Fiscalidad Internacional (Efectos de las Operaciones Internacionales en los Precios de Transferencia

Dr. en Derecho y L.C.C. José Manuel Miranda de Santiago Socio fundador de Transfer Pricing Services, SC. Presidente del Consejo Directivo de la AMCPDF. mmiranda@preciosdetransferencia.com.mx

La vinculación entre partes controladas es una característica normal del comercio y los negocios. Por ejemplo, las empresas realizan operaciones separadas a través de otras para propósitos de inversión o por razones comerciales, mismas que son de proporciones tales que la empresa inversionista puede controlar o ejercer una influencia significativa en las decisiones financieras y operativas de las empresas en que invierte.

Se pueden definir las operaciones entre partes controladas o vinculadas como la celebración de actos jurídicos entre sujetos domiciliados en México o en cualquier otro país en el que la legislación los considera como partes relacionadas, es decir, que participan de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, como lo señala el artículo 179 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR) en vigor.

Debido a la separación de los años contables para fines fiscales, las operaciones entre partes controladas o vinculadas se ven reflejadas en dos partes. Primero tenemos la operación en sí, la cual da lugar a una factura o nota de cargo. Por ejemplo, una empresa que obtiene un servicio de logística del extranjero en el mes de diciembre y realiza el pago de este servicio al año siguiente. Si el año contable de la empresa corre del 1 de enero al 31 de diciembre, el cumplimiento de documentar la operación entre partes controladas o vinculadas se debe hacer por el año en que el gasto se registró en el Estado de Resultados, en el año 1. Por tanto, el pago de este gasto al año siguiente, es decir en el año 2, no constituye una operación sujeta a estudio, sino más bien la consecuencia de una operación del año anterior. Por lo anterior, sería recomendable que nuestra legislación fiscal adoptara un sistema mediante el flujo de efectivo, el cual es utilizado a nivel internacional y tiene relación con la Acción 13 de la Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés), referente a la Declaración País por País (Country-by-Country).

De la misma forma será un error considerar cualquier cuenta ínter compañía (cuenta trade ), que encontremos en el Balance General como la consecuencia de una operación sujeta a estudio. Pueden existir ciertas cuentas, como aportaciones para futuros aumentos de capital o depósitos sobre activos, que no son operaciones que presupongan la obtención de una utilidad intercompañía. Los “gastos efectuados por cuenta de” (reembolsos de gastos) son un claro ejemplo de esta circunstancia; se trata de pagar para cubrir ciertos gastos a nombre de una parte vinculada y cobrarle más tarde esta cantidad sin añadir un margen de utilidad o beneficio alguno. De llegar a existir un margen de utilidad adicional (como el 3% por gastos administrativos), esta operación será sujeta de precios de transferencia (PT).

Así, corresponde al contribuyente demostrar: la razón del negocio sobre la prestación de operaciones en forma gratuita, como la prestación de servicios administrativos sin cargo alguno, el otorgamiento de intangibles sin cobro de regalías, el financiamiento sin cobro de intereses o el comodato, y tomando en cuenta que estas no sean derivadas de una estrategia de ventas, o sea, una operación que dentro de la industria las partes independientes celebren comúnmente sin cargo alguno.

En algunos casos las transacciones no hubieran tenido lugar si la relación no hubiera existido. Por ejemplo, una compañía que vendió al costo una gran parte de su producción a su compañía tenedora, pudo no haber encontrado un cliente alterno.

Las operaciones susceptibles de ser analizadas por PT se indican en el artículo 179 del capítulo II de la LISR en vigor, y son las siguientes:

1) Operaciones de financiamiento (Préstamos o descuento sobre créditos).

2) Compraventa de bienes y servicios.

3) Uso, goce o enajenación de bienes intangibles.

4) Explotación o transmisión de bienes intangibles.

5) Enajenación de acciones.

6) Financiamientos

Se cita en seguida el artículo 179 de la LISR de, 2023 donde se señalan las características de las operaciones: Los contribuyentes del Título II de esta Ley, que celebren operaciones con partes relacionadas están obligados, para efectos de esta Ley, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

En el caso contrario, las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, ya sea que estas sean con personas morales, residentes en el país o en el extranjero, personas físicas y establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, así como en el caso de las actividades realizadas a través de fideicomisos.

Este artículo se ha mantenido, en su texto, sin cambio alguno desde su creación. Si es que acaso existiera alguno sería el referente a las obligaciones de las empresas del sector hidrocarburos, a las cuales la ley no exime de documentar sus operaciones, sin importar los ingresos obtenidos en el ejercicio inmediato anterior.

Asimismo, en el anexo 16, apéndice IV, de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) 2023, refiere a 81 tipos de operación que los Contribuyentes deben informar a la administración fiscal. De esta manera se informarán todas aquellas cuya naturaleza implique un ingreso o egreso del contribuyente.

Comparabilidad

Continuamos con la cita del artículo 179, ahora en lo referente a las características de las operaciones, elemento fundamental para el análisis de la comparabilidad, que es uno de los componentes importantes en el análisis de precios de transferencia y que desde sus inicios ha sido discutido en diferentes foros internacionales. Para efectos de la LISR se entiende que las operaciones son comparables, a saber:

Para los efectos de esta Ley, se entiende que las operaciones o las empresas son comparables, cuando no existan diferencias entre estas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 180 de esta Ley, y cuando existan dichas diferencias estas se eliminen mediante ajustes razonables. Para determinar dichas diferencias se tomarán en cuenta los elementos pertinentes que se requieran según el método utilizado, considerando entre otros, los siguientes elementos:

Las características de las operaciones, incluyendo:

En el caso de operaciones de financiamiento, elementos tales como el monto del principal, plazo, garantías, solvencia del deudor y tasa de interés;…

En el caso de prestación de servicios, elementos tales como la naturaleza del servicio, y si el servicio involucra o no una experiencia o conocimiento técnico;…

Casi todos los grupos multinacionales deben poner a disposición de sus miembros un amplio abanico de servicios, especialmente administrativos, técnicos, financieros y comerciales. Estos servicios pueden incluir las funciones de gestión, coordinación y control para el conjunto del grupo. El costo de suministrar estos servicios puede asumirlo inicialmente la sociedad matriz, un miembro del grupo especialmente designado (un centro de servicios del grupo) u otro miembro de dicho grupo. Una empresa independiente que tenga necesidad de un servicio puede obtenerlo de un proveedor de servicios especializados o puede encargarse ella misma del servicio (por ejemplo, internamente). De modo similar, un miembro de un grupo multinacional, que necesite un servicio, puede adquirirlo directa o indirectamente de empresas independientes o de una o varias empresas asociadas del mismo grupo multinacional, o ejecutar el servicio él mismo. Los servicios intragrupo a menudo incluyen los que pueden prestar externamente empresas independientes (como son los servicios jurídicos o contables), así como los que suelen prestarse internamente (por ejemplo, los servicios prestados por la propia empresa, tales como la auditoría central, la asesoría financiera o la formación del personal). El patrón de medida es si una empresa independiente en circunstancias comparables habría estado dispuesta a pagar por la actividad realizada. Si no, esta no sería considerada como un servicio intragrupo, de acuerdo con el Principio de Plena Competencia (PPC).

Los acuerdos intragrupo para la prestación de servicios se encuentran, a veces, vinculados a acuerdos de transmisión de bienes o de activos intangibles (o a la cesión mediante licencia de los mismos). En algunos casos, tales como los contratos de know-how que contienen un elemento de servicio, puede ser difícil determinar el límite preciso entre la transmisión o la cesión vía licencia del activo por una parte y la transferencia de servicios por otra. Las transferencias de tecnología suelen estar asociadas a la prestación de servicios auxiliares.

Las actividades de los servicios intragrupo pueden tener diferencias considerables entre los grupos multinacionales, en la medida en que dichas actividades proporcionan un beneficio, o un beneficio esperado, para uno o más miembros del grupo. Cada caso dependerá de sus propios hechos y circunstancias y de los acuerdos alcanzados en el seno del grupo. Por ejemplo, en un grupo descentralizado, la sociedad matriz podrá limitar sus actividades intragrupo al seguimiento de sus inversiones en sus filiales en su calidad de accionista. Por el contrario, en un grupo centralizado o integrado, el consejo de dirección y la dirección general de la sociedad matriz podrán tomar todas las decisiones importantes relativas a las actividades de las filiales y dicha sociedad matriz podrá llevar a cabo todas las funciones de comercialización, de formación de personal y de gestión de tesorería.

Tratándose de operaciones que involucren bienes , el análisis de la comparabilidad es distinto, dado que es necesario primeramente definir los bienes, ya que la LISR no contiene tal definición, aunque sí los menciona. Por tanto, al existir una laguna en esta ley, recurriremos al Código Civil Federal (CCF), no sin antes mencionar que ahí, como tal, la connotación para bienes intangibles y tangibles tampoco existe.

En este sentido, es pertinente señalar que, según Augusto Fernández Sagardi (en su libro Comentarios y anotaciones al CFF ), podemos considerar este código como un marco jurídico concentrador de conceptos tributarios genéricos aplicables a todas las leyes fiscales especiales; sin embargo, dicho ordenamiento no contiene una connotación jurídica de lo que debemos entender por bienes tangibles.

A fin de ilustrar brevemente el tema, cabe señalar que los bienes muebles son fungibles o no fungibles. Pertenecen a la primera clase los que pueden ser reemplazados por otros de la misma especie, calidad y cantidad. Los no fungibles son los que no pueden ser sustituidos por otros de la misma especie, calidad y cantidad. 5 Estos son, por su naturaleza, los cuerpos que pueden trasladarse de un lugar a otro, ya se muevan por sí mismos, ya por efecto de una fuerza exterior,6 estos pueden ser fungibles o no fungibles.

La Resolución 482 del Internal Revenue Service Code de los EUA

Para el Gobierno de los Estados Unidos (EUA), tenemos que en la Resolución 482 del Internal Revenue Service Code, 7 intangible se refiere a cualquier activo incluido en una de las seis categorías de propiedad siguientes, las cuales no se apartan de nuestro Derecho Positivo Mexicano:

1) Patentes, inventos, fórmulas, procesos, diseños, patrones o know-how;

2) Derechos de autor y composiciones literarias, musicales o artísticas;

3) Marcas registradas, marcas o nombres comerciales;

4) Franquicias, licencias o contratos;

5) Métodos, programas, sistemas, procedimientos, campañas, encuestas, estudios, pronósticos, estimaciones, listas de clientes, datos técnicos, y

6) Cualquier otro activo cuyo valor emane de su contenido intelectual más que sus atributos físicos.8

Llegamos así a la conclusión de que los bienes intangibles son aquellos objetos de apropiación que no pueden apreciarse con los sentidos, sino que solo se pueden distinguir por la inteligencia.

Una vez definido lo que son los bienes, realizaremos el análisis de la comparabilidad cuando se dan operaciones en las que se incluyan bienes. Al respecto, el artículo 179 de la LISR establece lo siguiente:

En el caso de uso, goce o enajenación de bienes tangibles, elementos tales como las características físicas, calidad y disponibilidad del bien;… (Énfasis añadido.)

En el caso de que se conceda la explotación o se transmita un bien intangible, elementos tales como si se trata de una patente, marca, nombre comercial o transferencia de tecnología, la duración y el grado de protección…

En el ámbito fiscal debe prestarse especial atención a las operaciones relativas a activos intangibles, dado que suele ser difícil su evaluación. Por ello, las Acciones 8-10 del BEPS incluyen las recomendaciones para asegurar que los PT estén en línea con la creación de valor.

Los intangibles comerciales (también llamados intangibles mercantiles) incluyen las patentes, el know-how, los diseños y los modelos que son utilizados para la producción de un bien o la prestación de un servicio, así como los intangibles que constituyen por sí mismos activos de una empresa transferidos a sus clientes o utilizados en la explotación de la misma (por ejemplo, los programas informáticos o software).

A menudo, estos intangibles son el resultado de actividades arriesgadas y costosas de investigación y desarrollo (I+D); por ello, quien los ha desarrollado normalmente trata de recuperar los gastos producidos en estas operaciones y de obtener una utilidad por la venta de esos productos, contratos de prestación de servicios o contratos de licencia.

La unidad económica que ha elaborado los intangibles citados puede ejercer la actividad de investigación por cuenta propia, esto es, con la intención de tener la propiedad jurídica y económica de todo intangible mercantil que se derive, por cuenta de uno o varios miembros del grupo en virtud de un acuerdo de investigación contractual en el que el beneficiario o los beneficiarios dispongan de la propiedad del intangible, o por cuenta propia de uno o varios miembros del grupo, en el marco de un acuerdo contractual en virtud del cual las partes afectadas desarrollan una actividad conjunta y la propiedad económica del intangible. En este tipo de situaciones, las licencias recíprocas (licencias cruzadas) son frecuentes y también pueden darse otros acuerdos más complejos.11 Los intangibles de comercialización comprenden las marcas de fábrica y los nombres comerciales que ayudan en la explotación comercial de un producto o servicio, las listas de clientes, los canales de distribución y las denominaciones, símbolos o grafismos únicos que tienen un importante valor promocional para el producto en cuestión. Algunos intangibles de comercialización (por ejemplo, las marcas de fábrica) pueden estar protegidas por la ley del país afectado y no pueden explotarse si no es con la autorización del propietario en lo que se refiere a los productos o servicios implicados. El valor de los intangibles de comercialización depende de numerosos factores; entre ellos, la reputación y credibilidad del nombre comercial o de la marca promocionada por la calidad de los bienes y servicios prestados en el pasado bajo ese nombre comercial o esa marca, la importancia del control de calidad y del esfuerzo de I+D; la distribución y disponibilidad de las mercancías o servicios comercializados; el alcance y el éxito de los gastos de promoción destinados a familiarizar a los clientes potenciales con las mercancías o servicios (en particular, los gastos de publicidad o de comercialización para desarrollar una red de relaciones de apoyo con los distribuidores, agentes u otros establecimientos auxiliares); el valor del mercado al que esos intangibles de comercialización permiten acceder y la naturaleza de los derechos que les confiere la ley.

La propiedad intelectual, especialmente a través del know-how y de los secretos mercantiles, puede tomar la forma de intangible mercantil o de comercialización. El know-how y los secretos mercantiles son informaciones o conocimientos de carácter exclusivo que facilitan o mejoran una actividad comercial, pero que no son registrables a efectos de su protección, como son los casos de las patentes o de las marcas de fábrica.

El término know-how en sí quizá sea un concepto más impreciso. El apartado 11 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio fiscal de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico 12 (MC OCDE) lo define del siguiente modo:

El know-how es el conjunto no divulgado de informaciones técnicas, patentables o no, que son necesarias para la reproducción industrial, directamente y en las mismas condiciones, de un producto o de un procedimiento; procediendo de la experiencia, el know-how es lo que un industrial no puede saber por el solo examen del producto y el mero conocimiento de la ejecución de la técnica.

Por tanto, este concepto puede incluir fórmulas y procesos secretos u otras informaciones secretas que abarquen la experiencia industrial, comercial o científica no incluida en una patente. Cualquier divulgación del know-how o de los secretos mercantiles podría reducir sensiblemente el valor de estos activos. El know-how y los secretos mercantiles juegan, a menudo, un papel importante en las actividades comerciales de los grupos multinacionales.

Debe tenerse cuidado en la determinación de la existencia de un intangible mercantil o de comercialización. Por ejemplo, no todos los gastos de I+D producen intangibles mercantiles valiosos, ni de todas las actividades de comercialización resulta necesariamente la creación de un intangible de comercialización. Puede ser difícil determinar en qué medida un gasto dado ha permitido obtener un activo empresarial y calcular los efectos económicos de este activo para un ejercicio dado.

Por ejemplo, las actividades de comercialización pueden comprender un amplio abanico de actividades, tales como los estudios de mercado, el diseño o planificación de productos adecuados para las necesidades del mercado, las estrategias de promoción de ventas, las relaciones públicas, las ventas, los servicios y, por último, el control de calidad. Algunas de estas actividades pueden no tener consecuencias más allá del ejercicio en el curso del cual se desempeñan, de forma que convendría calificarlas de gastos corrientes del ejercicio y no como gastos capitalizables.

Otras actividades pueden tener efectos tanto a corto como a largo plazo. Las formas de considerar estas actividades jugarán, sin duda, un gran papel cuando se efectúe el análisis funcional para apreciar la comparabilidad, a efectos del examen de precios de transferencia. En algunos casos, pueden tratar de recuperarse los costos de las actividades de comercialización y, con respecto a las actividades mercantiles, los gastos de I+D se facturarán incluidos en el precio de las mercancías y servicios que resulten, si bien, en otros casos, puede crearse un activo intangible que dé lugar al cobro de un canon específico. Estas dos soluciones pueden combinarse. Es común que los grupos multinacionales eroguen grandes cantidades para la creación de un intangible, como los mencionados anteriormente y que, a fin de erosionar la base imponible dichas empresas trasladen los derechos de los intangibles y posteriormente se obliguen a pagar regalías por el uso del bien que era de su propiedad. Es por ello que, antes de entrar a la elaboración del estudio de precios de transferencia se recomienda indagar el origen de ese intangible, ya que hay empresas que deducen regalías entre partes relacionadas a partir del traslado de los citados derechos. No es gratuito que en nuestro país, en la forma 76, denominada “Operaciones Relevantes”, se incluya un apartado para este tipo de operaciones, utilizando el método residual de partición de utilidades, lo que, cabe señalar, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) considera una operación de riesgo y por tanto susceptible de revisión.

A raíz de las acciones BEPS, las Guías de Precios de Trasferencia de 2010 de la OCDE sufrieron cambios substanciales, sobre todo en el capítulo I, El principio de Independencia efectiva de 2010. A partir de julio de 2017 Pautas para la aplicación del PPC. Revisión a la sección D del Capítulo Directrices sobre precios de transferencia