16 Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

IVA. Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

IVA. Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios.

DOC\2003\303

- . Consideraciones generales

- . Partidas integrantes del concepto de contraprestación

- . Cualquier clase de crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio

- . Importe de las subvenciones vinculadas directamente al precio

- . Importe de los tributos y gravámenes de cualquier clase establecidos sobre las operaciones sujetas salvo el propio impuesto

- . Envases y embalajes

- . Percepciones retenidas conforme a derecho en supuestos de resolución de operaciones sujetas al impuesto

- . Importe de las deudas asumidas por el destinatario

- . Partidas que no quedan incluidas en la base imponible del impuesto

- . Indemnizaciones

- . Descuentos y bonificaciones

- . Suplidos

- . Supuestos específicos de rectificación de la base imponible

- . Supuesto de devolución de envases y embalajes

- . Bonificaciones y descuentos otorgados con posterioridad a la realización de la operación

- . Supuestos de resolución de operaciones

- . Supuestos de insolvencia por parte del destinatario

- . Caso en que el importe de la operación resulte desconocido en el momento del devengo

- . Supuestos en los que no procede la rectificación de base imponible

- . Reglas especiales de determinación de la base imponible

- . Valoración de contraprestación no dineraria

- . Supuestos de precio único

- . Autoconsumo de bienes y servicios

- . Supuestos de operaciones vinculadas

- . Operaciones efectuadas por comisionistas

- . Operaciones realizadas con oro de inversión

- . Operaciones cuya contraprestación resulta fijada en moneda extranjera

- . Determinación de la base imponible

1. Consideraciones generales La base imponible en el IVA ( arts. 78 , 79 , 80 y 81 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre y 24 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre) constituye un elemento estructural de carácter imprescindible orientado hacia la cuantificación de la deuda tributaria. La importancia de su configuración normativa en el IVA viene justificada además por el hecho de encontrarse armonizada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA. 13 de marzo de 2011

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El motivo de dicha armonización reside en el hecho de que el IVA constituye un impuesto a través del cual los Estados miembros financian parte de los gastos de la Unión Europea. Esta financiación toma como medida de cálculo precisamente la base imponible del Impuesto entendida como la suma de todas las bases imponibles de la totalidad de las operaciones gravadas en un determinado Estado en un período de tiempo, motivo por el cual, si cada uno de los países miembros de la UE tuviesen normas reguladoras distintas en materia de base imponible, ello determinaría que unos Estados contribuyesen más que otros a sustentar dichos gastos.

Por tanto, y en consecuencia, cualquier modificación en la normativa referente a la base imponible del IVA ha de realizarse de acuerdo con el procedimiento fijado en el art. 395 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA. La base imponible en las operaciones interiores está constituida, como regla general, por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas procedentes del destinatario o de terceras personas, tal y como establece el art. 78.uno de la LIVA/92.

Este precepto representa el desarrollo de lo actualmente establecido por el artículo 73 de la referida Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que establece que «en el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones».

Este artículo constituye el anclaje normativo en el IVA para la determinación de la base imponible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestación monetaria, supuesto en el que la base imponible viene dada, con los matices y vicisitudes que posteriormente se exponen, por el importe dinerario de la citada contraprestación, habiéndose señalado en la Resolución DGT núm. 761/2008, de 10 abril (PROV 2008, 159694) que por importe total de la contraprestación ha de entenderse la contrapartida realmente percibida por el sujeto pasivo y satisfecha por el adquirente, esto es, el precio que dicho sujeto pasivo obtiene como consecuencia de la operación realizada.

Precisa la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2) de 25 enero 2010 (RJ 2010, 1353) , Recurso de Casación núm. 9177/2003, que “el precio recibido en contraprestación a un servicio es un valor subjetivo, que vendrá dado por el acordado por las partes (precio cierto) y no por referencia a criterios objetivos de valoración. En concreto, entre otras, el Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas, en la sentencia de 23 de noviembre de 1988 (TJCE 1989, 77) , recaída en el Asunto 230/87 (Naturally Yours Cosmetics), en su Fundamento Jurídico Decimosexto, sostuvo que "... la base imponible es la contraprestación realmente recibida y no un valor estimado conforme a criterios objetivos.

Véase también la Res. DGT núm. 1218/2010, de 1 junio (JT 2010, 914) , en la que se afirmó, que procede la inclusión en la base imponible del canon o compensación equitativa por copia privada satisfecha por el fabricante o importador a la entidad de gestión de derecho de propiedad intelectual, afirmando a este propósito: “En opinión de la Comisión Europea, la compensación satisfecha por el fabricante o importador a la entidad de gestión de derecho de propiedad intelectual supone una contraprestación por la prestación de un servicio. Este servicio es prestado por el dueño del derecho a la reproducción al fabricante o al importador y será deducible, cumpliéndose la reglas de deducción establecidas al respecto. En estas circunstancias, hay que tener en cuenta que el fabricante o el importador paga la compensación en su propio nombre, puesto que él es el auténtico deudor.

En relación con la transacción subsiguiente entre el fabricante o importador y el adquirente de los equipos, aparatos o soportes materiales, la Comisión asume que la compensación

pagada por el fabricante o importador forma parte de la totalidad de los costes en que dicho sujeto incurre.

Con dicho punto de partida, la Comisión concluye lo siguiente: a) La entrega de equipos, aparatos o soportes materiales, ya sea a otro sujeto pasivo del Impuesto o a un consumidor final, por parte de un fabricante o un importador es una entrega de bienes sujeta al impuesto. b) De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, correlato del artículo 78.uno de la LIVA, la base imponible de esa entrega incluye cualquier elemento que constituya una contraprestación obtenida o por obtener por el transmitente, a cambio de los bienes objeto de entrega, ya sea por parte del adquirente o de un tercero, incluyendo las subvenciones directamente ligadas al precio.

Por lo tanto, la base imponible de dicha operación deberá incluir todos los elementos de coste, incluida la compensación satisfecha a las entidades de gestión de derechos de propiedad intelectual”.

La razón de configurar la base imponible del impuesto sobre el importe de la contraprestación es la propia naturaleza del mismo, como se declaró por la STSJ de Castilla-La Mancha de 28 febrero 2008 (PROV 2008, 284900) , Recurso contencioso-administrativo núm. 381/2004, al señalarse en ella que si lo que se pretende con el IVA es gravar el consumo de bienes y servicios que prestados por los empresarios y profesionales son recibidos por los consumidores, será el efectivo importe recibido por esta prestación de servicios o por la transmisión de bienes, sobre el que se determinará la base imponible. El término «operaciones» utilizado en dicho art. 78.uno de la LIVA no constituye un concepto jurídico susceptible de ser reconducido a un solo acto o negocio jurídico, sino que por el contrario ha de ser entendido como el conjunto de actividades que producen el efecto de la entrega del bien o prestación del servicio.

A la hora de precisar la figura del destinatario de la operación, la DGT ha venido manifestando en diversas consultas (entre otras, Resoluciones núms. 110/1999, de 29 enero [PROV 2001, 192063] y 289/2000, de 22 febrero [PROV 2001, 192263] ), que el destinatario de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al impuesto es aquel que ocupa la posición de acreedor en la obligación nacida de la correspondiente relación jurídica, en la que el empresario o profesional que realiza la operación adquiere la condición de deudor, y de la que la referida entrega o servicio constituye la prestación.

Se añadió, además, que en aquellos supuestos en que no pueda precisarse con claridad a la luz de los contratos suscritos quién es el destinatario, se considerará que las operaciones gravadas se realizan por quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación.

El importe de dicha contraprestación vendrá a su vez determinado por el precio que percibe el sujeto pasivo del impuesto, cualquiera que sea la forma en que se determine, pudiendo por ejemplo fijarse en términos de porcentaje sobre cualquier magnitud. Dicho precio incluye necesariamente la totalidad de las cantidades recibidas, incluso en el supuesto de que las mismas se perciban por encima de lo legalmente exigible. Así lo entendió el TEAC en Resolución de 24 de noviembre de 1997 (JT 1998, 90) , Recurso de Alzada núm. 2644/1996, al señalar que los sobreprecios cobrados por los vendedores de viviendas en régimen de protección oficial vulnerando la legislación aplicable a este tipo de viviendas forman parte de la base imponible a efectos del IVA, sin perjuicio de las oportunas responsabilidades.

Antes de comenzar a analizar qué partidas se incluyen o no en la base imponible, hemos de clarificar una cuestión: las cuotas de IVA nunca quedan incluidas dentro de la contraprestación .

Ello significa que el IVA debe siempre repercutirse expresamente fuera de lo que constituye la base imponible. El propio art. 78 de la LIVA/92 así lo declara cuando dispone que, cuando

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no se repercutan expresamente en factura o en documento equivalente las cuotas de IVA, se entenderá que la contraprestación no incluye dichas cuotas.

Esta cláusula tiene su lógica, ya que, en aquellos supuestos en los que la cuota no conste con claridad, parece necesario la adopción de una medida que permita actuar de un modo homogéneo. Si bien cabe alegar frente a esta postura que podría haberse adoptado la solución contraria, lo cierto es que finalmente ha acabado primando esta opción que, al ser más gravosa para con los contribuyentes, constituye un estímulo para la especificación independiente de las cuotas.

Hemos de precisar sin embargo la existencia de dos supuestos en los que se adopta la postura inversa, esto es, se entienden incluidas en la contraprestación las cuotas del IVA, con lo que procede su exclusión a efectos de determinar la base imponible. Nos referimos en primer lugar a aquellos casos en los que la repercusión expresa de las cuotas no resulte obligatoria, como ocurre por ejemplo en los regímenes especiales de bienes usados ( art. 138 LIVA/92) y de las agencias de viajes ( art. 142 LIVA/92). Y, en segundo término, nos encontramos con el supuesto relativo a las retenciones de percepciones efectuadas de acuerdo con el ordenamiento vigente, cuando se resuelvan las operaciones sujetas al impuesto, al que se refiere el art. 78.dos.5º LIVA/92.

En la STSJ de la Comunidad de Madrid de 1 junio 2005 (JT 2005, 953) , Recurso contencioso-administrativo núm. 563/2002, se declaró que en una enajenación de plazas de garaje reservadas a la entidad constructora del aparcamiento en garantía del pago de cantidades pendientes, realizada a entidad vinculada a la misma por un importe inferior al fijado en la escritura de constitución de la garantía, y posterior condonación de parte de la deuda por la constructora, en el mismo importe, no existe una condonación real, por lo que debe incluirse en la base imponible devengada por la venta de dichas plazas de garaje la cantidad supuestamente condonada.

2. Partidas integrantes del concepto de contraprestación

2.1. Cualquier clase de crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio El art. 78.dos LIVA, en su apartado 1º, determina cuáles son las partidas incluidas en el concepto de contraprestación. Señala en concreto este precepto los siguientes gastos: comisiones, portes y transporte –véase, por ejemplo, la Resolución DGT núm. 817/2005, de 12 mayo (JT 2005, 897) -, seguros (incluido en su caso el Impuesto sobre Primas de Seguros) [véase, entre otras, la Resolución DGT núm. 202/2008, de 4 febrero (PROV 2008, 97467) ] y primas por prestaciones anticipadas .

El TJCE se ha pronunciado sobre esta cuestión en diversas ocasiones. Así, por ejemplo, en las Sentencias de 25 de mayo de 1993 (TJCE 1993, 82) (As. C-18/92, Chaussures Bally, S.A.) y de 15 de mayo de 2001 (TJCE 2001, 139) (As. C-34/99, Primback Ltd.) consideró el Tribunal incluida en la base imponible la comisión descontada por un tercero (entidad de crédito) ajeno al vendedor y al comprador. Por su parte, la Sentencia del mismo Tribunal de 3 de julio de 2001 (TJCE 2001, 186) (As. C-380/99, Bertelsmann AG) incluyó en el precio los gastos de envío de un obsequio entregado por la captación de nuevos clientes.

Se encuentran expresamente excluidas de la base imponible los intereses que se pacten entre las partes por aplazamiento en el pago del precio en la parte en que tal aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o a la prestación del servicio, teniendo a estos efectos la consideración de intereses únicamente las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del IVA en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.18º, c) de la LIVA que se haga constar de forma separada en la factura emitida por el sujeto pasivo, no considerándose en ningún caso interés 13 de marzo de 2011

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la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para operaciones similares.

La exclusión de esta partida, que antes sí se incluía en la base imponible, tuvo lugar, y así se afirmó expresamente por la Sentencia TSJ de la Región de Murcia de 26 septiembre 2003 (JT 2003, 1619) , Recurso contencioso-administrativo núm. 679/2000, como consecuencia de la Sentencia del TJCE de 27 de octubre de 1993 (TJCE 1993, 166) (As. C-281/91), que trataba de operaciones de aplazamiento pactadas entre las partes, a través de las cuales el empresario que las efectuaba facilitaba la realización de sus operaciones comerciales. Esta concesión de aplazamientos a sus clientes, considerada como actividad en sí misma, suponía una prolongación o parte de la actividad empresarial o profesional, por lo que en su realización el empresario o profesional actuaba como tal, quedando dichos intereses dentro del ámbito de aplicación del IVA. Sin embargo, por aplicación del principio de neutralidad fiscal el Tribunal entendió que la inclusión del importe de estos intereses en la base imponible únicamente debería producirse hasta el momento de entrega de los bienes cuyo pago se aplazó, considerando el resto de intereses devengados como la contraprestación de una operación financiera, sujeta pero exenta del citado tributo, quedando por tanto excluidos de la base imponible de la operación principal cuyo pago se aplaza.

Por ello, como se indicó en la Resolución DGT núm. 983/2008, de 16 mayo (PROV 2008, 200509) ha de considerarse, como regla general, que los intereses derivados del aplazamiento o demora en el pago del precio se incluirán en la base imponible del IVA correspondiente a las respectivas entregas de bienes y prestaciones de servicios cuando se devenguen con anterioridad a la fecha de realización de las mismas, determinada ésta conforme a las reglas de devengo del Impuesto; mientras que, por el contrario, aquellos otros intereses que se devenguen con posterioridad a la realización de dichas operaciones no se incluirán en la citada base imponible, de conformidad con lo señalado por el artículo 78.dos.1º de la LIVA, sin perjuicio de su consideración como contraprestación de operaciones financieras y su tratamiento a otros efectos.

Por ello, en esta Resolución se señaló que los recargos por financiación que una entidad carga separadamente en factura a sus clientes, correspondientes a intereses por aplazamiento pertenecientes a un período de tiempo posterior al momento en que deben entenderse realizadas las entregas de bienes, de acuerdo con las normas sobre devengo contenidas en el artículo 75 de la LIVA, no deben incluirse en la base imponible del impuesto.

Lo anterior ha de ponerse en relación con otra sentencia del TJCE, la de 1 de julio de 1982, dictada en el asunto Baz Bausystem, pronunciada en el marco de la Segunda Directiva (LCEur 1967, 7) sobre el IVA, que calificó los intereses de demora como intereses por retraso en el pago fijados por la Ley en contraprestación por la concesión del crédito. Con este planteamiento, a la vista del art. 78. Dos de la LIVA/92, no es procedentes incluir en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio, siempre que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación del servicio, ya que ese aplazamiento, conforme a lo señalado por la jurisprudencia comunitaria, equivale a una operación crediticia exenta de acuerdo con el art. 20, apartado uno, núm. 18, letra c) de la LIVA/92.

Según la Resolución de la DGT núm. 252/2010, de 11 febrero (JT 2010, 356) , los intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio de una operación no se incluirán en la base imponible cuando en ellos concurran los siguientes requisitos : 1. Que tales intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que deben entenderse realizadas las citadas operaciones, momento que se determinará aplicando las reglas contenidas en el apartado uno del art. 75 LIVA. 2. Que el importe de los intereses se haga constar separadamente en factura.

3. Que el importe de los intereses no exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares.

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El criterio seguido por la DGT en relación con estos intereses que las partes puedan llegar pactar por aplazamiento en el pago del precio se ha plasmado en numerosas Resoluciones.

Cabe destacar las siguientes: – Resolución núm. 1243/2002, de 9 septiembre (PROV 2003, 26743) , en la que se señaló que los intereses establecidos por una ley o una decisión judicial como consecuencia del retraso en el pago del precio y que tengan naturaleza indemnizatoria, no forman parte de la base imponible del IVA en tanto que los mismos constituyen una indemnización que no es contraprestación o compensación de operaciones sujetas al impuesto.

– Resolución núm. 962/2001, de 23 mayo (PROV 2002, 90789) , referente a la transmisión de un inmueble sujeta y no exenta de IVA a cambio de una renta vitalicia. Declaró la DGT que el componente financiero derivado de cada uno de los términos de la renta vitalicia no se ha de incluir en la base imponible de la operación de entrega de bienes, siempre que se comience a satisfacer con posterioridad a la puesta a disposición del bien, haciéndose constar además de forma separada en la factura emitida por el sujeto pasivo.

– Resolución núm. 601/1999, de 23 abril (PROV 2001, 216687) , relativa a operaciones sujetas a IVA cuya contraprestación consista en el pago de una tasa. Entiende la DGT que si la misma hay que recaudarla en vía ejecutiva por impago en período voluntario, no se incluirán en la base imponible los importes del recargo de apremio e intereses de demora.

– Resolución núm. 2138/1999, de 11 noviembre (PROV 2001, 215970) . Se refiere esta consulta al supuesto de una comunidad de propietarios que promueve la construcción de viviendas suscribiendo un crédito hipotecario a nombre de los comuneros, los cuales se han de subrogar en él cuando se produzca la disolución de la comunidad y la adjudicación de las viviendas. Establece la DGT que aquellos intereses que se satisfagan al realizar pagos anticipados, correspondientes a períodos de tiempo anteriores al momento en que se disuelve la comunidad y se adjudican las viviendas a los comuneros, deben incluirse en la base imponible de las entregas de bienes realizadas por la comunidad, no así los que correspondan a períodos posteriores a dicha adjudicación.

La casuística en cuanto a las partidas reguladas en el art. 78.dos.1º LIVA/92 es enorme, de tal manera que se hace necesario acudir a cada caso concreto para examinar si quedan o no incluidos en la base imponible. Criterios seguidos con carácter general por la DGT: – Casos en los que la contraprestación se encuentre sujeta a retención . La base del IVA no queda minorada por el importe de la retención a practicar. De hecho, en los casos en los que, antes de 1997, se procedía a la llamada «elevación al íntegro», la base no incluía dicha elevación.

– En las ventas , la base ha de estar constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas. En el supuesto concreto de que el importe resultase abonado mediante tarjeta de crédito, no cabe la posibilidad de que la base pueda ser minorada en la cuantía de la comisión que cobre la entidad emisora de la tarjeta de crédito.

– Supuesto de aportaciones realizadas por los socios de cooperativas agrarias que no integran el capital de dichas sociedades . Estas aportaciones suelen tener la consideración de contraprestación de los servicios prestados por las cooperativas a sus socios y, en tal caso, han de integrar la base imponible de los mencionados servicios sujetos al IVA. – Caso contemplado por la Ley 19/1995, de 4 de julio (BOE del 5 de julio de 1995), Ley de Modernización de Explotaciones Agrarias . Su art. 11 establece un beneficio fiscal consistente en una reducción del 75% en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición parcial de explotaciones agrícolas. La Administración tributaria ha declarado que dicho beneficio no resulta aplicable en el IVA. – Supuesto concerniente a los servicios de alquiler de vehículos a través del sistema de renting del seguro suscrito por el arrendatario . A juicio de la Administración tributaria se ha de distinguir según se trate de un seguro de suscripción obligatoria por daños a terceros o

bien, un seguro de daños propios del automóvil arrendado. En el primer caso, si el seguro resulta suscrito por la entidad arrendadora, figurando ésta como tomadora del seguro, y repercutiendo sobre el arrendatario el importe satisfecho a la entidad aseguradora, se considera la DGT que la entidad arrendadora estaría prestando dos servicios distintos: de una parte, el arrendamiento del vehículo, y de otra, el servicio del seguro, que, como es sabido, constituye una operación sujeta y exenta. De este modo, siendo dos operaciones diferentes, el importe del seguro no implica mayor base imponible.

Si quien figura como tomador del seguro es el arrendatario del vehículo, actuando la entidad de renting como mera intermediaria en nombre y por cuenta ajena, nos encontraríamos con un supuesto de suplido y, por tanto, tampoco quedaría este importe incluido en la base imponible.

Seguro por daños propios del automóvil arrendado , la Administración ha indicado que en el supuesto de que sea la entidad de renting la que contrate con la entidad aseguradora figurando como tomador del seguro, el importe repercutido al arrendatario sería mayor base imponible del servicio de arrendamiento; en cambio, si quien figura como tomador es el arrendatario, dado que el seguro tiene por objeto cubrir los desperfectos causados al vehículo propiedad del arrendador, el cliente estará prestando un servicio de seguro a la entidad de renting, el cual estará sujeto y exento del impuesto.

- Arrendamientos de locales de negocio .

La DGT en su Resolución núm. 542/2008, de 11 marzo (PROV 2008, 120943) –recopilando lo ya mantenido en Resoluciones precedentes, como, por ejemplo, entre otras muchas, las de 13 marzo 1986 (RCL 1986, 870) , 331/1998, de 26 febrero (PROV 2001, 192035) , y 2003/2004, de 24 noviembre (JT 2004, 1643) - ha afirmado: En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al IVA, esta Dirección General de tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (RCL 1986, 444) (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (RCL 1986, 870) (BOE del 20) y 2 junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: «Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma».

Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al IVA, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana, cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos.

En consecuencia con todo lo anterior, la base imponible del IVA en los arrendamientos de inmuebles objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como los gastos de agua, electricidad, basura, contribuciones especiales, obras y mejoras, comunidad de propietarios, y el importe del IBI, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan por el arrendador al arrendatario.

Hay que tener presente, en todo caso, que hay que atender a la contraprestación efectivamente percibida del destinatario de la operación o de un tercero, independientemente, pues, del valor objetivo o de mercado del bien o servicio de que se trate.

Ilustrativas de esta tesis, a título de mero ejemplo, son las Sentencias del TJCE de 10 abril 1984, As. 324/82, Comisión/Bélgica –que declaró incompatible con la Sexta Directiva la consideración como base imponible, en los automóviles nuevos o usados durante menos de seis años, del precio de catálogo, y obligó a tomar en consideración el precio efectivamente 13 de marzo de 2011

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satisfecho, aunque fuese inferior a aquél–; de 4 febrero 1988, As. 391/85, Comisión/Bélgica, que confirmó el anterior criterio, extendiéndolo incluso a un gravamen sobre la matriculación formalmente diferente del IVA; y de 9 julio 1992 (TJCE 1992, 142) , As. C-131/91, BV «K» Line Air Service Europe/N.V. Eulaerts y Estado belga, en la que se afirmó que eran incompatibles con el ordenamiento comunitario las disposiciones de una legislación nacional que establezcan una base imponible mínima de IVA diferente de la que resulte de la aplicación del art. 11 de la Sexta Directiva (actuales arts. 72 y 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).

Al referirse a las prestaciones accesorias a una principal se hace preciso determinar cuando nos encontramos en dicha situación, esto es, cuando se puede hablar de que estamos en presencia de prestaciones accesorias y cuando, por el contrario, ante dos o más prestaciones diferentes que deben, pues, apreciarse de forma separada.

Véase STJCE de 25 febrero 1999 (TJCE 1999, 33) , As. C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise, en la que dicho Tribunal se planteó, precisamente, cuales deben ser «los criterios para decidir, en materia del IVA, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente».

El Tribunal –luego de recordar, con cita de su Sentencia de 2 mayo 1996 (TJCE 1996, 87) , As. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, que cuando la operación de que se trate esté constituida por un conjunto de elementos y de actos, es preciso proceder a tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle dicha operación; y que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente– señaló que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador , tal como ya se había declarado en la Sentencia de 22 octubre 1998 (TJCE 1998, 249) , Asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Commissioners of Customs & Excise y T.P. Madgaett y R.M. Baldwin y T.P. Madgaett y R.M. Baldwin y Commissioners of Customs & Excise Madgett y Baldwin.

Añadió que no tiene importancia decisiva a este respecto la circunstancia de que se facture un precio único, ya que si bien es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, este hecho puede abogar en favor de la existencia de una prestación única, no lo es menos que si pese a la existencia de citado precio único, si de las circunstancias del caso concreto se desprendiese que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas habría que proceder a aislar la parte de tal precio único correspondiente a ambas prestaciones, para lo cual deberá seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible, conforme se había señalado ya en referida Sentencia Madgett y Baldwin.

Aplicando esta doctrina [a la que también se alude de forma expresa en la Resolución 5/2004, de 23 diciembre, de la DGT (RCL 2005, 9) ], en la Resolución DGT núm. 45/2004, de 20 enero (PROV 2004, 85755) , ante la consulta –formulada por una empresa de transporte aéreo establecida en España que iba a emitir los billetes directamente, sin intervención alguna de agencia de viajes, cargando al viajero los gastos de emisión y gestión de los títulos de transporte en la expedición de los citados billetes– de cuál era el tratamiento a efectos del IVA de los cargos de emisión y expedición, se manifestó que susodichos servicios de emisión y gestión en la expedición de billetes no constituían un fin en sí mismo, y que los clientes entendían comprar, única y exclusivamente, un servicio de transporte, del que los servicios citados eran accesorios, por lo que, en consecuencia, serían aplicables a dichos cargos las reglas de localización, determinación de la base imponible, tipo y exenciones del servicio principal de transporte del que los mismos son accesorios.

Por su parte, en la Resolución DGT núm. 690/2004, de 23 marzo (PROV 2004, 148418) se señaló que conforme a la doctrina ya citada del Tribunal de Justicia de Luxemburgo debía considerarse que estábamos en presencia de una prestación de servicios única, compuesta

de varios elementos: evaluación de los artículos, envío para su publicación y envío de reproducciones de los artículos publicados (« reprints »), por la actividad efectuada por diversas empresas establecidas en países de la Unión Europea distintos de España o en los Estados Unidos que realizaban para una Universidad española dichas operaciones.

En la Resolución DGT núm. 1158/2004, de 3 mayo (PROV 2004, 178953) se indicó que la asistencia técnica a los pilotos de coches de competición , sean los vehículos propiedad de la empresa que presta este servicio, o de los pilotos, se considera meramente accesoria de la preparación de tales coches.

Y en la Resolución DGT núm. 2747/2007, de 21 diciembre (PROV 2008, 28419) se afirmó –ante la consulta formulada por una entidad que vendía equipos médicos a hospitales , estando en ocasiones garantizados dichos equipos con garantías por períodos superiores a los legalmente establecidos- que susodichas garantías, concedidas al tiempo de la venta de los equipos, tienen, en principio, todas las connotaciones para ser consideradas como operaciones accesorias (de hecho están explícitamente recogidos como gasto incluido en la contraprestación, los seguros en el artículo 78 de la Ley 37/1992), de tal manera que las mismas no tributarán de manera autónoma e independiente por el IVA, sino que seguirán el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa, es decir, la venta del equipo médico.

2.2. Importe de las subvenciones vinculadas directamente al precio Las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones, considerándose tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación, forman parte de la base imponible de las operaciones , conforme prevé el artículo 78, apartado dos, número 3º , de la LIVA, incluyéndose en el numerador y en el denominador de la prorrata, en el caso de operaciones sujetas y no exentas, o sólo en el denominador de la prorrata en el supuesto de tratarse de operaciones sujetas y exentas.

Ejemplo, SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 4 diciembre 2009 (JT 2010, 249) , Recurso contencioso-administrativo núm. 470/2008, en el fondo de esta cuestión se encuentra precisamente la propia configuración del IVA: si se grava el consumo la exclusión de las "ayudas" o "subvenciones" distorsionaría la recaudación del impuesto dejando fuera de la base imponible una parte de la contraprestación. “Es por ello que la ley del IVA distingue entre subvenciones que están vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto y las que no lo están, las primeras se conceden en función del número de entidades vendidas o del volumen de servicios prestados y se consideran mayor base imponible. Las segundas pueden ser de explotación o de capital y se computan en el denominador de la prorrata es decir con el efecto de disminuir el porcentaje de deducción”.

Este artículo 78.Dos.3º de la LIVA, representa la adaptación a nuestro derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre –véase, por ejemplo, la SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6) de 24 marzo 2010 (JT 2010, 381) , Recurso contencioso-administrativo núm. 217/2009-.

Los dos requisitos que tienen que concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del IVA son los siguientes, tal como, señaló la Res. DGT núm. 415/2010, de 5 marzo (JT 2010, 532) : 1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.

2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.

Según la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo,

Sección 2ª) de 3 diciembre 2009 (RJ

IVA. Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

2010, 1879) , Recurso de Casación núm. 1357/2004, el artículo 78.dos.3º de la LIVA “no se está refiriendo a todas las subvenciones a la explotación, sino que está excluyendo aquéllas que se conceden en función del déficit que se prevé que se puede obtener; al propio tiempo, introduce un nuevo requisito que viene a delimitar aún más el concepto de subvención a la explotación que ha de incluirse en la base imponible del IVA: la subvención ha de ser determinada con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas . De este modo, todas las subvenciones a la explotación que sean concedidas después de haberse realizado la operación sujeta tampoco integrarán la base imponible. En este caso estarían las subvenciones concedidas para paliar el déficit que se haya obtenido con anterioridad en la cuenta de explotación”.

Informe de la Comisión europea de 27 abril 2007, sobre la interpretación

art. 78. 2 3º LIVA:

La adecuada interpretación del citado artículo 78, apartado dos, número 3º , de la LIVA ha dado lugar a diversos problemas, ante lo que se solicitó por parte de España parecer a los servicios de la Comisión Europea, que expresaron su opinión en informe de 27 de abril de 2007, basándose en el análisis de la jurisprudencia comunitaria existente en relación con el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente del vigente artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y, en particular, en las siguientes sentencias: a) La de 22 noviembre 2001 (TJCE 2001, 324) , Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons, OPW en adelante; y b) Las de 15 julio 2004, correspondiente a los Asuntos C-144/02 (TJCE 2004, 199) , Comisión contra Alemania, C-381/01 (TJCE 2004, 193) , Comisión contra Italia, C-463/02 (TJCE 2004, 200) , Comisión contra Suecia, y C-495/01 (TJCE 2004, 189) , Comisión contra Finlandia.

Los aspectos en los que, siguiendo la opinión de los servicios de la Comisión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE son los siguientes: 1ª) El número de intervinientes en las operaciones.

2ª) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.

3ª) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.

4ª) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.

5ª) Los aspectos formales de la subvención.

A) El número de intervinientes en las operaciones La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de referencia es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos.

Así se señala de modo expreso en la dispone lo siguiente:

sentencia OPW (TJCE 2001, 324) , cuyo apartado 10

«(...) En efecto, el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado. Así pues, las operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvención».

Por tanto, los supuestos en que resulta de aplicación la disposición de referencia implican necesariamente la concurrencia de tres sujetos, a saber: a) El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas. b) Los clientes o destinatarios de dichas operaciones. c) El ente que concede la subvención.

En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del precepto de referencia B) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención 13 de marzo de 2011

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La segunda cuestión controvertida es la relativa a si una subvención ha de surtir efecto sobre el precio de las operaciones para su inclusión en la base imponible de las mismas.

Así, y por referencia de nuevo a la sentencia OPW, en ella una de las cuestiones planteadas al Tribunal es la siguiente: «¿Constituyen un importe sujeto a gravamen las subvenciones de funcionamiento que cubren una parte de los gastos de explotación (ayudas a la inversión, participación en los gastos generales o en los gastos corrientes, gastos de personal) de un sujeto pasivo, de modo que influyen sobre el precio de coste final de sus productos y servicios, pero que no pueden ser individualizadas en relación con un precio de operación?».

El apartado 14 de la sentencia OPW señala que «es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos».

La sentencia, relativa a subvenciones de funcionamiento, continúa, después de recordar que la demandante realiza otras actividades sujetas al impuesto distintas de las controvertidas, que «únicamente la parte de la subvención que sea identificable como contraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA» (apartado 15).

De acuerdo con la sentencia OPW, se puede concluir que la inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Por el contrario, en un caso en el que el precio de una determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvención, y tal es el caso de los forrajes desecados, en el que lo que se pretende es que la producción europea iguale los precios existentes en los mercados internacionales para este producto, la concesión de la subvención no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.

En este particular, y por referencia a un documento de trabajo presentado al Comité IVA, que es el Comité que regula el artículo 398 de la Directiva 2006/112/CE, la Comisión, en su dictamen de 27 de abril de 2007, dispone lo siguiente: «Además se aclara que el concepto de subvención vinculada al precio incluye ciertamente las subvenciones calculadas en relación con el precio de los bienes o servicios vendidos por el empresario o profesional pero incluye también subvenciones a tanto alzado cuando se pagan a empresarios que aplican precios por debajo de los costes ya sea por razones sociales (por ejemplo transporte público) o por razones de las "dificultades económicas en un sector económico" (el ejemplo que se cita es el de las destilación de crisis previsto en la legislación comunitaria sobre el mercado del vino). En otros supuestos, la vinculación directa entre la subvención y el precio de la operación resultará de un análisis de los hechos».

La Comisión continúa: «La teoría económica postula que cualquier subvención vinculada a una actividad económica debe acabar teniendo un efecto en el precio de las operaciones. La experiencia demuestra sin embargo que existen circunstancias en las que la percepción de una subvención por parte del empresario no altera los precios aplicados por éste y satisfechos por el destinatario de la operación. (...)

En su sentencia en el Asunto C-381/01 Comisión contra la República Italiana, el Tribunal de Justicia analiza un mercado muy particular -el del forraje desecado en la Comunidad- y concluye que habida cuenta de las particulares circunstancias de ese mercado la subvención no ha reducido el precio de venta del forraje. En ausencia de dicha reducción, el Tribunal concluye que el requisito de vinculación directa entre subvención y precio no se cumple en ese caso».

Se puede concluir, en lo que a este punto respecta, que la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.dos.3º de la LIVA requiere que la subvención incida en el precio de las entregas

IVA. Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.

Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión, la concesión de la subvención o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones.

C) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención De acuerdo con el apartado 14 de la sentencia OPW es necesario que se produzca algún tipo de incidencia en el precio de las operaciones para que una subvención forme parte de la base imponible del impuesto. Queda por analizar si es necesario que la citada incidencia sea equivalente al importe de la subvención.

El apartado 17 de dicha sentencia es concluyente. En el mismo se establece que «para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes (...) a este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa».

Este apartado permite matizar el requisito de la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida.

Por lo tanto, la relación entre la subvención concedida y el precio de las operaciones había sido apreciada con cierta laxitud por el Tribunal. A la par, debe añadirse que el mismo confirma una de las situaciones en las que el Abogado general había señalado que era preceptiva la inclusión de las subvenciones en la base imponible del IVA, el caso en que la propia existencia de las operaciones está condicionada a la concesión de la subvención.

En este punto, el parecer de la Comisión Europea es el siguiente: «Resulta también significativo que a la vista de la subvención percibida por OPW (que consistía en una cantidad global que el Tribunal califica de "subvención de funcionamiento que cubre una parte de los gastos de explotación") el Tribunal de Justicia no descartara absolutamente que dicha subvención (o una parte de ella) pudiera formar parte de la base imponible de las operaciones sujetas al impuesto de OPW. Esta Jurisprudencia del Tribunal admite que una subvención calculada a tanto alzado pueda considerarse vinculada al precio de la operación.

Es por ello que, en opinión de los servicios de la Comisión, no solamente las subvenciones que se calculan en función del número de unidades producidas -en sus ejemplos, las subvenciones calculadas en función del número o el precio de los billetes de autobús vendidos-, o de otras magnitudes que guardan estrecha y directa relación con ésta como puedan ser el número de kilómetros recorridos por la flota de autobuses del empresario subvencionado o la cantidad de combustible consumida por esos autobuses deben formar parte de la base imponible de las operaciones de transporte de pasajeros.

Otras subvenciones de funcionamiento destinadas a compensar costes variables cuya percepción es previsible para el empresario en el momento de la realización de las operaciones, que están vinculadas a la realización de las operaciones pero que están calculadas de manera global sin referencia explícita a magnitudes de producción podrán igualmente incluirse en la base imponible de las operaciones cuando sea posible identificar

una relación significativa entre la subvención y la disminución del precio satisfecho por los destinatarios de las operaciones».

Por tanto, y en lo que a este punto respecta, se puede señalar que la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.dos.3º de la LIVA requiere que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.

Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.

D) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe Respecto a este cuarto requisito para la inclusión de las subvenciones en la base imponible, en el apartado 13 de la sentencia OPW se dispone que «para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable».

Así, lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelación.

Sobre este particular, y por referencia de nuevo al documento de trabajo del Comité IVA, la Comisión establece: «(...) la contraprestación (o precio) de la operación debe determinarse en cuanto a su principio no más tarde que el momento del devengo del impuesto. En consecuencia, la percepción de la subvención debe fundarse en un compromiso del ente que lo satisface y en un derecho del perceptor a reclamar el pago de la subvención preexistente al momento del devengo del impuesto».

Continúa la Comisión, en su dictamen de 2007, señalando lo que sigue: «El requisito de la vinculación directa entre la subvención y el precio exige que su percepción sea previsible para el empresario con anterioridad a la realización de la operación.

El requisito de que exista un vínculo directo entre la subvención y el precio de la operación parece implicar una relación de causalidad entre la percepción de la subvención y la fijación de un determinado precio por parte del empresario subvencionado. La sentencia OPW apartado 13 parece en efecto avalar el principio de que únicamente aquellas subvenciones que se hayan acordado en el momento del devengo de las operaciones cuya base imponible se trata de calcular pueden constituir la contraprestación (o parte de la contraprestación) de la operación».

Puede concluirse, pues, que la aplicación del artículo 78.dos.3º de la LIVA requiere que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.

Esta condición ha de entenderse, pues, como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso 13 de marzo de 2011

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IVA. Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.

E) Los aspectos formales de la subvención La última cuestión que procede analizar se refiere a la relevancia que puede tener la forma o título que dé lugar a la concesión de la subvención.

En este punto, procede traer a colación, para empezar, el Primer Informe de la Comisión al Consejo sobre el funcionamiento del sistema común del IVA, COM (83) 426 final, de 14 de septiembre de 1983, en el cual la Comisión, tras hacer referencia a las subvenciones directamente vinculadas al precio y las subvenciones denominadas de equilibrio o de funcionamiento, señala que «la inexistencia de diferencia sustancial alguna entre estos tipos de subvenciones (en la mayor parte de los casos, las subvenciones tienen también un objetivo de saneamiento), unida a la posibilidad de que un Estado miembro transforme una subvención del primer tipo en una subvención del segundo, ponen de manifiesto la precariedad de la distinción, basada en criterios meramente formales (la manera en que se concede la subvención), y, por ende, la insuficiencia del tenor de la Directiva».

Sobre este particular, y por referencia de nuevo al documento de trabajo presentado al Comité IVA de 1984, la Comisión dispone lo siguiente: «En primer lugar, se afirma que ni el objetivo de la subvención (compensación de pérdidas, subvención de capital o de funcionamiento), ni el método por el que se conceden (transferencia de dinero o condonación de deudas) debería afectar el tratamiento fiscal de estas subvenciones; en otro caso, bastaría modificar una de esas características para obtener el tratamiento deseado».

En consecuencia, ha de concluirse que lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de abril de 2009 (JT 2009, 760) , Recurso contencioso-administrativo núm. 235/2008, declarándose en ella que las ayudas destinadas a fomentar el empleo de materias primas de origen comunitario en lugar de importadas, en el proceso de elaboración de zumo de uva o de productos comestibles a base de este zumo, deben considerarse como subvenciones no vinculadas al precio del servicio que presta el transformador, sino al volumen de uva que transforma, razón por la que no procede incluir en la base imponible el importe de estas subvenciones.

Véase también la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 9 abril 2010 (RJ 2010, 2781) , Recurso de Casación núm. 11037/2004, en la que se declaró como ya se había indicado en ocasiones precedentes, y con fundamento en la doctrina del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, que las subvenciones otorgadas por el FEOGA a las empresas forrajeras en concepto de ayudas a la producción de forrajes desecados no pueden considerarse como subvenciones vinculadas directamente al precio, siendo por ello improcedente su inclusión en la base imponible del IVA. Sobre esta materia existen numerosas Resoluciones de la DGT, a título de mero ejemplo: - Núm. 223/2003, de 18 febrero (PROV 2003, 87652) : Las cantidades que, como compensación de las pérdidas en que anualmente incurre una sociedad que presta los servicios de mantenimiento de un parque y los de limpieza de ciertos colegios y edificios municipales, se satisfacen por un Ayuntamiento , son subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones efectuadas, por lo que la entidad debe incluirlas en la base imponible de sus servicios.

- Núm. 285/2003, de 26 febrero (PROV 2003, 87713) : Cuando las cantidades percibidas

de un Ayuntamiento por una entidad que es concesionaria de la prestación del servicio de transporte urbano por los kilómetros recorridos supera a la correspondiente a los billetes que comercializa, ha de considerarse que tales cantidades constituyen una subvención directamente vinculada al precio del servicio de transporte urbano que presta la entidad concesionaria, razón por la que la repercusión del IVA a los usuarios del servicio de transporte tiene que efectuarse sobre una magnitud dada por la suma del precio por billete efectivamente cobrado a cada uno de los usuarios más una parte adicional correspondiente al importe de la compensación que quepa imputar a cada uno de dichos billetes.

- Núm. 2095/2003, de 5 diciembre (JT 2004, 163) . Ante la consulta formulada por una entidad de cuál era el tratamiento de una serie de subvenciones: a) Compensación por pérdida de renta de vacas producida por la encefalopatía espongiforme bovina , y b) Prima comunitaria por el sacrificio de bovinas , y, más en concreto, si tales ayudas, percibidas por los productores de carne de vacuno al amparo de lo dispuesto en la Orden de 30 mayo 2001 (RCL 2001, 1315) , del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, por la que se estableció una ayuda por vaca nodriza y por novilla, y en el Reglamento (CE) núm. 1254/99 del Consejo, de 17 de mayo de 1999 (LCEur 1999, 1550) , por el que se establece la organización común de mercados en el sector de la carne de vacuno, se señaló, por una parte , que las subvenciones por vaca nodriza y por novilla no pueden calificarse de vinculadas al precio, dado que no se abonan al productor cuando realiza una entrega de bienes; y, por otra , que de las distintas subvenciones recogidas en el Reglamento comunitario 1254/99 (LCEur 1999, 1550) , la llamada prima al sacrificio de bovinos debe calificarse de subvención directamente vinculada al precio de las entregas de bovinos, al cumplirse en este caso los dos requisitos exigidos por la Sentencia de 22 noviembre 2001 (TJCE 2001, 324) del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, puesto que la misma «se abona al productor cuando realiza específicamente una entrega de bienes» y «los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio quedan determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible», debiéndose, por ello, integrarse esta subvención en la base imponible del IVA correspondiente a las entregas de bovinos que se efectúen.

- Núm. 5/2004, de 8 enero (PROV 2004, 85715) . Las cantidades percibidas por una empresa dedicada a la retirada de cadáveres animales de explotaciones ganaderas para su traslado a industrias de transformación y destrucción higiénica, merecen la calificación de subvenciones vinculadas al precio de los servicios que presta.

También en STSJ de la Comunitat Valenciana de 1 febrero 2010 (JT 2010, 631) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1499/2007, al señalarse en ella que las ayudas para los contratos de recogida y transporte de cadáveres de animales de granjas (Orden de la Consejería de Agricultura, Pesca y Alimentación de la Generalidad Valenciana de 24-6-1997) tienen la consideración de subvenciones directamente vinculada al precio, por lo que procede su inclusión en la base imponible del IVA correspondiente a la operación, afirmándose en concreto lo siguiente: “Así pues, las ayudas que regula la orden de 24 de junio de 1997, de la Consellería de Agricultura Pesca y Alimentación de la Generalidad Valenciana para los contratos de la recogida y transporte de cadáveres de animales de granjas, se dirigen expresamente al mantenimiento del servicio a lo largo del tiempo, con el fin de estimular la firma de contratos entre los ganaderos y las empresas de recogida de cadáveres para la prestación de este servicio, el cual no se usaba por los pequeños ganaderos por el coste que suponía para su actividad. Por lo que consideramos que la subvención de estos contratos con unas cantidades que varían en función de la distancia recorrida, que pretende estimular estos acuerdos, esta dirigida a financiar parcialmente el coste de recogida de los cadáveres de las explotaciones ganaderas o de los centros de concentración de cadáveres y su traslado a establecimientos autorizados para la transformación de subproductos de origen animal.

Fijando la ayuda previamente, en función del numero de contratos firmados, del tipo y la distancia entre el punto de recogida y el centro de transformación de subproductos de origen animal, lo que incide directamente en un menor precio del servicio al ganadero. De lo referido

IVA. Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

anteriormente se infiere que la citada ayuda está directamente vinculada a estimular la firma de Contratos entre los ganaderos y las empresas de recogida de cadáveres para la prestación del servicio y recogida y transporte de cadáveres de animales de granjas, dado el importante coste que supone el transporte de los animales, máxime cuando se trata de pequeños ganaderos alejados de los centros de transformación, de tal forma, que aplicando la doctrina anterior, y como señala acertadamente el Abogado del Estado, la ayuda esta directamente vinculadas al precio de la prestación del servicio, por lo que deberán integrarse en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a tales operaciones”.

- Núm. 365/2004, de 24 febrero (PROV 2004, 113393) . La subvención abonada por un Ayuntamiento para financiar el servicio de transporte prestado por un concesionario , constituye una subvención vinculada directamente al precio, ya que se estableció la misma en función del volumen de servicios prestados y se determinó con anterioridad a la realización de las operaciones, por lo que citada subvención formaba parte de la base imponible del IVA. - Núm. 916/2004, de 5 abril (PROV 2004, 158941) . Los terrenos cedidos a un promotor adjudicatario por parte de la Junta de Castilla y León para ser destinados a la construcción de viviendas protegidas en un municipio tienen la calificación de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones realizadas por dicho promotor, por lo que la base imponible de las viviendas protegidas habrá de incluir el importe de la subvención que por dicho concepto perciba el mismo.

- Núm. 1148/2004, de 30 abril (PROV 2004, 159170) , Las cantidades que un Ayuntamiento entrega a una sociedad mercantil para que ésta organice un festival musical anual a cambio de un precio cierto, comprometiéndose la sociedad a la contratación de los grupos y a instalar y prestar los servicios necesarios al festival, obligándose el Ayuntamiento a realizar las infraestructuras necesarias para el desarrollo de dicho festival, tienen la naturaleza de subvención; y lo mismo sucede con los servicios prestados por el Ayuntamiento a la organizadora para la mejor realización de los conciertos, en particular, la puesta a disposición de los terrenos, la realización de infraestructuras de aguas, teléfono, electricidad, alcantarillado, contenedores y señalización.

- Núm. 1283/2004, de 31 mayo (PROV 2004, 178838) . Tratamiento de las subvenciones recibidas por parte de una promotora de edificaciones destinadas a la venta y al alquiler que recibía las mismas del Ministerio de Fomento, se manifestó que las cantidades recibidas por tal entidad merecen la calificación de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones por ella realizadas, ya que la subvención se calcula en función del precio de las viviendas, que es tanto como decir que la subvención es proporcional a las viviendas entregadas o a los servicios prestados (en caso de arrendamiento), y, además, este modo de cálculo está previamente determinado, por lo que la base imponible de las viviendas a que se refiere la subvención concedida habrá de incluir el importe de la subvención que por dicho concepto perciba mencionada promotora.

- Núm. 1756/2004, de 20 septiembre (JT 2004, 1447) . Organismo autónomo que tenía por objeto articular la cooperación de una Comunidad Autónoma de los Ayuntamientos de la misma en la gestión conjunta del servicio de transporte público regular de viajeros, emitiendo dicho Organismo autónomo, en su propio nombre, los títulos múltimodales de transporte a los viajeros, correspondiéndole los ingresos derivados de los mismos, si bien la prestación del servicio de transporte no se realizaba materialmente por citado Organismo, sino por los distintos operadores de transporte, canalizando, asimismo, referido Organismo una serie de compensaciones económicas que tenían como destinatarios a los operadores de transporte, recibiéndolas y las distribuyéndolas entre ellos- de cuál era el tratamiento de susodichas compensaciones económicas, se indicó que las mismas cumplían los requisitos exigidos en el art. 78 de la LIVA/92 para ser consideradas subvenciones directamente vinculadas al precio de las prestaciones de servicios de transporte, puesto que tales ayudas se percibían por la realización de dichas prestaciones de servicios en nombre propio, se establecían en función de los servicios que eran objeto de prestación, y su importe estaba fijado antes de que se 13 de marzo de 2011

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realizasen estas últimas.

- Núm. 443/2005, de 21 marzo (PROV 2005, 96334) . Las ayudas a la producción de aceite de oliva en el sector de materias grasas y las relativas a la producción de aceitunas de mesa a las que se refiere el Reglamento (CE) nº 136/66 del Consejo (LCEur 1966, 22) , en concepto de ayuda a la producción de aceite de oliva en el sector de las materias grasas, están reguladas de forma sustancialmente idéntica a la referidas en el Reglamento 603/95 del Consejo, de 21 de febrero de 1995 (LCEur 1995, 276) , por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados, por lo que, teniendo en cuenta la jurisprudencia del TJCE recaída sobre este asunto, tales ayudas no pueden formar parte de la base imponible del IVA, y por ello los agricultores en régimen general no deben incluir su importe en la base imponible del tributo correspondiente a las operaciones.

Por tanto, la base imponible de las entregas de las aceitunas objeto de consulta efectuadas por la entidad consultante vendrá determinada por el importe percibido por la comercialización de sus productos, sin computar a estos efectos el importe de las ayudas que reciban en aplicación del Reglamento (CE) nº 136/66 del Consejo y de la Decisión de la Comisión de 9 de agosto de 2001 (LCEur 1966, 22) .

- Núm. 401/2008, de 21 febrero (JT 2008, 384) . Las cesiones gratuita de terrenos por los ayuntamientos a las sociedades mercantiles para ser destinados a la promoción de viviendas de protección pública no pueden calificarse como subvenciones vinculadas al precio de la operación, por ausencia de incidencia de la subvención en el precio de la operación, al tratarse de operaciones con precio tasado de antemano por la Administración.

- Y núm. 1473/2008, de 14 julio (JT 2008, 1090) . Se manifestó que había que incluir en la base imponible el importe de unas subvenciones percibidas por un Consorcio que gestionaba, entre otras actividades relacionadas con la música, una escuela municipal de música, pagando los alumnos a tal Consorcio un precio fijado por el Ayuntamiento, el cual subvenciona parcialmente la actividad educativa efectuada por dicha escuela.

Véanse también, Resoluciones del TEAC : – Resolución de 28 de abril de 1999 (JT 1999, 1459) , Recurso de Alzada núm. 907/1997: Forma parte de la base imponible la subvención comunitaria al almacenamiento del vino.

– Resolución de 17 de noviembre de 1999 (JT 1999, 1943) , Recurso de Alzada núms.

37/1998 y 35/1998: No forman parte de la base imponible las cantidades abonadas por un Ayuntamiento a una empresa concesionaria del servicio de transporte urbano de viajeros calculadas en función de una cantidad por kilómetro recorrido – Resolución de 11 de mayo de 2000 (JT 2000, 1244) , Recurso de Alzada núm.

4057/1998: Forma parte de la base imponible la subvención concedida por el Estado a una Comunidad Autónoma por viajero transportado en los diversos medios incluidos en el convenio.

La STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 12 noviembre 2009 (RJ 2010, 1734) , Recurso de Casación núm. 10362/2003, se declaró que en las aportaciones financieras realizadas por el Estado a favor de un consorcio regional de transportes, no existe vinculación entre la subvención recibida y la concreta realización de la actividad de transporte, al tratarse de trasferencias presupuestarias dirigidas a cubrir necesidades de financiación o gastos de explotación, siendo por ello improcedente la integración en la base imponible del IVA de referida subvención.

– Resolución de 22 de junio de 2000 (JT 2000, 1416) , Reclamación económico-administrativa núms. 683/1999 y 682/1999: No integran la base imponible las subvenciones concedidas a una universidad por el Estado y las CC AA porque no están establecidas directamente en función del número de alumnos.

2.3. Importe de los tributos y gravámenes de cualquier clase establecidos sobre las operaciones sujetas salvo el propio impuesto

IVA. Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

De conformidad con lo dispuesto por el art. 78.dos.4º LIVA/92, quedan incluidos en el concepto de contraprestación los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las operaciones gravadas, excepto el propio IVA .

En efecto, tal y como ha manifestado el TJCE en Sentencia de 19 de noviembre de 1998 (TJCE 1998, 283) , se ha de excluir siempre de la base imponible la cuota de IVA satisfecha en cualquier país miembro de la Unión Europea.

Aclara sin embargo la Ley en el párrafo 2º del precepto que «lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre matriculación de determinados medios de transporte».

Respecto al Impuesto Especial sobre la Electricidad , creado por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (RCL 1997, 3106) , que modificó lo dispuesto por la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786) , se estableció que «Las referencias de los Impuestos Especiales contenidas en esta Ley deben entenderse realizadas a los Impuestos Especiales de Fabricación comprendidos en el artículo 2 de la Ley 38/1992, con excepción del Impuesto sobre la Electricidad».

En base a esta disposición, un cierto sector de la doctrina consideró que la base imponible del IVA no incluía al Impuesto Especial sobre la Electricidad. Sin embargo, la DGT, en su Resolución núm. 106/1998, de 28 enero (PROV 2001, 191909) , estableció un criterio contrario y determinó que sí formaba parte de la base imponible del IVA. La Ley 55/1999 (RCL 1999, 3245) modificó nuevamente la disposición adicional 4ª de la Ley 37/1992, estableciendo que las referencias a los Impuestos Especiales contenidas en esta Ley deben entenderse realizadas a los Impuestos Especiales de Fabricación comprendidos en el art. 2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

Se suprimía por tanto la mención al Impuesto Especial sobre la Electricidad .

Finalmente, con efectos desde el 1 de enero 2011 y vigencia indefinida, por el art. 79 doce LPGE para el año 2011, con el fin de adaptarlo a la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 (LCEur 2010, 39) , incorpora un nuevo párrafo en el sentido de aclarar que no obstante, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, no tendrán la naturaleza de bienes objeto de los Impuestos Especiales ni la electricidad ni el gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.

Supuestos concretos : así, por ejemplo, en relación con los conocidos Cánones de Saneamiento establecidos por diversas Comunidades Autónomas (caso de Cataluña, Baleares, Galicia, Valencia, Murcia, etc.), tiene declarado la Administración en diversas ocasiones –véase, por ej., la Resolución de la DGT núm. 971/2004, de 14 abril (JT 2004, 727) -, que este tipo de Canon no debe quedar incluido en la base imponible del IVA, al considerar que el mismo no se constituye en contraprestación por el suministro de agua, sino que tiene por objeto financiar las actuaciones de política hidráulica. Contrasta este criterio con el defendido por el TEAC respecto a las contribuciones especiales cobradas por determinados municipios en relación con mejoras llevadas a cabo en el servicio de aguas. A juicio del TEAC ( Resolución de 20 de junio de 1996 [JT 1996, 1066] , Recurso de Alzada núm. 3787/1993) tales contribuciones sí que han de integrar la base imponible del IVA, en tanto que las mismas adquieren el carácter de contraprestación en el desarrollo de una actividad sujeta y no exenta como es la referente a la distribución del agua.

Por su parte, en la Resolución DGT núm. 562/2004, de 9 marzo (JT 2004, 547) se señaló que cuando los servicios de depósito de residuos constituyan operaciones sujetas al Impuesto sobre Depósito de Residuos Radiactivos, creado por la Ley 18/2003, de 29 de diciembre (LAN 2003, 650) , de la Comunidad Autónoma de Andalucía, la cuota de éste habrá de formar parte de la base imponible de aquéllos, por lo que, en consecuencia, las empresas que exploten los vertederos privados que presten servicios de depósito de residuos deberán incluir en la base imponible de sus operaciones la cuota de citado Impuesto sobre

depósito de residuos radiactivos .

Véase también la STJCE de 1 de junio 2006 (TJCE 2006, 153) , As. C 98/05, De Danske Bilimportører y Skatteministeriet , en la que, tras indicar que conforme al artículo 11, parte A, apartado 2, letra a) , de la Sexta Directiva, quedarán comprendidos en la base imponible los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio IVA, señaló que para que dichos conceptos puedan hallarse comprendidos en la base del IVA, siendo así que no contienen ningún valor añadido y que no constituyen la contrapartida económica de la entrega del bien, deben guardar una estrecha relación con dicha entrega, tal como se había declarado ya, entre otras, en las SSTJCE de 23 de noviembre de 1988 (TJCE 1989, 77) , As. 230/87, Naturally Yours Cosmetics ; de 2 de junio de 1994 (TJCE 1994, 93) , As. C 33/93, Empire Stores , y de 3 de julio de 2001 (TJCE 2001, 186) , As. C 380/99, Bertelsmann .

El Tribunal afirmó que por ello, cuando el impuesto de matriculación de un vehículo haya sido abonado por el distribuidor en cumplimiento de una obligación contractual de entregar al comprador un vehículo que esté matriculado a nombre de éste último, debe considerarse que la facturación de dicho impuesto al comprador supone el reembolso de los gastos realizados por el distribuidor en nombre y por cuenta del referido comprador y no representa una contrapartida por el bien entregado, razón por la que un impuesto de esta índole no puede considerarse como un dato incluido en la contabilidad del distribuidor y que tenga el carácter de una cuenta específica en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 3, letra c) , de la Sexta Directiva.

Y de ello concluyó declarando que en el marco de un contrato de venta en el que se prevea que, conforme al uso al que el comprador destine el vehículo, el distribuidor deberá entregar éste ya matriculado y por un precio que incluya el impuesto de matriculación de vehículos automóviles nuevos que haya pagado antes de la entrega, dicho impuesto, cuyo hecho imponible no reside en la mencionada entrega, sino en la primera matriculación del vehículo en el territorio nacional, no se haya comprendido en el concepto de impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales que, en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 2, letra a) , de la Sexta Directiva, quedan comprendidos en la base imponible. Tal impuesto corresponde al importe recibido por el sujeto pasivo del comprador del vehículo, como reembolso de los gastos efectuados en nombre y por cuenta de este último, en el sentido del apartado 3, letra c), de la citada disposición, y queda excluido de dicha base.

2.4. Envases y embalajes De conformidad con lo establecido por el art. 78.dos. 6º LIVA/92, el importe de los envases se ha de incluir en el precio de contraprestación . La norma comprende incluso aquellos que sean susceptibles de devolución, cargando a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se reciba.

Resulta indiferente el carácter que se otorgue a la contraprestación por los envases recibidos susceptibles de devolución. En este sentido, dispuso el TEAC en Resolución de 10 de abril de 1997 (JT 1997, 633) , Recursos de Alzada núms. 7144/1995, 7669/1995, 7672/1995, 7671/1995 y 7670/1995, que se incluyen en el importe de la contraprestación sin hacer distinción alguna de los supuestos en que se pague por su transmisión, fianza o depósito. Por su parte, la DGT se ha pronunciado de la misma manera, insistiendo en que es indiferente la forma jurídica que se le quiera conferir al pago de los envases susceptibles de devolución.

Véase también la SAN de 25 febrero 2008 (PROV 2008, 121710) , Recurso contencioso-administrativo núm. 515/2006, en la que se declaró que se incluyen en la base imponible las cantidades abonadas en la adquisición de gas envasado en concepto de fianza por cada uno de los envases que el consumidor retiene en su poder, y que solo le será devuelta cuando efectúe la devolución de los mismos, señalándose en concreto a este respecto: 13 de marzo de 2011

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IVA. Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

«1º la utilización de una bombona es un elemento inescindible de la operación de venta de gas licuado; 2º la bombona tiene un valor como envase y es propiedad de la empresa suministradora; 3º se cobra una cantidad como garantía de que el envase va a ser devuelto cuando termine la relación de compraventa de gas licuado. El art. 78 de la ley 37/92 regula la base imponible del IVA como el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de otras personas, y en particular establece que se incluyen en el concepto de contraprestación : 1º los gastos de comisiones, portes, transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.... 6º el importe de los envases y embalajes incluso los susceptibles de devolución, cargando a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba....

Estas razones son plenamente de aplicación al supuesto enjuiciado por lo que debe concluirse igualmente que es conforme a derecho la inclusión en la base imponible del importe de las cantidades que como garantía denominada "fianza" cobra REPSOL BUTANO S.A., por cada uno de los envases que el consumidor retiene en su poder».

2.5. Percepciones retenidas conforme a derecho en supuestos de resolución de operaciones sujetas al impuesto En el caso de resolución de operaciones sujetas al impuesto, la base imponible queda constituida de conformidad con lo dispuesto por el art. 78.dos.5º LIVA/92 por el importe de las percepciones retenidas con arreglo a Derecho por el obligado a realizar la prestación.

Piénsese por ejemplo en la pérdida de las arras, en relación con el contrato de compraventa, recogida por el Código Civil, o en el supuesto de las ventas a plazos, en las que el vendedor tiene la facultad, en caso de falta de pago, de optar por la resolución del contrato o el abono de los plazos pendientes.

Resoluciones de la DGT: Declaró la DGT en Resolución de 8 de julio de 1986 (RCL 1986, 2491) , que, en relación con los servicios de hostelería, integran la base imponible las cantidades retenidas con arreglo a Derecho por el obligado a efectuar la prestación, en caso de resolución de las operaciones sujetas al impuesto, incluso las realizadas cuando los titulares de los establecimientos hacen efectivos los denominados «bonos de depósito».

Por su parte, en la Resolución de la DGT núm. 1959/1999, de 22 octubre (PROV 2001, 203266) se declaró que, en toda compraventa de vivienda, forman parte de la base imponible las cantidades retenidas por el vendedor cuando se acuerda la resolución del contrato privado . Ahora bien, consideramos necesario distinguir al efecto entre las indemnizaciones por perjuicios causados por una parte a la otra, y las indemnizaciones causadas pactadas entre las partes por la resolución de un contrato. La propia DGT, en respuesta a una Consulta de 12 de noviembre de 1993, declaró que mientras que las primeras no tienen la consideración de contraprestación alguna de operación sujeta al impuesto, no debiendo por tanto repercutirse en cuota alguna, las indemnizaciones en concepto de resolución del contrato tienen el carácter de una contraprestación de no hacer consistente en no exigir el cumplimiento del contrato, por lo que se encuentran entre las operaciones sujetas al impuesto ( art. 11.dos.5º LIVA), debiendo exigirse la correspondiente cuota de IVA. En este sentido, se considera por ejemplo incluida en la base imponible del impuesto la indemnización que se pacta en contrato por la ruptura unilateral por una de las partes de un contrato de exclusividad para la distribución de un producto, entendiendo la DGT que la indemnización se ha de considerar como una prestación más por los servicios prestados por el concesionario, de manera que en realidad no se viene a indemnizar a éste por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio, sino a retribuir las operaciones realizadas.

En la Resolución DGT núm. 517/2008, de 7 marzo (PROV 2008, 120908) , rectificando su

anterior doctrina, se ha señalado que la cantidad del precio retenida en concepto de penalización por los perjuicios causados al incumplirse por el comprador de la vivienda los compromisos adquiridos , no constituye contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA, por lo que la promotora no deberá repercutir el citado tributo por la retención de la referida cantidad, estando obligada a la emisión de una factura rectificativa por el total de las cantidades anticipadas por el comprador. Se señaló en concreto en esta Resolución lo siguiente: «De acuerdo con la doctrina mantenida por esta Dirección General hasta el momento, a las cantidades retenidas en concepto de penalización le son de aplicación los criterios que indica el artículo 78.Dos.5ª de la Ley 37/1992, que dispone para este supuesto que la base imponible estará constituida por las cantidades retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

El citado precepto significa que no procede efectuar rectificación alguna por la parte del precio retenida porque se encuentra sujeta al impuesto al mismo tipo que la operación que ha sido resuelta, siendo necesario, únicamente, modificar la base imponible del modo señalado.

En consecuencia, por esta parte retenida, que comprende tanto el precio como el impuesto repercutido, no debe expedir ningún documento nuevo distinto de la factura originaria mediante la que se efectuó la repercusión y de la rectificativa que debe expedir de acuerdo con lo indicado.

Sin embargo, este criterio ha de ser modificado.

Respecto de las cantidades retenidas en concepto de penalización, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 18 de julio de 2007 (TJCE 2007, 203), Asunto C-277/05, planteado por la Societé thermale d'Eugénie-Les-Bains contra Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, acerca de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, "IVA"), de las arras percibidas por la Société thermale en el momento de la formalización de la reserva de habitación y conservadas por ésta en caso de anulación de dicha reserva. Los apartados 32, 35 y 36 de esta sentencia señalan lo siguiente: “32. Mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras de que se trata en el procedimiento principal es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento que se había puesto a su disposición y sirve para indemnizar a dicho empresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA (véase, en este sentido, en lo que se refiere a los intereses de demora, la sentencia de 1 de julio de 1982, BAZ Bausystem, 222/81, Rec. p.2527, apartados 8 a11).

35. Al no constituir, por un lado, el abono de las arras la retribución percibida por el empresario de un establecimiento hotelero en concepto de contrapartida efectiva de un servicio autónomo e individualizable prestado a su cliente, y, por otro lado, al tener por objeto la conservación de las arras, tras el desistimiento del cliente, la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, procede considerar que ni el abono de las arras, ni su conservación, ni su devolución duplicada entran dentro del ámbito de aplicación del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva.

36. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que los artículos 2, apartado 1, y 6, apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que las cantidades abonadas en concepto de arras en el marco de contratos relativos a prestaciones de servicio hotelero sujetas al IVA deben considerarse, cuando el cliente hace uso de la facultad de desistimiento de que dispone y esas cantidades quedan en poder del empresario de un establecimiento hotelero, indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato abonadas en concepto de

IVA. Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

reparación por el perjuicio sufrido a causa del incumplimiento del cliente, sin relación directa con ningún servicio prestado a título oneroso y, como tales, no sujetas a este impuesto.”

En consecuencia con lo anterior, la cantidad del precio retenida en concepto de penalización por los perjuicios causados al incumplirse por el comprador de la vivienda los compromisos adquiridos, no constituye contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la promotora no deberá repercutir el citado tributo por la retención de la referida cantidad, estando obligada a la emisión de una factura rectificativa por el total de las cantidades anticipadas por el comprador».

2.6. Importe de las deudas asumidas por el destinatario Finalmente, y de conformidad con lo dispuesto por el art. 78.uno.7º LIVA/92, integran la base imponible las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas. Este sería el caso, a título de ejemplo, de la subrogación en el crédito del vendedor por parte del comprador de los bienes.

Véase, por ej., la Resolución DGT núm. 761/2008, de 10 abril (PROV 2008, 159694) , en la que se señaló que en el supuesto de que un promotor transmita un inmueble a un tercero, y, cambio de dicha transmisión, el promotor subroga al adquirente en el crédito hipotecario que pesa sobre el inmueble transmitido, si bien, dicho promotor se obliga a satisfacer las veinticuatro primeras cuotas del préstamo hipotecario, la base imponible del IVA estará configurada por el importe total recibido por el sujeto pasivo, es decir, por el promotor, importe que estará formado por una parte, por el crédito en el cual se subroga el adquirente, y, por otra y en su caso, por el dinero percibido en efectivo.

3. Partidas que no quedan incluidas en la base imponible del impuesto Aparecen recogidas en el analizarlas.

art. 78. apartado 3º de la LIVA/92. A continuación procedemos a

3.1. Indemnizaciones A ellas se refiere el art. 78.tres.1º LIVA. Para que estas indemnizaciones queden fuera de la sujeción al impuesto, resulta necesario: 1. en primer lugar que no queden incluidas en el art. 78.dos LIVA, ya que en caso contrario vendrían a ser un elemento accesorio gravado dentro de la operación principal. Este sería precisamente el caso de los intereses por demora en el pago del precio de cantidades retenidas con arreglo a Derecho por resolución de operaciones.

Véase Resolución de la DGT núm. 252/2010, de 11 febrero (JT 2010, 356) se indicó que el simple hecho de que una cantidad se califique como indemnización o compensación y se abone con motivo de la resolución de un contrato no significa, automáticamente, que la misma no constituya contraprestación de algunos servicios prestados por el receptor de la cantidad en virtud de dicho contrato.

2. En segundo lugar, no han de tener un carácter compensador de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, extremo éste en el que se basó la SAN de 28 octubre 2008 (PROV 2008, 375656) , Recurso contencioso-administrativo núm. 266/2005, para entender que la cantidad percibida por el propietario por no disponer de un inmueble era una contraprestación por el uso del mismo en caso de que concurriese una circunstancia concreta prevista en el propio contrato para el supuesto en que el arrendatario continúe con el uso del local contra la voluntad del arrendador habiéndose establecido el pago correspondiente a esa contraprestación en el contrato, añadiendo que debía tenerse en cuenta que como 13 de marzo de 2011

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consecuencia de la firma de un acuerdo transaccional el arrendador había cedido el uso del local a otra entidad hasta una concreta fecha a cambio de un precio, lo que permite que su importe deba ser calificado como renta al ser la contraprestación por el uso del local en esas concretas circunstancias. Ahora bien, surge aquí la cuestión de determinar, cuándo una indemnización, que tiene siempre por objeto compensar a quien la recibe, no refleja carácter compensador en el sentido de contraprestación.

Respecto a esta cuestión son útiles los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en sus Sentencias de 29 febrero 1996 (TJCE 1996, 34) , As. C-215/94, Jürgen Mohr, y 18 diciembre 1997, As. C-384/95, Lanboden-Agradienste.

En la sentencia de 29 febrero 1996 el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera asumida por un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que estableció una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el IVA es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en este caso no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del IVA. Consideró el Tribunal de Justicia, siguiendo las conclusiones del Abogado General, que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio, por lo que, por consiguiente, este compromiso no constituye una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del art. 6 de la Sexta Directiva (actuales arts. 24 y 25 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), concluyendo de todo ello que la indemnización percibida por dicho abandono no está sujeta al IVA. Por su parte, en la Sentencia de 18 diciembre 1997, As. C-384/95, Lanboden-Agradienste, el Tribunal de Justicia de Luxemburgo señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del razonamiento seguido por el Tribunal en la Sentencia Mohr, «tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del IVA, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo» (punto 20 de la Sentencia).

Con base en ello el Tribunal estimó que una transacción como la existente en este caso concreto, a saber el compromiso asumido por un agricultor, en el marco de un régimen de indemnizaciones nacionales, de abstenerse de recoger por lo menos el 20% de las patatas cultivadas no daba lugar a ningún consumo, puesto que tal como señaló el Abogado General en sus conclusiones el agricultor no presta servicios a un consumidor identificable ni una ventaja que pueda considerarse como un elemento constitutivo del coste de la actividad de otra persona en la cadena comercial; concluyendo de lo anterior que este compromiso asumido por el agricultor de reducir su producción tampoco pueda calificarse de prestación de servicios en el sentido del art. 6.1 de la Sexta Directiva (véanse los actuales arts. 24 y 25 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), por lo que, en suma, la indemnización percibida por ello no está sujeta al IVA. Véanse en nuestro Derecho interno las SSTS de 28 de noviembre de 2008 (RJ 2009, 199) , Recurso de Casación núm. 5146/2006, y de 14 de mayo de 2009 (RJ 2009, 4129) , Recurso de Casación núm. 340/2006, en las que aplicando los criterios fijados en las Sentencias del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 29 de febrero de 1996 (TJCE 1996, 3) (asunto

IVA. Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

C-215/94, Mohr) y de 18 de diciembre de 1997 (asunto C-384/95, Landsboden), se ha declarado que las cantidades percibidas en concepto de ayuda prevista por la entrega voluntaria a las autoridades competentes de cerdos procedentes de las explotaciones situadas en las zonas de protección y vigilancia, establecidas por el Reglamento CEE 913/1997, de 22 mayo (LCEur 1997, 1381) , para la prevención de la peste porcina , deben considerarse como indemnizaciones fijadas en aras del interés general, quedando los animales sacrificados excluidos de su normal criterio de distribución, por lo que no procede la sujeción al IVA. En el mismo sentido la STSJ de Cataluña de 5 de marzo de 2009 (JT 2009, 977) , Recurso contencioso-administrativo núm.

764/2005, y en la SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 2 junio 2010 (JT 2010, 693) , Recurso contencioso-administrativo núm. 281/2009, y STSJ de Cataluña de 24 marzo 2010 (PROV 2010, 244358) , Recurso contencioso-administrativo núm. 849/2006.

También el TSJ de la Comunitat Valenciana se ha ocupado de esta cuestión, declarando en su Sentencia de 19 de noviembre de 2008 (JT 2009, 516) , Recurso contencioso-administrativo núm. 3424/2006, que la extinción necesaria de un derecho de arrendamiento, los gastos de traslado y demás daños indemnizados para la reinstalación de la actividad, como consecuencia del expediente de expropiación forzosa del inmueble en que desarrollaba la activad el recurrente, no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que el arrendatario no efectúa a favor del órgano expropiador ninguna prestación que suponga un consumo para aquél, constituyendo, por tanto, el justiprecio acordado como indemnización, a efectos del citado tributo, no queda sujeta al mismo, por lo que procede estimar el recurso y anular la resolución recurrida y con ella la liquidación que por el concepto de IVA se giró al demandante.

Aplicando esta doctrina la DGT ha resuelto varias cuestiones sobre las que había sido consultada.

Así, en su Resolución de 1 julio 2002 (consulta nº 1059-02), en la que se contestó a la consulta del tratamiento fiscal aplicable, desde el punto de vista del armador, de las subvenciones por paralización temporal de la actividad pesquera, en tanto no se renovase el acuerdo pesquero con el Reino de Marruecos, se señaló que las subvenciones por paralización temporal o definitiva no eran contraprestación de operaciones sujetas al IVA, ya que la citada paralización temporal no suponía la realización de ninguna operación sujeta a este impuesto, por lo que, en suma, no procedía su inclusión en la base imponible.

En la Resolución DGT de 18 noviembre 2002 (consulta nº 1773-02) se declaró que las ayudas económicas percibidas por determinados transportistas autónomos por abandonar la actividad de transporte por carretera no constituían contraprestación de operaciones sujetas al IVA, ya que tal abandono no supone la realización de ninguna operación sujeta al tributo, conforme a lo cual, y en aplicación de lo dispuesto por el art. 78.Tres.1º de la LIVA/92, las cantidades recibidas por el abandono de mencionada actividad de transporte tienen naturaleza indemnizatoria que no pueden ser calificadas como contraprestación de operaciones sujetas al IVA, por lo que, en definitiva, no procede su inclusión en la base imponible de este impuesto.

En la Resolución DGT núm. 971/2004, de 14 abril (JT 2004, 727) , ante la consulta -realizada por una entidad creada por la Ley 3/2000, de 12 de julio (LRM 2000, 198) , de Saneamiento y Depuración de Aguas Residuales de la Región de Murcia, como una Empresa Pública Regional, en la modalidad de Entidad de derecho Público de las reguladas en el art.

6.1.a) del TR de la Ley de Hacienda de la Región de Murcia, con personalidad jurídica propia e independiente de la Comunidad Autónoma, cuyo objeto consistía en la gestión, mantenimiento y explotación de las instalaciones de saneamiento y depuración de aguas residuales así como la gestión del canon de saneamiento, que constituía uno de sus ingresos, con naturaleza de ingreso de derecho público- de si la misma estaba sujeta al IVA por la actividad realizada y financiada por dicho canon, y de sí las transferencias que se efectuaban con cargo al presupuesto de la Comunidad Autónoma, de la Administración del

Estado, o de cualquier ente público o privado, en los términos previstos en referida Ley 3/2000, integraban, o no, el denominador de la prorrata, se respondió que las funciones que el art. 17 de la Ley 3/2000 atribuye a esta Entidad Regional, y en particular, las actuaciones relativas a «la explotación y conservación de las instalaciones publicas de saneamiento y depuración» son actuaciones que, evidentemente, benefician al conjunto de la ciudadanía, pero no reportan ventajas específicas a ningún ciudadano ni a ningún grupo de ciudadanos concreto y determinado ni suponen, expresado en términos empresariales, un input de la producción.

Incluso en el caso de que se establezcan gravámenes adicionales específicos para casos concretos en que la contaminación que se produce u ocasiona por determinados usuarios del agua, la cantidad que se paga en concepto de canon de saneamiento por el sujeto pasivo de dicha exacción no es contraprestación de ninguna operación que le proporcione ningún tipo de ventaja ni utilidad, sino que es la compensación que ha de satisfacer como consecuencia de los perjuicios que ocasiona a la colectividad al realizar sus vertidos.

Por ello, consiguientemente, es la ausencia de consumo a que se refiere el art. 1 de la LIVA la que justifica la consideración del canon de saneamiento como cantidad que no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al IVA, por lo que no cabe la repercusión del mismo por parte de la Entidad Regional con ocasión del cobro de citado canon.

Y se añadió que como consecuencia de ello las cuotas del IVA soportadas por dicha Entidad no eran deducibles para ella, ya que los bienes y servicios por cuya adquisición se soportaban no se destinaban a la realización de operaciones que, conforme lo dispuesto por el art. 94 de la LIVA/92, generen el derecho a la deducción.

En la Resolución DGT núm. 1159/2004, de 3 mayo (PROV 2004, 178954) , ante el supuesto de una entidad que desarrollaba su actividad en una nave industrial que ocupaba como subarrendataria, y que iba a ser indemnizada por un Ayuntamiento con el fin de que trasladase el ejercicio de su actividad al estar la nave ocupada afecta a un expediente expropiatorio, se afirmó que el órgano que llevaba a cabo la expropiación se limitaba a pagar el justiprecio, pero éste no podía considerarse como la contraprestación de ninguna prestación de servicios efectuada por dicha entidad para ese órgano, puesto que el derecho que en virtud del procedimiento de expropiación obligatoriamente cede la entidad estaba constituido entre la misma y el propietario del terreno expropiado, y no entre dicha entidad y el citado órgano, razón por la que debía considerarse que el órgano que llevaba a cabo la expropiación actuaba en interés general y que la extinción obligatoria del derecho de subarrendamiento que efectuaba la entidad no suponía ninguna ventaja para dicho órgano que pudiese permitir considerarlo como consumidor de un servicio.

Y en la Resolución de la DGT núm. 1060/2010, de 20 mayo (JT 2010, 671) se ha señalado que no se incluye en la base imponible el importe de una indemnización percibida de un Ayuntamiento por un comerciante al por menor de bacalao y salazones que regentaba un puesto en un mercado municipal, derivada del cese en la actividad con motivo de la remodelación de dicho mercado, señalando que los comerciantes de dicho mercado reciben una determinada cantidad del ayuntamiento, destinada a compensarles, bien por el lucro cesante, si el cese de las actividades fuera temporal, hasta completar la remodelación del mercado, bien por el abandono de la actividad que han llevado a cabo, si el cese, como parece ser el caso, va a ser definitivo. En cualquiera de los dos casos, dicha cantidad ha de considerarse de naturaleza indemnizatoria en los términos a que se refiere el artículo 78.tres.1º de la LIVA, por lo que no formará parte de la base imponible del Impuesto al no ser contraprestación de una operación sujeta al mismo.

Parecidas consideraciones se habían recogido ya en las Resoluciones de este Centro Directivo núms. 1085/2004, de 27 abril (PROV 2004, 159109) -en la que se señaló que la extinción obligatoria de un derecho de arrendamiento de unos bienes inmuebles como consecuencia de un expediente de expropiación forzosa de un terreno en el que se ubican aquellos, no está sujeta al IVA puesto que el arrendatario no efectúa a favor del órgano 13 de marzo de 2011

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expropiador ninguna prestación que suponga un consumo para aquél, constituyendo, por tanto, el justiprecio acordado una indemnización a efectos del citado tributo- y 1146/2004, de 30 abril (PROV 2004, 159168) , mediante la que se resolvió la consulta formulada por una entidad que desarrollaba la actividad de explotación de canteras para la extracción de áridos estando situada la actividad en un terreno de su propiedad, calificado como suelo industrial.

Como consecuencia del paso de un línea ferroviaria, una parte de dicho terreno iba a ser objeto de expropiación, contemplándose separadamente en el justiprecio acordado con el órgano expropiador los siguientes conceptos: expropiación del terreno, indemnización por traslado e indemnización por cese temporal de la actividad. La respuesta de la Administración fue la de que el importe correspondiente a dichas indemnizaciones no constituía la contraprestación por ninguna operación sujeta al IVA efectuada a favor del órgano que llevaba a cabo la expropiación y, por tanto, referida entidad no debía repercutir cuota alguna en concepto de IVA con ocasión del cobro de la parte correspondiente del citado justiprecio.

En la Resolución DGT núm. 1644/2004, de 31 agosto (PROV 2004, 270855) , relativa a una consulta formulada por una Comisión Coordinadora que integraba a seis juntas de compensación correspondientes a los terrenos incluidos en un Plan Parcial, que había suscrito un convenio con la Consejería de Transportes e Infraestructuras de una Comunidad Autónoma, en virtud del cual dicha Comisión aportaría una cantidad cierta en metálico a los efectos de contribuir a la financiación de la prolongación del metro hasta esos terrenos, se manifestó, aplicando la doctrina de la ya citada Sentencia Mohr, que, por una parte, resultaba evidente que la ampliación del metro a los terrenos afectados por el proyecto urbanístico tenía por destinatarios a los potenciales usuarios de las nuevas estaciones y, por ello, son difícilmente identificables, excediendo en todo caso a los propietarios de tales terrenos; y, por otra, que no se apreciaba la existencia de un acto de consumo materializado en la obtención de una ventaja o provecho propio por parte de los propietarios de los terrenos, sino un beneficio general obtenido por los potenciales usuarios de las nuevas estaciones.

Por ello, por consiguiente, terminó declarando que las cantidades abonadas por los propietarios de los terrenos no constituían contraprestación de ninguna operación de la que ellos fuesen destinatarios, por lo que no podía, ni debía, repercutirse impuesto alguno a dichos propietarios con ocasión de la realización de sus aportaciones.

En la Resolución DGT núm. 1949/2004, de 27 octubre (JT 2004, 1556) , ante la consulta formulada por el dueño de una finca rústica que había sido objeto de ocupación temporal por una empresa que tenía la concesión administrativa para la explotación de los recursos mineros de la finca, habiendo fijado el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa el justiprecio, distinguiendo dos partidas indemnizatorias principales: A) la destinada compensar la pérdida de ingresos por cese temporal de la explotación agrícola en los terrenos ocupados; y B) la dirigida a compensar la depreciación irreversible que se producía en los terrenos explotados debido a los daños causados con la actividad extractiva, se indicó que el importe correspondiente a dichas indemnizaciones no constituía la contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto, por lo que no debía repercutirse cuota alguna en concepto de IVA con ocasión del cobro de la parte correspondiente de dicho justiprecio.

En la Resolución DGT núm. 45/2005, de 10 febrero (PROV 2005, 79676) , ante la consulta formulada por una empresa titular de una embarcación censada en la modalidad de cerco, por la cual aquélla estaba percibiendo unas ayudas por día de inactividad de la embarcación, se señaló que considerando que las cantidades recibidas por la paralización en la actividad tienen naturaleza indemnizatoria y que las mismas no pueden ser calificadas como contraprestación de operaciones sujetas al tributo, no procedía su inclusión en la base imponible de susodichas ayudas.

En la Resolución DGT núm. 2621/2007, de 4 diciembre (PROV 2008, 28270) se declaró que no hay que incluir en la base imponible del IVA las cantidades percibidas en concepto de indemnización al comprador por existencia de vicios ocultos en un terreno.

En la Resolución DGT núm. 2657/2007, de 10 diciembre (PROV 2008, 28307) se indicó que no resulta aplicable lo dispuesto por el apartado tres, número 1º del artículo 78 de la LIVA

a la indemnización percibida por al arrendatario de un local de negocio derivada de la rescisión del contrato, ya que la misma constituye una contraprestación o compensación de una prestación de servicios sujeta al IVA, consistente en la restitución de la posesión del inmueble a su propietario.

En la Resolución DGT núm. 2762/2007, de 21 diciembre (PROV 2008, 28434) se señaló que las cantidades de dinero satisfechas a una entidad por obras de terminación y reparación de defectos constructivos y por coste de reparación de humedades tienen naturaleza indemnizatoria, por lo que no procede incluirlas en la base imponible del IVA. En la Resolución DGT núm. 101/2008, de 18 enero (PROV 2008, 64136) se indicó que las cantidades percibidas por una sociedad vendedora de la vivienda por la resolución de un contrato de compraventa tienen por objeto indemnizar los daños y perjuicios que le pueda causar, en su caso, la extinción de tal contrato, por lo que dicha indemnización no supone contraprestación por ninguna operación sujeta al IVA y la misma tampoco ha de formar parte de la base imponible de operación alguna, por lo que, con ocasión de su percepción, no debe repercutirse dicho tributo.

En la Resolución DGT núm. 100/2008, de 18 enero (PROV 2008, 64300) se manifestó que no se incluyen en la base imponible las indemnizaciones abonadas por las compañías aseguradoras a una empresa concesionaria de un Ayuntamiento que se encarga de la instalación, conservación y mantenimiento de la red semafórica municipal, por el coste de reposición de los bienes dañados en un siniestro y por la mano de obra necesaria para la reparación, en su caso, de los bienes, toda vez que no constituyen contraprestación o compensación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo.

En la Resolución DGT núm. 190/2008, de 4 febrero (PROV 2008, 97455) se señaló que el pago del importe de la condena en costas por la parte perdedora en un proceso implica la indemnización a la parte ganadora de los gastos en que incurrió, entre otros, por servicios de asistencia jurídica y que son objeto de cuantificación en vía judicial. Habida cuenta de esta naturaleza indemnizatoria, no procede repercusión alguna del tributo por la parte ganadora a la perdedora, ya que no hay operación sujeta al mismo que sustente dicha repercusión. Ello debe entenderse en todo caso sin perjuicio de la sujeción al IVA de los servicios que pudieran haberle sido prestados a la parte que ha de percibir las cantidades en concepto de costas judiciales por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio independiente de su actividad empresarial o profesional (por ejemplo, abogados y procuradores), con independencia del hecho de que sea precisamente el importe de tales servicios, en su caso, IVA incluido, el que haya de tenerse en cuenta para determinar las costas judiciales que habrá de satisfacerle la otra parte en el proceso.

En la Resolución DGT núm. 322/2008, de 14 febrero (PROV 2008, 97387) se manifestó que las cantidades percibidas por una compañía de telefonía móvil en concepto de indemnización por incumplimiento de contrato no se incluirán en la base imponible del IVA dado que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo.

En la Resolución DGT núm. 520/2008, de 7 marzo (PROV 2008, 120911) , con doctrina ya recogida en la precedente Resolución núm. 44/2004, de 20 enero (JT 2004, 340) se indicó, que para determinar la base imponible que corresponde en el supuesto de que se satisfaga al consultante una indemnización por razón de la resolución anticipada del contrato de agencia que le unía con una determinada sociedad, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 28.1 y 29 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia, preceptos que establecen dos causas posibles de indemnización por la resolución de este contrato.

La primera, por razón de la clientela generada, se reconoce cuando el agente hubiese aportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela preexistente, siempre que su actividad anterior pueda continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulte equitativamente procedente por la existencia de pactos de limitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que concurran.

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Y la segunda se prevé para cuando el empresario destinatario de los servicios denuncie unilateralmente el contrato de agencia, en cuyo caso vendrá obligado a indemnizar los daños y perjuicios que, en su caso, la extinción anticipada haya causado al agente, siempre que la misma no permita la amortización de los gastos que el agente haya realizado para la ejecución del contrato.

La primera de las cantidades citadas forma parte de la base imponible de los servicios prestados por el consultante por constituir parte de la retribución generada por su servicio de mediación, como dispone el artículo 78.Dos de la LIVA. En el supuesto de que estemos ante la segunda clase de las indemnizaciones citadas, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 78.tres.1º de la LIVA, que excluye de la base imponible del impuesto, las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto, por lo que al tener esta indemnización por objeto compensar al agente de los gastos incurridos para realizar su prestación de servicios, la misma estaba excluida de la base de este impuesto.

En la Resolución DGT núm. 790/2008, de 15 abril (PROV 2008, 169380) se señaló que las indemnizaciones satisfechas por una junta de compensación a los propietarios de terrenos donde radiquen edificaciones que deban ser demolidas, no constituyen contraprestación de una prestación de servicios sujeta al impuesto, puesto que la junta de compensación se limita al pago de unas indemnizaciones, pero estas no pueden considerarse como la contraprestación de ninguna prestación de servicios efectuada por los propietarios de los terrenos a favor de la junta de compensación, por lo que debe estimarse que dichas indemnizaciones son la compensación que reciben los propietarios por ser privados de bienes o derechos incompatibles con el proceso urbanístico.

Ello no obstante, se añadió, en el supuesto de las indemnizaciones abonadas por la junta de compensación a favor de los propietarios de terrenos donde radican urbanizaciones ya existentes que podrían ser válidas para incorporar al proceso de urbanización, la indemnización podría no suponer únicamente una mera compensación, sino, que en la medida en que dichas urbanizaciones preexistentes se incorporen al proyecto urbanístico como elemento del mismo independiente del terreno donde se asientan, podrían constituir contraprestación de una prestación de servicios efectuada a favor de la junta de compensación, ya que al tener encomendada la misma la realización de las obras de urbanización, tales indemnizaciones podrían ser consideradas como la contraprestación de un servicio de urbanización consumido por la misma, consecuente con lo cual estas indemnizaciones constituyen contraprestación de una operación sujeta y no exenta al IVA y formarán parte de la base imponible del mismo.

Respecto a las indemnizaciones que las compañías aseguradoras de empresas de transporte abonan por siniestros acaecidos en los bienes transportados, a las que aluden, entre otras, las Resoluciones DGT núms. 873/1999, de 28 mayo (PROV 2001, 217650) , 386/2003, de 10 marzo (PROV 2003, 103647) y 1640/2003, de 14 octubre (PROV 2004, 9687) , es procedente la lectura de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 abril 2004 (JT 2004, 1427) , Recurso contencioso-administrativo núm. 555/2001, en la que se declaró que las cantidades percibidas en concepto de indemnización por daños causados en el transporte de los vehículos y reparación de vehículos con defectos técnicos no tienen la consideración indemnización a efectos del art. 78.3 LIVA/92.

3.2. Descuentos y bonificaciones Tampoco forman parte de la base imponible, a tenor de lo dispuesto por el art. 78.tres.2º LIVA/92, los descuentos y bonificaciones, siempre que en todo caso quede constatado el cumplimiento de estos requisitos.

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En primer término, que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en Derecho , extremo al que se alude, para denegar la pretensión actora, por la STSJ de la Comunidad de Madrid de 27 marzo 2008 (JT 2008, 549) , Recurso contencioso-administrativo núm.

1928/2003.

En segundo lugar, que se concedan de un modo previo o simultáneo al momento en que se realice la operación y en función de ella .

Véase, Resolución de la DGT núm. 2334/2008, de 19 octubre (JT 2009, 1343) , en la que se indicó que en el bono social eléctrico aplicado por las entidades distribuidoras de energía debía considerarse a la diferencia entre la aplicación de tarifa general y la reducida como un descuento cuya efectiva aplicación se determina previamente al suministro, en virtud de las condiciones establecidas por la normativa reguladora del sector eléctrico, pero que se realiza simultáneamente con el suministro cuyo precio constituye esta tarifa reducida, resultando por ello improcedente su inclusión en la base imponible.

Finalmente, es necesario que no constituyan remuneraciones de otras operaciones , circunstancia que, más que un descuento, viene a constituir una permuta.

A esto se refiere la Resolución DGT núm. 843/2008, de 22 abril (PROV 2008, 169522) , en la que se señaló que con ello se impide la minoración de la base imponible en el importe de la contraprestación de otras operaciones con la pretensión de excluir el denominado neteo, esto es la práctica consistente en repercutir el impuesto, en caso de que existan operaciones cruzadas entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultante de ambas.

Según esta Resolución esta situación no se produce en el caso de la constitución de una opción de compra sobre un terreno a favor de una sociedad promotora de inmuebles por un precio cierto, ya que aquí lo que ocurre es que un mismo empresario realiza dos operaciones, una prestación de servicios, el otorgamiento de un derecho de opción, con su contraprestación, y una entrega de bienes, cuya contraprestación específicamente convenida por las partes se reduce como consecuencia de haberse realizado esta operación anterior, la concesión del derecho de opción, teniendo cada una de dichas operaciones su base imponible, que será la contraprestación pactada por las partes, por lo que, en definitiva, la base imponible de la opción de compra será la contraprestación pactada por su concesión, y la base imponible de la entrega del suelo en ejercicio de dicha opción será la contraprestación pactada por ella, restando, en caso de que así se haya convenido, la cantidad satisfecha por la opción. No hay, pues, en este caso neteo alguno, sino la determinación de la base imponible de las operaciones por el importe convenido por las parte para cada una de ellas.

El TJCE, en Sentencia de 29 de mayo de 2001 (TJCE 2001, 148) (As. C-86/99, Freemans plc) declaró que debe excluirse de la base imponible el descuento anotado en la cuenta de un cliente, cuando éste lo retire o lo utilice de otra manera. El mismo Tribunal, en Sentencias anteriores, ambas de 24 de octubre de 1996 (TJCE 1996, 195 y TJCE 1996, 1196) (As. C-288/94, Argos Distributors Ltd. y As. C-317/94, Elida Gibbs Ltd.) había adoptado ya esta misma solución para unos supuestos similares de ventas de bienes por su valor nominal contra la entrega de bonos que se adquieren con descuento, al señalarse en ellas que la base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de bienes del fabricante al minorista o al mayorista ha de verse minorada en el importe del cupón descuento que ha sido presentado al distribuidor.

Esto debe completarse con lo dispuesto en la STJCE de 15 octubre 2002 (TJCE 2002, 282) , Asunto C-427/98, Comisión contra Alemania, en la que, confirmando la línea jurisprudencial ya apuntada en su ya citada Sentencia de 24 octubre 1996 (TJCE 1996, 195) , se indicó que la concesión de los referidos descuentos por parte de un fabricante que determinan la minoración de la base imponible de la entrega de productos a su distribuidor, no ha de implicar sin embargo una rectificación de la cuota repercutida ni de la deducción efectuada por el distribuidor, así como que las transacciones intermedias que, en su caso, pudiera

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haber desde la entrega primera del fabricante hasta aquélla que tiene lugar a favor del consumidor final no han de verse afectadas por la concesión del descuento.

Doctrina, acogida, entre otras, por la Resolución DGT núm. 1416/2008, de 7 julio (JT 2008, 1017) , en la que se manifestó, en primer lugar, que la modificación de la base imponible que ha de efectuar el fabricante de los productos que se benefician de los cupones descuento no supone rectificación de la cuota repercutida por éste ni de las deducciones realizadas por el destinatario, si bien esta modificación habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 del Reglamento de facturación, aprobado por el artículo 1 del RD 1496/2003, de 28 de noviembre; en segundo término que el fabricante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del reembolso del importe de los cupones-descuento a los comerciantes minoristas, pudiendo utilizar a estos efectos el documento expedido por el mismo si en él se hace constar el reconocimiento por el minorista de la percepción de tales importes, y que, por otra parte, la base imponible correspondiente a la entrega de los productos a los consumidores finales por el distribuidor o mayorista no ha de reducirse en el importe del descuento ofrecido por el fabricante de los mismos.

No deben confundirse estos descuentos con las compensaciones que puedan hacerse, por ejemplo, entre deudas y créditos, ya que estas últimas sí forman parte de la base imponible, tal y como declaró la STSJ de Cantabria de 20 de marzo de 2000 (JT 2000, 468) , Recurso contencioso-administrativo núm. 98/1999.

No cabe considerar como menor contraprestación cualquier descuento posterior a la factura y a la realización de la operación, así como tampoco los que no sean exclusivamente función de tal operación, como pueden ser los rappels o descuentos por alcanzar un determinado volumen de negocio.

Véase la Resolución DGT núm. 330/2008, de 14 febrero (PROV 2008, 97395) en la que se señaló en relación con una entidad que concedía descuentos en unas operaciones de entrega de piso y locales, que en el caso de que dicha entidad concediese los descuentos en el momento de realizarse las operaciones (entregas de pisos y locales), el importe de los mismos, cuantificado en dicho momento, no se incluirá en la base imponible de las citadas operaciones efectuadas por dicha entidad, minorando la base imponible correspondiente.

Por el contrario si referidos descuentos se otorgasen en un momento posterior a la realización de las operaciones o bien, pactados estos en dicho momento, se cuantificaran y aplicaran en un momento posterior a la realización de las operaciones, dichos descuentos son causa de modificación de la base imponible de dichas operaciones, según establece el artículo 80, apartado uno, número 2º de la LIVA, y en este supuesto la entidad deberá rectificar las cuotas repercutidas con ocasión de la realización de las correspondientes operaciones (entregas de pisos y locales), según establece el artículo 89 , apartado uno de la Ley 37/1192. Véase, por ejemplo, sobre esta cuestión la STSJ de Castilla-La Mancha de 21 diciembre 2009 (PROV 2010, 84496) , Recurso contencioso-administrativo núm. 851/2005.

Cabe la posibilidad de referirse a los descuentos en especie concedidos en función del volumen de operaciones . Tal y como ha señalado la Administración tributaria, se entiende que éstos no afectan a la base imponible efectiva, por lo que no se incrementa ésta en el importe de los productos en que se materialice dicho descuento, señalando que no se incluirán en la base imponible del tributo estos descuentos y bonificaciones, tanto si se efectúan en dinero como si se materializan en especie, siempre que se conceda previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Por su parte, la Resolución de 30 de junio de 1986 (RCL 1986, 2365) añadió las otras dos condiciones requeridas: que los descuentos no constituyan remuneración de otras operaciones y que queden justificados por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

En el caso de que los mismos se otorguen posteriormente a la operación, habrá de emitirse una nueva factura rectificativa.

Por lo que se refiere a las conocidas «tarjetas de ahorro» , la Administración ha entendido que el descuento concedido a los clientes no se ha de incluir en la base imponible .

Considera que, si bien en estos casos el establecimiento percibe de su el importe total del precio de venta al público marcado con carácter general para el bien o servicio de que se trate, en el mismo momento en que se efectúa la venta, y a través de la tarjeta de ahorro, se produce un cargo en la cuenta del establecimiento en dicha entidad y un abono en la cuenta del cliente en la misma entidad por el importe el descuento que el establecimiento concede al cliente, importe del que puede disponer el cliente y no el establecimiento a partir de dicho momento».

Se trata así de una situación distinta a la que por ejemplo plantean los «vales-descuento» emitidos por los fabricantes de productos, que permiten al consumidor final obtener un descuento en la compra de dichos productos. En este caso, lo que sucede es que el comerciante minorista cobra al consumidor final el precio del producto menos el importe del vale, el cual posteriormente es satisfecho por el fabricante al comerciante minorista.

Véase en la Sentencia de 16 de enero de 2003 (TJCE 2003, 10) , As. C-398/99, Yorkshire Co-operatives Ltd, y Commissioners of Customs & Excise, el TJCE ha fijado el criterio a seguir en estos supuestos.

Yorkshire, sociedad cooperativa que se dedica al comercio minorista de alimentos y otros productos, aceptó, entre 1974 y 1996, cupones de descuento emitidos por diversos fabricantes, cupones que se distribuían entre el público, bien directamente o bien en forma de cupones recortables en diversas publicaciones (periódicos, revistas, etc.). En cada cupón se indicaba cierta cantidad de dinero o el modo de calcularla y dicho cupón permitía al consumidor que lo presentara en determinados establecimientos minoristas adquirir los productos indicados en el cupón a su precio normal de venta al público menos el descuento.

En los cupones figuraban asimismo las instrucciones dirigidas a los minoristas sobre cómo debían proceder para obtener el pago, por los fabricantes, del importe equivalente al valor nominal de los cupones aceptados.

Los productos contemplados por dichos cupones se ponían a la venta al precio normal al por menor, de modo que el consumidor que no disponía de un cupón estaba obligado a pagar dicho precio.

Yorkshire contabilizaba como parte de sus ingresos brutos diarios las cantidades que recibía de los fabricantes como contraprestación por el envío de los cupones de descuento recogidos, de modo que liquidaba el IVA tomando como base el importe íntegro del precio normal de venta al público de los productos vendidos, sin deducir el descuento correspondiente a los cupones. Yorkshire pagaba por los productos a los diversos fabricantes un precio que no tenía en cuenta el valor de los cupones de descuento e incluso compró algunos productos antes de que los fabricantes hubieran emitido los cupones.

En 1996 Yorkshire solicitó a los Commissioners la devolución de una parte del IVA que había pagado durante los períodos de liquidación comprendidos entre febrero de 1974 y enero de 1996, aduciendo al respecto que de conformidad con la STJCE de 24 octubre 1996 (TJCE 1996, 1196) , As. C-317/94, Elida Gibbs, sólo las cantidades abonadas por los clientes constituían la contraprestación de las entregas de bienes efectuadas durante dicho período y que las cantidades recibidas de los fabricantes correspondían a reembolsos o a reducciones sobre el precio inicial de compra de tales bienes, por lo que dichas cantidades no debían integrarse en la base imponible, y, además, como los fabricantes no le habían expedido ninguna nota de abono, consideraba que no estaba obligada a regularizar el importe de las cuotas soportadas ni a regularizar con carácter compensatorio sus declaraciones del IVA correspondientes a las entregas de los fabricantes.

Los Commissioners desestimaron esta reclamación por considerar que Yorkshire había interpretado erróneamente referida Sentencia Elida Gibbs, puesto que, a su juicio, la base imponible correspondiente a la entrega de productos efectuada por Yorkshire estaba constituida por las cantidades pagadas en efectivo por los clientes de esta última, más las cantidades abonadas por los fabricantes.

Ante ello Yorkshire interpuso un recurso contra esta resolución ante el órgano jurisdiccional 13 de marzo de 2011

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remitente, el cual, al considerar que la solución de este dependía de la interpretación de la Sexta Directiva, decidió suspender el procedimiento y plantear ante el Tribunal de Justicia que se pronunciase, básicamente, acerca de si el art. 11, partes A, apartado 1, letra a), y C, apartado 1 , de la Sexta Directiva (actuales arts. 73 y 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) y debe interpretarse en el sentido de que, cuando un minorista acepta, en el momento de la venta de un producto, que el consumidor final pague el precio en parte al contado y en parte mediante un cupón de descuento emitido por el fabricante de dicho producto y éste último reembolsa al minorista el importe que figura en el citado cupón, el valor nominal de este cupón debe incluirse en la base imponible del minorista; o bien, por el contrario, en el sentido de que la base imponible está constituida únicamente por la parte del precio pagado al contado por el consumidor.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo comenzó afirmando que en su Sentencia de 15 octubre 2002 (TJCE 2002, 282) , As. C-427/98, Comisión/Alemania, relativa, entre otras cosas, a la determinación de la base imponible de los fabricantes que emiten cupones de descuento como los controvertidos en este litigio ya se había declarado, en esencia, que puede considerarse que el fabricante es un tercero en la operación entre el minorista receptor del reembolso del valor del cupón de descuento y el consumidor final que ha utilizado dicho cupón, careciendo de relevancia a los fines de la determinación de la base imponible de dicho minorista, en lo que atañe a la entrega efectuada por el minorista destinatario del reembolso, el hecho de que una parte de la contraprestación recibida por dicha entrega no haya sido abonada directamente por el propio consumidor final, sino que se haya puesto a su disposición, por cuenta del consumidor final, por un tercero ajeno a dicha operación.

Se añadió en citada Sentencia de 15 octubre 2002 que la apreciación de los cupones de descuento para el cálculo del IVA depende de sus características jurídicas y económicas, y que la base imponible del operador que los acepta no debe ser inferior a la cantidad de dinero que percibe efectivamente por su entrega, y que de todo ello se había concluido afirmando que cuando un fabricante organiza una promoción comercial con cupones de descuento cuyo valor nominal reembolsa a los minoristas que los han aceptado, la contraprestación subjetiva recibida por el minorista, a efectos del art. 11.A.1.a) de la Sexta Directiva (actual art. 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), consiste en la totalidad del precio de la mercancía, que es pagado en parte por el consumidor final y en parte por el fabricante, ya que los cupones materializan, respecto del minorista, el derecho a recibir del fabricante un reembolso por el valor de la reducción concedida al citado consumidor, por lo que el importe representado por el valor nominal de tales cupones constituye para el minorista un elemento del activo que se realiza en el momento del reembolso, debiendo recibir dichos cupones el trato de medios de pago por dicho valor. En consecuencia, la base imponible del minorista por la venta al consumidor final corresponde a la totalidad del precio al por menor, es decir, el precio abonado por el consumidor final más el importe reembolsado al minorista por el fabricante.

Sobre esta base, y teniendo en cuenta que en el presente caso existía una clara similitud entre referidos cupones y los que Yorkshire había aceptado durante el período anteriormente mencionado, debía declararse, en unidad de doctrina, que la interpretación antes indicada era también la que correspondía aplicar en este litigio, por lo que se terminó declarando que el art. 11, partes A, apartado 1, letra a), y C, apartado 1 , de la Sexta Directiva (actuales arts. 73 y 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) debe interpretarse en el sentido de que cuando un minorista acepta, en el momento de la venta de un producto, que el consumidor final pague el precio en parte al contado y en parte mediante un cupón de descuento emitido por el fabricante de dicho producto y este último reembolsa al minorista el importe que figura en el citado cupón, el valor nominal de este cupón debe incluirse en la base imponible del minorista.

Aplicando la doctrina recogida en las referidas Sentencias del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 24 octubre 1996 (TJCE 1996, 1196) , As. C-317/94, Elida Gibbs, y de 16

enero 2003 (TJCE 2003, 10) , As. as. C-398/99, Yorkshire Co-operatives Ltd, y Commissioners of Customs & Excise, en la Resolución DGT núm. 711/2004, de 23 marzo (JT 2004, 624) se ha resuelto la consulta formulada por una sociedad que suministraba su mercancía a un distribuidor, el cual la vendía al consumidor final, incorporando los productos enajenados un cupón de descuento que aquel consumidor debía remitir a dicha sociedad debidamente cumplimentado, la cual, una vez recibido dicho cupón, procedía a emitir una nota de abono a favor del consumidor final por el importe determinado en mencionado cupón.

La cuestión, en concreto, planteada por la entidad era la de si era procedente rectificar la base imponible y la cuota repercutida como consecuencia de los abonos efectuados.

La respuesta de la Administración, fue la de que, de conformidad con la doctrina de la Sentencia Elida Gibbs, la base imponible aplicable al fabricante como sujeto pasivo debe consistir en el importe correspondiente al precio al que este último vendió sus artículos a los mayoristas o a los minoristas, menos el valor de los cupones, puesto que para garantizar el respeto del principio de neutralidad, al calcular la base imponible del IVA es necesario tener en cuenta el caso de un sujeto pasivo que, sin estar ligado contractualmente al consumidor final, pero siendo el primer eslabón de una cadena de operaciones que desemboca en este último, le concede, a través de los minoristas, un descuento o le reembolsa directamente el valor de los cupones, ya que de no ser así la Administración Tributaria percibiría en concepto de IVA una cantidad superior a la que efectivamente pagó el consumidor final, y ello a costa del sujeto pasivo.

Seguidamente, luego de indicar que el art. 89 de la LIVA/92 establece la obligación de los sujetos pasivos de efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el art. 80 de la LIVA, dan lugar a la modificación de la base imponible, se señaló en esta Resolución que en cuanto al importe concreto de la rectificación a practicar había que atenerse a la doctrina de la Sentencia Yorkshire Cooperatives Ltd, antes mencionada, ya que aunque dicha Sentencia se refiere al reembolso del importe del cupón por parte del minorista, las consecuencias que se extraen en cuanto a la cantidad en que hay que minorar la base imponible son igualmente aplicables al caso en que el reembolso se produzca por el fabricante, como ocurría en este supuesto, por lo que, en suma, esta consideración conllevaba que el importe en el que había de minorarse la base imponible del fabricante no es el nominal del cupón, sino que ha de considerarse que en dicho nominal está incluido el IVA que le corresponda.

Con base en estos argumentos se concluyó declarando en esta Resolución de la DGT que la entidad consultante podía minorar la base imponible de las referidas entregas de bienes en el importe de los cupones remitidos a ella por los consumidores finales con ocasión de la adquisición de referidos bienes, excluida la parte de dicho importe correspondiente a la parte de la cuota del IVA que gravaba la venta efectuada por el minorista al consumidor final y que iba incluida en el valor nominal del cupón.

Por el contrario, la base imponible del IVA correspondiente a la venta del producto promocionado efectuada por el minorista al consumidor final que presenta el cupón-descuento a la sociedad consultante, no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final presente dicho cupón al fabricante, dado que el minorista no es quien está concediendo un descuento al consumidor final.

Aplicando estos criterios es como, a juicio de la DGT, se garantiza que el importe total que en concepto de cuota del IVA es soportado por el consumidor final adquirente del bien coincida con el importe total que debe ser ingresado por dicho impuesto en la Hacienda Pública por los distintos empresarios que intervienen en el proceso de producción y distribución del mismo y que es el que asimismo corresponde al valor añadido total del producto, alcanzándose de esta forma la neutralidad en la aplicación del IVA. Se añadió que la sociedad consultante no estaba obligada a rectificar las facturas correspondientes a las entregas de bienes efectuadas a sus clientes (mayoristas, minoristas) cuya base imponible sea objeto de minoración ni, por tanto, a rectificar la repercusión del IVA

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que inicialmente les efectuó; no obstante lo cual mencionada sociedad debería documentar la referida minoración mediante documentos expedidos por ella al efecto en los que constasen los datos relativos a la minoración de la base imponible que realizase (identificación de los «cupones redimidos» por los consumidores finales; importe total de la minoración de la base imponible y de la cuota del IVA; período de tiempo a que la minoración se refiere), debiendo numerarse correlativamente tales documentos dentro de una serie especial fijada para los mismos y anotados por separado por susodicha sociedad en su Libro Registro de facturas emitidas.

3.3. Suplidos En relación con los suplidos, establece el art. 78.tres.3º LIVA/92 que no se integran en la base imponible los suplidos efectuados en nombre y por cuenta del cliente . Resulta sin embargo necesario el cumplimiento de un conjunto de requisitos, que se explicitan y pormenorizan detalladamente, en, por ejemplo, las Resoluciones DGT núms. 2068/2004, de 17 diciembre (JT 2005, 136) , 2761/2007, de 21 diciembre (PROV 2008, 28433) , 839/2008, de 22 abril (PROV 2008, 169518) y 2349/2008, de 20 octubre (JT 2009, 1348) .

En primer término, que se trate de cantidades pagadas en nombre y por cuenta del cliente.

Como es sabido, la realización de gastos en nombre y por cuenta del cliente se acredita, ordinariamente, mediante la correspondiente factura expedida a cargo de dicho cliente y no del intermediario, agente, consignatario o comisionista que le está supliendo.

En segundo lugar, el pago se ha de realizar en virtud del mandato expreso del cliente, verbal o escrito. Este mandato puede ser general para todos los suplidos que se originen, o específico para determinados suplidos. En todo caso, esta exigencia de mandato del cliente excluye la posibilidad de considerar como suplidos los gastos en que haya incurrido el empresario sin conocer el nombre de su posible cliente. En efecto, el hecho de que los gastos en que incurra puedan luego ser repercutidos al cliente ya conocido, no puede justificar su carácter de «suplido», tratándose por el contrario de un coste más de la actividad propia del citado empresario a incluir posteriormente en el importe total de la contraprestación que éste ha de exigir por prestar sus servicios.

El importe del suplido ha de estar justificado. Significa esto que la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente.

Cualquier diferencia habría de ser interpretada en el sentido de que no se trata de un verdadero «suplido», en tanto que el mediador no se limita a trasladar un coste, sino que ha añadido valor al servicio de que se trate.

Esto ocurre, por ejemplo, cuando el mediador obtiene descuentos o condiciones especiales en función de su propio volumen de facturación con un determinado proveedor de bienes o servicios, cargando luego el mediador su coste a sus propios clientes. En este caso, aunque el gasto en que ha incurrido el mediador era por cuenta de su cliente, se produce una clara mediación en su nombre propio que excluye la posibilidad del suplido.

Finalmente, las cuotas soportadas en la adquisición no pueden ser deducidas, ya que si la factura se ha expedido a cargo del cliente y no del mediador que se está supliendo en el pago, sólo el cliente soportará el pago del impuesto por repercusión directa, pudiendo deducirlo. ¿Adquieren la consideración de suplido aquellas provisiones de fondos consistentes en el anticipo de una cantidad global a justificar en función de los eventuales suplidos habidos? La respuesta ha de ser afirmativa, siempre que concurran las circunstancias anteriormente reseñadas. Ahora bien, se ha de matizar que sí quedarán incluidas dentro de la base imponible, las cantidades que se destinen efectivamente a retribución de servicios prestados en nombre propio, cualquiera que sea la calificación que las partes decidan otorgar a la contraprestación.

El TEAC se ha pronunciado en numerosas resoluciones acerca del alcance de los suplidos 13 de marzo de 2011

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en la determinación de la base imponible del IVA. Así en Resolución del TEAC de 21 de marzo de 2001 (JT 2001, 803) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 6097/1998, estableció el Tribunal que las cantidades cobradas por el arrendador a los inquilinos en concepto de gastos de comunidad no adquieren la consideración de suplidos, por lo que forman parte de la base imponible del impuesto. Igualmente carecen de la condición de suplidos, a juicio del TEAC, las partidas que se facturan a nombre de una empresa y que no coinciden con lo que ésta factura con posterioridad al cliente, así como otros gastos en cuyo justificante no consta ni la persona o entidad que los emite o cobra ni los destinatarios del servicio, quedando de este modo integradas en la base imponible.

Por su parte, la Resolución del TEAC de 23 de marzo del 2000 (JT 2000, 677) , Recurso de Alzada núm. 3886/1998, se refiere al supuesto concreto de los servicios de franqueo prestados por las empresas de publicidad directa en los envíos por correspondencia realizados por cuenta de sus clientes. Señala el TEAC que no puede considerarse el franqueo como un suplido, esto es, como una cantidad pagada en nombre y por cuenta de los clientes, al ser las empresas de publicidad las que figuran como clientes de Correos, emitiéndose a su nombre las facturas correspondientes de conformidad con una tarifa especial, menor que la ordinaria. De este modo, en la base imponible de los servicios prestados por las empresas de publicidad a sus clientes deberá incluirse la totalidad de la contraprestación recibida, sin que quepa la posibilidad de excluir cantidad alguna.

En la Resolución del TEAC de 21 octubre 2003 (JT 2004, 143) , Reclamación económico-administrativa núm. 3230/2001, se declaró que las cantidades pagadas por el sujeto pasivo por cuenta de sus clientes y repercutidas a éstos por el concepto de seguros por el uso de automóviles, no existiendo mandato expreso al respecto, deben incluirse en la base imponible; siendo distinta la situación con relación a pagos relativos a Impuesto de Matriculación e Impuesto Municipal sobre Vehículos, en los que el sujeto pasivo es el cliente, obligaciones éstas de carácter legal en las que la posición de sujeto pasivo no puede ser alterada por los particulares, por lo que es procedente la consideración como suplido, y, por ello, improcedente, la inclusión en la base imponible de dichas cantidades.

Sobre una cuestión de esta índole también se ha pronunciado la Audiencia Nacional en su Sentencia de 4 julio 2008, en la que se declaró que no tienen la consideración de suplidos las cantidades cobradas por una entidad dedicada al alquiler de automóviles a los clientes en concepto de seguros , por inexistencia de pago en virtud de mandato expreso, verbal o escrito e importe superior al satisfecho por el sujeto pasivo a la aseguradora, por lo que procede incluir tales cantidades en la base imponible.

Por su parte, en la SAN de 13 mayo 2002 (JT 2003, 371) , Recurso contencioso-administrativo núm. 145/1999, se manifestó que la redacción de la norma pone de manifiesto que para que determinadas sumas pueda considerarse que se han abonado por cuenta del cliente, y que son «suplidos» es decir, que no corresponden a servicios prestados por la propia empresa sujeto pasivo del IVA, y por tanto no incluirse en la base imponible que le corresponde, éste debe acreditarlo, y tal acreditación está expresamente previsto por la Ley como debe hacerse y es: factura a nombre del cliente, quién es el que ha encargado y recibido el servicio, pago de éstas contabilizado en cuentas específicas; añadiéndose que el hecho de que no sea obligatoria la expedición de factura en determinados importes no constituye una excepción al mandato legal de justificación de la cuantía específica de las sumas pagadas por cuenta del cliente a proveedores de bienes o servicios.

Y en la SAN de 28 octubre 2008 (PROV 2008, 375656) , Recurso contencioso-administrativo núm. 266/2005, se declaró que los importes correspondientes a permisos y derechos municipales obtenidos para la construcción de ramales no pueden considerarse como suplidos, siendo por ello procedente incluir dichos importes en la base imponible del IVA.

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4. Supuestos específicos de rectificación de la base imponible El art. 80 de la LIVA/92 contempla diversos supuestos de rectificación de la base imponible.

En términos generales, estas modificaciones de la base requieren como condición necesaria para su efectividad la expedición y envío de una nueva factura o documento sustitutivo en la que habrá de especificarse el número y la fecha de las facturas rectificadas, y en la que se rectifique o, en su caso, se anule la base y por tanto la cuota repercutida, tal y como dispone el art. 24.1 del RIVA/92. La eventual disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación quedan por tanto condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas.

El art. 13 del RD 1496/2003, de 28 noviembre regula los requisitos de las facturas o documentos rectificativos, estableciendo que se expedirán éstos en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos establecidos en los arts. 6 ó 7 y en los casos en que las cuotas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubiesen producido circunstancias que diesen lugar a modificación de la base imponible según el art. 80 LIVA. La DGT tiene declarado a este respecto que las rectificaciones no podrán llevarse a cabo mediante notas de abono.

Los requisitos formales que deben ser observados en todo proceso de rectificacion, se refieren en los arts. 80.apartado 5º de la LIVA/92 y 24.2 del RIVA/92 (redacción art. 1 RD 1789/2010, de 30 diciembre).

Procedemos a continuación al análisis de cada uno de los supuestos específicos.

4.1. Supuesto de devolución de envases y embalajes Tal y como se ha indicado, el importe de los envases y embalajes forma parte de la contraprestación en las entregas de bienes gravadas por el IVA. En consecuencia, la devolución de dichos envases y embalajes posibilitará la rectificación de la base imponible, constituyendo causa justificativa de reducción de la misma.

El art. 13 del RD 1496/2003, de 28 noviembre en su redacción dada por RD 87/2005, de 31 enero (RCL 2005, 205) establece que cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.

4.2. Bonificaciones y descuentos otorgados con posterioridad a la realización de la operación Tal y como dispone el art. 80.uno.2º LIVA/92, los descuentos y bonificaciones posteriores a la realización de la operación que, en su momento, no habían sido excluidos de la base imponible, posibilitan una reducción posterior de la misma. Esta modificación de la base –a la que, por ejemplo, se refiere la Resolución DGT núm. 1448/2008, de 8 julio (JT 2008, 1086) pueda llegar a ser prácticamente simultánea a la determinación inicial de la misma. Piénsese por ejemplo en un descuento por pronto pago no incluido en factura. Dicha reducción de la base imponible quedará sujeta, en todo caso, a que tales descuentos o modificaciones

puedan resultar comprobados por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

Si bien estos descuentos a los que se está refiriendo la Ley pueden ser de cualquier clase, los más frecuentes suelen ser los derivados del pronto pago o del volumen de ventas, conocidos comúnmente como rappels. Hemos de precisar, en relación con estos últimos, que no resulta necesaria la especificación de las facturas rectificadas, siendo suficiente con una simple determinación del año al que se refieran. En la práctica, se configuran como una base imponible negativa. Ello no obstante, puede plantearse una cierta complejidad en el supuesto de que sean de aplicación varios tipos impositivos, puesto que sería necesaria una reducción de bases proporcional.

4.3. Supuestos de resolución de operaciones Dispone el art. 80.dos, párrafo 1º LIVA/92 que, cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho, o a los usos del comercio, queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

A este caso se refiere, por ejemplo, la Resolución DGT núm. 826/2008, de 21 abril (JT 2008, 752) , en la que se indicó que la modificación de la base imponible no procede respecto de los créditos adeudados o afianzados por entes públicos, aun cuando exista un procedimiento judicial o arbitral que verse sobre su existencia o cuantía, hasta tanto no exista una resolución firme, judicial o administrativa, que deje sin efecto, total o parcialmente, las operaciones o se modifique su precio, y que dicha modificación de la base imponible por impago de las operaciones sólo es admisible si el destinatario de las mismas está establecido en el territorio de aplicación del IVA español, Canarias, Ceuta o Melilla, y no cuando el destinatario sea extranjero, aun cuando se trate de un ente público.

Un supuesto concreto en el que se plantea esta posibilidad es el relativo a la resolución de operaciones de arrendamiento financiero . La DGT, en Resolución de 2 de agosto de 1996, declaró al respecto que en el caso de que el arrendador resuelva unilateralmente el contrato por incumplimiento del arrendatario ante el impago de cuotas, deben diferenciarse dos situaciones distintas: a) Que el arrendatario acepte la resolución del contrato, en cuyo caso habrá que distinguir si la posesión del bien es o no devuelta al arrendador. Si se devuelve, la operación quedará sin efecto alguno, modificándose la base imponible hasta el límite de lo percibido legalmente del destinatario de las operaciones resueltas, o bien de lo que quede por percibir. En el caso de que la posesión del bien no fuese devuelta, siempre que se formule por el arrendador la correspondiente demanda judicial para recuperar la posesión del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero, se entenderá que no continúa la prestación de servicios, puesto que no se estará cuestionando con dicha reclamación judicial la resolución del contrato, sino por el contrario la mera recuperación de la posesión del bien. Por el contrario, si el arrendador financiero decide no acudir al órgano judicial competente para recuperar la posesión del bien, podrá considerarse que no continúa la prestación de servicios, pero el arrendador deberá repercutir el impuesto por autoconsumo de bienes. b) Cabe también la posibilidad de que no se alcance acuerdo alguno de resolución unilateral del contrato, en cuyo caso se habrá de atender a lo que disponga la oportuna sentencia o auto judicial, así como a la fecha a partir de la cual se declare judicialmente en su caso resuelto el contrato.

En relación con un supuesto de permuta de terrenos a cambio de edificaciones a construir sobre los mismos en el que el transmitente de dichos terrenos puede optar por sustituir el pago en especie por su equivalente en metálico en el momento del otorgamiento de la correspondiente escritura pública de declaración de obra nueva en construcción y división horizontal de cada parcela, declaró la DGT (Resolución de 19 de julio de 2001) que si el transmitente de los mismos opta por recibir la cantidad en metálico, quedando sin efecto la 13 de marzo de 2011

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entrega futura de viviendas, habrá de rectificarse la repercusión efectuada, con la consiguiente devolución de las cuotas repercutidas.

Finalmente, por lo que se refiere a los supuestos de reversión de terrenos expropiados sobrantes que no se destinan al uso previsto, la DGT consideró en Resolución de 9 de julio de 2001 que, puesto que no constituye una entrega de bienes sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega efectuada en su día por el expropiado a través de un procedimiento de expropiación forzosa, tanto si la entrega estuvo sujeta en su momento como si no lo estuvo, procede rectificar la base imponible que se hubiera fijado para dichas entregas.

4.4. Supuestos de insolvencia por parte del destinatario La reforma de la LIVA art. 80 tres , llevaba a cabo por la Ley 62/2003 (RCL 2003, 3093) , que incorpora el nuevo procedimiento de concurso de la Ley 22/2003 (RCL 2003, 1748) , es debida a la necesaria adaptación a la nueva Ley concursal, cuya aprobación supone la desaparición de los procedimientos de quiebra, suspensión de pagos y su sustitución por el procedimiento de concurso de acreedores.

Así nos encontramos que hasta el 31-8-2004: La modificación de la base imponible en caso de quiebra o suspensión de pagos requiere, en primer lugar, que respecto del destinatario de las operaciones se dicte providencia judicial de admisión a trámite de la suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra. La resolución judicial debe producirse lógicamente con posterioridad al devengo de la operación.

Según declaró el TEAC en Resolución de 10 de septiembre de 1999 (JT 1999, 1771) , Recurso de Alzada núm. 6298/1997, el auto judicial de quiebra constituye un requisito de carácter sustancial para poder modificar la base imponible. Los plazos para llevar a cabo la modificación son, en caso de suspensión de pagos, antes de 15º día anterior al de celebración de la junta de acreedores, y en caso de quiebra, ante del 12º día anterior a la celebración de la junta de examen o reconocimiento de créditos. No se puede modificar la base después de la aprobación del convenio de acreedores si es que se celebra antes de la junta citada.

Piénsese que si el destinatario de las operaciones declarado en quiebra o suspensión de pagos no hubiese tenido derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado, se convertiría también en deudor de la Hacienda Pública por el importe de las cuotas no deducibles, si bien teniendo en cuenta, como es lógico, que las cuotas que fuesen deducibles también se deberían a la Hacienda Pública desde el momento en que se produjese la rectificación de la base imponible.

En relación con esta cuestión relativa al plazo, la Ley 66/1997 (RCL 1997, 3106) introdujo una significativa modificación respecto del régimen fijado por la Ley 13/1996 (RCL 1996, 3182) . En efecto, esta última fijaba un plazo de seis meses desde que se dictaba la correspondiente resolución judicial, lo cual podía llegar a provocar que, si la junta de acreedores (en caso de suspensión de pagos) o la junta de examen o reconocimiento de créditos o incluso la aprobación del convenio de acreedores (en caso de quiebras) se producía antes de los seis meses marcados, las mayorías exigidas por las normas reguladoras de los procedimientos concursales tenidas en cuenta para la adopción de diferentes decisiones no fueran las que posteriormente existían si parte de los acreedores modificaban la base imponible a efectos del IVA. En caso de sobreseimiento del expediente de suspensión o de quedar sin efecto la declaración de quiebra, aquel que hubiese modificado su base imponible en el plazo fijado reglamentariamente deberá emitir una nueva factura rectificando al alza la base y repercutiendo la cuota antes modificada. Debe entenderse que esto mismo tendrá lugar en los supuestos en los que el sujeto pasivo llegue a cobrar las cantidades inicialmente adeudadas.

Desde 1-9-2004: La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso . La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, es decir, un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del auto de declaración de concurso. Véase Resolución de la DGT de 10 de mayo 2010 (PROV 2010, 201353) , y Resolución de la DGT de 11 noviembre 2009 (PROV 2010, 23757) .

El hecho de que la normativa del IVA se equipare a la normativa concursal al permitir modificaciones en la base hasta el límite del plazo para presentar documentos justificativos de los créditos por parte de los acreedores en los procedimientos concursales, hace que en ningún caso el pasivo común pueda verse alterado con posterioridad y que se tengan que invalidar unas decisiones ya adoptadas.

Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

En todo caso, y de conformidad con el régimen transitorio de la nueva Ley Concursal, los procedimientos de suspensión de pagos o quiebra iniciados antes del 1 de septiembre de 2004 se rigieron por las normas concursales antiguas, aplicándose la redacción del art. 80.3 de la LIVA/92, vigente hasta el 31 de agosto de 2004.

Respecto a los créditos total o parcialmente incobrables , hay que acudir a lo establecido en el art. 80 Cuatro LIVA/92 en la redacción dada a este precepto por el artículo 7 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.

La calificación de un crédito como incobrable queda condicionada a que se produzcan simultáneamente los siguientes requisitos .

1ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo . Hasta 25-12-2008, dicho plazo era de dos años, que se redujo a uno en virtud de la reforma operada en el artículo 80.Cuatro de la LIVA por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) . La disp. transit. 3ª de la Ley 4/2008, de 23 diciembre, estableció un régimen transitorio para aquellos sujetos pasivos que fuesen titulares de créditos total o parcialmente incobrables a fecha 26 diciembre 2008, y hubiese transcurrido más de un año pero menos de dos años y tres meses desde el devengo del Impuesto, disponiendo que podían proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha mencionada es decir, el límite fue el 26 de marzo 2009, siempre que concurriesen todos los requisitos a que se refiere el artículo 80.cuatro LIVA, con exclusión del referido en la condición 1ª de dicho precepto.

La Ley 11/2009, de 26 octubre (RCL 2009, 2024) , modificó el art. 80 cuatro LIVA, para introducir una salvedad respecto de las operaciones a plazos o con precio aplazado . Por tanto, con efectos de 28 octubre 2009, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año En virtud del artículo 7 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, este plazo de un año se redujo a sólo seis meses

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cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la LIVA, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros.

2ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.

3ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros .

4ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor. Con efectos de 28 octubre 2009, cuando se trate de operaciones a plazos , resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.

La DGT, en Resolución núm. 149/1999, de 9 febrero (PROV 2001, 192566) declaró que no puede efectuarse la modificación de la base imponible si el sujeto pasivo no ha instado el cobro de su crédito mediante reclamación judicial al deudor, careciendo de relevancia el hecho de que ello pueda deberse a que la contraprestación de la operación sujeta al impuesto esté constituida por una tasa u otra prestación patrimonial de Derecho Público cuya falta de ingreso en período voluntario origine su recaudación en vía ejecutiva.

Respecto al inicio de las actuaciones judiciales tendentes al cobro de la deuda puede entenderse cumplido, cuando el acreedor haya promovido la realización del acto de conciliación , en la forma prevista en los arts. 460 y ss. de la Ley de Enjuiciamiento Civil. De este modo, considera, una vez ya en vigor esta Ley 1/2000, que el sujeto pasivo ha instado el cobro de los créditos mediante reclamación jurídica al deudor una vez que se ha planteado la demanda, si después esta es admitida. Así resulta además de lo dispuesto por el art. 399 LECiv, según el cual, el juicio principiará por demanda, así como de lo establecido por el art.

410 LECiv, que prevé que la litispendencia se produzca desde la interposición de la demanda, si después es admitida ( Res. DGT núm. 1674/2001, de 14 septiembre [PROV 2002, 120678] ) .

Conforme a lo establecido por el artículo 7 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 abril, que modificó el apartado cuatro del artículo 80 de la LIVA, basta también, a estos efectos, con realizar un requerimiento notarial al deudor, inclusive cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos, añadiéndose en esta reforma que cuando estemos en presencia de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquel en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía. Sobre el concepto de "certificación expedida", véase Resolución núm. 2753/2010, de 17 diciembre (PROV 2011, 28439) .

En el supuesto de desistimiento de dicha reclamación judicial por parte del sujeto pasivo, o se llegue a un acuerdo de cobro con él después del requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, se deberá modificar la base imponible nuevamente al alza.

Sobre esta materia versa también la Resolución DGT núm. 1319/2008, de 23 junio (JT 2008, 949) , en la que se afirmó que procede la reducción de la base imponible del IVA en relación con la operación garantizada con un pagaré que ha sido objeto de reclamación judicial.

Es necesario que la modificación se realice en los tres meses siguientes a la finalización del plazo de un año al que hemos aludido, o de los seis meses en el caso de que el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la 13 de marzo de 2011

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LIVA, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, debiendo comunicarse dicha rectificación a la Administración al efecto de que una vez modificada la base imponible a la baja, en el caso de que se cobre total o parcialmente el crédito, no se proceda a su posterior modificación al alza.

No obstante, tras la reforma introducida a este respecto por la Ley 62/2003, habiéndose cobrado el crédito después de reducida la base, y no actuando el destinatario como empresario o profesional, la base imponible anteriormente reducida sí debe de modificarse al alza, entendiéndose que el IVA se halla incluido en las cantidades cobradas en la misma proporción que la parte de la contraprestación recibida.

Adicionalmente, también habrá de modificarse al alza la base que había sido reducida (aunque el destinatario sea en este caso empresario o profesional) si el sujeto pasivo desiste de la reclamación judicial al deudor, o llega a un acuerdo de cobro con él con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, debiendo expedirse la correspondiente factura rectificativa para repercutir la cuota correspondiente en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro.

El art. 24 del RIVA/1992 1992 (redacción art. 1 RD 1789/2010, de 30 diciembre), regula los requisitos para la modificación de la base imponible .

Según la Disposición Transitoria primera del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, los sujetos pasivos titulares del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la LIVA, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, que sean titulares de créditos total o parcialmente incobrables correspondientes a cuotas repercutidas por la realización de operaciones gravadas para los cuales, a la entrada en vigor de citado Real Decreto-ley (14 de abril de 2010), hayan transcurrido más de seis meses pero menos de un año y tres meses desde el devengo del IVA, podrán proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor, siempre que concurran todos los requisitos recogidos en el artículo 80.cuatro de la LIVA, con exclusión del contemplado en la condición 1ª de mencionado precepto, precisándose que no pueden acogerse a esto aquellos sujetos pasivos que puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la LIVA. 4.5. Caso en que el importe de la operación resulte desconocido en el momento del devengo Cabe la posibilidad de que, al devengarse el impuesto, no sea conocido el importe de la contraprestación. Señala al efecto el art. 80.seis LIVA, en la redacción conferida por la Ley 66/1997, que en este caso se fijará provisionalmente el importe aplicando criterios fundados, rectificándose la base cuando dicho importe sea conocido. ¿Debe ser aquí aplicable el requisito de emisión de factura con la base provisional y, posteriormente, en la rectificación?

Entendemos que sí.

La DGT se ha venido refiriendo al supuesto específico en que una entidad vende a otra un terreno urbano por un precio, el cual se determina en base a dos parámetros: de una parte, una cuantía fija a pagar en el momento de la entrega, y de otra, una cantidad variable condicionada al aumento que de la edificabilidad de dicho terreno pudiera producirse. Sucede por tanto que, en el momento del devengo, es decir, cuando tiene lugar la entrega del terreno, no resulta conocida de forma completa la base imponible, sino sólo una de sus partes.

Ello, a juicio de la DGT ( Resolución núm. 863/1998, de 22 mayo [PROV 2001, 217286] ), no implica que se tenga que liquidar la operación en dicho momento sólo por la parte fija de la contraprestación, sino que por el contrario, si existe certeza de que dicho aumento de edificabilidad se va a producir, la base imponible ha de esta constituida por el importe total de

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la contraprestación convenida, incluida la parte aplazada supeditada a la variación de la edificabilidad, y sin perjuicio de que una rectificación posterior pueda alterar las circunstancias.

Idéntico criterio fue utilizado por la DGT en su Resolución núm. 1462/2000, de 6 septiembre (PROV 2001, 203398) , en relación con la venta de un terreno rústico en el que las partes habían pactado el pago de una cantidad adicional si en el plazo de 5 años se producía la recalificación del terreno como suelo industrial.

Véanse también las Resoluciones DGT núms. 1269/2004, de 21 mayo (JT 2004, 844) y 405/2005, de 17 marzo (PROV 2005, 96298) , en las que se ha señalado que el apartado seis del artículo 80 de la LIVA/92 prevé que «si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicación criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido». De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de los inmuebles que la constructora entregará en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir el terreno, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.

4.6. Supuestos en los que no procede la rectificación de base imponible Existen un conjunto de supuestos en los que no procede modificación de la base, a los que se refieren los arts. 80.apartado 5 de la LIVA/92 y 24.2 del RIVA/92.

En primer lugar, cuando los créditos disfruten de garantía real, en la parte garantizada. En segundo término, cuando los mismos estén afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca, o bien cuando queden cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte asegurada.

La Resolución de la DGT núm. 546/1999, de 19 abril (PROV 2001, 216633) , precisó sin embargo que, en aquellos supuestos en que el contrato de seguro de crédito excluya de modo expreso la cobertura del IVA, puede procederse a la total modificación de la base imponible. Por lo que se refiere a los demás casos en los que la cantidad asegurada no cubra el total del importe de la base imponible más la cuota del IVA, habrá que entender que la cantidad asegurada corresponde proporcionalmente en parte a la base imponible y en parte a la cuota del IVA correspondiente a la operación, de manera que sólo procede la modificación parcial de la base imponible por la parte no cubierta por el seguro.

Tampoco cabe rectificación de la base imponible cuando se trate de créditos entre personas o entidades vinculadas, definidas en el art. 79 , apartado cinco, de la LIVA/92, cuando sean adeudados o afianzados por entes públicos –precisándose en la nueva redacción dada al artículo 80.Cinco de la LIVA por el artículo 7 Real Decreto-ley 6/2010, de 9 abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, que esto no es aplicable a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de la LIVA para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4ª de dicho precepto, a la que ya se aludió en líneas anteriores– y cuando el destinatario no esté establecido en territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

5. Reglas especiales de determinación de la base imponible Los casos particulares o de reglas especiales de fijación de la base imponible a los que se refiere el art. 79 de la LIVA, que tienen por objeto prevenir actuaciones fraudulentas, establecer unos criterios que permitan valorar la contraprestación cuando ésta no consista en

dinero, determinar la regla de aplicación en las operaciones efectuadas sin contraprestación y, finalmente, evitar distorsiones en las operaciones realizadas por comisionistas en nombre propio y por cuenta de clientes.

5.1. Valoración de contraprestación no dineraria Como es sabido, la contraprestación en una entrega de bienes o en la prestación de servicios por regla general se concreta en dinero, pero cabe la posibilidad de que no consista en dinero, sino en especie, al que se refiere el art. 79.uno de la LIVA, que señala que: «en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes. No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior». Véase, por ejemplo, por citar tan sólo una de las más recientes, la Resolución de la DGT núm. 2785/2009, de 16 diciembre (JT 2010, 161) .

Este supuesto no aparece regulado la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) , ya que en ella no se contempla de forma expresa cómo debe calcularse la base imponible en aquellas operaciones cuya contraprestación se haga efectiva en especie.

Ante la ausencia de regulación expresa sobre este particular en citada Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) , se hace necesario como se indica en las Resoluciones DGT núms. 1415/2008, de 7 julio (JT 2008, 1016) , 1474/2008, de 14 julio (JT 2008, 1091) y 1475/2008, de 14 julio (JT 2008, 1092) , analizar dicho artículo 79.uno de la LIVA a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que ha fijado los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos cómo debe cuantificarse la base imponible.

A este respecto, el primer antecedente jurisprudencial viene constituido por la STJCE de 23 noviembre 1988 (TJCE 1989, 77) , Asunto C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, en la que Tribunal de Justicia admitió expresamente que la contraprestación por una entrega de bienes -la correspondiente a la entrega de unos tarros de crema para obsequio- fuera una prestación de servicios realizada por las anfitrionas, consistente en organizar reuniones para la venta de productos cosméticos.

En esta sentencia, el Tribunal de Luxemburgo afirmó que, de la forma en la que se describía la operativa de Naturally Yours Cosmetics, existía una relación directa entre la entrega del tarro de crema a precio muy bajo y el servicio prestado por la asesora de belleza, añadiendo que en este asunto, las partes contratantes habían reducido en una cantidad determinada el precio de venta al por mayor del tarro de crema a cambio de la prestación de un servicio por parte de la asesora de belleza, que consistía en lograr que las anfitrionas organizasen reuniones de venta ofreciéndoles tarros como regalo, siendo posible, en estas circunstancias, conocer el valor en dinero que las dos partes contratantes habían atribuido a este servicio, ya que dicho valor debía ser considerado igual a la diferencia entre el precio efectivamente pagado y el precio normal de venta al por mayor.

Concluyó declarando que la base imponible «está constituida por la suma de la contraprestación monetaria y el valor del servicio prestado por el minorista (...) debe considerarse que el valor del servicio es igual a la diferencia entre el precio efectivamente pagado por dicho producto y su precio de venta al por mayor».

De esta Sentencia se concluye que la contraprestación por el servicio que prestaban las anfitrionas que actuaban como minoristas en la comercialización de cosméticos, estaba formado por la suma de la contraprestación monetaria abonada por aquéllas más el descuento que la firma de cosméticos realizaba a su favor, representando tal suma el valor 13 de marzo de 2011

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de mercado de los cosméticos.

Con ello parece que, de alguna forma, lo que se intenta valorar es el coste en que incurre el sujeto pasivo que, a cambio de una prestación de servicios, consistente en la celebración de una reunión, entrega un frasco de cosméticos a un precio anormalmente reducido. En este caso, el coste parece valorarse por el lucro cesante que asumía Naturally Yours Cosmetics como consecuencia del descuento, en la medida en que dicho frasco de cosméticos ya no se podría vender en condiciones normales, cantidad a la que ha de sumarse, en buena lógica, la parte de contraprestación dineraria que se satisface por las destinatarias del frasco.

Basándose en la doctrina de esta sentencia, el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, en su Sentencia de 2 junio 1994 (TJCE 1994, 93) , Asunto C-33/93, Empire Stores, analizó el modo de cálculo concreto de la base imponible correspondiente a la entrega pretendidamente gratuita de obsequios por parte de la empresa Empire Stores a sus clientes a cambio de que éstos rellenaran un formulario y adquirieran algún producto por catálogo de dicha empresa o, como segundo supuesto, que presentaran a un nuevo cliente que igualmente llevara a cabo alguna adquisición.

En este caso, la controversia que originó el litigio traía causa de la actuación de la Administración fiscal británica, consistente en incrementar la base imponible correspondiente a la entrega de los obsequios en un 50 % a fin de convertir el precio de coste de los mismos, que había sido el valor consignado como base imponible por Empire Stores, en su valor de mercado. Aunque no se dice expresamente, en esta sentencia parece que el Tribunal de Justicia se separa del criterio sentado en la sentencia Naturally Yours Cosmetics y cuantifica la base imponible en el coste en que incurre Empire Stores para la realización del «regalo», toda vez que en ella se matiza cómo esta magnitud, el coste en que se incurre, es la relevante a estos efectos.

Posteriormente, en la STJCE de 6 marzo 2001 (TJCE 2001, 186) , Asunto C-380/99, Bertelsmann AG, en la que se analizó si la base imponible de la entrega de un «obsequio» que Bertelsmann entregaba a sus clientes cuando le presentaban a nuevos miembros había de incluir los gastos de envío de tales «obsequios», que eran satisfechos por dicha entidad, el Tribunal de Justicia, abundando en los mismos razonamientos ya empleados en la precedente Sentencia señaló lo siguiente: «24. Debe señalarse que, por aplicación de este principio, enunciado en la sentencia Empire Stores, antes citada, forman parte del valor de la prestación de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtención de la prestación de que se trate, incluidos los gastos de las prestaciones accesorias relacionadas con la entrega de los bienes.

De ello se deduce que, en el asunto principal y puesto que el beneficiario no sólo abonó el precio de compra de los obsequios, sino también los gastos de envío para su entrega, estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entrega».

Por consiguiente, a las conclusiones enunciadas tras el análisis de la sentencia Empire Stores, habría de añadirse que la fijación de la contraprestación no monetaria ha de comprender el total de gastos derivados de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestación es no dineraria, hecho que no hace sino homogeneizar plenamente la cuantificación de la base imponible, cualquiera que sea la forma en que ésta se configure, en dinero o en especie, y que apunta al coste del bien o servicio para valorar los casos en los que su contraprestación es no monetaria.

A la vista de esta doctrina del TJCE son tres, en suma, los elementos esenciales a tener en cuenta para la cuantificación de una contraprestación no monetaria desde el punto de vista de dicho Tribunal, criterios que deben determinar la aplicación del artículo 79.uno de la LIVA: 1º. Ante todo, el criterio de cuantificación ha de partir de la consideración subjetiva de la contraprestación.

2º. Dicha subjetividad la atribuye el Tribunal de Justicia al sujeto pasivo que entrega el bien o presta el servicio cuya contraprestación se realiza en especie.

3º. Resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquiridos a terceros, identificar la cantidad que subjetivamente está dispuesto a desembolsar quien realiza la operación con contraprestación no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectúa la misma. Dicho precio de coste deberá evaluarse en el momento de devengo, sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta, dicha evaluación se lleve a cabo de forma provisional.

Teniendo presente cuanto se ha expuesto, en referidas Resoluciones DGT núms.

1415/2008, de 7 julio (JT 2008, 1016) , 1474/2008, de 14 julio (JT 2008, 1091) y 1475/2008, de 14 julio (JT 2008, 1092) se afirmó que la realización de pagos a cuenta, monetarios o en especie, antes de la realización del hecho imponible, determinan la exigibilidad a cuenta del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la LIVA, quedando subordinados y vinculados al mismo en todos sus elementos; y que de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la aplicación de lo dispuesto por el artículo 79.uno de la LIVA, conduce a que la base imponible en operaciones gravadas cuya contraprestación se haga efectiva en especie, debe estar constituida por la cantidad que quien realiza dicha transacción estaría dispuesto a desembolsar a cambio de lo que recibe. Dicha magnitud está constituida, en última instancia, por el precio de adquisición del bien que se entrega a cambio de la contraprestación no monetaria.

Sobre esta cuestión también puede consultarse la STSJ de Cataluña de 30 junio 2008 (PROV 2008, 316229) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1083/2004, en la que se declaró que en las entregas de vehículos nuevos por una entidad concesionaria y distribuidora de vehículos, a cambio de dinero y otro vehículo usado procede determinar la base imponible en función de los precios medios de mercado respecto de los vehículos nuevos, con inclusión de los descuentos medios habituales que se justifiquen en tales operaciones.

5.2. Supuestos de precio único A tenor de lo establecido por el art. 79.dos LIVA/92, cuando en una misma operación, y por un único precio, se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Se pretende de este modo resolver el problema que puede plantearse cuando los tipos impositivos del conjunto de bienes sean distintos, así como permitir una adecuada aplicación de la deducción de cuotas impositivas soportadas por el adquirente. Por el contrario, el precepto no contempla el problema de la posible realización de operaciones independientes sólo aparentemente, existiendo en realidad un supuesto de precio único.

En cualquier caso, la regla en cuestión no viene a modificar el criterio de valoración que corresponda según el tipo de operación, sino que lo que se establece es un criterio de prorrateo de la contraprestación global en función del valor de mercado de dichos bienes, dadas las consecuencias que, como hemos indicado, la diversa naturaleza de los bienes o derechos transmitidos puede tener respecto del impuesto por la aplicación de distintos tipos impositivos, o incluso de la regla de la prorrata a efectos de determinar la cuota a repercutir o de calcular las deducciones pertinentes, para lo cual será preciso desglosar la contraprestación única y determinar las correspondientes a cada uno de los bienes o derechos de distinta naturaleza.

Ahora bien, lo dispuesto por este art. 79.dos LIVA/92 no se aplicará cuando los bienes o servicios entregados constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al IVA. Como ya se señaló anteriormente el TJCE, en Sentencias de 22 de octubre de 1998 (TJCE 1998, 249) y de 25 de febrero de 1999 (TJCE 1999, 33) , declaró que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituya para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

IVA. Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

Son muy numerosos los supuestos concretos que han sido objeto de aclaración por parte de la DGT. Así, por ejemplo, en el caso de entrega de una colección de libros y de regalos de menaje del hogar realizada por una empresa dedicada a la venta de libros, la DGT, en Resolución de 11 de abril de 2001, precisó que se ha de distinguir entre las siguientes situaciones: – Considerar la existencia de dos transacciones distintas, una efectuada a título oneroso y la otra a título gratuito, al ser calificados los artículos de menaje como regalos, con independencia de que los mismos se entreguen o no. En este caso, al costar en la factura de venta sólo el precio de los libros, se ha de aplicar el tipo superreducido al importe total de la contraprestación, sin que puedan ser objeto de deducción las cuotas soportadas en la adquisición de los artículos de menaje del hogar entregados como regalo, la cual no queda además sujeta al impuesto.

– Si se considera que la entrega constituye una transacción única comprensiva de bienes de distinta naturaleza y realizada a título oneroso, siendo el precio establecido el contravalor efectivo del conjunto de los bienes entregados, o bien, ser el precio distinto en función de que se entreguen o no junto a los libros los artículos de menaje, y constando en todo caso las condiciones de venta y, en la factura, que dicho precio corresponde a la entrega de los libros y a los artículos de menaje, entiende la DGT que se habrá de determinar por separado la base imponible correspondiente a la entrega de cada bien, prorrateando el importe total de la contraprestación por la entrega de ambas clases de bienes en proporción a su valor de mercado, y aplicando el tipo de gravamen correspondiente a cada uno de ellos.

En relación con la impartición de cursos a distancia en los que se produce la entrega de libros, y que llevan aparejada además la atención tutorial a los adquirentes de los mismos, la DGT ( Resolución núm. 95/1998, de 26 enero [PROV 2001, 191898] ) precisó que se ha de considerar la atención tutorial como accesoria de la operación principal, que será la venta de los libros, por lo que se entenderá realizada una sola operación en la que la base imponible vendrá determinada por el importe total de la venta del curso, incluida la parte del precio del mismo que pudiese imputarse a la referida atención tutorial como servicio accesorio de la entrega de libros.

Y en la Resolución DGT núm. 1628/2004, de 9 agosto (JT 2004, 1127) se ha indicado que en una transmisión de las existencias, inmovilizado y derechos de titularidad de una farmacia, cediéndose el local al nuevo adquirente en alquiler, procediéndose, pues, a operaciones de entrega de bienes y servicios de diversa naturaleza por precio único, el transmitente deberá determinar la base imponible correspondiente a cada uno de los bienes y servicios en proporción al valor de mercado de aquéllos, aplicando en cada caso el régimen tributario que corresponda y, en particular, los tipos impositivos del 16 por ciento a todos aquellos bienes y servicios a los que no resulten de aplicación los tipos impositivos del 7 o del 4 por ciento, por no estar expresamente recogida su aplicación en el artículo 91 de la LIVA/92.

5.3. Autoconsumo de bienes y servicios Nos encontramos en este caso ante operaciones sujetas y no exentas de IVA que, por su propia naturaleza, carecen de contraprestación alguna. A la hora de determinar la base imponible en este tipo de operaciones, se ha de distinguir si los bienes han sido o no sometidos por el sujeto pasivo, ya sea directamente por él mismo o por su cuenta, a algún proceso de fabricación, elaboración o transformación antes de que tenga lugar la entrega de los mismos que determina el autoconsumo . Igualmente se ha de tener en consideración la regla que obliga a aplicar el valor que corresponda en el momento en que se efectúe la entrega.

Así, de conformidad con lo establecido en el art. 79.tres.1º LIVA/92, cuando los bienes entregados lo sean en el mismo estado en que fueron adquiridos, se considerará como base imponible la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Ciertamente se plantea en este caso el problema de constatar que, en efecto, los bienes no 13 de marzo de 2011

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han sido sometidos, desde su adquisición, a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación, cuestión que sin embargo en nuestra opinión resulta relativamente fácil de determinar. Por el contrario, es más probable que se produzca un problema formal derivado de la falta de documentación (facturas de adquisición con la base imponible), sobre todo si el bien se adquirió hace muchos años. Cabe la posibilidad de que el bien entregado hubiese sido previamente importado, en cuyo caso la base imponible será la que hubiese prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación del mismo.

En el supuesto de que los bienes entregados hubiesen sido sometidos a un proceso de elaboración o transformación por el sujeto pasivo o por su cuenta, de acuerdo con lo dispuesto por el apartado 2º del art. 79.tres LIVA/92, se ha de considerar como base imponible el coste de los bienes o servicios utilizados para su obtención. El precepto legal dispone además la inclusión de los gastos de personal efectuados con la misma finalidad. Por otra parte, precisa este art. 79.tres.3º LIVA/92 que si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega. De este modo, está previendo la Ley en este apartado la posibilidad de que los bienes objeto de autoconsumo se hayan depreciado.

El art. 79.cuatro LIVA/92 contempla el autoconsumo de servicios del art. 12.3º LIVA/92, sujeto sobre la base de lo dispuesto por el art. 20.uno.23 b) de la Ley. Declara al efecto dicho art. 79.cuatro que, en este caso, la base imponible quedará integrada por el coste imputable de los bienes y servicios en la medida en que sean utilizados por el sujeto pasivo en la prestación de dichos servicios, incluidos en su caso los de amortización de los bienes cedidos. Obsérvese que el art. 79.cuatro LIVA/92 habla al respecto del «coste (...) incluida en su caso la amortización de los bienes cedidos». El término «en su caso» parece indicar que la amortización se incluirá con independencia de que se practique o no contablemente, es decir, siempre que un bien pueda ser objeto de amortización.

Una circunstancia práctica que cabe comentar a este respecto es la de que nada se dice en el precepto sobre la valoración de los bienes y servicios utilizados, por lo que podría pensarse en principio que se está refiriendo al valor contable o, en su caso, la base imponible, corregida en su caso, en la adquisición de tales bienes o servicios. Por el contrario, como hemos indicado anteriormente, sólo se señala que en el caso de que se trate de bienes importados, se tomará como coste de adquisición de los mismos la base imponible que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos, por lo que es posible pensar en la opción de que quepa aplicar un criterio similar a los restantes componentes del coste.

Las dudas se originan en tanto que, como es sabido, resulta necesario llevar una contabilidad analítica en los términos exigidos fiscalmente, no teniendo por qué coincidir con la contabilidad interna, analítica o de costes que el sujeto pasivo utilice a efectos estrictamente contables, con objetivos de gestión. Téngase presente por tanto que pueden existir distintas valoraciones derivadas de una y otra contabilidad.

El TEAC, en Resolución de 25 de junio de 1999 (JT 1999, 1292) , Reclamación económico-administrativa núm. 6649/1997, consideró que, en la entrega gratuita de bienes, la base imponible ha de estar constituida por el importe de la amortización de los mismos durante el tiempo de su vida útil.

Se ha de incluir como supuesto de autoconsumo de servicios el caso en que una sociedad civil utiliza gratuitamente una nave industrial propiedad de sus socios, siendo la base imponible el coste de la misma incluida la amortización de la nave (DGT, 9 de febrero de 1997).

5.4. Supuestos de operaciones vinculadas

IVA. Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

Antecedentes: El art. 79.Cinco de la LIVA disponía que cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podía ser inferior a la que resultase de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores de dicho art. 79 , esto es, las reglas establecidas para el autoconsumo de bienes y servicios, resultando de ello que la base imponible no podía ser inferior a la que se hubiere fijado en la operación por la que se adquirieron los bienes, en el caso de que los mismos se entregasen en el mismo estado en que fueron adquiridos; al coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de los bienes, incluidos los gastos de personal efectuados, cuando los bienes entregados hubiesen sido sometidos a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta; al valor de los bienes en el momento de realizar la entrega cuando el valor de dichos bienes hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa; y al coste de lo servicios, incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos, cuando se estuviese en presencia de autoconsumo de servicios.

Y para aplicar esta norma de valoración se establecía por referido precepto la necesidad de cumplir estos dos requisitos: que se originasen precios notoriamente inferiores a los de mercado, y que existiese vinculación entre las partes intervinientes en la operación.

Frente a esta regulación la doctrina ya había puesto de relieve que la misma no era plenamente conforme con lo dispuesto por la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) (77/388/CEE) en materia de IVA y, más en concreto, con lo que se establecía en el art. 11 de ésta cuyo contenido se recoge en los momentos presentes en el art. 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, precepto en el que se señala que la regla general para determinar la base imponible del IVA es atender a la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener del destinatario o de un tercero, no encontrándose entre las normas especiales ninguna que establezca los criterios de cálculo de la base imponible respecto de las operaciones realizadas entre partes vinculadas, desprendiéndose de ello que este silencio sólo cabe interpretarlo en el sentido de que en estos supuestos lo único procedente es aplicar la regla general, esto es, la ya señalada del importe de la contraprestación, tal como han puesto de relieve un numeroso grupo de autores.

Así, comentando la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 9 de julio de 1992 (TJCE 1992, 142) , Asunto C-131/91, BV «K» Line Air Service Europe, una parte de la doctrina había escrito que el carácter subjetivo de la base imponible del IVA impide la adopción por los Estados miembros de definiciones «objetivas», lo que permitía cuestionar aquellos preceptos de la Ley española que, por razones antielusorias, que sería el caso del antes citado art. 79.Cinco de la LIVA, o ante las dificultades de valoración de las operaciones no dinerarias, se apartan de la noción comunitaria de base imponible tal como ésta se define en el art. 11 de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (Véase en la actualidad el art.

73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).

Otros autores afirmaron -al analizar la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 29 de mayo de 1997 (TJCE 1997, 102) , Asunto C-63/96,Werner Skripalle, en la que se reiteró el carácter subjetivo de la base imponible del IVA, de forma que la misma cuando está constituida tanto por una contraprestación monetaria como «in natura» o mixta no pude fijarse más que de conformidad con el valor que las partes le dan y que coincida con la contraprestación efectivamente percibida- que referido art. 79.Cinco de la LIVA no era conforme con el Derecho comunitario, al no poder ser considerado el mismo como una medida derogatoria de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) , toda vez que el Estado español no había seguido el procedimiento establecido para ello, que se recogía en el art. 27 de dicha Directiva, que señalaba que el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, podía autorizar a cualquier Estado miembro para que estableciese medidas especiales de

inaplicación de la Sexta Directiva o encaminadas a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales, siempre que susodichas medidas fuesen proporcionales y no excediesen los límites estrictamente necesarios para alcanzar mencionado objetivo, recogiéndose en la actualidad dicho procedimiento en el art. 395 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA. Y otro sector doctrinal, en fin, ya había puesto de manifiesto que los argumentos utilizados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el caso Scandic ponían de manifiesto la evidente incompatibilidad del art. 79.5 de la LIVA con la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) ; añadiendo -luego de indicar que constituye un criterio consolidado del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el de considerar que la base imponible, al estar constituida por la contraprestación, es un valor subjetivo, es decir, un valor que determinan las partes que intervienen en una determinada transacción de modo particular y subjetivo, sin que sea admisible, conforme a la Sexta Directiva, que la base imponible se determine utilizando otros criterios que tiendan a objetivar la contraprestación- que la remisión que efectuaba la LIVA a las normas de determinación de la base imponible relativas a los autoconsumos, cuando se trate de operaciones entre partes vinculadas no está permitida por citada Directiva, y que existían argumentos técnicos suficientes para defender que la base imponible en estos casos no debe ser el valor de mercado, sino la contraprestación efectivamente satisfecha.

Me he referido ya en ocasiones anteriores al caso Scandic, sobre el que paso a detenerme seguidamente, para justificar más detalladamente las observaciones realizadas.

En la Sentencia del Tribunal de Justicia comunitario de 20 enero 2005 (TJCE 2005, 18) , Asunto C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck AB y Riksskatteverket, que alude a la cuestión de la base imponible en el supuesto de suministro de comidas en la cantina de una sociedad a un precio inferior al precio de coste, se resolvió un litigio entre el Hotel Scandic Gåsabäck AB (en lo sucesivo, «Scandic») y el Riksskatteverket (Administración tributaria) sobre la determinación de la base imponible en relación con el suministro de comidas por dicha sociedad a los miembros de su personal.

Scandic desarrolla su actividad en Suecia, en los sectores de la hostelería y de la restauración, suministrando almuerzos a su personal que pagan por sus comidas un precio que excede del coste a cargo de Scandic, si bien, es posible que en el futuro dicho precio sea inferior al coste.

Para conocer las consecuencias fiscales del suministro de comidas a su personal, Scandic pidió al Skatterättsnämnden (comisión especial competente para emitir dictámenes vinculantes en materia fiscal) que se pronunciara sobre si el suministro de comidas a los miembros de su personal constituye un suministro de alimentos (gravado al 12 por 100) o una prestación de servicios (gravada al 25 por 100), y si el hecho de que la sociedad suministre comidas a un precio inferior al coste asumido para la entrega de bienes o la prestación de servicios produce el efecto de que la tributación se rija por lo dispuesto en la Ley sueca sobre el autoconsumo o si el precio que paga el trabajador constituye dicha base imponible.

El Skatterättsnämnden estimó en su dictamen vinculante que el suministro de comidas por Scandic a los miembros de su personal debía considerarse una prestación de servicios y que estaba sujeta al IVA, con arreglo a lo dispuesto en el capítulo 2, art. 5, párrafo primero, y en el capítulo 7, art. 3, apartado 2, letra b), de la Ley sueca, si el precio del almuerzo era inferior a los gastos sufragados por Scandic.

Ante ello ésta interpuso un recurso contra dicho dictamen ante el Regeringsrätten (Tribunal Supremo administrativo), considerando, por una parte, que el suministro de comidas a los miembros de su personal debía considerarse una entrega de bienes y no una prestación de servicios y, por otra, que no podían aplicarse las normas sobre autoconsumo dado que el personal pagaba una contraprestación a cambio del suministro de las comidas.

El Regeringsrätten decidió suspender el curso del procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia de Luxemburgo dos cuestiones prejudiciales relativas a la determinación de la base imponible respecto a una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios por un 13 de marzo de 2011

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sujeto pasivo, a los miembros de su personal, por un precio inferior al precio de coste, pretendiéndose, en particular, que el órgano jurisdiccional remitente pudiese apreciar la compatibilidad con lo dispuesto en la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) de la Ley sueca que aplica las normas contenidas en los arts. 5.6, y 6.2.b) de ésta, en un caso en el que se da, efectivamente, una contraprestación por la entrega de un bien o la prestación de un servicio, pero dicha contraprestación es inferior al precio de coste de dicho bien o de dicho servicio.

El Tribunal de Justicia comunitario –luego de manifestar que según la regla general establecida en el art. 11.A.1.a) de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (actual art. 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo, por lo que tal contraprestación constituye el valor subjetivo, a saber, realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos [Sentencias de 5 febrero 1981, Asunto 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats; 23 noviembre 1988 (TJCE 1989, 77) , Asunto 230/87, Naturally Yours Cosmetics; 27 marzo 1990 (TJCE 1990, 128) , Asunto C-126/88, Boots Company; 16 octubre 1997 (TJCE 1997, 207) , Asunto C-258/95, Fillibeck, y 29 marzo 2001 (TJCE 2001, 96) , Asunto C-404/99, Comisión/Francia]; y que la circunstancia de que una actividad económica se lleve a cabo a un precio superior o inferior al de coste es irrelevante para calificarla de onerosa- señaló que dado que de la resolución de remisión se desprendía que en el futuro los miembros del personal de Scandic seguirían pagando una contraprestación real por las comidas suministradas por la sociedad, por lo que la operación continuaría realizándose a título oneroso, en el sentido del art. 2 de la Sexta Directiva (actual art. 2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), en modo alguno eran aplicables los arts. 5.6 , y 6.2.b) de ésta (actuales arts. 16 y 26 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), toda vez que dichas disposiciones sólo se refieren a las operaciones realizadas a título gratuito que se asimilan a las operaciones realizadas a título oneroso, a efectos de la aplicación del IVA. En suma, a juicio del Tribunal, el coste asumido por el propio sujeto pasivo por el suministro de comidas a su personal no puede estar comprendido en la base imponible en la operación de que se trata; y de ello concluyó declarando que los arts. 2 , 5.6 , y 6.2.b) de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (en la actualidad arts. 2 , 16 y 26 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que considere autoconsumo las operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación sea inferior al precio de coste del bien entregado o del servicio prestado.

Una vez que se descartó la aplicación de las reglas establecidas para el autoconsumo, el Tribunal de Justicia de Luxemburgo recordó que, con arreglo a la regla general contenida en el art. 11, parte A, apartado 1, letra a) , de la Sexta Directiva Directiva (en los momentos presentes art. 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio está constituida por la contraprestación que realmente recibe el sujeto pasivo «del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones».

Y añadió -ante las alegaciones del Gobierno sueco de que se menoscabarían la finalidad y el efecto útil de los arts. 5, apartado 6 , y 6, apartado 2, letra b) , de la Sexta Directiva (actuales arts. 16 y 26 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), si una operación realizada por una contraprestación simbólica no estuviera comprendida en el ámbito de aplicación de dichas disposiciones- que la resolución de remisión no señalaba que en el futuro la cantidad que pagasen los miembros del personal de Scandic por el suministro de comidas en la cantina de la sociedad fuese a convertirse en simbólica; y, en cualquier caso, el riesgo señalado sólo podría dar lugar a una petición, basada en el art. 27 de dicha Directiva (77/388/CEE) (ahora en el art. 395 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común

del IVA), en relación con la aprobación por el Estado miembro de que se tratara de medidas de inaplicación con el fin de evitar determinados fraudes o evasiones fiscales.

Se hizo, pues, en esta Sentencia, una expresa referencia al anteriormente citado art. 27 de la Sexta Directiva (77/388/CEE), que, como ya señalé, era el precepto que permitía que el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, autorizase, cumpliéndose determinados requisitos, a un Estado miembro a establecer medidas especiales de inaplicación de referida Directiva, o encaminadas a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales, procedimiento que en este supuesto no había sido utilizado.

Así se dispone ahora, como ya he indicado, en el art. 395 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, en el que se señala que el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, podrá autorizar a cualquier Estado miembro a que introduzca medidas especiales de excepción a lo dispuesto en la presente Directiva para simplificar el procedimiento de cobro del impuesto o para impedir ciertos tipos de evasión o elusión fiscal. El Estado miembro que desee introducir estas medidas enviará una solicitud a la Comisión y facilitará a ésta toda la información necesaria.

Una vez que la Comisión disponga de toda la información pertinente para la ponderación de la solicitud, lo notificará al Estado miembro requirente dentro del mes siguiente y transmitirá la solicitud, en la lengua original, a los demás Estados miembros. Dentro de los tres meses siguientes al envío de la notificación la Comisión presentará al Consejo una propuesta apropiada o, si tiene objeciones que plantear a la solicitud de excepción, una comunicación en la que expondrá esas objeciones. Este procedimiento deberá completarse, en cualquier caso, en un plazo de ocho meses a partir de la fecha de recepción de la solicitud por la Comisión.

Lo mismo sucedía, como también se ha expuesto ya, en relación con el art. 79.Cinco de la LIVA, por lo que, en consecuencia, la conclusión no podía ser más que la de que referido precepto, conforme se ha anotado, no era conforme a susodicha Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) (77/388/CEE), circunstancia ésta explícitamente reconocida por el Estado español desde el momento que éste, mediante carta de 21 de junio de 2005, se dirigió a la Comisión solicitando la preceptiva autorización del Consejo para establecer una medida de inaplicación del art. 11, parte A, apartado 1 (actual art. 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006), lo que, evidentemente, suponía admitir que mencionado art. 79.Cinco de la Ley española del IVA no era conforme con la normativa comunitaria.

Esta circunstancia evidenció, por lo demás, en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 junio 2008 (PROV 2008, 301549) , Recurso contencioso-administrativo núm. 433/2006, en la que se efectúa un completo análisis de la doctrina sustentada por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en las Sentencias antes citadas referidas a esta materia, afirmándose de forma expresa que no puede aplicarse la regla de autoconsumo cuando no encontramos ante operaciones por las que se paga una contraprestación «real» aún cuando sea inferior al precio coste.

Y así lo entendió también el legislador, que, por ello, procedió a reformar dicho artículo a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (RCL 2006, 2130) , de Medidas para la prevención del fraude fiscal, justificándose este proceder en la Exposición de Motivos de dicha Ley en la circunstancia de que con ello se pretende «su mejor adecuación al derecho comunitario, aclarando tanto los supuestos en que procede alterar la contraprestación pactada por las partes, que serán aquellos en los que exista una incidencia real en la recaudación final del tributo, como la valoración de las operaciones que ha de realizarse en estos casos, que se fija en el valor de mercado».

Régimen actual, Art. 79 Cinco LIVA: La nueva redacción de este precepto establece que cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación su base imponible será su valor normal de mercado , entendiéndose por tal aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación

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del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente; precisándose que en aquellos supuestos en los que no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por dicho valor de mercado: - Respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.

- Y en relación con las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.

En ambos casos, será aplicable, en cuanto proceda, lo dispuesto en el art. 16 del TRLIS. Véase sobre las circunstancias que provocan la calificación de una operación como vinculada .

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho , considerándose que existe mencionada vinculación, en los siguientes supuestos: a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del IS o un contribuyente del IRPF o del IRNR, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación. b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo. Véase al respecto la Resolución DGT núm. 1072/2008, de 28 mayo (PROV 2008, 237665) , en la que se afirmó que las operaciones realizadas por una entidad cabecera de un grupo de empresas que ofrece descuentos en las ventas que realiza con quienes están ligadas a la misma por una relación de carácter laboral deben de calificarse como vinculadas a los efectos del IVA y, por consiguiente, su base imponible deberá calcularse, en su caso, en los términos que establece el artículo 79.cinco de la Ley 37/1992, es decir, por su valor de mercado, que se fijará en atención al precio ofertado al público por los bienes entregados, deduciendo los descuentos que se ofrecen a colectivos similares a los trabajadores de la consultante así como los descuentos de carácter promocional que se encuentran en vigor en el momento de devengo.

También las Sentencias de la AN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 6 mayo 2010 (JT 2010, 415) , Recurso contencioso-administrativo núm. 415/2009, y de 6 mayo 2010 (JT 2010, 583) , Recurso contencioso-administrativo núm. 418/2009, se ocupan de un supuesto de este tenor, afirmándose en ellas que en la prestación del servicio de energía eléctrica a sus empleados por parte de una entidad suministradora, resulta pertinente considerar a esta operación como vinculada, teniéndose que aplicar las reglas previstas para el autoconsumo a efectos de determinar el importe mínimo de la base imponible. c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive. d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el art. 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (RCL 2002, 3014) , sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos. e) Y, por último, en las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.

Esta regla de valoración, que va en paralelo, como ya se apuntado, con la establecida en el IS respecto a las operaciones vinculadas a las que se refiere el art. 16 del TRLIS, sólo será aplicable cuando se cumplan estos requisitos: 1º.- Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.

2º.- Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de 13 de marzo de 2011

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servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.

3º.- Y cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

Motivo de la modificación: Esta nueva redacción del art. 79.Cinco de la LIVA -que fue fruto de la aceptación en el trámite de elaboración de la Ley de Medidas para la prevención del fraude fiscal de la enmienda núm. 146, formulada en el Senado por el Grupo Parlamentario Socialista (GPS)tiene su basamento en la Directiva 2006/69/CE del Consejo, de 24 de julio de 2006 (LCEur 2006, 1793) , por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE (LCEur 1977, 138) en lo relativo a determinadas medidas de simplificación del procedimiento de aplicación del IVA y de contribución a la lucha contra la evasión o el fraude fiscales y por la que se derogan determinadas Decisiones destinadas a la concesión de excepciones.

En dicha Directiva -en la que se materializó la Propuesta de Directiva del Consejo, de 16 de marzo de 2005 (COM [2005] 89 final), que se formuló ante la constatación de la ineficacia del procedimiento establecido por el antes mencionado art. 27 de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (como ya se ha dicho, actual art. 395 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006)- se parte de la premisa de la conveniencia de que los Estados miembros tengan la posibilidad de intervenir en la fijación del valor de las entregas, servicios y adquisiciones en circunstancias específicas, debidamente limitadas, con objeto de evitar las pérdidas fiscales derivadas de prácticas consistentes en la utilización de la vinculación de las partes a fin de obtener beneficios fiscales, y a estos efectos se procedió a insertar en el art.

11, parte A , de susodicha Sexta Directiva, los apartados 6 y 7 que en la reforma realizada sobre esta materia han pasado a ser, respectivamente, los arts. 80 y 72 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

En el art. 80 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, se dispone que para prevenir la evasión o el fraude fiscales, los Estados miembros podrán tomar medidas para que la base imponible de una entrega de bienes o prestación de servicios que implique vínculos familiares u otros vínculos personales estrechos, vínculos de gestión, de propiedad, de afiliación, financieros o jurídicos (pudiendo incluir los vínculos jurídicos las relaciones entre un empleador y un empleado, la familia del empleado u otras personas que tengan un vínculo estrecho con este último), según determine el Estado miembro, sea el valor normal de mercado en los casos siguientes: a) Cuando el precio sea inferior al valor normal y el destinatario de la entrega o de la prestación no disfrute plenamente del derecho a deducción previsto en los artículos 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 173 , 174 , 175 , 176 , 177 . b) Cuando el precio sea inferior al valor normal de mercado y el proveedor no disfrute plenamente del derecho a deducción previsto en los artículos 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y en los artículos 173 , 174 , 175 , 176 , 177 y la entrega o prestación esté sujeta a una exención en virtud de los artículos 132 , 135 , 136 , 371 , 375 , 376 , 377 , 378, apartado 2 , 379, apartado 2 y 380 a 390 . c) Cuando el precio sea superior al valor normal de mercado y el proveedor no disfrute plenamente del derecho a deducción previsto en los artículos 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 173 , 174 , 175 , 176 , 177 .

Y en el art. 72 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, se señala que se entenderá por «valor normal de mercado» el importe total que, para obtener los bienes o servicios en cuestión, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios, debería pagar en

IVA. Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

condiciones de libre competencia, a un proveedor independiente dentro del territorio del Estado miembro de imposición de la entrega o prestación, especificándose que cuando no pueda establecerse una entrega de bienes o una prestación de servicios comparable, se entenderá por «valor normal de mercado» lo siguiente: - Con respecto a los bienes, un importe no inferior al precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta de precio de compra, el precio de coste, evaluados tales precios en el momento de la entrega; - Y con relación a un servicio, un importe no inferior a lactotalidad del coste que la prestación del mismo suponga para el sujeto pasivo.

Idéntica modificación a esta introducida en la LIVA se ha realizado en el art. 23.3 de la Ley 20/1991, de 7 de junio (RCL 1991, 1459) , de Modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, por la Disposición final primera, apartado cuatro, de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, añadida como consecuencia de haberse aceptado la enmienda núm. 165, formulada en el Senado por el Grupo Parlamentario Socialista (GPS), en la que se justificó la reforma de referido precepto en la necesidad de adaptar la norma que determina la base imponible de las operaciones entre entidades vinculadas a la regulación que se hace de ellas en el IVA, que a su vez responde a las modificaciones habidas en el Derecho comunitario sobre esta materia, matizándose que si bien tales modificaciones no son vinculantes a los efectos del IGIC, por ser éste un tributo no armonizado en la Unión Europea, se consideraba conveniente que, en este aspecto concreto, la normativa de ambos impuestos fuese coincidente, extremo éste que ya había sido puesto de manifiesto en la enmienda núm. 114, presentada por el Grupo Parlamentario Socialista del Congreso, en la que se resaltó la conveniencia de que ambos tributos, el IVA y el IGIC, compartiesen sus elementos estructurales.

5.5. Operaciones efectuadas por comisionistas En el ámbito de las operaciones realizadas por comisionistas, se ha de diferenciar siempre (ya se trate de bienes o de servicios) entre los contratos de comisión por compra y los contratos de comisión por venta. El comisionista ha de actuar en todo caso en nombre propio, puesto que si actuase por cuenta de un tercero, estaríamos ante una prestación de servicios en la que la base imponible quedaría determinada, al margen de la operación principal, por el importe de la contraprestación percibida por el comisionista por el servicio prestado.

Comenzando por las transmisiones de bienes del comitente al comisionista, dispone el 79.seis LIVA/92 que, en las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible vendrá determinada por el importe de la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión.

art.

Tal como precisó la Resolución de la DGT (RCL 1986, 679) , en dicha comisión habrán de incluirse, en su caso, los gastos o suplidos accesorios efectuados por los comisionistas y repercutidos a sus comitentes, siempre que aquellos concierten, en nombre propio, la prestación de dichos servicios. Por el contrario, en ningún caso se considera que forman parte de dicha comisión el importe de los fastos efectuados en nombre y por cuenta de los comitentes, aunque los mismos se soporten por los comisionistas y se repercutan con posterioridad a los comitentes.

En relación con las transmisiones de bienes del comisionista al comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra en los que el comisionista actúe en nombre propio, tal y como dispone el art. 79.siete LIVA/92, la base imponible quedará integrada por la suma del importe de la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de la comisión. Debe de tenerse presente que, en estos contratos, tienen lugar dos transacciones distintas: una primera desde el vendedor al comisionista; y una segunda desde el comisionista al comitente. En ambas el devengo se producirá, de manera simultánea, cuando

los bienes resulten adquiridos por el comisionista, tal y como dispone el LIVA/92.

art. 75.uno.4º

También en el ámbito de las prestaciones de servicios habremos de diferenciar entre las prestaciones de servicios realizadas por un comisionista y las adquisiciones de servicios realizadas por un comisionista. En el primer caso, siempre que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre aquél y el comitente será, de conformidad con lo dispuesto por el art. 79.ocho LIVA/92, el resultado de la diferencia entre la contraprestación del servicio concertado y el importe de la comisión. En las segundas, actuando como siempre el comisionista en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre el comisionista y el comitente consistirá en la suma de la contraprestación del servicio convenida por el comisionista y el importe de la comisión, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 79.nueve LIVA/92.

5.6. Operaciones realizadas con oro de inversión Declara el art. 79.diez LIVA/92 que en las entregas de bienes o prestaciones de servicios que no tengan por objeto o resultado oro de inversión y en las que se emplee oro aportado por el destinatario de la operación, cuya adquisición o importación hubiese estado exenta por aplicación de la exención prevista en el apartado 1º del art. 140 bis de esta Ley o de su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad, la base imponible será el resultado de añadir al importe total de la contraprestación, el valor de mercado de dicho oro, determinado en la fecha de devengo del impuesto.

Véase sobre las exenciones en el régimen especial del oro de inversión .

5.7. Operaciones cuya contraprestación resulta fijada en moneda extranjera A tenor de lo establecido por el art. 79.once de la LIVA/92, en este caso la base imponible se determinará fijando la contraprestación en moneda española, aplicando el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco de España, correspondiente al día del devengo del impuesto o, en su defecto, al inmediato anterior. En caso de existir pagos anticipados en moneda extranjera, la base imponible se fijará en función del tipo de cambio vigente en el momento del pago anticipado, sin que sea factible el cambio de la base por ser diferente el tipo de cambio en el momento de la entrega del bien al que se refiera el pago anticipado.

6. Determinación de la base imponible Tal y como señala el art. 81 LIVA/92, la base imponible se podrá realizar de acuerdo con los siguientes regímenes: – Con carácter general, se adoptará el régimen de estimación directa . Véase, por ejemplo, la STSJ de la Región de Murcia de 8 julio 2010 (PROV 2010, 336877) , Recurso contencioso-administrativo núm. 26/2006.

– La adopción del régimen de estimación indirecta sólo tendrá lugar cuando a la Administración le resulte imposible determinar dicha base de un modo directo. En cualquier caso, la aplicación de este régimen comprenderá también el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo, así como el impuesto soportado correspondiente a las mismas. No habrá por tanto que determinar solamente el importe de las entregas de bienes o prestaciones de servicios y sus correspondientes cuotas repercutidas, sino que para determinar la cuota a ingresas se habrán de tomar en consideración las cuotas soportadas.

Véanse, por ejemplo, las SSTSJ de la Región de Murcia de 28 diciembre 2009 (PROV 2010, 159720) , Recurso contencioso-administrativo núm. 458/2005, y de 22 febrero 2010 13 de marzo de 2011

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IVA. Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

(PROV 2010, 178888) , Recurso contencioso-administrativo núm. 453/2005, en las que declaró improcedente aplicar este régimen porque “no se dan los requisitos legalmente previstos para utilizar el sistema de estimación indirecta, puesto que no ha habido incumplimientos de las obligaciones de declarar (se hace constar en el informe que el sujeto pasivo había presentado declaraciones liquidaciones, por los periodos comprobados, con las bases imponibles que se detallan) , no ha existido resistencia, excusa o negativa a la labor de la inspección (se dice que se han aportado libros registro, facturas emitidas, albaranes, partes de trabajo, medios de pago...,) ni se da la circunstancia de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables (el obligado lleva libro registro de IVA soportado y conserva justificantes de ingresos y gastos) y tampoco existe la imposibilidad objetiva de acudir al régimen ordinario de determinación de la base imponible, por lo que debe acogerse la pretensión impugnatoria”.

– Finalmente, la estimación objetiva podrá adoptarse para ciertos sectores y actividades cuando así se establezca reglamentariamente. No podrá aplicarse sin embargo en las entregas de inmuebles, importaciones o adquisiciones intracomunitarias, ni tampoco en ciertos autoconsumos o en operaciones de no residentes, en las que el IVA se exige al residente, en virtud de la técnica de la inversión del sujeto pasivo. Véase sobre el régimen simplificado en el IVA .