Familienunternehmen sind Grundpfeiler der deutschen Wirtschaft
In Deutschland stellt die Vielzahl an Familienunternehmen den Motor der Deutschen Wirtschaft und einen zuverlässigen Arbeitgeber von Millionen Angestellten dar Auch im internationalen Vergleich sind diese Unternehmen erfolgreich: 79 der Top-500-Familienunternehmen stammen aus Deutschland (16 Prozent) Hier sind auch die ältesten Familienunternehmen ansässig: Jedes zweite ist über 100 Jahre alt.1 Viele Familienunternehmen sind als Personengesellschaften strukturiert und als solche historisch gewachsen. Dadurch können Familienstrukturen und bedürfnisse auch im Unternehmen abgebildet werden.
Steuerbelastung von Personenunternehmen hemmt Reinvestitionen
Das derzeitige System zur Besteuerung von Personenunternehmen benachteiligt Investitionen am Standort Deutschland und schwächt die Unternehmen im internationalen Wettbewerb. Um Reinvestitionen deutscher Personenunternehmen zumindest mit denen von Kapitalgesellschaften steuerlich gleichzustellen wurde 2008 die Thesaurierungsbegünstigung in § 34a EStG eingeführt. Aufgrund ihrer unzureichenden Ausgestaltung führt sie jedoch nicht zu der beabsichtigten steuerlichen Entlastung von Gewinnen, die in das Unternehmen reinvestiert werden. Der Koalitionsvertrag sieht daher zwar eine Evaluierung der Thesaurierungsbegünstigung vor, aber ihre gesetzlichen Mängel sind bereits seit der Einführung dieser Vorschrift bekannt
Nachbesserung der Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a EStG) notwendig
Eine gesetzliche Nachbesserung der Thesaurierungsbegünstigung sollte zeitnah erfolgen, damit dieses Instrument in der Praxis und insbesondere für den Mittelstand nutzbar ist. Hierzu sollte der Thesaurierungssatz abgesenkt werden, die Ertragsteuern in den Begünstigungsbetrag einbezogen werden, die Verwendungsreihenfolge flexibel gestaltbar sein, die Kontenlogik zur Verbuchung des Jahresüberschusses genutzt werden, Umstrukturierungshemmnisse beseitigt werden und das Steuerverfahren erleichtert werden.
Reinvestitionen von Personenunternehmen sind steuerlich benachteiligt
Neben zivilrechtlichen Unterschieden stellen unterschiedliche Besteuerungssysteme den wesentlichen Gegensatz zwischen Personen und Kapitalgesellschaften dar. Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft unterlieg dem sog. Trennungsprinzip
▪ Demnach zahlt die Gesellschaft zunächst nur Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer2 in Höhe von etwa 31 Prozent
▪
Erst bei einer tatsächlichen (späteren) Ausschüttung müssen die Anteilseigner die Dividende mit Abgeltungsteuer und Solidaritätszuschlag versteuern, sodass sich eine Gesamtsteuerbelastung von etwa 49 Prozent ergibt.
▪
▪
Bei der Personengesellschaft hingegen unterliegt die Besteuerung dem sog. Transparenzprinzip:
Demnach wird das zu versteuernde Einkommen den Mitunternehmern direkt zugerechnet und von diesen mit dem persönlichen Einkommensteuertarif zuzüglich Solidaritätszuschlag versteuert.3
▪ Geht man bei den Unternehmern vom Spitzensteuersatz aus, liegt die Gesamtsteuerbelastung der Personengesellschaft bei etwa 47,7 Prozent
Dabei liegt zwar die Gesamtsteuerbelastung der Personengesellschaft knapp unter der Belastung von Kapitalgesellschaften und ihren Anteilseignern. Entscheidender Nachteil der Personengesellschaft ist jedoch die sofortige Besteuerung aller Gewinne von Personenunternehmen mit 47,7 Prozent auch von solchen, die dem Gesellschafter nicht zufließen, sondern die für weitere, unternehmensinterne Investitionen genutzt werden Kapitalgesellschaften hingegen versteuern diese einbehaltenen Gewinne zunächst „nur“ mit knapp 31 Prozent. Dieser eklatante Besteuerungsunterschied führt zu einer Benachteiligung von Personenunternehmen in der Eigenkapitalfinanzierung und macht sie damit im Zweifel durch die geringere Eigenkapitalausstattung weniger krisenfest.
Bisherige Thesaurierungsbegünstigung ist unzureichend
Um die Reinvestion von einbehaltenen Gewinnen zu fördern, wurde bereits mit der Unternehmensteuerreform 2008 die sog. Thesaurierungsbegünstigung in § 34a EStG eingeführt.
Mit der Einführung dieser Thesaurierungsbegünstigung sollten im Personenunternehmen einbehaltene Gewinne mit einem ermäßigten Steuersatz von 28,25 Prozent (zzgl. Solidaritätszuschlag) besteuert werden.4 Somit läge die Steuerbelastung der thesaurierten Gewinne bei 30 Prozent und damit wie angestrebt etwa so hoch wie bei einbehaltenen Gewinnen einer Kapitalgesellschaft. Bei einer späteren Entnahme der thesaurierten Gewinne werden diese analog zur Dividendenbesteuerung der Kapitalgesellschaften mit 25 Prozent Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag besteuert.
2 Der durchschnittliche Gewerbesteuer Hebesatz 2021 beträgt 435 Prozent und führt damit zu einem Gewerbesteuersatz von 15,22 Prozent. Vgl. DIHK, Hebesätze deutscher Städte und Gemeinden 2021
3 Zudem zahlt die Personengesellschaft auch Gewerbesteuer, die (nur teilweise) auf die Einkommensteuer des Unternehmers angerechnet werden kann.
4 Vgl. Tabelle 1. Hinzu kommt, wie bei der regulären Besteuerung von gewerblichen Personengesellschaft noch Gewerbesteuer, die jedoch zum Teil auf die Einkommensteuer angerechnet werden kann.
Tabelle 1: Thesaurierungsbegünstigung in Theorie und Praxis
Theorie Praxis
Gewinn der Gesellschaft 100,00 € 100,00 € davon begünstigungsfähig 100,00 € 63,52 € Gewerbesteuer 15,00 € € 15,00 € Ermäßigte Einkommensteuer (28,25 %) 28,25 € 17,94 € Tarifliche Einkommensteuer (45 %) 0,00 € 16,42 € Gewerbesteueranrechnung 14,00 € 14,00 € Einkommensteuer nach Anrechnung 14,25 € 20,36 € Solidaritätszuschlag 0,78 € 1,12 € Gesamtsteuerbelastung vor Nachbesteuerung 30,03 € 36,48 €
In der Praxis wird diese begünstigte Besteuerung von einbehaltenen Gewinnen faktisch nicht erreicht Der Ausgestaltung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG liegt die Annahme zugrunde, dass die notwendigen Steuerzahlungen von knapp 30 Prozent von den Unternehmern aus privaten Geldmitteln gezahlt werden. Dies kann jedoch in den meisten Fällen nicht geleistet werden, so dass die Steuerzahlungen regelmäßig aus dem zufließenden Gewinn gezahlt werden. Werden jedoch die Steuerzahlungen wie üblich aus dem Gewinn der Gesellschaft geleistet, so mindern diese Zahlungen gemäß § 34a Absatz 2 EStG den begünstigungsfähigen Gewinn, was wiederum die tarifliche Einkommensteuerbelastung erhöht (vgl. Tabelle 1) So führt die Thesaurierungsbegünstigung nicht zu einer angestrebten Steuerbelastung von 30 Prozent, sondern zu einer 21 Prozent höheren Belastung von über 36 Prozent
Adäquate Angleichung an Kapitalgesellschaften erreichen
Wie bereits dargestellt führt die bisherige Ausgestaltung der Ermittlung des begünstigungsfähigen Gewinns dazu, dass die angestrebte steuerliche Gleichstellung der Besteuerung von Personen und Kapitalgesellschaften nicht erreicht wird. Für eine adäquate Angleichung sollten die Ertragsteuern daher in den Begünstigungsbetrag einbezogen werden. In diesem Zusammenhang müsste auch der Nachversteuerungsbetrag nach § 34a Abs. 4 EStG bei einer späteren Entnahme in entsprechender Höhe gekürzt werden.
Thesaurierungsbegünstigung auch für KMU attraktiv ausgestalten
Wegen der bisherigen festen Thesaurierungs und Nachversteuerungssätze von rd. 28 Prozent und 25 Prozent führt die Thesaurierungsbegünstigung zu Steuerbelastungen von rd. 36 Prozent vor und rd. 48 Prozent nach der Nachversteuerung. Damit ist sie bislang nur für Unternehmer im Spitzensteuersatz attraktiv, die diese langjährig in Anspruch nehmen Die Gesellschafter von KMU unterliegen allerdings häufig jedoch nicht dem Spitzensteuersatz oder weisen eine kaum prognostizierbare, volatile Entwicklung ihrer Gewinne auf. Dadurch hemmt die bisherige Ausgestaltung die Förderung der Eigenkapitalstärkung von KMU. Um diese auch für KMU attraktiv auszugestalten, muss die Thesaurierungsbegünstigung flexibler realisiert werden
Zum einen würde die Gewährung eines Wahlrechts zwischen pauschaler Nachsteuer und individuellem Einkommensteuersatz im Sinne einer Günstigerprüfung für die Nachversteuerung die Thesaurierungsbegünstigung auch für KMU attraktiver gestalten und damit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit entsprechen. Zum anderen würde eine Absenkung des Thesaurierungssatzes von 28,25 Prozent auf unter 22 Prozent die Belastungsgleichheit von Personenunternehmen und thesaurierenden Kapitalgesellschaften unter Berücksichtigung der Steuerentnahmen und der Gewerbesteuer als nicht abziehbare Betriebsausgabe herstellen.
Kontenlogik für die Thesaurierungsbegünstigung nutzen
Die momentane Mechanik des § 34a EStG entspricht nicht der Lebenswirklichkeit von Personengesellschaften: Viele Gesellschaftsverträge haben Regelungen, wonach der Jahresüberschuss auf Rücklagenkonten für die langfristige Thesaurierung, Steuerkonten für die Entnahme von Steuern und Verrechnungskonten zur Finanzierung des Lebensunterhalts aufgeteilt wird. Nur die auf den Rücklagenkonten gebuchten Erträge sind für eine Thesaurierung vorgesehen und sollten daher auch ausschließlich unter die Regelungen des § 34a EStG fallen
Für die Anwendung des heutigen § 34a EStG kommt es jedoch nicht auf die Verbuchung der Jahresüberschüsse auf den oben genannten Konten an. Vielmehr berechnet sich der begünstigungsfähige Betrag bislang auf Basis des Jahresüberschusses, korrigiert um Entnahmen und Einlagen und nicht abziehbarer Betriebsausgaben. Die Nichtberücksichtigung der tatsächlichen Kontenaufteilung verursacht auch die bereits erläuterte Problematik, dass die Entnahmen für Steuerzahlungen nicht in der Systematik des § 34a EStG berücksichtigt sind, und damit die faktische Steuerbelastung höher als beabsichtigt liegt und es auch zu einer Nachversteuerung in Folgejahr kommen kann, obwohl die Beträge tatsächlich bereits im Vorfeld für diese Zwecke verbucht waren
Bei einer Überarbeitung der Thesaurierungsbegünstigung sollte der Gesetzgeber daher auch die gelebte Kontenlogik bei der Verbuchung des Jahresüberschusses berücksichtigen, damit nur die auf den Rücklagenkonten gebuchten Anteile auch den Regelungen des § 34a EStG unterworfen werden.
Gesetzlich bedingte Verwendungsreihenfolge anpassen
Eine weitere bisher bestehende Hürde der Thesaurierungsbegünstigung ist die gesetzlichen Verwendungsreihenfolge nach § 34a Abs. 4 S. 1 EStG. Hiernach können Altrücklagen aus der Zeit vor Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung, welche bereits mit einem Spitzensteuersatz von bis zu 56 % voll versteuert wurden, erst entnommen werden, wenn die der Begünstigung unterliegenden Gewinnanteile („neue“ Rücklagen) vollständig entnommen und nachversteuert sind (lock in Effekt). Diese gesetzlich bedingte Verwendungsreihenfolge führt damit faktisch zu einem Entnahmezwang von Altrücklagen vor erstmaliger Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung und verhindert eine zukünftige Einlagefinanzierung, was das gesetzgeberische Ziel der Eigenkapitalstärkung konterkariert.
Um dem entgegenzuwirken, könnten Altrücklagen und Einlagen einem gesonderten, nachsteuerfreien Konto zugeordnet werden. Die Verwendungsreihenfolge für Entnahmen könnte sodann dahingehend modifiziert werden, dass ein Wahlrecht bzgl. der Zuordnung von Entnahmen (nachsteuerpflichtig oder nachsteuerfreie Altrücklagen) eingeräumt wird. Dies würde es gestatten, die vorhandenen Altrücklagen entnehmen zu können, ohne eine Nachversteuerung auszulösen. Hierdurch würde die Eigenkapitalstärkung gefördert. Vorzugsweise sollten Entnahmen von Altrücklagenkonten und Verrechnungskonten mit nicht begünstigten Neugewinnen oder mit Einlagen stets vorranging steuerfrei erfolgen. Erst, wenn der gewählte Thesaurierungsbetrag angegriffen wird, kommt es zur Ausschüttungsbelastung.
Umstrukturierungshindernisse beseitigen
Nach bisherigem Recht lösen Umstrukturierungen und Umwandlungen die Nachversteuerung der thesaurierten Gewinne aus So muss nach Fällen der Einbringung des Betriebs oder
Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft sowie beim tatsächlichen und neuerdings auch dem fiktiven Formwechsel (sog. Optionsmodell nach § 1a KStG) einer Personen in eine Kapitalgesellschaft die Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags erfolgen. Die auf den nicht entnommenen Gewinn bezogene Nachsteuer führt dazu, dass sich mit zunehmender Dauer einer in Anspruch genommenen Thesaurierungsbegünstigung das Hemmnis einer Umstrukturierung verstärkt.
Damit die Thesaurierungsrücklage nicht zu einem steuerlichen Umstrukturierungshindernis wird, sollte der nachversteuerungspflichtige Betrag kraft gesetzlicher Anwendung auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übergehen und dort den ausschüttbaren Gewinn i. S. d. § 27 KStG erhöhen. Zum Zeitpunkt der tatsächlichen Ausschüttung werden die Gewinne ebenfalls mit einer (Dividenden ) Steuer von 25 Prozent versteuert, sodass dem Fiskus keine Steuerausfälle oder mindereinnahmen entstehen.
Steuerverfahren erleichtern
Abschließend ist die Regelung auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht zu modernisieren. So sollte die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG als unselbständiger Bestandteil in die einheitliche und gesonderte Feststellung einbezogen werden.
Zusammenfassung
Ziel der Bundesregierung ist es, den Umbau der Wirtschaft im Klimaschutz und der Digitalisierung zu unterstützen und breitgefächerte Investitionen zu fördern. Ein effizientes und fiskalisch unproblematisches Instrument ist die Unterstützung von unternehmensinternen Investitionen durch entsprechende förderliche Ausgestaltungen im Steuerrecht. Auf diesem Gedanken begründete sich auch die Einführung der Thesaurierungsbegünstigung im Jahr 2008. Allerdings wurde sie unzureichend ausgestaltet, so dass sie bislang nur von etwa 6.000 Unternehmen in Anspruch genommen worden ist.5 Daher schlagen wir folgende Maßnahmen vor, um die Thesaurierungsbegünstigung attraktiv auszugestalten und damit die Eigenkapitalausstattung der Unternehmen zu fördern:
5 Vgl Antwort der Bundesregierung vom 6.12.2018 auf die kleine Anfrage der FDP Bundestagsfraktion, https://dserver.bundestag.de/btd/19/063/1906308.pdf, Antwort auf Frage 22.
▪ Angleichung der Besteuerung von Personenunternehmen an Kapitalgesellschaften erreichen: Die Steuerbelastung von Gewinnen, die in den Unternehmen für Investitionen einbehalten werden, sollte einheitlich bei maximal rund 30 Prozent liegen. Hierzu sollte der Thesaurierungssatz nach § 34a EStG abgesenkt und die Ertragsteuern in den Begünstigungsbetrag einbezogen werden Dafür sollte auch die Kontenlogik der Personenunternehmen genutzt werden und der Verwendungsgedanke der Verrechnungskonten berücksichtigt werden.
▪ Thesaurierungsbegünstigung auch für KMU attraktiv ausgestalten: Die Nachversteuerung sollte unter Gewährung eines Wahlrechts zwischen pauschaler Nachsteuer und individuellem Einkommensteuersatz im Sinne einer Günstigerprüfung ausgestaltet werden.
▪ Gesetzlich bedingte Verwendungsreihenfolge anpassen: Altrücklagen und Einlagen sollten einem gesonderten, nachsteuerfreien Konto zugeordnet werden. Für die Verwendungsreihenfolge für Entnahmen sollte ein Wahlrecht bzgl. der Zuordnung von Entnahmen (nachsteuerpflichtig oder nachsteuerfreie Altrücklagen) eingeräumt werden
▪ Umstrukturierungshindernisse beseitigen: Der nachversteuerungspflichtige Betrag sollte kraft gesetzlicher Anwendung auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übergehen und dort den ausschüttbaren Gewinn i. S. d. § 27 KStG erhöhen
▪ Steuerverfahren erleichtern: Die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG sollte als unselbständiger Bestandteil in die einheitliche und gesonderte Feststellung einbezogen werden.
Impressum
Bundesverband der Deutschen Industrie e.V. (BDI) Breite Straße 29, 10178 Berlin www.bdi.eu T: +49 30 2028 0
Lobbyregisternummer: R000534
Redaktion
Frau Dr. Monika Wünnemann Abteilungsleiterin Steuern und Finanzpolitik T: +49 30 2028 1507 m wuennemann@bdi.eu
Frau Dr. Nadja Fochmann Referentin Steuern und Finanzpolitik T: +49 30 2028 1458 n fochmann@bdi.eu
BDI Dokumentennummer: D 1510