17 Base imponible en adquisiciones intracomunitarias by pepe diaz

IVA. Base imponible en adquisiciones intracomunitarias

IVA. Base imponible en adquisiciones intracomunitarias. DOC\2003\304

- . Regla general

- . Regla especial

1. Regla general En toda adquisición intracomunitaria de bienes (AIB), hemos de determinar la base de conformidad con lo establecido por el art. 82.uno.párrafo primero de la LIVA/1992. De este modo, el Capítulo primero del Título V, referente a la base imponible de los bienes, se aplicará a las AIB, tanto la regla general, establecida en el art. 78 LIVA/1992, como sus reglas especiales ( art. 79 ), siempre en la medida en que éstas puedan resultar aplicables. Véase detalladamente sobre

la base imponible en entregas de bienes .

Véase detalladamente sobre las

reglas especiales de determinación de la base imponible .

Acerca de la remisión del artículo 82.uno de la LIVA a las reglas de cálculo de la base imponible establecidas para las entregas de bienes y prestaciones de servicios, es útil la lectura de la Resolución DGT de 8 julio 1998 (PROV 2001, 215551) , en la que se refiere a una operación de comisión de venta por un comisionista establecido en el territorio de aplicación del impuesto y que actúa en nombre propio, señalándose que en este caso se realizan dos operaciones sujetas, por una parte, una adquisición intracomunitaria de bienes a un empresario comunitario no establecido cuya base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación menos el importe de la comisión, y, por otra, una entrega de bienes a un empresario establecido cuya base imponible está constituida por el importe de la contraprestación. Véase también la Resolución de la DGT núm. 2167/2003, de 10 diciembre (PROV 2004, 65584) y la Resolución de la DGT núm. 1445/2007, de 3 julio (PROV 2007, 283193) , en las que se señaló que tanto en operaciones interiores sujetas y no exentas como en adquisiciones intracomunitarias de bienes, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas determinada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la LIVA, añadiéndose que en el caso concreto a que la misma se ceñía había que incluir en la referida contraprestación y, consiguientemente, en la base imponible los importes que la sociedad consultante cargase a sus clientes nacionales y comunitarios destinatarios de las entregas de los bienes, en concepto de utilización de los moldes en la fabricación de las mercancías vendidas. La extensión de las reglas de las entregas a las AIB se aplica igualmente en los supuestos de autoconsumo a que se refiere el art. 16.2º LIVA, ya que el propio art. 82.uno párrafo 2º dispone que «en particular, en las adquisiciones a que se refiere el art. 16, número 2º de la Ley, la base imponible se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el art. 79, apartado tres de la presente ley».

Estas operaciones del art. 16.2º son las afectaciones en el territorio de aplicación del impuesto de bienes que proceden de otro país comunitario, a las que, siendo consideradas como asimiladas a las AIB, se les aplica la regla del autoconsumo, quedando la base imponible integrada por el precio de adquisición previa o el coste, incrementado o reducido, cuando se produzcan revalorizaciones o devaluaciones en los bienes. Las operaciones comúnmente conocidas como transfers son aquéllas caracterizadas por la existencia de unos envíos de bienes de un Estado comunitario a otro, si bien los bienes siguen siendo propiedad del sujeto pasivo que efectúa el envío. Nos referimos a bienes que, habiendo sido construidos, producidos o adquiridos por un empresario en un Estado miembro, son enviados a otro Estado miembro para afectarlo a las necesidades de su actividad empresarial en este último Estado, con lo que los bienes siguen siendo propiedad de dicho empresario, que desarrolla su actividad en los dos Estados. Con carácter general, la Ley 37/1992 regula estas transferencias en su art. 9.3 , de conformidad con el cual, «se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último». Se consideran por tanto estas transferencias de bienes como asimiladas a las entregas, siendo operaciones sujetas en el Estado de salida de los bienes, aplicándose la exención recogida en el art. 25.tres de la LIVA/1992 . Por su parte, la recepción de los bienes en el Estado miembro a donde llegan los bienes constituirá hecho imponible del impuesto, tal y como establecen los arts. 16.2 y 13 de la LIVA/1992. Se establecen igualmente un conjunto de deberes formales para estas operaciones, cuya tributación tiene como principal finalidad controlar el movimiento de bienes y mercancías entre los diversos Estados de la Comunidad, cuando dichos bienes, aunque se trasladen de un Estado a otro, sigan siendo propiedad del mismo empresario. Ha de tenerse presente sin embargo que, por diversos motivos, quedan excluidas de la tributación determinadas transferencias de bienes que, en principio, y sobre la base de las consideraciones anteriormente indicadas, deberían tributar. Concretamente, nos referimos a movimientos de bienes entre los distintos Estados miembros, relativos a una misma empresa, que si bien son utilizados por ésta en alguna de las finalidades establecidas en la propia Ley, carecen de la condición de transfer necesaria para tributar. Véase detalladamente sobre

la transferencia de bienes .

2. Regla especial Establece el art. 82.dos LIVA que «cuando sea de aplicación lo dispuesto en el art. 71, apartado 2, la base imponible será la correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias que no se hayan gravado en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los bienes». Son en definitiva aquellos supuestos en los que un empresario que recibe bienes de otro país comunitario, suministra un código de identificación distinto al del país comunitario a donde llegan los bienes. En virtud de lo establecido por el art. 71 LIVA, una AIB se entiende realizada en territorio español de aplicación del IVA bien cuando se fije en España el lugar de la expedición o transporte de los productos, o bien cuando el adquirente haya comunicado al transmitente el número de identificación a efectos de IVA proporcionado por la Administración española, siempre que los bienes lleguen a otro Estado miembro en el que no se hayan gravado. En este segundo supuesto por tanto, el sujeto pasivo es el titular del número de identificación fiscal a efectos del IVA proporcionado por la Administración española que se haya comunicado al transmitente. Tiene lugar así la inversión del sujeto pasivo, de acuerdo con lo dispuesto por el 84.uno.2º, a) de la Ley. La regla de la inversión del sujeto pasivo tiene por objeto trasladar la carga que implica ser considerado como sujeto pasivo en el IVA, en atención a deberes tales 13 de marzo de 2011

art.

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como la expedición de factura, obligaciones censales o la propia liquidación del impuesto. Opera en aquellos casos en los que, además de cumplirse determinadas condiciones, quienes realicen las operaciones no se encuentren establecidos en territorio de aplicación del impuesto. Dispone en este sentido el citado art. 84.uno, número 2º , precepto que ha recibido nueva redacción por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RCL 2004, 651) para adaptarla a la normativa comunitaria una regla especial que origina esta inversión del sujeto pasivo, al declarar que serán sujetos pasivos del IVA “los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación”. Obsérvese por tanto que en estos casos el sujeto pasivo no es el empresario o profesional que lleva a cabo la operación gravada, sino aquel para quien se realiza dicha operación, lo que sin duda encuentra su justificación en el deseo de evadir el impuesto. Nunca hay inversión del sujeto pasivo cuando el destinatario es un particular, pero sí cuando sea un sujeto pasivo que realice exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción, o a las que le sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería o pesca, o el del recargo de equivalencia, lo que obligará al mismo a liquidar el impuesto por dichas operaciones. Casos en los que resulta de aplicación esta regla especial . En primer lugar, cuando dichas operaciones sujetas a gravamen se realicen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto. En estos casos, el sujeto pasivo o deudor será el destinatario del bien entregado o del servicio prestado, siempre que dicho destinatario sea lógicamente empresario o profesional. Por el contrario, si el destinatario fuese particular, no podría liquidar e ingresar el impuesto correspondiente, aplicándose en este supuesto la regla general y siendo sujeto pasivo quien realice la operación, aunque no esté establecido en territorio de aplicación del impuesto. Así, por ejemplo, declaró la DGT en Resolución de 11 de noviembre de 1996 como un caso de inversión del sujeto pasivo los servicios de asesoramiento o gabinete de estudios prestados por una empresa no establecida en territorio de aplicación del impuesto a una UTE que sí se encuentra establecida en dicho ámbito espacial de la que forma parte la prestadora de los servicios. Un supuesto de interés al que se refirió la DGT es el relativo a una empresa residente en el Reino Unido que operaba en España sin establecimiento permanente a efectos de IVA realizando la distribución de publicaciones impresas. Para dicha actividad, realizaba adquisiciones de libros localizadas en el territorio de aplicación del impuesto a editoriales inglesas no establecidas, distribuyendo con posterioridad estas publicaciones entre distribuidoras españolas. Consideró en este caso el citado organismo ( Resolución de 16 de enero de 2002 [PROV 2002, 90354] ) que, la empresa británica, al adquirir bienes situados en España que le entregan las empresas de otros Estados miembros, será sujeto pasivo de las citadas entregas, no pudiendo sin embargo en las posteriores entregas de bienes realizadas en España repercutir el IVA, ya que los sujetos pasivos serán las empresas destinatarias. Otros supuestos considerados por la DGT como de inversión del sujeto pasivo son, el de una empresa alemana dedicada al transporte de viajeros en autobús que realiza algunos trayectos en el territorio de aplicación del impuesto, en relación con el cual, se señaló (Resolución de 21 de noviembre de 2000) que la parte del trayecto realizada en el referido territorio está sujeta al IVA, teniendo la empresa alemana la consideración de sujeto pasivo, salvo que el destinatario del transporte sea un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del IVA, en cuyo caso será éste el sujeto pasivo, o el relativo a los servicios prestados por un comisionista alemán para la venta a residentes en aquel país de inmuebles situados en España, en el que se señaló ( Resolución de 24 de abril de 1998 [PROV 2001, 217124] ) que tiene lugar igualmente la inversión del sujeto pasivo. Esta regla no resulta de aplicación sin embargo en determinadas situaciones, aunque la persona que realice las operaciones no se encuentre establecida en España. En primer

término, cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de la LIVA, en el que se señala, de conformidad con la nueva redacción dada a este precepto por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RCL 2004, 651) para adaptarla a la normativa comunitaria, que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas, con carácter general, en el territorio de aplicación del IVA, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en dicho territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. La segunda excepción se refiere a las entregas de bienes del art. 68 apartados tres y cinco de la LIVA, que señalan, respectivamente, que se entienden realizadas en el territorio de aplicación del IVA las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino a citado territorio cuando concurran determinados requisitos; y que ciertas entregas de bienes que sean objeto de Impuestos Especiales también se entenderán efectuadas en mencionado territorio cuando el lugar de llegada de la expedición o del transporte se encuentre en él. Finalmente, tampoco se aplica la regla de la inversión cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del impuesto por aplicación de lo previsto en los arts. 21 , números 1º y 2º, o 25 de la Ley. Nos referimos a las entregas en las que el destinatario de las mismas destina los bienes adquiridos a su exportación o entrega intracomunitaria exentasen aplicación de los referidos preceptos. El segundo supuesto en que resulta de aplicación la regla especial de la inversión del sujeto pasivo, se refiere al sector del oro de inversión, en concreto, cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro de ley, igual o superior a 325 milésimas. Se pretende de este modo eliminar cualquier tipo de referencia a la Ley 17/1985, de 1 de julio (RCL 1985, 1592) , relativa a la regulación de la fabricación, tráfico y comercialización de objetos elaborados con metales preciosos, simplificando el tratamiento de este supuesto de inversión del sujeto pasivo. En la práctica, el objetivo no es otro que disminuir el fraude existente en este sector, caracterizado por la facilidad con la que el vendedor repercutía el IVA sin ingresarlo y el adquirente se lo deducía. En consecuencia, al hacerse coincidir en las persona del adquirente a quien debe repercutir y deducir el IVA, el nivel de fraude de dichas operaciones queda considerablemente reducido. A esta finalidad antielusiva se ha de sumar la de tratar de equiparar las operaciones interiores y las intracomunitarias en lo que se refiere a la posibilidad de deducir inmediatamente el impuesto, sin tener que anticiparlo al proveedor, equiparación que si bien no se produce en el resto de las operaciones sujetas, parece justificada en este caso por el alto valor de los bienes afectados. Por otra parte, al quedar reducida la pureza del oro al que afecta este supuesto de inversión a 325 milésimas, queda ampliado el espectro sobre el que se aplica esta regla de inversión. El tercer caso en el que se produce la inversión del sujeto pasivo se produce cuando estemos en presencia de determinadas operaciones efectuadas con materiales de recuperación, siendo ello así desde la promulgación de la Ley 62/2003, de 30 diciembre (RCL 2003, 3093) , que modificó el tratamiento del régimen jurídico de estos materiales, sustituyendo la exención –renunciable– incorporada desde 1998 por un régimen de inversión de sujeto pasivo, disponiéndose a este respecto en el artículo 84.Uno.2º.c) de la LIVA que será sujeto pasivo del IVA el empresario o profesional para quien se realicen las operaciones gravadas, cuando se trate de: - Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición,

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residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones. - Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos que se acaban de mencionar. - Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio. - Entregas de productos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos antes aludidos, con excepción de los compuestos por níquel, considerándose, en especial, productos semielaborados los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón. Otro supuesto, en fin, de inversión del sujeto pasivo, es el relativo a los derechos de emisión de co2, introducido por la Disp. final 3ª de la Ley 11/2009, de 26 octubre, que añadió una nueva letra d) al número 2º del apartado uno del artículo 84 LIVA, que regula la inversión del sujeto pasivo en el mercado de derechos de emisión. Con efectos de 28 octubre 2009, se añadió como sujetos pasivos a los profesionales para quienes se realicen prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero a que se refieren la Ley 1/2005, de 9 de marzo (RCL 2005, 463) , por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio (RCL 2007, 1422) , por el que se desarrolla el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto, manteniéndose este supuesto de inversión en la nueva redacción dada al artículo 84 de la LIVA por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria. Debe tenerse presente como última consideración que, en aquellas adquisiciones intracomunitarias en las que el adquirente obtenga la devolución de los Impuestos Especiales satisfechos en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes, se deberá reducir la base imponible del IVA en la cuantía correspondiente a dicho importe. 24.3 RIVA/1992.

13 de marzo de 2011

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