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IVA. Devengo

IVA. Devengo.

DOC\2003\439

- . Regulación - . Entrega de bienes - . Entregas de bienes sin transmisión de la propiedad - . Entregas de bienes entre comitente y comisionista que actue en nombre propio - . Prestaciones de servicios - . Ejecuciones de obra - . Operaciones de tracto sucesivo - . Pagos anticipados - . Autoconsumo - . Importaciones de bienes - . Adquisiciones intracomunitarias de bienes - . Transferencias empresariales intracomunitarias

1. Regulación El devengo del IVA está regulado en los artículos 75 , 76 y 77 de LIVA/1992. Su estudio supone determinar el momento de realización del hecho imponible, lo cual origina el nacimiento de la obligación tributaria. El devengo y la repercusión son conceptos que van unidos, ya que el primero supone el nacimiento del hecho imponible, y el segundo supone la traslación de la carga tributaria al destinatario.

2. Entrega de bienes Art. 75. uno 1º LIVA/1992.

El devengo se produce cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No se exige la entrega material del bien, sino sólo la puesta a disposición del adquirente.

El artículo 63 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, señala a este respecto que el devengo del IVA se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes; añadiendo en su artículo 64 que cuando den lugar a cantidades exigibles o a pagos sucesivos, las entregas de bienes distintas de las que tengan por objeto un arrendamiento de bienes durante un cierto

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período o la venta a plazos de bienes a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 14 de dicha Directiva, se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales cantidades exigibles o pagos se refieran.

El apartado 2 de este artículo 64 , en la redacción dada al mismo por la Directiva 2008/117/CE, de 16 de diciembre (LCEur 2009, 49) , por la que se modifica Directiva 2006/112/CE, de de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA, a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias, se dispone que las prestaciones de servicios cuyo destinatario sea deudor del IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE, que se lleven a cabo sin interrupción durante un período superior a un año y que no den lugar a liquidaciones o pagos durante dicho período, se considerarán efectuadas a la expiración de cada año natural, en tanto no se ponga fin a la prestación de servicios, pudiendo los Estados miembros establecer que, en determinados casos distintos a los mencionados, las prestaciones de servicios que se lleven a cabo sin interrupción durante un determinado período se consideren efectuadas, como mínimo, a la expiración de un plazo de un año.

Adaptando a nuestro Derecho interno este mandato, en el apartado 3 de la Resolución de 23 de diciembre de 2009 (RCL 2009, 2605) , de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas directivas comunitarias en materia del IVA, se dispuso que a partir del 1 de enero de 2010 se establece que en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2.º y 3.º del apartado uno del artículo 84 de la LIVA y en el apartado quinto de tal Resolución, se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del IVA se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

A continuación se recogen diferentes casos : 1 El otorgamiento de la escritura pública supone puesta a disposición . Cuando la venta se realiza mediante escritura pública, en virtud de lo establecido en el art. 1462 CC, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento, salvo que de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario (DGT de 23 enero 1997, nº 1997\0089); (DGT de 17 febrero 1997, nº 1997\0293).

Es significativa una Resolución de la DGT de 9 mayo 2001 (nº 2001\ 0881) en la que se puede apreciar con toda claridad que el otorgamiento de la escritura pública supone la puesta a disposición del bien, aunque el bien en cuestión no esté todavía terminado en el momento de dicho otorgamiento. Se trataba de un supuesto en el que una entidad mercantil adquirió locales y plazas de garaje a una constructora documentándose la operación en escritura pública y satisfaciendo la totalidad del precio con anterioridad a la terminación de la construcción. Según la DGT otorgamiento de la escritura genera ya el efecto traslativo de la propiedad de los inmuebles. Al no existir pagos anticipados anteriores al momento del otorgamiento, hay que entender que el IVA correspondiente a la entrega de los locales y plazas de garaje se devenga en su integridad en el momento del referido otorgamiento de la escritura pública.

Lo importante es pues el otorgamiento de la escritura y su contenido. Así, en el supuesto en el que se entrega un inmueble mediante escritura pública en la cual la parte vendedora se compromete a desalojar el inmueble con fecha posterior, plazo durante el cual la citada vendedora «ocupará la finca a título de precario», transmitiéndose el inmueble «en pleno dominio, como cuerpo cierto, con todos sus derechos y obligaciones ... libre de cargas y gravámenes», y señalándose que «si llegada la fecha de 31 de enero de 1998, no se hubiese desalojado la finca objeto de esta compraventa» la compradora podrá exigir el cumplimiento del contrato, resolver la compraventa o prorrogar «el plazo de entrega del inmueble, por un mes», hay que entender que el otorgamiento de la escritura pública ha operado la entrega del inmueble y que ese es el momento en que se produce el devengo del IVA pues, aun cuando

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el vendedor se mantiene en el inmueble, se especifica en la escritura que lo hace como precarista, estipulándose expresamente en la escritura que la vendedora «vende y transmite a la sociedad compradora la finca en pleno dominio, como cuerpo cierto, con todos sus derechos y obligaciones inherentes a la misma, libre de cargas y gravámenes». A estos efectos, hay que señalar que el precario es revocable a voluntad del concedente y no obsta a la transmisión de la propiedad que se produce en favor del comprador por virtud del otorgamiento de la escritura pública. A la misma conclusión, en términos de devengo del IVA, habría que llegar si se entiende que en la escritura lo que se pacta es la venta del inmueble sujeta a condición resolutoria (el desalojo por parte del vendedor) pues dicha condición no afecta ni supone diferir el momento de devengo del IVA. ( DGT de 23 abril 1998, nº 1998\ 0681 [PROV 2001, 217103] ).

Criterio diferente mantuvo la Res. TEAC 24 noviembre 1997 (JT 1998, 86) , Recurso de Alzada núm. 8120/1995, según la cual aunque exista una compraventa de instalaciones hoteleras otorgada en escritura pública en la que se establece la retención de la posesión por el vendedor hasta una fecha determinada que se fue prolongando en el tiempo, la compraventa no se perfeccionó hasta el momento de la entrega de dichas instalaciones, mediante escritura pública posterior, devengándose en dicho momento el Impuesto.

Esta tesis no fue seguida por la Resolución de la DGT de 29 junio 1998 ( nº 1998\ 1183 [PROV 2001, 232235] ). Esta Resolución recoge el supuesto en el que una sociedad consultante iba a adquirir unas naves industriales a otra entidad, pactándose en la escritura pública de compraventa que el uso y disfrute de los bienes entregados «seguirán en manos de la sociedad vendedora hasta el 20 de abril de 1999, fecha en la cual la sociedad compradora tomará posesión material de dichos bienes». En el momento de la escritura la sociedad compradora desembolsará una cantidad de dinero, quedando el pago del resto del precio pendiente hasta el 20 de abril de 1999. El otorgamiento de la escritura ha generado ya el efecto traslativo de la propiedad del inmueble, manteniendo temporalmente la sociedad vendedora simplemente el uso y disfrute de los bienes entregados. Siendo esto así, y no existiendo pagos anticipados anteriores al momento del otorgamiento de la escritura pública, hay que entender que el IVA correspondiente a la entrega de las edificaciones se devenga en su integridad en el momento de otorgamiento de la escritura pública, sin que quepa fraccionar dicho devengo en dos momentos diferentes (el de otorgamiento de la escritura, por la parte del precio satisfecho en ese momento y el de finalización del disfrute temporal concedido a la entidad vendedora, por el resto de la contraprestación).

En el mismo sentido se pronunció la SAN de 31 enero 2001 (JT 2001, 1065) Recurso contencioso-administrativo núm. 423/1998: Aunque el contrato de compraventa se formalizó el 2 de mayo de 1989 mediante escritura pública, se pactó la entrega de los terrenos para el 15 de septiembre de 1989, a fin de que la vendedora continuase con la explotación del camping que ocupaba los terrenos enajenados; si bien, el plazo de entrega se fue alargando siendo ésta realizada el 30 de septiembre de 1992. No es aplicable el párrafo segundo del art. 14.1 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto (RCL 1985, 1984) (actualmente el párrafo segundo del art. 75.uno.1º LIVA/1992), pues el mismo contempla las ventas con pactos de reserva de dominio , y en este caso, tal reserva no resulta de la escritura de compraventa, sino tan sólo el mantenimiento al transmitente de la tenencia material de la cosa hasta la fecha pactada con sus modificaciones, habiendo sido transmitido el derecho dominical sobre la misma. Conforme a la legislación civil examinada, la entrega del bien en la compraventa, se entiende producida cuando, tras la existencia del título, concurre el modo en cualquiera de las formas admitidas por el ordenamiento jurídico, entre las que se encuentra el otorgamiento de la escritura pública. Por ello la entrega de la cosa viene referida al momento de la adquisición de la propiedad de la misma, a los efectos del devengo del Impuesto, al resultar claro de la escritura que la misma contenía la puesta a disposición del comprador de los terrenos enajenados.

En los mismos términos se manifestó la posterior Resolución DGT núm. 1534/2007, de 11 julio (PROV 2007, 283283) , en la que se señaló que según el artículo 1.462 del Código Civil, se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del

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comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere lo contrario. En consecuencia, el devengo de las entregas de bienes se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de la entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento.

Cuando de la misma escritura resulta o se deduce claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la cosa entregada, el devengo se producirá en el momento en que efectivamente tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente.

Como acaba de señalarse, en principio se considera que el otorgamiento de la escritura supone la puesta a disposición del bien, salvo que de la misma no resulte o se deduzca otra cosa. Así, puede suceder que la escritura pública tenga una fecha posterior a un contrato privado , contrato en el que se produjo la compraventa, por lo que será la fecha de este último la fecha que se tenga en cuenta para la determinación de la fecha de devengo del Impuesto ( DGT de 30 marzo 2001 (nº 2001\0674 [PROV 2002, 131767] ).

Véanse también las Resoluciones DGT núms. 2462/2007, de 16 noviembre (PROV 2008, 2611) –en la que se manifestó que la celebración de un contrato de compraventa sobre un inmueble que todavía no está construido, constituye al constructor en la obligación de construir el mismo y posteriormente ponerlo a disposición del adquirente, por lo que será con el cumplimiento del contrato, mediante la entrega del inmueble, ya sea ésta anterior o simultánea al otorgamiento de la escritura, cuando se producirá el devengo del Impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la LIVA- y 193/2008, de 4 febrero (PROV 2008, 97458) , en la que, ante la consulta formulada por una entidad que había suscrito un contrato de compraventa mediante el cual había entregado un terreno, estando pendiente de su formalización en escritura pública, documentándose el importe de la contraprestación por la entrega del terreno mediante pagarés con vencimiento posterior a la citada entrega, se indicó que en este caso de que con la suscripción del contrato privado de venta del terreno se hubiera producido la transmisión del poder de disposición sobre el mismo, en dicho momento se produce el devengo del IVA, con independencia del momento en el que se produzca el pago de la contraprestación por la entrega del terreno y de la forma en que se documente el mismo.

Véase también la Resolución del TEAC (Vocalía 5ª) de 9 marzo 2010 (JT 2010, 782) , Reclamación económico-administrativa núm. 6589/2008, en la que se declaró que cabe la posibilidad de que de los propios pactos contenidos en la escritura se desprenda una fecha de puesta a disposición distinta, indicándose que en una escritura en la que se establece que el vendedora quedará en la posesión pacífica y gratuita del bien hasta determinada fecha prevista en la misma, la puesta a disposición y devengo del IVA tiene lugar cuando se extiende el acta notarial de abandono del terreno e instalaciones por la vendedora y no en la fecha de firma de la escritura pública de compraventa, afirmándose a este respecto: “Sin perjuicio de que los conceptos relativos al devengo son unitarios en el ámbito comunitario como ha reiterado el TJCE, sin embargo, debemos tener en cuenta que el momento de la entrega en los contratos de compraventa mercantil dependerá de las condiciones o estipulaciones establecidas por las partes, tal como se estipula en los artículos 325 y siguientes del Código de Comercio . Esto es, nuestra normativa interno jurídico-privada ya identificaba el concepto de entrega con el de poner o tener a disposición del comprador las mercancías, haciéndolos equivalentes, y así lo señalaba el Tribunal Supremo en Sentencia de 7 de junio de 1946.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 1462 del Código Civil, la cosa vendida se entiende entregada «cuando se ponga en poder y posesión del comprador», esto es, cuando se transmite el dominio o propiedad del bien entregado. Asimismo dispone el artículo 1462 CC que «cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la misma escritura no resultare o dedujere claramente lo contrario». Por tanto en el caso de bienes inmuebles, con otorgamiento de escritura pública, será la fecha de dicho otorgamiento la que determine el

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devengo, a menos que de la escritura se dedujera lo contrario.

Lo anterior no debe llevar a concluir que es la escritura pública el único medio de prueba acreditativo del devengo, puesto que el artículo 75.uno.1º de la Ley del IVA no se excluye que pueda constatarse el devengo en otra fecha. Así lo ha reconocido este Tribunal en Resolución de 18 de abril de 2007 (PROV 2007, 257875) , RG 417/06, cuando señala: «Este Tribunal no comparte la conclusión que extrae la recurrente puesto que, siendo la escritura pública un posible medio instrumental para la traditio de la cosa vendida, el propio artículo mencionado no excluye que por otros medios se ponga la cosa en poder y posesión del comprador. Es por ello que en la propia escritura pública se pueden contener estipulaciones que precisen el momento en que el comprador entra en posesión de la cosa ; y, además, pueden concurrir otro tipo de actos o circunstancias que de igual modo fijen para un momento distinto la puesta de la cosa a disposición del comprador. Por ello la fecha de la escritura pública del contrato de compraventa no es el único elemento que hay que tener en cuenta para determinar el devengo del IVA»”.

Se concluyo declarando que: “Este Tribunal, conforme dispone el artículo 1462 del CC (LEG 1889, 27) y el artículo 75 de la Ley 37/92, considera que si bien la fecha de la escritura pública es, en principio, el momento en que se devenga el impuesto, puesto que a través de la misma se produce la traditio instrumental del bien inmueble; ello no impide, como ocurre en el presente caso, que esta «puesta a disposición» se retrase, según se desprende de los pactos que se reflejan en la propia escritura. Resulta claro de la escritura, en concreto de los pactos expresados en la misma, que el comprador no puede disponer de los bienes adquiridos hasta el momento del abandono de los mismos, cuyo acto se documenta mediante acta notarial de abandono. En tanto no se produce el abandono, la vendedora continúa desarrollando su actividad fabril en dichos inmuebles, y por tanto la tradición del bien se pospone, conforme se pacta en la escritura pública, al momento del abandono. Como conclusión, la puesta a disposición de los bienes coincide con la fecha del acta notarial de abandono y no con la fecha de otorgamiento de la escritura”.

Ello es así a salvo de que por ejemplo tenga lugar una transmisión de terrenos en documento privado que en el ejercicio siguiente es elevada a escritura pública en la que se modifican algunas de las estipulaciones acordadas en el contrato privado, caso en el que, en la SAN de 26 septiembre 2003 (PROV 2004, 74613) , Recurso contencioso-administrativo núm. 775/2000, se declaró que el devengo de la operación se produce en la fecha de firma de la escritura pública; o de que no resulte con claridad de que con la firma del contrato privado se produzca la puesta a disposición del adquirente, supuesto al que se refiere la Resolución DGT núm. 2758/2007, de 21 diciembre (PROV 2008, 28430) , en la que, basándose en lo declarado por la STJCE de 8 febrero 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, se señaló que de la documentación aportada no se deducía que a la firma del contrato privado tuviera lugar la tradición o entrega del terreno, entendida, en el ámbito del Impuesto y de acuerdo con la indicada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, como la transmisión del poder de disposición del mismo, sin que este extremo se viese desdicho por la entrega de arras o la condición del previo otorgamiento de licencia de obras, por lo que había que concluir que la transmisión del poder de disposición del terreno no tuvo lugar hasta la tradición por el otorgamiento de escritura pública; afirmándose lo mismo en la Resolución DGT núm. 2759/2007, de 21 diciembre (PROV 2008, 28431) .

Resulta útil a estos efectos la lectura de la STSJ de Cataluña de 28 diciembre 2007 (PROV 2008, 139341) , Recurso contencioso-administrativo núm. 225/2004, en la que se realiza un amplio estudio jurisprudencial ce la interpretación del artículo 1227 del Código Civil, en el que se señala que La fecha de un documento privado no se contará respecto a terceros sino desde el día en que hubiere sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio", declarándose a este fin que el alcance de dicho precepto "debe ser matizado, pues es constante la doctrina jurisprudencial de la Sala 1ª del

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Tribunal Supremo que ha declarado que la falta de reconocimiento del documento privado por parte de quién le perjudica, no le priva por ello del valor probatorio que le asigna el artículo 1225 del Código Civil (por todas, STS de 25 de enero de 2000); que dicho precepto no impide otorgar la debida relevancia a un documento privado, aunque no haya sido adverado, conjugando su contenido con los demás elementos de juicio (SSTS de 13 de junio de 1973, 27 de junio de 1981, 16 de julio de 1982, 23 de mayo y 2 de octubre de 1985 y 12 de junio de 1986, entre otras), y que la falta de reconocimiento de la autenticidad de un documento, autoriza a la parte a quién interesa, a utilizar cuantos medios de prueba sean necesarios a efectos de demostrar su veracidad (SSTS de abril de 1981, 18 de septiembre de 1987, 22 de octubre de 1992, 6 de mayo de 1994 y 30 de julio de 1997)".

En la posterior Resolución DGT núm. 819/2008, de 21 abril (PROV 2008, 169498) se señaló que en un otorgamiento de escritura pública, efectuada por un notario y puesta a disposición del cliente en un momento posterior al de su firma, el devengo del IVA tiene lugar en el momento en que tenga lugar la puesta a disposición al cliente de dicha escritura, señalándose a este respecto que a estos efectos debía tomarse en consideración la Resolución DGT de 17 noviembre 1986 (B.O.E. del 4 de diciembre).

En ella, respecto al devengo de los servicios prestados por los arquitectos, se indicó: "Cuando las prestaciones de servicios efectuadas por los Arquitectos consistan en la realización de un proyecto, como trabajo único o autónomo, el IVA se devengará en el momento en que se ejecute el servicio, es decir, cuando el citado proyecto se ponga a disposición del cliente, pudiendo éste retirarlo de las dependencias administrativas del respectivo Colegio Profesional. En los supuestos en que los servicios prestados por los Arquitectos no se limiten a la realización del proyecto sino que incluyan además la dirección de las obras hasta su terminación, la determinación del momento del devengo del Impuesto estará condicionada por el contenido de los pactos suscritos por las partes interesadas: a) Si se conciertan distintas prestaciones autónomas, aunque estén relacionadas entre sí, el devengo del Impuesto se entenderá realizado cuando se realice cada una de dichas prestaciones por la parte de contraprestación correspondiente. b) Si se concertase una sola prestación configurada unitariamente, aunque su realización se efectúe en diversas fases (confección del proyecto, dirección y vigilancia de obras, etc.), el Impuesto se devengará cuando concluya totalmente la prestación del servicio”.

2 En los supuestos en los que una persona esté en una vivienda en concepto de arrendatario, y quiera posteriormente adquirir su propiedad, si bien la posesión de la vivienda por el adquirente se produce sin solución de continuidad desde su posición de arrendatario a la de propietario, la puesta en su disposición tendrá lugar, normalmente, en la fecha del contrato privado en el que se ha formalizado la compraventa, a menos que resulte un momento distinto del citado contrato. La fecha de la puesta en poder del adquirente que así resulte producirá el devengo del Impuesto por tal totalidad del precio, aunque su pago se aplace por un tiempo determinado (DGT de 31 enero 1997, nº 1997\0156; DGT de 17 febrero 1997, nº 1997\0293).

3 Aplazamiento o fraccionamiento del pago.

En los casos de ventas a plazos, el Impuesto se devenga íntegramente con la puesta a disposición del bien, aunque parte del precio se perciba aplazado en el tiempo. El devengo se produce en el momento de la puesta a disposición con independencia de que se aplace el pago o que vaya a ser realizado de forma fraccionada en diversos momentos posteriores a dicho momento (DGT de 31 enero 1997, nº 1997\0156; DGT de 17 febrero 1997, nº 1997\0293; DGT de 18 mayo 1999 [PROV 2001, 217586] , nº 1999\0810; DGT de 5 junio 2002 [PROV 2002, 248909] , nº 2002\0022).

4 En los supuestos de contratos de opción de compra, el devengo del IVA que grava la transmisión se producirá en el momento en que la misma se efectúe, es decir, cuando se ejercite la opción (DGT de 10 septiembre 1998 [PROV 2001, 202417] , nº 1998\1484). (Sobre la opción de compra véase el apartado de Prestación de servicios).

5 Expropiación forzosa. El problema se centra en determinar si el devengo se produce con la ocupación de la finca o en la fecha de su publicación en el Boletín Oficial

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correspondiente. Tanto la DGT de 6 noviembre 1998 (PROV 2001, 202674) (nº 1998\1743), como la DGT de 15 abril 2002 (PROV 2002, 175506) (nº 2002\0590) coinciden en señalar que el devengo se producirá, cuando tenga lugar la entrega conforme a la legislación que le sea aplicable: en este caso es la Ley de Expropiación Forzosa de 16-12-1954 (RCL 1954, 1848) y el Reglamento dictado para su desarrollo, aprobado por Decreto de 26-4-1957 (RCL 1957, 843) , según los cuales la entrega se produce en el momento en que cumplidos todos los requisitos se produce la expropiación de la cosa expropiada, es decir, cuando se produce la ocupación de la finca por vía administrativa 6 En los supuestos en los que se efectúa una entrega de bienes, emitiendo en dicho documento la correspondiente factura en la que se practica un determinado descuento por pronto pago, el devengo del IVA se produce en el momento de producirse la entrega aunque se produzca con anterioridad al cobro del importe de la factura (DGT de 13 noviembre 2001 [PROV 2002, 90245] , nº 2001\2012).

7 El Impuesto se devenga en el momento de la puesta a disposición del bien, con independencia de que las facturas se expidan posteriormente ( STSJ Cataluña de 13 junio 2001 [JT 2001, 1558] , Recurso contencioso-administrativo núm. 692/1997).

Véase también la STSJ de la Comunidad de Madrid de 2 junio 2010 (PROV 2010, 258163) , Recurso contencioso-administrativo núm. 815/2008, en la que se declaró que en las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se produce en el momento en el que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra, siendo improcedente la imputación al ejercicio en que figuran emitidas las correspondientes facturas.

3. Entregas de bienes sin transmisión de la propiedad Art. 75. uno 1º LIVA/1992.

Normalmente la entrega de bienes va unida a la transmisión jurídica de la propiedad. Sin embargo hay supuestos en los que esto no ocurre, produciéndose el devengo cuando los bienes que constituyen su objeto se pongan en posesión del adquirente. Es decir, el devengo se produce cuando los bienes objeto de la entrega se ponen en posesión del adquirente, aunque en ese momento no se produzca la transferencia de la propiedad. Son tres los supuestos: a) en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva .

Así, la Resolución de la DGT de 6 febrero 2001 (nº 2001\0205) recoge el supuesto en el que se entrega terreno con la condición suspensiva de que se realice la edificación, recibiendo el precio mediante la entrega de parte de la misma.

Por su parte la Resolución de la DGT de 21 junio 1999 (PROV 2001, 231913) (nº 1999\1055) señaló que en el caso de una entidad que adquiere terrenos en una operación sujeta a condición suspensiva, entregando a cambio locales construidos sobre dichos terrenos y, además, en su caso, viviendas o determinadas cantidades de dinero el Impuesto se devenga cuando los bienes se pongan en posesión del adquirente y, por tanto, a dicha fecha debe referirse el devengo del Impuesto que grave las entregas de locales o viviendas a cambio de la entrega de terrenos, ya que hay un pago anticipado por dichas entregas que se produce con la transmisión del terrenos. b) arrendamiento-venta de bienes

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c) arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

En los arrendamientos con opción de compra (leasing), mientras el arrendatario no se ha comprometido a ejercitar la opción de compra, la operación tiene la naturaleza de prestación de servicio. El ejercicio de la opción de compra determina una entrega por la parte de precio cuya exigibilidad fuese posterior a ese momento y puesto que el arrendatario está en

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posesión de la cosa, el momento del ejercicio de la opción de compra da lugar al devengo correspondiente a la entrega.

En las operaciones de arrendamiento financiero en que el arrendatario acepta en el momento en que recibe la posesión del bien un pagaré o letra de cambio que documenta el pago del valor residual, el IVA se devenga cuando el bien en cuestión se pone en posesión de dicho arrendatario (DGT de 6 febrero 1999, nº 1999\0253).

La cesión en arrendamiento con opción de compra a otra sociedad un local comercial, documentándose este contrato en escritura pública puede tener la consideración de entrega de bienes ( art. 8.dos.5º LIVA) o prestación de servicios ( art. 11.dos.2º LIVA). Si la operación tiene la consideración de entrega de bienes, el Impuesto se devengará cuando se ponga en posesión de la entidad arrendataria el bien, o a la firma de contrato o compromiso de ejercicio de la opción de compra, si éste se encontrara ya en posesión del mismo (DGT de 29 abril 1997, nº 1997\0910).

4. Entregas de bienes entre comitente y comisionista que actue en nombre propio Art. 75. uno 3º y 4º LIVA/1992.

– En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, el IVA se devenga en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes. Según esta regla se producirá de forma simultánea el devengo del Impuesto en la entrega entre comitente y comisionista o mediador de un lado, y entre comisionista o mediador y cliente de otro. El elemento determinante es, por tanto, la entrega del intermediario.

Aquí se encuentran los denominados contratos estimatorios, caracterizados porque se realiza una entrega de bienes muebles a quien debe procurar su posterior venta en un plazo determinado, devolviendo el valor de lo vendido y la mercancía no vendida. En estos supuestos el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente, entendiéndose, en este caso por adquirente, el consumidor o destinatario final de los mismos. Un caso típico, es de los fabricantes de coches que entregan vehículos en depósito a los concesionarios. Cuando este último los vende es cuando se produce el devengo de las dos operaciones: por un lado la entrega del fabricante a concesionario, y por otro lado la entrega del concesionario al cliente.

Otro ejemplo se encuentra en la Resolución de la DGT de 6 febrero 2001 (nº 2001\0208): La entidad consultante realiza la actividad de producción de revistas y distribución de productos multimedia que venden al público a través de los quioscos. Dicha entidad comercializa sus productos mediante empresas distribuidoras que, a su vez, los distribuyen a los quioscos. Un elevado porcentaje (65%) de sus productos son devueltos a dicha entidad al cabo de uno o dos meses. Si la entidad consultante tuviera instrumentada su relación comercial con sus distribuidores y quioscos mediante los denominados contratos estimatorios, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 3º, segundo párrafo , que dispone que cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente, entendiéndose, en este caso por adquirente, el consumidor o destinatario final de los mismos.

– En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran. Lo determinante es, pues, la entrega al intermediario.

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5. Prestaciones de servicios Art. 75. uno 2º LIVA/1992.

El IVA se devenga cuando el servicio se preste, ejecute o efectúe.

El artículo 63 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, señala a este respecto que el devengo del IVA se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la prestación de servicios; añadiendo en su artículo 64 que cuando den lugar a cantidades exigibles o a pagos sucesivos, las prestaciones de servicios se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales cantidades exigibles o pagos se refieran.

El apartado 2 de este artículo 64 , en la redacción dada al mismo por la Directiva 2008/117/CE, de 16 de diciembre (LCEur 2009, 49) , por la que se modifica Directiva 2006/112/CE, de de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA, a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias, se dispone que las prestaciones de servicios cuyo destinatario sea deudor del IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE, que se lleven a cabo sin interrupción durante un período superior a un año y que no den lugar a liquidaciones o pagos durante dicho período, se considerarán efectuadas a la expiración de cada año natural, en tanto no se ponga fin a la prestación de servicios, pudiendo los Estados miembros establecer que, en determinados casos distintos a los mencionados, las prestaciones de servicios que se lleven a cabo sin interrupción durante un determinado período se consideren efectuadas, como mínimo, a la expiración de un plazo de un año.

En aplicación de este mandato, a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , se añadió un párrafo en el número 2º del apartado Uno del artículo 75 de la LIVA, en el que se dispone que en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del IVA de conformidad con lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de la LIVA, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del IVA se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

A continuación se examinan diferentes casos : 1 En el supuesto en el que el servicio prestado consiste en la renuncia del ejercicio de un derecho, el devengo se produce en el momento de dicha renuncia, con independencia de que se originen pagos aplazados del precio ( DGT de 25 enero 2000 [PROV 2001, 192706] , nº 2000\0069) 2 El devengo se produce cuando el abogado preste los servicios, con independencia de que la contraprestación se satisfaga después de prestados los mismos ( DGT de 28 abril 1998 [PROV 2001, 217148] , nº 1998\0726; DGT 6 noviembre 2000; nº 2000\1982).

3 El devengo del impuesto en los servicios prestados por abogados y procuradores se produce en el momento de la finalización de la asistencia jurídica, salvo si el cliente efectúa pagos anticipados, ya que se trata de la prestación de un único servicio aunque se descomponga en diversas fases ( STSJ de la Comunitat Valenciana de 1 de octubre de 2002 [JT 2003, 449] , Recurso contencioso-administrativo núm. 1258/1999).

4 Al tratamiento de los servicios prestados por los arquitectos se refiere la Resolución de la DGT de 23 junio 1997 (nº 1997\1320), en la que se afirmó, con base en la anterior Resolución de 17 de noviembre de 1986 (RCL 1986, 3670) que: «Cuando las prestaciones de servicios efectuadas por los Arquitectos consistan en la realización de un proyecto, como trabajo único o autónomo, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en el momento en que se ejecute el servicio, es decir, cuando el citado proyecto se ponga a disposición del cliente, pudiendo éste retirarlo de las dependencias 13 de marzo de 2011

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administrativas del respectivo Colegio Profesional. En los supuestos en que los servicios prestados por los Arquitectos no se limiten a la realización del proyecto sino que incluyan además la dirección de las obras hasta su terminación, la determinación del momento del devengo del Impuesto estará condicionada por el contenido de los pactos suscritos por las partes interesadas: a) Si se conciertan distintas prestaciones autónomas, aunque estén relacionadas entre sí, el devengo del Impuesto se entenderá realizado cuando se realice cada una de dichas prestaciones por la parte de contraprestación correspondiente. b) Si se concertase una sola prestación configurada unitariamente, aunque su realización se efectúe en diversas fases (confección del proyecto, dirección y vigilancia de obras, etc.), el Impuesto se devengará cuando concluya totalmente la prestación del servicio. No obstante lo indicado en los párrafos anteriores, cuando se efectúen pagos anticipados, anteriores a la realización de los hechos imponibles ya reseñados, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos».

La misma solución se adopta en supuestos de trabajos de consultoría e ingeniería civil, la dirección y ejecución de obras, elaboración de proyectos técnicos y asistencia para el control y vigilancia de obras ( DGT de 25 junio 2001 [PROV 2002, 76342] , nº 2001\1322).

5 En supuestos de contrato de opción de compra de una concesión administrativa que tiene por objeto el derecho a utilizar plazas de aparcamiento, el devengo del IVA que grava dicha prestación de servicios se producirá en el momento en que se constituya dicha opción ( DGT de 10 septiembre 1998 [PROV 2001, 202417] , nº 1998\1484).

Como se afirmó por la Resolución del TEAC (Vocalía 4) de Recurso de Alzada núm. 5554/2008:

23 marzo 2010 (JT 2010, 785) ,

“La opción de compra es un término que se presta a confusión si no se aclara y delimita su contenido y su ubicación en nuestro sistema jurídico. Se localiza en lo que la doctrina ha acordado en denominar precontratos, contratos preparatorios o preliminares, que pueden definirse, en una primera aproximación a este instituto, como una etapa del iter negocial en la que se conviene el contrato negociado y se crea la facultad de exigirlo, que funciona con cierta independencia, en cuanto tiene su propia causa.

Dentro del ámbito de las promesas hay que distinguir, en primer lugar, los contratos de vínculo unilateral y los contratos preliminares de vínculo bilateral.

En los primeros se obliga en firme uno solo de los contratantes, quedando al arbitrio del otro llegar o no a la conclusión del contrato definitivo. El caso más frecuente de contrato preparatorio unilateral es el de promesa unilateral de venta, conocida en la práctica de los negocios con el nombre de opción.

En los contratos preparatorios bilaterales se comprometen ambas partes a celebrar el contrato posterior. Las promesas bilaterales son, en muchos casos, de difícil diferenciación con los respectivos contratos definitivos, si bien la jurisprudencia ha delimitado ambos conceptos, dotando de sustantividad propia a aquéllas.

No obstante, la unilateralidad no siempre actúa como característica distintiva de la opción, entendida como promesa unilateral de venta, ya que, como indica, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 1945 (RJ 1945, 443) , el artículo 1451 CC (LEG 1889, 27) es aplicable sólo a la promesa de comprar y vender, y señala: (…) pese a las dificultades que técnicamente existen para distinguir, en muchos casos, las promesas bilaterales y los respectivos contratos definitivos, está fuera de duda que la bilateralidad constituye su característica común, y puede por ello conducir a la resolución por incumplimiento de las obligaciones recíprocas, al paso que la opción, rectamente entendido, aparte su carácter preparatorio y consensual, es generalmente de condición unilateral, salvo el supuesto, que en el caso litigioso no se da, de que el beneficiario de la opción haya de pagar una prima al que la otorga, y tan interesante matiz diferencial no sólo pone de relieve la fundamental separación que existe entre opción y promesa de venta, ésta sometida al régimen específico del mencionado artículo, aquél sólo susceptible de ser amparado por las

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disposiciones generales que acerca de las obligaciones y contratos se contienen en los Títulos Primero y Segundo del Libro Cuarto del Código Civil, sino que muestra la imposibilidad de someterla a normas que no convienen a su esencia propia, ya que su perfección depende, por modo exclusivo, de la aceptación del optante, que, realizada, como fue, dentro del plazo establecido, constriñe al titular del derecho al cumplimiento y fija definitivamente las recíprocas obligaciones que, sobre esta base, han de exigirse después, pero no precisamente en el plazo establecido que atañe sólo a la necesidad de formalizar la aceptación en su transcurso.

En definitiva, se puede distinguir, dentro del ámbito de los denominados precontratos, entre: a) El contrato de opción de compra, contrato atípico, que se caracteriza porque la perfección de la compraventa depende, de modo exclusivo, de la aceptación del optante en el plazo establecido, y b) La promesa bilateral de comprar y vender, regulada en el artículo 1451 del Código Civil, en la que ambas partes se comprometen a la celebración de otro contrato, por lo que cabe incumplimiento de ambas, y a ambas, como dice el artículo 1451 del CC, da derecho para reclamar recíprocamente el cumplimiento del contrato, tal como de forma expresiva se contiene en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio de 1993 (RJ 1993, 5384), (Sentencia número 654/1993)”.

6 El devengo se produce en el momento en el que se presta el servicio y no en un momento anterior aunque se realicen aportaciones dirigidas a obtener dicho servicio en un futuro . Así lo establece la Resolución de TEAC de 4 octubre 1995 (JT 1995, 1515) , Recurso núm. 10518/1992: no procede el devengo del Impuesto por las aportaciones de capital efectuadas por los socios a una Cooperativa constituida para la construcción y gestión de un aparcamiento en suelo público municipal, ya que, si bien la condición de socios habilita a los cooperativistas a recibir el servicio de aparcamiento, éste sólo se percibirá en un momento posterior, cuando se termine la ejecución de las obras y se pongan en funcionamiento las instalaciones que posibilitan el depósito y custodia del vehículo, por lo que no puede acogerse la alegación del Centro Directivo recurrente de que, como contraprestación de la aportación de capital el socio recibe el derecho de recibir el servicio de aparcamiento, toda que vez que este pretendido derecho no es más que el contenido en la condición de socio, título que le habilita para obtener ulteriormente el citado servicio de aparcamiento .

6. Ejecuciones de obra Art. 75. uno 2º LIVA/1992.

Las ejecuciones de obra pueden ser calificadas como prestación de servicios (LIVA/1992, art. 11. dos. 6º ) o como entrega de bienes (LIVA/1992, art. 8. dos. 1º ).

Si es considerada como entrega de bienes, el devengo tiene lugar en el momento de la puesta a disposición del adquirente; si es considerada como prestación de servicio deben diferenciarse dos supuestos: 1) si el empresario aporta materiales, el devengo se produce en el momento en que los bienes se pongan a disposición del dueño de la obra. 2) si no aporta materiales, cuando se preste, ejecute o efectúe el servicio.

La ejecución de obra, a que se refiere el artículo 14.3 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, es un concepto comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de derecho comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del derecho nacional, postura ésta que ha sido mantenida reiteradamente por el Tribunal de Justicia de las Comunidades cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas comunitarias.

En particular, y en cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse a la 13 de marzo de 2011

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doctrina fijada en la sentencia de 14 mayo 1985, en el asunto C-139/84, de la que se deduce que, a los efectos del IVA, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada.

En cuanto a la determinación de este momento en el que se debe entender producida la entrega de bien resultado de la obra ejecutada, hay que tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades, en este caso en su sentencia de 8 febrero 1990 al resolver el asunto C-320/88 (TJCE 1990, 98) .

De ella se desprende que será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del IVA correspondiente a la operación, razón por la que en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del Impuesto, será aquel en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra.

De conformidad con la Resolución de la DGT núm. 2743/2009, de 11 diciembre (JT 2010, 103) , del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del IVA no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación con la Sentencia de 14 de mayo de 1985, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.

Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.

Por tanto, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del IVA correspondiente a la operación.

Se añadió en esta Resolución que respecto a las ejecuciones de obra, el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo con el derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no puede implicar el devengo del Impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél, entendida esta disposición, de acuerdo con las anteriores consideraciones, como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifique su ejecución.

Por tanto, en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del IVA, será aquél en el que el destinatario de la operación en qué consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al

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propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra, circunstancia también resaltada por la STSJ de La Rioja de 9 julio 2009 (JT 2009, 1114), Recurso contencioso-administrativo núm. 21/2009.

Con fundamento en ello, en las Resoluciones de la DGT núms. 2331/2007, de 5 noviembre, en la Resolución DGT núms. 2331/2007, de 5 noviembre (JT 2008, 141) y 2743/2009, de 11 diciembre (JT 2010, 103) se manifestó que en las ejecuciones de obra a las que sea aplicable lo dispuesto por la Ley 38/1999, de 5 de noviembre (RCL 1999, 2799) , de Ordenación de la Edificación, la suscripción del acta de recepción supondrá el devengo del IVA, por cuanto la misma determina la entrega de la misma a su destinatario, y lo propio cabe afirmar de los supuestos en los que se produzca la recepción tácita a la que se refiere el apartado 4 del artículo 6 de dicha Ley, en el que se indica que la recepción se entenderá tácitamente producida si transcurridos treinta días desde la fecha indicada el promotor no hubiera puesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito.

Para los supuestos en que no sea aplicable lo dispuesto por tal norma, habrá que estar a los diferentes elementos de prueba que concurran en cada caso para acreditar la puesta a disposición de la obra, habiendo afirmado la DGT en sus Resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 (RCL 1986, 1554) y 12 de noviembre de 1986 (RCL 1986, 3669) (BOE de 14 de mayo 4 de diciembre de 1986 respectivamente), que: «El IVA correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliarias se devengará: 1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las operaciones gravadas.

3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.

No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario.

La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados».

Por ello, como, por ejemplo, se indicó por las Resoluciones DGT núms. 1559/2007, de 13 julio (JT 2007, 1270) , 1587/2007, de 18 julio (JT 2007, 1273) , 1608/2007, de 20 julio (PROV 2007, 368396) , 1934/2007, de 19 septiembre (JT 2007, 1439) y 2333/2007, de 5 noviembre (JT 2008, 142) , la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, en cuanto aquélla no determina que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley del mismo, no determinará en ningún caso por sí misma el devengo del Impuesto, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el Impuesto.

Véase también la STSJ de la Comunidad de Madrid de 2 junio 2010 (PROV 2010, 258163) , Recurso contencioso-administrativo núm. 815/2008, en la que se declaró que en las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se produce en el momento en el que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra, siendo improcedente la imputación al ejercicio en que figuran emitidas las correspondientes facturas.

Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, el devengo se produce en en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el art. 218 Ley 30/2007, de 30 octubre (RCL 2007, 1964) anterior artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.

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El artículo 75.2º.bis de la LIVA ha terminado con la polémica antes existente en relación con las certificaciones de obras , polémica que había originado numerosos pareceres contrapuestos, ya que mientras que en algunas ocasiones se afirmó que el devengo se producía en estos casos cuando la certificación se expide o se emite, en otras se sostuvo que el devengo tiene lugar en el momento en que tales certificaciones se abonan.

Véanse, por ejemplo, como muestras de la primera postura las SSTS de 5 marzo 2001 (RJ 2001, 1529) , Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 9464/1995, y 27 enero 2003 (RJ 2003, 2010) , Recurso de casación para la unificación de doctrina núm.

896/1998, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 enero 2003 (PROV 2004, 112648) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1011/00, las SSTSJ de la Comunitat Valenciana de 15 julio 1998 (JT 1998, 1261) , Recurso contencioso-administrativo núm. 968/1994, 3 abril 2000 (JT 2000, 1485) , Recurso contencioso-administrativo núm. 487/1997, y 5 marzo 2004 (JT 2004, 24) , Recurso contencioso-administrativo núm. 3257/1996, la STSJ de la Comunidad de Madrid de 26 febrero 2003 (JT 2003, 1254) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2491/1999, y las SSTSJ del Principado de Asturias de 14 septiembre 2005 (JT 2005, 1561) , Recurso contencioso-administrativo núm. 765/2000 y 25 abril 2008 (PROV 2008, 348871) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1791/2005.

Según la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 21 diciembre 2009 (RJ 2010, 1502) , Recurso de Casación núm. 3415/2003, “también en las liquidaciones provisionales de las obras ejecutadas en un contrato público de esa naturaleza por las unidades realizadas en exceso, el devengo tiene lugar cuando dichas unidades son entregadas y recibidas por la Administración, conforme a la doctrina sentada en nuestra sentencia de 5 de marzo de 2001. Poco importa que, en ese momento, se desconozca la suma debida por aquellas unidades, que se determina en la liquidación provisional, porque el hecho imponible del IVA lo constituyen las entregas de bienes y las prestaciones de servicios y no los pagos efectuados como contraprestación de unas y otras, según disponían con toda claridad los artículos 2 de la Sexta Directiva, 3 de la Ley 30/1985 y 4 de la 37/1992 [véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 9 de octubre de 2001,Cantor Fitzgerald International ( C-108/99 [TJCE 2001, 270] , apartado 17), y 21 de febrero de 2006,Bupa Hospitals y Goldsborough Developments ( C-419/02 [TJCE 2006, 50] , apartado 50)]”.

Añadió el Tribunal Supremo en esta Sentencia que “el tributo se devenga y nace la deuda tributaria cuando se ponen a disposición de la Administración las unidades de obras complementarias, accesorias o en exceso sobre las previstas (entrega de bienes), fecha que se ha de tomar en consideración para determinar el tipo de gravamen, aunque aún no resulte exigible ni reclamable su pago, por no constituir una cantidad líquida en la medida en que a la sazón se desconozca el importe de la operación, a determinar por la Administración en la fase de liquidación provisional del contrato de obras”.

Y como representativas de la segunda tesis apuntada se pueden citar, entre otras, la STS de 29 abril 2004 (RJ 2004, 3201) , Recurso de Casación núm. 2085/1999; las SSTSJ de la Comunitat Valenciana de 10 octubre 1997 (JT 1997, 1247) , Recurso contencioso-administrativo núm. 3363/1995, y 9 noviembre 2007 (PROV 2008, 85162) , Recurso contencioso-administrativo núm. 293/2006, del TSJ de la Comunidad de Madrid de 2 abril 1998 (JT 1998, 711) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2190/1994, del TSJ de Castilla-La Mancha de 21 febrero 2000 (JT 2000, 243) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1557/1997, y 14 febrero 2005 (PROV 2005, 97448) , Recurso contencioso-administrativo núm. 691/2001, del TSJ de Cataluña de 5 mayo 2000 (JT 2000, 1679) , Recurso contencioso-administrativo núm. 842/1996, y del TSJ de la Región de Murcia de 26 septiembre 2003 (JT 2003, 1619) , Recurso contencioso-administrativo núm. 679/2000.

A la vista de lo señalado por el artículo 75.2º.bis de la LIVA hay que concluir que las certificaciones de obra -que son documentos administrativos que tienen la virtualidad de acreditar la ejecución de una unidad de obra a efectos del correspondiente control interno de la Administración, y, a efectos externos, tienen la condición de título por el cual se legitima al

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contratista a percibir el precio de la unidad de obra ejecutada-, tienen la naturaleza de abonos a buena cuenta, sin que el hecho de haber realizado la Administración los pagos correspondientes suponga que ésta apruebe o recepcione las obras correspondientes a tales pagos, puesto que la aprobación únicamente se produce cuando se lleve a cabo la correspondiente recepción y se tramite la liquidación de las obras.

Las mismas constituyen, pues, el soporte documental que, tomando como base la relación valorada (que es el documento confeccionado por el Director de la obra en el que se realizan los cálculos necesarios para determinar cuál es el valor de las obras ejecutadas desde su iniciación hasta ese momento y, por consiguiente, es el que justifica la certificación de la obra), acredita que ha sido ejecutado un determinado volumen de obra y que dicho volumen tiene un valor concreto, y todo ello sin perjuicio de que los abonos resultantes de ellas tengan el carácter de abonos a buena cuenta, y queden sujetos a las rectificaciones y variaciones que, en su caso, se produzcan en la medición final.

Fruto de todo ello es el hecho, evidente, de que la certificación de obra se expide a los solos efectos de pago, y al no conllevar la misma la recepción de la obra, no puede implicar, por ende, entrega a los fines del IVA (ni tampoco a ningún otro efecto administrativo).

Otros asuntos analizados por Resoluciones DGT son los siguientes: 1 DGT de 15 enero 1999 (PROV 2001, 192521) (nº 1999\0048): en una ejecución de obra con aportación de materiales el devengo se produce cuando los bienes a que se refiere la misma se pongan a disposición del dueño de la obra, siempre que por tratarse de unidades autónomas e independientes sean factibles de su entrega parcial, o bien, al finalizar la obra por la totalidad de la misma si en dicho momento se produce la puesta a disposición. Ahora bien, cuando se originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos. No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo al empresario.

2 DGT de 11 julio 2001 (nº 2001\1448): Las Resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 (RCL 1986, 1550) y 12 de noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (Boletín Oficial del Estado de 14 de mayo y de 4 de diciembre de 1986) establecieron lo siguiente: «El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará: 1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas. 3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos. No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo al empresario». (En el mismo sentido DGT 29 junio 2001 [PROV 2002, 76384] , nº 2001\1364; DGT 8 septiembre 2000 [PROV 2001, 203469] , nº 2000\1534; DGT 28 septiembre 1999 [PROV 2001, 203176] , nº 1999\1691; DGT 25 noviembre 1998 [PROV 2001, 204070] , nº 1998\1844; DGT 5 diciembre 2001 [PROV 2002, 77368] , nº 2001\2155; DGT 9 diciembre 1999 [PROV 2001, 216134] y [PROV 2001, 216135] , nº 1999\2305 y 2306; DGT 4 septiembre 2002 [PROV 2003, 26694] , nº 2002\1194).

3 DGT de 6 septiembre 2002 (PROV 2003, 26721) (nº 2002\1221): Fabricante de artículos de joyería al que sus clientes aportan oro para su manufactura. El Impuesto se devengará en el momento en que las piezas de joyería elaboradas sean puestas a disposición del destinatario de la operación. (En el mismo sentido DGT 24 septiembre 2002 [PROV 2003, 27552] ; nº 2002\1390).

7. Operaciones de tracto sucesivo

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Art. 75. uno 7º LIVA/1992.

En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, independientemente de cuando se produzca el cobro. Véase, por ejemplo, la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de noviembre 2009 (RJ 2010, 1766) .

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Son operaciones que se van realizando de forma continuada en el tiempo.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Se exceptúan las entregas de bienes sin transmisión de la propiedad.

Según se ha declarado por la Resolución del TEAC (Vocalía 4) de 23 marzo 2010 (JT 2010, 785) , Recurso de Alzada núm. 5554/2008, las obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos: a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas. b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.

Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o de varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.

Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.

Y se añadió en esta Resolución que desde un punto de vista económico, en los contratos de tracto sucesivo cada uno de los actos de ejecución en qué consiste su objeto puede ser valorado individualmente, refiriéndolo a un período de tiempo, al objeto de fijar la contraprestación y su forma de satisfacción.

Existe, pues, una relación directamente proporcional entre la duración del contrato del que se derivan prestaciones de tracto sucesivo y la contraprestación pactada. Es obvio que lo pagado por un arrendamiento dependerá del período a lo largo del cual se extienda, si bien por razones económicas y prácticas se pactan pagos parciales cuyo importe se halla, asimismo, en relación directamente proporcional al número de días que comprende cada período de percepción.

Se analizan a continuación supuestos concretos : 1 La DGT ha cambiado el criterio que venía manteniendo respecto al devengo del derecho real de superficie según el cual en la constitución de dicho derecho, el IVA se devenga en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que aquél se formalice, independientemente de que la satisfacción del canon se haga mediante un pago único o mediante pagos periódicos. El cambio de criterio consiste en que al establecer la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su punto 4.5, que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles pasan a configurarse como prestaciones de servicios, se da a estas operaciones el mismo tratamiento fiscal que corresponde al arrendamiento de bienes, las cuales son a su vez operaciones de tracto sucesivo. (DGT de 10 octubre 2001, nº 2001\0012; DGT 11 octubre 2001 [PROV 2002, 105679] , nº 2001\1849; DGT 21 diciembre 2000, nº 2000\2420).

Véanse también las

Resoluciones DGT núms. 2405/2007, de 12 noviembre (JT 2008, 99) ,

IVA. Devengo

2404/2007, de 12 noviembre (PROV 2008, 149) y 1314/2008, de 20 junio (PROV 2008, 306051) , indicándose en esta última que en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786) a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie. Debe considerarse, por tanto, que en la constitución de un derecho de superficie al ser, a efectos del IVA, una operación de tracto sucesivo, el citado tributo se devenga a medida que se hacen exigibles, en su caso, los cánones periódicos que, junto con la reversión de la edificación, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión, todo ello conforme al número 7º del artículo 75 , apartado uno de la Ley 37/1992.

Un ejemplo del criterio mantenido anteriormente es la DGT de 2 diciembre 1999 (PROV 2001, 216109) (nº 1999\2280), el cual, por cierto, es el que se sigue también en la Resolución del TEAC de 16 marzo 2005 (JT 2005\872) , Recurso de Alzada núm. 468/2003, al declararse en ella lo siguiente: .Considerando que efectivamente se da el hecho imponible de la cesión del derecho de superficie, debe considerársele una prestación de servicios -por establecerlo así el artículo 11.Dos.3.° de la Ley 37/1992(RCL\1992\2786 y RCL 1993, 401) )-, de tracto único y, como tal -según el artículo 75.Uno.20 de la LIVA-, su devengo se produce cuando se presta, ejecuta o efectúa la operación gravada, entendiéndose que ello ocurre cuando se inscribe en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que se formaliza; siendo la base imponible -a tenor de lo dispuesto en los artículos 78.Uno y 80.Cuatro de la misma Ley-, el importe total de la contraprestación de la operación en los términos establecidos en la liquidación...

2 La constitución del usufructo temporal constituye una operación de tracto sucesivo. Si una parte de la contraprestación pactada es exigible en el momento de la firma del contrato, ese será el momento de devengo para esa parte del precio de la operación. Para el resto de la contraprestación de la operación, el IVA se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción (DGT de 8 enero 2002 [PROV 2002, 90368] , nº 2002\0045).

3 Arrendamientos: El devengo del Impuesto en las operaciones de arrendamiento se produce en el momento en que resulta exigible el precio de dicho arrendamiento, con independencia de que el arrendatario haya hecho efectivo el mismo (DGT de 9 abril 1999 [PROV 2001, 202930] , nº 1999\0487).

En el arrendamiento de un local de negocio, el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprende cada percepción y no desde que se perciba o abone el importe de la misma ( Resoluciones del TEAC de 27 octubre 1993, [JT 1993, 1492] ; Recurso núm. 3470/1990 30 junio 1993 [JT 1993, 1092] , RG núm.

13917/1988).

En los supuestos de arrendamiento con período de carencia: . El IVA se devengará en el momento en el que, de acuerdo con el contrato suscrito entre las partes, resulte exigible por el arrendador el precio del mismo, una vez cumplido el plazo de carencia (DGT de 4 julio 2001, nº 2001\1394; DGT de 14 abril 1997, nº 1997\0764).

Las operaciones de cesión en arrendamiento con opción de compra de un bien, documentándose este contrato en escritura pública, pueden tener la consideración de entrega de bienes ( art. 8.dos.5º LIVA) o prestación de servicios ( art. 11.dos.2º LIVA). Si el contrato fuera considerado una prestación de servicios, el devengo se producirá en el momento en que sea exigible cada cuota arrendataria (DGT de 29 abril 1997, nº 1997\0910).

Si en un supuesto de arrendamiento financiero el arrendatario no se había comprometido a ejercitar la opción de compra, en tanto no se ejercite la opción de compra ni el arrendatario

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se comprometa a tal ejercicio, la operación de arrendamiento financiero tendrá la consideración de prestación de servicios, devengándose el impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 75, Uno, 7º de la Ley 37/1992 y en la cuantía correspondiente a la parte del precio que comprenda cada percepción (DGT de 20 octubre 1998 [PROV 2001, 202586] , nº 1998\1653).

En los supuestos en los que la parte arrendataria se compromete a satisfacer una renta y construir a su costa las instalaciones que serán objeto de arrendamiento, el devengo del Impuesto se produce en el momento en que es exigible el precio del arrendamiento, lo que se produce cuando se finaliza la edificación y se acredita con la escritura de obra nueva. El objeto del arrendamiento no es el solar sino la obra construida; por eso el plazo del arrendamiento empieza a contarse desde el momento en que la obra estuviera terminada ( Res. TEAC 17 noviembre 1999 [JT 1999, 1946] , Reclamación económico-administrativa núm. 9283/1996).

En la STS de 6 noviembre 2006 (RJ 2006, 7824) , Recurso de Casación núm. 5933/2001, se declaró que en un arrendamiento financiero el devengo del IVA tiene lugar en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, resultando improcedente la compensación de las cantidades correspondientes a clientes considerados como de dudoso cobro.

En la STSJ de la Comunidad de Madrid de 20 julio 2007 (JT 2007, 1334) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2781/2003, se manifestó que de acuerdo con el artículo 75.1.7 de la LIVA, en los arrendamientos de bienes, el devengo del impuesto se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción y por tanto el impuesto se sigue devengando mientras el contrato no se resuelva con independencia del pago de la renta, de manera que la interposición de una demanda civil por falta de pago de los alquileres no interrumpe el devengo hasta la firmeza de la sentencia favorable al arrendador resolutoria del contrato.

En la Resolución DGT núm. 724/2008, de 8 abril (PROV 2008, 159531) se señaló que en la resolución de un contrato de arrendamiento de maquinaria por hurto o robo de la misma, no se aprecia la existencia de devengo alguno del IVA posteriormente a dicha circunstancia.

Se declaró a este respecto: “1º El devengo del Impuesto en las operaciones de arrendamiento concluidas por la consultante tendrá lugar cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Si la consultante y su arrendatario resolvieran el contrato de arrendamiento por hurto o robo de la maquinaria cedida y, por consiguiente, aquél quedara sin efecto, no habrá devengo alguno del Impuesto posteriormente a dicha circunstancia. 2º Si el contrato de arrendamiento ha finalizado por cumplirse el plazo del mismo, que el arrendatario no devuelva la maquinaria a la entidad consultante no tendrá efecto alguno en el devengo del Impuesto, ya que este último finalizará con la exigibilidad de la última percepción. Todo ello, ha de entenderse sin perjuicio de que posteriormente se llegara a un acuerdo de venta de la maquinaria o a la percepción de una cantidad fijada a fin de resarcir a la consultante por la pérdida de la misma, ya que dicha cantidad sería la contraprestación de una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto. 3º Si la devolución de la maquinaria no se produce en los términos pactados, dicha circunstancia tampoco afectará al devengo del Impuesto por un contrato de arrendamiento ya finalizado.

Dicha circunstancia, sin embargo, no determinará la rectificación de la deducción del Impuesto soportado por la consultante cuando adquirió la maquinaria, de acuerdo con el artículo 99.dos de la LIVA”.

En las más recientes Resoluciones de la DGT núms. 1334/2010, de 15 junio (JT 2010, 699) , y núm. 1334/2010, de 15 junio (JT 2010, 700) , referidas al alquiler de automóviles sin conductor a largo plazo, se manifiesta que el devengo se produce cuando efectivamente es exigible contractualmente la contraprestación, precisando que el devengo del IVA en estas prestaciones de servicios, que tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, tiene lugar conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la LIVA, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado

IVA. Devengo

dos de dicho artículo 75 de la LIVA, añadiendo lo siguiente en lo que respeta a la modificación de tipos impositivos: “Asimismo, si durante la vigencia de los contratos de alquiler de automóviles sin conductor a largo plazo («renting») efectuados para la Administración pública, se produjera una modificación del tipo impositivo del IVA aplicable a los mismos, el tipo que deberá aplicarse será aquél que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones que, en el caso de consulta, se produce aplicando lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, con independencia de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la correspondiente oferta.

Debe aclararse, en este sentido, que en la medida en que el devengo del Impuesto en los contratos de tracto sucesivo tiene lugar con arreglo a la exigibilidad contractual o, en su caso legal, del precio, resultará plenamente ajustado a Derecho repercutir el mismo al tipo impositivo del 18 por ciento cuando dicha exigibilidad se produzca con posterioridad al 1 de julio de 2010, aunque se corresponda con un período de arrendamiento anterior a esa fecha.

En aquellas operaciones cuya contraprestación sea exigible contractualmente antes del 1 de julio de 2010, pero cuyo pago material se aplace a un momento posterior, el tipo impositivo aplicable es el 16 por ciento, (…) puesto que el devengo del IVA, salvo en el caso particular de los pagos anticipados, no se atiene al criterio de caja, aplicándose las reglas de devengo contenidas en el artículo 75, apartado uno de la Ley 37/1992”.

4 Contratos con diversas Administraciones Públicas para la prestación del servicio de recogida de la basura domiciliaria y limpieza viaria.

Salvo que la normativa autonómica establezca otro plazo para la exigibilidad del precio, en los contratos de tracto sucesivo acordados por empresas de limpieza con las administraciones públicas en los que se acuerda el pago por realización parcial del contrato, el devengo del IVA se producirá al término de los dos meses siguientes a la fecha de la expedición del documento que acredite la realización parcial del contrato, aunque el pago de la contraprestación se produzca con posterioridad a dicho momento. No obstante, si el pago de la referida contraprestación se efectuara con anterioridad al referido momento, el devengo del Impuesto se producirá en el momento del cobro del precio, por el importe efectivamente percibido ( DGT de 2 julio 1998 [PROV 2001, 232252] , nº 1998\1201. En el mismo sentido varias resoluciones de DGT de 2 julio 1998 [PROV 2001, 232253, 232254, 232255 y 232256] , nº 1998\1202; 1203; 1204; 1205; DGT de 3 julio 1998 [PROV 2001, 232264] , nº 1998\1214; DGT de 19 septiembre 1997, nº 1997\1914).

5 Los contratos de franquicia dan lugar a una operación de tracto sucesivo en la cual el Impuesto se devenga a medida que los pagos se hacen exigibles ( DGT de 23 septiembre 1999 [PROV 2001, 203132] , nº 1999\1647).

6 En las prestaciones de servicios de alojamiento hotelero se devenga el Impuesto en el momento en el que resulta exigible la contraprestación del cliente, que se produce cuando el cliente abandona el hotel por concluir su estancia en el mismo (DGT de 21 marzo 2002, nº 2002\0472).

7 El devengo de la prestación de servicio telefónico se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, y no en el momento de prestación del servicio, de modo que el tipo impositivo será el vigente en el momento de cobro de la factura ( STSJ la Comunidad de Madrid de 28 junio 2000 [JT 2000, 1782] , Recurso contencioso-administrativo núm. 2605/1997). En el mismo sentido RTEAC de 22 febrero 1996 (JT 1996, 313) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 6272/1994.

8 El momento en que el pago de los servicios prestados por las compañías eléctricas o de suministro de gas a sus abonados resulta exigible no puede ser otro que aquel en que, medidos dichos servicios –número de pasos de contador– y aplicadas las correspondientes tarifas aprobadas oficialmente, se determina y concreta el importe a satisfacer por el usuario y se plasma en el correspondiente documento que se presenta al cobro, bien mediante cargo

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en cuenta bancaria o caja de ahorros, en caso de domiciliación bien mediante expresión en dicho documento de los plazos y lugares en que ha de efectuarse el abono del importe; de tal modo que es, a juicio de este Tribunal, el momento de la emisión de la factura o recibo (momento en que se concreta el importe de los servicios prestados) ( Res. TEAC de 18 diciembre 1998 [JT 1999, 119] , Recurso de Alzada núm. 2094/1995).

En las operación de suministro, el devengo se produce en el momento en que es exigible la parte del precio que comprende cada percepción, en este caso, a partir de la fecha de la factura ( SAN de 15 enero 2001 [JT 2001, 1053] , Recurso contencioso-administrativo núm.

2015/1998. En el mismo sentido Res. TEAC de 8 octubre 1998; [JT 1998, 1867] , Reclamación económico-administrativa núm. 2017/1996).

9 En trabajos de llevanza, administración y explotación de fincas pertenecientes a la Comunidad Autónoma, y que son retribuidos mediante certificaciones, al ser el IVA un impuesto instantáneo que se devenga operación por operación, es decir por cada entrega de bienes o prestación de servicios que constituyen el hecho imponible, el devengo se produce en ese momento temporal en que se entregan los bienes o se prestan los servicios. En el caso que nos ocupa no se trata de certificados de obra cara a una final que dé fin a la misma, sino operaciones de tracto sucesivo que se agotan en sí mismo ( STSJ de Extremadura de 27 marzo 2001 [JT 2001, 529] , Recurso contencioso-administrativo núm. 2587/1997).

10 El devengo se produce en el momento en que resulta exigible, con independencia de que se cobre en un momento posterior ( DGT de 18 mayo 1999, nº 1999/0810 [PROV 2001, 217586] ).

8. Pagos anticipados Art. 75. dos LIVA/1992.

Las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos –véase, por ejemplo, la Res. DGT núm. 793/2010, de 22 abril (JT 2010, 574) - salvo en el caso de las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE a que se refiere el art. 25 LIVA. Se recoge así en nuestro Derecho interno lo señalado por el artículo 65 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, en el que se indica que en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.

A esta situación se alude también en la STJCE de 21 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 50) , As. C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd y Commissioners of Customs & Excise, invocada de forma expresa por la Resolución de la DGT núm. 644/2010, de 8 abril (JT 2010, 822) .

En dicha STJCE de 21 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 50) -luego de señalarse que el art.

10, apartado 1, letra a) , de la Sexta Directiva Directiva (actual art. 62.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) define el «devengo del impuesto» como el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto, y que, por consiguiente, el IVA puede ser exigible en el momento o después del devengo pero, salvo disposición contraria, no antes, por lo que el art. 10, apartado 2, párrafo tercero , de la Sexta Directiva (vigente art.

66 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo- se declaró que el párrafo segundo de este apartado 2 se

IVA. Devengo

aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Por ello, para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por tanto, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta, conclusión que es corroborada por la exposición de motivos de la Propuesta de Sexta Directiva ( Boletín de las Comunidades Europeas , Suplemento nº 11/1973, p. 13) en la que la Comisión señaló que, «cuando se cobran los anticipos antes del devengo, el cobro de estos anticipos hace que el impuesto sea exigible dado que las partes contratantes anuncian así su intención de sacar por adelantado todas las consecuencias financieras relacionadas con el devengo».

Aplicando esta doctrina se declaró en esta Sentencia que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo , de la Sexta Directiva (véase el actual art. 66 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.

Según las Resoluciones DGT núms. 1415/2008, de 7 julio (JT 2008, 1016) , 1474/2008, de 14 julio (JT 2008, 1091) y 1475/2008, de 14 julio (JT 2008, 1092) , cuando lo que tiene lugar es un anticipo a cuenta realizado por el destinatario de una entrega o prestación gravada, no se está ante un supuesto de devengo del Impuesto en sentido estricto, sino de una «exigibilidad» a cuenta del mismo. Con ello, se apunta sin duda a una subordinación del pago a cuenta respecto de la operación a la que corresponde, que está formada por el presupuesto de hecho definitorio del hecho imponible sujeto al Impuesto. Dicha subordinación debe materializarse en una cuantificación del Impuesto meramente provisional o a cuenta respecto de la que verdaderamente tendrá lugar cuando se realice posteriormente el hecho imponible, que será a la fecha de devengo.

A estos fines, el artículo 80.seis de la Ley 37/1992, dispone que «si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido». En consecuencia, la realización del pago a cuenta se manifiesta jurídicamente a efectos del Impuesto como un supuesto de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva –véase también en estos términos la Resolución DGT núm. 2350/2007, de 5 noviembre (PROV 2008, 68) - que tendrá lugar en la fecha de devengo, momento temporal en el que, de forma preceptiva, los sujetos pasivos deben cuantificar el Impuesto devengado y consignarlo en su liquidación tributaria a efectos de su ingreso en el Tesoro, ello conforme al régimen tributario que definitivamente resulte en función de las características de la operación.

Estos pagos anticipados por edificaciones en construcción se computan en el volumen de negocios a los efectos de la determinación del volumen de operaciones establecido en el artículo 121 de la LIVA/92, según se declaró por la Resolución del TEAC de 20 abril 2005 (PROV 2005, 184332) , Recurso de Alzada núm. 949/2003.

Según la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 2 julio 2009 (RJ 2009, 5898) , Recurso de Casación núm. 1260/2003, en un procedimiento judicial de ejecución de la hipoteca, la adjudicación judicial con cesión del remate a un tercero no supone la existencia de pago anticipado, produciéndose el devengo del IVA en el momento en que se dicta el auto de aprobación por parte del órgano jurisdiccional, afirmándose a este respecto que el artículo 75.Dos de la LIVA se proyecta sobre la relaciones contractuales bilaterales, pero no tiene encaje en el seno de un procedimiento de ejecución judicial como el descrito, en el que se concede al acreedor la posibilidad de adjudicarse el remate para ceder a un tercero, pero sin que el pago realizado por éste deba ser conocido por el deudor y sin que, 13 de marzo de 2011

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por ello, surja para él la obligación de expedir factura, añadiendo que el pago anticipado hecho por el tercero no supone que el procedimiento judicial produzca el efecto liberatorio para el deudor ejecutado, pues ello solo tiene lugar cuando el Juzgado dicta Auto que incluye la orden de cancelación de la hipoteca que garantizaba el crédito del actor y, por tanto, la liberación de sus obligaciones al ejecutado, y que lo se denomina pago anticipado es un acto procesal denominado "consignación" y que es presupuesto de la eficacia del remate, pues si no se produce en el plazo concedido se declarará sin efecto la cesión, sin necesidad de audiencia ni recurso alguno al rematante.

Se analizan a continuación diferentes supuestos: 1 Constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute . Afecta especialmente al derecho de superficie. Se trata de casos en los que se constituye un derecho de superficie, por un período prolongado, a cambio del pago de un canon periódico y revirtiendo la propiedad de lo construido, al final del plazo, a favor del concedente del mismo.

En cuanto al devengo de la operación correspondiente a la reversión, si bien tiene naturaleza de entrega de bienes a efectos del Impuesto, hay que tener en cuenta que la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada reversión, al margen de que como contraprestación de la constitución del derecho de superficie se satisfaga además el canon periódico.

En la Resolución DGT núm. 1314/2008, de 20 junio (PROV 2008, 306051) se indicó que el artículo 75, apartado uno, número 2º de la LIVA, se indicó que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786) a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.

Debe considerarse, por tanto, que en la constitución de un derecho de superficie al ser, a efectos del IVA, una operación de tracto sucesivo, el citado tributo se devenga a medida que se hacen exigibles, en su caso, los cánones periódicos que, junto con la reversión de la edificación, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión, todo ello conforme al citado número 7º del artículo 75, apartado uno de la LIVA. En el caso concreto al que alude esta Resolución no se había pactado un canon periódico, sino la entrega anticipada de parte de la edificación a construir sobre el terreno objeto de cesión. Por ello se señaló en la misma que habida cuenta que, de acuerdo con los términos contractuales, el propietario del terreno iba a pasar a ser propietario de parte de la edificación desde el momento en que ésta se hubiese construido, había que concluir que la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega parcial del edificio construido se devengará en el momento en que dicho edificio se ponga en poder del superficiante, que aquí era un Ayuntamiento. (Respecto al devengo de la constitución del derecho de superficie véase Operaciones de tracto sucesivo).

2 Permutas . En estas operaciones dos sujetos pasivos intercambian entre sí dos bienes, encontrándonos ante dos entregas de bienes.

El problema que se suele suscitar se produce en aquellos casos en los que uno de los bienes se pone en disposición del adquirente antes que el otro. Así suele suceder, por ejemplo en las permutas de solares por edificaciones futuras.

IVA. Devengo

En estos supuestos el devengo se producirá en el momento en que el solar se ponga a disposición de la promotora, por cuanto la recepción de dicho solar por ésta supone la percepción como pago anticipado de la total contraprestación de la entrega de las referidas edificaciones.

Véanse, entre otras, la STSJ Cataluña de 23 abril 2001 (JT 2001, 1279) , Recurso contencioso-administrativo núm. 536/1997 y la STSJ Principado de Asturias de 4 enero 2002 (JT 2002, 253) , Recurso contencioso-administrativo núm. 195/1998; las Resoluciones del TEAC de 20 junio 1996 (JT 1996, 911) , Recurso de Alzada núm. 4463/1993, y 24 noviembre 1997 (JT 1998, 84) , Recurso de Alzada núm. 7057/1995; y las Resoluciones de la DGT núms. 1998\135, de 30 enero (PROV 2001, 191938) , 1415/2008, de 7 julio (JT 2008, 1016) , 1474/2008, de 14 julio (JT 2008, 1091) , 1475/2008, de 14 julio (JT 2008, 1092) , en las que se indicó que en una operación de permuta de suelo por edificación futura, cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto: 1º En primer lugar, la entrega de suelo, la cual, como acaba de precisarse, estará sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, muy en especial el referente a la condición de empresario o profesional de quien realiza la entrega, cuestión que habrá de concretarse a la luz de la definición contenida en el artículo 5 de la referida Ley. 2º En segundo lugar, la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificación una vez su construcción concluya. Dicho pago a cuenta determina, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, el devengo anticipado del Impuesto, que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificación.

3º Por último, cuando tenga lugar finalmente la transmisión del poder de disposición sobre la edificación terminada a cambio de la cual se recibió suelo, se producirá el hecho imponible entrega de bienes.

En consecuencia, la Administración tributaria ha entendido que en las operaciones de permuta de suelo por suelo futuro , la entrega inicial del terreno supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega, en su caso, cuando el transmitente sea empresario o profesional, como el devengo por la entrega del suelo futuro, considerándose la entrega del terreno inicial como pago anticipado a la entrega del terreno futuro.

A partir de dicho planteamiento, en una operación de permuta de suelo por suelo futuro, cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto: 1º En primer lugar, la entrega del suelo inicial, la cual estará sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artículo 4.uno de la LIVA, muy en especial el referente a la condición de empresario o profesional de quien realiza la entrega, cuestión que habrá de concretarse a la luz de la definición contenida en el artículo 5 de referida Ley. 2º En segundo lugar, la entrega de este suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la entrega de suelo futuro (parcelas urbanizadas), cuando ésta se produzca. Dicho pago a cuenta determina, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, el devengo anticipado del Impuesto, que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificación.

3º Por último, cuando tenga lugar finalmente la transmisión del poder de disposición sobre el suelo futuro a cambio del cual se recibió el suelo inicial, se producirá el hecho imponible entrega de bienes. Esta operación está sujeta al Impuesto pues se realiza por quien tiene la condición de empresario o profesional.

Las conclusiones generales que se recogen en dichas Resoluciones, contemplando las operaciones realizadas en su conjunto, son las siguientes: 1º. El devengo del Impuesto tiene lugar cuando se realizan los diferentes presupuestos de

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hecho imponible contenidos en la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) , preceptos que encuentran su correlato en el artículo 75 de la Ley 37/1992.

2º. La realización de pagos a cuenta, monetarios o en especie, antes de la realización del hecho imponible, determinan la exigibilidad a cuenta del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, quedando subordinados y vinculados al mismo en todos sus elementos.

3º. De acuerdo con la jurisprudencia del TJCE, la aplicación de lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, conduce a que la base imponible en operaciones gravadas cuya contraprestación se haga efectiva en especie, debe estar constituida por la cantidad que quien realiza dicha transacción estaría dispuesto a desembolsar a cambio de lo que recibe.

Dicha magnitud está constituida, en última instancia, por el precio de adquisición del bien que se entrega a cambio de la contraprestación no monetaria.

4º. El referido criterio jurisprudencial, cuando lo que se entrega no ha sido adquirido a terceros, debe relacionarse con su coste de producción, evaluado en el momento en que tenga lugar el devengo del Impuesto o, en el caso de un pago a cuenta y provisionalmente, cuando éste tiene lugar.

5º. En una permuta de suelo no urbanizado (suelo) a cambio de suelo futuro ya urbanizado (o edificación futura), el pago a cuenta que la entrega del suelo no urbanizado (suelo) representa frente a dicha entrega futura de suelo urbanizado (o edificación futura), debe valorarse provisionalmente en el coste de las parcelas urbanizadas (coste de construcción) en el momento en que se recibe el suelo. En este momento, el sujeto pasivo no puede conocer el coste de urbanización con exactitud, por lo que debe procederse a realizar una cuantificación provisional de la base imponible.

6º. En el momento de la entrega de las parcelas urbanizadas (de la edificación terminada), se conocerá ya con exactitud el coste de las mismas, por lo que en ese momento deberá procederse a cuantificar definitivamente el Impuesto, dando cumplimiento a la jurisprudencia comunitaria, y rectificando al alza o a la baja el valor inicialmente estimado.

3 Adelanto de rentas en operaciones de arrendamiento . Al efectuarse el pago anticipado del importe del arrendamiento en cinco entregas, el IVA se devengará en el momento del cobro de cada una de dichas entregas ( DGT de 20 marzo 2000 [PROV 2001, 217775] , nº 2000\0646).

4 Celebración de un contrato privado de compraventa de un inmueble en fase de construcción. En estos supuestos, los pagos realizados anteriores a la conclusión de las obras dan lugar al devengo del IVA por las cantidades efectivamente satisfechas. Cuando se produzca la efectiva puesta a disposición del inmueble, el constructor deberá repercutir el Impuesto correspondiente a las cantidades que resten por pagar ( DGT de 15 abril 1998 [PROV 2001, 216539] , nº 1998\0594; DGT de 5 abril 2000 [PROV 2001, 217834] , nº 2000\0757).

5 Prestación de servicios de urbanización . En estas operaciones se aportan unas cantidades a cuanta a unas sociedades o entidades para que presten servicios de urbanización. Por ejemplo: –La entrega de cantidades a cuenta a la Junta de compensación por parte de sus integrantes, en la medida en que supone el pago anticipado por la prestación de los servicios de urbanización por parte de éste generará el devengo del Impuesto por los importes efectivamente percibidos ( DGT de 24 junio 1999 [PROV 2001, 231962] , nº 1999\1106; Res. TEAC 20 junio 1996 [JT 1996, 1065] , Recurso contencioso-administrativo núm. 353/1994).

–La entrega de pagos a cuenta a un Ayuntamiento que presta servicios de urbanización en ejecución de un plan a través del sistema de cooperación, supone pago anticipado ( DGT de 8 julio 1999 [PROV 2001, 232320] , nº 1999\1172).

6 Las cantidades a cuenta de futuros trabajos

tienen la consideración de anticipos, por lo

IVA. Devengo

que le devengo del IVA se producirá cuando se perciban efectivamente dichas cantidades ( DGT de 5 noviembre 1999 [PROV 2001, 215924] , nº 2091\1999).

7 Las compañías telefónicas prestan el servicio de telefonía móvil según dos modalidades.

Algunos clientes disponen de un contrato que les obliga a pagar una cantidad fija por cada período de facturación más el importe de las llamadas realizadas en dicho período. Otros, se limitan a adquirir tarjetas prepago. Acabado el crédito de dicha tarjeta, el cliente debe adquirir otra para poder seguir haciendo llamadas telefónicas. En el primer caso el devengo se producirá en el momento en que según el mismo resulte exigible la parte del precio correspondiente a cada período de facturación. En el segundo caso el devengo se produce en el momento en que el vendedor de la tarjeta prepago que incorpora el derecho a efectuar un determinado número de llamadas, perciba el precio de ésta. (Véase, por ejemplo, la Resolución de la DGT de 5 septiembre 2002 [PROV 2003, 26703] ; nº 2002\1203).

8 Expropiaciones forzosas . Si bien como se dijo en el apartado correspondiente a las entregas de bienes, el devengo tiene lugar cuando se produce la ocupación de la finca por vía administrativa, si el justiprecio ha sido satisfecho en diversos pagos anticipados, el devengo se produce en el momento de cada pago ( Res. TEAC 23 marzo 1995 [JT 1995, 634] ).

Idéntica tesis se sostuvo por la SAN de 26 enero 2006 (JT 2006, 1365) , Recurso contencioso-administrativo núm. 187/2004, en la que se declaró que “las expropiaciones constituyen a efectos del IVA una entrega de bienes como otra cualquiera, sometida al régimen general de sujeción y exenciones, con la particularidad que presenta el devengo del impuesto que se producirá en el momento de la ocupación por vía administrativa siendo doctrina incluso de la propia Dirección General de Tributos (Resolución de 12 de abril de 1999) que la cesión de los aprovechamientos urbanísticos patrimonizables por la Administración constituyen entregas de terrenos sujetas al IVA que se materializarán en el futuro, pero que se ponen a disposición del adquirente en el momento de la cesión). Por tanto, salvo que se produzcan pagos anticipados, el devengo se producirá, con arreglo a la propia doctrina de la Dirección General de Tributos, en el momento de la cesión de los aprovechamientos, debiendo emitirse y entregarse la correspondiente factura".

Por tanto, y en consecuencia, «en aquellos convenios expropiatorios en los que el pago del justiprecio consista en la entrega de aprovechamientos urbanísticos, el devengo del IVA repercutido por la cesión de los aprovechamientos se adelantará al momento del acta de ocupación y pago de la expropiación, cuando este sea anterior al de la entrega de los aprovechamientos»”.

Véase asimismo la Resolución DGT núm. 2165/2007, de 15 octubre (PROV 2007, 351533) , en la que se señaló que en el momento de la entrega de un terreno como consecuencia de la expropiación forzosa, tiene lugar un pago anticipado de la entrega del local situado en la edificación cuya promoción iba a realizar, en este caso, un Ayuntamiento, añadiéndose que el abono del justiprecio a través de la entrega de obra futura, determinará el devengo del IVA por el pago a cuenta que la entrega del solar expropiado representa en relación con la futura entrega del local comercial, entrega que estará en todo caso sujeta y no exenta del Impuesto.

9 Reserva de transpondedores en satélite abonándose por la misma una cantidad a cuenta del pago de la tarifa anual de utilización de dichos transpondedores. La cantidad abonada lo es como adelanto de las que se abonarán por el efectivo uso, y ello es así, porque será retraída con posterioridad de las adeudadas como consecuencia de la prestación del servicio ( SAN de 18 octubre 2000 [JT 2001, 541] , Recurso contencioso-administrativo núm. 639/1997). (En el mismo sentido Res. TEAC 13 mayo 1997 [JT 1997, 790] , Recurso de Alzada núm. 4355/1995).

10 Entrega de concesión administrativa como consecuencia de ejecución de hipoteca en procedimiento judicial sumario al amparo del art. 131 Ley Hipotecaria. El pago como consecuencia de la cesión del remate por parte del acreedor-rematante es un pago anticipado por la entrega de la concesión administrativa ( Res. TEAC de 11 mayo 2000 [JT 2000, 1246] , Recurso de Alzada núm. 4894/1998).

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11 No puede calificarse como pago anticipado el ingreso de una cantidad de dinero en la cuenta del vendedor con anterioridad a la entrega, si no consta que éste se ha pactado entre las partes ( STSJ del Principado de Asturias 18 septiembre 1998 [JT 1998, 1278] , Recurso contencioso-administrativo núm. 118/1996).

Un supuesto que guarda bastante semejanza con éste es el resuelto por la STSJ de Cataluña de 18 septiembre 2007 (JT 2008, 247) , Recurso contencioso-administrativo núm.

1497/2003, en la que, ante el caso de una entrega de bienes por parte de una empresa que gestiona listas de boda, se declaró que los impostes entregados constituyen un depósito de dinero en efectivo que reciben los novios, actuando la empresa como un instrumento de recepción, por lo que no se puede apreciar la existencia de pago anticipado, afirmando a este propósito: “en la mecánica de las listas de boda, los importes entregados constituyen un depósito de dinero en efectivo que reciben los novios, actuando la recurrente como un instrumento de recepción y transformándolo en la venta correspondiente en caso de que los beneficiarios del depósito (los novios) decidan comprar determinados artículos de la tienda, aplicándoles en ese momento el IVA correspondiente y devolviendo el resto del dinero como una devolución del depósito recibido”.

12 El pago mediante efectos, letras, tarjetas de crédito, etc . es irrelevante para fijar el devengo ya que el criterio determinante para éste deriva de la ejecución sustantiva de la prestación y no del retraso en el cobro. Sólo los pagos anticipados tienen incidencia en el devengo pero teniendo igualmente en cuenta que si éstos se producen por medio de efectos u otros medios como los citados, por aplicación del art. 1170 CC, el pago se produce cuando dichos efectos se han realizado efectivamente.

Así, se ha indicado en, por ejemplo, las Resoluciones DGT núms. 1086/1999, de 23 junio (PROV 2001, 231943) , 2305/1999, de 9 diciembre (PROV 2001, 216134) , 2306/1999, de 9 diciembre (PROV 2001, 216135) , 1194/2002, de 4 septiembre (PROV 2003, 26694) , 1195/2002, de 4 septiembre (RJ 2003, 26695) , 187/2005, de 9 febrero (PROV 2005, 83942) .

Según las citadas Resoluciones de la DGT núms. 1194/2002, de 4 septiembre (PROV 2003, 26694) , 1195/2002, de 4 septiembre (RJ 2003, 26695) , el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.

En el mismo sentido se pronunció la Res. DGT núm. 277/2004, de 17 noviembre (JT 2005, 59) : La entidad consultante pretende firmar un contrato de factoring con otra entidad tercera.

El contrato supone la cesión de las certificaciones de obra emitidas por las Administraciones Públicas destinatarias de las mismas a la entidad de factoring. Al tratarse de un contrato de factoring sin recurso, la entidad cesionaria de los créditos asume el riesgo de insolvencia. De esta manera, la cesión tiene carácter irrevocable. Lo que se plantea en la consulta es si esta cesión irrevocable de los derechos de cobro que supone el factoring determina el devengo del Impuesto, a pesar de que la obra no ha sido entregada ni el cliente ha realizado pago alguno. El hecho de que los derechos de cobro que el ejecutante de la obra tiene sobre la Administración Pública que es su cliente sean transferidos a un tercero, en este caso, una entidad de factoring, no implica que el momento de devengo se adelante en el tiempo. El devengo de la ejecución de obra sigue situándose en el momento de recepción de la misma, salvo que se produzcan pagos anticipados.

13 De acuerdo con la STSJ de la Comunitat Valenciana de 18 junio 2007 (PROV 2007, 320910) Recurso contencioso-administrativo núm. 2757/2005, las cantidades satisfechas en concepto de arras en un contrato de promesa de venta destinadas a formar parte del precio de la futura venta, deben considerarse como un pago anticipado originándose el devengo en el momento del cobro por el importe efectivamente percibido.

9. Autoconsumo Art. 75. uno 2º LIVA/1992.

IVA. Devengo

En las operaciones de autoconsumo el Impuesto se devenga cuando se efectúan las operaciones gravada, aplicándose las normas correspondientes a entregas de bienes o prestaciones de servicios, en función de su naturaleza.

No obstante, en los casos de autoconsumo por afectación o, en su caso, de cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión, el Impuesto se devengará: a) Cuando se produzcan las circunstancias que determinen la limitación o exclusión del derecho a la deducción. b) El último día del año en que sea de aplicación de prorrata general. c) El último día del año en que sea de aplicación la regla de prorrata general. d) Cuando se produzca el devengo de la entrega exenta.

10. Importaciones de bienes Art. 77 LIVA/1992.

Cabe diferenciarse una regla general y dos reglas especiales. a) Regla general: el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación. b) Reglas especiales: c) En el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen. d) En las operaciones asimiladas a las importaciones definidas en el artículo 19 LIVA, el devengo se producirá en el momento en que tengan lugar las circunstancias que en el mismo se indican.

En el artículo 70 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, se dispone a este respecto que el devengo del IVA se produce, y el impuesto es exigible, en el momento en que se efectúa la importación de bienes, añadiendo su artículo 71 que en el supuesto de bienes que, desde su introducción en la Comunidad, se encuentren al amparo de uno de los regímenes o situaciones a que se refieren los artículos 156 , 276 y 277 de dicha Directiva, o al amparo de un régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito interno, el devengo y la exigibilidad del IVA se producen en el momento en que los bienes abandonan estos regímenes o situaciones, si bien cuando los bienes importados estén sujetos a derechos de aduana, exacciones reguladoras agrícolas o exacciones de efecto equivalente establecidos en el marco de una política común, el devengo se produce y el IVA es exigible en el momento en que se producen el devengo y la exigibilidad de tales derechos.

11. Adquisiciones intracomunitarias de bienes Art. 76 LIVA/1992.

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el Impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares, es decir, conforme a las reglas generales establecidas en la materia respecto de las operaciones interiores.

Ahora bien, existen dos particularidades: a) No se aplica la regla de los pagos anticipados, de modo que el cobro de los pagos anticipados no va a originar el devengo del Impuesto. (En este sentido la DGT de 9 13 de marzo de 2011

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septiembre 2002 [PROV 2003, 26759] ), nº 2002\1259.) b) En las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias reguladas en el art.

16.2º LIVA, el devengo se producirá en el momento en que se inicie la expedición o transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.

Dispone el artículo 68 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que el IVA se devengará en el momento en que se efectúe la adquisición intracomunitaria de bienes, que se considerará efectuada en el momento en que se entienda efectuada la entrega de bienes similares en el territorio del Estado miembro; precisando el artículo 69 de dicha norma comunitaria que para las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el impuesto será exigible el día 15 del mes siguiente a aquél en que se haya devengado, no obstante lo cual el IVA será exigible en el momento de la expedición de la factura contemplada en el artículo 220 de referida Directiva, cuando dicha factura haya sido expedida antes del día 15 del mes siguiente al de la fecha de devengo del IVA. 12. Transferencias empresariales intracomunitarias Art. 75. uno 6º LIVA/1992.

En las transferencias de bienes a que se refiere el art. 9.3º LIVA, el devengo del Impuesto se produce en el momento de la expedición o el transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.