10 Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes by pepe diaz

IVA. Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes

IVA. Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes. DOC\2003\302

- . Régimen jurídico aplicable - . Fundamento y naturaleza de las exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes - . Razones de neutralidad - . Razones de simplificación - . Supuestos de exención de las adquisiciones intracomunitarias de bienes - . Adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya correspondiente entrega interior hubiese estado no sujeta o exenta - . Adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya correspondiente importación hubiese estado no sujeta o exenta - . Adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto con derecho a la devolución total del impuesto - . Adquisiciones intracomunitaria de bienes realizadas en el contexto de operaciones triangulares

1. Régimen jurídico aplicable Los supuestos de exención de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se encuentran regulados en el artículo 26 de la LIVA/1992. Antecedentes: originariamente eran tres los supuestos de exención previstos por la citada norma. Estos tres supuestos se encuentran regulados en los apartados Uno (relativo a las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el interior del territorio de aplicación del impuesto hubiera estado en todo caso no sujeta o exenta), Dos (referente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya importación hubiera estado en todo caso exenta) y Cuatro (el cual regula la exención de aquellas adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente el derecho a la devolución total del impuesto que se hubiese devengado como consecuencia de las mismas) de la actual redacción del artículo 26 de la LIVA/1992. Posteriormente, el Real Decreto-ley 7/1993, de 21 de mayo (RCL 1993, 1610) , introdujo el actual apartado tercero, relativo a las denominadas «operaciones triangulares» del comercio internacional. Por último, la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (RCL 1997, 3106) , añadió un nuevo supuesto de exención relativo a adquisiciones intracomunitarias de ciertos materiales de recuperación. Sin embargo, la misma fue suprimida por la Ley 62/2003, de 30 diciembre (RCL 2003, 3093) , que establece un nuevo tratamiento para estos materiales basado en la técnica de la inversión del sujeto pasivo.

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2. Fundamento y naturaleza de las exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes Dos son los motivos principales en los que encuentran su razón de ser los diferentes supuestos de exención de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, a saber, razones de neutralidad y razones de simplificación. 2.1. Razones de neutralidad Los supuestos de exención que responden a este motivo son los previstos en los apartados Uno y Dos del artículo 26 de la LIVA/1992. Lo que se pretende es equiparar el tratamiento aplicable a las adquisiciones intracomunitarios de ciertos bienes, cuya adquisición vinculada a los hechos imponibles entrega de bienes o importación no hubiese determinado la obligación de soportar el tributo por resultar de aplicación algún supuesto de no sujeción o de exención. 2.2. Razones de simplificación En este grupo se encuentran los supuestos de exención recogidos en los apartados Tercero y Cuarto de artículo 26 de la LIVA/1992. En unos casos, lo que se pretende es liberar del cumplimiento de las obligaciones formales que impone el impuesto, así como del coste financiero que podría generarse para el empresario o profesional como consecuencia de la aplicación de las normas de localización del hecho imponible, cuando aquellos actúan como intermediarios en determinadas operaciones intracomunitarias. En otros supuestos, se trata simplemente de evitar la liquidación de un impuesto que a la postre debería ser devuelto al sujeto pasivo en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de la LIVA/1992, sin que ello exima al sujeto pasivo del deber de cumplir con el resto de obligaciones de carácter formal que se derivan de la realización del hecho imponible. Por último, y antes de entrar a analizar en detalle cada uno de los supuestos de exención regulados en el artículo 26 de la LIVA/1992, resulta conveniente señalar que, a diferencia de lo que ocurre en los supuestos de exenciones relativos a entregas de bienes y prestaciones de servicios, en el caso de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, de lo que se exonera es del pago de las cuotas que soporta el propio sujeto pasivo, por lo que no cabría hablar aquí de la distinción entre exenciones plenas y exenciones limitadas. 3. Supuestos de exención de las adquisiciones intracomunitarias de bienes 3.1. Adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya correspondiente entrega interior hubiese estado no sujeta o exenta Art. 26. uno LIVA/1992. Por aplicación de este supuesto de exención se asimila el tratamiento fiscal de operaciones intracomunitarias e interiores en relación con determinados bienes, con el propósito de equiparar las condiciones económicas resultantes en uno y otro tipo de transacciones. Se trata de bienes cuya entrega interior estaría en todo caso exenta, independientemente de que ésta se pusiese de manifiesto como una entrega interior con exención limitada ( artículo 20 de la LIVA/1992), como una operación asimilada a las exportaciones ( artículo 22 de la LIVA/1992), como una operación relacionada con zonas y depósitos francos u otro tipo de depósitos ( artículo 23 de la LIVA/1992); o bien como operaciones relacionadas con determinados regímenes aduaneros y fiscales ( artículo 24 de la LIVA/1992).

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El mismo ánimo de equiparación en el tratamiento fiscal preside el establecimiento de la exención respecto de aquellas adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el interior hubiese tenido la consideración de no sujeta por aplicación de lo establecido en el artículo 7 de la LIVA/1992. Por tanto, para que resulte de aplicación este supuesto de exención, es necesario que concurran todos los requisitos y circunstancias previstos en susodichos artículos 7 , 20 , 22 , 23 y 24 de la LIVA/1992, preceptos éstos a los cuales se remite expresamente el artículo 26 de dicha norma. Véase sobre las operaciones no sujetas en el IVA . Véase sobre las exenciones en operaciones interiores. . Véase sobre las depósitos .

exenciones

relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros

Véase sobre las exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales . Ejemplo: de este modo, la compra por parte de un empresario establecido en el territorio de aplicación del impuesto de coches de segunda mano, realizada a un empresario establecido en un Estado miembro distinto del Reino de España, y siendo tales coches objeto de expedición o transporte con destino a la Península o Baleares desde otro Estado miembro, daría lugar a la realización de una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta y, en principio, no exenta. Sin embargo, si el empresario transmitente realizase la citada entrega con aplicación de alguna de las exenciones técnicas previstas en los apartados 24º y 25º, del artículo 20. Uno de la LIVA/1992 (ello por motivo de que no hubiese podido deducir el impuesto soportado en la adquisición de los coches que ahora transmite), la adquisición intracomunitaria que realiza el adquirente en el territorio de aplicación del impuesto estaría exenta por aplicación de lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 26 de la LIVA/1992 ( Res. DGT de 15 noviembre 2001 [PROV 2002, 90276] ). Por idéntico motivo, estarían exentas las adquisiciones intracomunitarias realizadas por empresarios establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, de muestras remitidas gratuitamente con fines de promoción y sin valor comercial estimable, o de impresos u objetos de carácter publicitario (en los que conste de forma indeleble el logotipo o marca de la empresa), todos ellos procedentes de otros Estados miembros de la Unión Europea, y cuyo objeto es el de su distribución gratuita a clientes. El mismo tratamiento tendría el envío por parte de una empresa alemana de mercancías procedentes de Alemania, y con destino a una zona franca situada en territorio español. En este último supuesto, la sociedad alemana estaría realizando una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta en España, pero exenta, al ser las mercancías directamente introducidas en una zona franca, en los términos previstos en el artículo 23 de la LIVA/1992. Véase también la Resolución DGT de 16 enero 2002 (PROV 2002, 90355) , en la que se indicó que la adquisición intracomunitaria de productos clasificados en el código NC 3811, en régimen suspensivo de Impuestos Especiales, y su posterior entrega a refinerías nacionales, en el mismo régimen, son operaciones exentas del IVA. 3.2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya correspondiente importación hubiese estado no sujeta o exenta Art. 26. Dos LIVA/1992. Una vez más el objetivo es el de evitar que la tributación que soportan en el territorio de aplicación del impuesto los bienes procedentes del resto de Estados miembros, no sea en ningún caso superior a la que soportarían en el supuesto de proceder de países terceros, evitando de este modo la consiguiente pérdida de competitividad en términos económicos de dichos bienes. Al igual que ocurre respecto del supuesto de exención regulado en el apartado Uno del 13 de marzo de 2011

artículo 26 de la LIVA/1992, el apartado Dos de dicho precepto se remite de manera expresa a lo dispuesto en el Capítulo III del Título II de la aludida norma, en el que se recogen de manera minuciosa aquellos supuestos de importaciones que tienen la consideración de exentas en el territorio de aplicación del Impuesto. Véase sobre las exenciones en importaciones . 3.3. Adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto con derecho a la devolución total del impuesto Art. 26.Cuatro LIVA/1992. Este supuesto de exención tiene como finalidad la de evitar el coste financiero que supondría para el empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del impuesto español que realiza la adquisición intracomunitaria, el tener que ingresar la cuota impositiva devengada, a sabiendas de que posteriormente podrá obtener la devolución de la totalidad del importe ingresado, a través de lo dispuesto por los artículos 119 y 119 bis de la LIVA, el primero de ellos reformado por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) y el segundo añadido por dicha Ley. Adicionalmente, se consigue eliminar el considerable coste administrativo que normalmente conlleva la obtención de la devolución de las cantidades ingresadas a través del aludido procedimiento. Por ello se dispone en el apartado cuatro del artículo 26 de la LIVA, en la nueva redacción dada al mismo por susodicha Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , que están exentas del IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente , en virtud de lo dispuesto en mencionados artículos 119 o 119 bis de la LIVA, el derecho a la devolución total del IVA que se hubiese devengado por las mismas. Y lo propio sucede cuando la operación se desarrolla en otro país comunitario. Véase, por ejemplo, a este respecto, la Resolución de la DGT núm. 185/2003, de 12 febrero (JT 2003, 546) , en la que -ante el supuesto planteado por una empresa oscense, que contrató con otra empresa española la instalación eléctrica de dos equipos de control, en una fábrica francesa, vendidos por esta segunda empresa, no teniendo ninguna de las dos empresas españolas establecimiento permanente en Francia- se manifestó que: “La adquisición en Francia por la consultante de materiales que posteriormente va a incorporar en la instalación de los equipos de control, dará lugar a entregas en el territorio de aplicación francés, del que la consultante será destinatario de las mismas. La consultante tendrá derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto, soportadas o satisfechas en territorio francés, con arreglo a la normativa francesa de devolución a personas no establecidas en el ámbito espacial de aplicación del IVA de dicho país, y conforme a los procedimientos allí establecidos”. Resulta imprescindible para que sea de aplicación este supuesto de exención, el que concurran todos los requisitos previstos en el artículo 119 de la LIVA, modificado para adaptarse a lo señalado por la Directiva 2008/9/CE, de 12 de febrero (LCEur 2008, 234) , por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del IVA, que incorporó un novedosos sistema de devolución del IVA soportado en un determinado Estado comunitario por un empresario o profesional, sistema que consiste en que dichos empresarios o profesionales deberán, desde 1 de enero de 2010, rellenar y remitir por vía electrónica un formulario que encontrará alojado en la página web de la Administración tributaria de su propio Estado . Recibido tal formulario, esa Administración tributaria remitirá por vía electrónica la solicitud al Estado donde se soportó el IVA (Estado de devolución). Este nuevo sistema permite liberar a los empresarios comunitarios de la carga administrativa y de las dificultades lógicas que suponía entablar procedimientos de solicitud de devolución del IVA con Estados comunitarios en los que no se dispone de ninguna infraestructura. Véase ampliamente sobre el régimen de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA pero establecidos en la Comunidad, Islas

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Canarias, Ceuta o Melilla . Ejemplos: Un supuesto en el que resultaría de aplicación lo dispuesto en al apartado Cuatro del artículo 26 de la LIVA/1992, sería aquel en el que una empresa residente en Bélgica y no establecida en España, envía mercancías de su titularidad desde Bélgica hasta el territorio de aplicación del Impuesto, en donde son depositadas en almacenes respecto de los cuales la empresa belga es un mero destinatario de servicios de depósito de bienes prestados por un tercero titular de la explotación del almacén. En el momento en que las mercancías son depositadas en los almacenes, la empresa Belga continúa siendo la propietaria de las mismas. Posteriormente, la sociedad belga limita sus operaciones en España a realizar entregas de dichas mercancías a clientes españoles, respecto de las cuales el sujeto pasivo es siempre el adquirente, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, recogida en el artículo 84. Uno. 2º de la LIVA/1992. En el caso objeto de análisis, y por lo que respecta al envío de las mercancías desde Bélgica hasta España, la sociedad belga estaría realizando una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes a título oneroso, en los términos definidos en el apartado 2º del artículo 16 de la LIVA/1992, la cual se encuentra sujeta al impuesto (siendo sujeto pasivo la propia empresa belga), pero que estará exenta, en la medida en que dicha sociedad tan sólo realice en el territorio de aplicación del Impuesto las operaciones descritas en el apartado 2º del artículo 119. Dos de la LIVA/1992, y que no sea destinataria de las operaciones señaladas en el apartado 3º del precepto que acabamos de mencionar. Es decir, la citada operación estará exenta en la medida en que la sociedad belga cumpla los requisitos previstos en el artículo 119 de la LIVA/1992, tal como se indicó por la Res. DGT núm. 454/2001, de 2 marzo (PROV 2002, 131938) . En similares términos se habían manifestado las Resoluciones de la DGT núms. 1186/1998, de 30 junio (PROV 2001, 232238) , relativa a la introducción por una empresa italiana de mercancías en España que eran almacenadas temporalmente hasta su posterior entrega a empresas españolas, y 12/1999, de 4 mayo (PROV 2002, 131818) , referente a las entregas realizadas por una empresa alemana con destino a empresas situadas en el territorio de aplicación del impuesto, permaneciendo las mercancías en un almacén de distribución hasta el momento en que se enviaban a los clientes españoles. En el mismo sentido en la Res. DGT núm. 819/2000, de 11 abril (PROV 2001, 217865) , referida a una entidad alemana no establecida en el territorio de aplicación del IVA español que adquirió en diferentes países comunitarios papel para impresión que lo enviaba a España a determinadas empresas de artes gráficas para que le elaborasen folletos publicitarios, entregándose después el producto final (folleto) a empresas españolas clientes de citada entidad, se manifestó que: “De acuerdo con lo previsto en el artículo 16, número 2º, primer párrafo de la LIVA, la entidad alemana no establecida en el territorio de aplicación del IVA español realiza en el mismo una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, consistente en la afectación del papel expedido o transportado por dicha entidad o por su cuenta desde otro Estado miembro de la Comunidad con destino al ámbito especial de aplicación del IVA español, a sus actividades empresariales desarrolladas en este último ámbito, cuando se trate de papel que ha entrado en el mismo para, una vez realizado sobre el mismo una ejecución de obra de impresión, permanecer en el citado territorio. Dicha adquisición intracomunitaria estará exenta de dicho Impuesto en virtud de lo previsto en el artículo 26, apartado Cuatro , de la LIVA, según el cual estarán exentas del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuye al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de dicha Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas, circunstancia que según lo expuesto en el escrito de consulta concurriría en la entidad alemana consultante”. En similares términos, en la Resolución DGT de 25 febrero 2005 (PROV 2005, 84158) se manifestó que procedía aplicar esta exención en relación con las mercancías recibidas en depósito por una entidad española de una empresa belga que facturaba por consumo,

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señalándose al respecto: «Como parece deducirse del escrito de consulta, la empresa belga sólo realiza en el territorio de aplicación del Impuesto entregas al consultante establecido en este territorio, de las que sería sujeto pasivo el consultante destinatario de las entregas conforme a lo establecido en el artículo 84, Uno, 2º de la Ley 37/1992. Si así fuera, la empresa belga cumpliría los requisitos establecidos en el artículo 119 de la Ley del Impuesto, y tendría derecho a la devolución por el régimen establecido en este artículo y, consiguientemente, la adquisición intracomunitaria, de la que es sujeto pasivo la empresa belga, resultaría exenta conforme a lo establecido en el artículo 26, Cuatro». Véase también la Resolución DGT de 23 mayo 2008 (PROV 2008, 200616) , en la que –ante la consulta planteada por una entidad griega que transporta a España alevines de peces para que una entidad española le realice un preengorde de aquéllos en sus instalaciones, siendo posteriormente estos alevines vendidos en España a empresas españolas por la entidad griega sin que, por tanto, vuelvan a Grecia- se señaló, tras indicar que el derecho a la exención de la adquisición intracomunitaria va ligado a la determinación de si la entidad griega tiene derecho a la devolución total del Impuesto conforme al artículo 119 de la Ley 37/1992, que la empresa griega, establecida en la Unión Europea, que no realiza entregas de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto de las que sea sujeto pasivo, ya que el mismo es la empresa española adquirente, si tiene derecho a la devolución del Impuesto soportado en España conforme al régimen especial establecido en el artículo 119 de la LIVA y 31 del RIVA. En el mismo sentido la precedente Resolución de la DGT núm. 336/2008, de 15 febrero (PROV 2008, 97401) . El hecho de que estas adquisiciones intracomunitarias estén exentas en el territorio de aplicación del impuesto, no libera a los empresarios o profesionales que las realizan de observar, en su condición de sujetos pasivos, los requisitos formales previstos en el apartado Uno del artículo 164 y artículo 165 de la LIVA/1992. Véase sobre la obligación de presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades . Véanse al respecto, por ejemplo las Resoluciones de la DGT núms. 819/2000, de 11 abril (PROV 2001, 217865) y 539/2003, de 14 abril [JT 2003, 552] , en las que se manifestó que quien efectúa adquisiciones intracomunitarias exentas del IVA por aplicación de lo dispuesto en el art. 26. cuatro LIVA/92, no está obligado a liquidar e ingresar el referido Impuesto a la Hacienda Pública, si bien, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79, apartado 1, número 2º del RIVA/92, estará obligada a presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349 en euros). Véase sobre la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias . 3.4. Adquisiciones intracomunitaria de bienes realizadas en el contexto de operaciones triangulares Art. 26. Tres LIVA/1992. Son transmisiones de bienes en las que intervienen un proveedor, uno o varios intermediarios (los cuales actúan en nombre propio) y un comprador, encontrándose todos ellos identificados a efectos de IVA en Estados miembros distintos, de suerte que se ponen de manifiesto sucesivas entregas entre operadores intracomunitarios, realizándose un único transporte o expedición de los bienes objeto de tales transmisiones desde un Estado miembro a otro. Así pues, en una operación triangular intervienen sujetos identificados en, al menos, tres Estados miembros distintos, y se producen, cuando menos, dos transmisiones sucesivas de bienes (la primera se realiza entre el proveedor y el intermediario, mientras que la segunda es realizada por el intermediario y el comprador final), y un único transporte o expedición de los bienes transmitidos. Dicho transporte se inicia en un Estado miembro distinto de aquél en el que se encuentra identificado el intermediario, y finaliza en otro Estado miembro en el que

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dicho intermediario tampoco debe estar identificado. Las operaciones a las que dan lugar este tipo de transacciones triangulares: • Una entrega intracomunitaria de bienes realizada por el proveedor en el Estado miembro en el que éste está establecido, la cual estará exenta. • Una adquisición intracomunitaria realizada por el intermediario en el Estado miembro de llegada de los bienes objeto de transmisión, la cual estará sujeta en dicho Estado. • Una entrega interior de bienes en el Estado miembro de llegada de los bienes, subsiguiente a la adquisición intracomunitaria, y realizada por el intermediario a favor del adquirente final, la cual estará sujeta y no exenta del Impuesto. Así pues, y por aplicación de las normas generales reguladas en el régimen transitorio, la adquisición intracomunitaria que el intermediario realiza en el Estado miembro de llegada de los bienes estaría sujeta y no exenta, siendo el sujeto pasivo de dicha adquisición el intermediario, por lo que éste debería registrarse a efectos del impuesto en dicho Estado miembro, y realizar el ingreso de las cuotas de IVA que se devengan como consecuencia de la realización de este tipo de operaciones, con el consiguiente coste financiero y complejidad administrativa que conllevaría este esquema de tributación. Por todo ello, el legislador comunitario diseñó un régimen de exención aplicable a las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas en el territorio de aplicación del impuesto (es decir, en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte intracomunitario) por los empresarios o profesionales que actúan como intermediarios en este tipo de operaciones, cuando concurran una serie de requisitos, los cuales se encuentran regulados en el artículo 26.Tres de la LIVA/1992, y que a continuación enumeramos: 1.º Que se realicen por un empresario o profesional que: a) No esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del impuesto, y b) Que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Comunidad. En resumen, el empresario que realiza la adquisición intracomunitaria deberá estar identificado en algún Estado miembro que, en ningún caso podrá ser ni España ni el Estado miembro en el cual se inicia el transporte o expedición de los bienes adquiridos. Ejemplo: Véase la Resolución DGT de 8 febrero 2007 (PROV 2007, 97971) en la que, luego de recordar que la exención está prevista para un empresario o profesional que no esté establecido ni identificado a efectos del IVA en el territorio de aplicación del impuesto, y que esté identificado a efectos del mismo en otro Estado miembro de la Comunidad, se señaló que en una operación triangular en la que se envían mercancías desde Irlanda hasta España directamente, estando los operadores intracomunitarios establecidos en Irlanda, Reino Unido y España, el operador respecto del que se plantea esta cuestión está establecido e identificado a efectos del IVA en el Reino Unido y en el territorio de aplicación del impuesto no lo está, por lo que se cumple esta condición para que la exención sea aplicable. Por ello, siendo aplicable la exención que regula el artículo 26.tres de la Ley 37/1992, el operador establecido en el Reino Unido no ha de estar identificado a efectos del impuesto en España. 2.º Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del impuesto por el propio adquirente. Como puede observarse, la adquisición intracomunitaria y la subsiguiente entrega están íntimamente ligadas, de manera que en el momento en el que se va a producir el transporte o expedición de los bienes, el intermediario ya habrá acordado los términos de la entrega subsiguiente con el adquirente final, siendo la adquisición intracomunitaria consecuencia inmediata de una subsiguiente entrega interior en el Estado miembro de llegada de las

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mercancías, la cual es objeto de un pedido en firme. Con este requisito se trata de evitar que se beneficien de la exención adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por empresarios adquirentes que no se encuentran identificados en el territorio de aplicación del impuesto, los cuales, en un primer momento, se limitan a almacenar dichos bienes, con el propósito de venderlos posteriormente en dicho territorio. 3.º Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquél en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el adquirente, y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente. 4.º Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el artículo 14 de LIVA/1992, y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española. Los sujetos a los que resulta de aplicación la no sujeción en los términos previstos por el artículo 14 de la LIVA/1992 son los siguientes: • Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen. • Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto. • Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales. Véase sobre las adquisiciones intracomunitarias no sujetas . Así pues, tan sólo cuando el adquirente tenga alguna de las condiciones mencionadas en el apartado 4º del artículo 26. Tres de la LIVA/1992, resultará de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, en los términos previstos en los apartados 2º y 3º del artículo 84 de la LIVA/1992, de manera que el sujeto pasivo de dicha operación será el adquirente, con lo que el intermediario que realiza la entrega subsiguiente no tendrá que observar en España ninguno de los requisitos formales previstos en el artículo 164 de la LIVA/1992. En la Resolución de la DGT núm. 639/1999, de 27 abril (PROV 2001, 217422) , referida a un supuesto en el que una sociedad establecida en Francia (A) vende mercancías a otra sociedad establecida en Alemania (C), la cual a su vez las transmite a una tercera sociedad también establecida en Alemania (D), que finalmente las vende a otra sociedad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto (B), suministrándose las mercancías directamente por la sociedad francesa (A) a la sociedad española (B) por cuenta de (C), se señaló: La entrega de las mercancías que la sociedad radicada en Francia, (A), realiza a la sociedad radicada en Alemania (C), tratándose de mercancías que son enviadas al territorio de aplicación del IVA, da lugar a la realización de una adquisición intracomunitaria de bienes por parte de (C) sujeta al Impuesto español, la cual, sin embargo, está exenta del Impuesto por aplicación del apartado cuatro, artículo 26 , de la LIVA. Dado que los bienes objeto de adquisición van a ser entregados posteriormente en una operación en la cual el sujeto pasivo se determina por aplicación del artículo 84.Uno.2º de la LIVA, el sujeto pasivo de esta adquisición intracomunitaria (C), tendría derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado, suponiendo que no realice otras operaciones diferentes en el territorio de aplicación del Impuesto, según el procedimiento previsto en el artículo 119 de la LIVA, por lo que, por tanto, la adquisición intracomunitaria que efectúa (C) está exenta del Impuesto. La entrega de bienes que por parte de (C), empresario establecido en Alemania, se hace a (D), empresario también establecido en Alemania, está sujeta al IVA español, ya que dicha entrega de bienes tiene por objeto bienes que se ponen a disposición del adquirente en territorio de aplicación del Impuesto, ello por mandato de los artículos 68, apartado uno y 4, apartado uno , de la LIVA. El sujeto pasivo de dicha operación será la empresa (D), en su condición de destinatario de la misma, ello en virtud del artículo 84.Uno.2º,a) de la LIVA, por lo que, en la medida en que por dicha operación la sociedad (C) no es sujeto pasivo del

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Impuesto, no tienen obligación de emitir factura, sino que será la sociedad (D) la que documentará la referida operación. No siendo (C) sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la entrega que efectúa a (D), no resulta ajustada a derecho su repercusión por parte de (C) a (D), ya que el sujeto pasivo de la esta operación es (D), como ya se ha dicho. Interesa destacar que la Sociedad (D) cumpliría los requisitos previstos en el artículo 119 de la LIVA, por lo que, tal y como establece el apartado cuatro de dicho artículo, sería el procedimiento regulado en el mismo el que habría de utilizar dicha sociedad (D) para obtener la devolución de las cuotas del IVA español que la propia Sociedad (D) hubiese satisfecho a la Hacienda Pública en su condición de sujeto pasivo con ocasión de los bienes adquiridos. La última entrega, es decir, la que se realiza por (D) en favor de (B) será una entrega de bienes localizada en territorio de aplicación del Impuesto y sujeta al mismo de acuerdo con el artículo 68.Uno de la LIVA, al igual que la entrega anterior. No obstante, por aplicación una vez más del artículo 84,Uno,2º de la LIVA, el sujeto pasivo será el adquirente, en este caso (B), por tanto no es ajustado a derecho que (D) cargue el IVA español en las facturas que emita por la misma. Véase asimismo la Resolución de la DGT núm. 1681/1998, de 21 octubre (PROV 2001, 202614) , en la que se indicó -ante el caso de una entidad irlandesa registrada en Gran Bretaña que tenía intención de comprar material de imprenta a un proveedor en Alemania y a su vez vender este material a una empresa española, enviándose el material directamente de Alemania a España donde se utilizaría por la empresa española- que esta operación era, a efectos del IVA, una operación triangular por la cual un empresario identificado a efectos del IVA en un Estado miembro (proveedor alemán) vende mercancías a otro identificado en un segundo Estado miembro (empresa irlandesa), que actúa como intermediario, y este último efectúa una segunda entrega de las mismas mercancías a un adquirente último, identificado a efectos del IVA en un tercer Estado miembro (empresario español), y se precisó que la empresa irlandesa, intermediaria de esta operación triangular, identificada a efectos del IVA en un Estado miembro distinto del de origen y del de destino de los bienes, realizaba una adquisición intracomunitaria de bienes en España, exenta del Impuesto, y una posterior entrega interior, sujeta y no exenta, cuyo sujeto pasivo responsable del pago del Impuesto y del cumplimiento de las correspondientes obligaciones formales sería el adquirente final, es decir, la empresa española. Independientemente, el intermediario (empresa irlandesa) está obligado a consignar la operación descrita en la declaración recapitulativa que deberá presentar en la Administración del Estado miembro en el que estuviese identificado a efectos del IVA, sin que sea procedente declarar la adquisición intracomunitaria exenta ante la Administración tributaria española. Cuando el destinatario de la entrega de bienes subsiguiente a la adquisición intracomunitaria sea una persona jurídica que no actúa como empresario o profesional , el sujeto pasivo de dicha entrega será el adquirente sólo en la medida en que comunique al transmitente (el intermediario) un número de identificación a efectos del impuesto que haya sido atribuido por la Administración española. De no disponer el adquirente de dicho número de identificación, la condición de sujeto pasivo corresponderá al transmitente (el intermediario), el cual deberá cumplir con los requisitos previstos en el artículo 164 de la LIVA/1992, entre los que se encontraría el de registrarse en España a efectos del impuesto, con lo que la adquisición intracomunitaria que habría realizado en España no quedaría subsumida en el supuesto de exención previsto por el apartado Tres del artículo 26 de dicha norma. Idénticas implicaciones se derivarían del hecho de que el destinatario de la entrega de bienes subsiguiente fuese un particular. Determinación del lugar en el que se entienden realizadas las sucesivas entregas y adquisiciones de bienes que tienen lugar en una operación triangular. Supuesto: El empresario B, que se encuentra identificado en el Estado miembro B (EMB), ha vendido

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al empresario C, el cual se encuentra identificado en el Estado miembro C (EMC), una partida de mercancías que previamente ha adquirido al empresario A, quien se encuentra identificado en el Estado miembro A (EMA). La mercancía ha sido enviada por el empresario A directamente desde el EMA al EMC, por indicación del empresario B, con destino al empresario C. En lo referido a la entrega realizada por el empresario A, ésta se entenderá localizada en el EMA, por aplicación de lo dispuesto en el art. 32 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, precepto éste que ha sido recogido por nuestro ordenamiento a través del artículo 68.Dos.1º de la LIVA/1992. No obstante, si concurren determinados requisitos esta entrega estará exenta en el EMA. Por lo que respecta a la localización de la adquisición intracomunitaria, ésta se entenderá realizada en el EMC en la medida en que se encuentre localizado en dicho Estado miembro el lugar de la llegada del transporte o expedición de la mercancía ( artículo 71.Uno de la LIVA/1992). Sin embargo, no resulta una cuestión pacífica entre la doctrina la de determinar si la adquisición intracomunitaria en el EMC es realizada por el empresario B o por el empresario C. Algunos autores consideran que para determinar quién realiza la adquisición intracomunitaria en el EMC habrá que atender al lugar y al momento en que se produzca la puesta a disposición de la mercancía, por lo que habría que analizar en cada supuesto concreto las condiciones de entrega de la mercancía pactadas por las partes intervinientes en la transacción. En base a dicha interpretación, y si en la transmisión realizada entre los empresarios A y B se pactase que la puesta a disposición de la mercancía tenga lugar en el EMA (Ej. Entrega en términos EXW o FOB), se entendería que la entrega realizada entre dichos empresarios es una entrega interior en el EMA, sujeta y no exenta en EMA. Ello implicaría necesariamente que la subsiguiente entrega realizada entre los empresarios B y C daría lugar, por un lado, a una entrega intracomunitaria de bienes realizada en el EMA por el empresario B sujeta y exenta en el EMA, y por otro lado, a una adquisición intracomunitaria de bienes realizada por el empresario C en el EMC, sujeta y no exenta. Consecuentemente, de darse estas circunstancias, y si esta interpretación fuese acertada, no sería aplicable a la adquisición intracomunitaria realizada por el empresario C en el EMC el régimen de exención previsto en el artículo 26.Tres de la LIVA/1992. Por el contrario, esta corriente doctrinal entiende que, si en base a las condiciones pactadas en relación con la entrega que realizan los empresarios A y B, la puesta a disposición de los bienes se produjese en el EMC, se entendería que el empresario A realiza una entrega intracomunitaria de bienes sujeta y exenta en el EMA, mientras que el empresario B realiza una adquisición intracomunitaria de bienes en el EMC, la cual estará sujeta pero exenta por aplicación de lo regulado por el artículo 26.Tres de la LIVA/1992. Nuestra opinión no coincide plenamente con la interpretación que acabamos de exponer, ya que ni en el artículo 15 de la LIVA/1992 (al definir el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes), ni en el artículo 71 de dicha norma (al determinar el lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes), se condiciona la realización del hecho imponible en el territorio de aplicación del impuesto a que la puesta a disposición de los bienes se entienda efectuada en dicho territorio. Tampoco el artículo 26.Tres de la mencionada norma condiciona expresamente la aplicación de la exención a que concurra dicha circunstancia. Por tanto, a nuestro entender, y volviendo al supuesto anteriormente planteado, será suficiente que exista un transporte intracomunitario directamente vinculado a la entrega realizada entre los empresarios A y B, y cuyo destinatario sea el empresario C, siendo indiferente que dicho transporte sea realizado por el transmitente, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de ellos, en la medida en que el lugar de llegada de dicho transporte se encuentre en el EMC.

IVA. Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes

En consecuencia con lo anterior, se entendería que el empresario B realiza una adquisición intracomunitaria sujeta pero exenta en el EMC, independientemente de los términos pactados en dicha entrega, y de cuál sea el lugar en el que se produce la transferencia del poder de disposición de la mercancía, siempre, claro está, que pueda demostrarse que existe un transporte intracomunitario directamente vinculado a la entrega realizada entre los empresarios A y B, respecto del cual el empresario C es el destinatario. La existencia de vinculación directa entre el transporte intracomunitario y la entrega realizada por los empresarios A y B podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ( Res. DGT de 19 diciembre 2001 [PROV 2002, 76435] ), por lo que entendemos que el hecho de que la puesta a disposición de los bienes tenga lugar en el EMA no tiene por que resultar completamente determinante a los efectos de concluir si el empresario B realiza, bien una adquisición intracomunitaria en el EMC, bien una adquisición interior en el EMA, en la medida en que se esté en condiciones de probar que el tantas veces citado transporte intracomunitario se encuentra directamente vinculado a la entrega realizada entre los empresarios A y B. En este sentido nos parece interesante mencionar la Res. DGT de 4 octubre 1993, cuyo supuesto de hecho es el de una operación triangular. En concreto, la consultante es una empresa establecida en Bélgica que vende a diversos Estados miembros vehículos que previamente han sido adquiridos a una sociedad española, de manera que ésta factura a la sociedad Belga, y a continuación, la sociedad belga factura a una tercera sociedad residente en un Estado miembro distinto de España y Bélgica. En todos los casos los vehículos son transportados, por cuenta de la empresa belga, desde España hasta el Estado miembro de destino. Ante estos antecedentes, la DGT se ha pronunciado en el sentido de que, la vinculación del transporte a la entrega de la empresa española a la belga se acreditará cuando la empresa belga declare, por su parte, la realización de la correspondiente adquisición intracomunitaria en el país de destino efectivo de los bienes, en el que también se entenderá realizada la subsiguiente entrega al cliente final (Véase también Res. DGT de 1 octubre 2002 [PROV 2003, 36135] ). Cuestiones formales. El objetivo perseguido por el legislador comunitario con este supuesto de exención es el de lograr la simplificación en materia de IVA, de las operaciones de intermediación en las que intervienen operadores identificados en distintos Estados miembros. Para ello, no es suficiente con eximir al sujeto pasivo de la obligación de liquidar e ingresar el impuesto que se devengaría de no mediar tal exención, sino que resulta vital el eximirle, asimismo, del cumplimiento de todas aquellas obligaciones de carácter formal que deben cumplir los sujetos pasivos del impuesto. Así, la citada simplificación se ve plasmada en la total ausencia respecto de la Administración española, de obligaciones sustantivas y formales para el sujeto que realiza la adquisición intracomunitaria en el territorio de aplicación del impuesto. El efecto práctico de dicha circunstancia sería el que el empresario no identificado en España, no tendría que solicitar a la Administración española un número de identificación a efectos del impuesto. Tampoco tendría obligación de presentar en nuestro país declaraciones censales, ni declaración recapitulativa. El sujeto que realiza la adquisición intracomunitaria en España, sí deberá observar una serie de formalidades ante la Administración tributaria del Estado en el que se encuentre establecido: • Deberá hacer constar de forma separada en la declaración recapitulativa que deba presentar en el Estado miembro en el que se encuentre establecido (declaración recapitulativa homóloga a la prevista en el artículo 79 del RIVA/1992), las entregas subsiguientes realizadas en el Estado o Estados en los que haya realizado adquisiciones intracomunitarias de bienes en las condiciones previstas en el artículo 26.Tres de la

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LIVA/1992, habiendo utilizado en dichas operaciones un número de identificación a efectos del impuesto atribuido por la Administración del Estado en el que se encuentre establecido. En dicha declaración se deberá hacer constar los siguientes datos: • El número de identificación fiscal a efectos del impuesto que haya utilizado para la realización de tales operaciones. • El número de identificación fiscal a efectos del impuesto atribuido por el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, suministrado por el adquirente de la entrega subsiguiente. • El importe total de las entregas subsiguientes correspondientes a cada destinatario de las mismas. • Deberá indicar expresamente en las facturas correspondientes a las entregas subsiguientes que realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, que se trata de una operación triangular de las contempladas en el precepto homólogo al recogido en el artículo 26.Tres de la LIVA/1992 que contemple la normativa del Estado miembro en el que se encuentre establecido el sujeto. Asimismo, deberá consignar en tales facturas el número de identificación a efectos del impuesto con el que realiza las adquisiciones intracomunitarias y las entregas subsiguientes a éstas, así como el número de identificación a efectos del impuesto suministrado por los destinatarios de las entregas subsiguientes. Art. 6.6 Real Decreto 1496/2003, de 28 noviembre, los empresarios o profesionales que realicen las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 79.2 del RIVA deberán indicar expresamente en las facturas correspondientes a dichas entregas que se trata de una operación triangular o en cadena de las contempladas en el artículo 26.tres LIVA y consignar en ellas el número de identificación a efectos del IVA con el que realizan las referidas adquisiciones intracomunitarias y entregas subsiguientes, así como el número de identificación a efectos del mencionado impuesto suministrado por el destinatario de la entrega subsiguiente. Supuestos prácticos: Ejemplo 1: Una sociedad francesa del sector de la ofimática ha vendido a una empresa española una partida de fotocopiadoras e impresoras que previamente ha adquirido a una de sus filiales portuguesas. La mercancía ha sido enviada directamente desde Portugal hasta España con destino a la empresa española, que es la adquirente final de la mercancía. Ninguna de las sociedades intervinientes en la operación se encuentra identificada a efectos del impuesto en ningún otro Estado miembro distinto de los respectivos Estados miembros en los que se encuentran establecidas. A efectos del presente ejemplo, se presupone que, dadas las condiciones que concurren en relación con el transporte de las mercancías, se entiende que éste está directamente vinculado con la entrega de bienes que realizan la sociedad francesa y su filial portuguesa. Así pues, en el supuesto descrito se dan todos los requisitos establecidos en el artículo 26.Tres de la LIVA/1992 para que la adquisición intracomunitaria que realiza la sociedad francesa en el territorio de aplicación del impuesto español, esté sujeta y exenta, de manera que el esquema de las operaciones sería el siguiente: • La sociedad portuguesa estaría realizando una entrega intracomunitaria de bienes sujeta y exenta en Portugal, por aplicación del precepto portugués análogo a nuestro artículo 25 de la LIVA/1992. • La sociedad francesa realiza una adquisición intracomunitaria en España, sujeta pero exenta por aplicación de la exención prevista en el artículo 26.Tres de la LIVA/1992. A pesar de que el sujeto pasivo de esta adquisición intracomunitaria es la empresa francesa, ésta no deberá cumplimentar obligación formal alguna ante la Administración española. • Asimismo, la sociedad francesa realiza en España una entrega interior de bienes sujeta y no exenta, en relación con la cual la condición de sujeto pasivo recaerá en la sociedad española, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo ( artículo 84. Uno. 2º de la

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LIVA/1992). En relación con esta operación, la sociedad francesa deberá cumplir con las obligaciones específicas derivadas de la transposición que la normativa francesa haya hecho de la normativa comunitaria. Así, deberá hacer constar de manera separada en la declaración recapitulativa que habrá de presentar en Francia, la entrega efectuada a la empresa española y los datos referentes a dicha entrega. También deberá emitir la correspondiente factura por la entrega a la empresa española, en la que deberá constar expresamente que se trata de una operación triangular ( Res. DGT de 20 junio 2002 (PROV 2002, 248980] ) Ejemplo 2: En este ejemplo partiremos del mismo supuesto de hecho que en el ejemplo anterior, pero con la particularidad de que la empresa que actúa como intermediario en la operación triangular, es una empresa Noruega que no se encuentra establecida ni identificada en ningún Estado miembro. En estas circunstancias, podrían plantearse distintas situaciones, tal y como veremos a continuación, si bien la sociedad noruega deberá registrarse a efectos del impuesto en algún Estado miembro. En el supuesto de que la empresa noruega se identificase a efectos del impuesto en un Estado miembro distinto de Portugal y España, el esquema de tributación aplicable sería exactamente el misma que el expuesta para el supuesto del ejemplo 1. Por el contrario, si la empresa noruega se registrase a efectos del impuesto en Portugal, la sociedad portuguesa estaría realizando una entrega interior de bienes en Portugal, sujeta y no exenta del IVA portugués. Por otro lado, la empresa noruega realizaría una entrega intracomunitaria de bienes sujeta y exenta en Portugal, cuyo destinatario sería la sociedad española, mientras que la sociedad Española realizaría la correspondiente adquisición intracomunitaria sujeta y no exenta en España. La sociedad noruega debería cumplir en este supuesto con todas las obligaciones que la normativa portuguesa establezca en relación con dichas transacciones. Por su parte, si la empresa noruega optase por registrarse a efectos del impuesto en España, las operaciones que se pondrían de manifiesto serían las siguientes: • La sociedad portuguesa realizaría una entrega intracomunitaria de bienes sujeta y exenta en Portugal. • La sociedad noruega efectuaría una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta en España, pero exenta por aplicación de lo previsto en el artículo 26.Cuatro de la LIVA/1992 (siempre que concurran todos los requisitos previstos en dicho precepto, y en especial el de que la sociedad noruega realice exclusivamente en España la operación descrita en este ejemplo, u operaciones de las previstas en el artículo 119 de la LIVA/1992). Sin embargo, y a pesar de que la sociedad noruega no tendría la obligación de liquidar e ingresar importe alguno por motivo de estas operaciones, sí que debería observar el resto de requisitos formales que, con carácter general, impone la normativa española a los sujetos pasivos que realicen las adquisiciones intracomunitarias en el territorio de aplicación del impuesto. • Por último, la sociedad noruega realizaría una entrega interior de bienes en España, de la que sería sujeto pasivo la sociedad española, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo ( artículo 84.Uno.2º de la LIVA/1992).

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