18 Base imponible en importaciones by pepe diaz

IVA. Base imponible en importaciones

IVA. Base imponible en importaciones. DOC\2003\442

- . Aspectos generales

- . Valor en aduana

- . Adición de impuestos y demás gravámenes

- . Adición de gastos accesorios

- . Concepto de primer lugar de destino

- . Reimportaciones de bienes exportados temporalmente para ser objeto de trabajos de reparación y similares

- . Base imponible en operaciones asimiladas a las importaciones relativas a buques y aeronaves

- . Bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero

- . Aspectos generales

- . Bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países

- . Bienes procedentes del interior del país

- . Bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación

- . Inclusión de contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos posteriores a la última entrega

- . Inclusión del impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen

- . Base imponible en otras operaciones asimiladas a las importaciones

- . Importaciones de productos informáticos normalizados

- . Modificaciones de la base imponible

- . Contraprestaciones en moneda extranjera

1. Aspectos generales El artículo 83 de la LIVA/1992 recoge en dos grandes bloques las normas para determinar la base imponible en caso de importación. En el primero se recoge como regla general el supuesto más común, que consiste en la importación a libre práctica de las mercancías inmediatamente después de su llegada al territorio aduanero comunitario, sin acogerse a ningún otro régimen aduanero previamente. En el segundo, bajo la denominación de reglas especiales se establecen reglas a aplicar en supuestos en que los bienes, antes del despacho de importación han estado acogidos a otros regímenes aduaneros, o supuestos de operaciones asimiladas a las importaciones recogidas en el artículo 19 del mismo texto legal. 2. Valor en aduana El punto de partida para determinar la base imponible en las importaciones es el valor en aduana, al que se adicionarán varios conceptos. El valor en aduana se encuentra regulado en los artículos 40 a 43 del Código aduanero modernizado aprobado por el Reglamento 2008/450/CE, de 23 abril (LCEur 2008, 857) que derogó el Reglamento (CE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre. La base principal para determinar el valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción , que es el precio realmente pagado o que debe pagarse por ellas, que será el pago total que el comprador haya efectuado o deba efectuar al vendedor o a un tercero en favor del vendedor, por las mercancías importadas, e incluirá todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de la venta de esas mercancías cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de acuerdo con las medidas que se adopten en virtud del artículo 43 de dicho Código. El valor de transacción se aplicará siempre que se cumplan las condiciones siguientes: a) Que no afecten al uso o disposición de las mercancías por parte del comprador más restricciones que cualquiera de las siguientes: las impuestas o exigidas por las normas o por las autoridades públicas de la Comunidad; las limitaciones de la zona geográfica en la que las mercancías puedan ser objeto de reventa; y las restricciones que no afecten sustancialmente al valor en aduana de las mercancías. b) Que ni la venta ni el precio estén sujetos a condiciones o consideraciones que impidan determinar el valor de las mercancías que deban valorarse. c) Que ninguno de los beneficios derivados de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías por el comprador repercuta directa o indirectamente en el vendedor, salvo que el valor pueda ajustarse convenientemente de conformidad con las medidas previstas en el artículo 43 de citado Código. 13 de marzo de 2011

IVA. Base imponible en importaciones

d) Y que no exista vinculación entre comprador y vendedor o la vinculación no tenga influencia en el precio. En caso de que la determinación del valor en aduana de las mercancías no sea posible en el marco del artículo 41 , se irán aplicando sucesivamente las letras a) a d) del apartado 2 del artículo 42 del Código aduanero modernizado –si bien a solicitud del declarante puede invertirse el orden de aplicación de las letras c) y d)- hasta llegar a aquella que permita en primer lugar determinar dicho valor. En este marco el valor en aduana será: a) El valor de transacción de mercancías idénticas que se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad y se exporten a ella al mismo tiempo que las mercancías que deban valorarse o en una fecha próxima. b) El valor de transacción de mercancías similares que se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad y se exporten a ella al mismo tiempo que las mercancías que deban valorarse o en una fecha próxima. La aceptación de este valor de transacción es a salvo de que no exista vinculación entre comprador y vendedor o, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros, puesto que un principio fundamental del Convenio de Valoración del GATT es que el valor aduanero debe equivaler a una transacción entre partes no vinculadas, es decir, un precio que incluya el coste completo que se pacte entre partes no vinculadas. Véase, por ejemplo, sobre esta cuestión, la Resolución del TEAC (Vocalía 8ª) de 10 septiembre 2008 (PROV 2008, 358351) , Reclamación económico-administrativa núm. 3817/2007. c) El valor basado en el precio unitario al que se venda en el territorio aduanero de la Comunidad a personas no vinculadas con los vendedores la mayor cantidad total de las mercancías importadas o de otras mercancías idénticas o similares también importadas. d) El valor calculado. En el supuesto de que no fuese posible determinar el valor en aduana con arreglo a lo señalado, la determinación de dicho valor se efectuará basándose en la información disponible en el territorio aduanero de la Comunidad y utilizando medios adecuados que se ajusten a los principios y disposiciones generales contenidos en: a) El Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio; b) El artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio; c) El capítulo III del Título II del Código aduanero modernizado. 3. Adición de impuestos y demás gravámenes Una vez determinado el valor en aduana y siempre que no estén comprendidos en el mismo se añadirán los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del propio IVA , según el artículo 83.Uno.a) LIVA/92. Deberán adicionarse al valor en aduana, pues, la cantidad correspondiente del Arancel de Aduanas liquidado, las exacciones agrícolas y en su caso, la cuota de los Impuestos Especiales devengados en la importación. No se incluirían las tasas por servicios tales como inspección, reconocimiento o las portuarias, que pueden integrarse en la base pero como gastos accesorios. Por lo que respecta a los derechos de Arancel sólo podrán adicionarse al valor en aduana para determinar la base imponible los derechos liquidados y efectivamente exigibles. Puede suceder que debido a los diferentes periodos en que la Administración puede exigir los derechos de arancel no ingresados en su momento (tres años) y el IVA (cuatro años), cuando se requiera el pago del IVA ya no puedan integrarse en la base las cuotas del arancel cuya exigibilidad haya prescrito.

Los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración y que el comprador esté obligado a pagar como condición de la venta de las mismas, si no están incluidos en el precio, también formarán parte de la base imponible. De acuerdo con la Resolución de la DGT núm 45/2003 de 30 junio (JT 2003, 1136) cabe resaltar tres condiciones para que se deba efectuar un ajuste en concepto de cánones al precio de transacción: que los cánones y derechos de licencia sean relativos a las mercancías a valorar; que el comprador esté obligado a pagarlos directamente o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías y que dichos cánones y derechos no estén incluidos en el precio pagado o por pagar, pronunciándose en los mismos términos la STS de 26 septiembre 2006 (RJ 2006, 8109) , Recurso 2307/2001, la Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 7 noviembre 2008 (PROV 2008, 366768) , Recurso contencioso-administrativo núm. 283/2008, y la STSJ de la Comunitat Valenciana de 13 abril 2010 (PROV 2010, 254120) , Recurso contencioso-administrativo núm. 999/2008. Véanse también las Resoluciones DGT núm. 1010/2004, de 16 abril (PROV 2004, 159035) y núm. 112/2005, de 31 enero (PROV 2005, 75892) en las que se señaló que los cánones y derechos de licencia se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar cuando estén relacionados con las mercancías objeto de valoración y constituyan una condición de venta de las mercancías; y no así en caso contrario, supuesto al que, por ejemplo, se refiere la Resolución de la DGT núm. 125/2003, de 30 enero (PROV 2003, 59093) , que señaló: “Consultada la Subdirección General de Impuestos Especiales y Tributos sobre el Comercio Exterior, sobre si los cánones y royalties satisfechos a terceros, en el caso objeto de consulta, deben incluirse en el valor en aduana, contesta lo siguiente: El apartado 1.c) del artículo 32 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DOCE L 302 de 19-10) establece que para determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas: " los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración, que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente como condición de la venta de dichas mercancías objeto de valoración, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar". De conformidad con lo dispuesto en este apartado, los cánones y derechos de licencia se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar cuando estén relacionados con las mercancías objeto de valoración y constituyan una condición de venta de las mercancías. En efecto, el apartado 2 del artículo 157 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (D.O. L 253 de 11-10) establece que: "Con independencia de los casos previstos en el apartado 5 del artículo 32 del Código, cuando el valor en aduana de la mercancía importada se determine aplicando lo dispuesto en el artículo 29 del Código, el canon o derecho de licencia sólo se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar si ese pago: - está relacionado con la mercancía que se valora y - constituye una condición de venta de dicha mercancía". En la consulta planteada, el contrato de compraventa concluido entre el importador (comprador) y el fabricante (vendedor) no exige que aquél efectúe el pago de cánones; es decir, el vendedor no condiciona la entrega de las mercancías al pago de los cánones en cuestión. El artículo 160 del Reglamento (CEE) 2454/93, antes referido, establece que: "cuando el comprador pague un canon o un derecho de licencia a un tercero, las condiciones mencionadas en el apartado 2 del artículo 157 sólo se considerarán cumplidas si el vendedor, o una persona vinculada al mismo, pide al comprador que efectúe dicho pago". A los efectos de considerar si el pago del canon en cuestión constituye una condición de venta de la mercancía a valorar, esta Dirección General considera que hay que analizar si se cumplen o no determinados elementos que podrían indicar que el licenciatario ejerce un control directo o indirecto sobre el vendedor suficiente para que el pago de dichos cánones se considere como condición de la venta para la exportación. A juicio de esta Dirección General se podrían destacar los siguientes elementos: - el producto tiene o no las características e incorpora la tecnología definidas por el licenciatario; - el licenciatario selecciona o no al fabricante y se lo impone al

IVA. Base imponible en importaciones

comprador; - existe o no un contrato directo de fabricación entre el licenciatario y el vendedor; - el licenciatario ejerce o no un control real directo o indirecto de la fabricación; - el licenciatario ejerce o no un control real directo o indirecto de la consignación y el transporte de los productos hasta el comprador. Esta Dirección General entiende que aunque cada uno de estos elementos no constituya en sí mismo una condición de la venta, la combinación de varios de ellos puede indicar que el pago de los cánones es una condición de la venta incluso cuando no exista una vinculación en el sentido del artículo 143 de las disposiciones de aplicación del Código aduanero. En el caso que nos ocupa, el consultante afirma que el licenciatario no aporta al proveedor-fabricante "Know-how", patrones, ni tecnología de fabricación, ni tiene contacto con él. Por su parte el importador- sublicenciatario del productoes libre de adquirir las mercancías al proveedor que estime conveniente y de hecho cuenta con varios proveedores, que son elegidos en función del precio ofertado. En definitiva el importador cumple una obligación propia, cuando efectúa el pago del canon a un tercero -licenciatario-, en aplicación de un contrato de sublicencia. Por tanto, no parece que se cumpla en principio la condición de que dicho pago constituya una condición de venta de la mercancía, a que se refiere el segundo guión del apartado 2 del artículo 157. En base a lo anteriormente expuesto y sobre la base de la información aportada, no existen elementos suficientes para llegar a la conclusión de que el pago del referido canon constituya una condición de venta de las mercancías. En la misma medida hay que considerar que no se cumplen las condiciones necesarias para incluir los cánones o derechos de licencia en el valor en aduana a los efectos de la letra c) del apartado 1 del artículo 32 del Código aduanero, por lo que dichos cánones no se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas para determinar el valor en aduana de las mismas”. De conformidad con la antes citada Resolución de la DGT núm. 112/2005, de 31 enero (PROV 2005, 75892) “a los efectos de considerar si el pago del canon en cuestión constituye una condición de venta de la mercancía a valorar, esta Subdirección General considera que hay que analizar si se cumplen o no determinados elementos que podrían indicar que el licenciador ejerce un control directo o indirecto sobre el vendedor suficiente para que el pago de dichos cánones se considere como condición de la venta para la exportación. A juicio de esta Subdirección General se podrían destacar los siguientes elementos: el producto tiene o no las características e incorpora la tecnología definidas por el licenciador; el licenciador selecciona o no al fabricante y se lo impone al comprador; existe o no un contrato directo de fabricación entre el licenciador y el vendedor; el licenciador ejerce o no un control real directo o indirecto de la fabricación; el licenciador ejerce o no un control real directo o indirecto de la consignación y el transporte de los productos hasta el comprador. Este Centro Directivo entiende que aunque cada uno de estos elementos no constituya en sí mismo una condición de la venta, la combinación de varios de ellos puede indicar que el pago de los cánones es una condición de la venta incluso cuando no exista una vinculación en el sentido del artículo 143 de las disposiciones de aplicación del Código aduanero. A este respecto, en Resolución de 19 de febrero de 2003 relativa a la inclusión de cánones por derechos de licencia en el valor en Aduana, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha expresado el siguiente criterio: " En lo que respecta a la segunda condición - si el canon constituye una condición de venta de la mercancía importada- hay que señalar que como expone el punto 12 del comentario 3 del Comité del Valor en Aduana sobre el Reglamento (CEE) número 3158/83 (hoy día integrado en los artículos 157 y 162 del Reglamento de aplicación del Código aduanero), si el vendedor o el propietario de la marca, bajo cuya marca comercial se fabrican y venden los artículos sujetos al canon, estaría dispuesto a consentir que se le siguiesen suministrando mercancías con la marca comercial al comprador español, si éste no abonase el canon. Resulta, y la práctica así lo demuestra, que difícilmente constará explícitamente tal condición en algún contrato de licencia, por lo que no es imprescindible tal estipulación para deducir la condición de la venta, ya que de no satisfacerse el susodicho canon al licenciante y propietario de la marca comercial, no estaría dispuesto a consentir tal suministro de productos de su marca, exigiendo la resolución del contrato con aplicación de las consecuencias jurídicas derivadas del incumplimiento del mismo, como lo expresan el contrato de licencia en la que se impone como causa de resolución del contrato no ya el impago, sino el retraso en el pago de los cánones correspondientes. Por ello este Tribunal ha 13 de marzo de 2011

de llegar a la conclusión que se cumple el segundo requisito, esto es, que el canon es una condición de venta de las mercancías importadas"”. En el caso de que la Aduana considere que los cánones no se incluyen en el valor de Aduana de las mercancías, tampoco se adicionarán al valor en aduana para calcular la base imponible del IVA, al no estar incluidos entre los conceptos referidos en el artículo 83, apartado uno , de la LIVA, sino que su calificación a efectos del Impuesto sería la de contraprestación por una prestación de servicios realizada por quien efectúa la cesión de los derechos de propiedad intelectual y cuyo destinatario es el empresario o profesional que compra la mercancía y está obligado, de acuerdo con el contrato de venta, al pago de los royalties. 4. Adición de gastos accesorios También se añadirán al valor en aduana, según el artículo 83.Uno.b) de la LIVA/1992 los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Debemos tener en cuenta que todas las prestaciones de servicios relacionadas con las importaciones están exentas si se incluyen en la base imponible a la importación, según el artículo 64 LIVA/1992. Comisiones: Para determinar si se incluyen o no en la base imponible debe atenderse a las condiciones del contrato que medie entre comitente y comisionista, no debiendo olvidarse que las comisiones de venta ya están incluidas en el valor en aduana. Si el comisionista adquiere en firme las mercancías del proveedor extranjero y posteriormente se importan las comisiones concedidas por el proveedor no son tales sino minoraciones del precio pactado. Transporte: Se integran aquellos gastos correspondientes hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Los gastos posteriores no se incluyen en la base imponible sea el transporte efectuado por el importador con medios propios o ajenos. Véase al respecto la STJCE de 10 de diciembre de 1985, As. 290/84, Mainfrucht Obstverwertung GmbH/Hauptzollamt Scheweinfurt Seguros: Cuando las mercancías importadas se adquieren a riesgo o ventura del importador, y éste no soporta gasto alguno en concepto de seguro, no se integrará el importe presunto de un hipotético seguro. Gastos accesorios: Son los de descarga, revisión, tasas legalmente exigibles y tarifas por servicios portuarios correspondientes a servicios prestados con anterioridad a la descarga. No se incluyen en la base imponible los honorarios de los profesionales que intervengan en las importaciones, concretamente los de los Agentes de Aduanas puesto que corresponden a prestaciones de servicios que se consideran realizadas con posterioridad a la descarga de las mercancías, Resolución de la DGT núm. 414/1998, de 17 marzo (PROV 2001, 202311) . En el caso de gastos de almacenamiento posterior a la descarga se entenderán que no son accesorios a las importaciones de los bienes, Resolución de la DGT núm. 254/2002, de 18 febrero (PROV 2002, 104933) . Los gastos de descarga y las tasas sanitarias relativas a intervenciones realizadas en el primer punto de entrada en territorio de la Comunidad que no es el de llegada de las mercancías deben integrarse en la base imponible a la importación, Resolución de la núm. 541/2000, de 10 marzo (PROV 2001, 216756) y Resolución del TEAC (Vocalía 5ª) de 15 de abril de 1999 (JT 1999, 1455) , Reclamación económico-administrativa núm. 1231/1997. En la Resolución de la DGT núm. 2014/2003, de 1 diciembre (JT 2004, 158) , ante una consulta formulada por una empresa establecida en el territorio de aplicación del IVA que introdujo unas mercancías no comunitarias por el puerto de Barcelona, trasladándolas seguidamente en tránsito hasta un depósito aduanero en Tarragona donde iba a efectuar el despacho a libre práctica de las mercancías, se señaló que forman parte de la base imponible a la importación los gastos de transporte desde el puerto de Barcelona al depósito aduanero en Tarragona, la comisión del agente de aduanas que efectuó el tránsito, el almacenaje en el depósito de Tarragona y las manipulaciones de carga y descarga. Véase

IVA. Base imponible en importaciones

también la Resolución de la DGT núm. 535/2008, de 10 marzo (PROV 2008, 120926) , en la que, ante la consulta de una empresa española que adquiría mercancías en China, depositándose, con posterioridad a la venta en unos almacenes, contratados por la empresa española, en dicho país, en los que se clasifica, paletiza y almacena hasta cuando decida la empresa propietaria que se embarcan para su importación en España, se indicó que los gastos de almacenaje de las mercancías, entre los que cabe citar los de clasificación y paletización, son gastos que de no estar incluidos en el Valor en aduana, son gastos que deben incorporarse a dicho Valor como parte integrante de la base imponible a la importación ya que son gastos accesorios producidos hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Intereses: Los intereses por el aplazamiento en el pago del precio de mercancías importadas concedido por el proveedor al importador se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la importación de dichas mercancías cuando, de acuerdo con la normativa aduanera, deban formar parte del valor en aduana de las mercancías importadas. Véase, por ejemplo, la Resolución de la DGT núm. 641/2001, de 26 marzo (PROV 2002, 131757) , en la que se afirmó que: “2.- La inclusión de los intereses por aplazamiento en el pago del precio de mercancías objeto de importación, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha importación, queda parcialmente resuelta por lo dispuesto en el artículo 33 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario. Según establece dicho artículo, el valor en aduana no comprenderá, siempre que se distinga del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas, el importe de los intereses derivados de un acuerdo de financiación concertado por el comprador, relativo a la compra de las mercancías importadas e independientemente de que la financiación corra a cargo del vendedor o de otra persona, siempre que el acuerdo de financiación conste por escrito y el comprador pueda demostrar, previa solicitud: - que tales mercancías se venden realmente al precio declarado como efectivamente pagado o por pagar, y - que el tipo de interés exigido no excede del aplicado corrientemente a tales transacciones en el momento y país en el que tenga lugar la financiación. Por consiguiente, una primera conclusión a extraer en relación con el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta es que cuando los intereses por aplazamiento en el pago del precio de las mercancías objeto de importación formen parte del valor en aduana de dichas mercancías, por no cumplir los requisitos exigidos por el Código Aduanero para quedar excluidos del mismo, dichos intereses se integrarán asimismo en todo caso en la base imponible del IVA correspondiente a la importación de tales mercancías. 3.- En el supuesto de que los intereses a que se refiere el escrito de consulta no debiesen integrarse en el valor en aduana de las mercancías objeto de importación porque el importe correspondiente a los mismos fuese diferente del precio efectivamente pagado o por pagar por la mercancías, respondiese a un acuerdo escrito de financiación concertado por el comprador relativo a las mismas mercancías objeto de importación, y se demostrasen las restantes circunstancias exigidas por la normativa aduanera, debe tenerse en cuenta también que el citado artículo 83 de la LIVA considera base imponible en las importaciones sujetas a dicho Impuesto el resultado de adicionar al valor en aduana determinados importes no comprendidos en el mismo, en concepto de gastos accesorios que se han producido o comprometido antes de que las mercancías lleguen al primer lugar de destino en el interior de la Comunidad, entre los cuales cabe plantearse si estarían incluidos los intereses por aplazamientos en el pago del precio de las mercancías objeto de importación dado que dicho artículo no contiene ninguna previsión específica al respecto. 4.- Para resolver dicha cuestión, resulta pertinente analizar el tratamiento previsto en la

normativa vigente para el caso de los intereses por aplazamiento en el pago del precio de bienes que son objeto de entregas sujetas al Impuesto. En primer lugar, hay que señalar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91 ("Muys en de Winter Bouw"), declaró lo siguiente: "El número 1 de la letra d) del epígrafe B del artículo 13 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -Sistema común de impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe ser interpretado en el sentido de que un proveedor de bienes o prestador de servicios que autorice a su cliente a aplazar el pago del precio, mediante el pago de intereses, concede, en principio, un crédito exento a efectos de dicha disposición. No obstante, cuando un proveedor de bienes o prestador de servicios permite a sus clientes un aplazamiento del pago del precio, mediante el pago de intereses, solamente hasta la entrega, dichos intereses no constituyen la remuneración de un crédito, sino un elemento de la contraprestación obtenida por el suministro de los bienes o la prestación de servicios, a efectos de la letra a) del apartado 1 del epígrafe A del artículo 11 de la Sexta Directiva". En lo que se refiere a la inclusión en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios, de los intereses por el aplazamiento en el pago del precio de dichas operaciones, los criterios sentados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la citada sentencia fueron incorporados al derecho interno español mediante la Ley 23/1994, de 6 de julio (RCL 1994, 1935) (Boletín Oficial del Estado del 7), cuyo artículo único, apartado 7, modificó el artículo 78 de la Ley 37/1992. De lo previsto en el citado

artículo 78 de la Ley 37/1992, resulta lo siguiente:

a) Cuando los intereses por aplazamiento en el pago del precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA acordados entre quien realiza la operación y el destinatario de la misma, correspondan a un período de tiempo anterior al momento en que se considere realizada la citada entrega o servicio, tales intereses se integrarán en todo caso en la base imponible del IVA correspondiente a dicha entrega o servicio. b) Cuando los referidos intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que se considere realizada la citada entrega o servicio: a') no se incluirán en la base imponible del IVA correspondiente a dicha entrega o servicio cuando respecto de tales intereses concurran además los dos siguientes requisitos: - que se hagan constar separadamente en la factura que documenta la referida entrega o servicio, y - que su importe no exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares; b') y se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la citada entrega o servicio cuando respecto de los mismos no concurra alguno de los dos requisitos señalados en la letra a') anterior. 4.- Dado que el artículo 83 de la Ley 37/1992, al que anteriormente se ha hecho referencia, no contiene ninguna previsión específica respecto de la inclusión o no, en la base imponible del IVA correspondiente a una importación de mercancías, de los intereses por aplazamiento en el pago del precio de las mismas que haya concedido el proveedor al importador, esta Dirección General, en base a los fundamentos expuestos en los apartados anteriores de esta contestación, ha considerado aplicables en dicho supuesto los criterios que se indican a continuación, recogidos, entre otras resoluciones, en su resolución de 15 de junio de 1995 (expediente 208/95), que conoce el consultante y que el mismo cita en su escrito de consulta. a) Los intereses por el aplazamiento en el pago del precio de mercancías importadas 13 de marzo de 2011

IVA. Base imponible en importaciones

concedido por el proveedor al importador se incluirán en la base imponible del IVA correspondiente a la importación de dichas mercancías cuando, de acuerdo con la normativa aduanera, deban formar parte del valor en aduana de las mercancías importadas. En particular, los referidos intereses por aplazamiento en el pago del precio se incluirán en el valor en aduana cuando respecto de los mismos concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: - Que no se distingan del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías. - Que no exista un acuerdo escrito de financiación relativo a las mercancías importadas concertado por el comprador. - Que no se pueda demostrar, a instancias de la Administración, que el precio declarado es el real y que el tipo de interés aplicado no excede del normal en tales operaciones en el momento y país en que tenga lugar la financiación. b) En el caso de los intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio que no deban incluirse en el valor en aduana por concurrir respecto de los mismos los requisitos previstos en el artículo 33 del Código Aduanero, dichos intereses: a') no se incluirán tampoco en la base imponible del IVA correspondiente a la importación, cuando concurran los tres siguientes requisitos: 1º) que tales intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que deben entenderse realizadas las importaciones, 2º) que el importe de los intereses se haga constar separadamente en factura, y 3º) que el importe de los intereses no exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares; b') y se incluirán en la base imponible del IVA correspondiente a la importación cuando respecto de los mismos no concurra cualquiera de los tres requisitos mencionados en la letra a') anterior. En particular, se incluirán en dicha base imponible los intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio de los bienes importados en los siguientes supuestos: 1º) en todo caso, y por la totalidad de su importe, los intereses que correspondan a un período de tiempo anterior al momento en que se realicen las importaciones y aquellos cuyo importe no se haga constar separadamente en factura; y 2º) cuando su importe exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para similares operaciones, en la cuantía que exceda de este último importe. 5.- En consecuencia con todo lo anterior, en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta serían aplicables los siguientes criterios: a) La parte de los intereses que el importador habría de satisfacer a su proveedor por el aplazamiento en el pago del precio de la mercancía que le adquiriría y que sería objeto de importación, que correspondiese al período de tiempo posterior al momento en que la importación se produzca, no se incluiría en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría dicha importación en el supuesto de que, tal y como se indica en el escrito de consulta, concurriesen los requisitos exigidos en el artículo 33 del Código Aduanero Comunitario anteriormente citados para que tales intereses no debiesen formar parte del valor en aduana, y de que su importe se hiciese constar separadamente en factura por el proveedor y no fuese superior al que resultaría de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares. b) Se incluirían en la base imponible del IVA que grava la citada importación: - en todo caso, la parte de los referidos intereses que correspondiese a un período de tiempo anterior al momento en que se realice la importación; y - la parte de dichos intereses que correspondiese a un período de tiempo posterior al

momento en que se realice la importación, a que se refiere la letra a) anterior, en el supuesto de que no concurriesen las circunstancias citadas en dicha letra”. Si los gastos accesorios no se conocen en el momento de realizarse la importación el importador deberá fijarlos provisionalmente, sin perjuicio de su rectificación cuando sea conocido tal importe. Si no pueden determinarse puede aplicarse un porcentaje sobre el valor en aduana. La justificación de los gastos incluidos en la base imponible de la importación se realizará mediante la copia de la declaración de importación en la que se acredite la inclusión de los referidos servicios en dicha base, o aquellos documentos a que hace referencia el artículo 19 del RIVA/1992. En las Resoluciones de la DGT núms. 205/2005, de 8 junio (PROV 2005, 179133) , 530/2006, de 29 marzo (PROV 2006, 145280) y 542/2006, de 29 marzo (PROV 2006, 145292) –referentes las tres a una situación en la que una sociedad española dedicada a la importación y distribución en el territorio español de una determinada marca de vehículos fabricados fuera del territorio de la Comunidad por otra sociedad, que tenía una filial en Europa a través de la que se desarrollaba todo el proceso de distribución y venta de los vehículos en el mercado europeo, siendo esta última compañía la que adquiría a la fabricante los vehículos que posteriormente vendía a la entidad española, la cual los importaba en el territorio aduanero, adoptándose para la determinación del Valor en aduana el principio de ventas sucesivas, optando el importador por el valor de la primera venta como punto de partida para la determinación de la base imponible del IVA a la importación- que el importador español, si optaba por utilizar la factura del proveedor no comunitario a su proveedor europeo, como parecía ser el caso, no tenía que adicionar al Valor en aduana la diferencia entre el importe original de las mercancías y el de la entrega subsiguiente realizada por el proveedor europeo a aquel, cuando esta diferencia no obedeciera a uno de los conceptos establecidos en las letras a) y b), del apartado Uno del artículo 83 de la Ley del Impuesto, y en particular, si no tuviera el carácter de comisión de compra. 5. Concepto de primer lugar de destino El artículo 83.Uno.b) de la LIVA/92 considera que los gastos accesorios a incluir en la base imponible a la importación son los que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Se entenderá por «primer lugar de destino» el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad, como pueden ser el conocimiento de embarque o el documento de tránsito en su caso. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad. Véanse las Resoluciones de la DGT núms. 130/1999, de 2 febrero (PROV 2001, 192082) , de 2014/2003, de 1 diciembre (JT 2004, 158) y de 2015/2003, de 1 diciembre (PROV 2004, 63167) , en las que se puso de relieve que el art. 83 LIVA/92 debe interpretarse conforme a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico comunitario, el cual, por cierto, y como bien se puso de relieve por la Resolución de la DGT núm. 934/2008, de 9 mayo (PROV 2008, 200469) , es más clarificador que la norma española, ya que el artículo 85 de de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, no usa la referencia al «interior de la Comunidad», sino la de «Estado miembro de importación». En dicha Resolución se añadió, en concordancia con otras precedentes –véase, por ejemplo, la Resolución de la DGT núm. 2016/2003, de 1 diciembre (PROV 2004, 63168) -, que el documento de transporte al que se refiere el artículo 83 de la LIVA puede ser la carta de porte, conocimiento de embarque, documento de tránsito, etc., por lo que, en el supuesto planteado: importación de una mercancía que circulaba en régimen de tránsito externo desde Amsterdam a Palma de Mallorca, lugar donde se efectuaría el despacho a consumo de la mercancía, había que entender que el documento que amparaba la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad (o en el Estado miembro de importación en los términos de la normativa comunitaria), era la autorización de tránsito, régimen utilizado para trasladar la mercancía

IVA. Base imponible en importaciones

desde Amsterdam a Palma de Mallorca, donde se iba a realizar el despacho a consumo de mismas y, consiguientemente, el primer lugar de destino, en el sentido del artículo 83, era el territorio isleño. Por ello, debían incluirse en la base imponible de la importación los gastos de transporte de las mercancías desde Amsterdam a Palma de Mallorca. 6. Reimportaciones de bienes exportados temporalmente para ser objeto de trabajos de reparación y similares Es la primera de las reglas especiales que recoge el artículo 83.Dos de la LIVA/1992 hace referencia a la reimportación de bienes exportados temporalmente fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos de reparación, transformación, adaptación o trabajos por encargo. Estas operaciones se enmarcan en el régimen de perfeccionamiento pasivo en el que primero se exportan temporalmente las mercancías para su reparación o adaptación y posteriormente se reimportan. Esta norma, según la Resolución DGT de 15 marzo 2004 (PROV 2004, 148365) restablece el principio de neutralidad, mediante la exigencia de una cuota por los trabajos realizados fuera del territorio comunitario de aplicación del Impuesto igual a la que resultaría de la aplicación de las reglas que le son propias a los supuestos en los que los mencionados trabajos se hubieran realizado en el interior del país, añadiendo que formará parte de la base imponible a la importación, la mano de obra, el margen comercial, y los materiales facturados por el fabricante que realiza los trabajos en el tercer país, y que no formará parte de la base imponible a la importación los gastos de transporte interior facturados que sean anteriores a la reimportación, ya que tuvieron por objeto colocar las mercancías fuera de las fronteras comunitarias para su exportación temporal, al igual que no formarán parte, tampoco, la cesión de la máquina sin contraprestación al fabricante no comunitario para que pueda realizar los trabajos encomendados. En estos casos no sería lógico considerar el valor de un bien comunitario para liquidar el impuesto en la reimportación, y así se considera solamente la contraprestación de los referidos trabajos determinada según las normas de los artículos 78 y 79 de la LIVA/1992, esto es, las generales en caso de prestaciones de servicios. En caso de que no estén incluidos en la contraprestación los impuestos, derechos y exacciones que se devenguen fuera del territorio y con motivo de la importación y los gastos accesorios, se adicionarán a la misma. En este sentido véase la Res. DGT de 26 de septiembre de 2000 (PROV 2001, 203543) . Si las mercancías se reimportan en el mismo estado en que fueron exportadas temporalmente la operación está exenta según el artículo 63 LIVA/1992. 7. Base imponible en operaciones asimiladas a las importaciones relativas a buques y aeronaves Las operaciones a que se refiere el artículo 19 , números 1º y 2º, son operaciones asimiladas a las importaciones que se producen cuando los buques afectos a la navegación marítima internacional incumplen los requisitos determinantes de dicha afectación, cuando los buques dejan de estar afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera, y se hubieran beneficiado de exención en su entrega, adquisición intracomunitaria o importación. El número 3º de este artículo se refiere al caso de incumplimiento por las compañías aéreas de los requisitos que determinan su dedicación especial a la navegación aérea internacional para las aeronaves que han sido objeto de una entrega, adquisición intracomunitaria o importación exenta. En estos supuestos, en el momento de realizar la declaración correspondiente la base imponible estará constituida además de por la de la entrega, adquisición intracomunitaria o importación previamente exenta, por el importe de la contraprestación de todas las operaciones relativas a los correspondientes medios de transporte, efectuadas con anterioridad a estas importaciones, que se hubiesen beneficiado de la exención del Impuesto. En estos supuestos, no se produce una mera ineficacia de la exención sino que se produce 13 de marzo de 2011

un hecho imponible del impuesto, el de la importación, debiéndose presentar una declaración-liquidación en el modelo 380 ( artículo 73.3 RIVA/1992), que se recoge en el anexo XLIX de la Orden EHA/3482/2007, de 20 noviembre (RCL 2007, 2181) aplicable a las declaraciones-liquidaciones y a las declaraciones de operaciones correspondientes a los períodos de liquidación que se hayan iniciado a partir de 1 enero 2008. 8. Bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero

8.1. Aspectos generales Este régimen se encuentra definido en el Anexo Quinto de la LIVA (redacción LPGE para el año 2011) y afecta a dos grupos de bienes:

art. 79 trece

a) Los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación cuando se encuentran en el régimen suspensivo de impuestos especiales (fabricación, transformación, tenencia o circulación en fábricas y depósitos fiscales y circulación entre ellos) en el que habiéndose realizado el hecho imponible no se ha producido el devengo y por tanto no es exigible el Impuesto Especial. b) Los demás bienes, en este supuesto el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero. También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente. Cuando estos bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para vincularlos al régimen estuvo exenta o hubieran sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas, abandonan este régimen se produce una operación asimilada a la importación según el artículo 19.5 , salvo para ciertos metales en él relacionados en cuyo caso se liquida el IVA según lo establecido en el Anexo Sexto de la LIVA/1992. Debe atenderse a las aclaraciones de la Dirección General de Tributos realizadas sobre la tributación de operaciones relativas al régimen de depósito distinto del aduanero en su Resolución 1/1994, de 10 de enero (RCL 1994, 111) y a la Circular 1/1994, de 22 de marzo (RCL 1994, 947) , del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, a la que se hace expresa mención en la Resolución de la DGT núm. 556/2008, de 13 marzo (PROV 2008, 121023) , para especificar –ante la consulta formulada por una entidad dedicada a la elaboración y distribución de productos objeto de Impuestos Especiales, que recibía distintas materias primas en diversas fechas y de distintos precios y naturaleza, que una vez mezclados los desvincula del régimen de depósito distinto del aduanero (DDA) para su venta en el mercado nacional, y que deseaba conocer si podía utilizar a la salida de los bienes el precio medio ponderado para determinar la base imponible- que dicha empresa podía, efectivamente, a efectos de determinar la base imponible en la ultimación del régimen DDA de bienes de distinta procedencia y calidades que se mezclan para dar lugar al producto final, utilizar el precio medio ponderado de las mercancías empleadas en el proceso. Véase también la Resolución de la DGT núm. 2683/2009, de 4 diciembre (JT 2010, 73) , en la que se señaló que en aplicación de la regla 3ª del artículo 83 de la LIVA cuando los bienes que abandonan el régimen procediesen de terceros países, la base imponible será la que hubiese correspondido a la importación exenta en virtud de la cual los bienes se vincularon al régimen suspensivo; si los bienes proceden de otro Estado miembro de la CEE, la base imponible será la relativa a la adquisición intracomunitaria de los bienes exenta del Impuesto por su vinculación al régimen; si proceden del interior, la que resultase de la previa entrega exenta de los bienes vinculados al régimen; si hubo incorporación o transformación de los bienes indicados anteriormente, la suma de las bases que resulten de aplicar los criterios

IVA. Base imponible en importaciones

precedentes, establecidos para cada caso; si, finalmente, los bienes fueron objeto de entregas o servicios mientras permanecían al amparo del régimen suspensivo, la base imponible deberá comprender también las contraprestaciones de las referidas operaciones exentas. La LIVA, en este precepto, no hace distinción alguna sobre la naturaleza de los servicios que resultan exentos cuando las mercancías están vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero; tampoco lo hace cuando en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, exime del mismo, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, entre otras, las siguientes operaciones: «1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación: (...) e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen. 2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior. 3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes: (...) f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero. g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores». Por tanto, todos los servicios prestados sobre mercancías vinculadas al régimen DDA, resultarán exentos del IVA, y en particular, la descarga y almacenaje de las mercancías en dicho régimen. Aplicando también mencionada Resolución de la Dirección General de Tributos 1/1994 de 10 de enero, se han pronunciado las Sentencias de la Audiencia Nacional de 11 junio 2007 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7ª) (PROV 2007, 199193) , Recurso contencioso-administrativo núm. 481/2006, y de 17 julio 2008 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) (JT 2008, 1487) , Recurso contencioso-administrativo núm. 266/2005, declarándose en ella que el criterio que se desprende de dicha resolución es el de que cuando los bienes que abandonan el régimen suspensivo fuesen el resultado de la mezcla de otros varios, la base imponible se formará hallando el precio medio ponderado de manera que pueda determinarse de una forma razonable y sin perjuicio para la Hacienda Pública el precio del producto resultante; y ello en el bien entendido de que cualquier procedimiento que se emplee para la determinación del precio del producto resultante debe llevar al mismo resultado: el importe de la base imponible del IVA asimilado a la importación ha de ser igual al de la base del IVA eximido en la vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero, a fin de restablecer el equilibrio fiscal. 8.2. Bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países Cuando los bienes que abandonen el régimen procedan de otro Estado miembro se determinará la base imponible conforme a las normas generales que contiene el artículo 82 de la LIVA/1992 para las adquisiciones intracomunitarias de bienes, que a su vez remite a las reglas que contiene la citada Ley para las entregas de bienes y prestaciones de servicios. En caso de proceder de un tercer país y vincularse directamente al régimen se origina el hecho imponible importación, exigiéndose el arancel correspondiente, pero se aplica la exención del Impuesto prevista en el artículo 65 de la LIVA/1992. Al abandonar el régimen se determinará la base imponible conforme a las reglas establecidas para determinar la base imponible en las importaciones con carácter general en el artículo 83.Uno LIVA/1992. Ahora

bien, si después de la importación son objeto de alguna prestación de servicio o entrega, que estarán exentas en virtud de lo establecido en el artículo 24 LIVA/1992, el hecho imponible que se produzca en el momento del abandono del régimen es el de operación asimilada a importación y no importación. Esta circunstancia es relevante por la diferente consideración del devengo en ambos casos, según la Resolución 1/1994, de 10 de enero (RCL 1994, 111) de la Dirección General de Tributos y por la regla a aplicar para determinar la base imponible, porque en el supuesto citado se aplica la regla especial del artículo 83.Dos.3ª de la LIVA/1992. No podemos olvidar que en caso de que los bienes procedan de terceros países y se vinculen a este régimen, en el momento de la importación se va a exigir el arancel correspondiente, aunque no el IVA y en su caso los Impuestos Especiales al aplicarse la exención del artículo 24.3º.f) LIVA/1992. 8.3. Bienes procedentes del interior del país Cuando los bienes proceden del interior del país la base imponible será la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto, determinada según las reglas establecidas para las operaciones interiores, esto es, por el importe total de las contraprestaciones de la entrega interior que se benefició de la exención. 8.4. Bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación Para los bienes que resulten de procesos de incorporación o transformación de los bienes ya procedentes del interior del país, de terceros países o de otro Estado miembro la base imponible se determinará mediante la suma de las bases imponibles que resulten dependiendo del origen de los bienes según lo establecido en el propio artículo 83.Dos.3ª en sus puntos a) o b): base imponible general de los bienes que fueron importados, de la adquisición intracomunitaria exenta y de la entrega interior también exenta en función de los diferentes tipos de bienes empleados en el proceso de transformación o del bien incorporado al que se encuentra en el régimen de depósito distinto del aduanero. En el caso de que los bienes que abandonen el régimen sean el resultado de la mezcla de otros varios de distinta procedencia o de la misma procedencia pero de diferentes calidades, la base se formará hallando el precio medio ponderado que resulte de la contabilidad o por aplicación de otro procedimiento admitido en derecho que permita determinar de forma razonable el precio correspondiente. 8.5. Inclusión de contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos posteriores a la última entrega En todos los casos citados en los párrafos anteriores la base imponible deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto, como transporte, depósito..., prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes. Esta es la manera de restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los bienes que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros, exigiéndose en el momento del abandono la misma cuota del IVA que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exención como consecuencia de la vinculación al régimen. Si los bienes se vinculan al régimen en virtud de una operación exenta y luego son objeto de servicios exentos, la base imponible estará constituida únicamente por la contraprestación de los mencionados servicios, prestados al destinatario de los mismos y la cuota del Impuesto Especial exigible con ocasión del abandono del régimen. 8.6. Inclusión del impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen

13 de marzo de 2011

IVA. Base imponible en importaciones

En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el Impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen. Este párrafo no se incluyó en la redacción original del artículo, sino que fue incorporado por el artículo 5 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, debido a las dudas planteadas durante el primer año de aplicación de la LIVA/1992, sobre la inclusión o no en la base imponible de la cuota del Impuesto Especial correspondiente, en su caso. La inclusión era lógica, si se realiza una interpretación integrada de la normativa del impuesto, puesto que en caso de abandono del régimen suspensivo o de importación, se devenga el Impuesto Especial, y la base imponible del IVA en entregas interiores, adquisiciones intracomunitarias o importaciones incluye la cuota de estos impuestos. Esta era la única manera de evitar distorsiones en el funcionamiento del IVA. Y en este sentido se han pronunciado la Resolución 1/1994, de 10 de enero (RCL 1994, 111) de la Dirección General de Tributos, y el TEAC en su Resolución de 9 de junio de 2000 (JT 2000, 1420) . En las Sentencias de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 8 octubre 2003 (JT 2004, 971) , Recurso contencioso-administrativo núm. 902/2000, 25 febrero 2004 (JT 2004, 1034) , Recurso contencioso-administrativo núm. 229/2001, y 18 junio 2008 (PROV 2008, 338215) , Recurso contencioso-administrativo núm. 170/2005, se ha declarado, respecto a los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero, que procede la inclusión en la base del IVA de la cuota del Impuesto sobre Hidrocarburos, siendo intrascendencia el carácter no firme de la liquidación de este último impuesto, habiendo declarado a este respecto: “Cuarto.- El artículo 65 LIVA, declara exentas del Impuesto las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, y el artículo 19.5 LIVA señala que se considerarán asimilados a las importaciones el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 LIVA (que incluye el de depósito distinto de los aduaneros), de los bienes cuya adquisición se hubiese beneficiado de la exención. Es decir, existe una exención del IVA para las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto de los aduaneros, que desaparece cuando los bienes abandonan el indicado régimen, devengándose el Impuesto en ese momento (artículo 77.2 LIVA). La consecuencia de lo anterior es la inclusión de las cuotas del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos en la base imponible del IVA, por aplicación del artículo 83.dos, regla 3ª, letra e) LIVA”. 9. Base imponible en otras operaciones asimiladas a las importaciones En el resto de operaciones asimiladas a las importaciones recogidas en el artículo 19.5º de la LIVA/1992, la base imponible será la suma de las contraprestaciones de la última entrega o adquisición intracomunitaria de bienes y de los servicios prestados después de dicha entrega o adquisición, exentos todos ellos del Impuesto. Los regímenes suspensivos (aduaneros o fiscales) a los que alude el citado artículo son: tránsito, importación temporal con exención total, perfeccionamiento activo, transformación en Aduana, depósito aduanero, y las áreas exentas: zona franca y depósito franco. El despacho a libre práctica de los productos compensadores, es decir, su puesta a consumo, debe ser gravada con la misma cantidad de Impuesto sobre el Valor Añadido que haya quedado en suspenso o se haya beneficiado de la exención como consecuencia de las citadas operaciones. Véase, por ejemplo, la Resolución de la DGT núm. 1092/2000, de 10 mayo (PROV 2001, 232081) , en la que se señaló: “Admitida la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo en la forma indicada, debe determinarse la base imponible de la importación de dichos productos.

A estos efectos, conviene señalar que el artículo 16 de la Sexta Directiva comunitaria dictada en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977), establece en su apartado 1 que los Estados miembros pueden no exigir el IVA en relación con determinadas operaciones, entre las cuales se encuentran las que consisten en colocar determinados bienes no comunitarios al amparo del régimen de perfeccionamiento activo, como sucede en el caso que se informa, siempre que tales operaciones no supongan una utilización o un consumo final de los mismos y que el importe del Impuesto percibido en el momento de su puesta a consumo sea igual al importe del Impuesto que debería haberse percibido si tales operaciones hubiesen sido gravadas con el Impuesto a la importación o en el interior del país. En consecuencia, el despacho a libre práctica de los productos compensadores, es decir, su puesta a consumo, debe ser gravada con la misma cantidad de IVA que haya quedado en suspenso o se haya beneficiado de la exención como consecuencia de las citadas operaciones. Analizando la operación descrita, resulta que primeramente se importan en la Comunidad por una Aduana comunitaria no española unas materias primas sin exigencia de los derechos ni del IVA correspondientes a esa importación, después se transforman tales materias en productos compensadores, a través de unas operaciones que, a efectos del IVA, tienen la consideración de prestaciones de servicios, que también se benefician de la exención de este Impuesto y, finalmente, se importan a consumo los productos que resultan de los trabajos de transformación, debiendo exigirse, con ocasión de esta importación, la total cuantía de los derechos e impuestos que no fueron exigidos anteriormente. Las disposiciones del artículo 16 de la Sexta Directiva a que se ha hecho referencia precedentemente están recogidas en el artículo 83 de la LIVA, que establece la regla general para determinar la base imponible de las importaciones y otra serie de reglas especiales correspondientes a las reimportaciones y a las operaciones asimiladas a las importaciones. El despacho a consumo que nos ocupa constituye, de conformidad con las previsiones contenidas en el artículo 19, número 5º una operación asimilada a la importación, cuya base imponible está definida, en principio, en la regla 4ª, del apartado dos del citado artículo 83, según el cual la base imponible de dicha operación será la suma de las contraprestaciones de la última entrega o adquisición intracomunitaria de bienes y de los servicios prestados después de dicha entrega o adquisición, exentos todos ellos del Impuesto, determinadas de conformidad con lo dispuesto en el Capítulo primero del Título V para las entregas interiores y prestaciones de servicios y en el artículo 82 para las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Sin embargo, la mencionada regla del artículo 83.dos.4ª resulta incompleta para el supuesto que se contempla, puesto que en ella sólo se hace referencia a las contraprestaciones correspondientes a las entregas interiores, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes, pero no a las de los bienes que han sido importados e introducidos en un área exenta o colocados al amparo de un régimen suspensivo y cuya posterior salida de las citadas áreas o regímenes constituyen una operación asimilada a la importación. Por ello, la citada regla especial debe completarse con la regla general de determinación de la base imponible de las importaciones, comprendida en el apartado uno del mismo artículo 83. Según este último precepto, la base imponible de las importaciones resultará de adicionar al valor en Aduana los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera o dentro del territorio de aplicación del Impuesto con motivo de la importación y los demás gastos que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. En consecuencia con todo lo expuesto, la base imponible del IVA correspondiente a la importación (operación asimilada a la importación), producida por la puesta a libre práctica de

IVA. Base imponible en importaciones

los productos compensadores que abandonan definitivamente el régimen de perfeccionamiento activo para destinarse al consumo, será el Valor en aduana de las materias primas que se vincularon al régimen de perfeccionamiento activo, incrementado en los impuestos, derechos y gastos accesorios comprendidos en el apartado uno del artículo 83 y ya citados, más la contraprestación de todas las operaciones realizadas con dichos bienes (entregas y prestaciones de servicios) que se hubiesen efectuado mientras permanecieron al amparo del régimen de perfeccionamiento activo y que, por ello, se beneficiaron de la exención del Impuesto. Entre los derechos, demás gravámenes y gastos accesorios que han de añadirse al Valor en aduana se comprenden los intereses compensatorios a que se refiere el artículo 589 del Código Aduanero, por demora en el pago de los derechos de importación y los gastos de transporte desde la Aduana de salida de la Comunidad con destino a un país tercero y del retorno de los bienes a la Aduana española. Asimismo, deberán añadirse las contraprestaciones de los trabajos realizados sobre dichos bienes mientras, igualmente, han permanecido al amparo del régimen de perfeccionamiento activo. El interesado deberá acreditar las partidas indicadas con los justificantes de los documentos del despacho efectuado en la Aduana de entrada de las materias primas en la Comunidad y las facturas de los trabajos y demás operaciones realizadas a favor de los interesados mientras las mercancías han permanecido vinculadas al régimen de perfeccionamiento activo”. Debe tenerse en cuenta que cuando los bienes que procedentes de territorios terceros entran en el territorio aduanero al amparo de regímenes suspensivos o para introducirse en áreas exentas, no se produce una importación (ver artículo 18.Dos LIVA/1992). La importación se produce cuando abandonan los regímenes o áreas en el territorio de aplicación del impuesto. 10. Importaciones de productos informáticos normalizados En las importaciones de productos informáticos normalizados, la base imponible será la correspondiente al soporte y a los programas o informaciones incorporados al mismo. Según el artículo 83.Dos.7º de la LIVA/1992 productos informáticos normalizados son los de esta naturaleza que se hayan producido en serie, de forma que puedan ser utilizados indistintamente por cualquier consumidor final. La base imponible en el caso de la importación, será tanto el importe correspondiente al soporte como el correspondiente a las informaciones incorporadas al mismo y los gastos de transporte, seguros y demás relativos a la operación hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Unión Europea, Res. DGT de 16 de noviembre de 1999 (PROV 2001, 216003) . 11. Modificaciones de la base imponible La LIVA/1992 en su artículo 83.Tres realiza en materia de modificación de la base imponible una remisión al 80 de esta Ley, estableciendo que serán también aplicables, cuando proceda, las normas en él contenidas a la determinación de la base imponible de las importaciones. En este sentido véase la Res. DGT de 8 de junio de 1998 (PROV 2001, 231706) . Sobre descuentos por pronto pago en importaciones, Res. DGT de 22 de mayo de 1999 (PROV 2001, 217278) . 12. Contraprestaciones en moneda extranjera

13 de marzo de 2011

Cuando los elementos determinantes de la base imponible se hubiesen fijado en moneda o divisa distinta de la vigente en la zona Euro, el tipo de cambio se determinará de acuerdo con las disposiciones comunitarias en vigor para calcular el valor en aduana. Debe consultarse el artículo 31 (conversión de divisas) del Código Aduanero Comunitario (CAC) aprobado por el Reglamento (CE) 2008/450/CE, de 23 abril, en el que se indica que las autoridades competentes publicarán y/o divulgarán en Internet, el tipo de cambio aplicable, cuando sea necesaria la conversión de divisas por algunas de las razones siguientes: a) Porque los factores utilizados para determinar el valor en aduana de una mercancía estén expresados en una moneda distinta de la del Estado miembro donde ese valor se determine, o b) porque se requiera calcular el valor del euro en una moneda nacional a fin de determinar la clasificación arancelaria de la mercancía y el importe de los derechos de importación o exportación, incluidos los umbrales de valor en el arancel aduanero comunitario. Se añade que cuando la conversión de divisas sea necesaria por motivos distintos de los mencionados, el valor del euro en monedas nacionales que deba aplicarse en el marco de la normativa aduanera se fijará, al menos, una vez al año.