L os principios de L cumpL imiento cooperativo en materia tributaria
Saturnina Moreno González
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario.
Centro Internacional de Estudios Fiscales, Universidad de CastillaLa Mancha
Pedro José Carrasco Parrilla
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario, Centro Internacional de Estudios Fiscales, Universidad de CastillaLa Mancha
Directores
José Ángel Gómez Requena
Profesor Contratado Doctor Interino de Derecho Financiero y Tributario. Centro Internacional de Estudios Fiscales, Universidad de Castilla-La Mancha
Coordinador Jaime Sesma Moreno
Aitor Orena Domínguez
Rosa Litago Lledó
AUTORES
Antonio José Ramos Herrera
Yohan Andrés Campos Martínez
Fernando Serrano Antón
Gracia María Luchena Mozo
Pedro J. Carrasco Parrilla
María Esther Sánchez López
Saturnina Moreno González
José Ángel Gómez Requena
Gabriela Lagos Rodríguez
Raquel Álamo Cerrillo
Daniel Coronas Valle
María Soledad Micone
Colección: Financiero
Director: Miguel Ángel Collado Yurrita (Catedrático de Derecho financiero y tributario de la UCLM)
Obra colectiva financiada por el proyecto de investigación: «El cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias en la era post BEPS: nuevos retos», PGC2018-097713-B-I00 (MCIU/AEI/FEDER, UE), financiado por MCIN/ AEI/10.13039/501100011033/ y por FEDER Una manera de hacer Europa, cuyos Investigadores Principales son la Profa. Dra. Saturnina Moreno González y el Prof. Dr. Pedro José Carrasco Parrilla.
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7 Índice próLogo 13 Miguel Ángel Collado Yurrita c apítu Lo i cumpL imiento tributario cooperativo: L a necesidad urgente de evoLucionar eL modeLo en españa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 Jaime Sesma Moreno I. Introducción 17 II. La relación cooperativa. Un producto de su tiempo 18 1. Dos fuerzas motrices 18 2. Una concreción inicial; la relación cooperativa o reforzada .......... 20 3. La traslación del modelo a España ............................. 21 III. El desbordamiento del modelo en España y sus consecuencias ......... 26 1. La incidencia en el cumplimiento como fin último de la relación, y la generalización de los programas de cumplimiento cooperativo 29 2. Transparencia 32 3. Responsabilidad ........................................... 37 IV. Nuevos horizontes ............................................ 42 V. Referencias bibliográficas ....................................... 43 c apítu Lo i I. eL principio de buena administración como derecho y garantía de Los obL igados tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 Aitor Orena Domínguez I. Introducción 47 II. Encaje legal del principio de buena administración................... 48 III. Dos manifestaciones del principio de buena administración ............ 53 IV. Principio invocable en numerosas y diferentes situaciones ............. 54 V. Conclusiones 69 VI. Bibliografía 71
8 Índice c apítu Lo i II. eL «principio » de buena administración y eL derecho fundamenta L de acceso a Los recursos de Los obL igados tributarios en casos de inactividad administrativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 Rosa Litago Lledó I. El reto del Tribunal Supremo sobre la conciliación del silencio negativo en recursos y reclamaciones tributarias y los derechos de buena administración y tutela judicial efectiva ........................... 73 II. Los elementos jurídicos y fácticos del problema ..................... 75 1. La cuestión en el ámbito estatal 76 2. La cuestión en el ámbito local 78 III. La especial trascendencia de la problemática que tiene ante sí el TS en la elaboración de su doctrina sobre el principio de buena administración: el reconocimiento expreso de su relación con el derecho fundamental del art. 24 CE ............................................... 83 IV. Las causas que justifican el interés casacional 86 V. Problemas en la correcta delimitación de las cuestiones de interés casacional y la eventual limitación de la doctrina que se fije por el TS 87 VI. Una breve panorámica a modo de conclusión ....................... 91 c apítu Lo i V. L os códigos de buenas prácticas como manifestación de L a buena administración y deL compL iance: su reL ación con L a ciencia deL comportamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 Gracia M. Luchena Mozo I. Introducción: de la buena administración, el compliance y la ciencia del comportamiento 93 II. El necesario cambio de paradigma de las relaciones entre administración y contribuyente .............................................. 103 III. Código de buenas practicas tributarias de 20 de julio de 2010 .......... 107 IV. La extensión de la buenas prácticas tributarias en función del nivel de riesgo 112 V. Las exigencias del compliance ante el derecho a una buena administración. Su relación con la ciencia del comportamiento ...................... 116 VI. Conclusiones ................................................ 121 c apítu Lo v. t ransparencia y seguridad jurídica como presupuestos básicos deL cumpL imiento cooperativo de L as obL igaciones tributarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 Pedro José Carrasco Parrilla I. Introducción 123 II. La transparencia como presupuesto exigible a todas las partes implicadas en la relación cooperativa ...................................... 125 1. La transparencia «exigible» a los contribuyentes ................... 125 2. La transparencia exigible a la Administración 130 III. Seguridad Jurídica 138 1. El reforzamiento de la seguridad jurídica en el Foro de Grandes Empresas y los compromisos asumidos por la Administración Tributaria ........ 141
9 Retos tecnológicos. Nueva fiscalidad
La falta de equilibrio entre la transparencia «exigible» al contribuyente y la seguridad jurídica en un marco de relación cooperativa; como muestra, un botón: las obligaciones de transparencia derivadas de la Directiva sobre intermediarios fiscales (DAC 6) 144 IV. Conclusiones 146 V. Bibliografía 148 c apítu Lo v I. L a seguridad jurídica en L a eL aboración de L as normas tributaria. L a proyección de L a buena administración 151 María Esther Sánchez López I. Introducción ................................................ 151 II. Aproximación Al Concepto De Buena Administración 153 III. Los Principios De Buena Regulación En Materia Tributaria 157 1. El principio de seguridad jurídica en la elaboración de las normas tributarias. Su especial relación con los principios de transparencia y proporcionalidad (Mecanismos de revisión ex ante) .............. 158 2. Mecanismos de revisión «ex post» .............................. 169 IV. La buena administración como canon de interpretación de la Better Regulation 171 V. Conclusiones 177 VI. Bibliografía ................................................. 178 c apítu Lo v II. seguridad jurídica y cumpL imiento cooperativo en Los precios de transferencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 José Ángel Gómez Requena y Saturnina Moreno González I. Introducción 181 II. El Impacto del principio de seguridad jurídica en la relación cooperativa 183 III. Elementos de inseguridad jurídica en los precios de transferencia 187 IV. El cumplimiento cooperativo en los precios de transferencia: acuerdos previos de valoración (APA) .................................... 191 1. Conexión con la relación cooperativa y mejora de la seguridad jurídica . 191 2. El procedimiento para la adopción de un Apa en Derecho español: el encaje con la relación cooperativa 192 3. Ventajas de los Apa como herramientas de seguridad jurídica en la fiscalidad internacional: avanzando hacia Apa bilaterales ............ 194 V. La compatibilidad de los acuerdos previos de valoración con el régimen de ayudas de estado .......................................... 196 VI. Conclusiones 202 VII. Bibliografía 203 c apítu Lo v III. L a reL evancia deL principio de confianza L egítima en eL ámbito tributario 207 Antonio José Ramos Herrera I. Introducción ................................................ 207 II. La aplicación del principio de confianza legítima en el ámbito tributario .. 208 III. La delimitación del principio de confianza legítima en el ámbito tributario a través de la jurisprudencia 210
2.
10 Índice IV. Consideraciones Finales ........................................ 219 V. Bibliografía ................................................. 222 c apítu Lo IX. eL sujeto pasivo certificado en eL IVA de L a UE , un paso oLvidado pero necesario para L a evoLución deL cumpL imiento tributario cooperativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 Yohan Andrés Campos Martínez I. Introducción: el cumplimiento tributario cooperativo en las operaciones de IVA en la UE ............................................. 224 II. El Sujeto Pasivo Certificado del IVA en la UE: el intento fallido ......... 231 1. Los fundamentos para la introducción de estatus CTP .............. 233 2. Los requisitos para ser obtener el CTP 236 2. La funcionalidad del sistema de CTP 239 3. Los motivos por los cuales no se implementó el estatus de sujeto pasivo certificado en el IVA de la UE .......................... 242 III. ¿Es posible implementar el CTP en un eventual sistema de IVA definitivo en la UE? ................................................... 245 1. Los requisitos 248 2. Las normas procedimentales 252 3. El flujo de información 254 IV. Conclusiones: El CTP como un ejemplo a aplicar y mejorar el modelo de cumplimiento tributario cooperativo............................... 256 V. Bibliografía ................................................. 258 c apítu Lo X. i nspección tributaria e inteL igencia artificia L: hacia eL equiL ibrio entre Los derechos y garantías de Los contribuyentes y L a eficiencia en L a a dministración tributaria 263 Fernando Serrano Antón I. Introducción ................................................ 263 II. La adopción de las nuevas tecnologías por las Administraciones tributarias . 264 1. ¿Por qué la transformación digital de las Administraciones tributarias se enfoca en la lucha contra el fraude fiscal? 265 2. ¿En qué consiste la inteligencia artificial aplicada a las Administraciones tributarias? 266 3. La gobernanza de los datos fiscales ............................ 267 III. Gestión del riesgo fiscal ....................................... 269 1. Análisis de riesgo .......................................... 274 2. La selección de contribuyentes y los planes de control tributario 277 3. La obtención de información por las Administraciones tributarias 282 IV. La arquitectura de la inteligencia artificial en el procedimiento de inspección ................................................. 283 V. La ética en la Inteligencia artificial aplicada a la fiscalización: sesgos y discriminaciones algorítmicas .................................... 286 VI. Límites genéricos al uso de inteligencia artificial por la Administración tributaria: los derechos y garantías de los obligados tributarios 288 VII. Límites derivados de los derechos fundamentales en el uso de la inteligencia artificial en la fiscalización tributaria .................... 292
11 Retos tecnológicos. Nueva fiscalidad VIII. Actuaciones tributarias del procedimiento de inspección mediante el uso de la inteligencia artificial ...................................... 293 IX. Conclusiones ................................................ 295 c apítu Lo X i. L a apL icación deL ta X compL iance a L as pequeñas y medianas empresas en españa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 Mª Gabriela Lagos Rodríguez I. Introducción 299 II. La norma UNE 19602/2019 de sistemas de gestión de compliance tributario. . 307 1. Fase de planificación ....................................... 308 2. Fase de implantación ....................................... 317 3. Fase de evaluación y mejora 319 III. Reflexiones finales sobre la adecuación del Compliance Tributario a las Pequeñas y Medianas Empresas 320 IV. Bibliografía ................................................. 324 capítuLo X II. estrategia fisca L de L a empresa y diseño de un programa de ta X compL iance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 Raquel Álamo Cerrillo I. Introducción 329 II. Un cambio en el marco tributario 331 III. Estrategia fiscal de la empresa 335 IV. El código de buenas prácticas tributarias para grandes empresas ........ 339 V. Diseño de un programa de Tax Compliance por la empresa............ 344 VI. Conclusiones ................................................ 349 VII. Bibliografía 351 CAPÍTULO XIII. eL principio de e XcLusión de responsabiL idad y eL cumpL imiento cooperativo tributario: una reL ación imperfecta 355 Yolanda Martínez Muñoz I. El Cumplimiento Cooperativo Tributario En España ................... 355 II. La Implantación de programas de cumplimiento tributario y la condición de contribuyente de confianza ................................... 358 III. La aplicación del principio de exclusión de responsabilidad en el modelo cooperativo: un reto pendiente en el ámbito tributario 364 IV. Reflexiones finales 371 V. Bibliografía ................................................. 373 c apítu Lo X iv. L a hibridación de fatca y crs en españa: cL aves deL cumpL imiento tributario en L as instituciones financieras . . . . . . . . . . . 375 Daniel Coronas Valle I. Consideraciones preliminares 375 1. Los Convenios de Doble Imposición (CDI) 379 2. Los Acuerdos de Intercambio de Información (AII) ................ 380 3. El Acuerdo entre Autoridades Competentes sobre Intercambio automático de información de cuentas financieras ................ 380
12 Índice II. Fatca: Los Orígenes .......................................... 382 1. Consideraciones generales para el cumplimiento de Fatca .......... 383 2. La aplicación de Fatca por las instituciones financieras españolas ..... 386 3. El reporting de Fatca 393 III. CRS: La Evolución 399 IV. El marco normativo común de Fatca y CRS en España 401 V. Conclusiones ................................................ 411 VI. Bibliografía ................................................. 412 c apítu Lo X v. eL derecho a L error en eL ordenamiento tributario: una herramienta jurídica para eL desarroLLo de L a reL ación cooperativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415 María Soledad Micone I. Introducción 415 II. Marco conceptual en el cual se plantea la incorporación del «derecho al error» en las relaciones entre las Administraciones Tributarias y los contribuyentes .......................................... 417 1. Ámbito internacional 417 2. Medidas específicas adoptadas en España 420 III. La regulación francesa del derecho al error en las relaciones con la Administración ............................................... 422 IV. La propuesta española ......................................... 425 1. Antecedentes.............................................. 425 2. Los puntos a debatir para la incorporación del derecho al error en España 430 3. Análisis de las medidas existentes en el ordenamiento jurídico 431 4. La concreción de los posibles campos de actuación en España ....... 431 V. Conclusiones ................................................ 434 VI. Bibliografía ................................................. 435
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Miguel Ángel Collado Yurrita
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Director del Centro Internacional de Estudios Fiscales
Universidad de Castilla-La Mancha
La construcción, aplicación y respeto de los principios jurídicos constituye la esencia de las relaciones jurídico-tributarias. Los principios actúan en el ordenamiento jurídico como normas axiológicas que, en unos casos, se deducen expresamente de las normas jurídicas y, en otros casos, irradian del ejercicio hermenéutico que realizan los operadores jurídicos, así como los órganos jurisdiccionales. La irrupción de la relación cooperativa en la esfera tributaria trae consigo la necesidad de consolidar una serie de principios fundamentales que actúen como pilares estructurales de un nuevo modo de relación entre los contribuyentes y las administraciones tributarias.
No es casualidad el cambio de estrategia de la Administración tributaria en pro de la implementación de mecanismos de colaboración y confianza mutua con determinados contribuyentes. La conflictividad tributaria merma la recaudación y supone costes administrativos que pueden ser minorados con la edificación de una relación cooperativa que deje atrás un modelo de confrontación que debería entenderse superado. A tenor de dicha necesidad, la Administración tributaria española ya ha introducido modelos de cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias como, por ejemplo, los códigos de buenas prácticas, focalizados sobre grandes empresas y los profesionales tributarios, y un sistema de gestión de riesgos fiscales a través de la Norma UNE 19602:2019, también aplicable para las empresas. Recientemente, se está trabajando ya en la redacción de un código de buenas prácticas para los profesionales autónomos.
En este contexto, el principio o derecho a una buena administración es la piedra angular sobre la que pivotan el resto de los principios que sustentan el cumplimiento cooperativo tributario: buena fe, seguridad jurídica, transparencia y confianza legítima. En los últimos años, el Tribunal Supremo, a través de su
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Sala Tercera, ha aplicado en no pocas ocasiones este principio como herramienta hermenéutica al servicio de la garantía y protección de los derechos de los contribuyentes frente a diversas actuaciones de la Administración tributaria. Sin embargo, más allá de esta aplicación casuística que va construyendo una progresiva jurisprudencia sobre este principio reconvertido en un derecho de los contribuyentes, la buena administración sienta la raíz jurídica de la propia relación cooperativa.
El deber de buena administración descansa en el art. 103.1 CE, que exige que la Administración pública sirva con «objetividad los intereses generales» y actúe conforme a los principios de «eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho». Implícitamente, la buena administración debe verse reflejada con la garantía de otros principios consagrados en el art. 9.3 de nuestra Carta Magna como son la legalidad, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad.
De esta manera, algunos de los principios que orbitan alrededor del principio de buena administración definen también la relación cooperativa. Por ello, podemos confirmar que el principio de buena administración preside la nueva metodología de relaciones entre los contribuyentes y la Administración tributaria y salvaguarda los derechos y garantías de los primeros a lo largo de la relación cooperativa. El resto de los principios son fuerzas centrípetas, cuya existencia y aplicación es necesaria para que el edificio de la relación cooperativa mantenga intacta su estructura y esencia.
La obra colectiva que el lector tiene entre sus manos realiza un estudio pionero de los principios fundamentales del cumplimento cooperativo en materia tributaria. La obra aporta un valor añadido a la doctrina tributaria mediante un análisis riguroso de los pilares que disciplinan la tan conocida como relación cooperativa. En sus diferentes capítulos, los autores abordan sistemáticamente la conexión de cada uno de los principios fundamentales de la relación cooperativa con las principales manifestaciones y tendencias actuales del cumplimiento cooperativo, invitando a reflexionar sobre la importancia que tienen principios básicos y elementales del ordenamiento jurídico sobre cualquier nueva institución o metodología creada para mejorar las relaciones entre los contribuyentes y la Administración tributaria.
La obra colectiva que tengo el placer de presentar es uno de los resultados del proyecto de investigación «El cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias en la era post BEPS: nuevos retos», PGC2018-097713-B-I00 (MCIU/ AEI/FEDER, UE), dirigido por los investigadores Dr. Pedro José Carrasco Parrilla y Dra. Saturnina Moreno González. Asimismo, este trabajo colectivo es fruto del Congreso Internacional «Cumplimento cooperativo de las obligaciones tributarias: nuevos horizontes», celebrado en la Facultad de Derecho de Albacete de la Universidad de Castilla-La Mancha, los días 19 y 20 de octubre de 2022, punto de encuentro de expertos de la academia y del sector empresarial en la temática.
Este libro, dirigido por la Dra. Moreno González y el Dr. Carrasco Parrilla y coordinado por el Dr. Gómez Requena, cuenta con la participación de reconocidos investigadores en la ciencia tributaria. A todos ellos agradezco su compro-
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miso con esta iniciativa y la calidad de sus trabajos, que permitirán hacer nuevos progresos en la construcción de unas relaciones tributarias auténticamente cooperativas. Hago extensible los agradecimientos a las instituciones públicas y privadas que han participado en el citado Congreso Internacional, así como a las entidades públicas que han financiado la edición de la presente obra. Por último, y no menos importantes, mi agradecimiento a los directores, al coordinador de la obra y a la editorial Atelier.
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