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IVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios

IVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios.

DOC\2003\462

- . Normativa reguladora - . Reglas generales de localización de las prestaciones de servicios - . Reglas especiales - . Servicios relacionados con bienes inmuebles - . Servicios de transporte - . Servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares - . Servicios prestados por vía electrónica - . Servicios de restauración y catering - . Servicios de mediación - . Servicios accesorios a los transportes y relativos a bienes muebles - . Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión - . Servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte - . Otros servicios que también se considerarán prestados en el territorio de aplicación del IVA cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio

1. Normativa reguladora El lugar de realización de las prestaciones de servicios se regula en los artículos 69 y 70 de la LIVA, reformados por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, preceptos que recogen por una parte las reglas generales aplicables en esta cuestión ( art. 69 ) y, por otro, las reglas especiales ( art. 70 ).

Hasta la aprobación de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero (LCEur 2008, 233) , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre (LCEur 2006, 3252) en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, la tributación por IVA estaba basada en un modelo de gravamen de las prestaciones de servicios en origen, de forma tal que un servicio se debía entender localizado en el territorio de aplicación del IVA, quedando por tanto sujeto al mismo, en la medida en que la sede del prestador o el establecimiento permanente desde el que se prestase se encontrase en ese territorio.

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Esta regla general, era sin embargo de escasa utilización práctica, ya que las reglas especiales establecidas a estos efectos para numerosos servicios habían pasado a tener una aplicación prioritaria, tal como había señalado la Dirección General de Tributos en numerosas ocasiones.

Véanse, por ejemplo, Resoluciones de 10 de junio de 2008 (PROV 2008, 305916) y de 20 junio de 2008 (PROV 2008, 306048) y 1 diciembre 2008 (JT 2009, 351) , en las que se manifestó que desde el 1 de enero de 2003, como consecuencia de la reforma efectuada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre (RCL 2002, 3081) , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, y para cualquiera de los servicios para los que se disponía de una regla especial de localización conforme al artículo 70 de la LIVA, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del IVA y, por tanto, sujetos a él, eran, en exclusiva, los que determinaba dicho artículo 70, sin que fuese procedente acudir a la regla general del artículo 69 de la LIVA, circunstancia ésta que también se había puesto de relieve en diversas Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas -véanse, por ejemplo, las de fecha 4 de julio de 1985, As. 168/84, Berkholz ; 26 de septiembre de 1996 (TJCE 1996, 164) , As. C-327/94, Dudda ; 6 de marzo de 1997 (TJCE 1997, 43) , As. C-167/95, Linthorst, Pouwels en Scheres ; 15 de marzo de 2001 (TJCE 2001, 85) , As. C-108/00, Syndicat des producteurs indépendants (SPI)/Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie (TJCE 2001, 185) ; 12 de mayo de 2005 (TJCE 2005, 131) , As. C-452/03, RAL (Channel Islands) Ltd, RAL Ltd, RAL Services Ltd, RAL Machines Ltd y Commissioners of Customs & Excise ; 27 de octubre de 2005 (TJCE 2005, 328) , As. C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV y Staatssecretaris van Financiën ; 9 de marzo de 2006 (TJCE 2006, 63) , As. C 114/05, Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie y Gillan Beach Ltd ; 7 de septiembre de 2006 (TJCE 2006, 226) , As. C 166/05, Heger Rudi GmbH y Finanzamt Graz-Stadt ; 6 de noviembre de 2008 (TJCE 2008, 260) , As. C 291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet , y 19 de febrero de 2009 (TJCE 2009, 35) , As. C 1/08, Athesia Druck - que referidas al artículo 9 de la Sexta Directiva, y luego de señalar que dicho precepto contenía normas para la determinación del lugar de conexión de las prestaciones de servicios a efectos fiscales, declararon que su apartado 1 no prevalece sobre el apartado 2, sino que en cada situación hay que preguntarse si ésta se regía por uno de los supuestos mencionados en el apartado 2 de referido artículo 9 , en cuyo caso éste sería el de prioritaria aplicación en lugar de dicho apartado 1, únicamente aplicable de forma subsidiaria.

Esto sucedía así, en particular, en los servicios denominados de profesionales, los de telecomunicaciones y los prestados por vía electrónica, que respondían a un esquema de gravamen en destino, razón por la que dichas reglas fueron las que, en suma, pasaron a ser aplicable con carácter general, de conformidad con lo establecido por los artículos 44 , 45 y 59 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, distinguiendo las operaciones empresariales, en las que prestador y destinatario tienen tal condición, de aquellas otras cuyo destinatario es un simple particular, localizándose la tributación, para las del primer grupo, en la jurisdicción de destino, en tanto que para las del segundo grupo la tributación se producía en origen.

Estos cambios obligaban a adaptar nuestro Derecho interno, a cuyo fin se elaboró un Anteproyecto de Ley por la que se transponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, para adaptarla a la normativa comunitaria, que fue aprobado como Proyecto de Ley por el Consejo de Ministros el 2 de octubre de 2009. Como no fue posible aprobar dicho Proyecto de Ley antes del 1 de enero de 2010, fecha en la que debían estar ya en vigor las disposiciones de susodicha Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero (LCEur 2008, 233) , fue necesario arbitrar de forma provisional, hasta que dicha aprobación tuviese lugar, un conjunto de criterios interpretativos que se plasmaron en la Resolución de 23 de diciembre de 2009 (RCL 2009, 2605) , de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas directivas comunitarias en materia del IVA, publicada en el BOE el 29 de diciembre de 2009, en la que la DGT optó por disponer la aplicación directa de citada

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Directiva, aludiendo al efecto directo del Derecho comunitario y a su preferencia sobre las normas internas de los Estados comunitarios.

Esta solución, arbitrada con urgencia, y con carácter transitorio hasta tanto se dictase la correspondiente Ley de reforma de la LIVA, no fue, ciertamente, la más deseable; pero fue la única que permitió que a 1 de enero de 2010 estuviesen en vigor en nuestro Derecho interno los cambios requeridos por referida Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero (LCEur 2008, 233) , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre (LCEur 2006, 3252) en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios.

Afortunadamente, en la fecha presente, ya sí contamos con un más adecuado instrumento de transposición de la norma comunitaria, que ha tenido lugar con la promulgación de la antes referida Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, que ha reformado a fondo los artículos 69 , 70 y 72 de la LIVA, derogando al propio tiempo sus artículos 73 y 74 , cuyo contenido ha pasado a incluirse bien en las reglas generales del artículo 69.Uno , bien en la especial de la letra a) del reformado artículo 70.Uno.7º de dicha Ley, y ello con los objetivos prioritarios, y confesados en su Preámbulo, de simplificación, reducción de cargas administrativas, evitando en lo posible el gravamen en jurisdicciones en las que el empresario destinatario no está establecido, y búsqueda de una mayor coincidencia entre los lugares de gravamen y de consumo.

En su nueva redacción, el artículo 69.Uno , de la LIVA recoge las reglas generales de localización de los servicios , distinguiendo las operaciones puramente empresariales, en las que prestador y destinatario tienen tal condición, de aquellas otras cuyo destinatario es un particular; mientras que en el artículo 70 de la LIVA se contienen una serie de reglas especiales , en relación con las que en el Preámbulo de referida Ley 2/2010, de 1 de marzo, se señala que: “su aplicación queda mucho más limitada y, en todo caso, las reglas generales pasan a tener siempre carácter subsidiario para todos aquellos supuestos que no están expresamente regulados en las especiales, bien por la naturaleza del servicio, bien porque la condición del destinatario sea otra de la expresamente regulada en la regla especial de que se trate. Por otra parte, y a fin de evitar una mayor complejidad, la modificación es continuista con el modelo de definición de reglas contenido en la anterior redacción legal, ocupándose la Ley de hacer referencia exclusiva a los servicios que se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto”.

2. Reglas generales de localización de las prestaciones de servicios Representa una novedad la transformación de lo que antes era una regla general en dos, aplicables en función de la condición del cliente o destinatario de la operación, de tal modo que si éste es un empresario o profesional los servicios se entienden prestados donde tal empresario o profesional se encuentre establecido (jurisdicción de destino), por lo que si la sede de su actividad, o su establecimiento permanente, están en territorio español de aplicación del IVA, esa prestación de servicios estará sujeta al IVA español, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste; mientras que si el destinatario es un consumidor final, esto es, alguien que no es empresario o profesional, seguirá aplicándose la regla general antes existente, esto es, la localización del servicio en sede del prestador (jurisdicción de origen), por lo que si éste no está establecido en territorio español, el servicio no tributará por el IVA en España, de forma que únicamente cuando el prestador esté establecido en territorio español, y desde aquí se lleve a cabo la operación, la misma quedará sujeta al IVA español.

Así se dispone en el artículo 69 de la LIVA (redacción la Ley 2/2010, de 1 de marzo [RCL 2010, 511] , y art. 79 ocho LPGE para el año 2011) al señalarse en este precepto que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del IVA en los supuestos siguientes:

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A) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el territorio de aplicación del IVA la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

B) Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal , siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del IVA. Véase, por ejemplo, la Resolución de la DGT núm. 669/2010, de 12 de abril (JT 2010, 824) , en la que se indicó que los servicios de seguro, reaseguro y capitalización, citados por el artículo 20, apartado uno, número 16º , de la Ley 37/1992, incluidos los que no estén exentos, se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo previsto en la regla general del artículo 69.Uno de la LIVA, precepto del que se deduce que se localizarán en territorio de aplicación del Impuesto aquellos servicios de seguro que sean prestados a empresarios o profesionales establecidos en territorio de aplicación del Impuesto sin ninguna otra consideración así como aquellos servicios de seguro que sean prestados por compañías establecidas en territorio de aplicación del Impuesto y cuyos destinatarios sean particulares, sin perjuicio de la excepción contenida en el epígrafe 3 de esta contestación. A contrario, y debido a la armonización de las reglas de localización en el ámbito de la Unión Europea, las operaciones de seguro cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales establecidos en otros países de la Unión Europea se considerarán localizadas en sus respectivas jurisdicciones de destino.

Véase sobre el concepto de empresario o profesional .

A estos efectos se entenderá por sede de la actividad económica el lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional; y por establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales, teniendo, en particular, tal consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo; b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales; c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses [véase al respecto la Sentencia del TSJ de Cataluña de 13 de mayo de 2004 (PROV 2004, 214355) en la que se analizó la cuestión consistente en determinar si las actividades de construcción de las obras de protección contra la caída de bloques en el tramo Martorell-Manresa, cuya realización fue encargada a una empresa italiana por Ferrocarriles de la Generalitat de Cataluña (FGC), debían reputarse como una única obra, por haberse suscrito diversos contratos, cuya suma de tiempo de ejecución excedía de referidos doce meses o bien podía sostenerse la existencia de obras independientes, en cuyo caso las obras, individualmente consideradas, no superaban dicho período temporal, y, en consecuencia, no existía establecimiento permanente de dicha empresa en territorio español; y también las Sentencias de la Audiencia Nacional de 23 de junio de 2006 (PROV 2006, 246248) , en la que se afirmó que la expresión obras de construcción y montaje incluye la organización y vigilancia, y de 15 de abril de 2008 (JT 2008, 643) , en la que se declaró que a los efectos del cómputo de los 12 meses, hay que estar no a la duración pactada inicialmente por las partes o contractualmente estipulada, sino a la duración real de los trabajos]; d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias ;

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e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías; f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios; g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

En la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de octubre de 2008 (PROV 2008, 375767) , se declaró que ante la ausencia de regulación en la legislación vigente de los criterios que han de considerarse para el cómputo del período de doce meses, puede acudirse como criterio interpretativo a los Comentarios del modelo de Convenio de la OCDE, en el que, de acuerdo con su apartado 19, se manifiesta que "una obra existe desde la fecha en que el contratista comienza su actividad incluidos los trabajos preparatorios realizados en el país donde debe levantarse la construcción".

Debe precisarse, en todo caso, que sólo se acude a dichos Comentarios como criterio interpretativo, ya que la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 23 de marzo de 2006 (TJCE 2006, 86) , As. C-210/04 (apartado 39) estableció que “en cuanto al convenio OCDE procede declararlo carente de pertinencia, ya que se refiere a fiscalidad directa, mientras el IVA forma parte de los Impuestos indirectos”.

Como se señaló por la Resolución DGT de 19 de julio de 2004 (PROV 2004, 263705) pueden extraerse como circunstancias básicas para la existencia de un establecimiento permanente la tenencia en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de activos a través de los cuales encauce la entidad no residente sus actividades en aquél, en unas condiciones mínimas de permanencia y continuidad temporales. Asimismo, que para el desarrollo de las actividades llevadas a cabo en dicho territorio, pueda señalarse una cierta organización consistente de medios humanos y técnicos o materiales. Y, finalmente, que es preciso que las operaciones se presten a través, o desde, el posible establecimiento permanente.

Igual criterio se mantiene en las más recientes Resoluciones de la DGT núms. 944/2009, de 30 de abril (JT 2009, 912) y 1630/2009, de 9 de julio (JT 2009, 1115) , en la que se indicó que no se apreciaba la concurrencia de estos requisitos en relación con una oficina de representación en territorio español, en un inmueble arrendado en Madrid y personal laboral contratado, de un Banco ecuatoriano no residente, que había abierto dicha oficina, a los efectos de publicitarse, darse a conocer y captar clientes para que invirtiesen sus ahorros en la entidad ecuatoriana, en la medida en que tal oficina de representación se había constituido con la exclusiva función de realizar actividades publicitarias del mencionado banco sin que aquélla tuviese capacidad para poder concluir otros contratos y canalizar de esa forma la actividad habitual del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.

Así se ha puesto de relieve, por otra parte, por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en diversos pronunciamientos jurisdiccionales.

Por ejemplo, en su Sentencia de 17 de julio de 1997 (TJCE 1997, 166) , As. C-190/95, ARO Lease BV e Inspecteur van der Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam -luego de recordar que en lo que se refiere a la regla general actualmente recogida en el art.

43 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, ya se había estimado que el lugar en que el prestador de servicios ha establecido la sede de su actividad económica aparece como el punto de conexión prioritario, en el sentido de que tomar en consideración otro establecimiento desde el cual se efectúa la prestación de servicios sólo tiene interés en el supuesto de que la conexión con la sede no conduzca a una solución racional desde el punto de vista fiscal o cree un conflicto con otro Estado miembro- se manifestó que la conexión de una prestación de servicios a un establecimiento distinto de la sede sólo cabe si tal establecimiento ofrece una consistencia mínima, por reunir de modo permanente medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios, tal como ya se había declarado en su Sentencia de 4 de julio de 1985, As. 168/84, Berkholz .

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En suma, para que, apartándose del criterio prioritario de la sede, un establecimiento pueda considerarse válidamente como el lugar de la prestación de servicios de un sujeto pasivo, es preciso que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura apta , desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate.

Con base en todo ello concluyó declarando que una sociedad de arrendamiento financiero, establecida en un Estado miembro, no efectúa sus prestaciones de servicios desde un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro cuando, en virtud de contratos de arrendamiento, alquila en este último Estado, automóviles de turismo a clientes en él establecidos; sus clientes han entrado en contacto con ella a través de intermediarios independientes establecidos en este mismo Estado; los referidos clientes han buscado los automóviles que han preferido en concesionarios establecidos en el referido Estado; dicha sociedad ha adquirido los automóviles en este Estado en el cual se encuentran matriculados y los ha alquilado a sus clientes mediante contratos de arrendamiento financiero redactados y firmados en su sede; los clientes soportan los gastos de mantenimiento y pagan en el referido Estado el impuesto de circulación; pero dicha sociedad no posee en él ni oficina ni un lugar donde depositar los automóviles.

Por su parte, en la STJCE de 7 de mayo de 1998 (TJCE 1998, 87) , As. C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA/Belgische Staat -tras recordar que en el apartado 19 de la ya citada Sentencia de 17 de julio de 1997 (TJCE 1997, 166) , As. C-190/95, ARO Lease, se había llegado a la conclusión de que no puede considerarse que posea un establecimiento permanente en un Estado miembro una sociedad de arrendamiento financiero que no dispone ni de personal propio ni de una estructura con un grado suficiente de permanencia, que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestiónse afirmó que «el concepto de "establecimiento permanente" que figura en el apartado 1 del art. 9 de la Sexta Directiva (actual art. 43 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) debe interpretarse en el sentido de que una empresa establecida en un Estado miembro que alquila o cede en arrendamiento financiero diversos vehículos a clientes establecidos en otro Estado miembro no dispone de un establecimiento permanente en el otro Estado miembro por el mero hecho de tal arrendamiento».

Según la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 23 de marzo de 2006 (TJCE 2006, 86) , As. C 210/04, Ministero dell’Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate y FCE Bank plc , los artículos 2, punto 1 , y 9, apartado 1 , de la Sexta Directiva, deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios.

Por su parte, en la STJCE de 28 de junio de 2007 (TJCE 2007, 173) , As. C 73/06, Planzer Luxembourg Sàrl y Bundeszentralamt für Steuern , se ha declarado que con arreglo a reiterada jurisprudencia en el ámbito del IVA –véanse, entre otras, las sentencias de 4 de julio de 1985, As. 168/84, Berkholz , y de 17 de julio de 1997 (TJCE 1997, 166) , As. C 190/95, ARO Lease - el concepto de establecimiento permanente exige una consistencia mínima, por reunir de modo permanente medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios, lo que implica un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate.

Se añadió que por lo que respecta, en particular, a las actividades de transporte, dicho concepto implica, a efectos de la aplicación de la normativa comunitaria sobre el IVA, al menos una oficina que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión cotidiana y un lugar donde depositar los vehículos destinados a dichas actividades, y que, en cambio, la matriculación de referidos vehículos en el Estado miembro de que se trata no es un indicio de establecimiento permanente en el mismo,

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precisando que tampoco constituye un establecimiento permanente una instalación fija utilizada a los solos efectos de ejercer, en relación con la empresa, actividades de carácter preparatorio o auxiliar, como la contratación de personal o la adquisición de los medios técnicos necesarios para llevar a cabo las actividades de la empresa.

Véanse también, entre otras, sobre esta cuestión: --La Resolución de la DGT de 15 de noviembre de 2004 (JT 2004, 1665) , en la que se indicó que en el caso de que por parte de una entidad únicamente se destaque en el territorio de aplicación del Impuesto una o varias personas miembros de la misma cuya función sea exclusivamente la realización de actividades preparatorias para la correcta organización de una feria, pero sin capacidad para poder concluir contratos, citada entidad no dispondrá por esta causa de un establecimiento permanente en el referido territorio ni se considerará establecida en el mismo.

--La Resolución de la DGT de 13 de febrero de 2008 (JUR 2008, 97373) , en la que se afirmó, ante la consulta de una entidad suiza que iba a actuar como arrendataria de dos locales destinados a almacén situados en el territorio de aplicación del Impuesto, que debía considerarse, a efectos del IVA, que tal entidad disponía de dos establecimientos permanentes en citado territorio, doctrina ésta idéntica a la sustentada por la DGT en su Resolución de 4 de febrero de 2008 (PROV 2008, 97466) , idéntica a la anterior, salvo que en este último caso se trataba de una empresa residente en Francia.

--Y la Resolución de la DGT de 22 de abril de 2008 (PROV 2008, 169521) , en la que se señaló, en relación con una entidad residente en Suiza, perteneciente a un grupo multinacional de distribución minorista con filiales en España, que iba a actuar como subarrendataria de parte de un almacén en virtud de un contrato de subarrendamiento por el que adquiriría el derecho exclusivo a usar referida área y sus instalaciones, que constituía ya una doctrina consolidada que un empresario o profesional disponía de un establecimiento permanente cuando dispusiese de las instalaciones (almacenes) en calidad de propietario, titular de un derecho real de uso, o arrendatario de la totalidad o de una parte fija y determinada del mismo, por lo que como la entidad consultante iba a actuar como subarrendataria de parte de un almacén, consistente en un área de almacenamiento del mismo claramente identificado, en virtud de un contrato de subarrendamiento por el que adquiría el derecho exclusivo a usar referida área y sus instalaciones, y estando situado este almacén en el territorio de aplicación del IVA, había que estimar que, a efectos de este Impuesto, si se disponía de un establecimiento permanente en el territorio español de aplicación del IVA. Las reglas generales descritas en los párrafos precedentes se completan en el apartado Dos del artículo 69 de la LIVA con la lógica exclusión de los servicios que tienen por destinatarios a particulares que residen en países o territorios terceros, declarándose por ello la no sujeción de los mismos con la sola excepción, como ya ocurría antes de la reforma realizada en la LIVA por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, de los servicios de profesionales prestados a particulares residentes en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla , a cuyos efectos se dispone que como excepción a lo establecido por el número 2º del apartado Uno de dicho artículo 69 de la LIVA, en su nueva redacción, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del IVA una serie de servicios cuando el destinatario de ellos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) de la siguiente lista: a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial , así como cualesquiera otros derechos similares. Véase sobre esta cuestión la STS (Sala de lo

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Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 28 enero 2010 (RJ 2010, 2800) , Recurso de Casación núm. 3290/2004, en la que, con referencia, a una cesión de los derechos de la propiedad intelectual sobre una obra audiovisual a una entidad establecida en el Reino Unido, se declaró que era improcedente su localización en el territorio de aplicación del Impuesto. b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional. c) Los de publicidad , comprendidos en ellos también los servicios de promoción que impliquen la transmisión de un mensaje destinado a informar acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio objeto de publicidad; pero no los de organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial a que se refiere el artículo 70.Uno.3º de la LIVA, de conformidad con lo señalado por el artículo 23.1 del RIVA, que ha recibido nueva redacción por el Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero (RCL 2010, 515) , de modificación del RIVA y del RGGI, para la incorporación de determinadas Directivas comunitarias.

Con ello este precepto reglamentario parece recoger la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, que, en su Sentencia de 17 de noviembre de 1993 (TJCE 1993, 178) recaída en el As. C-73/92, estableció que las "prestaciones de publicidad" comprenden, asimismo, a los servicios de promoción, al señalar esta Sentencia, en su apartado, 16 lo siguiente: "Así pues será suficiente con que una operación de promoción, como la venta de mercancías a precio reducido, la distribución gratuita de productos, la prestación de servicios a precio reducido o gratuitamente o la organización de un cóctel o de un banquete, implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio que sea objeto de la referida operación de promoción, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva".

Según las Resoluciones del TEAC (Vocalía 5) de 9 febrero 2010 (JT 2010, 406) , Recurso de Alzada núm. 4867/2008 y (Vocalía 4ª) de 25 mayo 2010 (JT 2010, 829) , Recurso de Alzada núm. 5094/2008, el concepto de «prestaciones de publicidad» goza de la categoría de concepto comunitario, ya que debe ser objeto de interpretación uniforme con el objeto de evitar situaciones de doble imposición o de no imposición que puedan resultar de interpretaciones divergentes.

De acuerdo con lo establecido por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus Sentencias de 17 de noviembre de 1993 ( asuntos C-68/92 [TJCE 1993, 176] , C-69/92 [TJCE 1993, 177] y C-73/92 [TJCE 1993, 178] ): “Debe señalarse que el concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores de la existencia y de las cualidades de un producto o de un servicio, con la finalidad de aumentar sus ventas; si bien la difusión de dicho mensaje se hace normalmente por medio de palabras, escritos y/o imágenes, mediante la prensa, la radio y/o la televisión, puede realizarse también mediante la utilización, parcial o incluso exclusiva, de otros medios.

Para determinar, en caso de utilización exclusiva de otros medios, si la operación de que se trate constituye una prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9º de la Sexta Directiva, hay que tener en cuenta cada vez todas las circunstancias en que tiene lugar la prestación. Una circunstancia de este tipo, que permite calificar de "publicidad" a una prestación, existe cuando los medios utilizados han sido facilitados por una agencia de publicidad. No obstante, esta cualidad del prestador no es una condición indispensable de la calificación . En efecto, no puede excluirse la posibilidad de que una prestación de publicidad sea efectuada por una empresa que no se ocupa de modo exclusivo, ni siquiera principal, de publicidad, aun cuando este supuesto sea poco probable.

Por tanto, basta con que una acción de promoción, como la venta de mercancías a precio reducido, la distribución a los consumidores de bienes muebles corporales vendidos al

IVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios

tomador por una agencia de publicidad, la prestación de servicios a precio reducido o con carácter gratuito, o la organización de un cóctel o de un banquete, implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público de la existencia y de las cualidades del producto o del servicio objeto de esa acción, con el fin de aumentar las ventas del mismo, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9º de la Sexta Directiva.

Lo mismo puede decirse de cualquier operación que sea parte inseparable de una campaña publicitaria y que contribuya, por ello, a la transmisión del mensaje publicitario . Tal es el caso de la fabricación de apoyos utilizados para una publicidad determinada”.

Véase también sobre esta cuestión la SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 17 julio 2009 (PROV 2009, 340433) , Recurso contencioso-administrativo núm.

60/2008, en la que se analiza la estructura de un grupo empresarial, para determinar si los servicios de publicidad prestados a una compañía de refrescos integrante de dicho grupo se pueden entender localizados en España.

En los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervienen un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación, tal como se ha declarado por las SSTJCE de 15 de marzo de 2001 (TJCE 2001, 85) , As. C-108/00, SPI , y de 5 de junio de 2003 (TJCE 2003, 161) , As. C-438/01, Design Concept SA y Flanders Expo SA . d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el artículo 70.Uno.1º de la LIVA, que se refiere a los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el territorio de aplicación del IVA. En la Sentencia del TJCE de 16 de septiembre de 1997 (TJCE 1997, 176) , As. C-145/96, Bernd von Hoffmann , se declaró que los servicios de arbitraje no tienen cabida entre los mencionados; y en la STJCE de 6 de diciembre de 2007 (TJCE 2007, 348) , As. C-401/06, Comisión de las Comunidades Europeas contra República Federal de Alemania , se afirmó lo mismo en relación con los albaceas, al declararse en ella que las prestaciones efectuadas por éstos presentan un carácter específico que las distingue de las realizadas de forma principal y habitual por los abogados, las cuales tienen por objeto la representación y defensa de los intereses de una persona y no la ejecución de una voluntad cristalizada. Igualmente, no cabe considerar similares las prestaciones de los albaceas y las de los abogados, puesto que no responden a la misma finalidad. Mientras que, respecto del albacea, se trata, en la mayoría de los casos, de que evalúe y reparta el patrimonio del causante entre los beneficiarios de la prestación y, a veces, concretamente en el marco de la gestión de los bienes de los menores, de que proteja y haga fructificar dicho patrimonio, el objeto de las prestaciones realizadas por un abogado es, ante todo, ver triunfar una pretensión de orden jurídico.

Las Resoluciones de la DGT de 19 febrero 2004 (PROV 2004, 113367) y de 22 abril 2008 (PROV 2008, 169515) se ha afirmado, respectivamente, que los servicios prestados por agentes de aduanas y los realizados por los procuradores encajarían entre los actualmente contemplados en este artículo 69.Dos.d) de la LIVA; mientras que en la Resolución de la DGT núm. 1873/2009, de 7 de agosto (JT 2009, 1232) se ha indicado que servicios relativos al control y gestión de pedidos relacionados comercialización y distribución de artículos de deporte, prestados por una entidad coreana a una entidad española, tienen naturaleza análoga a los servicios de asesoramiento.

Debe tenerse presente en cualquier caso que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se desprende que lo actualmente dispuesto en el artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA [ artículo 9, apartado 2, letra e), tercer guión , de la Sexta Directiva], no se

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refiere, en puridad, a profesiones, como son las de abogado, asesor, experto contable o ingeniero, sino a las prestaciones de estos profesionales y a las que son similares. El legislador comunitario utiliza las profesiones mencionadas en dicho precepto como medio para definir las categorías de prestaciones a las que esta disposición se refiere, tal como se ha declarado, por ejemplo, en la ya citada Sentencia del TJCE de 16 de septiembre de 1997 (TJCE 1997, 176) , As. C-145/96, Bernd von Hoffmann , sustentándose igual criterio en la Sentencia del TJCE de 27 de octubre de 2005 (TJCE 2005, 328) , As. C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV y Staatssecretaris van Financiën . e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial. f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes. g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20.Uno, 16º y 18º , de la LIVA, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad. Véase, por ejemplo, la Resolución de la DGT núm. 669/2010, de 12 abril (JT 2010, 824) , en la que se señaló que las operaciones de seguro realizadas por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto cuyos destinatarios sean particulares establecidos en territorios terceros que no sean las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, no estarán sujetas al IVA. h) Los de cesión de personal. i) El doblaje de películas. j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales , con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.

En la Resolución de la DGT de 1 de abril de 2008 (PROV 2008, 159432) se señaló que si bien la LIVA no contiene un concepto de medio de transporte, éste puede deducirse de los criterios contenidos en la nomenclatura arancelaria. En este sentido debe señalarse que el Arancel dedica su capítulo 87 a los vehículos automóviles, tractores, velocípedos y demás vehículos terrestres, sus partes y accesorios; mientras que en su capítulo 84 recoge entre otras las grúas y aparatos de elevación sobre cable aéreo; puentes rodantes, pórticos de descarga o manipulación, puentes grúa, carretillas puente y las carretillas grúa, incluidos aquellos aparatos autopropulsados sobre neumáticos. La exclusión de los medios de transporte de la regla de localización aplicable a los arrendamientos de bienes muebles se basa en las especiales circunstancias que se dan en la utilización de los mismos que, por su naturaleza, se desplazan continuamente de un lugar a otro. Estas circunstancias, según la doctrina de la DGT, enunciada entre otras en las consultas 2377-03 y 1081-04, de fechas 26 de abril de 2004 (PROV 2004, 159105) y 19 de diciembre de 2003 (PROV 2004, 71952) , respectivamente, no se dan en las grúas, plataformas elevadoras, compresores, carretillas y hormigoneras que generalmente son objeto de uso en una zona geográfica más o menos acotada. k) La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de calefacción o de refrigeración, y el transporte o distribución a través de dichas redes así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.

Con efectos de 1 enero 2011 y vigencia indefinida, el art. 79 uno LPGE para el año 2011, modificó este apartado, para adaptarlo a la Directiva 2009/162/UE de 22 diciembre (LCEur 2010, 39) en el sentido de incluir a las reglas de localización, las prestaciones de servicios de calor y refrigeración.

Debe tenerse presente a este respecto que la modificación introducida en el artículo 59, apartado 1, letra h) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, por la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008

IVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios

(LCEur 2008, 233) , por la que se modificó dicha Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, -y que se refería al “suministro de acceso a los sistemas de distribución de gas natural y electricidad y de transporte o transmisión a través de los mismos, así como la prestación de otros servicios directamente conexos”- ha sido, a su vez, sustituido, con efecto al 1 de enero de 2011, por la Directiva UE/162/2009, de 22 diciembre (LCEur 2010, 39) , por la que se modifican diversas disposiciones de referida Directiva 2006/112/CE, por el texto siguiente: “la provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a una red conectada a dicha red, a la red de electricidad o a las redes de calefacción o refrigeración, o el transporte o la distribución a través de dichas redes o sistemas, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con éstos”. l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en el número 2º del apartado Uno del artículo 69 de la LIVA. m) Los servicios prestados por vía electrónica, que son aquellos consistentes en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes: a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos; b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos; c) El suministro de programas y su actualización; d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos; e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio; y f) El suministro de enseñanza a distancia, añadiéndose, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 59 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) y (LCEur 2007, 2230), relativa al sistema común del IVA, que el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica. n) Y los servicios de telecomunicaciones -que son aquellos que tienen por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas-, de radiodifusión y de televisión.

3. Reglas especiales Se recogen en el artículo 70 de la LIVA, que, reformado por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , si bien, se han intentado mantener en lo posible, para así facilitar su comprensión, las concordancias numéricas con la anterior redacción de este precepto, añadiéndose también que la modificación es continuista con el modelo de definición de reglas contenido en mencionada anterior redacción legal, ocupándose la Ley de hacer referencia exclusiva a los servicios que se entienden prestados en el territorio de aplicación del IVA. Analicemos más detenidamente estas reglas.

3.1. Servicios relacionados con bienes inmuebles Se sigue manteniendo, como hasta ahora, la regla de radicación respecto de los servicios relativos a bienes inmuebles , disponiéndose a este respecto que se entienden prestados en el territorio de aplicación del IVA los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en tal territorio, estimándose relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las

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viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias . La Resolución de la DGT 2135/2001, de 4 de diciembre (PROV 2002, 77354) , que trata la cuestión de la construcción de un viaducto por una empresa española en Portugal sin aportación alguna de material, consideró la prestación de servicios como no realizada en el territorio de aplicación del IVA español.

En la Resolución de la DGT de 14 de enero de 2004 (PROV 2004, 85734) , dictada en relación con unos servicios de diseño, construcción y montaje de stands para una feria celebrada en Alemania, se indicó que de acuerdo con la Resolución de dicho Centro Directivo de 12 de diciembre de 1988, «se considerarán directamente relacionados con bienes inmuebles los servicios de construcción, montaje, decoración y mantenimiento del pabellón de una feria o muestra y la puesta de dicho pabellón a disposición del usuario durante todo el tiempo que dure el certamen, manteniendo en todo momento el prestador de dichos servicios la propiedad de los materiales aportados y quedando obligado a retirarlos a su cargo y responsabilidad cuando termine el certamen. Los citados servicios se entenderán realizados en el territorio donde se construyan y ubiquen los pabellones cuyo uso se ceda». En consecuencia, las prestaciones de servicios a las que se refiere el escrito de la consulta, se localizarán en el territorio de aplicación del IVA cuando los mencionados stands se construyan y ubiquen en un inmueble situado en el mismo, pero no en otro caso. Por tanto, no estarán sujetos al IVA español estas prestaciones de servicios si se refieren a stands instalados en inmuebles situados fuera del territorio de aplicación de dicho Impuesto.

En similares términos, en la Resolución DGT de 16 de mayo de 2008 (PROV 2008, 200360) se indicó que los servicios prestados con ocasión de ferias y exposiciones (alquiler de «stands» para la exhibición, construcción de los «stands», alquiler de mobiliario y otros servicios), constituyen una prestación única a efectos del IVA, de forma tal, que no cabe fraccionarlas o dividirlas en varias prestaciones al objeto de dar a cada una de ellas su tratamiento específico. Se trata, bien de servicios relacionados directamente con inmuebles, en particular, con el inmueble en el que se desarrollase la feria, exposición o congreso, bien de servicios accesorios a los propios de los organizadores de tales eventos. En cualquier caso, la regla que se aplica en el conjunto de Estados de la Comunidad, es la de considerar estos servicios prestados en el territorio en el que se desarrolle la feria o exposición en cuestión, conclusión a la que conduce cualquiera de las dos consideraciones. En consecuencia, la instalación y el montaje de stands son operaciones que se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido español, y estarán sujetas a este impuesto en España, cuando los mencionados stands se construyan y ubiquen en un inmueble situado en dicho territorio. Por el contrario, la instalación y el montaje de stands son operaciones que no se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido español, y no estarán sujetos a este impuesto en España, cuando los mencionados stands se construyan y ubiquen en un inmueble situado fuera de dicho territorio. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

Las Resoluciones de la DGT 970/2001, de 24 de mayo (PROV 2001, 90795) y 1001/2001, de 28 de mayo (PROV 2002, 90817) , respecto a los servicios de ingeniería relativos a trabajos de revestimiento refractario para una instalación industrial ubicada en el territorio español de aplicación del Impuesto, efectuados por una empresa alemana no establecida para una empresa danesa que tampoco estaba establecida en el territorio español de aplicación del IVA, estimaron tales trabajos como realizados en el territorio español. En igual sentido, en la Resolución de la DGT de 9 de febrero de 2004 (PROV 2004, 113248) , se señaló que los servicios de consultoría para la elaboración del proyecto de diseño de un gaseoducto submarino en España tienen la consideración a los efectos del IVA, de servicios relacionados con bienes inmuebles, a los que resulta aplicable la regla de localización de las prestaciones de servicios contenida en el artículo 70.uno. 1º , de la Ley del Impuesto por lo que las mismas han de considerarse efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida en que el gasoducto construido se ubique en el citado territorio. Declarando la

IVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios

inaplicación del IVA español se han pronunciado, por ejemplo, la Resolución de la DGT de 30 de marzo de 2004 (PROV 2004, 148564) , respecto a los servicios de mantenimiento y reparación de turbinas de aerogeneradores en un parque eólico situado en Portugal; la Resolución de la DGT de 16 de junio de 2005 (JT 2005, 895) , que versó sobre los servicios de asistencia técnica para la rehabilitación de una carretera en Perú, y la Resolución de la DGT de 21 de febrero de 2008 (PROV 2008, 97895) , en la que se indicó, en relación con la urbanización de unos terrenos ubicados en Portugal, que considerando que dichos servicios han de considerarse expresamente incluidos en las letras b) y c) del artículo 70.Uno.1º de la LIVA, y que, asimismo, el proyecto al que se refieren tales servicios radica fuera del territorio de aplicación del Impuesto, ninguno de ellos estará sujeto al Impuesto por localizarse fuera de su ámbito de aplicación. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

Véase la Resolución de la DGT 399/2001, de 23 de febrero (PROV 2002, 131679) , que trata la cuestión de la instalación de un sistema de seguridad en un edificio situado en Madrid para una empresa francesa. En la más reciente Resolución de la DGT núm. 1914/2009, de 31 de agosto (JT 2009, 1237) se ha afirmado que están sujetos y no exentos los contratos de fletamento relativos a la vigilancia y seguridad de bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje.

En la Resolución de la DGT de 28 de enero de 2008 (PROV 2008, 64174) se indicó que la cesión del derecho de uso de autopistas francesas no está sujeta al IVA español, por localizarse esta actividad en territorio francés.

Y en la Resolución de la DGT de 20 de mayo de 2008 (PROV 2008, 200576) , ante la consulta planteada por una entidad adjudicataria de un contrato administrativo de concesión para el proyecto, construcción y explotación de una línea ferroviaria de alta velocidad que transcurre por España y Francia, y que deseaba conocer cuál debía ser el criterio de fijación de un canon a satisfacer por las compañías ferroviarias usuarias de la nueva infraestructura, se señaló que la atribución del canon de acuerdo con el criterio del volumen de inversión a desarrollar en el territorio de aplicación del Impuesto y, para los servicios de ingeniería, el correspondiente al coste de la obra civil, son los más ajustados a la dicción del artículo 70.uno.1º de la LIVA, por ser aquéllos que de forma más exacta atribuyen el Impuesto a la jurisdicción en la que tiene lugar la radicación de los bienes inmuebles a los que dichos servicios se refieren. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

Ante la cuestión de si lo que disponía el artículo 9, apartado 2, letra a) , de la Sexta Directiva –cuyo contenido se contiene ahora en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, que establece, en la nueva redacción dada al mismo, con efectos de 1 de enero de 2010, por el artículo 2 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, que el lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles- debía interpretarse en el sentido de que la cesión a título oneroso de permisos de pesca para un río constituye una prestación de servicios relacionada con un bien inmueble, en el sentido de dicha disposición, en la STJCE de 7 de septiembre 2006 (TJCE 2006, 226) , As. C 166/05, Heger Rudi GmbH y Finanzamt Graz-Stadt -tras señalar, con cita de su Sentencia de 3 de marzo de 2005 (TJCE 13 de marzo de 2011

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2005, 55) , As. C 428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn , que en lo que atañe al concepto de «bien inmueble» una de sus características esenciales es la de vincularse a una porción determinada de la superficie terrestre, pudiendo calificarse como tal un terreno delimitado de manera permanente, aun cuando esté sumergido, y especificar que los derechos de pesca contemplados en este caso podían ejercerse en ciertas zonas bien determinadas del curso de agua en cuestión, no refiriéndose estos derechos a las masas de agua que fluyen por el río, renovándose continuamente, sino a determinadas zonas geográficas en las que se permite su ejercicio, por lo que se vinculaban, pues, a una superficie cubierta de agua que estaba delimitada de manera permanente- se afirmó que si una prestación de servicios, como la contemplada en este litigio, se concreta en la cesión de un derecho de uso sobre un bien que consiste en un río, este inmueble es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación, y, además, el lugar en el que se situaba el inmueble coincidía con el lugar de consumo final del servicio, en base a todo lo cual concluyó declarando que existía una relación lo suficientemente directa entre la cesión de los derechos de pesca y las zonas del curso de agua a las que se refieren, por lo que, en consecuencia, la cesión de un derecho de pesca mediante la transmisión a título oneroso de permisos de pesca constituye una prestación de servicios relacionada con un bien inmueble.

Por su parte, en la STJCE de 3 de septiembre 2009 (TJCE 2009, 248) , As. C 37/08, RCI Europe y Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs , se declaró que el artículo 9, apartado 2, letra a) , de la Sexta Directiva debía interpretarse en el sentido de que el lugar de las prestaciones de servicios realizadas por una asociación cuya actividad consiste en organizar el intercambio entre sus socios de sus derechos de aprovechamiento por turno de inmuebles vacacionales como contrapartida de las cuales dicha asociación percibe de sus socios cuotas de inscripción, cuotas de suscripción anuales y cuotas de intercambio, es el lugar en el que está situado el inmueble del que el socio en cuestión es titular del derecho de aprovechamiento por turno.

Véase también la Resolución de la DGT núm. 2284/2008, de 1 de diciembre (JT 2009, 351) , en la que, en relación con un servicio de publicidad relativo a la compraventa o alquiler de bienes inmuebles, prestado a través de un portal electrónico en el que los propietarios de los inmuebles o las agencias de intermediación contratan la publicación de las características de dichos inmuebles, a cambio de una contraprestación, se señaló que estando dichos servicios de publicidad directamente relacionados con bienes inmuebles, debía concluirse que la sujeción de los mismos al Impuesto se realizará en atención al lugar donde radiquen, por lo que, en consecuencia, estaban sujetos y no exentos del Impuesto los servicios prestados que se refieran a inmuebles que radiquen en la península o en las Islas Baleares.

3.2. Servicios de transporte Según el artículo 70.Uno.2º de la LIVA, en la redacción dada al mismo por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , se consideran prestados en el territorio de aplicación del IVA –dejando al margen los transportes intracomunitarios de bienes realizados entre empresarios que, en todo caso, siguen la regla general de tributación en destino- los servicios de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario, y los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de la LIVA cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del IVA tal y como éste se define en el artículo 3 de la LIVA, habiéndose declarado en la en la Sentencia del TJCE, de 6 de noviembre de 1997 (TJCE 1997, 226) , As. C-116/96, Reisebüro Binder GmbH , que el lugar de realización del hecho imponible, en los transportes de personas, se determina estrictamente en función de las distancias recorridas, prescindiendo de otros elementos como los tiempos de parada y espera en las diversas etapas, que únicamente originarían dificultades prácticas para distribuir la base o contraprestación del transporte entre los distintos Estados a través de cuyos territorios se realice éste.

3.3. Servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas,

IVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios

científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares Según el artículo 53 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, de acuerdo con la nueva redacción dada a este precepto, con efectos desde el 1 de enero de 2010 por el artículo 2 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, el lugar de prestación de servicios y servicios accesorios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, con inclusión de la prestación de servicios de los organizadores de esas actividades, será el lugar en el que se lleven a cabo materialmente esas manifestaciones.

En nuestro Derecho, dispone el artículo 70.Uno.3º de la LIVA, con un contenido sustancialmente análogo a lo que disponía este mismo precepto de la LIVA antes de ser objeto de reforma por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , que se entienden prestados en el territorio de aplicación del IVA, cuando se presten materialmente en dicho territorio, cualquiera que sea su destinatario, los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias o exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los restantes servicios accesorios a los anteriores.

Así se había de manifiesto en, por ejemplo, la STJCE de 12 de mayo de 2005 (TJCE 2005, 131) , As. C-452/03, RAL (Channel Islands) Ltd, RAL Ltd, RAL Services Ltd, RAL Machines Ltd y Commissioners of Customs & Excise , con referencia al ámbito de aplicación de la Sexta Directiva en materia de IVA, pero con consideraciones plenamente aplicables a la normativa actualmente vigente, en la que se declaró que “la prestación de servicios consistente en permitir al público utilizar a título oneroso máquinas tragaperras instaladas en salas de juego establecidas en el territorio de un Estado miembro debe considerarse una de las actividades recreativas o similares contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra c), primer guión , de la Sexta Directiva, de modo que el lugar de prestación de los servicios será aquel en que dicha prestación se realice materialmente”.

Véanse asimismo, entre otras, las siguientes Resoluciones de la DGT: --La de 9 de diciembre de 1998 (PROV 2001, 204124) , en la que se indicó que los servicios de impartición de cursos y seminarios sobre artesanía pueden incardinarse entre los servicios referidos en citado precepto de la LIVA, debiéndose, pues, aplicar a los mismos la regla de localización contenida en el artículo citado, con independencia de la condición o lugar de establecimiento del destinatario de los mismos. En consecuencia, no se consideran efectuados en el ámbito espacial de aplicación del IVA español y, por tanto, no están sujetos al mismo, los servicios de impartición de cursos y seminarios sobre artesanía, efectuados materialmente fuera del territorio de aplicación de dicho tributo.

--Las de 16 de diciembre de 1999 (PROV 2001, 216185) y 18 de febrero de 2000 (PROV 2001, 192237) , en las que se señaló que como servicios científicos a que se refiere el artículo 70.Uno3º de la LIVA deben entenderse aquéllos que persigan la obtención o ampliación de conocimientos científicos, estando sujetos estos servicios y los servicios auxiliares a los mismos al IVA cuando se presten dentro del territorio del Impuesto, y no sujetos en otro caso.

--La de 20 de julio de 2000 (PROV 2001, 216413) , en la que se manifestó que los servicios de organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial se considerarán realizados en el territorio de aplicación del IVA español únicamente cuando dichas ferias y exposiciones se celebren materialmente en dicho territorio.

--La de 6 de febrero de 2004 (PROV 2004, 113562) , en la que se señaló que no se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios de organización de ferias comerciales prestados fuera de este territorio. Otros servicios conexos con ellos, tales como el alquiler de espacios, organización de la distribución, la edición de un catálogo

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para los visitantes, publicidad del evento, el pago a los proveedores de la feria y demás servicios realizados en la organización de la feria para sus clientes, tienen la consideración de una prestación única, que estará sujeta en el país comunitario donde tenga lugar la feria y, en su caso, no estará sujeta al Impuesto comunitario si la feria se realiza fuera del territorio de la Unión Europea.

--La de 23 marzo 2004 (PROV 2004, 148418) , en la que se manifestó que no están sujetos al IVA los servicios de publicación de artículos científicos prestados por empresas no establecidas en el territorio de aplicación del IVA para una Universidad española, dado que, materialmente, los mismos, se efectuaban fuera del mencionado territorio.

--La de 14 febrero 2005 (JT 2005, 376) , en la que se puso de relieve que no se consideran efectuados en el ámbito espacial de aplicación del IVA español y, por tanto, no están sujetos al mismo, los servicios de impartición de cursos y seminarios efectuados materialmente fuera del territorio de aplicación de dicho tributo. Por el contrario, sí se consideran realizados en el territorio de aplicación del IVA, y sujetos a dicho Impuesto, los servicios de impartición de cursos y seminarios dirigidos a la formación de dirigentes políticos efectuados materialmente en el territorio de aplicación del IVA. --La de 31 de enero de 2008 (PROV 2008, 64191) , en la se indicó que la realización de conciertos de música clásica fuera del territorio de aplicación del IVA no se encuentra sujeta al mismo.

--La de 5 mayo 2008 (PROV 2008, 200363) , en la que se puso de relieve que la organización de foros y encuentros para el intercambio de experiencias y para la homologación de prácticas en el ámbito de la enseñanza europea, se incluye en el marco de los servicios culturales, docentes o científicos que se regulan en el artículo 70.Uno.31 de la LIVA, debiendo entenderse efectuados los mismos en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se presten materialmente en dicho territorio, por lo que, en consecuencia, sólo estarán sujetos al IVA los foros y encuentros organizados por una entidad (finlandesa, en este caso) que se realicen en el territorio de aplicación del IVA, estando no sujetos a este Impuesto los que se desarrollen en otros lugares.

--La de 11 de junio de 2008 (PROV 2008, 305921) , en la que se indicó que las prestaciones de servicios de azafatas prestados a los organizadores y participantes de congresos, ferias y convenciones en territorio español estarán sujetas al IVA con independencia del lugar donde radique la sede de la actividad económica del destinatario del servicio.

--La de 22 de julio de 2008 (JUR 2008, 327178) , en la que se afirmó que la colaboración profesional consistente en aclarar las dudas a internautas españoles que quieren acceder al juego de rol, se encuentra dentro de los servicios del artículo 70.Uno.3 de la LIVA, en tanto el juego de rol debe asemejarse a una actividad recreativa o similar realizada en territorio español, y por ende los servicios de asesoramiento han de considerarse accesorios al mismo, estando dichas operaciones sujetas y no exentas del IVA en el territorio de aplicación del Impuesto.

--Y la de 20 de mayo de 2010 (JT 2010, 673) , en la que se señaló que las actuaciones de un discjockey se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se presten materialmente en el mismo.

Debe tenerse presente, en todo caso, que el artículo 3 de la antes citada Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008 (LCEur 2008, 233) , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, establece que con efectos a partir del 1 de enero de 2011, se modificarán el artículo 53 de la Directiva 2006/112/CE, pasando a disponer este precepto que el lugar de prestación a un sujeto pasivo de servicios de acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, así como de los servicios accesorios en relación con el acceso, será aquel en donde tengan lugar efectivamente las manifestaciones.

IVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios

Esta previsión de futuro se recoge igualmente en la Ley 2/2010, de 1 de marzo, que a estos fines en su Disposición transitoria primera señala que a partir del 1 de enero de 2011, el número 3º del apartado Uno del artículo 70 de la LIVA, quedará redactado de la siguiente forma: “3.º El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio”.

Por otra parte, ese mismo artículo 3 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, procede a dar nueva redacción al artículo 54 de esta última Directiva, con efectos también a partir del 1 de enero de 2011, de forma tal que referido artículo 54 de tal Directiva 2006/112/CE pasará a disponer que el lugar de prestación de servicios y de servicios accesorios a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo, relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, con inclusión de la prestación de servicios de los organizadores de esas actividades, será aquel en donde se lleven a cabo materialmente esas manifestaciones; circunstancia ésta también prevista en la Disposición transitoria segunda de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, al indicarse en ella que a partir de la fecha mencionada, esto es, 1 de enero de 2011, recibirá nueva redacción el número 7º del apartado Uno del artículo 70 de la LIVA, incluyéndose en él una nueva letra c) referida a los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, los cuales, en consecuencia, pasarán a entenderse prestados en el territorio de aplicación del IVA cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.

3.4. Servicios prestados por vía electrónica De conformidad con el artículo 70.Uno.4º de la LIVA, en la nueva redacción procedente de lo preceptuado por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , se considerarán prestados en el territorio de aplicación del IVA los servicios prestados por vía electrónica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del IVA, presumiéndose que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en dicho territorio cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito en él ubicadas.

Esta norma está dictada sobre la base de lo ordenado por el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del IVA, que en su nueva redacción, con efectos a partir del 1 de enero de 2010, dada por el artículo 2 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008 , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, dispone que el lugar de prestación de servicios prestados por vía electrónica, en concreto aquellos enumerados en el anexo II, cuando se presten a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo que estén establecidas o tengan su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro, por un sujeto pasivo que tenga establecida la sede de su actividad económica fuera de la Comunidad o posea un establecimiento permanente fuera de ella desde el que se realice la prestación de servicios, o que, en defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, será el lugar en el que la persona que no tenga la condición de sujeto pasivo esté establecida 13 de marzo de 2011

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o en el que tenga su domicilio o residencia habitual, puntualizando que cuando el proveedor del servicio y el destinatario se comuniquen por medio de correo electrónico, ello no significará por sí solo que el servicio prestado sea un servicio prestado por vía electrónica.

Como previsión de futuro, en el artículo 5 de dicha Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008 (LCEur 2008, 233) , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, se establece ya que a partir del 1 de enero de 2015 el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE pasará a disponer que el lugar de prestación de los servicios prestados por vía electrónica enumerados en el anexo II de esta última Directiva a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo será aquel en el que dichas personas estén establecidas o domiciliadas o residan de forma habitual.

Incidentalmente hay que señalar que también con efectos a partir del 1 de enero de 2015 se procederá, de conformidad con lo indicado por el artículo 5 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero, a reformar el encabezamiento del capítulo 6 del título XII de la Directiva 2006/112/CE, que pasará a denominarse “Regímenes especiales para los sujetos pasivos no establecidos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos”, modificándose igualmente su artículo 358 , en el que se indicará que a los fines de dicho capítulo se aplicarán las siguientes definiciones, sin perjuicio de otras disposiciones de Derecho comunitario: 1) "Servicios de telecomunicaciones" y "servicios de radiodifusión o de televisión": los servicios a que se refiere el artículo 58, párrafo primero, letras a) y b) .

2) "Servicios electrónicos" y "servicios prestados por vía electrónica": los servicios a que se refiere el artículo 58, párrafo primero, letra c) .

3) "Estado miembro de consumo": el Estado miembro en el que se considera que tiene lugar la prestación de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos, conforme a lo dispuesto en el artículo 58 .

4) "Declaración del IVA": la declaración en la que figure la información necesaria para determinar la cuantía del IVA debido en cada Estado miembro.

También se modificará el encabezamiento de la sección 2 del capítulo 6 del título XII , que pasará a titularse «Régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos prestados por sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad», en el que se aplicarán, sin perjuicio de otras disposiciones de Derecho comunitario, las siguientes definiciones: 1) "Sujeto pasivo no establecido en la Comunidad": todo sujeto pasivo que no haya situado la sede de su actividad económica en el territorio de la Comunidad ni posea en él un establecimiento permanente y que no esté obligado por otro motivo a estar identificado a efectos del IVA. 2) "Estado miembro de identificación": el Estado miembro por el que haya optado el sujeto pasivo no establecido en la Comunidad para declarar la iniciación de su actividad como tal sujeto pasivo en el territorio de la Comunidad de conformidad con lo dispuesto en la presente sección.

Se procederá, asimismo, a modificar sus artículos 359 , 360 , 361 , 362 , 363 , 364 , 365 , 366.1 , 367 , 368 y 369.1 , en los que, entre otras cuestiones, se indicará que los Estados miembros permitirán acogerse a este régimen especial a cualquier sujeto pasivo no establecido en la Comunidad que preste servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo y que esté establecida en un Estado miembro o que tenga en él su domicilio o residencia habitual; y que el sujeto pasivo no establecido en la Comunidad declarará al Estado miembro de identificación la iniciación y el cese de su actividad como sujeto pasivo, así como toda modificación al respecto que entrañe que dicho sujeto pasivo deje de reunir las condiciones necesarias para poder acogerse al presente régimen especial.

IVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios

Y otra novedad consistirá en la inclusión de una nueva sección 3 en este capítulo 6 del título XII de la Directiva 2006/112/CE, que se titulará “Régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos prestados por sujetos pasivos establecidos en el territorio de la Comunidad pero no en el Estado miembro de consumo”, sección integrada por los artículos 369 bis a 369 duodecies, estableciéndose que los Estados miembros permitirán acogerse al presente régimen especial al sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro de consumo que preste servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo y que esté establecida en un Estado miembro o tenga en él su domicilio o residencia habitual; y que el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro de consumo tendrá la obligación de declarar, por vía electrónica, al Estado miembro de identificación la fecha en que inicie como sujeto pasivo su actividad acogida al presente régimen especial, la cese o la modifique de forma tal que deje de cumplir los requisitos para poder acogerse a este régimen especial.

Debe recordarse, como ya se indicó, que estos servicios prestados por vía electrónica, son a efectos de la LIVA , y según lo señalado por el artículo 69 de dicha Ley, en la nueva redacción dada a este precepto por citada Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , aquellos que consisten en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes: a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos; b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos; c) El suministro de programas y su actualización; d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos; e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio; y f) El suministro de enseñanza a distancia, precisando la norma que la circunstancia de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.

Ante las dudas que podían plantear el alcance y contenido de esta noción, la Comisión Europea y los demás Estados miembros de la Comunidad Europea en el seno del Comité de Expertos al que se refiere el actual art. 398 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, llegaron a la opinión unánime sobre la consideración o no de determinadas operaciones como "servicios suministrados por vía electrónica", indicando a este respecto susodicho Comité que un "servicio prestado por vía electrónica" se caracteriza por dos notas: en primer lugar, se presta por Internet o por una red electrónica (es decir depende de Internet o de una red similar para su prestación), y, además, su naturaleza depende mucho de la informática para su prestación (está fundamentalmente informatizado y no es viable sin informática).

Aplicando estos dos criterios, en las Resoluciones de la DGT de 16 de enero de 2004 (PROV 2004, 85748) y 18 de febrero de 2004 (PROV 2004, 113359) , se manifestó que un "servicio prestado por vía electrónica" incluirá o consistirá en alguno de los siguientes: los productos digitalizados en general, como programas informáticos y sus modificaciones o actualizaciones; un servicio que permita o apoye la presencia de una empresa o un particular en una red electrónica (por ejemplo, un sitio o una página web); un servicio generado automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente; y los servicios que estén informatizados y dependan de Internet o de una red electrónica para su prestación.

En mencionada Resolución de 16 de enero de 2004 se añadió que el hecho de que el resultado del servicio prestado (composición de dibujos en tres dimensiones) se haga llegar al destinatario vía e-mail no es determinante para la calificación de servicio prestado por vía electrónica, puesto que el destinatario puede recibir dicha información por otras vías (disquetes u otros soportes enviados por correo o mensajería, etc.), y lo propio se señaló en la también citada Resolución de 18 de febrero de 2004 (PROV 2004, 113359) , en la que se

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indicó que la circunstancia de que el resultado del servicio prestado (servicios de consultoría, en el caso concreto) se haga llegar al destinatario vía Internet no es determinante para la calificación de servicio prestado por vía electrónica, puesto que el destinatario puede recibir dicha información por otras vías, como, por ejemplo, a través de disquetes u otros soportes enviados por correo o mensajería.

Intentando también precisar este concepto, en la Resolución de la DGT de 16 de abril de 2004 (PROV 2004, 159034) -ante la cuestión suscitada por una entidad, titular de unas aplicaciones informáticas que permiten realizar estudios sobre el mercado televisivo, que iba a ceder la licencia de uso de estas aplicaciones a una empresa establecida en Italia, acompañándose la cesión de las aplicaciones, que se instalarían físicamente en la sede operativa del cliente, de una serie de servicios adicionales consistentes en la adaptación de las mismas a las especificidades requeridas por el cliente, así como labores de asesoramiento- se indicó que tales servicios no podían ser considerados como servicios prestados por vía electrónica, ya que: a) En primer lugar, la provisión de dichos servicios no se realiza a través de Internet ni de otra red informática, sino que se lleva a cabo mediante la instalación de las aplicaciones informáticas en la sede operativa del cliente de la entidad consultante; y b) En segundo término, porque los servicios en cuestión son servicios que precisan para su prestación de una intervención humana considerable, consistente en la adaptación de las aplicaciones a las necesidades del cliente y en las labores de asesoramiento para su utilización.

Planteada la cuestión de cuál era el lugar de realización de los servicios de información registral interactiva prestados a través de Internet por los Registros de la Propiedad y Mercantiles, en la Resolución de la DGT de 20 de septiembre de 2004 (JT 2004, 1445) se indicó que los servicios de información registral de los Registros Mercantiles, que permiten la solicitud de notas simples y depósitos de cuentas, prestados por los mismos han de considerarse servicios prestados por vía electrónica, ya que: a) El servicio se presta a través de una red electrónica, en este caso la que ofrece como soporte físico los equipos a través de los cuales se captan los datos para su procesado, los equipos mismos en los que se realiza el procesado y, finalmente, los medios a través de los cuales se hace llegar al cliente el resultado; y b) La naturaleza de la prestación depende en gran medida de la tecnología, ya que se trata de un servicio fundamentalmente automatizado, con una intervención humana mínima y que resulta inviable en ausencia de la tecnología de la información.

En la Resolución de la DGT de 21 de diciembre de 2007 (JT 2008, 85) se indicó que los servicios de diseño gráfico por ordenador que se envían a su destinatario mediante correo electrónico, no tienen la consideración a efectos del IVA de servicios prestados por vía electrónica, aunque su envío se haga por medios electrónicos, ya que se trata de servicios en los que hay una intervención humana muy significativa.

En la Resolución de la DGT de 22 de abril de 2008 (JT 2008, 422) , mediante la que se respondió a una consulta que versaba sobre el desarrollo de un sistema de transacciones económicas a través de Internet, que permitía a las empresas suministradoras de servicios y a las empresas mediadoras de aquéllas, a las que la entidad cedía su uso y llevaba a cabo su mantenimiento, vender a consumidores finales dichos servicios, operaciones que el consumidor final pagaba mediante la correspondiente tarjeta de crédito y/o débito, se indicó, con apoyo en la STJCE de 25 de febrero de 1999 (TJCE 1999, 33) , As. C-349/96, Card Protection Plan LTD , que el hecho de que en una de las fases de la operativa del procedimiento de compra, y por requerimientos técnicos de seguridad del sistema, se efectúe el pago mediante tarjeta de crédito y/o débito del importe de los servicios adquiridos en una cuenta bancaria de la entidad consultante no constituye para las empresas suministradoras de aquellos una prestación en sí misma, sino la forma de disfrutar, en las mejores condiciones posibles, de una garantía de seguridad que aporta el programa informático en el que se sustenta la prestación de servicios informáticos de comercio electrónico, por lo que la realización de estos pagos no supone la realización de ninguna operación sujeta al IVA, distinta de la operación principal de prestación de servicios informáticos de comercio electrónico.

IVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios

Y en las Resoluciones de la DGT de 9 de junio de 2008 (PROV 2008, 305902) y 7 de julio de 2008 (PROV 2008, 326919) se ha indicado que en el supuesto de que quien presta por vía electrónica los servicios desconozca la naturaleza de las personas que consultan la web, así como el lugar de residencia o establecimiento de estos, las prestaciones de servicios por aquel realizadas se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del IVA, estando sujetas y no exentas del citado tributo.

3.5. Servicios de restauración y catering El número 5º del artículo 70.Uno de la LIVA, tras la modificación operada en este precepto por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , se destina en la actualidad a los servicios de restauración y catering, en vez de cómo antes de la reforma sucedía a los servicios de profesionales, que se localizan ya a través de las nuevas reglas generales recogidas en el artículo 69.Uno de la LIVA, a las que ya me he referido.

Se señala a este respecto, en cuanto a tales servicios de restauración y catering que los mismos se entienden prestados en el territorio de aplicación del IVA en los siguientes casos: a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del IVA, especificándose que cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto, y que, a estos fines, debe entenderse por “parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad” la parte de un transporte de pasajeros que, sin hacer escala en un país o territorio tercero, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad; por “lugar de inicio” el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la Comunidad; y por “lugar de llegada” el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala hecha en un país o territorio tercero.

Todo ello está en consonancia con lo ordenado por el artículo 57 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del IVA, que en la nueva redacción dada al mismo, con efectos a partir del 1 de enero de 2010, por el artículo 2 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008 , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, indica que el lugar de prestación de servicios de restaurante y catering que se efectúen materialmente a bordo de buques, aviones o trenes durante una parte de un transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad, será el lugar de partida del transporte de pasajeros, a cuyos efectos se entenderá por "parte de un transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad" la parte del transporte que se efectúe, sin hacer escala fuera de la Comunidad, entre el lugar de partida y el lugar de llegada de un transporte de pasajeros; que el "lugar de partida de un transporte de pasajeros" será el primer lugar situado en la Comunidad en el que esté previsto el embarque de pasajeros, tras haber hecho escala fuera de la Comunidad, en su caso; y que el "lugar de llegada de un transporte de pasajeros" será el último lugar situado en la Comunidad en el que esté previsto el desembarque de pasajeros que hayan embarcado en la Comunidad, antes de hacer escala fuera de la misma, en su caso, precisándose que en el caso de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará un transporte distinto. b) Y los restantes servicios de restaurante y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del IVA, de conformidad con lo señalado por el artículo 55 de citada Directiva 2006/112/CE, que en la nueva redacción dada al mismo, con efectos a partir del 1 de enero de 2010, por el artículo 2 de la Directiva 2008/8/CE (LCEur 2008, 233) , señala que el lugar de prestación de servicios de restaurante y catering distintos de los efectuados materialmente a bordo de buques, aviones o trenes durante una parte de un transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad será el lugar en el que se presten materialmente los servicios.

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3.6. Servicios de mediación De conformidad con lo dispuesto por el artículo 70.Uno.6º de la LIVA, en la nueva redacción dada a este precepto por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , se entienden prestados en el territorio de aplicación del IVA los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal , siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del IVA. Como se aprecia, el precepto se refiere en exclusiva a los servicios de mediación concluidos con particulares, cuya regla de localización es la que antes se aplicaba con carácter general a todos los servicios de mediación, es decir, la que atiende a donde se localice la operación subyacente, siendo ello plenamente conforme con lo dispuesto por el artículo 46 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, en la redacción dada al mismo por el artículo 2 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, en el que se señala que el lugar de prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo por un intermediario que actúe en nombre de otra persona y por cuenta ajena será el lugar en el que se haya producido la operación subyacente.

El resto de servicios de mediación, siempre en nombre y por cuenta ajena, se localizan conforme a las reglas generales.

Véanse, la Resolución de la DGT núm. 1075/2010, de 20 mayo (JT 2010, 672) , en la que se afirmó que los servicios prestados por una sociedad brasileña a clientes españoles, consistente en una aplicación informática vía web que está alojada físicamente en unos servidores situados en Brasil y a los que se puede acceder desde cualquier parte del mundo, facturando directamente a dichos clientes, se localizan en el territorio de aplicación del IVA cuando los servicios electrónicos en los que se ha mediado deban entenderse localizados en dicho territorio; y la Resolución de la DGT núm. 1077/2010, de 20 mayo (JT 2010, 673) , en la que se ha señalado que los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena en las prestaciones de servicios de discjockey que se entienden efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto, se considerarán igualmente efectuados es este territorio salvo que el destinatario de tales servicios, esto es, la entidad consultante, haya comunicado, con ocasión de la realización de los mismos, un número de identificación a efectos del IVA que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.

3.7. Servicios accesorios a los transportes y relativos a bienes muebles Según el artículo 70.Uno.7º de la LIVA, en la redacción dada al mismo por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , se entienden realizados en el territorio de aplicación del IVA, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal los servicios accesorios a los transportes, tales como la carga y descarga, transbordo, manipulación y servicios similares; y los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a tales bienes.

Ello tiene su fundamento en lo establecido por el artículo 54 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, según la redacción dada al mismo, con efectos desde el 1 de enero de 2010, por el artículo 2 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, disponiendo dicho precepto que el lugar de prestación de las actividades accesorias de transporte, tales como carga, descarga, manipulación y otras similares, y de la tasación de bienes muebles corporales y ejecuciones de obra sobre dichos bienes, cuando estos servicios se presten a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que se presten

IVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios

materialmente los mismos.

Respecto a la noción y alcance de la expresión "informes periciales" hay que tener presente lo declarado por la STJCE de 6 marzo 1997 (TJCE 1997, 43) , As. C-167/95, Maatschap M.J.M. Linthorst, KGP Powels en J. Scheres cs . En ella se indicó que: “El concepto de «informe periciales», según su acepción en el lenguaje corriente, corresponde, como destacaron pertinentemente el Gobierno alemán y la Comisión, al examen del estado físico o al estudio de la autenticidad de un bien con vistas a proceder a una estimación de su valor o a una evaluación de los trabajos que deban efectuarse o de la importancia de un perjuicio sufrido. Por el contrario, la función principal de un veterinario consiste en hacer una apreciación científica del estado de salud de los animales, en efectuar actos de medicina preventiva, en diagnosticar y proporcionar cuidados terapéuticos a los animales enfermos. Si bien es cierto que los servicios efectuados por un veterinario pueden referirse, algunas veces, a la estimación del valor de un animal o de un ganado, no obstante, esto no puede ser considerado como la tarea característica de la función de veterinario. Por lo tanto, hay que declarar que los servicios realizados principal y habitualmente por los veterinarios no están comprendidos dentro del concepto de «informes periciales», de modo que no están comprendidos en el tercer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva (actual art. 52 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA)”.

3.8. Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión De acuerdo con lo establecido por el art. 70.Uno.8º de la LIVA, en la nueva redacción dada a este precepto por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se entienden prestados en el territorio de aplicación del IVA los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del IVA y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en citado territorio; presumiéndose, a estos efectos, que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del IVA cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en mencionado territorio.

Con ello se da respuesta a la nueva redacción dada al artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del IVA por el artículo 2 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008 , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, toda vez que dicho artículo 58 ha pasado a disponer, con efectos desde el 1 de enero de 2010, que el lugar de prestación de servicios prestados por vía electrónica, en concreto aquellos enumerados en el anexo II, cuando se presten a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo que estén establecidas o tengan su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro, por un sujeto pasivo que tenga establecida la sede de su actividad económica fuera de la Comunidad o posea un establecimiento permanente fuera de ella desde el que se realice la prestación de servicios, o que, en defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, será el lugar en el que la persona que no tenga la condición de sujeto pasivo esté establecida o en el que tenga su domicilio o residencia habitual; añadiéndose que cuando el proveedor del servicio y el destinatario se comuniquen por medio de correo electrónico, ello no significará por sí solo que el servicio prestado sea un servicio prestado por vía electrónica.

Debe apuntarse, en todo caso, que el

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artículo 5 de citada Directiva 2008/8/CE, de 12 de

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febrero de 2008 , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, ya establece que, con efectos a partir del 1 de enero de 2015, el artículo 58 de susodicha Directiva 2006/112/CE pasará a disponer que el lugar de prestación de los servicios de telecomunicación, de radiodifusión y de televisión –además de, como ya se indicó, los prestados por vía electrónica, en concreto aquellos enumerados en el anexo IIa personas que no tengan la condición de sujeto pasivo será aquel en el que dichas personas estén establecidas o domiciliadas o residan de forma habitual.

3.9. Servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte De acuerdo con lo señalado por el art. 70.Uno.9º de la LIVA, en la redacción dada al mismo por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , se entienden prestados en el territorio de aplicación del IVA los servicios de arrendamiento a corto plazo -entendiéndose por corto plazo la tenencia o el uso continuado de medios de transporte durante un periodo ininterrumpido no superior a treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días- de medios de transporte cuando éstos se pongan efectivamente en posesión del destinatario en mencionado territorio.

Ello se basa en la nueva redacción dada al artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, por la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008 (LCEur 2008, 233) , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, disponiendo dicho artículo 56, con efectos a partir del 1 de enero de 2010, que el lugar de prestación de servicios de arrendamiento a corto plazo de un medio de transporte será el lugar en el que el medio de transporte se ponga efectivamente a disposición del destinatario, aplicándose la expresión "a corto plazo" a la tenencia o el uso continuado de un medio de transporte durante un período ininterrumpido no superior a 30 días y, en el caso de los buques, no superior a 90 días.

Los arrendamientos a largo plazo, cualquiera que sea su destinatario, pasan a ser gravados conforme a las reglas generales, mucho más acordes con el lugar de consumo.

Debe tenerse en cuenta que dicho artículo 56.2 de la Directiva 2006/112/CE va a tener una nueva redacción a partir del 1 de enero de 2013, de conformidad con lo señalado a este respecto por el artículo 4 de susodicha Directiva 2008/8/CE, disponiéndose en él que el lugar de prestación de servicios de arrendamiento, excepto el arrendamiento a corto plazo, de un medio de transporte a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el destinatario esté establecido o domiciliado o resida habitualmente.

No obstante, el lugar de prestación de servicios de arrendamiento, a excepción del arrendamiento a corto plazo, de una embarcación de recreo a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que la embarcación de recreo se ponga efectivamente a disposición del destinatario, cuando el servicio sea realmente prestado por el proveedor desde la sede de su actividad económica o desde un establecimiento permanente situado en dicho lugar.

Esta previsión se recoge también en la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, que a estos fines, en su Disposición Transitoria tercera , contiene, con efectos desde citada fecha de 1 de enero de 2013, una segunda regla especial para la localización de los servicios de arrendamiento a largo plazo cuyo destinatario sea un particular que tengan por objeto una embarcación de recreo, para los que dejan de aplicarse las reglas generales que se sustituyen por una referencia al lugar de puesta en posesión, indicándose en concreto a este respecto que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del IVA los servicios de arrendamiento de medios de transporte en los casos siguientes: a) Los de arrendamiento a corto plazo –entendiéndose como tal la tenencia o el uso continuado de los medios de transporte durante un periodo ininterrumpido no superior a

IVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios

treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días- cuando los medios de transporte se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio. b) Los de arrendamiento a largo plazo cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal siempre que se encuentre establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en mencionado territorio.

No obstante, cuando los arrendamientos a largo plazo cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal tengan por objeto embarcaciones de recreo, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del IVA cuando éstas se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el mismo siempre que el servicio sea realmente prestado por un empresario o profesional desde la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente situado en susodicho territorio.

3.10. Otros servicios que también se considerarán prestados en el territorio de aplicación del IVA cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio Según el apartado dos del artículo 70 de la LIVA, en la nueva redacción dada a este precepto por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, también se considerarán prestados en el territorio de aplicación del IVA una serie de servicios cuando, conforme a las reglas de localización a ellos aplicables, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en mencionado territorio.

Referidos servicios son los siguientes: a) Los enunciados en las letras a) a m) del artículo 69.Dos de la LIVA (cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, y derechos similares; cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional; publicidad; asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares; tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial; traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes; seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros; cesión de personal; doblaje de películas; arrendamientos de bienes muebles corporales; provisión de acceso a los sistemas de distribución de gas natural o electricidad, el transporte o transmisión de gas y electricidad a través de dichos sistemas, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de tales servicios; obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios recogidos en citado artículo 69.Dos de la LIVA; y los prestados por vía electrónica), cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69 (servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión), cualquiera que sea su destinatario. b) Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal. c) Y los de arrendamiento de medios de transporte.

Esto tiene su base en lo establecido en el nuevo artículo 59 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del IVA, introducido por el artículo 2 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, al señalarse en dicho artículo 59 bis, que con la finalidad de evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia, en lo que concierne a las prestaciones de

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servicios cuyo lugar se rija por los artículos 44 , 45 , 56 y 59 de la Directiva 2006/112/CE, los Estados miembros podrán considerar, por una parte, que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla en su territorio, está situado fuera de la Comunidad, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo fuera de la Comunidad; y, por otra, que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla fuera de la Comunidad, está situado en su territorio, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo en su territorio, especificándose que esta disposición no se aplicará a los servicios prestados por vía electrónica en los casos en que se presten a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo no establecidas en la Comunidad .

Véase la Resolución de la DGT núm. 669/2010, de 12 abril (JT 2010, 824) , en la que se señaló que el artículo 70.Dos de la LIVA es transposición de la opción contenida en el actual artículo 59.bis de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA, y que permite a los Estados miembros sujetar a tributación determinados servicios cuyo uso o consumo se produce en territorio de aplicación de un Estado miembro cuando por aplicación de las reglas generales de localización dichos servicios quedarían no sujetos. En definitiva, supone la aplicación de un criterio económico en la localización de los servicios que invalida la no sujeción que se derive de la aplicación del criterio de ruta contractual.

La doctrina relativa a la aplicación del indicado precepto se contiene, entre otras, en la Resolución de la DGT núm. 680/2009 de 2 de abril (JT 2009, 824) , en la que se indicó que los requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes: 1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.Uno de la LIVA. En la actualidad servicios incluidos en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de la LIVA, los de mediación en nombre y por cuenta ajena y los arrendamientos de medios de transporte.

2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos.

3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.

La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios referidos, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos objeto de análisis, procederá la aplicación de la norma.

4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del impuesto.

Tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del impuesto.

En este sentido, debe analizarse si el uso o utilización efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que se trate o si cabe, con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de un empresario o profesional distinto, considerar la posibilidad de que se aplique la disposición.

A este respecto, la aplicación de esta cláusula ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza el mismo de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo, y no en otros.

Así se deduce de la STJCE de 5 junio 2003 (TJCE 2003, 161) , As. C-438/01, cuyos apartados 26 y 28 señalan lo siguiente:

IVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios

«26. Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate.

Dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios.

28. De todo ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación. La regla prevista en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) se aplica, en principio, si el destinatario intermedio, en su condición de destinatario de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador de servicios. No es preciso verificar si el anunciante, que es el destinatario final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo que incluye el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes que entrega o de los servicios que suministra».

No obstante, dicho planteamiento ha de matizarse de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal en su Sentencia de 6 febrero 2003 (TJCE 2003, 34), As. C-185/01.

En dicha sentencia, el Tribunal analizó quién era el verdadero destinatario de las entregas de carburante efectuadas por gasolineras alemanas a arrendatarios de automóviles cedidos en leasing por una entidad holandesa.

En concreto, el suministro de carburante se abonaba por dichos arrendatarios a través de una tarjeta de crédito expedida a nombre de la sociedad arrendadora y que esta última facilitaba a sus clientes.

Considerando que las entregas de carburante tenían por destinatario real a los arrendatarios de los vehículos cedidos en leasing, concluyó el Tribunal estableciendo que «no se produce una entrega de carburante del arrendador al arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing cuando el arrendatario se abastece de carburante en las gasolineras, aun cuando este abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador».

De esta forma, el Tribunal corrigió el destinatario de las operaciones de entrega de carburante cuando estas tienen lugar aparentemente a la sociedad arrendataria, ya que la persona a quien realmente se le suministra dicho bien es realmente el arrendatario, que es quien elige libremente la calidad y cantidad de carburante, aun cuando el abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador.

Centrados en los supuestos de utilización o explotación efectiva de un determinado servicio por el mismo empresario o profesional que lo ha adquirido, el análisis del cumplimiento de este requisito ha de realizarse caso por caso en función de la prestación de servicios cuya localización se esté analizando y su comparación con las operaciones que conducen a la localización de la primera en dicho territorio.

Es decir, para apreciar la aplicabilidad de la norma, ha de actuarse en dos fases: 1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la LIVA. 2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta, como ya se ha dicho.

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En cualquier caso, no debe equipararse la concurrencia de este requisito con el hecho de que la entidad destinataria de la prestación disponga de un establecimiento en el territorio de aplicación del tributo. De hecho, el criterio que se ha señalado para apreciar dicha concurrencia es el consistente en vincular el uso efectivo de los servicios con el lugar en el que deban considerarse efectuadas las operaciones a las que se vinculen los mismos.

Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.

La norma no distingue, por lo que tampoco procede hacer distinción en su interpretación, de forma que cualquier uso o utilización efectiva que se produzca en el territorio de aplicación del impuesto, en cuanto se den el resto de requisitos que se vienen analizando, debe abrir la puerta a la aplicación de la norma.

Hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilización efectivas que se produzcan en territorio de aplicación del impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtenga de las operaciones en que se haya usado el servicio de que se trate como nexo de unión para el servicio en cuestión y el total de ingresos que obtenga la entidad destinataria de la prestación como consecuencia de su explotación.

En esta situación, ha de señalarse la referencia a la naturaleza de la prestación de servicios que se está analizando en cada momento y su comparación con las operaciones o la situación del destinatario.

Véase, también las Resoluciones de la DGT núms. 148/2009, de 26 de enero (JT 2009, 439) , 265/2009, de 12 de febrero (JT 2009, 468) , 1389/2009, de 15 junio (JT 2009, 1091) y 182/2010, de 8 de febrero (JT 2010, 201) .