ProCedure ConCorSuAlI

Il mancato pagamento parziale o totale della fattura a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose rientra tra le cause di variazione in diminuzione dell’imposta con possibilità di emissione della relativa nota di credito. Il termine iniziale di emissione della nota di credito nei confronti di debitori inadempienti sottoposti a procedure concorsuali è stato modificato dall’art. 18 del D.L. 73/2021. La modifica è intervenuta sull’art. 26 del DPR 633/72 riconoscendo la possibilità di recuperare l’Iva sui crediti non incassati fin dall’apertura delle procedure concorsuali, senza dover attendere la loro conclusione. La modifica interessa le procedure aperte successivamente all’entrata in vigore del decreto e quindi dal 26 maggio 2021. È stata sostanzialmente allineata la normativa Iva all’articolo 101, comma 5 del TUIR, che consente di dedurre dal reddito d’impresa le perdite su crediti legate a procedure concorsuali fin dalla loro apertura.

Ricordiamo che l’art. 26 del DPR 633/72 riconosce la possibilità di emettere note di variazione per recuperare l’Iva non riscossa in caso di mancato pagamento, anche parziale o totale della fattura, a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose. La nota di credito deve essere emessa per l’intero importo fatturato oppure per un importo parziale indicando in ogni caso sia l’imponibile che l’imposta.

Il termine entro cui emettere tale nota di variazione, prima del D.L. 73/2021, era legato alla chiusura della procedura e questa condizione spesso impediva il recupero dell’imposta in assenza di un attento monitoraggio degli sviluppi della procedura stessa. In altri termini il momento iniziale in cui era possibile emettere la nota di variazione, in base anche ai chiarimenti forniti dall’ammini-

- nel fallimento, in presenza di piano di riparto, entro il termine per le osservazioni al piano di riparto, in assenza del piano di riparto, entro il termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento;

- nel concordato fallimentare, al momento del passaggio in giudicato della sentenza di omologa del concordato stesso;

- nel concordato preventivo, data della sentenza di omologa esclusivamente per i crediti chirografari per la parte percentuale e successivo adempimento del debitore agli obblighi assunti in sede concordataria;

- nella liquidazione coatta amministrativa, dalla definitività del piano di riparto;

- nell’accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis L.F.), dalla omologazione dell’accordo;

- nel piano attestato (art. 67 comma 3 lett. d) L.F.) dalla data di pubblicazione del piano presso il Registro delle Imprese.

Il D.L. 73/2021 ha rivisto queste regole allineandole a quelle previste per le imposte dirette.

È stata modificata radicalmente la tempistica di cui sopra con l’aggiunta nell’art. 26 del nuovo comma 3 – bis, in base al quale è possibile emettere le note di variazioni in diminuzione a partire dal momento in cui il debitore è assoggettato ad una procedura concorsuale.

Il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data:

- della sentenza dichiarativa del fallimento;

- del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;

- del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;

- del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;

- dalla data di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis L.F.);

- dalla data di pubblicazione del piano presso il Registro delle Imprese nel piano attestato (art. 67 comma 3 lett. d) L.F.).

Le ultime due casistiche non hanno subito variazioni.

Il tentativo di anticipare il termine iniziale di emissione della nota di variazione era stato inserito anche nella legge di bilancio per il 2016, ma esigenze erariali spinsero il legislatore a ritornare sui suoi passi con la legge di bilancio dell’anno successivo.

I nuovi termini riguardano le note di variazione relative a procedure avviate dopo l’entrata in vigore del decreto, escludendo quindi quelle iniziate prima del 26 maggio 2021.

È stato poi modificato anche il comma 5 dell’art. 26 introducendo l’esonero, a favore della procedura concorsuale, della rettifica della detrazione dell’Iva non pagata. Il debitore assoggettato a procedura concorsuale in questo modo non ha l’obbligo di registrare la variazione nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi. L’imposta corrispondente non entra pertanto nella liquidazione Iva, restando a carico dell’erario.

Questa previsione tuttavia esclude gli accordi di ristrutturazione dei debiti e i piani attestati; in questi casi il debitore è tenuto a registrare la variazione nel registro Iva delle vendite nei limiti della detrazione originariamente operata.

Nell’ipotesi in cui, successivamente agli eventi sopra indicati, il corrispettivo sia versato, in tutto o in parte, rimane l’obbligo per il cessionario o committente, di emettere la fattura e procedere al versamento dell’imposta, con diritto alla detrazione dell’imposta corrispondente alla variazione in aumento.

Le modifiche non hanno interessato le procedure individuali che continuano ad essere subordinate alla infruttuosità delle stesse.

Più precisamente tale momento corrisponde:

- nelle ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;

- nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario, risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;

- nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità.

Ovviamente anche in questi casi qualora successivamente all’emissione della nota di credito, si riesca ad incassare in tutto o in parte il corrispettivo si dovrà emettere una nota di debito.

La norma in argomento non ha modificato i termini finali di emissione delle note di credito, ma considerando che il cedente o prestatore ha diritto di portare in detrazione l’imposta ai sensi dell’art. 19, si dovrebbe concludere che il documento vada emesso entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno di avvio della procedura. Così per una sentenza di fallimento del 26 luglio 2023, la nota di variazione deve essere emessa entro il mese di aprile 2024. In particolare se la nota di credito è datata 2023, la detrazione andrebbe fatta nella liquidazione periodica di riferimento, mentre se emessa nel 2024 (comunque entro il 30 aprile 2024) il documento andrebbe annotato su apposito sezionale e la relativa imposta computata nella dichiarazione annuale Iva relativa al 2023.

pREMESSA

L’articolo 2214 del codice civile prevede che gli imprenditori devono tenere il libro giornale, il libro inventari e le altre scritture contabili richieste dalla natura e dimensione dell’impresa. Questi documenti in originale devono essere conservati ordinatamente per ogni affare. Da questo obbligo sono esclusi i piccoli imprenditori. Dal punto di vista fiscale gli obblighi contabili sono contenuti nell’art. 18 del DPR 600/73 il quale prevede due regimi contabili naturali con obblighi differenziati: ordinario e semplificato.

I registri contabili devono essere stampati o conservati digitalmente entro tre mesi dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. In generale quindi il termine di stampa o conservazione digitale dei registri è il mese di febbraio del secondo anno successivo, considerando che attualmente il termine per la trasmissione della dichiarazione di redditi è fissato alla fine di novembre.

Per alcuni registri è previsto il versamento dell’imposta di bollo, anche questa da versare con modalità differenziate a seconda della modalità di tenuta.

LIbRI CONTAbILI

La tenuta dei registri in modalità cartacea o meccanografica prevede due fasi: la memorizzazione delle singole operazioni e la stampa sui registri contabili.

Ai fini delle imposte dirette le registrazioni contabili devono essere eseguite entro 60 giorni dalla data dell’operazione. Ai fini Iva la digitazione dei dati delle fatture deve essere effettuata entro il termine previsto per la liquidazione Iva, mensile o trimestrale che sia. Quest’ultimo termine è propedeutico alla liquidazione periodica dell’imposta. La stampa dei registri può essere effettuata su supporto cartaceo o digitale.

La tenuta con sistemi meccanografici è considerata regolare, in assenza di stampa sul supporto cartaceo, anche quando in sede di verifica le operazioni gestionali siano inserite nel sistema informatico aziendale e vengano stampate contestualmente alla richiesta fatta dagli organi di controllo e in loro presenza.

A questo proposito l’Agenzia delle entrate con la risposta n. 236 del 9 aprile 2021 ha chiarito che:

- per la regolarità dei registri non è richiesta la stampa fino al terzo mese successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, salvo il caso della richiesta da parte degli organi di controllo in sede di verifica; - entro il terzo mese successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, i registri devono essere stampati in caso di formato cartaceo o posti in conservazione digitale, conformemente a quanto stabilito dal D.M. 17 giugno 2014, in caso di formato elettronico. Non è conseguentemente consentito mantenere i registri contabili memorizzati elettronicamente all’interno dei programmi informatici senza mai provvedere alla loro stampa o conservazione digitale, ma al più tardi tali operazioni devono essere fatte entro tre mesi dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Entro lo stesso termine devono essere stampate anche le schede contabili, note anche come “mastri”. Anche i registri Iva devono essere stampati entro tre mesi dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Libro inventari

L’art. 2217 del codice civile prescrive che il libro inventari deve essere redatto all’inizio dell’esercizio dell’impresa e successivamente ogni anno, deve indicare le attività e le passività relative all’impresa e la loro valutazione.

L’indicazione della consistenza dei beni raggruppati per categorie omogenee, per natura e valore, indicando anche la loro ubicazione. Se dall’inventario non è possibile individuare questi elementi si deve tenere a disposizione dell’amministrazione, gli allegati o le distinte utilizzate per la compilazione dell’inventario stesso.

È importante rimarcare che nel libro inventari si deve indicare il criterio adottato per la valutazione delle rimanenze, l’eventuale omissione determinerà l’inattendibilità della contabilità con la conseguente possibilità di ricorrere, da parte dell’amministrazione finanziaria, all’accertamento induttivo.

L’inventario si chiude riportando integralmente il bilancio completo di stato patrimoniale, conto economico, nota integrativa e rendiconto finanziario. Deve infine essere sottoscritto dall’imprenditore individuale o dal rappresentante legale della società.

Registro beni ammortizzabili

Si ricorda che le annotazioni da effettuare nel registro dei beni ammortizzabili possono essere eseguite anche nel libro degli inventari per le imprese in ordinaria o, per le imprese minori, nel registro Iva acquisti. I programmi meccanografici di più comune impiego non sono attrezzati per fare le registrazioni in questi due libri e conseguentemente è consigliato mantenere il libro dei cespiti ammortizzabili.

Ai sensi dell’art. 16 del DPR 600/73 il registro dei beni ammortizzabili deve essere compilato per il riconoscimento della deducibilità delle quote di ammortamento dei cespiti e la sua redazione deve essere effettuata entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, in generale quindi entro il 30 novembre di ogni anno. Questa disposizione deve essere tuttavia coordinata con il comma 4 – ter dell’art. 7 del D.L. 357/94, applicabile a tutti i registri contabili tenuti con sistemi meccanografici. Questa norma riconosce a tutti i registri tenuti con modalità meccanografica la loro regolarità in difetto di trascrizione su supporti cartacei nell’arco temporale dei tre mesi successivi alla presentazione delle relative dichiarazioni annuali, allorquando in sede di controllo risultino aggiornati e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti e in loro presenza. Ne consegue che l’inserimento dei dati nel sistema informatico aziendale deve essere eseguito entro il 30 novembre, mentre la stampa entro il mese di febbraio del secondo anno successivo.

Il registro deve contenere:

- l’anno di acquisizione del cespite;

- il costo originario al netto di eventuali contributi in conto impianti;

- le rivalutazioni e le svalutazioni;

- la quota di ammortamento, il relativo coefficiente e fondo;

- l’eliminazione dal processo produttivo. Vanno inoltre separatamente indicate le spese di manutenzione, riparazione e ammodernamento non imputate ad incremento del costo del bene e non deducibili interamente nell’esercizio in quanto eccedenti il 5% del valore dei beni strumentali. Devono essere indicate anche le eventuali quote di maxi e iper ammortamento dedotte fiscalmente.

La Numerazione Dei Registri

La numerazione delle pagine dei registri deve essere effettuata all’atto del loro utilizzo (stampa) e per ogni anno, con l’indicazione dell’anno su ogni pagina, ad esempio 2023/001, 2023/002, 2023/003, ecc..

L’anno da indicare è quello cui si riferisce la contabilità e non quello in cui è eseguita la stampa. Qualora i libri o registri siano sottoposti volontariamente a bollatura presso il Registro Imprese o un notaio, la numerazione sarà preventiva e per blocchi di pagine, dove l’anno sarà quello in cui si effettua la vidimazione.

Per le società con esercizio non coincidente con l’anno solare, la numerazione progressiva delle pagine deve riportare il primo dei due anni di contabilità.

Le scritture di assestamento e rettifica qualora siano effettuate nell’anno successivo rispetto a quello di competenza devono:

- seguire la numerazione progressiva dell’esercizio in cui sono annotate;

- indicare la data della loro effettiva rilevazione;

- specificare che si tratta di operazioni di chiusura dell’anno precedente.

Anche i registri Iva devono essere numerati facendo riferimento all’anno solare.

La Conservazione Digitale

Come anticipato è consentito conservare digitalmente i registri, in questi casi si devono osservate le prescrizioni contenute del D.M. 17 giugno 2014. La conservazione digitale per avere valenza fiscale richiede che i documenti informatici siano:

- immodificabili;

- integri;

- autentici, il documento non deve aver subito alterazioni o modifiche, la prova può essere valutata analizzando l’identità del sottoscrittore e del documento stesso;

- leggibili.

In questi casi la conservazione deve rispettare oltre alle norme civilistiche il Codice dell’amministrazione digitale e delle relative regole tecniche. Tale modalità deve inoltre garantire la possibilità di effettuare ricerche o estrazioni dagli archivi informatici.

La conservazione digitale richiede l’apposizione della firma digitale e la marca temporale al fine di attestare la veridicità.

IMpOSTA DI bOLLO

Registri cartacei

In caso di tenuta del libro inventari e giornale su supporto cartaceo si deve assolvere l’imposta di bollo per ogni 100 pagine o frazione di esse. Deve essere assolta ogni 100 pagine indipendentemente dall’anno cui si riferisce, nella misura di:

- 32 euro per imprese individuali, società di persone e cooperative;

- 16 euro per le società di capitali.

L’imposta di bollo deve essere assolta prima della messa in uso del registro, vale dire prima della prima annotazione sullo stesso.

Il pagamento può essere fatto con contrassegno sulla prima pagina numerata e su ogni 100 pagine in caso di blocchi di 100. L’acquisto dei contrassegni deve essere fatto entro il termine in cui viene fatta la stampa dei registri, vale a dire entro 3 mesi dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

In alternativa il versamento può essere fatto con il modello F23 utilizzando il codice tributo 458T e annotando gli estremi della relativa ricevuta nel registro.

Registri informatici

Qualora i registri siano tenuti in modalità informatica, anche il versamento dell’imposta di bollo deve avvenire esclusivamente con modalità telematica. In questi casi il modello da utilizzare è l’F24 e l’imposta va versata, relativamente ai registri utilizzati durante l’anno, entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio. L’imposta è dovuta ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse utilizzando il codice tributo 2501 e riportando quale anno di riferimento quello per il quale è effettuato il pagamento, (2022 per i registri relativi al 2022).

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