Correzione errori contabili

Le correzioni di errori contabili rientranti nelle fattispecie sopra indicate, hanno rilevanza anche fiscale nel periodo d’imposta in cui sono iscritte e secondo le regole vigenti in detto esercizio. La norma ha efficacia temporale dal 2022 e incide direttamente sull’art. 83 del TUIR che regola la derivazione rafforzata, avvicinando così ulteriormente la base imponibile Ires e Irap alle risultanze contabili. Il tutto senza dover passare per una dichiarazione integrativa.

L’art. 1 commi da 273 a 275 della legge 197 del 29 dicembre 2022 (legge di bilancio per il 2023) ha integrato la normativa relativa alla correzione degli errori contabili. L’art. 8 del D.L. 73/2022 è intervenuto sull’art. 83 del TUIR stabilendo che la procedura di correzione degli errori contabili ha rilevanza anche fiscale. Così a partire dal 2022 non serve più ricorrere ai meccanismi delle dichiarazioni integrative che spesso hanno innescato contenziosi.

Gli errori oggetto di correzione, in base ai principi OIC 29 e IAS 8, attengono le seguenti tre fattispecie: competenza, quantificazione, qualificazione e classificazione in bilancio.

La prima riguarda l’errata imputazione temporale di un costo o di un ricavo, siano essi rilevanti (con correzione a patrimonio netto) o irrilevanti (con correzione a conto economico). Nel secondo caso siamo di fronte ad esempio ad un componente negativo rivelatosi poi inferiore creando una sopravvenienza attiva. Per quanto riguarda la terza situazione, quella della qualificazione e classificazione i casi potrebbero riguardare un apporto rilevato come un ricavo oppure un costo per servizi trattato come interesse passivo. È importante sottolineare che in nessun caso rientrano gli errori di rilevanza esclusivamente fiscale.

Il principio per cui la rilevanza contabile rilevi anche sotto il profilo fiscale, può tuttavia dare luogo a degli arbitraggi, per questo motivo la legge di bilancio in argomento è intervenuta precisando che la rilevanza delle correzioni contabili anche ai fini fiscali opera esclusivamente nei confronti dei soggetti che sottopongono il bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti.

Sembrerebbe che l’obbligo di revisione riguardi solo i costi perché la correzione di un componente positivo è sempre tassato e quindi si presta meno a possibili arbitraggi, ma questa tesi dovrà essere confermata dall’amministrazione finanziaria.

La norma riconosce inoltre la possibilità di procedere con la revisione volontaria.

Ricordiamo che l’obbligo di revisione contabile ai sensi dell’art. 2477 del codice civile, interessa tutti i soggetti tenuti al bilancio consolidato, chi controlla una società obbligata alla revisione legale e chi ha superato, per due esercizi consecutivi, almeno uno dei seguenti limiti:

- totale dell’attivo 4 milioni di euro;

- ricavi delle vendite e prestazioni 4 milioni di euro:

- dipendenti occupati in media nell’esercizio 20 unità.

Sospensione ammortamenti

PoSSIbIlItà eSteSA Al 2023

MA Con AltI ProfIlI dI rISChIo

pREMESSA

Per le imprese che adottano i principi contabili nazionali, il decreto legge n. 198 del 29 dicembre 2022 (Milleproroghe) ha riproposto anche per i bilanci 2023, quanto già previsto per i bilanci 2020, 2021 e 2022, vale a dire la possibilità di sospendere la quota di ammortamento civilistica, lasciando comunque inalterata la deduzione fiscale. Questa opzione deve essere valutata con molta attenzione non solo per il bilancio del prossimo anno ma anche per quello riferito al 2022. La norma non ha infatti riproposto la deroga al principio di continuità aziendale rendendo l’opzione particolarmente rischiosa.

LA NUOVA SOSpENSIONE

La possibilità di sospendere il calcolo degli ammortamenti dei beni materiali e immateriali anche nei bilanci 2022 e 2023 viene quindi estesa a tutti i soggetti, a prescindere dalla circostanza che gli stessi siano stati sospesi, in tutto o in parte, anche negli esercizi precedenti.

Rimane la deducibilità fiscale delle quote di ammortamento in base agli ordinari coefficienti fiscali, a prescindere dalla loro mancata imputazione a conto economico. Sostanzialmente quindi le quote non imputate a bilancio in base alla sospensione in argomento, potranno essere dedotte in via extracontabile nella dichiarazione dei redditi.

LE REGOLE CIVILISTIChE

Il codice civile prevede all’articolo 2426 che le immobilizzazioni materiali e immateriali devono essere iscritti al costo di acquisto o di produzione ed essere sistematicamente ammortizzate in ogni esercizio in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento devono essere indicate nella Nota Integrativa.

La norma civilistica richiede quindi una procedura di imputazione del costo del cespite nel tempo da farsi in modo sistematico, considerando anche il valore residuo. La sistematicità è legata alle finalità cui è destinato l’acquisto, al processo produttivo, allo storico e ad altre variabili che possono portare a scegliere un criterio a quote costanti, decrescenti o legate ai volumi di produzione.

I RISVOLTI CONTAbILI

La nuova possibilità di sospendere in tutto o in parte l’imputazione contabile degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali rappresenta quindi una deroga ai principi civilistici e ai principi contabili nazionali, adottata per non appesantire i bilanci interessati prima dalla pandemia e dopo del conflitto Russia - Ucraina. Spetterà agli amministratori decidere quali ammortamenti sospendere, nel senso che non tutti i cespiti devono sottostare alle stesse regole, ad esempio può accadere che certi cespiti siano stati utilizzati in modo continuativo e altri invece siano stati fortemente penalizzati dalle due emergenze sopra citate. L’impresa può calcolare gli ammortamenti “ordinari” per i primi e ridotti o non contabilizzarli affatto per i secondi. La quota di ammortamento non contabilizzata dovrà essere imputata a conto economico del bilancio relativo al periodo successivo, differendo così indirettamente l’originario piano di ammortamento di un anno. Piano che tenuto conto che le sospensioni sono possibili dal 2020 potrebbero creare non poche difficoltà amministrative. I principi contabili stabiliscono che nei casi in cui non sia possibile allungare la vita utile del cespite, ad esempio per motivi contrattuali, tecnici o legislativi, le quote di ammortamento non contabilizzate possono essere spalmate lungo la vita utile residua.

CONSEGUENZE OpERATIVE

La sospensione degli ammortamenti è facoltativa ma qualora si decida di aderire si dovrà fare riferimento alle regole già utilizzate per i bilanci pre- cedenti, facendo riferimento ai principi contabili OIC 9, OIC 16 e OIC 24, nonché all’OIC 25, per la fiscalità differita.

Sarà inoltre necessario:

- costituire una riserva indisponibile di utili per un ammontare pari all’ammortamento non effettuato. Se l’utile risulta inferiore alla quota di ammortamento sospesa la riserva deve essere costituita utilizzando altre riserve di utili o patrimoniali disponibili. Se anche queste ultime riserve sono assenti si dovranno accantonare gli utili degli esercizi futuri;

- nella Nota Integrativa si devono giustificare le ragioni che hanno portato alla sospensione e l’importo della corrispondente riserva indisponibile, indicando i riflessi sulla situazione patrimoniale, finanziaria ed economica.

L’obbligo di segnalazione in Nota Integrativa riguarda sia i soggetti che redigono i bilanci in forma ordinaria sia quelli che provvedono alla redazione in forma abbreviata.

Per le “micro imprese”, non tenute alla redazione della Nota Integrativa, si ritiene che l’obbligo informativo possa essere assolto in calce allo stato patrimoniale.

Conseguenze Fiscali

Come anticipato la sospensione degli ammortamenti non si riflette sulla determinazione del reddito e sul valore della produzione ai fini Irap. In deroga al principio dell’imputazione a conto economico è riconosciuta la deduzione fiscale degli ammortamenti alle condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli artt. 102, 102-bis e 103 del TUIR e 5, 5-bis, 6 e 7 del D. Lgs. 446/97. In pratica si rende applicabile la disposizione prevista dall’art. 109, comma 4 lett. b) del TUIR che prevede la deducibilità di componenti negativi anche in assenza di imputazione a conto economico qualora ciò sia previsto da disposizioni di legge.

In sede di dichiarazione dei redditi si dovrà conseguentemente apportare una variazione in diminuzione pari alla quota di ammortamento non imputata a conto economico.

Questa procedura porta ad un disallineamento dei valori civilistici rispetto a quelli fiscali con la necessità di apportare le imposte differite passive da utilizzare negli ultimi esercizi di ammortamento civilistico.

A conclusioni analoghe si giunge con riferimento all’Irap considerando che la norma consente la deduzione anche ai fini della determinazione del valore della produzione netta.

LA RISERVA INDISpONIbILE

La riserva costituita con le modalità descritte in precedenza non potrà essere distribuita ai soci né imputata a capitale, ma potrà essere utilizzata per coprire perdite. Il suo utilizzo eventuale comporterà l’obbligo del suo reintegro in via prioritaria con gli utili futuri. La blindatura della riserva cesserà solo quando le quote transiteranno nuovamente a conto economico, vale a dire al termine del periodo di ammortamento o pro quota nel caso sia spalmate lungo la vita utile residua.

Considerazioni Finali

La possibilità di sospendere gli ammortamenti deve essere valutata con molta cautela perché per le annualità 2021, 2022 e 2023, è venuta meno la deroga al principio della continuità aziendale. La sospensione deve garantire la continuità dell’attività aziendale ponendo a carico degli amministratori l’obbligo di documentare tale attività. A questo proposito l’OIC 9 contiene due esempi utili per comprendere come applicare la deroga. Il primo una società che possiede un albergo rimasto chiuso tutto l’anno, e alcuni fabbricati affittati normalmente. In questo caso è legittima la decisione di non ammortizzare l’albergo e ammortizzare gli altri fabbricati. Il secondo esempio riguarda una società che intende ridurre l’effetto economico derivante dalla chiusura parziale di sei mesi, degli stabilimenti di produzione. In questo caso il criterio scelto per il calcolo può essere quello dei mesi di apertura, pari a sei mesi con la conseguente contabilizzazione al 50% delle relative quote. A ben vedere questi due casi potrebbero rientrare nelle regole generali del codice civile ai sensi dell’art. 2426 n. 2 e del principio contabile n. 16, circostanze che rendono quindi particolarmente rischioso ricorrere alla sospensione degli ammortamenti.

Le imprese che nel 2022 e 2023 vorranno comunque sospendere gli ammortamenti, dovranno fornire ampia giustificazione della scelta effettuata e soprattutto essere in grado di dimostrare che la scelta adottata non pregiudica la continuità aziendale.