TÍTULO: ASPECTOS GENERALES-IVA Autor: Editorial Tirant Fecha: / /2007 TEXTO IVA
I. ASPECTOS GENERALES I.1. CARACTERIZACIÓN El IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo. Su carácter indirecto deriva de la circunstancia de que, en términos económicos, resulta relativamente sencillo al sujeto obligado a satisfacerlo trasladar su coste a otros operadores económicos. En términos jurídicos es asimismo indirecto por cuanto que la traslación del impuesto viene impuesta jurídicamente a través del mecanismo de la “repercusión”. Ello es así porque la norma configura como sujetos pasivos
a personas distintas de quienes desea que
soporten finalmente el impuesto. De ahí que pueda afirmarse que el IVA no grava tanto la capacidad económica de quienes aparecen como sujetos pasivos
sino más bien la de aquellos que finalmente lo
soportan en virtud del mecanismo de la repercusión sin posibilidad de repercutirlo a otros sujetos. El gravamen del consumo se realiza a través de la articulación en su seno de tres hechos imponibles cuyo régimen fiscal presenta peculiaridades que abordaremos en su momento: (1) operaciones interiores, que a su vez integra dos variantes (la entrega de bienes de servicios
y la prestación
);
(2) operaciones intracomunitarias; y (3) importaciones de bienes. El IVA es un impuesto multifásico. Los obligados deben soportar el impuesto cuando adquieren bienes (sea en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, sea en el ámbito comunitario o sea de terceros países) o reciben la prestación de servicios
. Al IVA satisfecho en virtud de este mecanismo se le
denomina “IVA soportado”. A su vez, los sujetos pasivos
repercuten el impuesto a los sujetos a
quienes entregan bienes o prestan servicios, resultando así un importe de “IVA repercutido”. La diferencia entre el IVA soportado y el IVA repercutido será la cantidad que deberá ingresarse a favor de la Hacienda Pública (“IVA a ingresar”). Esta mecánica de funcionamiento debe reproducirse por cada uno de los sujetos pasivos
del impuesto, con lo que a la Hacienda Pública únicamente se irán ingresando las
cuotas correspondientes a la diferencia entre el impuesto soportado y el impuesto repercutido, es decir, la cuota que corresponde al valor añadido por el sujeto pasivo (siempre, claro está, que no existan diferencias entre el tipo de gravamen aplicable a las adquisiciones y el tipo de gravamen aplicable a las ventas). Esta mecánica distingue netamente al IVA de otros impuestos sobre el consumo que, en cada transmisión, gravan el total valor de los bienes transmitidos o servicios prestados (“impuestos en cascada”), que era el esquema que seguía el impuesto que vino aplicándose en España hasta nuestra
entrada en la CEE (el Impuesto sobre el Tráfico de Empresas, ITE). Los impuestos en cascada discriminan en contra de la especialización productiva puesto que, cuantos más operadores económicos intervengan en la producción de un bien o servicio, tantas veces más se habrá de satisfacer el impuesto. Por ello favorecen estructuras de integración vertical, en virtud de la cual un productor acomete todas las fases de producción hasta ofrecer el producto o servicio acabado al consumidor. Ejemplo. Supongamos que en la elaboración de un producto intervienen cuatro productores (empresas) distintos, desde la fase de materias primas hasta la de venta al consumidor. Para simplificar el ejemplo, suponemos que cada empresa únicamente realiza compras (insumos) a la empresa que ha realizado la fase anterior de la cadena, salvo la primera empresa, que realiza compras a un tercero. La mecánica del IVA respecto de ese producto podría ser así:
SUJETOS
VALOR DE LOS INSUMOS
Empresa A 1.000 (Extracción de materias primas)
Empresa B (Elaboración de productos intermedios)
1.300
Empresa C 1.800 (Elaboración final del producto) Empresa D 3.500 (Comercialización del producto) Consumidor
4.200
VALOR IVA DE LAS SOPORTADO VENTAS (16%)
IVA LIQUIDACIÓN REPERCUTIDO DEL IVA (16%)
160
1.300
208
(208 - 168) = 48
208
1.800
288
(288 - 208) = 80
288
3.500
560
(560 - 288) = 272
560
4.200
672
(672 - 560) = 112
672
-
-
-
Puede observarse en este ejemplo que cada empresa, en virtud de la mecánica de liquidación del
impuesto, únicamente ingresa la cantidad resultante de minorar el IVA repercutido (que es el IVA que la empresa percibe de su cliente) en el importe del IVA soportado (que es el IVA que la empresa paga a sus proveedores). De este modo, cada empresa sólo satisface IVA en el importe equivalente a aplicar el tipo de gravamen (el 16%, con carácter general) sobre el valor añadido al producto por esa empresa. Así, por ejemplo, la empresa “C”, que realiza compras por valor de 1.800 € y ventas por valor de 3.500 € debe ingresar un IVA de 272 €, cantidad que viene a coincidir con el 16% de 1.700 €, que es el valor que esta empresa ha añadido al producto (3.500 € - 1.800 €). Para la empresa el IVA no supone ningún coste porque, según hemos señalado, sólo ingresa el exceso de lo que ha cobrado por este concepto a sus clientes sobre la cantidad de IVA satisfecha a sus proveedores. El cliente final -el consumidor- soporta IVA y no puede repercutir IVA, de modo que hace frente a todo el IVA acumulado en la cadena de repercusiones, hasta un total de 672 €. Ese importe coincide con el 16% del valor del producto (16% x 4.200 €), y a su vez coincide con el sumatorio de los IVAs ingresados a lo largo de la cadena (160 € + 48 € + 80 € + 272 € + 112). Obsérvese que la primera cuantía referida (160 €) corresponde al IVA soportado por la empresa “A”, que realizó compras de 1.000 € para poder extraer las materias primas (p.e. a un fabricante de maquinaria), siendo que la empresa que provee esos insumos es ajena a las cuatro que aparecen en la tabla (por ello este IVA no ha aparecido en la columna de la derecha como los restantes). Comparemos ahora la mecánica de aplicación del IVA con la que resultaría si aplicásemos un impuesto en cascada al mismo tipo de gravamen, el 16%. Mantendremos constante el valor añadido al producto por cada una de las cuatro empresas; en el ejemplo anterior “A” añade un valor de 300 (diferencia entre el valor de sus ventas y el valor de sus compras), “B” añade un valor de 500, “C” añade un valor de 1.700 y “D” añade un valor de 700. Obtenemos las cifras siguientes:
SUJETOS
VALOR DE LOS INSUMOS (1)
IMPUESTO VALOR O DE LAS ACUMULADO VENTAS (2) (3)
Empresa A 1.000 + 160 160 (Extracción de = 1.160 materias primas)
Empresa B (Elaboración de productos intermedios)
IMPUESTO LIQUIDACIÓN REPERCUTIDO DEL EN CADA FASE IMPUESTO (16%)
1.460
233,6
233,6
2.193,6
350,98
350,98
679,13
679,13
1.460 + 233,6 = 1.693,6
160 + 233,6 = 393,6
2.196,6 +
393,6 + 350,98 4.244,58
Empresa C 350,98 = (Elaboración final 2.544,58 del producto)
= 744,58
4.244,58 + Empresa D 744,58 + 679,13 679,13 = 5.623,71 (Comercialización = 1.423,71 4.923,71 del producto) Consumidor
5.623,71 + 1.423,71 + 899,79 = 899,79 = 6.523,5 2.323,5
-
899,79
899,79
-
-
(1) En esta columna se refleja el valor de las compras, impuestos incluidos. (2) En esta columna se refleja el impuesto total satisfecho en el conjunto de las ventas anteriores. (3) En esta columna se refleja el valor de los insumos impuestos incluidos + valor añadido por la empresa. Este es el precio de venta, antes de impuestos, para esta empresa. Observamos aquí que cada empresa calcula el precio de venta sumando el importe de sus compras, más el valor añadido al producto por la empresa, más el importe del impuesto satisfecho en la fase anterior. Así, la empresa “A” realiza una compra por 1.000 €, por la que debe pagar 160 € de impuesto. Como esta empresa añade 300 € de valor al producto, su precio de venta lo fija en 1.460 €. Sobre esta cantidad debe aplicar un impuesto del 16% (1.460 x 16% = 233,6) y esa cantidad en su totalidad (sin descontarse por tanto el impuesto de 160 € que su proveedor le cargó en concepto de impuesto) debe ingresarla a la Hacienda Pública. De este modo el impuesto total acumulado por el producto (que se recoge en la segunda columna) crece rápidamente, lo que refleja unos mayores ingresos para el fisco. El consumidor final soporta un impuesto acumulado total de 2.323,5 €, que es la suma de los impuestos pagados por el conjunto de operadores (160 + 233,6 + 350,98 + 679,13 + 899,79). Si “A”, “B”, “C” y “D” tuvieran que competir con una empresa “Z” que realizase todas las fases de la actividad, es decir, extrajera las materias primas, elaborase los productos en su totalidad y los comercializase, probablemente serían expulsadas del mercado, porque “Z” únicamente soportaría un impuesto de 160 € en sus compras (las mismas compras que hace “A”), añadiría un valor total de 3.200 € (la suma de los valores que añaden “A”, “B”, “C” y “D” por separado), de modo que su precio de venta sería la suma del valor de sus insumos (1.000 €), más el impuesto soportado por ellos (160 €), más el valor añadido por “Z” (3.200 €), es decir 4.360 €, cantidad por la que habría de satisfacer un impuesto de 697,6 € (16% x 4.360 €). El consumidor habría de pagar un importe total, impuestos incluidos, de 5.057,6 € (4.360 € + 697,6 €). En cambio, si el consumidor compra el producto fabricado por “A”, “B”, “C” y “D”, hemos visto que el precio final que debe satisfacer es de 6.523,5 €. La diferencia de precio se debe exclusivamente a impuestos, puesto que en el producto comprado a “A”, “B”, “C” y “D” se satisfacen un total de 2.323,5 € de impuestos, en tanto que si el producto se adquiere de “Z” únicamente se satisface un total de 857,6 € de impuestos (160 € + 697,6 €). Por este motivo un impuesto en cascada no es neutral, dado que favorece la integración vertical en la estructura productiva, frente a la especialización horizontal. Desde esta perspectiva, por contraposición a los impuestos en cascada, el IVA es neutral, por cuanto que
el impuesto finalmente satisfecho coincidirá con la cuantía que resulte de aplicar el tipo de gravamen correspondiente sobre el valor del bien o servicio (salvo aquellos supuestos en que, por resultar aplicable una exención, se rompa la cadena de IVAs soportados e IVAs repercutidos). A este respecto será indiferente el número de operadores económicos que hayan intervenido en la producción, puesto que cada uno de ellos únicamente ingresará el importe que corresponda al “valor añadido” por ellos, en virtud del aludido mecanismo de cálculo del importe a ingresar por diferencia entre el IVA repercutido y el soportado. Desde la perspectiva de los consumidores o destinatarios finales (que son quienes soportan efectivamente el impuesto), el IVA permite técnicamente conseguir un impuesto plenamente neutral, en el sentido de que su existencia no afecte a las decisiones económicas de los operadores económicos al gravar todos los productos y servicios de forma homogénea. A través del IVA puede conseguirse que no haya productos u operadores que resulten favorecidos ni perjudicados por la aplicación del impuesto, por más que todos ellos quedarán afectados (de forma homogénea) como consecuencia de la elevación general del nivel de precios en el importe del gravamen. Ahora bien, el Estado renuncia a conseguir ese objetivo de neutralidad a fin de discriminar positivamente el consumo de determinados bienes y servicios que considera preferentes, desde una perspectiva de justicia tributaria que encuentra su fundamento en los principios de igualdad y progresividad que establece el artículo 31.1 de nuestra Constitución. Esa discriminación se realiza mediante el establecimiento de tres tipos de gravamen
diferentes, dos de los
cuales -los tipos “reducidos”- se dirigen a disminuir la carga a soportar respecto de determinados bienes y servicios respecto de los cuales el Estado desea favorecer el acceso a su consumo.
I.2. FUENTES NORMATIVAS La regulación del IVA está armonizada a nivel comunitario, siendo su norma básica la Directiva 77/388/CEE (“Sexta Directiva”), por la que se establece un sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, especialmente por lo que hace a una base imponible uniforme. Debe advertirse que esta Directiva (cuya redacción original data de 1977) ha sido objeto de numerosas modificaciones. Podemos señalar otras normas comunitarias que inciden asimismo en aspectos concretos del impuesto, entre las que podemos destacar las siguientes: - Directiva 79/1072/CEE (“Octava Directiva”), relativa a las modalidades de devolución del Impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos
no establecidos en el interior del país.
- Directiva 83/181/CEE del Consejo, de 28 de marzo de 1983, que delimita el ámbito de aplicación de la letra d) del apartado 1 del artículo 14 de la Directiva 77/388/CEE en lo referente a la exención del impuesto sobre el valor añadido de algunas importaciones definitivas de bienes (franquicias fiscales). - Directiva 86/560/CEE (“Decimotercera Directiva”), relativa a modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos
no establecidos en el territorio de la Comunidad.
- Directiva 91/680/CEE, que completa el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Sexta Directiva (creación del mercado interior). - Directiva 92/77/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, por la que se completa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido y se modifica la Directiva 77/388/CEE (aproximación de los tipos del IVA). - Reglamento (CE) n° 1798/2003 del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la
cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento (CEE) n° 218/92. - Reglamento (CE) n° 1925/2004 de la Comisión, de 29 de octubre de 2004, por el que se establecen las normas de aplicación de determinadas disposiciones del Reglamento (CE) n° 1798/2003 del Consejo relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido. - Reglamento (CE) n° 1777/2005 del Consejo, de 17 de octubre de 2005, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 77/388/CEE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Interesa destacar que, en caso de discrepancia entre una norma interna y la norma comunitaria, debe prevalecer el mandato de la norma comunitaria, en virtud de la primacía del derecho comunitario. Debe tenerse en cuenta, además, que la regulación de las operaciones de importación y exportación (así como las operaciones “asimiladas” a ellas) contiene importantes remisiones a la normativa aduanera comunitaria, como por ejemplo en materia de base imponible de las importaciones (artículo 83 LIVA), donde se dispone que se determina adicionando al “valor en aduana” una serie de conceptos en cuanto no estén comprendidos en el mismo. La normativa aduanera comunitaria relevante a los efectos del IVA está constituida fundamentalmente por las siguientes normas: - Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (en lo sucesivo, “CAC”). - Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (en lo sucesivo, “RACAC”). En España la regulación fundamental del IVA se contiene en la Ley 37/1992 (BOE 29.12.1992; en lo sucesivo “LIVA”) y en el Real Decreto 1624/1992 (BOE 31.12.1992; en lo sucesivo “RIVA”), habiendo sido ambas normas objeto de diversas modificaciones. Podemos citar otras disposiciones internas relevantes en materia de IVA, tales como: - RD 338/1990, por el que se regula el número de identificación fiscal (BOE 14 y 16.03.1990). - RD 1041/2003, por el que se regulan determinados censos tributarios (declaraciones censales de los empresarios; BOE 05.09.2003). - RD 1496/2003, por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE 29.11.2003). Por lo que hace a la interpretación de la normativa del impuesto es importante no perder de vista que, habida cuenta del carácter comunitario de las directivas de armonización, el Tribunal de Justicia de la Comunidad (TJCE) ostenta la competencia máxima para su interpretación, quedando vinculados a ella tanto las Administraciones nacionales como los órganos jurisdiccionales internos. NOTAS: Acerca de la vinculación de los órganos jurisdiccionales internos, véanse las Sentencias de 03.02.1977, asunto C-52/76, Benedetti, párrafo 26 y de 14.12.1998, asunto C-446/98, Câmara Municipal do Porto, párrafo 48, así como el auto de 05.03.1986, asunto C-69/85, Wünsche, párrafo 13. En España es prueba reciente de la trascendencia de la jurisprudencia del TJCE para la aplicación del
impuesto la Sentencia de 06.10.2005, asunto C-204/03, Comisión-España, relativa a la aplicabilidad de la regla de la prorrata en caso de entidades perceptoras de subvenciones, en contra del criterio que venía manteniendo la Administración española, alcanzando la doctrina establecida en esta Sentencia un considerable impacto recaudatorio.
I.3. ÁMBITO TERRITORIAL I.3.A. El IVA en la Unión Europea Tal y como ya hemos señalado, el IVA es un impuesto armonizado en la Comunidad. Lo anterior supone que los restantes Estados miembros aplican un IVA análogo al español, en la medida en que debe respetar las mismas normas comunitarias a las que queda supeditada la ley española. El territorio en el que se aplica el IVA, no obstante, no coincide con el territorio de la Comunidad. Ello se debe a que algunos territorios de determinados Estados miembros quedan excluidos del ámbito de aplicación del IVA, esto es, existen territorios que, aunque forman parte del ámbito territorial de la Comunidad por cuanto se integran en un Estado miembro, no forman parte del territorio de aplicación del IVA porque el Estado miembro de que se trate ha formulado una reserva en este sentido que ha sido aceptada por los demás Estados miembros. Los territorios comunitarios en los que no se aplica el IVA son los siguientes: - En España: Canarias, Ceuta y Melilla (véase más abajo). - En Alemania: la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen - En Italia: Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano - En Francia: los Departamentos de ultramar - En Grecia: el Monte Athos Por el contrario, existen territorios que, aunque no forman parte de la Comunidad, no obstante aplican el IVA comunitario, de modo que a estos efectos integran el ámbito comunitario de aplicación del IVA. En esta situación se encuentran: - El Principado de Mónaco, de modo que las operaciones realizadas con este territorio tendrán la misma consideración que las efectuadas con Francia - la Isla de Man, de modo que las operaciones realizadas con este territorio tendrán la misma consideración que las efectuadas con el Reino Unido. La LIVA utiliza las expresiones "Comunidad" y "territorio de la Comunidad" para denominar al territorio comunitario de aplicación del IVA, en tanto que utiliza las expresiones "Territorio tercero" y "país tercero" para denominar a los territorios no incluidos en el territorio comunitario de aplicación del IVA (sean territorios integrados en un Estado miembro excluidos del ámbito del IVA o sean territorios de Estados terceros, no miembros de la Comunidad). Es importante destacar que el ámbito de aplicación del IVA comunitario no coincide con el ámbito del territorio aduanero común. El territorio aduanero común se define en el artículo 3 del CAC, y comprende el territorio de los Estados miembros con las siguientes exclusiones: - Islas Faroe y Groenlandia, respecto a Dinamarca
- Islas de Helgoland y el territorio de Busingen, respecto de Alemania - Ceuta y Melilla, respecto de España - Territorios de Ultramar, territorios de San Pedro y Miquelón y de Mayotte, respecto de Francia - Municipio de Livigno y Campione d'Italia, las aguas nacionales del lago de Lugano, respecto de Italia. Además, interesa tener en cuenta que el Principado de Mónaco, a pesar que no es territorio comunitario, sí forma parte del territorio aduanero común. La no coincidencia de los respectivos ámbitos territoriales comporta que en ocasiones nos encontremos ante supuestos de importaciones desde la perspectiva del derecho aduanero comunitario que, no obstante, no comportan la realización del hecho imponible “importación” en el IVA -ello ocurrirá cuando un territorio incluido en el territorio aduanero común no integre el ámbito de aplicación del IVA-, así como situaciones en las que se deba entender realizado el hecho imponible del IVA a la importación a pesar de que, desde la perspectiva de las normas aduaneras comunitarias, no estemos ante una importación -lo que ocurrirá cuando una mercancía procedente de un territorio que integra el territorio aduanero comunitario pero en donde no es aplicable el IVA tenga entrada en un territorio donde sí resulte aplicable el IVA, situación que entre nosotros se produce, por ejemplo, cuando mercancías procedentes de Canarias se introducen en la península, véase más abajo el apartado Canarias-.
I.3.B. “Territorio de aplicación del impuesto” La LIVA utiliza la expresión “territorio de aplicación del impuesto” para designar el territorio español incluido en el ámbito de aplicación del IVA comunitario, es decir, el territorio peninsular español y las Islas Baleares. La LIVA precisa, además, que en este ámbito territorial se comprenden las islas adyacentes y el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, así como el espacio aéreo correspondiente. No integran el “territorio de aplicación del impuesto”, según hemos señalado, ni Canarias, ni Ceuta ni Melilla.
I.3.C. País Vasco y Navarra El País Vasco y Navarra sí forman parte del “territorio de aplicación del impuesto”. En el caso del País Vasco, el artículo 26 de la Ley del Concierto (Ley 12/2002) califica al IVA como “tributo concertado que se regirá por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado”. En el caso de Navarra, el artículo 32 de la Ley del Convenio (Ley 25/2003) contiene una norma equivalente. Así pues, la normativa aplicable en materia de IVA será uniforme en todo el territorio peninsular español e Islas Baleares. Este régimen uniforme es lógico si se tiene en cuenta que el IVA es un impuesto armonizado a nivel comunitario, característica que se avendría mal con la existencia de regulaciones diversas en el seno de nuestro país. Tanto la Ley del Concierto como la del Convenio reservan para los territorios forales la posibilidad de regular modelos de declaración e ingreso propios, que no obstante habrán de contener, al menos, los mismos datos que los de territorio común. También se reserva para los territorios forales la posibilidad de señalar plazos de ingreso para cada período de liquidación “que no diferirán sustancialmente de los establecidos por la Administración del Estado”. Los territorios forales asumen competencias de gestión del IVA en sus territorios, haciendo suya la
recaudación resultante, conforme a las reglas que se contienen en los artículos 26, 27 y 28 de la Ley del Concierto y en los artículos 33 y 34 de la Ley del Convenio.
I.3.D. Canarias Canarias no forma parte del territorio de aplicación del IVA, aunque sí integra el territorio aduanero común. Esto comporta que, cuando una mercancía procedente de Canarias entra en el territorio peninsular o Islas Baleares, debe liquidarse el IVA a la importación, a pesar que a efectos de los derechos aduaneros no estaremos ante una importación. Esta asimetría puede provocar algunas dificultades ya que, como hemos señalado, el IVA a la importación contiene importantes remisiones a la normativa aduanera. Por ejemplo, para calcular la base imponible del IVA a la importación deberemos determinar el valor en aduana de las mercancías, a pesar que, como acabamos de indicar, no deben satisfacerse derechos de aduana. La venta de mercancías por parte de un operador económico establecido en la península o Islas Baleares a un operador económico establecido en las Islas Canarias será considerada, a efectos del IVA, como una exportación, lo que comportará la deducibilidad del IVA soportado respecto de esa mercancía En las Islas Canarias se aplica un impuesto similar al IVA, el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC). Cuando las mercancías vendidas por un operador económico establecido en la península o Islas Baleares entren en Canarias deberán satisfacer el IGIC correspondiente. La venta de mercancías por parte de un operador económico establecido en las Islas Canarias a un operador económico establecido en la península o Islas Baleares será considerada, a efectos del IGIC, como una exportación, lo que comportará la deducibilidad del IGIC soportado respecto de esa mercancía (de forma análoga a como ocurre en el IVA cuando un operador económico establecido en la península o Islas Baleares vende sus mercancías a un operador económico establecido fuera de la Comunidad, o establecido en Canarias, según acabamos de ver). Por su parte, los servicios prestados a un destinatario establecido en Canarias se entenderán prestados a un destinatario establecido fuera de la Comunidad, a los efectos de las reglas sobre lugar de realización del hecho imponible que veremos. Cuando, por el contrario, un prestador de servicios establecido en Canarias preste un servicio a un sujeto establecido en la Comunidad, se entenderá que el prestador de servicios no está establecido en la Comunidad, a los efectos de las reglas sobre lugar de realización del hecho imponible que veremos NOTA: El TJCE, en su Sentencia de 23.02.2006, asunto C-491/04, Dollond, relativa a unas importaciones realizadas en el Reino Unido procedentes de las Islas del Canal -que comparte un estatuto análogo a las Islas Canarias, puesto que integra el territorio aduanero comunitario pero están excluidas del ámbito de aplicación del IVA-, estableció que la inclusión en una venta por precio único de servicios complementarios a la entrega de unas mercancías (se venden lentillas ópticas y, conjuntamente con ellas, un paquete de servicios oftalmológicos) comporta que el precio total de la venta deba integrarse en el valor en aduana a efectos del cálculo de la base imponible del IVA en las importaciones, y ello a pesar que los servicios complementarios aludidos se presten en el territorio de importación (el Reino Unido, en este caso) y no sean por tanto “importados”. La solución se basa en que los servicios complementarios constituyen una condición de la venta y forman parte del precio por las mercancías -no se distinguen de él-, integrando el valor de transacción
-método de determinación del valor en aduana- conforme a la interpretación que
del artículo 29 CAC hace el TJCE. Esta Sentencia nos permite ilustrar dos ideas de interés: la primera, la estrecha conexión que las normas del IVA a la importación guardan con las normas aduaneras; la segunda, que la inclusión en el precio de prestaciones realizadas en propio país de importación puede no obstante comportar una mayor base imponible del IVA a las importaciones (a pesar que, repetimos, no habrán sido “importadas”) cuando constituyan una condición de la venta de las mercancías importadas y formen parte de un único precio conjuntamente con ellas.
I.3.E. Ceuta y Melilla Ceuta y Melilla no forman parte del territorio de aplicación del IVA ni del territorio aduanero común. Esto comporta que, cuando una mercancía procedente de Ceuta o Melilla entra en el territorio peninsular o Islas Baleares, deben liquidarse derechos aduaneros de importación y el IVA a la importación. Se aplicarán las normas sobre franquicias fiscales, cuando corresponda. Cuando se presta un servicio a un destinatario establecido en Ceuta o Melilla, ese servicio se entenderá prestado a un destinatario establecido fuera de la Comunidad, a los efectos de las reglas sobre lugar de realización del hecho imponible que veremos. Cuando un prestador de servicios establecido en Ceuta o Melilla preste un servicio a un sujeto establecido en la Comunidad, se entenderá que el prestador de servicios no está establecido en la Comunidad, a los efectos de las reglas sobre lugar de realización del hecho imponible que veremos.
I.4. RELACIONES CON OTROS TRIBUTOS I.4.a) ITPyAJD Dentro del ITPy AJD debemos distinguir: i) Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO) La regla general es de incompatibilidad entre el IVA y la modalidad ITPO del ITPyAJD. El artículo 7.5 RDLeg. 1/1993 articula técnicamente esta incompatibilidad estableciendo que no se entenderán sujetas a ITPO las operaciones sujetas a IVA. Dice así el precepto: “7.5. No estarán sujetas al concepto de <<transmisiones patrimoniales onerosas>>, regulado en el presente título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido”. En el mismo sentido, el artículo 4.4 LIVA dispone que las operaciones sujetas a IVA no lo estarán a ITPO. Ahora bien, el propio artículo 7.5 RDLeg. 1/1993 y el artículo 4.4 LIVA establecen unas excepciones a la regla general de incompatibilidad que hemos señalado. Son las siguientes: - Se gravarán por ITPO las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el IVA. A este respecto debe tenerse en cuenta que la LIVA regula exenciones que afectan a la entrega de inmuebles en el artículo 20, apartados 20º, 21º y 22º, siendo estas exenciones renunciables por el sujeto pasivo, conforme dispone el artículo 20.Dos LIVA. De este modo, si el contribuyente hace uso de la
posibilidad que le reconoce el artículo 20.Dos LIVA y renuncia a la exención en el IVA, la operación ya no quedará sujeta a ITPO. Por otra parte, la LIVA regula exenciones que afectan a los arrendamientos y la transmisión de derechos reales sobre inmuebles en el artículo 20, apartado 23º. Esta exención, a diferencia de las anteriores, no es renunciable, de modo que en todos los supuestos de exención recogidos en este apartado será aplicable el ITPO. En estos supuestos se produce técnicamente una doble sujeción (a IVA y a ITPO), si bien la sujeción a IVA no determina el ingreso de cantidad alguna puesto que se resuelve en un supuesto de exención. Ahora bien, al existir una doble sujeción técnica estamos ante una excepción a la regla general de no sujeción a ITPO de las operaciones sujetas a IVA. - Se gravarán por ITPO las entregas de aquellos bienes inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al IVA (véase el artículo 7 LIVA). Aunque no figura en el artículo 7.5 RDLeg. 1/1993 (se regula en el artículo 4.4 LIVA), debe tomarse en consideración que se sujeta a ITPO la transmisión de valores representativos de la participación en el capital social de entidades cuyo activo esté constituido en más de un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades (artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores). A estos efectos debe tenerse en cuenta: a) Tratándose de sociedades mercantiles se entenderá obtenido el control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100; b) Respecto al cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, no se tendrán en cuenta aquéllos, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria. Por otra parte, tributará asimismo por ITPO la transmisión de acciones o participaciones sociales recibidas por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de una sociedad o con motivo de una ampliación de capital, y siempre que entre la aportación y la transmisión no hubiese transcurrido el plazo de un año. Interesa destacar que la transmisión de valores en general está sujeta, aunque exenta, en el IVA, de modo que nos encontramos con un nuevo supuesto de doble sujeción (a IVA y a ITPO), aunque con exención en IVA. NOTAS: - Las sociedades de leasing inmobiliario no se incluyen entre las sociedades dedicadas a la construcción o promoción inmobiliaria, de modo que todo su activo de inmuebles se computará a efectos de determinar si se alcanza un porcentaje superior al 50 por 100 que determina la tributación por ITPO (DGT 27.09.1991). - Si se transmite un bien inmueble común a los cónyuges, ejerciendo solamente uno de ellos la actividad económica, la operación quedará sujeta a IVA por la parte que corresponde al cónyuge ejerciente, en tanto que se someterá a ITPO por la parte correspondiente al cónyuge no ejerciente (DGT 16.02.2000 y 23.02.2001). - El régimen de las operaciones en las que se realiza un contrato de compraventa
de inmuebles
(“edificaciones”) entre promotor y un particular que se reserva el derecho de ceder sus derechos a un tercero (“comprador”) en el momento de escriturar (operación comúnmente denominada “pase”) es como sigue (DGT 28.03.2003): 1) La operación entre promotor y particular determina el devengo del IVA por las cantidades entregadas, en concepto de devengo anticipado. 2) La cesión de derechos del particular a un tercero (“comprador”) queda sujeta al ITPO (no tiene carácter empresarial). 3) La compraventa efectiva entre promotor y comprador está sujeta a IVA y no exenta, pues se considera primera entrega. ii) Modalidad de Operaciones Societarias (IOS) El IVA es compatible con la modalidad IOS del ITPyAJD, de modo que respecto de una misma operación pueden exigirse ambos gravámenes. No obstante, debe tenerse en cuenta que el hecho imponible de la modalidad IOS es muy limitado (artículo 19 RDLeg. 1/1993 y artículo 54 RD 828/1995), comprendiendo únicamente las operaciones de: 1) constitución de sociedad; 2) aumento de capital social; 3) disminución de capital social; 4) fusión de sociedades; 5) escisión de sociedades; 6) traslado a España del domicilio social; 7) aportaciones de los socios para reponer pérdidas sociales; 8) liquidación de sociedad. Un caso de compatibilidad es el que resultará cuando se aplique lo dispuesto en el artículo 8.Dos.2º LIVA: - en los casos de aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos
del IVA de elementos
de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades; - en los casos de adjudicaciones no dinerarias en los supuestos de liquidación o disolución total o parcial de sociedades o comunidades de bienes o de cualquier otro tipo de entidades. iii) Modalidad de Actos Jurídicos Documentados (IAJD) El IVA es compatible con la modalidad de IAJD del ITPyAJD, tanto por lo que hace a la cuota fija como por lo que hace a la cuota gradual de este último, de modo que una operación gravada por IVA puede asimismo quedar gravada por la modalidad de IAJD (las operaciones sujetas a IAJD se regulan en los artículos 28 a 44 RDLeg. 1/1993). I.4.b) IIEE El IVA es compatible con los Impuestos Especiales, de modo que una misma operación puede quedar gravada por ambos impuestos. En el marco de IVA, en el caso de las importaciones, debe destacarse además que uno de los componentes de la base imponible lo constituyen “los impuestos, derechos y exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido” (artículo 83.Uno.(a) LIVA). En virtud de este precepto, no sólo cabe la superposición de ambos impuestos respecto de una misma operación, sino que además la cuota de los IIEE que resulte exigible con ocasión de la importación incrementará la base imponible del IVA a la importación.
I.4.c) Derechos de aduana a la importación
El IVA es compatible con los derechos de aduana a la importación. Debe advertirse que la base imponible del IVA a las importaciones guarda una conexión muy estrecha con el valor en aduana (base imponible de los derechos de aduana a la importación), puesto que el valor en aduana es el punto de partida para cuantificar la base imponible del IVA a las importaciones (artículo 83.Uno LIVA). Sobre el valor en aduana deberán añadirse una serie de conceptos en la medida que éste no los comprenda, y entre esos conceptos a añadir estará, además, el propio importe de los derechos de aduana a la importación (artículo 83.Uno. (a) LIVA). Por tanto, además de que cabe la superposición de ambos impuestos respecto de una misma operación, la cuota de los derechos de aduana a la importación que resulte exigible será un componente de la base imponible del IVA a la importación. Esto mismo ocurrirá respecto de otros tributos aduaneros (derechos antidumping, derechos compensatorios o antisubvención, etc.), de modo que no sólo se superponen con el IVA sino que su importe habrá de incluirse para calcular la base imponible del IVA a la importación.