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IVA. Sujetos pasivos

IVA. Sujetos pasivos.

DOC\2003\305

- . Sujetos pasivos en entregas de bienes y prestaciones de servicios - . Regla general - . Personas físicas o jurídicas - . Con la condición de empresarios o profesionales - . Que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios - . Análisis de algunas cuestiones concretas - . Inversión del sujeto pasivo - . Supuestos en los que el destinatario es un empresario o profesional - . Cuando la entrega de bienes o la prestación del servicio se realice por una persona o entidad no establecida en el territorio de aplicación del impuesto - . Condición de establecido - . Régimen aplicable al empresario no establecido en los supuestos de inversión - . Excepciones a la regla de inversión en operaciones realizadas por no establecidos - . Prestaciones de servicios en que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto - . Entregas de bienes sometidas al régimen de ventas a distancia, y a impuestos especiales - . Entregas de bienes exentas por destinarse a exportaciones, o a entregas intracomunitarias - . Entregas de oro sin elaborar o semielaborado (ley igual o superior a 325 milésimas) - . Materiales de recuperación - . Entregas de gas y electricidad - . Derechos de emisión de CO2 - . Supuestos en que el destinatario no es un empresario o profesional (o no actúe como tal) pero constituya una persona jurídica

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- . Régimen de la sujeción pasiva en los casos de inversión - . Sujetos pasivos en adquisiciones intracomunitarias - . Sujetos pasivos en importaciones - . Los destinatarios de los bienes importados - . Los viajeros - . Los propietarios - . Los propietarios, arrendadores o fletadores

1. Sujetos pasivos en entregas de bienes y prestaciones de servicios La determinación del sujeto pasivo en operaciones interiores (entrega de bienes y prestaciones de servicios) se rige por dos criterios: la regla general, en que el sujeto pasivo coincidirá con el realizador de dichas operaciones, y la específica o de inversión, que supondrá que será sujeto pasivo del impuesto el destinatario de dicha entrega o prestación.

1.1. Regla general Según el apartado 1 del art. 84 LIVA, como regla general serán sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios .

Véase sobre las personas que, a efectos del IVA se reputan empresarios o profesionales .

Véase sobre los requisitos para la sujeción al IVA de las entregas de bienes y prestaciones de servicios .

Analicemos las notas del concepto: 1.1.1. Personas físicas o jurídicas A pesar del tenor del concepto general, el precepto aclara posteriormente ( art. 84.3 LIVA/92) que también estarán sujetos los entes que, no gozando de personalidad jurídica propia , constituyan una unidad económica distinta de las personas físicas o jurídicas que la componen, como comunidades de bienes, despachos colectivos, uniones temporales de empresas, etc., y en general, los entes enumerados en el art. 35.4 de la LGT/2003. Son numerosas las Resoluciones de la DGT señalando la sujeción pasiva de estos entes y no de los miembros que los componen –véanse, por ejemplo, y citando tan sólo algunas de las más recientes, las Resoluciones de este Centro Directivo de 25 septiembre 2007 (PROV 2007, 334060) y 9 abril 2008 (PROV 2008, 159574) , 13 octubre 2008 (JT 2009, 1326) y 30 enero 2009 (JT 2009, 457) , en las que se ha indicado que una comunidad de bienes que realiza una actividad empresarial o profesional adquiere la condición de empresario y, en consecuencia, es sujeto pasivo del Impuesto por las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice independientemente de que sus miembros, comuneros o partícipes, individualmente considerados, tuvieran en su caso dicha condición, dichas comunidades deben registrarse como tal ante la Administración Tributaria, realizar la presentación de las declaraciones-liquidaciones que corresponda, expedir las correspondientes facturas y, en suma, cumplir con el resto de obligaciones que la normativa del IVA regula-, que si efectúan declaraciones de forma individual, dan lugar a ingresos indebidos ( DGT 20 septiembre 2001

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[PROV 2002, 120724] y 21 marzo 2005 [PROV 2005, 98670] ). Ello supone que el ejercicio de la repercusión y la deducción se realizan directamente por el ente sin personalidad jurídica y no por sus comuneros o partícipes.

Así ocurre en el arrendamiento de inmuebles por comunidad de bienes , como ha señalado en varias ocasiones el TSJ del Principado de Asturias, distinguiéndose de la deducción a prorrata del IVA soportado en elementos comunes a varios sujetos pasivos prevista en el art.

97.4 LIVA/92 (véanse, entre otras, SSTSJ Principado de Asturias de 24 octubre 2001 [JT 2001, 1804] ), 29 octubre 2001 [JT 2001, 1806] , 13 noviembre 2001 [JT 2001, 1874] y 18 diciembre 2001 [JT 2002, 42] , y en el mismo sentido se ha pronunciado la DGT, y el TEAC, quien ha aplicado la sujeción pasiva en este caso a la sociedad de gananciales propietaria del inmueble arrendado ( TEAC 25 abril 2001 [JT 2001, 875] ). Relevante, en los supuestos de copropiedad de inmuebles es la existencia de una actividad económica de explotación del mismo. Así serán sujetos pasivos del IVA las comunidades de bienes que destinan el inmueble al arrendamiento, o a la promoción inmobiliaria para su posterior explotación mediante arrendamiento o venta.

Distinto es el supuesto de una comunidad de bienes propietaria de un solar que se explotará de manera independiente y separada por cada uno de los integrantes de la comunidad, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de citada explotación, ya que en un caso así, como, por ejemplo, se declaró por la Resolución DGT de 21 diciembre 2007 (PROV 2008, 28427) , tienen la condición de sujeto pasivo cada socio o comunero individualmente, señalándose a este respecto: «La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por la entidad consultante y la transmitente de parte del solar a que se refiere el escrito presentado, requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros.

Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada, y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.

En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del Impuesto, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del impuesto.

En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo».

También se ha declarado la sujeción pasiva expresamente en los supuestos de agrupaciones de interés económico ( DGT 3 diciembre 1998 [PROV 2001, 204093] ) y despachos de profesionales mediante la forma de comunidad de bienes ( DGT 11 diciembre 1998 [PROV 2001, 204144] ). Sin embargo, el TEAC entiende que aunque los profesionales integrantes no tengan otra actividad distinta, pero están dados de alta en IAE de forma independiente, deben presentar las declaraciones-liquidaciones señalando la casilla «sin actividad» ( TEAC 24 noviembre 1997 [JT 1998, 83] ). Cuando los profesionales actúan de forma independiente y únicamente tienen gastos derivados de los elementos comunes del despacho, son sujetos pasivos directamente ( DGT 29 enero 1999 [PROV 2001, 192074] ).

Además, los entes sin personalidad jurídica son sujetos pasivos desde su misma existencia, sin necesidad de actos formales expresos si éstos no son necesarios para su constitución, y deben solicitar el NIF y realizar la declaración censal de alta en nombre propio.

Así lo ha puesto de manifiesto la DGT 8 de junio 1998 (PROV 2001, 217409) en relación con

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una herencia indivisa.

Respecto a los entes públicos: Véase sobre las públicos .

entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por los Entes

En la Resolución DGT de 12 julio 2005 (JT 2005, 712) se señaló que en el supuesto de un médico de un hospital público que realiza ensayos con medicamentos experimentales en pacientes con determinadas enfermedades quien tiene la consideración de sujeto pasivo es el hospital , manifestando a estos efectos que el médico es quien de hecho y de manera directa realiza la investigación, esto es, el servicio sujeto y no exento del Impuesto. Sin embargo, no se puede reconocer en dicho médico la condición de empresario o profesional, puesto que no lleva a cabo la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El médico no deja de ser un trabajador del hospital para el cual presta sus servicios en régimen de dependencia laboral, incluidos los relativos a ensayos clínicos. Efectivamente, para la realización de dichos ensayos el médico utiliza los medios que el hospital pone a su disposición y durante su jornada laboral, lo cual reafirma la ausencia de ordenación por cuenta propia de medios que exige la condición de empresario o profesional.

Por el contrario, las dos condiciones que se necesitan para tener la consideración de sujeto pasivo sí se dan en la figura del hospital: - En primer lugar, el hospital tiene la condición de empresario porque ordena por cuenta propia factores de producción materiales y humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

- En segundo término, el sujeto prestador del servicio de investigación a que se refieren los ensayos clínicos también es el propio hospital, que lo realiza a través de su personal asalariado. El contrato relativo a la prestación de los servicios objeto de consulta se suscribe entre el laboratorio cuyo medicamento va a ser probado y el hospital que lleva a cabo dicha experimentación. El hecho de que el hospital realice la investigación utilizando a los médicos ligados a él en régimen de dependencia laboral no obsta para que el prestador de los servicios sea el hospital. Así sucede en la actividad de toda persona jurídica, que necesita a las personas físicas para la efectiva realización de la actividad de que se trate.

En consecuencia, el sujeto pasivo obligado a repercutir el impuesto por la realización de los ensayos clínicos de medicamentos objeto de consulta será el hospital que suscribe el contrato con el laboratorio cuyo medicamento se prueba.

En similares términos, en la Resolución DGT de 20 julio 2007 (PROV 2007, 368393) se manifestó que en el supuesto de la contratación por un hospital con un laboratorio promotor para la realización de ensayos clínicos, el sujeto pasivo es el hospital; y en la Resolución DGT de 14 febrero 2008 (PROV 2008, 97392) se indicó que no tiene la condición de sujeto pasivo un médico que lleva a cabo ensayos clínicos en hospitales que ceden los medios materiales y humanos necesarios para su realización a cambio del compromiso de la fundación promotora de impulsar la investigación clínica en el hospital.

Se señaló en concreto en esta última Resolución lo siguiente: “La duda que se plantea en la consulta es si el médico encargado de realizar el ensayo es sujeto pasivo obligado a repercutir el impuesto por dicha actividad.

El médico es quien de hecho y de manera directa realiza la investigación, esto es, el servicio sujeto y no exento del impuesto. Sin embargo, no se puede reconocer en dicho médico la condición de empresario o profesional cuando no lleva a cabo la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Si el médico es un mero trabajador del hospital para el cual presta sus servicios en régimen de dependencia laboral, incluidos los relativos a ensayos clínicos, entonces no se le puede reconocer la

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condición de empresario o profesional. Efectivamente, para la realización de dichos ensayos el hospital cede una serie de medios materiales y humanos. Pues bien, el médico no sería más que uno de esos medios humanos que el hospital pone a disposición de la fundación para la realización del ensayo clínico, lo cual reafirma la ausencia de ordenación por cuenta propia de medios que exige la condición de empresario o profesional.

En consecuencia, en las circunstancias descritas, el médico no tiene la condición de empresario o profesional y, por tanto, tampoco de sujeto pasivo del impuesto.

Sin embargo, en el caso de que los médicos realizasen los ensayos clínicos de manera independiente, al margen del centro de trabajo en el que prestan sus servicios de carácter laboral, estarían actuando como empresarios o profesionales a efectos del IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente.

Si este fuese el caso, entonces los médicos estarían prestando servicios a la fundación consistentes en la realización de ensayos clínicos. Estas prestaciones de servicios se encuentran sujetas al impuesto, según establece el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992. Dado que no se trata de asistencia sanitaria, no hay ninguna exención aplicable, por lo que los médicos deberían repercutir a la fundación el impuesto por la realización de los ensayos clínicos a que se refiere la consulta”.

Supuesto diferente es el que se contempla en la Resolución DGT de 5 octubre 2006 (PROV 2006, 286569) , ya que la misma se refiere a un caso en el que el contrato de prestación de servicios de ensayos clínicos no se suscribe entre el promotor del ensayo y el hospital que aporta los medios técnicos y humanos para la experimentación, sino que dicho contrato se conviene entre el laboratorio promotor y una fundación, dejándose expresa constancia en dicho contrato de que la parte contratante ejecutora del ensayo es la fundación y que ésta tiene los recursos cedidos por el hospital para la realización del ensayo clínico. En estas circunstancias, según la DGT, el sujeto pasivo de la operación consistente en una prestación de servicios de ensayo clínico será la fundación que contrata con el promotor del ensayo, con independencia de que utilice para ello recursos propios o se trate de recursos cedidos por un hospital.

Por su parte, en la STSJ del Principado de Asturias de 15 marzo 2005 (JT 2005, 685) se declaró que la sindicatura de la quiebra de una entidad mercantil no puede considerarse como sujeto pasivo del IVA, salvo que las operaciones realizadas lo fueran para el mejor cumplimiento de los negocios dejados pendientes por la quebrada o fueran consecuencia de la asistencia a la misma en los procedimientos derivados de las vicisitudes jurídicas seguidas con aquellos contratos.

1.1.2. Con la condición de empresarios o profesionales La condición de empresario o profesional se define en el art. 5 LIVA/92 que, con carácter general, la atribuye a quienes realicen actividades de este tipo que no sean exclusivamente gratuitas .

Véase detalladamente sobre

el concepto de empresario o profesional .

Dentro del concepto de empresario o profesional podemos distinguir: Véase sobre las personas o entidades que realicen actividades económicas salvo que las mismas se realicen a título gratuito .

Véase sobre las sociedades mercantiles .

Véase sobre los explotadores de bienes corporales o incorporales .

Véase sobre los urbanizadores de terrenos, y promotores y constructores de edificaciones .

Véase sobre los nuevos .

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que efectúen, de forma ocasional, entregas de medios de transporte

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Véase sobre la introducción, empresario o profesional .

sólo a determinados

fines, de una nueva categoría de

1.1.3. Que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios Art. 84 Uno 1º de la LIVA/1992.

Como regla general , en las operaciones interiores, será sujeto pasivo el que realice la entrega o preste el servicio; esto es, el vendedor o profesional, y no el destinatario de los bienes o servicios a quien, en su caso, se repercutirá el impuesto. Para dicha calificación no obsta el que el empresario o profesional actúe mediante representante: así, cuando la Sociedad General de Autores repercute, liquida e ingresa el impuesto por los derechos de autor, en virtud de mandato, ello no altera la situación de sujeción pasiva de los autores ( STSJ de la Comunidad de Madrid, 14 marzo 1996 [JT 1996, 331] ).

Véase sobre el concepto de entregas de bienes .

Véase sobre las operaciones asimiladas a entregas de bienes .

Véase sobre las prestaciones de servicios .

Véase sobre las operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios .

1.1.4. Análisis de algunas cuestiones concretas 1) Una sociedad de factoring que compra créditos asumiendo el riesgo de impago por parte de los deudores, aplicando a sus clientes, como contrapartida, una comisión, ejerce una actividad económica, y tiene la condición de sujeto pasivo del IVA. La STJCE de 26 junio 2003 (TJCE 2003, 192) , As. C-305/01, Finanzamt Groß-Gerau y MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, resolvió un litigio entre el Finanzamt Groß-Gerau (en lo sucesivo, «Finanzamt») y la sociedad MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (en lo sucesivo, «MKG-GmbH»), en relación con el modo de calcular el IVA que recae sobre MKG-GmbH como sociedad que practica el denominado factoring «en sentido propio», esto es la compra de créditos con asunción completa del riesgo de insolvencia de los deudores, que se distingue del factoring impropio porque en éste el cliente, denominado adherente, cede efectivamente al factor sus créditos derivados de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, pero responde totalmente en lo que respecta a la solvencia del deudor.

MKG-GmbH era la sucesora de la sociedad MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH & Co. KG (en lo sucesivo, «Factoring KG»),la cual, junto con la sociedad MMC-Auto Deutschland GmbH (en lo sucesivo, «M-GmbH»), pertenecía al grupo de empresas Trapp-Dries/Mitsubishi.

Durante el año 1991, M-GmbH importó vehículos y los vendió a través de su propia red de ventas en el mercado alemán, haciéndose cargo Factoring KG, por cuenta de M-GmbH, de las operaciones de factoring y de financiación.

Factoring KG se comprometió con M-GmbH, por un lado, a adquirir, dentro de un marco previamente fijado en cada caso por ella, los créditos de M-GmbH frente a los distribuidores por razón de las entregas de vehículos, asumiendo Factoring KG. por lo que respecta a los créditos así adquiridos, el riesgo de insolvencia, sin derecho de repetición contra M-GmbH; y, por otro, a cobrar los demás créditos de M-GmbH, si bien con un derecho de repetición frente a este último, así como a llevar la contabilidad de los deudores y a enviar a M-GmbH la documentación que le permitiera apreciar el estado de sus relaciones comerciales con cada uno de ellos.

Factoring KG sostenía que ella efectuaba también en favor de M-GmbH prestaciones sujetas al IVA en la medida en que practicaba el factoring «en sentido propio», consistente en asumir el riesgo de insolvencia por los créditos adquiridos y facturaba dichas prestaciones teniendo en cuenta las comisiones y los intereses correspondientes, por lo que, en su declaración fiscal a efectos del IVA correspondiente al año 1991, dedujo una cantidad en

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concepto de IVA soportado en relación con dichas prestaciones.

Sin embargo, la Administración fiscal alemana denegó a MKG-GmbH, en cuanto sucesora de Factoring KG, la deducción de IVA por ella pretendida, y trató a MKG-GmbH como si no fuera una empresa, en la medida en que había realizado operaciones de factoring en sentido propio.

Interpuesto recurso por MKG-GmbH contra esta liquidación, el mismo fue estimado, al declararse en la Sentencia que no cabía admitir la idea de que la sociedad de factoring , cuando asume el riesgo de impago, no efectúa prestaciones sujetas al IVA, sino que actúa por cuenta propia como nuevo acreedor, de modo que no es asimilable a un empresario, por lo que declaró, en suma, que no era procedente conceder deducciones en el caso del factoring impropio y denegarlas, por el contrario, en el supuesto del factoring en sentido propio.

Ante ello, la Administración tributaria alemana interpuso un recurso de casación contra esta decisión, alegando que en el caso de factoring en sentido propio, que consiste, como ya se ha dicho, en la compra de créditos con asunción completa del riesgo de insolvencia de los deudores, el factor sólo es beneficiario de una prestación en forma de cesión de créditos, por lo que al realizar la gestión y el cobro del crédito que se le concede sin derecho de repetición, la sociedad de factoring no efectúa una prestación a título oneroso por cuenta de la otra parte contratante, y, por tanto, esta actividad no es, en este sentido, una actividad empresarial, de forma que, por esta razón, no le correspondía la deducción del IVA que se había instado.

El Tribunal de lo contencioso albergó la duda de si debía denegarse la deducción en este caso debido únicamente a que M-GmbH, en vez de proceder ella misma al cobro de sus créditos, había encomendado esta tarea a Factoring KG; y por ello decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia de Luxemburgo diversas cuestiones prejudiciales.

La primera de ellas fue la de si una sociedad de factoring que compra créditos asumiendo el riesgo de impago adquiere bienes o recibe servicios que utiliza «para las necesidades de sus propias operaciones», consistiendo, básicamente, la cuestión planteada en determinar si la Sexta Directiva debía interpretarse en el sentido de que tales operaciones de factoring en sentido propio entran dentro del ámbito de aplicación de dicha Directiva, de modo que el operador que las efectúe tiene derecho a deducir el IVA soportado.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo, en esta Sentencia de 26 junio 2003 comenzó señalando que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la contrapartida de una actividad económica (véanse sus Sentencias de 22 junio 1993 [TJCE 1993, 101] , As. C-333/91, Sofitam; de 11 julio 1996 [TJCE 1996, 131] , As. C-306/94, Régie dauphinoise, y de 6 febrero 1997, As. C-80/95, Harnas & Helm), y de que, sin embargo, es distinto el caso cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de la participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio (Sentencia de 20 junio 1991, As. C-60/90, Polysar Investments Netherlands), en la medida en que tal intervención implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al vigente art. 2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, como la prestación de servicios a dichas sociedades por parte del holding de que se trate (véase la Sentencia de 14 noviembre 2000, As. C-142/99, Floridienne y Berginvest).

Y, tras ello, indicó que de su jurisprudencia (véanse, en particular, sus Sentencias de 3 marzo 1994, As. C-16/93, Tolsma, y de 5 junio 1997 [TJCE 1997, 115] , As. C-2/95, SDC) se desprende que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del actual art. 2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA y, por tanto, sólo es imponible si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se 13 de marzo de 2011

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intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario .

Esto es, efectivamente, a juicio del Tribunal, lo que ocurría en este caso, ya que las relaciones entre el factor y su cliente se regían por un contrato en virtud del cual se intercambian entre las partes tales prestaciones recíprocas.

Y ello era así porque, por un lado , cuando el factor realiza el factoring en sentido propio adquiriendo los créditos de su cliente sin derecho de repetición contra éste en caso de impago, presta sin duda un servicio al cliente adherente, que consiste fundamentalmente en liberarle de las operaciones de cobro de créditos y del riesgo del impago de éstos; y, por otro, como contrapartida del servicio recibido, el adherente debe al factor una retribución, que corresponde a la diferencia entre el valor nominal de los créditos que aquél ha cedido al factor y el importe que éste le abona como pago de los créditos, al haber quedado probado en el expediente que Factoring KG percibía, conforme a lo estipulado en el contrato celebrado con M-GmbH, una comisión de factoring del 2% y una prima de garantía del 1% del valor nominal de los créditos comprados.

Por consiguiente, el pago de esta retribución no resulta de la simple presencia de los créditos en el patrimonio del factor, sino que constituye la contrapartida efectiva de una actividad económica ejercida por este último, a saber, las prestaciones de servicios que ha ofrecido al cliente.

Existe, pues, de esta forma un vínculo directo entre la actividad del factor y el contravalor que el mismo percibe como retribución, no pudiendo por ello sostenerse que el operador que practica el factoring en sentido propio no realiza prestaciones a título oneroso en favor del cliente adherente y, por tanto, no ejerce una actividad económica en el sentido de los actuales arts. 2 y 9 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, sino que ha de considerarse como el simple beneficiario de prestaciones en forma de cesiones de créditos por parte del cliente.

De ello se desprende que el hecho de que el factor garantice al cliente el pago de los créditos asumiendo el riesgo de insolvencia de los deudores debe considerarse como una explotación del bien de que se trata con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en el sentido del actual art. 9.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, cuando esta operación se efectúa, mediante retribución, por un período determinado, como en el caso enjuiciado sucedía, debiendo considerarse por esta razón que las actividades de factoring en sentido propio como las examinadas están incluidas en el ámbito de aplicación del IVA. Esta interpretación queda, además, respaldada, en opinión del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, por el principio de neutralidad del IVA, toda vez que no existe ningún motivo válido que justifique una diferencia de trato, a efectos del IVA, entre el factoring en sentido propio y el factoring impropio, dado que, en ambos casos, el factor realiza prestaciones a título oneroso en favor del cliente y ejerce, por tanto, una actividad económica.

Cualquier otra interpretación establecería distinciones arbitrarias entre estas dos categorías de factoring y cargaría sobre el operador económico afectado, en el marco de algunas de sus actividades económicas, el coste del IVA, sin darle la posibilidad de deducirlo.

Con arreglo a cuanto se ha expuesto, este Tribunal concluyó declarando que la normativa comunitaria debía de interpretarse en el sentido de que un operador que compra créditos asumiendo el riesgo de impago y que, como contrapartida, aplica a sus clientes una comisión, ejerce una actividad económica, de manera que tiene la condición de sujeto pasivo y tiene derecho a deducción, porque, en este caso, esta operación constituye un «cobro de créditos», en el sentido del actual art. 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, no estando por esta causa excluida de la exención prevista en esta disposición .

Como consecuencia de esta Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo tuvo que

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procederse a modificar diversos preceptos de la LIVA, en lo referente al tratamiento en el IVA de los contratos de factoring , lo que se llevó a cabo por medio de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre (RCL 2003, 3093) , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, habiendo sido dictada la Resolución 1/2004, de 6 de febrero, de la DGT para analizar dichas modificaciones, y para intentar resolver ciertas dudas que las mismas habían suscitado.

Con base en lo establecido en esta Resolución, en la posterior, del mismo Centro Directivo, de 22 junio 2004 se señaló -ante la cuestión de si las comisiones pactadas y que se devengan en un contrato de factoring debieran de ir gravadas con su correspondiente porcentaje de IVA en el momento que el factor emita la correspondiente factura por el concepto expuesto a cargo del cedente- que las comisiones pagadas por la prestación de servicios de factoring son operaciones sujetas al IVA, si bien la parte de la contraprestación correspondiente a los servicios de financiación o de anticipo de fondos estará exenta, mientras que la parte que corresponda a la prestación de otros servicios, como gestión y garantía, no se halla incluida dentro de la exención y, en consecuencia, implica la repercusión del IVA. En el supuesto de que la comisión englobe el conjunto de prestaciones, exentas y no exentas, la base imponible correspondiente a cada servicio se determinará en proporción al valor de mercado de los servicios prestados, tal y como determina el art. 79.Dos de la LIVA/92.

Y en lo atañente al devengo se indicó, como ya se había manifestado en la precedente Resolución DGT de 25 febrero 2004 (JT 2004, 429) , que las prestaciones de servicios de factoring tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo, tanto en lo que se refiere a la función de financiación como a las de gestión y garantía, por lo que el devengo del IVA se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, salvo que no se haya pactado precio o que, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, casos en los que el devengo del IVA se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha; añadiéndose que, en general, el momento en que va a resultar exigible la parte del precio que comprenda cada percepción será cuando se produzcan las respectivas cesiones, si se aplica el sistema de liquidación de las cantidades correspondientes al descuento.

2) Las sociedades de inversión de capital variable (SICAV), tienen la condición de sujetos pasivos del IVA, Y lo propio ocurre con la concesión anual por un holding de préstamos remunerados a las sociedades en las que posee participaciones y sus inversiones en depósitos bancarios o en valores, que también constituyen actividades económicas efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal .

En la STJCE de 21 octubre 2004 (TJCE 2004, 309) , As. C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL), se resolvió un litigio suscitado entre la Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) y el Estado belga acerca de la determinación del lugar de realización de los servicios prestados por BBL a sociedades de inversión de capital variable (SICAV) luxemburguesas a efectos de la sujeción al IVA. La cuestión prejudicial fundamental que se suscitó ante el Tribunal de Justicia de Luxemburgo fue: "Las sociedades de inversión de capital variable (SICAV) establecidas en un Estado miembro, cuyo objeto exclusivo es la inversión colectiva en valores mobiliarios de los fondos recibidos del público, con arreglo a la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM), ¿tienen la condición de sujetos pasivos del IVA en el sentido del art. 4 de la Sexta Directiva en materia de IVA (actual art. 9 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), de modo que los servicios contemplados por el art. 9.2.e) , de la misma Directiva (actual art. 56 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA)

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que les sean prestados se consideran realizados en el lugar donde dichas SICAV tienen su domicilio social?".

Según el vigente art. 9.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, se consideran sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2 de este precepto, en el cual el concepto de «actividades económicas» se define como comprensivo de todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios y, en especial, de las operaciones que implican la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Este concepto de «explotación» se refiere, conforme a las exigencias del principio de neutralidad del sistema común del IVA, a todas estas operaciones, independientemente de su forma jurídica (véanse las Sentencias de 4 diciembre 1990 [TJCE 1991, 90] , As. C-186/89, Van Tiem; de 11 julio 1996 [TJCE 1996, 131] , As. C-306/94, Régie dauphinoise, y de 29 abril 2004 [TJCE 2004, 131] , As. C-77/01, EDM).

De acuerdo con el art. 1.2 de la Directiva 85/611 resulta que las operaciones de las SICAV consisten en la inversión colectiva en valores mobiliarios de los fondos obtenidos del público.

Con los fondos que los suscriptores depositan al comprar sus participaciones, las SICAV constituyen y gestionan, por cuenta de éstos y a cambio de una remuneración, carteras de valores mobiliarios.

Dicha actividad excede el marco de la mera adquisición y venta de valores, ya que persigue el objetivo de producir ingresos continuados en el tiempo, por lo que la misma constituye una actividad económica en el sentido del actual art. 9 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA. Distinto sería el caso que nos estuviésemos moviendo en el marco de la mera adquisición y venta de valores.

En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien y no la contrapartida de actividad económica alguna, tal como se ha declarado por las SSTJCE de 22 junio 1993 (TJCE 1993, 101) , As. C-333/91, Sofitam; 11 de julio de 1996 (TJCE 1996, 131) , As. C-306/94, Régie dauphinoise; 6 febrero 1997, As. C-80/95, Harnas & Helm; 14 de noviembre de 2000, As. C-142/99, Floridienne y Berginvest, y 26 junio 2003 (TJCE 2003, 194) , As. C-442/01, KapHag; algunas de las cuales fueron expresamente invocadas por la Resolución DGT de 13 enero 2003 (consulta vinculante núm.

2-03), para, con base en ellas, señalar que el IVA soportado por una sociedad "holding" , accionista de varias sociedades en España en las que participa al menos en el 50%, por los bienes y servicios adquiridos a través de la oficina abierta en territorio español, al objeto de controlar las actividades de dichas sociedades, no era deducible, en la medida en que se trataba de bienes y servicios adquiridos para el desarrollo de actividades que no implican una participación directa o indirecta en la actividad de las entidades participadas.

Si estas actividades no constituyen por sí mismas una actividad económica en el sentido de la presente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 [LCEur 2006, 3252] , relativa al sistema común del IVA, lo mismo sucede respecto a las que consisten en ceder tales participaciones (véanse las SSTJCE de 20 junio 1996, As. C-155/94, Wellcome Trust; y 26 junio 2003 (TJCE 2003, 194) , As. C-442/01 KapHag).

Igualmente, la mera adquisición y la mera venta de otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión (véase respecto a ellos la STJCE de 26 junio 2003 (TJCE 2003, 192) , As. C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge- Factoring, en la que se declaró que el producto de las colocaciones en fondos de inversión no constituye la contraprestación directa de prestaciones de servicios consistentes en la puesta a disposición de capitales en beneficio de terceros), no pueden constituir una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, puesto que la única retribución de esas operaciones es un eventual beneficio en el momento de la venta de dichos valores, tal como se puso de relieve en la

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STJCE de 29 abril 2004 (TJCE 2004, 131) , As. C-77/01, EDM), por lo que tales operaciones no pueden, en principio, constituir por sí mismas actividades económicas en el sentido de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 [LCEur 2006, 3252] , relativa al sistema común del IVA. Es cierto, como se indicó en esta última Sentencia, que del vigente art. 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, se desprende que las operaciones sobre valores pueden estar comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA. Sin embargo, las operaciones contempladas por dicha disposición son las que consisten en obtener ingresos continuados en el tiempo de actividades que exceden el marco de la mera adquisición y venta de valores, tales como las operaciones efectuadas en el ejercicio de una actividad comercial de transacción de valores.

Precisamente esto es lo que sucede en nuestro supuesto, toda vez que, como ya se ha dicho, la actividad de las SICAV excede el marco de la mera adquisición y venta de valores, ya que las mismas buscan el objetivo de producir ingresos continuados en el tiempo.

Por ello, en definitiva, las SICAV tienen la condición de sujeto pasivo en el sentido del vigente art. 9.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA , tal como se declaró por la antes mencionada Sentencia del Tribunal de Justicia CE de 21 de octubre de 2004, que añadió que, en consecuencia, el lugar de realización de los servicios, prestados a SICAV establecidas en un Estado miembro distinto del del prestador, es el lugar en el que estas SICAV tienen establecida la sede de su actividad económica (en el caso concreto al que se refiere esta sentencia, en Luxemburgo).

Igual ocurre con las sociedades holding . Así en la ya citada Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 29 abril 2004 (TJCE 2004, 131) , EDM, C-77/01, remitiéndose a la también anotada Sentencia de 11 de julio de 1996, As. C-306/94, Régie dauphinoise, se declaró que los intereses percibidos por un holding como remuneración de los préstamos concedidos a las sociedades en las que posee participaciones, bien se concedan estos préstamos como ayuda económica a dichas sociedades, bien como depósito de excedentes de tesorería o por otras razones, no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago de dichos intereses no resulta de la mera propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero.

En consecuencia, la concesión anual por un holding de préstamos remunerados a las sociedades en las que posee participaciones y sus inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, constituyen actividades económicas efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal , si bien tales actividades están exentas del IVA en virtud del actual art. 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA; indicándose en citada Sentencia de 29 abril 2004, EDM, que en el momento del cálculo de la prorrata de deducción, dichas operaciones han de considerarse operaciones accesorias, en la medida en que sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA; añadiéndose que el hecho de que tales operaciones generen ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como "operaciones accesorias".

Véase también sobre esta materia la Resolución DGT de 29 marzo 2007 (JT 2007, 390) , en la que se señaló que en el supuesto de una entidad gestora de un fondo de inversión inmobiliario tiene la consideración sujeto pasivo el fondo de inversión, al tratarse de un patrimonio separado, susceptible de imposición que realiza operaciones sujetas al impuesto, como el arrendamiento de inmuebles, señalando en concreto a este respecto: “En el caso planteado en la consulta hay dos prestaciones de servicios claramente diferenciadas. Por un lado, se produce un servicio de gestión que los realiza la consultante (entidad gestora) y cuyo destinatario es el fondo de inversión. Por otro lado se adquieren una serie de inmuebles y se arriendan a terceros. En este caso, la entidad adquirente y arrendadora es el fondo de inversión, sin perjuicio de que la gestión de estas operaciones se lleve a cabo por la

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consultante. Respecto de la gestión del fondo de inversión el sujeto pasivo será la entidad gestora la que, a cambio de prestar dicho servicio, cobre una determinada comisión. Dentro de este concepto de gestión se engloban los trabajos tendentes a la preparación y perfección de los contratos de adquisición y arrendamiento de los inmuebles que forman parte del patrimonio del fondo, con independencia de que la gestión de Instituciones de Inversión Colectiva pueda resultar exenta. Sin embargo, en lo que se refiere a la adquisición de los inmuebles propiamente dicha, así como al arrendamiento de los mismos, la sociedad gestora no tiene la consideración ni de adquirente ni de arrendatario, sino que es el fondo el que adquiere los inmuebles, deviniendo en propietario y, en consecuencia, en arrendador de los mismos. Es decir, es el fondo el que presta el servicio de arrendamiento y no la consultante, que sólo se limita a gestionar el buen fin de la operación. En cuanto a la consideración de sujeto pasivo del impuesto a una entidad carente de personalidad jurídica como el fondo de inversión de la consulta, el apartado tres del artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone: «Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto». El fondo de inversión es un patrimonio separado susceptible de imposición que realiza operaciones sujetas al impuesto, como el arrendamiento de inmuebles. Por esta razón, en las mencionadas operaciones de arrendamiento, el sujeto pasivo será el fondo de inversión, que es quien realiza la operación y repercutirá el impuesto, en su caso, a los arrendatarios de los inmuebles”.

3) Sigue conservando su condición de sujeto pasivo del IVA quien ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer la misma debido a que el contrato de arrendamiento contenía una cláusula que impedía resolverlo.

Mediante la STJCE de 3 marzo 2005 (TJCE 2005, 57) , As. C-32/03, I/S Fini H y Skatteministeriet, se resolvió el litigio entre la sociedad comanditaria simple I/S Fini H (en lo sucesivo, «Fini H») y el Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda danés) consistente en que éste reclamó a dicha sociedad el reembolso de las cantidades que le fueron abonadas en concepto de devolución del IVA durante el período comprendido entre el 1 de octubre de 1993 y el 31 de marzo de 1998, y, además, se negó a abonar a Fini H la cantidad que ésta reclamó en concepto de devolución del IVA por el período comprendido entre el 1 de abril de 1998 y el 30 de septiembre de 1998.

Fini H, sociedad comanditaria constituida en 1989 y cuyo objeto social consiste en la actividad de restauración, arrendó, para ejercer dicha actividad, unos locales a partir del 20 de mayo de 1988, conviniendo que la denuncia o resolución de este contrato, celebrado por un plazo de diez años, no podía hacerse efectiva hasta el 30 de septiembre de 1998.

Fini H interrumpió su actividad a finales del año 1993, dejando de utilizar los locales arrendados a partir de dicha fecha. Intentó resolver el arrendamiento; pero a ello se opuso el arrendador alegando que el contrato no contenía cláusula alguna de resolución o denuncia anticipada. Por otra parte, Fini H no encontró a un tercero dispuesto a subrogarse en su arrendamiento, por lo que éste no se extinguió hasta la finalización del plazo contractualmente establecido.

Desde finales del año 1993 hasta el 30 de septiembre de 1998, Fini H continuó inscrita en el censo del IVA, a pesar de que ya no ejercía su actividad de restauración. Así siguió disfrutando de su derecho a deducir el IVA soportado por los gastos relacionados con mencionado arrendamiento, a saber, la renta y los gastos de calefacción, electricidad y teléfono, y como el restaurante estaba cerrado no existía IVA repercutido a declarar, lo que se tradujo en el pago de devoluciones netas a Fini H. En septiembre de 1998, la Administración tributaria regional solicitó a Fini H el reembolso de las cantidades que le había abonado en concepto de devolución del IVA desde octubre de 1993 hasta marzo de 1998; y le comunicó, asimismo, que no iba a proceder a efectuar las devoluciones de IVA aún pendientes, correspondientes al período comprendido entre el 1 de

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abril de 1998 y el 30 septiembre de 1998, basándose para todo ello en que Fini H no ejercía actividad alguna, sujeta al IVA, desde el tercer trimestre del año 1993.

Dicha postura fue respaldada por el Tribunal económico-administrativo nacional, y ante ello Fini H interpuso recurso contra su resolución ante el Vestre Landsret (Dinamarca), que lo desestimó, al considerar que el derecho a la deducción del IVA soportado requiere que los gastos gravados estén relacionados con una actividad económica por cuenta propia, y declaró también que el pago de la renta y los gastos conexos posteriores a la finalización de la actividad de restauración de Fini H, que no estuvieran justificados como parte de las operaciones normales de liquidación, no podían considerarse, en realidad, gastos de explotación relacionados con la realización de una actividad por cuenta propia.

Fini H apeló esta sentencia ante el Tribunal Supremo danés, el cual resolvió suspender el procedimiento, e inquirió al Tribunal de Justicia comunitario que dilucidase, "en esencia, si el art. 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva (actual art. 9 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA)debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por tales conceptos".

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo comenzó señalando, con cita de sus Sentencias de 14 febrero 1985, As. 268/83, Rompelman, y 29 febrero 1996, As. C-110/94, INZO, que las actividades preparatorias deben considerarse actividades económicas a efectos de la Sexta Directiva, por lo que quien las realice tiene la condición de sujeto pasivo en el sentido del vigente art. 9 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, y tiene derecho a la deducción, la cual "sigue siendo válida aun cuando posteriormente se haya decidido, a la vista de los resultados de un estudio de rentabilidad, no pasar a la fase operativa y liquidar la sociedad de que se trate, de modo que la actividad económica prevista no haya dado lugar a operaciones gravadas".

Y, por lo que respecta a la transmisión de una universalidad de bienes, que ya había afirmado ( Sentencias de 22 febrero 2001 [TJCE 2001, 58] , As. C-408/98, Abbey National, y de 29 abril 2004 [TJCE 2004, 120] , As. C-137/02, Faxworld) que, cuando el sujeto pasivo no realiza más operaciones después de utilizar los servicios que se le prestaron para realizar dicha transmisión, los costes de dichos servicios deben considerarse inherentes al conjunto de la actividad económica de su empresa anterior a la transmisión, y tiene que reconocerse a dicho sujeto pasivo el derecho a deducción.

Por las mismas razones, precisó el Tribunal en esta Sentencia de 3 marzo 2005, "procede considerar que operaciones tales como los pagos que Fini H tuvo que continuar efectuando durante el período de liquidación de su actividad de restauración son parte integrante de la actividad económica contemplada en el art. 4 de la Sexta Directiva (actual art. 9 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA)", justificando tal aserto en razón del régimen de deducciones, que tiene por objeto "liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas".

Y puntualizó, además, que la necesaria existencia de una relación directa e inmediata entre la operación concreta por la que se soporta el IVA, y una o varias operaciones por las que éste se repercute con derecho a deducción, para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho, tal como se había declarado en la Sentencia de 8 junio 2000 (TJCE 2000, 126) , As. C-98/98, Midland Bank, se daba en este supuesto concreto, toda vez que Fini H había celebrado el contrato de arrendamiento con la finalidad de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración, y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, era preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de referida actividad, derivaba directamente

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del ejercicio de la misma; añadiendo que "en tales circunstancias la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tenía influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del art. 4.1 de la Sexta Directiva (vigente art. 9.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), siempre y cuando ese lapso de tiempo fuese estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación".

De todas estas consideraciones el Tribunal de Justicia de Luxemburgo estimó que el sujeto pasivo debía poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local, anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración, durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, ya que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo; especificando que, en cualquier caso, ello era así, siempre que dicho sujeto no hubiese realizado actuaciones fraudulentas o abusivas, lo que ocurriría, por ejemplo, si Fini H, sin renunciar al derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos correspondientes al período posterior al cese de la actividad de restauración, hubiese continuado utilizando el local anteriormente destinado a dicha actividad para fines puramente privados, supuesto éste en el que la Administración tributaria podría solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas.

La declaración final del Tribunal de Justicia comunitario fue la de que "el art. 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva (actual art. 9 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este precepto a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial, y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva" .

4) No surge un nuevo sujeto pasivo del IVA como consecuencia de la firma de un contrato de cuentas en participación.

El contrato de cuentas en participación puede definirse como un contrato de colaboración entre dos sujetos (siempre es bilateral), en virtud del cual uno de ellos, el cuentapartícipe, aporta bienes de su propiedad, dinero o derechos a otro, el gestor, obligándose éste a aplicar dicha aportación a una determinada operación u operaciones, o a una determinada actividad empresarial o profesional, que desarrollará de manera independiente y en nombre propio, y, a informar, rendir cuentas y dar participación al cuentapartícipe en las ganancias y pérdidas que resulten.

En la STS de 5 febrero 1998 (RJ 1998, 407) , refiriéndose al concepto, requisitos y diferencias del contrato de cuentas en participación con la sociedad irregular, se destacó el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participación es preciso que el negocio continúe perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportaciones efectuadas por el partícipe que no tendrá intervención alguna en el negocio, salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias obtenidas, tal como ya se había declarado en las Sentencias del Tribunal Supremo de 23 noviembre 1961 (RJ 1961, 4113) , 8 febrero 1963 (RJ 1963, 783) , 30 abril 1964 (RJ 1964, 2166) , 24 octubre 1975 (RJ 1975, 3741) , 28 noviembre 1980 (RJ 1980, 4215) , 6 octubre 1986 (RJ 1986, 5240) , 3 julio 1991 (RJ 1991, 5322) , 20 julio 1992 (RJ 1992, 6442) y 4 de diciembre de 1992 (RJ 1992, 10393) .

Y así resulta de forma inequívoca del art. 241 del Código de Comercio, a cuya virtud "en las negociaciones (...) no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni

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usar de más crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo su responsabilidad individual".

En el contrato de cuentas en participación, en definitiva, no se produce una puesta en común de determinados bienes o derechos afectos al negocio, sino una auténtica transmisión jurídica de bienes o derechos del cuentapartícipe al gestor, obligándose éste a aplicar dicha aportación a una determinada operación u operaciones o a una determinada actividad empresarial o profesional que desarrollará independientemente y en nombre propio, y a informar, rendir cuentas y dar participación al cuentapartícipe en las ganancias y pérdidas que resulten, tal como se puso de manifiesto en las SSTS de 23 noviembre 1961 (RJ 1961, 4113) , 8 febrero 1963 (RJ 1963, 783) , 30 abril 1964 (RJ 1964, 2166) , 24 octubre 1975 (RJ 1975, 3741) , 6 octubre 1986 (RJ 1986, 5240) , 2 octubre 1989 (RJ 1989, 6877) y 30 julio 1996 (RJ 1996, 6077) .

Debe señalarse también, tal como se indicó en la STS de 24 septiembre 1987 (RJ 1987, 6193) , que si bien es cierto que del contenido literal del art. 239 del Código de Comercio podría entenderse que los cuentapartícipes han de ser comerciantes, sin embargo tal extremo es intrascendente. Siempre que el gestor sea comerciante el contrato tendrá naturaleza mercantil, siendo patente que en numerosos casos quienes aportan determinado capital al negocio no son otros comerciantes sino, por el contrario, personas totalmente ajenas a la actividad mercantil; incidiendo también en este aspecto la STS de 22 mayo 1987 (RJ 1987, 3555) , en la que se manifestó que la doctrina científica señala que en la generalidad de estos contratos, el "copartícipe" que permanece en el anonimato en cuanto a la relación exterior, suele ser un .no comerciante. sin que ello merme la ajustada calificación de tal negocio como cuentas en participación.

Lo que verdaderamente importa, pues, es que las operaciones a las que se destinan tales capitales sean mercantiles, según se desprende de las afirmaciones que se contienen en la propia Exposición de Motivos del Código de Comercio.

En consecuencia, frente a terceros la relación contractual se establece únicamente por el gestor, de tal forma que éste no puede utilizar el crédito o nombre del cuentapartícipe haciendo creer que es socio, aunque lógicamente sí puede hacer pública la existencia del contrato de "cuentas en participación". Ello por cuanto que el cuentapartícipe (salvo que pierda su condición de tal participando activamente en la gestión o consintiendo que se utilice su nombre en la contratación como titular de la explotación) responde sólo con los bienes o derechos aportados, mientras que el gestor con todo su patrimonio y no sólo con los bienes afectos al negocio a que se extiende el contrato de "cuentas en participación". En este sentido, el art. 242 del Código de Comercio establece: "Los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociación sólo tendrán acción contra él, y no contra los demás interesados, quienes tampoco la tendrán contra el tercero que contrató con el gestor, a no ser que éste les haga cesión formal de sus derechos".

En este mismo sentido, diversas SSTS, entre las que cabe destacar las de fecha 8 febrero 1963 (RJ 1963, 783) , 20 julio 1992 (RJ 1992, 6442) y 4 diciembre 1992 (RJ 1992, 10393) , exigen para que exista la figura de un contrato de cuenta en participación la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y del de los interesados.

Fruto de cuanto se ha expuesto, hay que convenir que no nace un nuevo sujeto pasivo del IVA como consecuencia de la firma del contrato de "cuentas en participación" .

Toda vez que no existe explotación en común sino que la misma sigue llevándose a cabo íntegramente por el partícipe gestor como único titular jurídico de los bienes y derechos integrantes de la misma, debe considerarse también a efectos del IVA que éste -el partícipe gestor- es el único sujeto pasivo de este Impuesto.

Así se señaló, acertadamente, en la Resolución DGT de 12 marzo 2004 (JT 2004, 557) , en la que se añadió que, en consecuencia, es el gestor quien deberá emitir las facturas correspondientes a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se realicen en el marco del contrato de cuentas en participación.

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En el caso concreto sometido a consulta, como quiera que el gestor no realizaba ninguna entrega de bienes ni prestación de servicios a la "cuenta en participación", sino que desarrollaba, independientemente y en nombre propio, una determinada actividad empresarial o profesional, no debía emitir el mismo una factura a la "cuenta en participación" y repercutirle el correspondiente IVA por cada una de las anotaciones contables que realizase como consecuencia de la imputación de alguno de sus costes, directos o indirectos, a la promoción inmobiliaria sobre la que la misma estaba constituida.

Se especificó que, por el contrario, si el cuentapartícipe tuviera la condición de empresario y realizara su aportación mediante la transmisión al gestor de bienes o derechos afectos a su actividad empresarial, tal aportación tendría la consideración de operación sujeta al IVA y debería, por consiguiente, emitirse en relación con la misma la correspondiente factura de acuerdo con las reglas generales que rigen el deber de facturación.

1.2. Inversión del sujeto pasivo Art. 84 Uno 2º LIVA/1992.

Como excepción a la regla general, sujeto pasivo será el destinatario de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, según las reglas de localización de las operaciones, se hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto.

Esto significa que, de las dos partes de la operación, una será la que realice el hecho imponible (entrega de bienes o prestación de servicios) pero la otra (destinataria de los mismos) adquirirá la condición de sujeto pasivo, siendo obligado por tanto al pago de la deuda y al resto de deberes formales. Ello puede ocurrir en supuestos en los que el destinatario es un empresario o profesional, según el concepto del art. 5 LIVA/92, o es una persona jurídica que no tiene tal condición o que no actúa como tal. No se da nunca el caso en personas físicas no empresarios o profesionales.

La Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero (LCEur 2008, 233), por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252), en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, ha generalizado, con efectos desde el 1 de enero de 2010, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo , disponiendo al respecto en la nueva redacción dada al artículo 196 de esta última Directiva que serán deudores del IVA los sujetos pasivos o las personas jurídicas que no tengan la condición de sujeto pasivo identificados a efectos del IVA y sean destinatarios de los servicios a que se refiere el artículo 44 , cuando el servicio sea prestado por un sujeto pasivo que no esté establecido en el territorio de ese Estado miembro. Este artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006 señala que el lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que este tenga la sede de su actividad económica. N, no obstante lo cual si tales servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente, y en defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.

En cumplimiento de este mandato, en el apartado quinto de la Resolución de 23 de diciembre de 2009 (RCL 2009, 2605) , de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas directivas comunitarias en materia del IVA, se señala que de conformidad con lo establecido en dicho artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE y sin perjuicio de lo dispuesto en el número 4º del apartado uno del artículo 84 de la LIVA, serán sujetos pasivos de este Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin más excepciones que las contenidas en las letras b´) y c´) del número 2º del apartado uno del artículo 84 de la LIVA; añadiendo que asimismo serán también sujetos pasivos del IVA las

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personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de una serie de operaciones sujetas al mismo realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del mismo.

Dichas operaciones son las siguientes: a) Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la LIVA, cuando hayan comunicado al empresario o profesional que las realiza el número de identificación que a efectos del IVA tengan asignado por la Administración española. b) Y las prestaciones de servicios a que se refieren los apartados segundo y tercero de citada Resolución de 23 de diciembre de 2009 (RCL 2009, 2605) , que se refieren, respectivamente, a las reglas generales y especiales establecidas en relación con el lugar de realización de las prestaciones de servicios.

1.2.1. Supuestos en los que el destinatario es un empresario o profesional Art. 84 Uno 2º de la LIVA/1992.

En varios casos dicho destinatario empresario o profesional será el sujeto pasivo, cuando quien realice la operación sea un no establecido (salvo las excepciones que se verán) o cuando la entrega consista en oro sin elaborar o semielaborado. Veámoslo: 1.2.1.1. Cuando la entrega de bienes o la prestación del servicio se realice por una persona o entidad no establecida en el territorio de aplicación del impuesto Art. 84 Uno 2º a) de la LIVA/1992.

En efecto, para que se realice el hecho imponible, la operación debe estar localizada en España, cualquiera que sea la residencia de quien entrega el bien o presta el servicio. Así, puede ser sujeto pasivo por operaciones interiores el empresario o profesional no establecido en España a efectos IVA. Sin embargo, la condición del empresario como establecido o no en el territorio de aplicación del impuesto definido en el art. 3.1 LIVA/92, y al que ya nos hemos referido precedentemente, puede determinar la aplicación de la regla especial de inversión del sujeto pasivo , en cuyo caso éste será el destinatario de la operación, dependiendo, precisamente, de la condición de empresario o no de dicho destinatario. Esta sería la regla general en las operaciones realizadas por empresarios no establecidos a empresarios establecidos, y por ello, dicha inversión se produce de forma indeterminada en cuanto a la operación, aplicándose tanto en entrega de bienes como en prestaciones de servicios.

Por ejemplo, en el caso de la compra por una empresa alemana no establecida a una empresa española de unos bienes que vende posteriormente a otra empresa española, sin que los bienes salgan del territorio de aplicación del impuesto. El sujeto pasivo sería: en la primera entrega, la empresa española vendedora (regla general); en la segunda, la empresa española compradora (regla de inversión). La empresa alemana no establecida, por el IVA soportado en la primera entrega, debería solicitar la devolución del IVA a través del procedimiento del art. 119 LIVA/92, ya que no debe realizar declaración-liquidación del impuesto.

Véase también la Resolución DGT de 12 abril 2007 (JT 2007, 625) , en la que se declaró que una entidad dedicada a la actividad económica de comercio electrónico y vía Internet de todo tipo de bienes informáticos, así como a la prestación de servicios de alojamiento de páginas de Internet y reserva y concesión de dominios, tiene la consideración de sujeto pasivo respecto de las adquisiciones de bienes y servicios que efectúa a sus proveedores establecidos, fundamentalmente, en los Estados Unidos, quedando obligada a expedir una factura por dichas operaciones, a la que se unirá el justificante contable de la operación, que será el documento expedido por los correspondientes proveedores.

Además, la no aplicación de la regla de inversión constituye infracción grave, según

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Resolución del TEAC 9 mayo 1996; regla que, por otra parte, no se considera de especial complejidad por el TSJ Cataluña de 9 de febrero de 2001 (PROV 2001, 165419) a efectos de la exoneración de sanciones por su no aplicación. Veamos sus elementos más relevantes: 1.2.1.1.1. Condición de establecido Según el nuevo artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, añadido por la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero (LCEur 2008, 233) , por la que se modifica citada Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, y con efectos a partir del 1 de enero de 2010, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) Que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro; b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.

En cumplimiento de este mandato, en el apartado sexto de la Resolución de 23 de diciembre de 2009 (RCL 2009, 2605) , de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas Directivas comunitarias en materia del IVA, se dispone que de conformidad con lo señalado por dicho artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CEur, y a los efectos de lo dispuesto en los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 de la LIVA y del apartado quinto de dicha Resolución, referida a los sujetos pasivos del IVA, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA, estimándose que referido establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.

Estos mandatos se recogen en el artículo 84.Dos de la LIVA, que ha recibido nueva redacción por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , en el que se señala que a efectos de dicho precepto se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del IVA los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA, entendiéndose que tal establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.

Por lo que atañe al establecimiento permanente, se ha suprimido la consideración de establecido en el territorio de aplicación del Impuesto a los establecimientos permanentes cuando no realicen las operaciones sujetas al IVA de dicho establecimiento, teniendo la consideración de sujeto pasivo tan sólo cuando dicha sede o establecimiento permanente intervenga en la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA, con lo que, en definitiva, se ha eliminado la vis atractiva de los establecimientos permanentes, sustituyéndola por una regla más flexible basada en la intervención del establecimiento permanente en la operación para la cual se quiere determinar quién es su sujeto pasivo.

1.2.1.1.2. Régimen aplicable al empresario no establecido en los supuestos de inversión Mediante la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero (LCEur 2008, 233), por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252), en lo

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que respecta al lugar de la prestación de servicios, se han añadido, con efectos a partir del 1 de enero de 2010, dos nuevas letras: d) y e) al artículo 214 de citada Directiva 2006/112/CE, disponiéndose en referidas nuevas letras, respectivamente, que los Estados miembros tienen que adoptar las medidas necesarias para que puedan ser identificados con un número individual los sujetos pasivos que reciban en el interior de su territorio respectivo servicios respecto de los cuales sean deudores del IVA con arreglo al artículo 196 de dicha Directiva 2006/112/CE; y los sujetos pasivos establecidos en su territorio respectivo que presten servicios en el territorio de otro Estado miembro en el cual el deudor del IVA sea exclusivamente el destinatario del servicio según lo dispuesto en susodicho artículo 196, en atención a lo cual en el apartado undécimo de la Resolución de 23 de diciembre de 2009 (RCL 2009, 2605) , de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas Directivas comunitarias en materia del IVA, se ha establecido que de conformidad con lo dispuesto en las letras d) y e) de referido artículo 214 de la Directiva 2006/112/CE, el número de identificación fiscal definido en el artículo 25.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio deberá asignarse, además de a las indicadas en el apartado 2 del artículo 25 de tal Reglamento, a estas personas o entidades: 1.º A los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por otros empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA respecto de los cuales sean sujetos pasivos.

2.º Y a los empresarios o profesionales que presten servicios que no se localicen en el territorio de aplicación del IVA cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos.

1.2.1.1.3. Excepciones a la regla de inversión en operaciones realizadas por no establecidos Existen varias excepciones a esta regla. Dichas excepciones supondrán que el sujeto pasivo será el realizador de la operación de entrega de bienes o prestación de servicios, aunque no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

1.2.1.1.3.1. Prestaciones de servicios en que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto La regla general de que se consideran sujetos pasivos del IVA los empresarios o profesionales para quienes se efectúen las operaciones sujetas a gravamen cuando las mismas se realicen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del IVA no es aplicable cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del IVA, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de la LIVA, que señala que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del IVA cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

1.2.1.1.3.2. Entregas de bienes sometidas al régimen de ventas a distancia, y a impuestos especiales Art. 68.3 y 5) de la LIVA/1992.

En estos casos es siempre sujeto pasivo de la operación el realizador de las entregas.

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Debe tenerse en cuenta que el destinatario de estas entregas será uno de los sujetos (no sujetos en adquisiciones intracomunitarias), contemplados en el art. 14 LIVA/92, esto es, los sujetos pasivos del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca (respecto de los bienes destinados a estas actividades), los que realicen exclusivamente actividades sin derecho a deducción, y las personas jurídicas no empresario. También una persona física no empresario. Por lo tanto, en cuanto que no constituyen adquisiciones intracomunitarias (ya que son realizadas por un no empresario o un no sujeto), la regla de localización normal llevaría a que la entrega tributara en origen; regla que sin embargo, cambia ( art. 68.3 y 5 ) y se consideran operaciones realizadas en el Estado de destino pero en que el sujeto pasivo es el empresario o profesional realizador de la operación. En las ventas a distancia, esta circunstancia se dará en la medida en que no se supere el límite de 35.000 euros en el año natural precedente de ventas en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario vendedor. Lo mismo ocurre con las entregas de bienes sometidos a impuestos especiales, con la peculiaridad de que el importe de estos bienes no se computará para dicho límite, con lo que estas entregas, efectuadas a estos sujetos, siempre se entienden localizadas en el territorio de aplicación del impuesto y el sujeto pasivo es el vendedor.

Si el destinatario fuera un empresario o profesional distinto de los enumerados en el art. 14 LIVA/92, en cambio, estaríamos ante una entrega intracomunitaria exenta en origen, y una adquisición intracomunitaria en España. La tributación se haría en destino también, pero el sujeto pasivo sería el destinatario.

1.2.1.1.3.3. Entregas de bienes exentas por destinarse a exportaciones, o a entregas intracomunitarias Art. 21) de la LIVA/1992, Art. 25 de la LIVA/1992.

También será sujeto pasivo el vendedor en los supuestos de entregas exentas de bienes por exportación o por tratarse de entregas intracomunitarias. Este es un supuesto establecido por la Ley 53/2002 (RCL 2002, 3081) que legalizó la doctrina de la DGT precedente en este sentido, que sostenía que en estos casos no regía la regla de inversión. Aunque la cuestión no tiene relevancia a efectos del pago (se trata de entregas exentas) sí la tiene en relación con los deberes formales.

En efecto, en los supuestos en que el empresario no establecido sea sujeto pasivo, deberá presentar la declaración de alta en el censo de obligados tributarios, así como solicitar el NIF, identificándose a efectos IVA, arts. 3 y 4 RGGI. Asimismo, deberá presentar la declaración, liquidación del impuesto y estará obligado a realizar, en su caso, la repercusión y al resto de deberes formales.

1.2.1.2. Entregas de oro sin elaborar o semielaborado (ley igual o superior a 325 milésimas) También se aplica la regla de inversión, incluso en operaciones realizadas por empresarios establecidos en España, cuando el objeto de la entrega sea oro sin elaborar o semielaborado, desde 1 enero 2000. Según el art. 24 bis RIVA/92, se considera tal el que se utilice normalmente como materia prima para elaborar productos terminados de oro, tales como lingotes, laminados, chapas, hojas, varillas, hilos, bandas, tubos, granallas, cadenas o cualquier otro que, por sus características objetivas, no esté normalmente destinado al consumo final. Véanse, por ejemplo, las SSAN de 18 abril 2008 (JT 2008, 682) , 9 junio 2008 (PROV 2008, 338649) , 12 junio 2008 (PROV 2008, 338470) , 20 junio 2008 (PROV 2008, 355000) , 10 julio 2008 (PROV 2008, 354160) , 12 septiembre 2008 (JT 2008, 1355) y 9 julio 2009 (PROV 2009, 341100) y las SSTSJ de la Comunidad de Madrid de 16 julio 2008 (PROV 2008, 321108) y 16 julio 2008 (PROV 2008, 321111) , en las que se declaró que la "inversión del sujeto pasivo", consiste en que, como excepción a la regla general según la cual es sujeto pasivo el empresario que, cumpliendo los restantes requisitos, realiza entregas de bienes o presta servicios sujetos al impuesto ( artículo 84.Uno.1º de la Ley del IVA), tal condición la

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ostenta el empresario que realiza las adquisiciones de dichos bienes o servicios. Es así que se "invierte" la posición del sujeto pasivo, atribuyéndola, no al transmitente -como es el caso normal en operaciones interiores-, sino al adquirente del bien o del servicio, siendo éste quien devengue el IVA pertinente, sin que medie repercusión tributaria alguna. Así, la doctrina administrativa ha considerado sujeto pasivo al empresario que adquiere cianuro de oro y potasio en polvo y líquido, separando posteriormente ambos elementos mediante electrólisis, para fabricar artículos damasquinados ( DGT de 14 de septiembre de 2001 [PROV 2002, 120680] ), o al que compra lingotes de oro para encargar posteriormente la fabricación de artículos de joyería que venderá como mayorista ( DGT 19 abril 1999 [PROV 2001, 216638] ); son frecuentes los pronunciamientos sobre la sujeción pasiva de los protésicos dentales que compran aleaciones dentales para encargar la confección de la prótesis dental (entre otras, DGT 6 marzo 2001 [PROV 2002, 131951] ; DGT 2 octubre 2000 [PROV 2002, 60677] ).

Véase Resolución de la DGT núm. 2221/2008, de 6 de octubre (JT 2009, 1308) , en la que se indicó, respecto a la consulta formulada por una entidad que importaba oro con Ley superior a 995 milésimas en lingotes de 1000 g., para luego laminar dichos lingotes para su venta al menudeo en diferentes pesos, que cuando tal entidad entregue a otros empresarios o profesionales referidas láminas de oro que no tengan la consideración de oro de inversión a efectos del IVA, el sujeto pasivo de dicha operación será el empresario adquirente del mismo conforme a lo dispuesto en el artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra b) de la LIVA, en cuyo caso la entidad tienen que expedir una factura sin repercusión del Impuesto. En el supuesto de que el adquirente de dichas láminas de oro, que no tengan la consideración de oro de inversión no sea un empresario o profesional actuando como tal, el sujeto pasivo de la operación será la entidad quien deberá repercutir el IVA sobre el adquirente de aquéllas.

Véase Resolución de la DGT núm. 203/2010, de 8 de febrero (JT 2010, 350) se ha señalado que cuando una entidad dedicada al comercio al por mayor de metales preciosos y productos de joyería vende a empresarios de joyería mosquetones de oro con calidad inferior a 995 milésimas y superior a 325 milésimas, por lo que no tienen la consideración de oro de inversión a efectos del IVA, el sujeto pasivo de dicha operación será el empresario adquiriente de los mismos conforme a lo dispuesto en el artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra b) de la LIVA, debiendo expedir una factura sin repercusión del IVA, en la que constará, entre otros datos, que el sujeto pasivo del IVA correspondiente a la misma es su destinatario y el precepto correspondiente de la LIVA aplicable al caso, conforme a lo previsto en el artículo 6, apartado 3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Debe distinguirse esta regla de la relativa al régimen especial de oro de inversión, establecida en el art. 140 quinquies LIVA/92, en que también resulta sujeto pasivo el destinatario cuando la operación no está exenta por renuncia de dicho sujeto.

1.2.1.3. Materiales de recuperación La Ley 62/2003, de 30 diciembre (RCL 2003, 3093) , modificó el tratamiento del régimen jurídico de los materiales de recuperación, sustituyendo la exención –renunciable– incorporada desde 1998 por un régimen de inversión de sujeto pasivo. Este nuevo régimen se materializó mediante la incorporación de una nueva letra c) al art. 84.1.2º LIVA/1992.

Según ello será sujeto pasivo del IVA el empresario o profesional para quien se realicen las operaciones gravadas , en los siguientes casos: (a) entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones –véase la Resolución DGT de 27 marzo 2007 (PROV 2007, 111981) , en la que se declaró, ante la consulta de una empresa dedicada a la venta de electrodomésticos, que cuando vende a un particular le compran el frigorífico que utilizaba que, a su vez, vende a un recuperador que separa los gases que se encuentran en estos electrodomésticos y los

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elementos y materiales que lo componían, que de conformidad con los artículos 3 de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos, y 2.b) del Real Decreto 208/2005, de 25 de febrero, sobre aparatos eléctricos y electrónicos y la gestión de sus residuos, nos encontramos con una operación que cabe calificar como entrega de residuos. Consiguientemente con lo establecido en el artículo 84. Uno.2º.c) , será sujeto pasivo del Impuesto el empresario para quien se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en este caso, el recuperador-; (b) operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos antes citados; (c) entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio -véase sobre la adquisición de desperdicios o desechos de vidrio, de los cuales, una vez tratados, se obtiene vidrio triturado o molido con distintas granulometrías, denominado calcín, que es entregado a otros empresarios o profesionales, la Resolución DGT de 25 marzo 2004 (JT 2004, 626) -; y (d) entregas de productos semi-elaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos –citados en la letra a anterior–, con excepción de los compuestos por níquel, considerándose, en particular, productos semielaborados, los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón.

El art. 84.1.2º c) LIVA/1992 establece expresamente que se consideran comprendidas siempre en el ámbito de este supuesto de inversión del sujeto pasivo las entregas de los materiales definido en los apartados 1º , 2º , 3º , 4º , 5º , 6º , 7º , del anexo de la LIVA/1992.

En el número séptimo del Anexo de la LIVA/1992 (también reformado por la Ley 62/2003, de 30 diciembre (RCL 2003, 3093) se definen los desperdicios o desechos de fundición, de hierro o acero, chatarra o lingotes de chatarra de hierro o acero, desperdicios o desechos de metales no férricos o sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones. Tal concepto se define por referencia a la inclusión en una partida arancelaria, del Arancel de Aduanas, la 7204 – Desperdicios y desechos de fundición de hierro o acero (chatarra y lingotes).

Entre los desperdicios y desechos de los metales férricos se incluyen: (a) los desperdicios obtenidos durante la fabricación o el mecanizado de la fundición del hierro o del acero, tales como las torneaduras, limaduras, despuntes de lingotes, de palanquillas, de barras o de perfiles; y (b) las manufacturas de fundición de hierro o acero definitivamente inutilizables como tales por roturas, cortes, desgaste u otros motivos, así como sus desechos, incluso si alguna de sus partes o piezas son reutilizables. No se comprenden los productos susceptibles de utilizarse para su uso primitivo tal cual o después de repararlos.

Los lingotes de chatarra son generalmente de hierro o acero muy aleado, toscamente colados, obtenidos a partir de desperdicios y desechos finos refundidos (polvos de amolado o torneaduras finas) y su superficie es rugosa e irregular.

La DGT ha dictado diversas resoluciones sobre la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en este supuesto y entre ellas; entregas de productos semielaborados de plomo, Resoluciones núms. 1324/2004, de 16 junio (JT 2004, 860) y 97/2009, de 20 enero (JT 2009, 389) , entregas de productos semielaborados de cobre, Resoluciones núm.

1355/2004, de 23 junio 2004 (JT 2004, 859) y Resolución núm. 1817/2004, de 27 septiembre (JT 2004, 1450) , entregas de cátodos de cobre eléctrico, Resolución núm. 1449/2004, de 27 septiembre (JT 2004, 1449) , entregas de tuberías y válvulas inservibles, Resolución núm.

2073/2004, de 20 diciembre (JT 2005, 138) y entregas de contenedores en desuso para su desguace, Resolución núm. 2072/2004, de 20 diciembre (JT 2005, 137) .

Véanse asimismo las Resoluciones DGT de 7 septiembre 2006 (JT 2006, 1614) y de 12 enero 2007 (JT 2007, 130) .

En la primera de ellas se indicó que los sujetos pasivos de las entregas de productos semielaborados de cobre, cinc, plomo o estaño, obtenidos tanto de la transformación, elaboración o fundición de los desperdicios o desechos de dichos metales como los obtenidos de dichos metales o de los correspondientes minerales, según éstos se definen en

IVA. Sujetos pasivos

las correspondientes partidas arancelarias, serán los empresarios o profesionales adquirentes de los mismos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c), cuarto guión , de la LIVA. Los sujetos pasivos de las entregas de productos semielaborados (lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón, entre otras presentaciones) de los metales no férricos compuestos por níquel, total o parcialmente, obtenidos tanto de la transformación, elaboración o fundición de los desperdicios o desechos de dicho metal como los obtenidos de aquél o del correspondiente mineral, según se definen en las correspondientes partidas arancelarias del apartado séptimo del Anexo de la Ley 37/1992, serán los empresarios o profesionales que efectúen dichas entregas.

Y en la segunda de las Resoluciones DGT citadas, ante la consulta planteada por una empresa de desguace que operaba como Centro Autorizado de Tratamiento de vehículos, se señaló que no tienen la consideración de desperdicios o desechos de los materiales férricos y no férricos aquellos elementos o piezas procedentes del desguace de vehículos que sean susceptibles de utilizarse para el uso primitivo para el que fueron concebidos, tal cual o después de su reparación y, por tanto, los sujetos pasivos de las entregas de dichos bienes serán los empresarios o profesionales que las efectúen, por aplicación de lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 1º , de la LIVA. Tampoco tienen la consideración de residuos los vehículos utilizados hasta el final de su vida útil, puesto que aquellos sólo tienen dicha consideración a partir del momento en que son entregados en un centro autorizado de tratamiento que proceda a su descontaminación y expida el certificado de destrucción. No obstante, tendrán la consideración de material de recuperación, por tener la consideración de chatarra, aquellos vehículos ya definitivamente inutilizables como consecuencia roturas, cortes, desgaste u otros motivos (golpes, incendio, etc.). El sujeto pasivo de las entregas efectuadas por la entidad consultante para otros empresarios de los desechos o residuos de materiales férricos y no férricos y de vidrio así como de otros materiales accesorios (plásticos, etc.) efectuadas conjuntamente con aquéllas, procedentes del tratamiento de vehículos, una vez recuperados, en su caso, los elementos reutilizables, será el empresario adquirente de los mismos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c) , de la Ley 37/1992. Los sujetos pasivos de las entregas de los vehículos que pudieran ser posteriormente objeto de desguace, en su caso, por la entidad consultante, efectuadas por otros empresarios o profesionales para aquélla, serán estos empresarios o profesionales, por aplicación de lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, sin que resulte aplicable la inversión del sujeto pasivo. Por excepción, los sujetos pasivos de las entregas de los vehículos que tengan la consideración de chatarra, por ser definitivamente inutilizables por cualquier causa (roturas, cortes, desgaste, golpes, incendio, etc.), que fueran, en su caso, posteriormente objeto de desguace por la entidad consultante, efectuadas por otros empresarios o profesionales para aquélla, serán los empresarios o profesionales adquirentes de aquellos, por aplicación de lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c) , de la Ley 37/1992.

En la Resolución de la DGT núm. 2073/2008, de 6 noviembre (JT 2009, 673) se señaló, por su parte, ante la consulta elevada por una entidad que, después de un proceso productivo obtenía de neumáticos usados y aceite, también usado, crudo y alambre que vendía a refinerías y acerías, que no teniendo la consideración estas operaciones: entregas de crudo y alambre férrico, de entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos o demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos a las que se refiere el primer guión de la letra c) del número 2º del apartado Uno del artículo 84 de la LIVA el sujeto pasivo de citadas entregas era la entidad que las efectuaba.

Véase Resolución de la DGT núm. 808/2010, de 22 de abril (JT 2010, 654) se ha afirmado que los catalizadores usados, adquiridos a centros autorizados de tratamiento de vehículos para su venta a un gestor de residuos, tienen la consideración de residuos a efecto de lo establecido en el artículo 84.1.2ºc) de la LIVA y, en consecuencia, será sujeto de las entregas de estos catalizadores el empresario o profesional que los adquiere.

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1.2.1.4. Entregas de gas y electricidad De conformidad con el apartado 4º -añadido por la Ley 22/2005, de 18 noviembre (RCL 2005, 2253) , tal y como ya había anticipado la Resolución 1/2005, de 17 enero (RCL 2005, 181) - del artículo 84.Uno de la LIVA, cuando los destinatarios de las entregas de gas y electricidad que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sean empresarios o profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales, serán dichos destinatarios quienes tengan la condición de sujetos pasivos del tributo, siempre que las entregas las efectúe un empresario o profesional no establecido en el citado territorio y le hayan comunicado el número de identificación que, a efectos del IVA, tengan atribuido por la Administración española.

1.2.1.5. Derechos de emisión de CO2 La disp. final 3ª de la Ley 11/2009, de 26 octubre añade una nueva letra d) al número 2º del apartado uno del artículo 84 LIVA, que regula la inversión del sujeto pasivo en el mercado de derechos de emisión. Con efectos de 28 octubre 2009, se añade como sujetos pasivos a los profesionales para quienes se realicen prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero a que se refieren la Ley 1/2005, de 9 de marzo (RCL 2005, 463) , por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio (RCL 2007, 1422) , por el que se desarrolla el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto.

Debe tenerse presente lo dispuesto por la Directiva UE/23/2010, de 16 marzo (LCEur 2010, 345) , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, de de 28-11-2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA, en lo que respecta a la aplicación optativa y temporal del mecanismo de inversión del sujeto pasivo a determinadas prestaciones de servicios susceptibles de fraude , aplicable hasta el 30 de junio de 2015, en la que se señala que dada la gravedad del fraude al IVA, procede permitir a los Estados miembros que apliquen, con carácter temporal, un mecanismo en virtud del cual la obligación de pagar el IVA se traspase a la persona destinataria de la transferencia de derechos de emisión de gases de efecto invernadero , tal como se definen en el artículo 3 de la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 octubre 2003, por la que se establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en la Comunidad, y otras unidades que puedan utilizar en cumplimiento de citada Directiva.

A estos fines referida Directiva UE/23/2010, de 16 marzo (LCEur 2010, 345) , ha modificado la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) , insertando en ella un nuevo artículo, el 199 bis, que dispone que hasta el 30 de junio de 2015 y por un período mínimo de dos años, los Estados miembros podrán establecer que el deudor del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de los siguientes bienes y servicios: a) La transferencia de derechos de emisión de gases de efecto invernadero tal como se definen en el artículo 3 de la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2003, por la que se establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en la Comunidad, transferibles de conformidad con su artículo 12 ; b) la transferencia de otras unidades que puedan utilizar los operadores en cumplimiento de la misma Directiva.

Los Estados miembros tienen la obligación de comunicar a la Comisión la aplicación de este mecanismo y deben facilitar a la misma la siguiente información: a) Declaración sobre el alcance de la disposición de aplicación del mecanismo y descripción pormenorizada de las medidas de acompañamiento, incluidas cualesquiera obligaciones de información impuestas a los sujetos pasivos y medidas de control; b) criterios de evaluación que permitan comparar las actividades fraudulentas en relación con los servicios enumerados en el párrafo anterior antes y después de la aplicación del mecanismo, las actividades fraudulentas en relación con

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otros servicios antes y después de la aplicación del mecanismo, así como cualquier aumento de otros tipos de actividades fraudulentas antes y después de la aplicación del mecanismo; y c) fecha de inicio y período de vigencia de la disposición de aplicación del mecanismo.

Basándose en mencionados criterios de evaluación los Estados miembros que apliquen el mecanismo apuntado tienen que presentar un informe a la Comisión a más tardar el 30 de junio de 2014, recogiéndose en él una evaluación pormenorizada de la eficiencia global de la medida, en particular con referencia a lo siguiente: a) La incidencia en las actividades fraudulentas relativas a las prestaciones de servicios a las que se aplica la medida; b) el posible desplazamiento de las actividades fraudulentas hacia bienes u otros servicios; c) los costes que para los sujetos pasivos se deriven del cumplimiento de la medida.

1.2.2. Supuestos en que el destinatario no es un empresario o profesional (o no actúe como tal) pero constituya una persona jurídica Como hemos señalado antes, en determinados caso, y si se cumplen ciertos requisitos, también será sujeto pasivo la persona jurídica no empresario o profesional (o que no actúe como tal) establecida en el territorio de aplicación del impuesto cuando la operación se haya realizado por un empresario o profesional no establecido, si dicha persona jurídica ha comunicado a dicho empresario o profesional el NIF/IVA atribuido por la Administración española.

En dos supuestos operaría dicha inversión: (1) Cuando sea el destinatario de la entrega subsiguiente a una operación triangular del 26.3 LIVA/92

art.

(2) Cuando sea el destinatario de las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de la LIVA, preceptos que han recibido nueva redacción por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) .

1.2.3. Régimen de la sujeción pasiva en los casos de inversión Desde 1-1-2011 , el art. 79 nueve de la LPGE para el año 2011 da nueva redacción a los arts. 97 uno 4º y art. 165 LIVA, eliminando la llamada “autofactura” como documento justificativo del derecho a deducción y se sustituye por la factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del impuesto, en los supuestos a que se refiere el art. 84.uno números 2.º, 3.º y 4.º y art.140 quinques LIVA, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación periódica del Impuesto ( art.164.uno.6º LIVA).

De forma paralela el RD 1789/2010, de 30 diciembre (RCL 2010, 3353) , modifica el RIVA y el reglamento de facturación, realizando el ajuste reglamentario de la eliminación de la obligación legal de expedir autofactura en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, con el doble objetivo de reducir en lo posible el cumplimiento de las cargas administrativas y, a la vez, asumir la jurisprudencia más reciente al respecto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

2. Sujetos pasivos en adquisiciones intracomunitarias El sujeto pasivo de la AIB es quien la realice ( art. 85 LIVA/92); esto es, el destinatario o adquirente de los bienes ( art. 71 LIVA/92). A diferencia de lo que ocurre en las operaciones de entrega interiores, ello ocurrirá aunque el vendedor esté establecido en España. A la vista de la regulación de las operaciones sujetas en tal carácter por el art. 13 LIVA/92, éste será: En general, el empresario o profesional, o la persona jurídica que no actúe como tal. Véase la Sentencia del TSJ de la Comunitat Valenciana de 1 abril 2004 (JT 2005, 18) , en la que se

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declaró que en las adquisiciones intracomunitarias la persona que se limita a recibir las mercancías servidas en su calidad de administrador de entidad mercantil, que es la destinataria de las mismas, no tiene la condición de sujeto pasivo, afirmándose al respecto: "En relación con la improcedencia de la liquidación por I.V.A. derivada de adquisiciones intracomunitarias basándose en que la actora se limita a recibir las mercancías servidas en su calidad de administradora de la mercantil Landa Delta, SL, por la francesa Primmer, SA, de la prueba practicada se desprende la certeza de lo alegado en cuanto a las operaciones con la entidad francesa efectuadas durante 1999, ello tras la comprobación de la certificación remitida con las copias de las facturas aportadas, documentos éstos en los que consta el destino de las mercancías: Landa Delta, Alaquás, Valencia, España, ello bajo el epígrafe de «cliente» asimismo consta en los citados documentos mercantiles, además de la referencia a la actora como mera receptora, «To be shipped to», con lo que del examen de tales documentos se desprende que la relación mercantil lo es entre Drimmer, SA y Landa Delta, SL, la primera como proveedora y la segunda como cliente destinatario de las mercancías remitidas, procediendo en su consecuencia, la estimación, asimismo de esta segunda causa de impugnación esgrimida".

En particular, para las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos será sujeto pasivo el adquirente, aun cuando no tenga la condición de empresario, o se trate de uno de los supuestos de no sujeción subjetiva en adquisiciones intracomunitarias previstos en el art. 14 LIVA/92.

En el art. 14 LIVA/92 se establece la no sujeción optativa de las adquisiciones intracomunitarias realizadas por determinados sujetos: las personas jurídicas que no actúan como empresario o profesional, los sujetos pasivos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en relación con los bienes destinados a dicha actividad, y los que realicen exclusivamente operaciones que no dan derecho a deducción (por ejemplo, exentas). La no sujeción se fundamenta en la imposibilidad de deducción del IVA de tales sujetos, lo que les llevaría a localizar sus compras en el territorio con menor tipo IVA, distorsionando así las reglas de competencia. No sujeción a la que puede renunciarse, expresa o tácitamente, comunicando en todo caso al proveedor el NIF/IVA español.

Sí estarían sujetas, amén de los supuestos de renuncia, las adquisiciones intracomunitarias siguientes: En primer lugar, las que superaran el límite de 10.000 euros en el año natural precedente o en curso, no computando para dicho límite las adquisiciones de medios de transporte nuevos y las de los bienes sometidos a II EE. En segundo lugar, las adquisiciones de medios de transporte nuevos (en que el sujeto pasivo es siempre el destinatario sea cual sea su condición, como hemos visto). En relación con la adquisición de bienes sometidos a impuestos especiales por estos sujetos, se trata de una operación interior por aplicación de las reglas de lugar de realización de éstas, aunque sean objeto de transporte desde otro territorio comunitario ( art. 68.5 LIVA/92) y se aplicarán las reglas de sujeción pasiva de las entregas de bienes, siendo sujeto pasivo el realizador de la entrega en todo caso. Sobre el tema, en general, de estos sujetos pasivos, véase el epígrafe correspondiente a hecho imponible: adquisiciones intracomunitarias.

A partir de 1 de enero de 2004 , para deducir el IVA soportado como consecuencia de una adquisición intracomunitaria, ya no es necesario que el adquirente expida una factura, bastando la factura emitida por quien efectuó la entrega, si la adquisición está debidamente consignada en la declaración-liquidación del IVA. 3. Sujetos pasivos en importaciones Son sujetos pasivos de las importaciones quienes realicen las mismas, sea cual sea la condición del importador, por lo que no es necesario que sea empresario o profesional , según el art. 18 LIVA/92, habiéndose señalado por la Resolución DGT de 30 mayo 2007

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(PROV 2007, 147238) , reiterando pronunciamientos precedentes, que la figura del importador no es relevante a efectos aduaneros ni a la hora de determinar quien está obligado al pago de la deuda aduanera. De hecho, el propio documento utilizado para realizar la declaración aduanera (DUA), no contiene casilla alguna destinada al importador. En paralelo a la normativa aduanera, se considera importador al destinatario de los bienes importados, sea como adquirente, cesionario o propietario de los bienes o a quien resultara ser el consignatario de los mismos y actuara en nombre propio en la importación. De todo ello resulta que será importador, la persona que pueda presentar, y así lo haga, la declaración de importación ya que se encuentra en condiciones de presentar o disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sean necesarios y, en particular, será aquella persona que conste como consignataria en los títulos de transporte. Los pactos entre las partes o impuestos por otras relaciones jurídicas, distintas de la propia normativa del IVA, sobre el pago material de los derechos arancelarios o del IVA no son relevantes cuando se trata de determinar quien el deudor de las deudas tributarias.

El art. 86 LIVA/92 considera importadores a quienes realicen las importaciones y estén en alguna de las situaciones siguientes, siempre que se cumplan, en cada caso, los requisitos previstos en la legislación aduanera.

Con efectos de 1 enero 2011 el art. 78 LPGE año 2011, añade un nuevo párrafo al citado art. 86 LIVA, de forma que cuando se trate de las importaciones a que se refiere el número 12.º del art. 27 LIVA y el importador actúe mediante representante fiscal, este último quedará obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales derivadas de dichas importaciones en los términos que se establezcan reglamentariamente.

3.1. Los destinatarios de los bienes importados Art. 86 LIVA/1992.

Serán destinatarios tanto los adquirentes, cesionarios o propietarios de los bienes, como los consignatarios, en la medida en que actúen en nombre propio en la importación de los mismos.

Lo relevante, por tanto, es la titularidad de la importación, y por ello el consignatario que actúe en nombre propio es sujeto pasivo de la misma. No tendrá dicha condición quien no actúe como consignatario en sentido propio, como por ejemplo quien meramente presta servicios de depósito de las mercancías al importador. Tampoco el Agente de Aduanas (que sí será responsable solidario o subsidiario, según los casos) si no actúa como consignatario y actúa en nombre propio. En relación con los adquirentes o cesionarios, veamos un ejemplo: empresa A que compra a B unos bienes situados en Marruecos, que le son remitidos directamente por la empresa marroquí a A, con DUA a nombre de esta última. El sujeto pasivo es A que es la importadora.

También los empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto serán sujetos pasivos cuando son destinatarios de bienes importados. Así, por ejemplo, la sociedad alemana que importa bienes en España ( DGT 24 febrero 2000 [PROV 2001, 203324] ).

Ahora bien como señaló la Resolución DGT de 26 de mayo de 2000 (PROV 2001, 23420) , si dichos bienes se destinan a una posterior entrega en el interior del territorio español, a ésta se aplicarán las reglas de sujeción de operaciones interiores; por lo tanto, si se realiza para un empresario establecido, éste será el sujeto pasivo de la entrega. En el caso de que la empresa no establecida únicamente sea sujeto pasivo por la importación no tendrá obligación de solicitar el NIF, ni de presentar declaraciones-liquidaciones periódicas. Por otra parte, en caso de necesitar un representante fiscal por no tratarse de un operador comunitario o de Ceuta y Melilla, dicha representación podrá ser asumida por el Agente de Aduanas.

Véase también la posterior Resolución DGT de 4 noviembre 2004 (JT 2004, 1662) , en la que, ante la consulta formulada por una empresa belga que envía a España mercancía de su propiedad, la cual queda depositada en un almacén, sobre esta mercancía la empresa dueña

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del almacén realiza un envasado y lo expide a los clientes de la empresa belga, previa indicación de la misma, se señaló que dicha empresa belga será sujeto pasivo de la importación, como destinatario de las mercancías, pero no será sujeto pasivo de las posteriores entregas a destinatarios establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, por la «inversión del sujeto pasivo» del art. 84 de la LIVA/92.

Por su parte, en las Sentencias del TSJ de Andalucía (Sevilla), de 15 enero 2003 (JT 2003, 1448) y 30 enero 2003 (JT 2003, 1449) se declaró que en la importación de una embarcación cuya titularidad corresponde a una sociedad domiciliada en Gibraltar, no puede considerarse como sujeto pasivo al residente designado como representante con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, afirmando a este respecto: "Lo hasta aquí transcrito, junto con la póliza de seguro a nombre de la empresa propietaria y la cita en el Acta de inmovilización de que la embarcación se destinaba al viaje de recreo de turistas por la empresa Iberoservice, que contrató el servicio de alquiler a través de la empresa Superbonanza SL, representada por D. Ignacio Medina Saavedra, es todo cuanto consta referido a la titularidad y posibilidad de realización de actos y negocios jurídicos en relación con la embarcación intervenida, sin que, en ningún momento de la misma pueda extraerse la conclusión de que el destinatario de la embarcación importada, por alguno de los conceptos referidos en el art. 86 de la Ley 37/92, fuera el demandante. No tiene desde luego esa condición en virtud del poder notarial de 18 de mayo de 1999 que, ni tiene el alcance que le otorga la Administración tributaria ni, desde luego puede convertir en sujeto obligado del tributo al actor cuando, además, es de fecha posterior a la intervención determinante de la actuación de la Inspección de Tributos. De aquí que deba declararse la nulidad de la liquidación".

3.2. Los viajeros Art. 86 LIVA/1992.

Serán sujetos pasivos los viajeros para los bienes que introduzcan en el territorio de aplicación del impuesto y que superen la franquicia o límites establecidos en el art. 35 LIVA/92.

3.3. Los propietarios Art. 86 LIVA/1992.

En todo caso, los propietarios de los bienes en el resto de supuestos no contemplados en los supuestos anteriores. Se trata de una regla residual, cuando no resulte la localización de alguno de los casos específicos contemplados.

3.4. Los propietarios, arrendadores o fletadores Art. 86 LIVA/1992.

Enoperaciones asimiladas a la importación ( art. 19 LIVA/92) el sujeto pasivo será diverso según los siguientes supuestos contemplados en dicho precepto: Así en los incumplimientos de los requisitos para disfrutar de la exención relativas por operaciones asimiladas a la exportación será sujeto pasivo quien se benefició indebidamente en su momento de la exención.

En los buques y aeronaves (o en los bienes y/o servicios a ellos afectados) que incumplen los requisitos de afectación a la navegación marítima o aérea internacional, al salvamento marítimo o a la pesca costera, será sujeto pasivo el propietario del buque o aeronave, salvo que éste estuviera arrendado en el momento de disfrute de la exención, en cuyo caso será el arrendador o fletador.

En el supuesto de bienes adquiridos al amparo de el adquirente de los mismos.

regímenes diplomáticos o consulares,

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Y en la cancelación de las situaciones relativas a áreas exentas y regímenes suspensivos , el propietario de los bienes en el momento de la salida o abandono.

Véase la STS de 19 noviembre 2008 (RJ 2008, 7920) , en la que se declaró que en una entrega de gasóleo bonificado a un establecimiento no autorizado, debía considerarse como sujeto pasivo al propietario del gasóleo , afirmando en concreto lo siguiente: Tercero.- (…) El núm. 4 del art. 86 de la LIVA regula el caso específico del sujeto pasivo de las operaciones asimiladas a la importación, reguladas en el art. 19 de la Ley, declarando que se consideran importadores y, por tanto, sujetos pasivos de dichas operaciones, los adquirentes, o en su caso, los propietarios de los bienes a que se refiere el citado artículo.

Por tanto, recae directamente sobre los adquirentes de los productos la obligación de efectuar la liquidación e ingreso de la deuda controvertida, una vez que concurre la circunstancia que produce el devengo según el art. 19.5, el abandono de las fábricas o depósitos fiscales.

En este caso, la sentencia de instancia parte de hechos que considera comprobados por la Administración y que no fueron negados por la recurrente, por lo que no puede negarse la existencia del poder de disposición por parte de la recurrente, ante las ventas realizadas en los depósitos fiscales, sin que el hecho de que el Impuesto sobre Hidrocarburos no fuera repercutido directamente a la recurrente modifique la situación, pues el art. 14.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, señala que cuando la fabricación, la transformación o el almacenamiento en régimen suspensivo se realicen por cuenta ajena, el sujeto pasivo deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre aquél para el que realiza la operación.

En todo caso, ha quedado acreditado en las actuaciones que los distintos operadores petroleros, con los que mantenía relaciones comerciales la recurrente, repercutieron los impuestos especiales en sus facturas, lo que resultaba esencial para la liquidación del IVA al establecer el art. 83.1 de la Ley del IVA que en todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de las aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen”.

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