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IVA. Lugar de realización en entregas de bienes

IVA. Lugar de realización en entregas de bienes.

DOC\2003\436

- . Ámbito de aplicación - . Regla general - . Reglas especiales - . Entregas de bienes muebles corporales que deben ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición por el adquirente, cuando la expedición o transporte se inicie en el territorio de aplicación del impuesto - . Entregas realizadas por el importador - . Entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición - . Entregas de bienes inmuebles que radiquen en el territorio de aplicación del impuesto - . Entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren - . Ventas a distancia - . Entregas de bienes sujetas a Impuestos Especiales - . Entregas de gas y electricidad

1. Ámbito de aplicación Mediante la fijación del lugar de realización del hecho imponible se determina qué operaciones se entienden realizadas en el ámbito espacial del Impuesto al que se refiere el artículo 3º LIVA. Véase más ampliamente sobre el ámbito territorial .

Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios. Operaciones intracomunitarias.

Antes de referirnos al lugar de realización del hecho imponible debemos señalar que al delimitar el hecho imponible, el artículo 4º de la Ley del Impuesto distingue entre las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, como operaciones sujetas al Impuesto, así como que en el artículo 13 establece que también constituyen el hecho imponible las adquisiciones intracomunitarias, distinguiendo dentro de éstas las de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional, y las de medios de transporte nuevos.

Lugar de realización del hecho imponible.

Para referirnos al lugar de realización del hecho imponible seguiremos la estructura que fija la Ley del Impuesto, es decir, analizaremos el mismo en las entregas de bienes, en las

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prestaciones de servicios y en las operaciones intracomunitarias.

Véase sobre el lugar de realización de las prestaciones de servicios .

Véase sobre el Lugar de realización en operaciones intracomunitarias .

Entregas de bienes .

El lugar de realización de las entregas de bienes se regula en el artículo 68 de la LIVA/1992, debiendo distinguir dentro del mismo una regla general , contenida en su apartado Uno, que señala que las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio, y las reglas especiales , apartado Dos del indicado artículo 68 que recoge las entregas de bienes muebles corporales que deben ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición por el adquirente; las entregas realizadas por el importador; las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición; las entregas de bienes inmuebles y las entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren; y, por último, deberemos referirnos, dentro de las entregas de bienes, a las ventas a distancia, recogidas en el apartados Tres y Cuatro del mismo artículo 68 .

2. Regla general Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Véase, por ejemplo, la Resolución de la DGT núm. 554/2008, de 13 de marzo (PROV 2008, 121021) , en la que se señaló que se localizan en España las entregas realizadas por una entidad portuguesa no establecida a una entidad española, sin que las mercancías salgan del territorio de aplicación del Impuesto.

Cuando no haya expedición o transporte con destino a un territorio o país situado fuera del ámbito espacial del Impuesto, la entrega se entiende realizada en el territorio español de aplicación del Impuesto si los bienes objeto de la misma se ponen a disposición del adquirente en dicho territorio. La puesta a disposición significa la entrega material del bien al comprador o la realización de aquellas actividades que se consideran suficientes para que el mismo pueda tomar posesión del bien. La entrega del bien se puede realizar en el establecimiento del vendedor o en cualquier otro lugar que se haya acordado. En cualquiera de ambos supuestos es el comprador, a partir de ese instante, el que asume los riesgos de la operación.

A efectos del Impuesto, esta entrega supone la realización del hecho imponible con la consiguiente puesta a disposición de los bienes al adquirente, produciéndose el devengo del mismo, según determina el artículo 75 de la LIVA/92.

Doctrina : Aplicando esta regla general se pronunció la DGT en su Resolución 1966/1998, de 17 diciembre (PROV 2001, 202721) , en el supuesto de entregas de gasoil a empresa austriaca realizada materialmente en España, afirmando que esta operación se considera una entrega sujeta y no exenta en el lugar que se realiza, en este caso en el territorio español de aplicación del Impuesto.

En análogo sentido se manifestó la Resolución DGT 36/2002, de 16 enero (PROV 2002, 90359) , relativa a entregas por una empresa española de bebidas y licores a una empresa holandesa y a otra inglesa, utilizadas por dichas empresas para la promoción de la venta de tabaco en España, ofreciendo las bebidas como regalo a los adquirentes de tabaco.

Idéntico criterio de territorialidad se entendió aplicable en las Resoluciones 1387/1998, de 24 julio (PROV 2001, 215627) , 1467/1998, de 6 agosto (PROV , sobre realización de compras y ventas de determinados productos en Alemania sociedad residente en España sin que en ningún momento la mercancía saliese de

DGT números 2001, 202400) por una territorio

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alemán, por lo que las mismas se estimaron no realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto español y no sujetas al IVA español. En la Resolución DGT 40/2001, de 4 junio (PROV 2002, 48526) , relativa a una sociedad residente en España que realizaba compras a proveedores franceses para efectuar entregas con o sin instalación a clientes franceses sin existir transporte alguno de Francia a España, se afirmó que eran operaciones realizadas en Francia y no sujetas al IVA español.

En la en la Resolución DGT de 9 marzo 2004 (PROV 2004, 148301) , ante la consulta formulada por una persona física que adquirió en 1997, en un procedimiento de liquidación de quiebra en el Reino Unido, una embarcación de recreo, importada definitivamente en dicho país en 1991 y que se encontraba en territorio español desde 1992, no constando en el documento de adquisición que se hubiera liquidado el IVA, aunque posteriormente le informaron los liquidadores de la quiebra que el impuesto estaba incluido en el precio de transacción, se señaló que se localiza en el territorio de aplicación del Impuesto la entrega de la embarcación, efectuada en nuestro país, ya que el buque se encontraba en España desde 1992, y la embarcación se había puesto a disposición del adquirente en 1997, en este territorio. Se trataba pues, de una entrega, que en el caso de realizarse por un empresario o profesional estaría sujeta, por realizarse en el territorio de aplicación del Impuesto.

En la Resolución DGT de 25 febrero 2005 (JT 2005, 445) se señaló, ante el supuesto de un Ayuntamiento que iba a adquirir una escultura de un escultor residente en Alemania, escultor que iba a esculpir la pieza en España y la iba a entregar en el territorio de aplicación del impuesto, que de acuerdo con el artículo 68, uno de la LIVA/92, dicha escultura que adquiere el Ayuntamiento no ha sido objeto de transporte, poniéndose a disposición del adquirente en el territorio de aplicación del impuesto, y por lo tanto está sujeta a tributación por el IVA. En la Resolución DGT de 11 mayo 2005 (PROV 2005, 179262) se afirmó, en relación con una sociedad alemana que transfería mercancías a España dejándolas en consigna en los almacenes de una empresa española, que la transmisión del poder de disposición de la empresa alemana a la depositaria es una entrega interior localizada en el territorio de aplicación español, conforme a lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992.

Y en la Resolución DGT de 31 julio 2006 (PROV 2006, 234540) se indicó que las entregas realizadas por una empresa española importadora a otra empresa alemana se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, al igual que la posterior venta que de la mercancía haga la empresa alemana a la otra empresa española.

3. Reglas especiales 3.1. Entregas de bienes muebles corporales que deben ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición por el adquirente, cuando la expedición o transporte se inicie en el territorio de aplicación del impuesto Cuando los adquirentes de los bienes muebles corporales están establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto, los bienes pueden ponerse a su disposición en el territorio de aplicación del Impuesto o fuera de él. En el primer caso, aplicaremos la regla general anteriormente recogida, es decir, la entrega se entiende realizada en el territorio español de aplicación del Impuesto. Cuando la puesta a disposición sea fuera del territorio español de aplicación del Impuesto, por lo que es necesario transportar el bien para su puesta a disposición, se entenderá realizada la operación en el territorio español de aplicación del Impuesto por aplicación de la regla especial aquí referenciada, por ser éste el territorio donde se inicia el transporte .

Así la Resolución DGT 1510/1998, de 17 de septiembre (PROV 2001, 202443) , afirmó que las entregas de productos agrícolas a clientes establecidos fuera de la Unión Europea, en la que se producían dos entregas sucesivas, la primera, la efectuada por el productor-envasador al comisionista de ventas y la segunda, la realizada por dicho comisionista al cliente, el transporte se encuentra vinculada a la primera entrega, por lo que la 13 de marzo de 2011

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entrega del productor-envasador al comisionista está sujeta y exenta y la entrega posterior está no sujeta y la Resolución DGT 627/2002, de 25 abril (PROV 2002, 175532) , que se ocupó del supuesto de traslado de difuntos desde territorio peninsular al mismo territorio español o a países comunitarios o terceros, estimó que estábamos en presencia de un transporte intracomunitario de cadáveres, aplicándose como regla de localización el lugar de inicio en territorio de aplicación del Impuesto sujeto a IVA. Mediante esta regla especial se fija el criterio de que cuando los bienes son objeto de transporte o expedición se entenderán realizadas las operaciones en el territorio en el que los mismos se encuentren (de donde parten los bienes o se inicia el transporte).

En este sentido se han pronunciado, entre otras, la Resolución DGT número 250/2002, de 18 febrero (PROV 2002, 104929) , en el supuesto de empresa española que realiza exportaciones de fruta a Chequia, contratando transportistas que utilizan combustible adquirido mediante una tarjeta de la que es titular la empresa española, declarando que el tratamiento que se les da a las entregas de combustible mediante la utilización de la tarjeta en territorio español se consideran como sujetas al Impuesto y las entregas efectuadas por estaciones de servicio radicadas fuera de España, como no realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto; la Resolución DGT 1607/2000, de 26 septiembre (PROV 2001, 203542) , en relación a un producto encargado por entidad española a otra alemana, realizado en Alemania para su entrega directa en ese país considerando la realización de las operaciones gravables en Alemania, y la Resolución DGT 572/1998, de 13 abril (PROV 2001, 216517) , referida a la adquisición de gasolina en Francia con la puesta a disposición en este país y por tanto no sujeta al IVA español.

En la Resolución DGT número 100/2002, de 28 enero (PROV 2002, 90422) , se afirmó que en las entregas de bienes efectuadas por el importador, respecto de bienes cuyo transporte se inicie en un país tercero, entregas de pescado en altamar a una empresa española por otra que lo ha comprado previamente en Chile, es improcedente considerar a la empresa como importador, por lo que la entrega no está sujeta.

En la Resolución DGT número 166/1998, de 4 febrero (PROV 2001, 192400) , en la que una entidad residente en Italia que contrata el suministro de material de fibra óptica para el Ministerio de Defensa español, subcontratando a empresas españolas para llevar a cabo su actividad, se señaló la no sujeción de las operaciones consistentes en la venta de productos enviados desde Italia al cliente, aunque sí está sujeta la operación consistente en el envío de los elementos desde Italia a España para, una vez transformados, transmitir el producto resultante al cliente y la Resolución DGT número 1737/2001, de 21 septiembre (PROV 2002, 120734) , en el supuesto de una sociedad establecida que vende determinada mercancía a otra empresa establecida, que a su vez la vende a una empresa establecida en Portugal, se manifestó que se produce el envío de las mercancías directamente desde la matriz de la primera sociedad que está establecida en un territorio tercero a la sociedad portuguesa, que actúa como importadora ante la Aduana de su país, por lo que la operación no está sujeta al Impuesto español.

De acuerdo con la Resolución DGT de 6 febrero 2004 (JT 2004, 411) una vez localizada la entrega del bien u operación principal, el servicio de intermediación comercial sigue la localización de la referida operación principal, luego si la entrega se produce en España el servicio de mediación estará sujeto y no exento al IVA. Únicamente si el destinatario del servicio de mediación proporcionase un NIF-IVA atribuido por la Administración de otro Estado miembro, el servicio no estaría sujeto al IVA español.

En la Resolución DGT de 16 diciembre 2005 (PROV 2006, 33506) se señaló que el diseño, la ejecución y la entrega, en Alemania, de una atracción de un parque temático situado en Alemania, efectuada por un empresario o profesional establecido en España para una sociedad alemana es una operación que no estará sujeta al impuesto español pues no se puede entender efectuada en territorio de aplicación del mismo.

3.2. Entregas realizadas por el importador

IVA. Lugar de realización en entregas de bienes

Cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero , las entregas de los mismos, efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes, se entenderán realizadas en el territorio español de aplicación del Impuesto.

Esta regla especial contempla el supuesto de una persona que actúa como importador y efectúa la entrega con anterioridad a que se realice la importación. Es una excepción a la regla general, ya que el lugar de inicio de la expedición o transporte debe ser un país tercero, por lo que no se aplica el criterio general del lugar donde se encuentren los bienes. La aplicación de esta regla especial afecta al importador y, en su caso, a sucesivos adquirentes.

Según la regla especial antes analizada estas entregas se entenderían realizadas fuera del territorio español de aplicación del Impuesto, ya que su transporte o expedición se inicia fuera de España.

Mediante esta excepción se contemplan las operaciones en cadena , que son las ventas que un no establecido (A) en España realiza a un establecido (B) en este territorio, y éste a sucesivos adquirentes (C, D, E) realizándose la entrega directamente de (A) a los sucesivos adquirentes (C, D o E). Se pretende sujetar en el territorio español de aplicación del Impuesto las ventas en cadena, en las que el importador no es destinatario final de los bienes, ya que los mismos se transportan hasta España, que es el territorio de aplicación y dentro de él se entregan al adquirente definitivo o al destinatario final. En los supuestos contemplados en esta regla especial es el destino de los bienes el que atrae al territorio español de aplicación del Impuesto la localización de aquéllos, como si se encontrasen situados en dicho territorio.

En la Resolución DGT de 5 julio 2006 (PROV 2006, 224494) , ante unas entregas de bienes muebles iniciadas en EEUU, se indicó que conforme a la regla general y a "sensu contrario" no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y por tanto no estarán sujetas al mismo, las entregas de bienes muebles que sean objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente que no se inicien en este territorio, como sucede en el caso objeto de consulta que los bienes han de trasladarse desde Estados Unidos a nuestro país para que el adquirente disponga de ellos. Consiguientemente, la no sujeción al IVA de la entrega determinará que la consultante no deberá liquidar ni tampoco repercutir el Impuesto a su cliente español que realizará la importación de las mercancías con ocasión de la entrega que realiza en su favor. Es la empresa adquirente de las mercancías la que procede a su importación. Por tanto, es dicha empresa la que tiene la condición de importadora de las mismas. En estos términos, no procede aplicar la regla especial que se contiene en el segundo párrafo del artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992, que se ha transcrito.

En consecuencia con todo lo anterior, esta operación no está sujeta al IVA. En la Resolución DGT de 13 febrero 2008 (PROV 2008, 97375) se señaló respecto a una sociedad que compraba mercancías en Indonesia y en el curso del viaje las vendía a un cliente que haría la importación del producto utilizando la factura de venta de la sociedad compradora, que estas entregas, tanto la del proveedor indonesio a la sociedad, como la de ésta a su cliente español que importará la mercancía, no se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y por tanto estarán no sujetas al mismo.

3.3. Entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición Se entenderán realizadas en el territorio español de aplicación del Impuesto las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en dicho territorio .

Esta regla especial sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por 100 del total de la contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.

La Resolución DGT 1153/1999, de 5 julio (PROV 2001, 232008) , en el supuesto de

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entregas de maquinaria y equipos con instalación y montaje en Canarias, declaró a estas islas como el lugar de realización, al producirse inmovilización de la maquinaria y exceder del 15 por 100 el coste de montaje de la misma, y la Resolución DGT núm. 1945/2001, de 31 octubre (PROV 2002, 104808) ante la instalación eléctrica de una edificación situada en España a una empresa de nacionalidad británica no establecida, con aportación por quien realiza la instalación de materiales que constituyen el 60 por 100 del presupuesto total, consideró la operación como entrega de bienes realizada en territorio de aplicación del IVA español, con posibilidad de solicitar la devolución del impuesto por la empresa no establecida.

En idéntico sentido, en la Resolución DGT número 1141/2000, de 18 mayo (PROV 2001, 232114) , referida a la realización de la instalación eléctrica y el montaje de ciertos automatismos industriales por una empresa francesa a otra sita en el territorio de aplicación del Impuesto, se señaló que nos encontramos con una operación realizada en el territorio español de aplicación del Impuesto. En esta Resolución se analiza la inversión del sujeto pasivo, con la consiguiente obligación de nombrar representante fiscal y obtener el número de identificación fiscal español.

En esta regla es el vendedor-proveedor el que se encarga de la instalación o montaje de los elementos del bien con anterioridad de su entrega al adquirente. Las entregas se entienden realizadas en el ámbito del territorio español de aplicación del Impuesto cuando en él que se ultima la instalación o montaje. La Resolución DGT 17/2000, de 14 enero (PROV 2001, 192668) , en el supuesto de una sociedad que realiza en España unas instalaciones por encargo de una empresa francesa no residente para otra sociedad española, consideró como sujeto pasivo del IVA, que habrá de repercutir el Impuesto a la empresa francesa, al tratarse de una operación realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.

En el supuesto de que sea el comprador el que se encargue de la instalación o montaje, no se aplicaría esta regla especial .

En la Resolución DGT de 11 febrero 2004 (PROV 2004, 113287) , ante la consulta formulada por una empresa británica que iba a identificarse a efectos del IVA, y pretendía realizar en territorio español equipamiento de instalaciones con suministro e instalación de equipos, se indicó que conforme al art. 68.Dos.2º de la LIVA/92, cuando la empresa británica entregara bienes cuya instalación o montaje supusiera la inmovilización de los mismos y el coste de la instalación o montaje excediera del 15% de la total contraprestación, el traslado de los bienes del Reino Unido al territorio de aplicación del Impuesto, no constituiría una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes y, por tanto, a efectos del IVA en España, no determinaría para dicha empresa obligación alguna, en el supuesto que no se debiera considerarse establecida en nuestro territorio, ya que el sujeto pasivo de la posterior entrega de los bienes instalados o montados, será el empresario o profesional destinatario establecido en el territorio de aplicación del IVA, según lo dispuesto en el art. 84 de la LIVA/92.

En el caso que tal empresa sí estuviera establecida, la misma no realizaría, cuando el coste de instalación o montaje de los bienes excediera del 15%, una adquisición intracomunitaria, pero sería sujeto pasivo por la entrega interior ya que no procedería aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo del referido art. 84 de la LIVA/92.

En el supuesto que a la entrega de los bienes instalados o montados no le fuera de aplicación lo que se acaba de señalar, por no implicar la instalación o montaje de los bienes la inmovilización de los mismos o no exceder su coste del 15% de la total contraprestación, la empresa británica al transferir bienes de su propiedad desde el Reino Unido al territorio de aplicación del Impuesto, realizaría una operación asimilada a la adquisición intracomunitaria de bienes, sujeta al IVA, ya esté establecida o no en territorio español, si bien si se estimase que no estaba establecida, esta adquisición intracomunitaria sujeta podría estar exenta, por aplicación de lo dispuesto en el art. 26.Cuatro de la LIVA/92.

Véase también la Resolución DGT de 24 abril 2008 (JT 2008, 754) , en la que se manifestó, en relación con una consulta formulada por una entidad dedicada a la fabricación

IVA. Lugar de realización en entregas de bienes

e instalación de carpinterías de aluminio y cristalería, contratada para la venta e instalación de sus productos en edificios en construcción o construidos en Francia, que no se considera sujeta la entrega en nuestro país cuando el coste de la instalación exceda del 15% del total de la entrega y los bienes se inmovilicen en el territorio de un Estado distinto. Esta dinámica será la correspondiente a las entregas de venta con instalación con un coste superior al 15% e inmovilización de los bienes, con independencia del destinatario de la entrega, empresario o particular y, también, de que disponga de un NIF/IVA atribuido por otro Estado miembro o no disponga del mismo. Idéntico criterio se recogió en la precedente Resolución DGT de 30 mayo 2007 (PROV 2007, 147245) , en la que se indicó que lo dispuesto en el artículo 68.Dos.2º de la LIVA, así como lo señalado en el artículo 9.3º de la citada Ley - que excluye de las operaciones asimiladas a entregas de bienes a título oneroso a las transferencias realizadas por el sujeto pasivo de bienes de su empresa con destino a otro Estado miembro para afectarlos a las necesidades de aquélla en este último Estado cuando se trate de operaciones efectuadas en aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de la Ley 37/1992 - determina que no se considere sujeta la entrega en nuestro país cuando el coste de la instalación exceda del 15% del total de la entrega y los bienes se inmovilicen en el territorio de un Estado distinto. Esta dinámica será la correspondiente a las entregas de venta con instalación con un coste superior al 15% e inmovilización de los bienes, con independencia del destinatario de la entrega, empresario o particular y, también, de que disponga de un NIF/IVA atribuido por otro Estado miembro o no disponga del mismo. El artículo 68.Dos.2º no establece otros requisitos distintos de los que se han expuesto. En el supuesto que la instalación de los bienes tenga un coste inferior al 15% del total de la contraprestación percibida por la entrega de las carpinterías, nos encontramos con entregas sujetas en España que podrán estar exentas o no conforme a lo establecido en el artículo 25 de la Ley 37/1992.

Sobre esta cuestión debe consultarse la STJCE de 29 de marzo 2007 (TJCE 2007, 71) , As. C 111/05, Aktiebolaget NN y Skatteverket , en la que se declaró que el artículo 8, apartado 1, letra a) , de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que la competencia para gravar la entrega y la instalación de un cable de fibra óptica entre dos Estados miembros y situado, en parte, fuera del territorio de la Comunidad, corresponde a cada Estado miembro a prorrata de la longitud del cable que se encuentre en su territorio, tanto en relación con el precio del propio cable y del resto del material como en relación con el coste de los servicios correspondientes a su instalación. Es cierto que, para ser operativa, una norma de conflicto debe permitir atribuir la competencia fiscal para someter una operación al impuesto sobre el volumen de negocios únicamente a uno de los Estados miembros interesados. En ese sentido, cuando el bien haya sido objeto de instalación, se considera que el lugar de la entrega sólo se encuentra, en principio, en el territorio de un único Estado miembro y, cuando la instalación del bien consiste en su incorporación al suelo, el lugar de esta incorporación es lo que determina el Estado competente para gravar la entrega. Sin embargo, ello no significa que el artículo 8, apartado 1, letra a) , segunda frase, de la Sexta Directiva no haya de aplicarse en el supuesto de que la instalación de un bien en el territorio de uno de los Estados miembros continúe en el territorio de otro Estado miembro.

En efecto, cuando este bien, en concreto, un cable de fibra óptica en el procedimiento principal, es objeto de instalación en el territorio de un Estado miembro y, a continuación, en el territorio de otro, el lugar de la entrega se sitúa sucesivamente en el territorio de cada uno de estos Estados. De ello se deduce que, en tal supuesto, debe reconocerse potestad impositiva a cada Estado miembro sobre la parte del bien que se encuentre instalada en su territorio. Esta potestad impositiva que corresponde a cada Estado miembro respecto a la operación en su conjunto no sólo comprende la exigibilidad del impuesto devengado sobre el precio del cable, sino también la potestad de gravar los servicios correspondientes a la instalación.

3.4. Entregas de bienes inmuebles que radiquen en el territorio de aplicación del impuesto

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Este regla especial es de fácil aplicación por lo que únicamente indicaremos que se trate de bienes inmuebles que se encuentren situados en el territorio español de aplicación del Impuesto.

Véase Resolución DGT de 31 octubre 2007 (PROV 2007, 351877) , en el supuesto de contratación de una empresa portuguesa por una española para la construcción de un inmueble en España, subcontratando a su vez la sociedad portuguesa con otra, también portuguesa, la construcción, se indicó que ya fuese una entrega de bienes o una prestación de servicios, la actividad desarrollada por la empresa subcontratada C para la empresa B, también portuguesa, estará sujeta y no exenta del IVA, ya que: a) En el supuesto que la actividad desarrollada por C sea constitutiva de una entrega, ésta estará sujeta al Impuesto español conforme a lo dispuesto en el artículo 68. Dos. 3º de la LIVA, que establece que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio; b) En el supuesto que la actividad de C se considere prestación de servicio, éste se entenderá prestado en el territorio de aplicación del Impuesto al estar relacionado con un bien inmueble que radica en el citado territorio, tal como dispone el número 1º del apartado Uno del artículo 70 de la Ley 37/1992.

3.5. Entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren Se entenderán realizadas en el territorio español de aplicación del Impuesto las entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del Impuesto y el lugar de llegada se sitúe en otro punto de la Comunidad .

En la STJCE de 15 septiembre 2005 (TJCE\2005\275) , As. C-58/04, Antje Köhler y Finanzamt Düsseldorf-Nord, se declaró que las paradas efectuadas por un buque en puertos de países terceros en las que los pasajeros pueden desembarcar, aunque sólo sea durante un breve período de tiempo, constituyen «escalas fuera de la Comunidad», en el sentido del artículo 8, apartado 1, letra c) , de la Sexta Directiva en materia de IVA (actual art. 37 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).

Se indicó en ella que la finalidad de citado precepto consiste en determinar de manera uniforme el lugar de conexión fiscal de las entregas de bienes realizadas a bordo de un buque, de un avión o de un tren en un viaje que comienza y termina en el territorio de la Comunidad y limita la imposición, en la parte del transporte de pasajeros efectuada dentro de la Comunidad, al lugar de partida del medio de transporte. De esta forma se establece un régimen simplificado de imposición que evita que durante el trayecto intracomunitario se apliquen sucesivamente los distintos regímenes nacionales de IVA de los Estados miembros que atraviese el medio de transporte y, en consecuencia, que se produzcan conflictos de competencias fiscales entre Estados miembros.

Dicho artículo 8, apartado 1, letra c) , de la Sexta Directiva (vigente art. 37.2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) establece expresamente que se considera «parte de un transporte de pasajeros efectuada dentro de la Comunidad» la parte de un transporte que se efectúe, sin hacer escala fuera de la Comunidad, entre el lugar de partida y el lugar de llegada de un transporte de pasajeros. Al excluir de esta manera, en el caso de que se realice una escala fuera de la Comunidad, que exista una «parte de un transporte de pasajeros efectuada dentro de la Comunidad» se pretende también evitar el riesgo de que se produzcan conflictos de competencias con los regímenes fiscales de países terceros, que podrían derivarse de las entregas de bienes realizadas durante la interrupción de un viaje intracomunitario con motivo de una escala fuera de la Comunidad.

Por consiguiente, a la luz de una interpretación sistemática y teleológica del

artículo 8,

IVA. Lugar de realización en entregas de bienes

apartado 1, letra c) , de la Sexta Directiva (actual art. 37.2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), procede afirmar que cualquier entrega de bienes realizada en un buque durante una escala efectuada fuera de la Comunidad ha de considerarse realizada fuera del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, de manera que el tratamiento fiscal de la entrega de bienes forma parte, en tal caso, de la competencia fiscal del Estado del lugar de la escala.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto , según aclara el art. 68.Dos.4º de la LIVA/92, por lo cual, por ejemplo, un viaje de ida y vuelta Madrid-París-Madrid, en el trayecto Madrid-París será aplicable el IVA español, pero en el que tenga lugar entre París y Madrid lo será el IVA francés.

En esta regla especial debemos tener en cuenta que: – la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, es la parte del mismo que, sin escalas en territorios terceros, discurre entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad.

– lugar de inicio, es el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en el interior de la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la Comunidad.

– lugar de llegada, es el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala en territorios terceros.

Las características en cuanto a la aplicación de esta regla especial, son que las entregas se realicen a los pasajeros de determinados medios de transporte (buque, avión o tren), a bordo de los mismos, en viajes que sean intracomunitarios, que su lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del Impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad.

3.6. Ventas a distancia El artículo 33 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, señala que no obstante lo dispuesto en su artículo 32 , se considerará que el lugar de una entrega de bienes expedidos o transportados, por el proveedor o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte, se sitúa en el lugar en que se encuentran los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquiriente, cuando se cumplan estas condiciones: a) que la entrega de bienes se efectúe para un sujeto pasivo o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al IVA, o para cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo; b) que los bienes entregados no sean medios de transporte nuevos ni bienes entregados previo montaje o instalación, con o sin prueba de puesta en funcionamiento, por el proveedor o por su cuenta.

Cuando los bienes entregados son expedidos o transportados a partir de un territorio tercero o de un país tercero e importados por el proveedor en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al adquiriente, se considerará que han sido expedidos o transportados a partir del Estado miembro de importación.

Según el artículo 34 de dicha Directiva, estas disposiciones no se aplican a las entregas de bienes expedidos o transportados con destino a un mismo Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte, cuando se reúnan las condiciones siguientes: a) Que los bienes entregados no sean productos sujetos a impuestos especiales. b) Que el importe global, excluido el IVA, de las entregas efectuadas, en las condiciones previstas en el artículo 33 de la Directiva en el Estado miembro, no sobrepase la cantidad de 100 000 euros o su contravalor en moneda nacional en el transcurso de un mismo año civil.

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c) Que el importe global, excluido el IVA, de las entregas efectuadas, en las condiciones previstas en el artículo 33 de la Directiva en el Estado miembro, de bienes no sujetos a impuestos especiales no haya sobrepasado la cantidad de 100 000 euros o su contravalor en moneda nacional en el curso del año civil precedente.

El Estado miembro en cuyo territorio se hallen los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquiriente podrá limitar el umbral mencionado a la suma de 35 000 euros o a su contravalor en moneda nacional, en el caso de que dicho Estado miembro estime que el umbral de 100 000 euros puede dar lugar a graves distorsiones de competencia.

El Estado miembro en cuyo territorio los bienes se encuentren en el momento de la salida de la expedición o del transporte concederá a los sujetos pasivos que efectúen entregas de bienes que puedan beneficiarse de las disposiciones del apartado 1 del artículo 34 de esta Directiva, el derecho de optar por que el lugar de estas entregas se determine conforme a lo dispuesto en su artículo 33, opción que, en todo caso, abarcará un período de dos años civiles.

De acuerdo con el artículo 35 de esta Directiva lo dispuesto en sus artículos 33 y 34 no se aplicarán a las entregas de bienes de ocasión, de objetos de arte, de colección o de antigüedades, ni a las entregas de medios de transporte de ocasión, sujetas al IVA conforme a los regímenes especiales aplicables en dichos ámbitos.

El art. 68.Tres de la LIVA, siguiendo estas prescripciones, establece un tratamiento particular para las ventas a distancia, y dentro de las mismas debemos diferenciar las que se efectúen desde otros Estados miembros de la Comunidad con destino al territorio español de aplicación del Impuesto (apartado Tres del artículo 68), de aquellas que desde el territorio español de aplicación del Impuesto se destinan a otros Estados miembros de la Comunidad (apartado Cuatro del artículo 68).

En el primer supuesto se entienden realizadas en el territorio español de aplicación del Impuesto cuando cumplan los siguientes requisitos: – que el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta. Si lo realiza el adquirente, no aplicaríamos esta regla especial y la tributación correspondería al país de origen, desde donde se inicia el transporte.

– que el destinatario debe ser una persona cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del Impuesto, relativo a adquisiciones no sujetas, o persona que no tengan la condición de sujeto pasivo.

– que los bienes objeto de entregas no sean medios de transporte nuevos, bienes objeto de instalación o montaje, o bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes.

– que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario desde otro Estado miembro de la Comunidad con destino al territorio español de aplicación del Impuesto, Península e islas Baleares, haya excedido en el año natural precedente o durante el año en curso de 35.000 euros, importe que no puede fraccionarse.

Como ventas a distancia con destino en el territorio de aplicación se estimaron, en la Resolución DGT número 1513/1998, de 17 septiembre (PROV 2001, 202446) , las ventas al por menor de artículos de deporte a particulares de otros Estados miembros, señalándose que estamos en presencia de una operación sujeta y no exenta siempre que no se superen los límites cuantitativos establecidos en el Estado de destino, mientras que en la Resolución DGT número 594/2002, de 15 abril (PROV 2002, 175510) , se indicó que las entregas de álbumes que contienen monedas de curso legal a consumidores finales españoles y de otros Estados miembros de la Unión Europea, se consideran realizadas en territorio de aplicación del Impuesto cuando el importe total de las efectuadas, excluido el Impuesto, exceda durante

IVA. Lugar de realización en entregas de bienes

el año natural precedente el límite cuantitativo fijado por el Estado miembro al que se destina y en el año en curso el importe no supere el citado límite.

Aunque no supere dicho límite pueden tributar en el territorio español de aplicación del Impuesto cuando el empresario hubiese optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

En el segundo supuesto, es decir, las entregas que desde el territorio español de aplicación del Impuesto se destinan a otros Estados miembros de la Comunidad, tributarán en destino cuando se cumplan los mismos requisitos señalados anteriormente. En la Resolución DGT número 161/1998, de 3 febrero (PROV 2001, 192395) , que trata de ventas a distancia con destino a Francia de medicamentos, habiendo repercutido el IVA español y sin haber tenido en cuenta las reglas específicas de localización de estas operaciones en función del volumen de las mismas, se señaló que la operación no está sujeta al tributo español cuando se trate de entregas con destino a adquirentes que no tienen la condición de empresarios y cuando se superen los límites de volumen establecidos por la legislación francesa.

Véase Resolución de la DGT núm. 742/2007, de 10 de abril (PROV 2007, 130550) se manifestó, en relación con unas ventas realizadas a empresarios establecidos en Francia, que: “El caso que se plantea en la consulta se refiere en particular a las ventas realizadas a empresarios establecidos en Francia pero que no se encuentren registrados en el VIES. El VIES es un sistema informático desarrollado en la Unión Europea a través del cual se produce la validación de los números de identificación fiscal a efectos del IVA (NIF-IVA) atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados miembros.

Si desde un determinado Estado miembro se intenta validar un NIF-IVA de un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro y dicha validación no se produce, el empresario que realiza la operación no podrá aplicar la exención en el Estado miembro de origen, pues al no existir constancia del NIF-IVA del empresario cliente, no se cumple uno de los requisitos que establece el artículo 25 de la Ley 37/1992 para dicha exención.

En el régimen de ventas a distancia sólo se explica cuando los destinatarios son los que se señalan en el precepto reproducido.

En el caso planteado en la consulta parece que el destinatario es empresario o profesional, pero no está registrado en el VIES. Esto quiere decir que carece de NIF-IVA, por lo cual no está habilitado para la realización de operaciones intracomunitarias. En estas circunstancias, las entregas de bienes que el consultante realice con destino a estos sujetos tributarán en origen, hasta que el destinatario se registre convenientemente en el VIES. Entonces la tributación será en destino, pues se tratará de entregas intracomunitarias de bienes exentas en el territorio de aplicación del impuesto. En ningún caso será aplicable a estas operaciones el denominado régimen de ventas a distancia”.

Véase Resolución de la DGT núm. 727/2010, de 15 abril (JT 2010, 649) , en la que se afirmó, en relación a una venta de neumáticos a particulares realizada por una entidad domiciliada en los Países Bajos, directamente desde sus instalaciones, por carecer de establecimiento en el territorio de aplicación del Impuesto, habiendo superado las entregas efectuadas en el año anterior los 35.000 euros, que de la información facilitada se desprendía que tal entidad realizaba operaciones de «venta a distancia» que estaban sujetas al IVA como entregas interiores sujetas al mismo.

Hay que tener presente, en cualquier caso, dos puntualizaciones: En primer lugar , que el art. 68.Cuatro de la LIVA/92 concede a los vendedores en régimen de ventas a distancia la facultad de optar en cualquier caso por la tributación en destino, aunque por la cifra de su volumen de ventas pudieran acogerse a la tributación en origen, para lo cual exige el art. 22 del RIVA/92 que se justifique ante la Administración tributaria que las entregas realizadas han sido declaradas en otro Estado miembro, debiendo tal opción ser reiterada por el sujeto pasivo una vez transcurridos dos años naturales, ya que, en caso

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contrario, queda automáticamente revocada.

Y, en segundo término , que el art. 68.Seis de la LIVA/92, indica que cuando los bienes objeto de las entregas a que se refieren los apartados tres y cuatro de dicho art. 68 fuesen expedidos o transportados desde un país tercero e importados por el vendedor en un Estado miembro distinto del de destino final, se entenderá que los mismos han sido expedidos o transportados a partir del Estado miembro de importación.

Aplicando estas previsiones, en la Resolución DGT de 27 febrero 2004 (PROV 2004, 113462) , ante la consulta formulada por una empresa italiana no establecida que iba a vender a colegios españoles una publicación de índole sanitaria realizada por médicos, que entregaría junto con un atril de plástico de regalo, se señaló que estas entregas efectuadas se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del IVA español y no estarán sujetas al Impuesto italiano, cuando sus entregas del año precedente con destino al territorio de aplicación español hubieran excedido de 35.000 euros y siempre que los colegios públicos, clientes, no actuasen como empresarios o profesionales y el importe total de las adquisiciones realizadas por un colegio de bienes procedentes de otros Estados miembros, excluido el Impuesto devengado en dichos Estados, no hubiese alcanzado en el año natural precedente 10.000 euros, tal como resulta de la aplicación conjunta de los arts. 68 y 14 de la LIVA/92. De no darse estas condiciones antes referidas el colegio público en cuestión realizaría una adquisición intracomunitaria sujeta al IVA. Y lo propio sucedería, esto es, resultarían entregas sujetas en el territorio de aplicación del IVA español, si la empresa italiana optara en Italia por sujetar las citadas entregas a tributación en el Estado miembro de destino, en este caso España, sin que sea relevante, en este último supuesto, el límite cuantitativo de los 35.000 euros.

En análogos términos en la Resolución DGT de 27 abril 2004 (PROV 2004, 159121) se manifestó que están sujetas al IVA las entregas procedentes de ventas a distancia efectuadas por un empresario establecido en otro Estado miembro distinto del Reino de España, siempre que el transporte sea por cuenta del vendedor, que los destinatarios sean particulares o personas previstas en el art. 68.Tres de la LIVA/92, y que el total de entregas efectuadas en nuestro territorio de aplicación supere el importe de 35.000 euros; o que, sin superarlo, haya optado el empresario, en su país de origen, por la tributación en destino de todas las ventas que realice.

Véase también la Resolución DGT de 24 noviembre 2004 (JT 2004, 1644) , en la que se indicó que están sujetas al IVA español las entregas procedentes de ventas a distancia efectuadas por un empresario establecido en otro Estado miembro distinto del Reino de España, en el presente caso Alemania, siempre que el transporte sea por cuenta del vendedor alemán, que los destinatarios sean particulares o personas cuyas adquisiciones intracomunitarias no estén sujetas en virtud de lo previsto en el artículo 14 de la Ley, y que el total de entregas efectuadas en nuestro territorio de aplicación supere el importe de 35.000 euros; o que, sin superarlo, haya optado el empresario alemán, en su país de origen, por la tributación en destino de todas las ventas que realice.

3.7. Entregas de bienes sujetas a Impuestos Especiales Las entregas de bienes que sean objeto de Impuestos Especiales, realizadas en las condiciones descritas en los números 1 y 2 del art. 68.Tres de la LIVA/92, tributan en destino cuando el lugar de llegada de la expedición o del transporte se halle en referido territorio, a tenor de lo dispuesto por el art. 68.Cinco de citada Ley. Con fundamento en el art. 68 de la LIVA/92, en la Resolución DGT de 31 agosto 2004 (PROV 2004, 270860) ante la consulta -formulada por una entidad que comercializaba diversos artículos a clientes particulares residentes, fundamentalmente, en Alemania, Suecia y Reino Unido, teniendo lugar los envíos desde el territorio de aplicación del Impuesto o desde un almacén que la consultante tenía en Alemania- de cuál era el lugar de localización de las ventas realizadas desde el territorio de aplicación del Impuesto o desde el almacén en

IVA. Lugar de realización en entregas de bienes

Alemania, y de cuál el lugar de localización de las adquisiciones hechas por la consultante para su almacén en Alemania, se manifestó que bajo la hipótesis de que los bienes comercializados no son objeto de los Impuestos Especiales ni tienen la consideración en el Impuesto de medios de transporte nuevos, el régimen aplicable era el siguiente: 1º) Lugar de localización de las ventas realizadas desde el territorio de aplicación del Impuesto con destino a particulares residentes en Reino Unido, Alemania o Suecia.

Estas entregas se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y, por consiguiente, sujetas al mismo tanto en el supuesto de que los bienes se pongan a disposición de los clientes en el citado territorio, como en el caso de que sean objeto de expedición o transporte, para su puesta a disposición y dicha expedición o transporte se inicie desde dicho territorio, excepto en el caso de que concurran los requisitos a que se refiere el apartado cuatro del art. 68 de la LIVA, esto es, que en los Estados miembros de destino se hayan superado los límites establecidos para la tributación en destino de las ventas a distancia que tengan por lugar de llegada tales Estados o bien, no habiendo superado tales límites, se haya optado por la aplicación de lo dispuesto por dicho apartado cuatro del art. 68 de la LIVA. 2º) Lugar de localización de las ventas realizadas desde el almacén de Alemania.

En este caso, la localización de tales entregas habrá de realizarse conforme a la transposición a la legislación interna que se haya realizado en Alemania de las normas comunitarias donde se establecen las reglas para la localización de las entregas de bienes.

3.8. Entregas de gas y electricidad La aprobación de la Directiva 2003/92, de 7 octubre 2003 (LCEur 2003, 3232) , por la que se modificó la Sexta Directiva 77/388 (LCEur 1977, 138) ( actual Directiva 2006/112/CE, de 28 noviembre [LCEur 2006, 3252] ) afectó a las normas relativas al lugar de entrega de gas y electricidad, revisando las reglas de tributación aplicables a estas operaciones, con efectos a partir de 1-1-2005 .

La Administración española incorporó a nuestro ordenamiento jurídico dichas modificaciones a través de la Ley 22/2005, de 18 noviembre (RCL 2005, 2253) , si bien ya había anticipado su incorporación dictando normas provisionales, hasta tanto se aprobase dicho texto legal, con la Resolución de la DGT 1/2005, de 17 enero (RCL 2005, 181) Se añadió para ello un apartado siete al artículo 68 LIVA . Con efectos de 1 enero 2011 y vigencia indefinida, el art. 79 uno LPGE para el año 2011, modifica este apartado, para adaptarlo a la Directiva 2009/162/UE de 22 diciembre (LCEur 2010, 39) en el sentido de incluir, las entregas de calor o de frío a las reglas de localización. Así: Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración , se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los supuestos que se citan a continuación: 1º. Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.

A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquél cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.

2º. Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que

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se efectúe su medición.

Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el adquirente tenga en este territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.

En la Resolución DGT de 4 julio 2006 (PROV 2006, 234603) se señaló que como el destinatario de la entrega era una empresa estadounidense que no parecía estar establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, y considerando igualmente que el uso o consumo efectivo de la electricidad cuya distribución se iba a realizar no se efectuaba en el territorio de aplicación del Impuesto, por no localizarse en el mismo el contador en el que se lleva a cabo la medición de dicha electricidad, había que declarar la no sujeción al IVA de referida entrega.

Véase también Resolución de la DGT núm. 1090/2010, de 24 de mayo (JT 2010, 678) , en la que, respecto a las entregas de energía eléctrica efectuadas por los operadores intervinientes en el mercado ibérico, se señaló que en la medida que los operadores intervinientes en el mercado ibérico de la electricidad tienen, con carácter general, la condición de revendedores, las referidas entregas de energía eléctrica se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los mismos tengan la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. En otro caso, tratándose de entregas a revendedores no establecidos sin establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto o cuando el destino de la entrega de energía eléctrica sea un establecimiento permanente del revendedor situado fuera de dicho territorio, la referida entrega se entiende realizada fuera del territorio de aplicación del Impuesto.