 am 14. 6. 2016 im Ministerrat und am 6. 7. 2016 im Nationalrat beschlossen.1) Der gegenständliche Artikel behandelt die im VPDG erwähnte Verordnung zum Thema Master File und Local File, vor allem aus Sicht der Anwenderpraxis. MARTIN SCHWAIGER / ROLAND MACHO

A. Einleitung Im VPDG wird der Bundesminister für Finanzen ermächtigt, den Inhalt des Master File sowie des Local File mit Verordnung näher festzulegen.2) In der nunmehr vorliegenden Verrechnungspreisdokumentationsgesetz-Durchführungsverordnung (VPDGDV) werden der notwendige Inhalt und die Anforderungen an die Dokumentation im Rahmen der Stammdokumentation (Master File) und der Landesspezifischen Dokumentation (Local File) festgelegt.

B. Aufbau Die VPDG-DV legt jeweils bezogen auf Stammdokumentation (§ 1) und die Landesspezifische Dokumentation (§ 7) fest, welche inhaltlichen Punkte von der Dokumentation umfasst sein müssen: Stammdokumentation 1. Organisationsaufbau der multinationalen Unternehmensgruppe 2. Beschreibung der Geschäftstätigkeit 258

taxlex 2016

3. 4. 5.

Dokumentation der immateriellen Werte Dokumentation der unternehmensgruppeninternen Finanztätigkeiten Dokumentation der Finanzanlage- und Steuerpositionen

Landesspezifische Dokumentation 1. Beschreibung der inländischen Geschäftseinheit 2. Dokumentation der wesentlichen unternehmensgruppeninternen Geschäftsvorfälle 3. Finanzinformationen Ergänzend wird festgehalten, dass die Stammdokumentation grundsätzlich für die multinationale Unternehmensgruppe als Ganzes zu erstellen ist. JeMag. Martin Schwaiger ist Leiter des Teams Verrechnungspreiskontrolle im bundesweiten Fachbereich. Mag. Roland Macho ist Regionalverantwortlicher und Teamleiter in der Großbetriebsprüfung, Standort Ost. Die Ausführungen geben die persönliche Meinung der Autoren wieder und nicht jene der Institutionen, denen sie angehören. 1) Dabei kam es zu einigen inhaltlichen Änderungen zum Entwurf, auf die in diesem Beitrag jedoch nicht eingegangen wird. 2) Vgl § 6 Abs 2 und § 7 Abs 2 VPDG laut Ministerratsbeschluss v 14. 6. 2016.

BETRIEBSPRÜFUNG IN DER PRAXIS

doch ist auch eine Dokumentation, gegliedert nach einzelnen Geschäftsbereichen, zulässig, wenn dies aufgrund des gegebenen Sachverhalts gerechtfertigt werden kann. Ebenfalls zulässig ist der Verweis auf bereits bestehende Unterlagen – ergänzt durch Kopien der einschlägigen Unterlagen (!)3) –, wenn dadurch die Anforderungen an Stamm- und Landesspezifische Dokumentation erfüllt werden.

C. Ausgewählte Inhalte Ausgesuchte wesentliche Teile der VPDG-DV werden in der Folge in gekürzter Form thematisiert.

1. Stammdokumentation: Beschreibung der Geschäftstätigkeit (§ 3) In diesem Paragraphen wird eine Reihe von Anforderungen an den Abgabepflichtigen gestellt, die dazu führen sollen, dass die Geschäftstätigkeit durch die Finanzverwaltung richtig eingeordnet werden kann. Der Formulierung „zentrale Faktoren für den Unternehmensgewinn“ könnte bspw durch eine Wertschöpfungsanalyse nachgekommen werden. Auch der Punkt „während des Veranlagungsjahrs erfolgte Anschaffungen, Veräußerungen und Umstrukturierungen“ hat eine wesentliche Bedeutung in der Besteuerungspraxis. Dadurch wird die Finanzverwaltung bereits durch das Unternehmen im Rahmen der VP-Dokumentation auf Umstrukturierungen hingewiesen, die Schwerpunkt einer Prüfung der Verrechnungspreise sein können.4) § 3 trägt also, wie in den Erläuternden Bemerkungen als Ziel genannt, wesentlich dazu bei, bei der Evaluierung des Vorliegens eines bedeutenden steuerlichen Risikos zu helfen bzw eine Außenprüfung zu unterstützen. 2. Immaterielle Werte und unternehmensgruppeninterne Finanztätigkeiten (§§ 4 – 5) Beide Themen stellen regelmäßig Diskussionspunkte für Finanzverwaltungen und Abgabepflichtige dar, wenn es um die Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen geht. Die VPDG-DV sorgt dafür, dass wesentliche Sachverhaltselemente wie die jeweilige Verrechnungspreispolitik, einschlägige Vereinbarungen und betroffene Geschäftseinheiten beschrieben werden. Darüber hinaus werden Informationen abverlangt, die für die Sachverhaltsfeststellung der Behörde wichtig, aber in der Prüfungspraxis häufig schwer zu erlangen sind, wie bspw die Übertragungen von Rechten an immateriellen Werten zwischen verbundenen Unternehmen der multinationalen Unternehmensgruppe während des betreffenden Veranlagungsjahres oder der tatsächliche Ort der Geschäftsleitung von Geschäftseinheiten mit Finanzierungsfunktion.5) 3. Finanzanlage und Steuerpositionen (§ 6) Hier ist besonders die Verpflichtung zur Bekanntgabe bestehender Vorabverständigungen über die Verrechnungspreisgestaltung der multinationalen

Unternehmensgruppe sowie anderer Vorabentscheidungen iZm der Aufteilung der Erträge zwischen den verschiedenen Staaten oder Gebieten von Bedeutung. Dies ermöglicht die Kontrolle der gleichen Darstellung ein und desselben Sachverhalts bei verschiedenen Finanzverwaltungen und leistet einen Beitrag zur Vermeidung von Doppelnichtbesteuerung.

4. Landesspezifische Dokumentation: Beschreibung der inländischen Geschäftseinheit (§ 8) Neben der Managementstruktur sind auch Berichtsketten zu nennen, was insb in Prüfungsfällen relevant sein kann, in denen es um die Ermittlung von Entscheidungsträgern geht. Der Bezug auf konkrete Personen und deren Ansässigkeit ist dabei auch iZm der bei Auslandssachverhalten erhöhten Mitwirkungspflicht an der Sachverhaltsermittlung zu sehen (zB Beweismittelvorsorge: Sicherstellung, dass die betroffenen Personen durch den Abgabepflichtigen als Zeugen stellig gemacht werden können). Aus der geforderten Auflistung der Mitbewerber können unter Umständen Rückschlüsse auf Fremdvergleichswerte gezogen werden. 5. Wesentliche unternehmensgruppeninterne Geschäftsvorfälle (§ 9) Dieser Paragraph beschreibt einen der wichtigsten Teile der Landesspezifischen Dokumentation und enthält eine Reihe von wichtigen Informationen. Lediglich beispielhaft seien eine Funktions- und Risikoanalyse sowie Gründe für die Wahl und konkrete Ausgestaltung der Verrechnungspreismethode genannt.6) 6. Finanzinformationen (§ 10) Erwähnenswert aus Praxissicht ist, dass der Abgabepflichtige Informationen und einen Aufteilungsschlüssel bekanntzugeben hat, aus denen hervorgeht, wie die bei der Anwendung der Verrechnungspreismethode verwendeten Finanzdaten mit dem Jahresabschluss verknüpft werden können. So würde etwa eine Abweichung beim Profit Level Indicator zwischen tested party und Vergleichsbetrieben gleich ins Auge springen. Praxistipp

Mit der VPDG-DV werden die Vorgaben der OECD umgesetzt. Punkt 13 des BEPS-Aktionsplans der OECD stellt fest, dass die Bereitstellung von Informationen zur Durchführung von Risikoabschätzungen und Prüfungen in Verrechnungspreisfragen 3) Siehe dazu die Erläuternden Bemerkungen zur VPDG-DV (https:// www.bmf.gv.at/steuern/Text_VPDG-DV.pdf?5gd4xv Stand 9. 7. 2016). 4) Vgl das entsprechende Kapitel der OECD VPG „Verrechnungspreisaspekte bei Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit“. 5) Vgl § 4 Z 5 und § 5 Z 2. 6) Vgl § 9 Z 5 – 13.

taxlex 2016

259

BETRIEBSPRÜFUNG IN DER PRAXIS

wesentlich zur Bewältigung des Problems der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung beitragen kann. Ziel der Verordnung ist es nun, die Stammdokumentation (Master File) sowie die Landesspezifische Dokumentation (Local File) näher zu erläutern. Die Leitlinien der OECD zur Verrechnungspreisdokumentation verlangen von multinationalen Unternehmen genau jene Informationen, die nunmehr gesetzlich festgelegt und mit einer eigenen Verordnung genau ausgeführt werden. Also nichts Neues und Unbekanntes; Altbekanntes und Bewährtes – zur Klarstellung – in einer (innerstaatlichen) Verordnung normiert. Die innerstaatliche Umsetzung entspricht nicht nur den international anerkannten Vorgaben der OECD, sondern auch jenen der EU, nämlich der Entschließung zu einem Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation für verbundene Unternehmen in der Europäischen Union (EU TPD), ABl C 2006/176. Siehe auch OECD/G20 base Erosion and Profit shifting Project – Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, ACTION 13- 2015 Final Report: https://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing-documentation-and-country-by-country-reportingaction-13 – 2015-final-report-9789264241480en.htm(Stand 9. 7. 2016).

Literaturtipps

Fuchs/Steiner, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz: Hinweise zu Master File und Local File, SWI 2016, 338; Holzinger/Bonner, Checkliste: Regierungsvorlage zum Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, ecolex 2016, 618; Macho, Country-by-Country Reporting oder: Alle wissen alles? taxlex 2016, 143; Macho/Steiner/Spensberger, Verrechnungspreise kompakt2 (2011) 105 ff – Kap 5., Dokumentation von Verrechnungspreisen – ein absolutes „Must“ aus vielen Gründen; Macho/Steiner/Spensberger, Case Studies – Verrechnungspreise kompakt (2014) Musterdokumentation – Abschnitt LXI; Manessinger/Steiner, Das VPDG aus Sicht der Beratung, taxlex 2016, 138; Nowotny/Steiner, Verlangt ein OECD-Entwurf mehr Dokumentation von Verrechnungspreisen? taxlex 2014, 168; Oppel, Der Aktionsplan für eine faire und effiziente Unternehmensbesteuerung in der EU – alter Wein in neuen Schläuchen, IStR 2015, 813; Schwaiger/Macho, Das Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, taxlex 2016, 136; Steiner/Pumpler, Country-by-Country-Reporting – „The Tax World is on Fire“ Action Required 2015/2016 für CFOs, CFOaktuell 2015, 7.

SCHLUSSSTRICH

Die Stammdokumentation soll den Finanzverwaltungen übergeordnete globale Informationen über die weltweite Geschäftstätigkeit (inklusive der Verrechnungspreispolitik) multinationaler Unternehmen liefern. Finanzverwaltungen erhalten die Möglichkeit einer Evaluierung des Vorliegens eines bedeutenden Risikos. Die landesspezifische Dokumentation soll – im Gegensatz zur Stammdokumentation – detaillierte Informationen zu spezifischen, unternehmensgruppeninternen Ge-

schäftsvorfällen enthalten. Diese Informationen ergänzen die Stammdokumentation und sollen gewährleisten, dass der Abgabenpflichtige bei den (wesentlichen und relevanten) Verrechnungspreispositionen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprochen hat. Finanzielle Informationen in Bezug auf diese spezifischen Geschäftsvorfälle, eine Vergleichbarkeitsanalyse sowie die Auswahl und Anwendung der geeignetsten Verrechnungspreismethode sind hierbei darzulegen.

http://www.manz.at/produkte/Apps/zs-apps.html?utm_source=I nserat&utDako, m_medium=App&utecolex, m_content=Textliimmolex, nk&utm_campaign=ZS-Apps-ÖJZ, al gemein DAG, taxlex und VbR http://www.manz.at/produkte/Apps/zs-apps.html?utm_source=I nserat&utm_medi um=App&ut m_conte„am nt=Textlink&utApp m_campaider gn=ZS-Apps-Zeit“ al gemein Fürnserat Apple und mAndroid http://www.manz.at/produkte/Apps/zs-apps.html?utm_source=I &utm_mediiOSum=App&ut _content=Textlink&utm_campaign=ZS-Apps-al gemein http://www.manz.at/produkte/Apps/zs-apps.html?utm_source=Inserat&utm_medium=App&utm_content=Textlink&utm_campaign=ZS-Apps-al gemein http://www.manz.at/produkte/Apps/zs-apps.html?utm_source=Inserat&utm_medium=App&utm_content=Textlink&utm_campaign=ZS-Apps-al gemein http://www.manz.at/produkte/Apps/zs-apps.html?uttm_source=Inserat&utm_medium=App&utm_content=Textlink&utm_campaign=ZS-Apps-al gemein http:p://www.manz.at/produkte/Apps/zs-apps.html?utm_source=Inserat&utm_medium=App&utm_content=Textlink&utm_campaign=ZS-Apps-al gemein htt p://www.manz.at/produkte/Apps/zs-apps.html?utm_source=Inserat&utm_medium=App&utm_content=Textlink&utm_campaign=ZS-Apps-al gemein

iPhone and iPad are trademarks of Apple Inc.

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taxlex 2016

https://www.manz.at/list.html?isbn=978-3-214-03728-4&utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Buch_von_Loewe_Familienstiftung_Nachfolgegestaltung https://www..manz.at/list.html?isbn=978-3-21414-03728-4&utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Buch_von_Loewe_Familienstiftung_Nachfolgegestaltung https://www..manz.at/list.html?isbn=978-3-21414-03728-4&utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Buch_von_Loewe_Familienstiftung_Nachfolgegestaltung https://www..manz.at/list.html?isbn=978-3-21414-03728-4&utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Buch_von_Loewe_Familienstiftung_Nachfolgegestaltung ∙ C.H.Beck ∙ MANZ, 2. Auf lage 2016. https://www..manz.at/list.html?isbn=978-3-21414-03728-HLV 4&utm_source=ZS_App&utm_medi um=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Buch_von_Loewe_Familienstiftung_Nachfolgegestaltung XXXVIII, 348 Seiten. Ln./Hardcover. EUR 99,– ISBN 978-3-214-03728-4 n=978-3-2114-4 03728-4&utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Buch_von_Loewe_Familienstiftung_Nachfolgegestaltung https://www.maanz.nz att/l/listt.httmlml?isbbn=978n=Buch_von_Loewe_Fam lienstiftung_Nachfolgegestaltung https://www.manz.at/list.htmlml?isbn=978-3-214-03728-4&utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Buch_von_Loewe_Fami manz.at/lChristian ist.html?isbn=978-von 3-214-037284&utm_source=ZS_App&utm_medium=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Buch_von_Loewe_Familienstiftung_Nachfolgegestaltung https://www..manz. Löwe ist.html?isbn=978-3-214-03728-4&utm_source=ZS_App&utm_mediund um=mobile&utm_content=I nserat_201607&utm_campaign=Buch_von_Loewe_Familienstiftung_Nachfolgegestaltung https://www.ww.manz.at/lFamilienstiftung Nachfolgegestaltung – Schweiz – Liechtenstein ist.html?isbn=978-3-214-–03728-Österreich 4&utm_source=ZS_App&utm_medi um=mobile&utm_content=Inserat_201607&utm_campaign=Buch_von_Loewe_Familienstiftung_Nachfolgegestaltung https://www.ww.manz.at/lDeutschland 2. Auf lage tml?isbn=978-214-03728-Überblick 4&utm_source=ZS_App&utm_medi um=mobiund le&utm_content=I nserat_201607&utm_campai gn=Buch_von_Loewe_Fami https://www.w..manz.at/lDasist.hWerk lienstiftung_Nachfolgegestaltung gibt3einen über die stiftungssteuerrechtlichen Rahmenbedingungen der Familienstiftung in Deutschland, Österreich, der Schweiz und Liechtenstein. Risiken und Motive werden aufgezeigt und die steuernach der Jurisdiktionudieser Länder ndargestellt. Konkrete Fallbeispiele ermöglichen ist.html?isbn=978-Belastungen 3-214-03728-4&utm_source=ZS_App&utm_medi m=mobilevier &utm_content=I serat_201607&utm_campai gn=Buch_von_Loewe_Fami https://www.mmanz. anz.at/lrechtlichen lienstiftung_Nachfeine olgegestaltung einmalige Gesamtbetrachtung der Rechtsfolgen der jeweiligen Nachfolgelösung. Rahmenbedingungen sind für jedes einzelne Land nebeneinanderlidargestellt. ist.hstiftungstml?isbn=978-und 3-214-0steuerrechtlichen 3728-4&utm_source=ZS_App&utm_medi um=mobile&utm_content=I nserat_201607&utm_campai gn=Buch_von_Loewe_Fami https://www.mmanz. anz.at/lDie enstiftung_Nachfolgegestaltung Das verdeutlicht die Gemeinsamkeiten und Unterschiede in den Jurisdiktionen und gibt umfassende Sicherheit bei

Nachfolgeplanung international

der Gestaltung von Familienstiftungen. M ANZ’sche Verlags- und Universitätsbuchhandlung GmbH tel + 43 1 531 61 100 fax + 43 1 531 61 455 bestellen@manz.at Kohlmarkt 16 ∙ 1010 Wien www.manz.at

taxlex – Fachzeitschrift für Steuerrecht Medieninhaber und Herausgeber: MANZ’sche Verlags- und Universitätsbuchhandlung GmbH. Sitz der Gesellschaft: Kohlmarkt 16, 1010 Wien, FN 124 181 w, HG Wien. Unternehmensgegenstand: Verlag von Büchern und Zeitschriften. Verlagsadresse: Johannesgasse 23, 1015 Wien (verlag@manz.at). Geschäftsleitung: Mag. Susanne Stein (Geschäftsführerin) sowie Prokurist Dr. Wolfgang Pichler (Verlagsleitung). Verlagsredaktion: Mag. Sandra Veltzé, E-Mail: sandra.veltze@manz.at Druck: Ferdinand Berger & Söhne Ges. m. b. H., 3580 Horn. Verlags- und Herstellungsort: Wien. Grundlegende Richtung: Veröffentlichung steuerrechtlicher und sozialversicherungsrechtlicher Abhandlungen sowie gerichtlicher Entscheidungen auf dem Gebiet des Steuerrechts. Anzeigen: Heidrun R. Engel, Tel: (01) 531 61-310, Fax: (01) 531 61-181, E-Mail: heidrun.engel@manz.at Bezugsbedingungen: Die taxlex erscheint 11 x jährlich (1 Doppelheft). Der Bezugspreis 2016 beträgt E 195,50 (inkl Versand in Österreich). Einzelheft E 21,30. Auslandspreise auf Anfrage. Nicht rechtzeitig vor ihrem Ablauf abbestellte Abonnements gelten für ein weiteres Jahr als erneuert. Abbestellungen sind schriftlich bis spätestens sechs Wochen vor Jahresende an den Verlag zu senden. Manuskripte und Zuschriften erbitten wir an folgende Adresse: E-Mail: sandra.veltze@manz.at. Richtlinien zur formalen und inhaltlichen Gestaltung der Beiträge können beim Verlag angefordert werden. Wir bitten Sie, die Formatvorlagen zu verwenden (zum Download unter www.manz.at/formatvorlagen) und sich an die im Auftrag des Österreichischen Juristentages herausgegebenen „Abkürzungs- und Zitierregeln der österreichischen Rechtssprache und europarechtlicher Rechtsquellen (AZR)“, 7. Aufl (Verlag MANZ, 2012), zu halten. Urheberrechte: Sämtliche Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Übersetzung, sind vorbehalten. Kein Teil der Zeitschrift darf in irgendeiner Form (durch Fotokopie, Mikrofilm oder ein anderes Verfahren) ohne schriftliche Genehmigung des Verlags reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme gespeichert, verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden. Haftungsausschluss: Sämtliche Angaben in dieser Zeitschrift erfolgen trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr. Eine Haftung der Autoren, der Herausgeber sowie des Verlags ist ausgeschlossen. Gedruckt auf chlorfrei gebleichtem Papier. Impressum abrufbar unter www.manz.at/impressum

Autoren dieser Ausgabe: Mag. Peter Denk, MBA CREA / Mag. Karin Fuhrmann / Susanne Gonter / Dr. Christian Huber / Stefanie Hudobnik, MSc / Mag. Richard Jasenek / Univ.-Prof. Dr. Sabine Kanduth-Kristen, LL.M. / Mag. Dr. Gunther Lang / Katharina Luka, MSc / Mag. Roland Macho / Dr. Gerald Moser / Mag. Armin Obermayr / Dr. Peter Pichler / Dr. Florian Raab, LL.M. / Mag. Martin Schwaiger / Dr. Stefan Steiger

NEU BEI MANZ: Entleitner

Freiberufler im Spannungsfeld zwischen Verschwiegenheits- und Mitteilungspflicht Sachs/Trettnak-Hahnl

Das neue Bundesvergaberecht, 5. Auflage, Band 2-3 P.b.b. Verlag Manz 1230 Wien, Gutheil Schoder Gasse 17

05 Z 036143 M ISSN 1813-4432