2 Hecho imponible en operaciones interiores

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores.

DOC\2003\426

- . Operaciones gravadas por el IVA, y delimitación del hecho imponible

- . Hecho imponible en operaciones interiores

- . Requisitos para la sujeción al IVA de las entregas de bienes y prestaciones de servicios

- . Operaciones efectuadas en el ámbito espacial del impuesto

- . Tienen que realizarse por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad económica

- . Debe existir, como regla general, contraprestación

- . Las operaciones pueden ser habituales u ocasionales

- . La sujeción a gravamen se produce inclusive cuando las operaciones se realicen a favor de los miembros de las entidades que las efectúan

- . Están incluso sujetas, en determinados casos, las operaciones ilícitas

- . Delimitación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

- . Concepto de empresario o profesional

- . Personas o entidades que realicen actividades económicas salvo que las mismas se realicen a título gratuito

- . Sociedades mercantiles

- . Explotadores de bienes corporales o incorporales

- . Urbanizadores de terrenos, y promotores y constructores de edificaciones

- . Los que efectúen, de forma ocasional, entregas de medios de transporte nuevos

- . Introducción, sólo a determinados fines, de una nueva categoría de empresario o profesional

- . Noción y delimitación de la actividad empresarial o profesional

- . Concepto interno, y precisiones del TJCE

- . Criterios internos acerca de cuando estamos, o no, en presencia de una actividad empresarial o profesional a los fines del IVA

- . Adquisiciones efectuadas a través de subasta judicial

- . Presunción de ejercicio de actividad empresarial o profesional

- . Inicio de las actividades económicas

- . Operaciones no sujetas

- . Transmisiones del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo

- . Operaciones que no constituyen, por sí mismas, una actividad empresarial

- . Servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia

- . Servicios prestados a cooperativas

- . Entregas de dinero

- . Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por los Entes públicos

- . Operaciones efectuadas de forma directa, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria 13 de marzo de 2011

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- . Concesiones y autorizaciones administrativas

- . Operaciones llevadas a cabo por las Comunidades de Regantes

- . Otras operaciones no sujetas

- . Entregas de bienes de escaso valor y finalidades de promoción, impresos u objetos de carácter publicitario, así como prestaciones de servicios de demostración a título gratuito

- . Autoconsumos

- . Entregas de bienes

- . Concepto general

- . Elenco legal ejemplificativo de operaciones que se consideran entregas de bienes

- . Determinadas ejecuciones de obra

- . Aportaciones no dinerarias y adjudicaciones de esta naturaleza

- . Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional

- . Cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva, y arrendamientos de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes

- . Transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio

- . Suministro de productos informáticos normalizados

- . Operaciones asimiladas a entregas de bienes, transferencia de bienes

- . El autoconsumo de bienes

- . Supuestos de autoconsumo de bienes

- . Autoconsumo externo

- . Autoconsumo interno

- . Prestaciones de servicios

- . Noción genérica

- . Supuestos legales ejemplificativos de operaciones que se consideran prestaciones de servicios

- . Muestras de algunas operaciones que han sido consideradas como prestaciones de servicios

- . Operaciones asimiladas a prestaciones de servicios

1. Operaciones gravadas por el IVA, y delimitación del hecho imponible El artículo 1 de la LIVA/1992 el IVA grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales; las adquisiciones intracomunitarias de bienes; y las importaciones de bienes.

Ello es conforme con la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA, que asigna a este impuesto, como se ha declarado por la STJCE de 21 de febrero de 2006, As. C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd y Commissioners of Customs & Excise, un ámbito de aplicación muy amplio, al referirse en su artículo 2, relativo a las operaciones imponibles, además de a las importaciones de bienes, a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.

Al desaparecer las fronteras fiscales en el ámbito comunitario a partir de la entrada en vigor, el 1 de enero de 1993, del Mercado interior, entre los países pertenecientes a la Comunidad, y con el objetivo de facilitar la circulación de bienes, se diseño un régimen transitorio para los intercambios de bienes entre los Estados miembros de la Comunidad.

En dichos intercambios existen dos operaciones: por una parte una entrega de bienes en origen, y, por otra, una adquisición de bienes en destino, estando constituido el hecho imponible por las adquisiciones intracomunitarias de bienes, entendiéndose por tales la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, pudiéndose realizar la expedición por el transmitente, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

De esta forma se ha posibilitado la tributación en destino, esto es, en el país de llegada de los bienes.

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Ahora bien, este régimen, como se acaba de apuntar, tiene vocación transitoria, fruto de no ser aún plenamente aplicable el principio de tributación en origen. Por ello, en definitiva, cuando este principio se aplique, este hecho imponible ya no tendrá razón de existir, y, por ello, desaparecerá.

Por su parte, las importaciones de bienes representan un hecho imponible atípico del IVA, si bien las mismas deben someterse a gravamen para que puedan ser aplicados los pertinentes ajustes fiscales en frontera, mediante los que se equipara la carga fiscal que soportan los bienes procedentes de terceros países y los bienes nacionales.

Por consiguiente, conforme a lo expuesto, el hecho imponible típico, fundamental y básico del IVA viene constituido por el gravamen de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios, operaciones éstas cuya delimitación, concepto y alcance constituyen el objeto central de análisis de este capítulo, debiendo señalarse que si bien ambas operaciones: entregas y prestaciones, están gravadas por el IVA, hay que distinguir entre unas y otras, por aplicarse a ellas reglas diferentes para determinar cuándo se entienden realizadas dentro del territorio de aplicación del impuesto.

2. Hecho imponible en operaciones interiores Según el artículo 4 de la LIVA/1992 están sujetas a este impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen, añadiendo el legislador que la sujeción al IVA se produce independientemente de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

2.1. Requisitos para la sujeción al IVA de las entregas de bienes y prestaciones de servicios De esta definición se desprende que las entregas de bienes y las prestaciones de servicios se someten a gravamen por el IVA siempre que las mismas cumplan los requisitos que se desarrollan en los siguientes apartados.

2.1.1. Operaciones efectuadas en el ámbito espacial del impuesto Véase sobre la territorialidad y definiciones sobre el ámbito territorial .

2.1.2. Tienen que realizarse por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad económica Ello implica que el sujeto pasivo tiene que actuar «como tal» -véanse, por ejemplo, entre otras muchas, las Resoluciones DGT de núms. 10/2005, de 12 enero (PROV 2005, 75789) y de 2012/2007, de 25 septiembre (PROV 2007, 334069) -, de forma que si el mismo realiza una operación con carácter privado su actividad no está incluida en el ámbito de aplicación del IVA. Así se ha declarado, entre otras, por las SSTJCE de 4 octubre 1995 (TJCE 1995, 162) , As. C-291/1992, Armbrecht y 8 marzo 2001 (TJCE 2001, 76) , As. C-415/98, Laszlo Bakcsi/ Finanzamt Fürstenfeldbruck, y lo propio ocurre en el caso de los organismos de Derecho público, que no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso 13 de marzo de 2011

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de que actúen a título oneroso, tal como se declaró por la STJCE de 8 marzo 2001 (TJCE 2001, 66) , As. C-276/98, Comisión de las Comunidades Europeas/República Portuguesa.

Véase sobre el concepto de empresario o profesional .

2.1.3. Debe existir, como regla general, contraprestación En principio, sólo están sometidas a imposición las operaciones efectuadas a título oneroso, mediante una contraprestación en dinero o en especie.

Habiéndose precisado por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo que el concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso no comprende la actividad consistente en interpretar música en la vía pública sin que se haya pactado retribución, aunque el interesado pida y obtenga algún dinero, cuyo importe, sin embargo, no está determinado ni es determinable: STJCE de 3 marzo 1994 (TJCE 1994, 33) , As. C-16/93, R.J. Tolsma/Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; y que un empresario que efectúa el transporte de sus trabajadores, a partir de una distancia determinada, desde sus domicilios hasta su lugar de trabajo, gratuitamente y sin relación concreta con la prestación laboral o el salario no realiza una prestación de servicios a título oneroso: STJCE de 16 octubre 1997 (TJCE 1997, 207) , As. C-258/95, Julius Fillibeck Söhne GmbH and Co. KG/Finanzamt Neustadt.

Véase, por ejemplo, la Resolución DGT núm. 334/2005, de 3 marzo (JT 2005, 451) , en la que, ante la consulta - formulada por un Ayuntamiento que iba a transmitir gratuitamente a una empresa propiedad íntegramente de una Comunidad Autónoma unos terrenos integrados en su patrimonio como consecuencia del deber de cesión obligatoria impuesto por la legislación urbanística, de su tal operación estaba, o no, sujeta al IVA , - se señaló que dicho Ayuntamiento realiza una actividad de impulso de la promoción de viviendas concertadas en la que actúa en el desarrollo de sus funciones públicas y no en desarrollo de ninguna actividad que se pueda calificar como empresarial o profesional a los efectos del IVA, de modo que las cesiones de terreno que efectúa no se hallarían sujetas a dicho Impuesto; añadiéndose que aun en el caso en que la actividad de promoción indirecta pudiera considerarse como una actividad empresarial o profesional desarrollada por el Ayuntamiento, las cesiones de terrenos por él realizadas tampoco se hallarían sujetas al IVA, ya que dichas cesiones se realizan gratuitamente, con lo cual, falta el requisito de onerosidad exigido por el artículo 4 de la LIVA/92.

De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo los requisitos que permiten entender que una operación se realiza a título oneroso son , sintéticamente expuestos, los siguientes: a) La operación ha de tener una base contractual, con independencia de que exista un contrato escrito o no, tal como se desprende, entre otras, de las STJCE de 8 marzo 1988, As. 102/1986, Apple and Pear Development Council; 23 noviembre 1988 (TJCE 1989, 77) , As. 230/1987 Naturally Yours Cosmetic LTD; y 3 marzo 1994 (TJCE 1994, 33) , As. C-16/1993, Tolsma, en la que, luego de señalar que «una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del art. 2 de la Sexta Directiva (actual art. 2 de la de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario», se manifestó que no tiene tal carácter la actividad consistente en interpretar música en la vía pública sin que se haya pactado retribución, aunque el interesado pida y obtenga algún dinero, cuyo importe, sin embargo, no está determinado ni es determinable.

En el mismo sentido se han pronunciado las Sentencias del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 21 de marzo de 2002 (TJCE 2002, 126) , As. C 174/00, Kennemer Golf, y de

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23 de marzo de 2006 (TJCE 2006, 86) , As. C 210/04, Ministero dell’Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate y FCE Bank plc. b) Debe existir una contraprestación para dicha operación, la cual ha de evaluarse en dinero o ser susceptible de evaluación monetaria.

Se ha precisado que dicha contraprestación existe en los casos en los que la operación es susceptible de medida y, en función de ésta, se cuantifica igualmente aquélla; si bien no se puede excluir que también haya contraprestación en otros supuestos, como puede ser el caso de contraprestaciones que sólo permiten el acceso al servicio de una forma indeterminada o genérica, tal como se declaró por la STJCE de 21 marzo 2002 (TJCE 2002, 126) , As. C-174/2000, Kennemer Golf & Country Club. En operaciones o situaciones complejas, la existencia de tal contraprestación ha de determinarse comparando la situación con la que existiría si no se efectuase la operación para la cual es dudosa la existencia de una contraprestación. Si, para el caso de que falte la operación, también desaparece la hipotética contraprestación, cabrá suponer razonablemente que existirá la relación directa o sinalagmática propia de las operaciones con base contractual.

Planteada la cuestión de si las cantidades abonadas por un cliente en concepto de arras al empresario de un establecimiento hotelero y que éste conservaba cuando el cliente hacía uso de la facultad de desistimiento de que disponía debían considerarse contrapartida de una prestación de reserva, sujeta al IVA, o indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato, no sujetas a dicho impuesto, en la STJCE de 18 de julio de 2007 (TJCE 2007, 203) , As. C 277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains y Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, luego de indicar que sólo podía responderse afirmativamente a esta cuestión prejudicial si existe un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de una relación jurídica en la que se intercambian prestaciones recíprocas, se afirmó que en el asunto controvertido estos requisitos no se cumplían, ya que dado que la obligación de efectuar la reserva derivaba del propio contrato de alojamiento y no de las arras pagadas, no existía una relación directa entre el servicio prestado y la contrapartida recibida, puntualizando que el hecho de que el importe de las arras, en caso de ocupación de la habitación reservada, se impute al precio de dicha habitación confirma que estas arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable.

Precisó asimismo, en cuanto a la segunda cuestión, que mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento que se había puesto a su disposición y sirve para indemnizar a dicho empresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA. De todo ello concluyó afirmando que al no constituir, por un lado, el abono de las arras la retribución percibida por el empresario de un establecimiento hotelero en concepto de contrapartida efectiva de un servicio autónomo e individualizable prestado a su cliente, y, por otro lado, al tener por objeto la conservación de las arras, tras el desistimiento del cliente, la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, procedía considerar que ni el abono de las arras, ni su conservación, ni su devolución duplicada entran dentro del ámbito de aplicación del artículo 2, apartado 1 , de la Sexta Directiva.

Y, de acuerdo con todo lo expuesto, terminó declarando que los artículos 2, apartado 1 , y 6, apartado 1 , de la Sexta Directiva, deben interpretarse en el sentido de que las cantidades abonadas en concepto de arras en el marco de contratos relativos a prestaciones de servicio hotelero sujetas al impuesto sobre el valor añadido deben considerarse, cuando el cliente hace uso de la facultad de desistimiento de que dispone y esas cantidades quedan en poder del empresario de un establecimiento hotelero, indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato abonadas en concepto de reparación por el perjuicio sufrido a causa del incumplimiento del cliente, sin relación directa con ningún servicio prestado a título oneroso y,

como tales, no sujetas a este impuesto. En efecto, el pago de arras por parte del cliente y la obligación del empresario del establecimiento hotelero de no contratar con un tercero, en la medida en que esto le impida respetar el compromiso adquirido con respecto a su cliente, no pueden considerarse prestaciones recíprocas, ya que, en este caso, dicha obligación emana directamente del contrato de alojamiento y no del pago de las arras. Así, cuando tras la formalización de una reserva, el empresario de un establecimiento hotelero ejecuta la prestación convenida, no hace sino cumplir con el contrato concluido con su cliente, conforme al principio según el cual los contratos deben ser ejecutados. Por lo tanto, el respeto de esta obligación no puede ser calificado como una contraprestación de las arras pagadas.

Véanse también, entre otras, las Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de noviembre de 2008 (TJCE 2008, 260) , As. C 291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, de 6 de octubre de 2009, Asunto C 267/08, SPÖ Landesorganisation Kärnten y Finanzamt Klagenfurt, y de 29 de octubre de 2009, Asunto C 246/08, Comisión de las Comunidades Europeas contra República de Finlandia, en todas las cuales se ha declarado, basándose en su precedente sentencia de 3 de marzo de 1994 (TJCE 1994, 33) , As. C 16/93, Tolsma, que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.

Véase también, sobre esta cuestión, y recogiendo los criterios sustentados por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2) de enero 2010 (RJ 2010, 1353) , Recurso de Casación núm. 9177/2003, que versa sobre la cesión de uso de medios de frío por las empresas fabricantes de helados a los establecimientos distribuidores, a través de un contrato de concesión con pacto de exclusiva.

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Sin embargo, hay que tener presente que determinadas operaciones realizadas sin contraprestación, tales como los autoconsumos de bienes y servicios, se asimilan a las realizadas a título oneroso, quedando, pues, gravadas también por el IVA, como luego se expone más pormenorizadamente, razón por la que, como ha señalado la doctrina, hay que entender que la onerosidad es una característica que aparece en la normalidad de los supuestos de sujeción, pero que su ausencia no determina, sólo por ello, la inexistencia de gravamen.

Hay que tener presente, en cualquier caso, como se ha señalado por la Res. DGT núm.

2221/2007, de 22 octubre (JT 2007, 1506) , aplicando la doctrina de la STJCE de 25 mayo 1993 (JTCE 1993, 76) , As. C-193/91, Mohsche, que aun cuando el gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada.

Se especificó que del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del IVA, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.

2.1.4. Las operaciones pueden ser habituales u ocasionales Es indiferente que las operaciones se lleven a cabo de forma habitual o, por el contrario, con carácter meramente ocasional, como, por ejemplo, ocurriría con la venta de los bienes del activo fijo.

En ambos supuestos, si se cumplen los restantes requisitos legalmente establecidos, las 13 de marzo de 2011

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mismas, quedan sujetas al IVA; y así, por ejemplo, en la STSJ de la Región de Murcia 18 diciembre 1996 (JT 1996, 1601) se declaró que la realización de operaciones de promoción y construcción de edificaciones no exige habitualidad para que estén sujetas al IVAmanteniéndose igual tesis en la STSJ de Castilla y León (Burgos) de 15 diciembre 2007 (JT 2007, 223) .

2.1.5. La sujeción a gravamen se produce inclusive cuando las operaciones se realicen a favor de los miembros de las entidades que las efectúan Quedan sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios aunque las mismas se efectúen de forma exclusiva a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Así, por ejemplo, en la Resolución DGT 30 mayo 2001 se indicó que estaban sometidas a este impuesto las prestaciones de servicios (cesión de uso de amarres a socios, no socios y transeúntes, mediante contraprestación; y arrendamiento de locales y uso de pañoles) efectuadas por un club náutico, constituido como Asociación sin ánimo de lucro, que tenía reconocida la condición de entidad de carácter social, a título oneroso en el ejercicio de su actividad empresarial, incluso si las mismas se efectuaban para sus propios socios o miembros.

2.1.6. Están incluso sujetas, en determinados casos, las operaciones ilícitas Bajo la premisa de que el principio de neutralidad fiscal se opone en materia de percepción del IVA a una diferenciación generalizada entre transacciones lícitas e ilícitas –a salvo del supuesto, contemplado por la STJCE de 2 agosto 1993 (TJCE 1993, 143) , As. C-111/1992, Lange, en que, por las específicas características de determinadas mercancías, quede excluida cualquier tipo de competencia entre un sector lícito y otro ilícito, doctrina ésta expresamente invocada en la posterior Sentencia de 29 junio 2000, As. C-455/98, Tullihallitus /Kaupo Salumets y otros (TJCE 2000, 146) –, el Tribunal de Justicia de Luxemburgo ha declarado en diversas ocasiones (Sentencias de 28 febrero 1984, As. 294/82, Einberger, 5 julio 1988 [TJCE 1988, 189] , As. 269/86, Mol, y 5 julio 1988 [TJCE 1988, 190] , As. 289/86, Happy Family), que la importación ilegal de estupefacientes en la Comunidad, o la entrega ilegal de productos de idéntica naturaleza, efectuada a título oneroso, en el interior de un Estado miembro, está al margen de la aplicación del IVA, ya que tales productos no forman parte del circuito económico rigurosamente controlado por las autoridades competentes para su utilización con fines médicos y científicos.

Y en su Sentencia de 6 diciembre 1990 (TJCE 1991, 95) , As. C-343/89, Witzemann, este Tribunal manifestó que la misma consideración había que efectuar en relación con las importaciones de monedas falsas, señalando que, en ambos supuestos, las importaciones o entregas ilegales de estas mercancías sólo podían sancionarse con medidas represivas, siendo estas situaciones totalmente ajenas a las disposiciones de lo actualmente dispuesto por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA. Esta tesis, sin embargo, como precisó con acierto STJCE de 28 mayo 1998 (TJCE 1998, 124) , As. C-3/97, John Charles Goodwin, Edward Thomas Unstead, no resulta aplicable al supuesto de perfumes falsificados, ya que la comercialización de los mismos, a diferencia de lo que sucede con los estupefacientes o con la moneda falsa, no está prohibida por su propia naturaleza o por sus características específicas, sino tan sólo porque supone una infracción de los derechos de propiedad industrial, lo que no basta para excluir dicha comercialización del ámbito de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA; no estando, además, excluido, que en un supuesto así, se produzca una competencia entre productos falsificados y productos legales, ya que existe un mercado lícito de artículos de perfumería que se ve

afectado por la existencia y circulación de los productos falsificados, de lo que se desprende que no se puede considerar que tales mercancías estén excluidas del circuito económico al contrario de lo que sucede con los estupefacientes y la moneda falsa.

En definitiva, y como bien expresó el Abogado General, en sus opiniones previas a esta Sentencia, «si se hiciera depender la aplicación del IVA de la naturaleza falsificada o no de un producto, se haría vacilar toda la coherencia del mercado interior. En efecto, a falta de armonización en la materia, el catálogo de bienes falsificados varía de un Estado miembro a otro. Por ello, únicamente puede garantizarse un trato fiscal idéntico de todas las transacciones en el territorio de la Comunidad si no se hace distinción según su carácter respecto a la sujeción al IVA».

Por todo ello, el Tribunal comunitario concluyó declarando que lo actualmente recogido por el art. 2 de la de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), que establece que están sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal, así como las importaciones de bienes, debe interpretarse en el sentido de que la entrega de perfumes falsificados está sujeta al IVA, porque la comercialización de estas mercancías no está prohibida por su propia naturaleza o por sus características específicas.

Lo mismo se afirmó en la STJCE de 11 junio 1998 (TJCE 1998, 131) , As. C-283/1995, Karlheinz Fischer/ Finanzamt Donaueschingen, respecto a las prestaciones de servicios, como la organización de juegos de azar, ya que los mismos, y en especial la ruleta, se explotan de forma lícita en varios Estados miembros, y dado que las operaciones ilícitas compiten con las actividades lícitas no se puede establecer un tratamiento tributario diferente para ambas, ya que ello supondría una contravención del principio de neutralidad fiscal, de donde se concluyó que la explotación ilegal de juegos de azar está también comprendida dentro del ámbito de aplicación de la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , si bien los mismos no son gravables por el IVA, ya que tales juegos están exentos del mismo, no pudiendo los Estados comunitarios reservar la exención sólo para los juegos de azar que tengan un carácter lícito, y denegarla, por el contrario, para aquellos otros, de análoga índole y características, que sean, por el contrario, ilícitos.

Incidentalmente hay que poner de relieve que invocando de forma expresa la doctrina de esta Sentencia que se acaba de citar, así como la recaída respecto al principio de neutralidad fiscal (véanse, en particular, las Sentencias de 11 octubre 2001 (TJCE 2001, 274) , As. C-267/99 Adam, y de 23 octubre 2003 (TJCE 2003, 348) , As. C-109/02, Comisión/Alemania), que afirma que se opone a que mercancías o prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA, resultando irrelevante a estos efectos la identidad del productor o del prestador de servicios, y la forma jurídica mediante la cual éstos ejercen sus actividades, tal como se indicó en la Sentencia de 7 septiembre 1999 (TJCE 1999, 174) , As. C-216/97, Gregg, en la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 17 febrero 2005 (TJCE 2005, 43) , Asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02 Finanzamt Gladbeck y Edith Linneweber, y entre Finanzamt Herne-West y Savvas Akritidis, que versó sobre la sujeción, o no, al IVA de los juegos organizados fuera de los casinos públicos, se ha señalado que si la identidad del titular de un juego de azar no es pertinente para determinar si debe considerarse que la organización ilícita de este juego compite con la organización lícita del mismo juego, lo mismo debe afirmarse, "a fortiori" , cuando se trata de determinar si debe considerarse que dos juegos o máquinas de juegos de azar, explotados legalmente, compiten entre sí, desprendiéndose de ello que los Estados miembros no pueden hacer que la exención actualmente establecida en el art. 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA dependa de la identidad del titular de tales juegos y máquinas.

La conclusión fue la de que el Tribunal de Justicia comunitario terminó declarando que referido precepto de dicha Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una

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normativa nacional que establezca que la explotación de todos los juegos y máquinas de juegos de azar está exenta del IVA cuando se realiza en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean los titulares de tales casinos no goza de dicha exención.

Y en la STJCE de 29 junio 1999 (TJCE 1999, 144) , As. C-158/98, Staatssecretaris van Financiën/ Coffeeshop «Siberië» vof, el Tribunal –tras señalar que en el caso concreto sometido a su enjuiciamiento la actividad susceptible de ser gravada no era la venta de estupefacientes, sino una prestación de servicios constituida por la puesta a disposición de un emplazamiento en el que se practicaba la venta de tales productos con la aquiescencia del proveedor de la prestación, por lo que, en definitiva, no eran directamente aplicables a este supuesto las consideraciones expuestas en su Sentencia de 5 julio 1988 (TJCE 1988, 190) , As. 289/86, Happy Family– indicó que el alquiler de un emplazamiento destinado a acoger actividades comerciales constituye, en principio, una actividad económica y, por tanto, está claramente comprendido en el ámbito de aplicación de la actual Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA, sin que constituya obstáculo para ello la circunstancia de que las actividades llevadas a cabo en el emplazamiento alquilado sean sancionables penalmente, de todo lo cual concluyó declarando que el vigente art. 2 de dicha Directiva 2006/112/CE del Consejo, debe interpretarse en el sentido de que el alquiler de un emplazamiento que se utiliza para la venta de estupefacientes en unas condiciones como las que se habían puesto de manifiesto en este litigio está comprendido en el ámbito de aplicación de la referida Directiva.

En definitiva, como se ha declarado entre otras, por las Sentencias del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 29 de junio de 2000 (TJCE 2000, 146) , Salumets y otros, As. C 455/98, de 12 de enero de 2006 (TJCE 2006, 16) , Asuntos acumulados C 354/03, C 355/03 y C 484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd y Bond House Systems Ltd contra Commissioners of Customs & Excise, y de 6 de julio de 2006 (TJCE 2006, 187) , asuntos acumulados C 439/04 y C 440/04, Axel Kittel (C 439/04) contra Estado belga, y Estado belga (C 440/04) contra Recolta Recycling SPRL, el principio de neutralidad fiscal se opone a una diferenciación generalizada entre transacciones lícitas e ilícitas. De ello se desprende que la calificación de censurable de un comportamiento no implica, en sí misma, una excepción a la sujeción al impuesto, sino que tal excepción sólo resulta de aplicación en situaciones específicas en las que, por las características concretas de determinadas mercancías o prestaciones, queda excluida toda competencia entre un sector económico lícito y un sector ilícito.

3. Delimitación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Las transmisiones de bienes y prestaciones de servicios constituyen asimismo hecho imponible del ITPyAJD. Existe, no obstante, una regla de incompatibilidad entre ambos tributos, y así, el apartado cuatro del artículo 4 de la LIVA/1992 señala que las operaciones sujetas al IVA no están sujetas al concepto «TPO» del ITPyAJD. De ello se desprende que esta incompatibilidad no afecta ni a la modalidad de «OS» del ITPyAJD, que pueden quedar sometidos a ambos impuestos cuando concurran los requisitos de los respectivos hechos imponibles, y así se afirma claramente en el artículo 8.Dos.2º de la LIVA/1992, ni tampoco a la modalidad de «AJD» de referido ITPyAJD, que grava el documento y no la transmisión, según se declaró, entre otras, por la STS 2 octubre 1989 (RJ 1989, 7016) .

Hay que tener en cuenta, sin embargo, que el ITP, en su modalidad de «TPO» ha tenido desde siempre un influjo atractivo sobre el tráfico inmobiliario. Por ello, se establece expresamente en la letra a) del apartado cuatro del artículo 4 de la LIVA/1992 que están sujetos al ITP las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando 13 de marzo de 2011

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estén sujetos, pero exentos, del IVA. Para evitar distorsiones, habida cuenta que el ITP no es deducible por los empresarios y profesionales, a diferencia de lo que sucede con el IVA, se establece la posibilidad de que el sujeto pasivo del IVA renuncie a la exención de este impuesto, en cuyo caso ya únicamente quedaría el mismo sujeto al IVA y no al ITP, renuncia para la que es preciso que el adquirente sea un empresario, y se cumplan las circunstancias y condiciones recogidas en el artículo 20.Dos de la LIVA/1992, –redactado por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (RCL 1997, 3106) , salvo el último párrafo, que lo ha sido por la Ley 50/2002, de 30 de diciembre (RCL 2002, 3081) – desarrolladas por el artículo 8.1 del RIVA/1992 .

La regla de incompatibilidad entre el IVA y el ITP, concepto «TPO» se exceptúa, asimismo, en el supuesto de las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la disposición adicional 12ª de la derogada Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF. Véase sobre la incompatibilidad entre el IVA y las distintas modalidades del ITPyAJD .

4. Concepto de empresario o profesional

4.1. Personas o entidades que realicen actividades económicas salvo que las mismas se realicen a título gratuito De acuerdo con la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la LIVA/1992 se consideran empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que exclusivamente lleven a cabo las mismas a título gratuito.

Véanse al respecto las SSTJCE de 1 abril 1982, As. 89/81, y 5 mayo 1982, As. 15/81, Gaston Schul, en las que se declaró que el concepto de actividad empresarial o profesional es una noción amplia y objetiva, de la que se excluyen las actividades gratuitas, pero no aquéllas en las que exista o se espere obtener una contraprestación, aunque ésta aparezca fijada a tanto alzado, o por tarifas oficiales, o establecida en los Presupuestos Generales del Estado.

En la Sentencia del TSJ de Andalucía (Granada) de 29 de mayo de 2009 (PROV 2009, 420980) , Recurso contencioso-administrativo núm. 3481/2001, se señaló que: “(…) constituye doctrina unánime en el ámbito de aplicación del IVA la que sostiene que debe excluirse de sujeción al mismo la actividad desplegada por aquellos empresarios o profesionales que, aún ordenando por cuenta propia los diferentes factores de producción para intervenir en el mercado realicen exclusivamente operaciones sin contraprestación, conviniendo con el sentir del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que para entender realizada una operación a título oneroso es necesario que entre quien efectúe la entrega del bien o la prestación del servicio y su destinatario exista una relación jurídica en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas y que, además, la retribución percibida por quien efectúa la entrega o la prestación constituya el contravalor efectivo del bien entregado o del servicio prestado al destinatario (SSTJCE de 8 de marzo de 1986, 23 de noviembre de 1988, 3 de marzo de 1994 y 21 de marzo de 2002) circunstancia ésta de la recíproca y equivalente contraprestación entre quien da o presta el servicio y quien lo recibe que, en el caso ahora enjuiciado y por los motivos hasta el momento apuntados, tampoco cabe considerar concurrentes en él”.

Precisa el artículo 4.2 de la LIVA/1992 que, en todo caso, se entienden realizadas en el desarrollo de dichas actividades, aparte de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio

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empresarial o profesional de los sujetos pasivos, inclusive las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al IVA. Estas disposiciones son de aplicación general y, por tanto, como se indicó por la Res. DGT núm. 2223/2007, de 22 octubre (PROV 2007, 351729) también son aplicables a las asociaciones y otras entidades, afirmándose lo mismo en la Res. DGT de núm. 2406/2007, de 12 noviembre (PROV 2008, 151) respecto a las Fundaciones privadas sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del IVA cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

Se añadió en ella, con fundamento en la STJCE de 26 mayo 2005 (TJCE 2005, 143) , As. C-465/03, Kretztechnik AG, que las aportaciones dinerarias, voluntarias y variables, que pueden efectuar los fundadores, y que no se encuentran referidas ni vinculadas a servicios prestados por la Fundación o que vayan a recibir dichos fundadores aportantes no estarán sujetas al IVA. 4.2. Sociedades mercantiles Antes de la reforma realizada en el artículo 5.Uno de la LIVA por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL\2008\2156) , se disponía en la letra b) de dicho precepto y apartado que las sociedades mercantiles eran, en todo caso, empresarios, señalándose, asimismo, en el artículo 4.Dos de esta misma Ley que se entendían, en cualquier caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por dichas sociedades.

Ello no obstante, a este respecto era necesario tener presente que en la STJCE de 14 noviembre 2000 (TJCE 2000, 272) , As. C-142/99. Floridienne SA, Berginvest SA/État Belge, se declaró, recordando la doctrina de sus precedentes Sentencias de 20 junio 1991 (TJCE 1991, 219) , As. C-60/90, Polysar Investments Netherlands, y 22 junio 1993 (TJCE 1993, 101) , As. C-333/91, Sofitam, que no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga, directa ni indirectamente, en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio, puesto que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una actividad económica a efectos de la normativa comunitaria en materia de IVA. También puntualizó dicha STJCE de 14 noviembre 2000 (TJCE 2000, 272) que el supuesto era diferente cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se hubiese producido la adquisición de la participación, sin perjuicio de los derechos que ostentase el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio, deduciéndose de ello que dicha intervención en la gestión de las filiales debe considerase una actividad económica en el sentido del vigente art. 9.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al art. 2 de dicha Directiva 2006/112/CE del Consejo, tales como la prestación de servicios administrativos, contables e informáticos.

Ello sin embargo, a juicio del Tribunal, para que la percepción de los dividendos distribuidos por las filiales a la sociedad holding que interviene así en la gestión de éstas se encuentre comprendida en el ámbito de aplicación del IVA, se requiere, además, que dichos dividendos puedan considerarse una contraprestación de la referida actividad económica, lo que presupone una relación directa entre la actividad ejercida y el contravalor recibido.

Por lo que respecta a los intereses que una sociedad holding percibe por los préstamos que concedió a sus filiales, esta STJCE de 14 noviembre 2000 precisó que ya había estimado, en su Sentencia de 11 julio 1996, As. C-306/94, Régie dauphinoise –en el caso de los intereses percibidos por una empresa de administración de fincas en concepto de remuneración del depósito, efectuado por su propia cuenta, de los fondos entregados por los copropietarios o los arrendatarios–, que tales intereses no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago de los mismos no resulta de la simple propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un tercero de un capital.

Se añadió que para que la actividad de una sociedad holding consistente en poner un capital a disposición de sus filiales pueda considerarse una actividad económica en sí misma, consistente en la explotación de dicho capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses, es preciso, sin embargo, que dicha actividad no se ejerza sólo a título ocasional, y que no se limite a la gestión de una cartera de inversiones al modo de un inversor privado – SSTJCE de 20 junio 1996 (TJCE 1996, 110) , As. C-155/94, Wellcome Trust, y 26 septiembre 1996 (TJCE 1996, 160) , As. C-230/94, Enkler–sino que se efectúe en el contexto de unos objetivos empresariales, o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.

Sobre esta cuestión también se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 29 de abril de 2004 (TJCE 2004, 131) , Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) contra Fazenda Pública, As. C-77/01, señalándose en ella que los intereses percibidos por un holding como remuneración de los préstamos concedidos a las sociedades en las que posee participaciones, bien se concedan los mismos como ayuda económica a dichas sociedades, bien como depósito de excedentes de tesorería o por otras razones, no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago de dichos intereses no resulta de la mera propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero; añadiendo que tampoco pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA los intereses abonados a una empresa como remuneración de depósitos bancarios o de inversiones en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, dado que los intereses abonados no se derivan de la mera propiedad del bien, sino que constituyen la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercer, por lo cual concluyó declarando que la concesión anual por un holding de préstamos remunerados a las sociedades en las que posee participaciones y sus inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, constituyen actividades económicas efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal, en el sentido de los artículos 2, punto 1, y 4, apartado 2, de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) .

En esta última Sentencia también se afirmó –luego de recordar lo ya indicado de que la mera adquisición y la sola tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de citada Sexta Directiva en materia de IVA, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo-se precisó que, en el mismo sentido, la mera adquisición y la mera venta de otros valores negociables tampoco pueden constituir una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, puesto que la única retribución de esas operaciones la constituye un eventual beneficio en el momento de la venta de dichos valores, por lo que, en definitiva, una empresa que se dedica a actividades consistentes en la mera venta de acciones y otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, debe considerarse, por lo que se refiere a dichas actividades, que se limita a gestionar una cartera de inversiones como un inversor privado, y, por esta razón, tales actividades no constituyen actividades económicas en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) y, por consiguiente, no están comprendidas en el ámbito de aplicación de dicha Directiva.

Así se ha puesto también de relieve por las Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de octubre de 2004 (TJCE 2004, 309) , Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) contra État belge, As. C-8/03; de 26 de mayo de 2005 (TJCE 2005, 143) , Kretztechnik AG y Finanzamt Linz, As. C-465/03, en la que se precisó que es indiferente para 13 de marzo de 2011

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aplicar esta tesis que la emisión de acciones se realice, o no, en la Bolsa, ya que la naturaleza de tal operación no cambia por el hecho de que la efectúe una sociedad con ocasión de su salida a Bolsa o una sociedad que no cotice en Bolsa; de 8 de febrero de 2007 (TJCE 2007, 29), Investrand BV y Staatssecretaris van Financiën, As. C-435/05, y de 29 de octubre de 2009 (TJCE 2009, 343) , Skatteverket y AB SKF, As. C-29/08, en la que, recopilando la precedente doctrina, se ha señalado: - Que la mera adquisición, la simple posesión y la mera venta de acciones no constituyen, de por sí, actividades económicas en el sentido de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138).

- Que sólo los pagos que constituyen la contraprestación de una operación o de una actividad económica están comprendidos en el ámbito de aplicación del IVA y que no es ése el caso de los pagos derivados de la mera propiedad de un bien como ocurre con los dividendos u otros productos de acciones.

- Que el caso es distinto cuando una participación financiera en otra empresa va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de la sociedad en la que se haya producido la toma de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de la participación por su condición de accionista o socio, en la medida en que tal intervención implique la realización de transacciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de la Sexta Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, contables e informáticos.

- Y que las operaciones cuyo objeto son las acciones o las participaciones de una sociedad están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA cuando se efectúan en el marco de una actividad comercial de negociación de títulos valores para intervenir directa o indirectamente en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la toma de participación o cuando constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible.

La jurisprudencia comunitaria entiende, en suma, que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA y que, por tanto, quedan fuera de su ámbito de aplicación.

Véase también, aplicando esta doctrina del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, la SAN de 12 de noviembre de 2008 (JT 2009, 282) , Recurso contencioso-administrativo núm.

174/2007, en la que se afirmó que una sociedad cuyo actividad es la adquisición y tenencia de participaciones de otras sociedades no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA y no puede por tanto deducir las cuotas soportadas; pero que, sin embargo, en el caso de que la tenencia de participaciones vaya acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades participadas, dicha intervención en la gestión debe considerarse una actividad económica en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA, tales como la prestación de servicios administrativos, contables, técnicos, comerciales o informáticos.

Así se había indicado también por la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2007 (RJ 2007, 8477) , (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Recurso de Casación núm. 4156/2002, al afirmarse en ella que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA y que por tanto quedará fuera de su ámbito de aplicación, y de manera clara y concluyente por las Resoluciones de la DGT núms. 2156/2007, de 11 de octubre (JT 2007, 1498) y 2683/2007, de 18 de diciembre (PROV 2008, 28332) , en las que se señaló que a partir de la jurisprudencia comunitaria anotada había que afirmar que una sociedad que se dedique a la mera tenencia de inmuebles o de acciones sin realizar ninguna actividad empresarial, pese a su condición de entidad mercantil, no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA. Véase también la Resolución de la DGT núm. 978/2009, de 7 de mayo (JT 2009, 1072) , que se remite a lo declarado por la Resolución del TEAC de 28 de septiembre de 2005 (JT 2005, 1572) , Reclamación económico-administrativa núm. 7303/2003, en la que se afirmó: “En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de

manera muy clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como regla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95. Dos 4°) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20.

Uno. 25°)”.

A la vista de todo ello parecía evidente que los artículos 4.Dos.a) y 5.Uno.b) de la LIVA pugnaban frontalmente contra dicha doctrina del TJCE desde el momento que en dichos preceptos se señalaba, como ya se expuso, que se entendían, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, y que se reputaban empresarios o profesionales, en todo caso, las sociedades mercantiles.

Esta situación se corrigió a través de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el IVA, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, que ha procedido a dar nueva redacción a citados preceptos de la LIVA, que, respectivamente, han pasado a disponer que únicamente se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando las mismas tengan la condición de empresario o profesional ; y que a los efectos de la LIVA se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario , dándose con ello entrada, como se dice en la Exposición de Motivos de mencionada Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , a la jurisprudencia comunitaria sobre la materia, que no permite afirmar, sin más, que es empresario o profesional una entidad mercantil por el mero hecho de su condición de tal.

4.3. Explotadores de bienes corporales o incorporales A tenor del artículo 5.Uno.c) de la LIVA/1992 se consideran empresarios, a los fines del IVA, quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, teniendo, en particular, tal condición, los arrendadores de bienes.

De acuerdo con esto último son empresarios todos los arrendadores de bienes, aunque se trate de arrendamientos ocasionales ; y así, a título de mero ejemplo, en la Resolución del TEAC de 28 mayo 2008 (PROV 2008, 237948) , Reclamación económico-administrativa núm. 2257/2005, se ha declarado que los arrendadores de bienes, con independencia de que sean o no empresarios a efectos del IRPF (que exige para alcanzar esta calificación que la actividad se desarrolle con una persona contratada a tiempo completo y con un local separado destinado a dicha actividad de forma exclusiva) son sujetos pasivos del IVA..

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Esta disposición suscitó, en su momento, dudas de compatibilidad con la normativa comunitaria, que establecen la exención de los arrendamientos unida a la posible opción por el gravamen.

En este sentido, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA, establece un régimen de exención del IVA a favor de determinadas operaciones, entre las que figura el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, disponiendo los Estados miembros, en cualquier momento, de la facultad, de restablecer la tributación mediante un derecho de opción que pueden conceder a sus sujetos pasivos.

Planteada la cuestión prejudicial de si el artículo 2 de la Primera Directiva, 67/227/CEE, de 11 de abril de 1967 (actual art. 1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), se opone a que un Estado miembro, que haya hecho uso de la facultad de conceder a los sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación de determinados arrendamientos inmobiliarios, suprima mediante una Ley posterior dicho derecho de opción e introduzca, de nuevo, la exención en toda su amplitud, en la STJCE 3 diciembre 1998 (TJCE 1998, 307) , As. C-381/97, Belgocodex SA/ État belge, se declaró: –Dicho derecho de opción puede ser revocado, luego de haberlo establecido, regresando así a la situación de partida, que no es otra que la exención del IVA en las operaciones de arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, sin que ello resulte contrario al principio de neutralidad fiscal.

–Y también se precisó en esta Sentencia, luego de poner de manifiesto que los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica constituyen ejes esenciales del ordenamiento comunitario, que, por ello, deben ser escrupulosamente respetados por los Estados miembros, que, en el caso presente, dadas las circunstancias concurrentes en el mismo, no era competencia del Tribunal de Justicia, sino, por el contrario, del órgano jurisdiccional interno, el decidir si mediante la derogación con carácter retroactivo de una Ley, cuyo reglamento de desarrollo nunca se publicó, se había cometido, o no, una violación de mencionados principios.

Como en los párrafos precedentes se indicó en España han existido muchas dudas acerca de si el legislador había, o no, transpuesto debidamente el artículo 13. B) de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (actual art. 135.1.l de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), al someter al IVA a todo arrendamiento de bien inmueble en que se realice una actividad económica.

A este efecto se planteó una cuestión prejudicial mediante la que el órgano jurisdiccional remitente: la Audiencia Provincial de Palma de Mallorca (también el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 29 de octubre de 1998 (RJ 1998, 7939) , (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Recurso de Apelación núm. 8738/1992, dudó acerca de la oportunidad de plantear cuestión prejudicial sobre esta cuestión, decantándose, sin embargo, a la vista del caso concreto por él enjuiciado, por no interponerla), se interesó por la cuestión de si la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786) y (RCL 1993, 401) puede someter al IVA los arrendamientos de inmuebles destinados a usos distintos de la vivienda, de manera que la sujeción al IVA de los arrendamientos de bienes inmuebles destinados al ejercicio de una actividad económica se derive de la aplicación de una regla general y no de una excepción a la regla general de exención prevista en citado artículo 13, parte B, letra b) de la Sexta Directiva.

Esta controversia se resolvió mediante la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 3 de febrero de 2000 (TJCE 2000, 13) , Miguel Amengual Far y Juan Amengual Far, As. C-12/98, en la que se declaró que del propio tenor literal de referido artículo 13, parte B, letra b) de la Sexta Directiva se desprendía que esta norma dejó un amplio margen de apreciación a los Estados miembros por lo que respecta a la exención o al gravamen de las operaciones de estas operaciones, siendo irrelevante, por ello, que un 13 de marzo de 2011

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Estado miembro que considere oportuno someter al IVA todos los arrendamientos de bienes inmuebles destinados a usos distintos de la vivienda, llegue a dicho resultado a través de una regla general que someta todos los arrendamientos de bienes inmuebles al IVA y que exima de éste únicamente los arrendamientos de bienes inmuebles destinados a viviendas, o que llegue a este mismo resultado a través de excepciones a una regla general que exima los arrendamientos de bienes inmuebles, por lo que dicho precepto permite a los Estados miembros someter al IVA, a través de una regla general, los arrendamientos de bienes inmuebles y eximir de dicho impuesto únicamente, como excepción, los arrendamientos de bienes inmuebles destinados a viviendas.

4.4. Urbanizadores de terrenos, y promotores y constructores de edificaciones Son empresarios a efectos del IVA, de acuerdo con lo dispuesto por la letra d) del apartado uno del artículo 5 de la LIVA, quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título –véase, por ejemplo, la Resolución del TEAC (Vocalía 5ª) de 13 de febrero de 2008 (JT 2008, 589) , Recurso de Alzada núm. 2938/2005-, aunque sea de modo ocasional .

A esta circunstancia se refiere de forma expresa la Sentencia del TSJ de Castilla y León (Burgos) de 15 de diciembre de 2007 (JT 2007, 223) , Recurso contencioso-administrativo núm. 387/2005, en la que se declaró que si bien la regla general para declarar la sujeción al IVA es la de que las actividades empresariales o profesionales hayan de realizarse con habitualidad, el artículo 5.Uno.d) de la LIVA recoge una excepción, ya que de la literalidad de este precepto se deduce, que a diferencia de lo que ocurre en dicha regla general, en la que la nota de habitualidad califica subjetivamente al empresario o profesional, en el supuesto contemplado en dicho precepto –cuya razón de ser radica en que el mero hecho de que se proceda a la urbanización de un terreno dota al suelo de un valor añadido- la calificación de empresario no depende de la habitualidad, sino de la nota objetiva consistente en la realización de determinadas operaciones, y entre ellas, la urbanización, la promoción y construcción de edificaciones para su venta, aunque se realicen ocasionalmente .

En los mismos términos se pronunció la Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7ª) de 31 de octubre de 2007 (JT 2008, 17) , Recurso contencioso-administrativo núm. 631/2006.

Cuando una persona promueve la construcción de una vivienda con la intención de destinarla exclusivamente al uso propio, no para la venta , no existe voluntad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, por lo que, por tanto, dicha persona no puede ser calificada de empresario a efectos del IVA por dicha operación, tal como se indicó, por ejemplo, por la Resolución de la DGT núm. 453/2005, de 21 de marzo (JT 2005, 459) , en la que se afirmó que sólo en el caso de que la consultante promoviera la construcción del edificio con la intención de destinarla exclusivamente al uso propio, no para la venta ni para la cesión por cualquier título, y no hubiera voluntad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, no sería calificado de empresario por dicha operación.

Cuando la promoción-construcción de un edificio no se realiza con la intención de destinarla exclusivamente al uso propio, se entiende afectado a una actividad empresarial o profesional , que tributará en el IVA en función del destino que se vaya a dar a los inmuebles.

A esta última situación se alude asimismo en la Resolución de la DGT núm. 1629/2006, de 28 de julio (PROV 2006, 224190) , en la que se indicó que quien construye sobre una parcela de su propiedad una vivienda unifamiliar, con el propósito de transmitirla, y así lo hace, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA, estando sujeta la cesión de citada vivienda a este Impuesto, por realizarse la misma en el seno de una actividad empresarial o profesional.

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

En la Resolución de la DGT núm. 384/2005, de 9 de marzo (JT 2005, 454) se manifestó que las ventas de terrenos por un particular están sujetas al IVA cuando se dé alguna de las circunstancias siguientes: 1º. Que el terreno se encuentre afecto al desarrollo de las actividades descritas en el artículo 5, apartado dos de la LIVA. 2º. Si no se da circunstancia indicada en el número 1º anterior, la venta del terreno estará sujeta a dicho Impuesto solamente si el propietario ha efectuado la urbanización del mismo para luego proceder a su venta.

Se indicó por la Resolución de la DGT núm. 1740/2006, de 4 septiembre (PROV 2006, 283478) laurbanización de terrenos con la intención de proceder a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título atribuye la condición de empresario o profesional a los efectos del IVA , quedando citados terrenos incluidos en el patrimonio empresarial del organizador. La posterior venta de estos terrenos es una operación sujeta al tributo, con independencia del tiempo transcurrido desde que se realizó el proceso de urbanización. Sólo en el supuesto de que se hubieran realizado actuaciones sobre dichos terrenos que implicaran un consumo privado de los mismos, cabría considerar que éstos han pasado a formar parte del patrimonio particular de sus propietarios.

Véase también la Resolución de la DGT núm. 1170/2006, de 16 de junio (PROV 2006, 255910) , que trata de la venta de un solar que había sido urbanizado con anterioridad a su adquisición por quien posteriormente pretendía venderlo , que por esta circunstancia nunca pudo haber adquirido la condición de empresario por razón de la urbanización del mismo, por lo que como la entrega tiene por objeto unos solares no afectos a un patrimonio empresarial o profesional no estará sujeta al IVA sino al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del ITP y AJD. En la Resolución de la DGT núm. 907/2008, de 6 de mayo (PROV 2008, 200373) se señaló que en relación con la condición de urbanizador por quienes no tenían previamente la condición de empresarios o profesionales , constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo considerar que la misma se adquiere desde que comienzan a incorporarse a los propietarios del suelo los correspondientes costes de urbanización , siempre que se correspondan efectivamente con obras de urbanización, es decir, con aquellas destinadas a la transformación física del terreno, y su propósito sea ceder por cualquier título el suelo resultante de esta actuación urbanística.

En consecuencia, en las transmisiones de terrenos que eventualmente puedan llevarse a cabo sin incorporar el transmitente costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado los mismos, por lo que tales transmisiones no estarán sujetas al IVA si el transmitente fuera un particular, ni cabe considerarle urbanizador del terreno a efectos de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la LIVA. Véanse también las Sentencias del TSJ de Galicia de 16 de enero de 2008 (JT 2008, 1256) , Recurso contencioso-administrativo núm. 7806/2006, 29 de enero de 2008 (JT 2008, 1265) , Recurso contencioso-administrativo núm. 7782/2006, 30 de enero de 2008 (JT 2008, 1266), Recurso contencioso-administrativo núm. 7810/2006, y 26 de febrero de 2008 (JT 2008, 1275) , Recurso contencioso-administrativo núm. 7786/2006, en las que se declaró que mediando un convenio urbanístico por el que se ceden al Instituto Gallego de la Vivienda los terrenos originarios recibiendo a cambio un porcentaje de los derechos de edificabilidad sobre un futuro suelo urbanizado, es dicho Instituto quien adquiere la propiedad de los terrenos, desarrollando el mismo en su nombre y por cuenta propia las operaciones de urbanización, por lo que no cabe considerar al cedente como empresario.

En otro caso, esto es, si tales transmisiones se realizaran incorporándole ya parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá en todo caso la consideración de empresario ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo.

En estos mismos términos, en la Resolución del TEAC (Vocalía 5ª) de 10 de marzo de 2009 (PROV 2009, 243859) , Recurso de Alzada núm. 2590/2006, se declaró que en una transmisión de terrenos no urbanizables a una sociedad pública encargada de la gestión urbanística que se compromete a desarrollar la urbanización y a la entrega de una parte del suelo urbanizado resultante, la condición de urbanizadora la tiene la sociedad pública, y no los particulares que no adquieren la condición de empresarios, no integrándose los terrenos recibidos por éstos como contraprestación en su patrimonio empresarial , por lo que su posterior transmisión no está sujeta al IVA. En la Resolución de la DGT núm. 1044/2008, de 27 de mayo (PROV 2008, 237584) quien realice actividades de urbanización o promoción de terrenos para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título se convierte en empresario, en caso de que no fuera ya empresario o profesional por otras actividades por él desarrolladas, pudiéndose probar la intención de destinar una parcela de suelo al desarrollo de una actividad empresarial, determinante a efectos de catalogar a un particular como empresario, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, en particular por los previstos en el apartado 2 del artículo 27 del RIVA. Así se ha señalado también en, por ejemplo, las Resoluciones de la DGT núms. 333/2006, de 23 de febrero (PROV 2006, 103597) , 1243/2006, de 29 de junio (JT 2006, 1114) , 1624/2006, de 28 de julio (PROV 2006, 224191) , 1750/2006, de 4 de septiembre (JT 2006, 1609) , 341/2007, de 22 de febrero (PROV 2007, 108864) y 2402/2008, de 16 de diciembre (JT 2009, 367) .

Este criterio es el que había mantenido el Tribunal Supremo en su Sentencia de 11 de octubre de 2004 (RJ 2004, 6819) (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Recurso de Casación núm. 7938/1999, en la que se declaró que sólo cuando media el acto de intervención administrativa que se concreta en la licencia de edificación pueda hablarse de un terreno apto para la edificación . Y que ni el convenio urbanístico, ni el Plan Parcial ni el Proyecto Urbanístico constituyen, en puridad de principios, una licencia o autorización administrativa, ni suponen el particular control administrativo por virtud del cual, previa comprobación de las condiciones establecidas en el ordenamiento urbanístico, se permite la edificación, añadiendo que sólo merecen la condición de “terrenos urbanizados o en curso de urbanización” aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.

Esta tesis se reiteró en la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2004 (RJ 2004, 7796) , (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Recurso de Casación núm.

2327/1999, en la que se sostuvo que el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término, no es bastante para declarar la exención en el IVA, pues ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas.

A estos efectos en la Resolución del TEAC (Vocalía 4ª), de 26 de septiembre de 1996 (JT 1996, 1392) , Recurso de Alzada núm. 7735/1995, ya se había indicado que sólo pueden entenderse como operaciones de urbanización las que tienen por objeto convertir un terreno que no es apto para construir en otro susceptible de edificación, pero no puede considerarse urbanización la demolición de unos edificios en un terreno que ya tenía la calificación de solar, aun cuando dicha demolición facilite una nueva construcción, por lo que no puede considerarse empresario a un particular que vende un terreno en el que previamente había demolido las edificaciones existentes, estando la transmisión por tanto sujeta a ITP. Esta doctrina también se sostuvo por este Órgano en su posterior Resolución de 28 de mayo de 2008 (Vocalía 4ª) (PROV 2008, 237948) , Reclamación económico-administrativa núm. 2257/2005, en la que se afirmó que la expresión "en curso de urbanización" se adopta como premisa que la finalidad del IVA es someter a gravamen la generación de valor añadido que tiene lugar en la producción de bienes y servicios, entendiendo que, cuando lo producido es suelo edificable esta creación de valor añadido comienza con la preparación material del suelo para la producción de las edificaciones, que es cuando se aporta propiamente un valor que no existía, distinguiéndose así entre el tráfico del suelo sin transformación industrial 13 de marzo de 2011

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alguna, prescindiendo de las transformaciones ideales que hubiera podido experimentar por efecto del mero planeamiento urbanístico del tráfico de suelo convertido por la acción del hombre en una superficie susceptible de aprovechamiento constructivo.

Lo dispuesto en este artículo 5.Uno.d) de la LIVA es plenamente aplicable a los servicios prestados por una junta de compensación en nombre propio, pero por cuenta de sus miembros en ejecución de los fines asignados , como bien se puso de relieve, entre otras, en las Resoluciones de la DGT núms. 145/2006, de 25 de enero (JT 2006, 295) , 530/2007, de 14 de marzo (PROV 2007, 111935) , 2107/2007, de 5 de octubre (PROV 2007, 351615) , 2355/2007, de 6 de noviembre (PROV 2008, 73) y 3/2008, de 3 de abril (PROV 2008, 159493) , en las que se ha afirmado que la actuación de las juntas de compensación que actúan como fiduciarias de sus miembros supone la realización de las obras de urbanización por éstas en nombre propio pero por cuenta de sus miembros.

Referidas juntas, en la medida en que ordenan factores de producción materiales o humanos, adquieren la condición de empresarios o profesionales conforme al concepto general regulado en el artículo 5.Uno.a) en relación con el 5, apartado dos de la Ley 37/1992.

Según la Sentencia del TSJ de Andalucía (Sevilla) de 26 de junio de 2009 (PROV 2010, 14008) , Recurso contencioso-administrativo núm. 195/2004, estas juntas ostentan siempre la condición de urbanizadores responsables de la obra urbanizadora, y por ende, de empresarios a efectos del IVA. Los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de terrenos al recibir estos servicios por las Juntas y se convierten en empresarios a efectos del IVA en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5.Uno.d) de la LIVA, por lo que los servicios que realiza la junta en nombre propio, pero por cuenta de sus miembros en ejecución de los fines asignados, tienen la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA, siendo destinatario de las mismas los propios juntacompensantes, a quienes la junta habrá de repercutir el impuesto devengado a la vez que las correspondientes derramas.

Distinto es el caso al que se refiere la Sentencia del TSJ de la Comunidad de Madrid de 28 de noviembre de 2008 (JT 2009, 349) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2573/2004, ya que en él la integración de terrenos en Junta de Compensación fue realizada mediante expropiación forzosa , por lo que, según esta Sentencia, no cabe considerar a los propietarios expropiados como urbanizadores.

Elconcepto de edificaciones se recoge en el artículo 6 de la LIVA/1992, que señala que a los efectos del IVA se consideran tales las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente, y, en particular, las siguientes: a) Edificios, entendiéndose por tales las construcciones permanentes, separadas e independientes, concebidas para ser utilizadas como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica; b) Instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos; c) Plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos; d) Puertos, aeropuertos y mercados; e) Instalaciones de recreo y deportivas, que no sean accesorias de otras edificaciones; f) Caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes, viaductos y túneles relativos a las mismas; y g) Instalaciones fijas de transporte por cable.

Dicha noción se completa, por vía negativa, por el número 3 del propio artículo 6 de la LIVA/1992, que especifica que no se incluyen en tal categoría: las obras de urbanización de terrenos; las construcciones accesorias a explotaciones agrícolas, siempre que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca donde se hallen; los inmuebles por destino, tales como objetos de uso y ornamentación colocados en edificios con el propósito de unirlos permanentemente a éstos, o las máquinas, instrumentos o utensilios destinados a la actividad económica que se realice en un edificio y que concurran de forma directa a satisfacer las necesidades de dicha explotación; y las minas, canteras, pozos de petróleo o de gas u otros

lugares de extracción de productos naturales.

Véase, por ejemplo, la Res. DGT núm. 23/2010, de 18 enero (JT 2010, 178) , en la que se afirmó que “es criterio de este Centro Directivo que las placas solares , que pueden ser desmontadas sin menoscabo o quebranto para su ubicación en un lugar diferente de su emplazamiento original, no tienen la consideración de edificación efectos del Impuesto. Sin embargo, la totalidad de los elementos que componen un parque solar, incluidas, entre otras, las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía, y las líneas de conexión de generación, tendrán, conforme al supuesto reproducido, la consideración de edificación”.

4.5. Los que efectúen, de forma ocasional, entregas de medios de transporte nuevos Son también empresarios, de acuerdo con el artículo 5.Uno.e) de la LIVA/1992, quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de dicha norma, precisándose legalmente que quienes realicen tales actividades sólo son empresarios o profesionales a los fines de dichas entregas.

Véase sobre la exención de entregas intracomunitarias de medios de transportes nuevos .

4.6. Introducción, sólo a determinados fines, de una nueva categoría de empresario o profesional Con efectos a partir del 1 de enero de 2010 , el artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, ha recibido nueva redacción por la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero (LCEur 2008, 233), por la que se modifica dicha Directiva 2006/112/CE, en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, pasando a disponer referido precepto que a los fines de la aplicación de las normas relativas al lugar de prestación de los servicios un sujeto pasivo que desarrolle asimismo actividades o realice operaciones que no se consideren entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA de conformidad con el artículo 2, apartado 1 , tendrá la consideración de sujeto pasivo respecto de todos los servicios que le sean prestados; y lo propio sucederá, esto es, tendrá asimismo la consideración de sujeto pasivo, una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA. En cumplimiento de este mandato, en el apartado primero de la Resolución de 23 de diciembre de 2009 (RCL 2009, 2605) , de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas Directivas comunitarias en materia del IVA, dictada ante la imposibilidad de contar con una Ley promulgada antes del 31 de diciembre de 2009 que estuviese en vigor el 1 de enero de 2010, como ordenaba dicha Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero (LCEur 2008, 233) , se señaló que de conformidad con lo establecido en esa nueva redacción del artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE y a los solos efectos de lo dispuesto en los artículos de la LIVA referidos al lugar de realización de las prestaciones de servicios (regla general y reglas especiales), se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados quienes realicen actividades empresariales o profesionales de forma simultánea con otras que no estén sujetas al IVA, así como las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que, en este último caso, tengan asignado un número de identificación a efectos del IVA suministrado por la Administración tributaria española.

Una vez promulgada la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) -por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RCL 2004, 651) para adaptarla a la normativa comunitaria, mediante la que se incorporan al derecho español la Directiva 2008/8/CE del Consejo de 12 de febrero de 2008 (LCEur 2008, 233) por la que se modifica la Directiva

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, la Directiva 2008/9/CE del Consejo de 12 de febrero de 2008 (LCEur 2008, 234) por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del IVA, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, la Directiva 2008/117/CE de 16 de diciembre de 2008 (LCEur 2009, 49) por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA, a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias, y la Directiva 2008/118/CE del Consejo de 16 de diciembre de 2008 (LCEur 2009, 27) relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (LCEur 1992, 789) - se ha procedido a reformar nuestra legislación interna en el sentido querido por la normativa comunitaria a través de un instrumento de mayor rango, eficacia y jerarquía que una simple Resolución de la Dirección General de Tributos.

A estos fines se ha añadido un nuevo apartado cuatro al artículo 5 de la LIVA, en el que se dispone que a los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69 , 70 y 72 de la LIVA, se reputan empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados : a) Quienes realicen actividades empresariales o profesionales de forma simultánea con otras que no estén sujetas al IVA de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la LIVA. b) Y Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del IVA suministrado por la Administración española.

5. Noción y delimitación de la actividad empresarial o profesional

5.1. Concepto interno, y precisiones del TJCE Siguiendo una ya clásica definición de nuestro ordenamiento jurídico tributario, en el artículo 5.2 de la LIVA/1992 se dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes o servicios.

De este concepto éste del que se extraen las dos notas características de la actividad empresarial o profesional: la ordenación por cuenta propia de los factores de producción y la finalidad que se persigue con esta actividad de ordenación .

Como se puso de relieve por la Resolución del TEAC de 24 julio 2007 (JT 2007, 1655), Recurso de Alzada núm. 4338/2004, en la que se manifestó que respecto al primer requisito, laordenación por cuenta propia excluye la sujeción al impuesto de aquellos supuestos en que se realizan operaciones sin contar con una estructura de recursos humanos o materiales que requieran una ordenación específica para lograr un resultado, pretendiendo este requisito, en particular excluir del ámbito del IVA las actuaciones realizadas en régimen de dependencia o de trabajo por cuenta ajena en el marco de una organización empresarial, cuestión que corrobora el artículo 7.5º de la LIVA al declarar la no sujeción al impuesto de “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”, mientras que el segundo requisito se refiere a la finalidad a la que se encamina dicha actividad de ordenación de recursos que debe ser la de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, con independencia de los resultados que se obtengan en la misma, constituyendo doctrina reiterada del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas que la actividad económica debe definirse en términos objetivos, tesis igualmente sustentada por la STS de 8 julio 2004 (RJ 2004, 5943), Recurso de Casación núm. 1181/1999.

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A los fines mencionados, como bien se ha resaltado en las Resoluciones DGT de 22 noviembre 2007 núms. 2487/2007, (PROV 2008, 2641) y 2539/2007, de 27 noviembre (PROV 2008, 10724) , el artículo 27.2 del Reglamento del IVA contiene una lista ejemplificativa de los elementos de prueba que, de forma particular, permiten acreditar que la adquisición de bienes o servicios se realiza con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, refiriendo, entre otros, los siguientes: a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar. b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional. c) El cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales. d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar. e) Y haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del IVA y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.

Luego de este concepto genérico, el legislador establece una lista abierta de los supuestos más típicos y usuales de actividad empresarial o profesional , señalando al respecto que, en particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

En el artículo 9 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, se indica que se consideran “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente -según el artículo 10 de esta Directiva 2006/112/CE la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario-, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad ; considerándose “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas, añadiéndose asimismo, al igual que se hacía en la Sexta Directiva, que en particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, concepto este de “explotación” que se refiere, conforme a las exigencias del principio de la neutralidad del sistema común del IVA, a todas esas operaciones, independientemente de su forma jurídica.

Así se ha declarado, entre otras, en las Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 4 de diciembre de 1990 (TJCE 1991, 90) , Van Tiem, Asunto C 186/89; de 11 de julio de 1996 (TJCE 1996, 131) , Régie dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL contra Ministre du Budget, Asunto C 306/94; de 26 de junio de 2003 (TJCE 2003, 192) , MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, Asunto C 305/01; de 29 de abril de 2004 (TJCE 2004, 131) , Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) contra Fazenda Pública, Asunto C 77/01; de 21 de octubre de 2004 (TJCE 2004, 309) , Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) contra État belge, Asunto C 8/03; 26 de mayo de 2005 (TJCE 2005, 143) , Kretztechnik contra Finanzamt Linz, Asunto C 465/03, y de 21 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 49) , University of Huddersfield Higher Education Corporation contra Commissioners of Customs & Excise, Asunto C 223/03.

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

El artículo 9 de la Directiva 2006/112/CE, si bien asignan un ámbito de aplicación muy amplio al IVA, como ya se manifestó en referida Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 4 de diciembre de 1990 (TJCE 1991, 90) , Van Tiem, únicamente contemplan, sin embargo, las actividades de carácter económico , tal como dicho Tribunal ha precisado en diversas ocasiones.

Ejemplificativas de ello son, entre otras, sus Sentencias de 26 de marzo de 1987 (TJCE 1987, 64) , Comisión contra Países Bajos, Asunto 235/85; de 11 de julio de 1996 (TJCE 1996, 131) , Régie dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL contra Ministre du Budget, Asunto C 306/94; de 12 de septiembre de 2000 (TJCE 2000, 185) , Comisión contra Grecia, Asunto C 260/98; de 26 de junio de 2003 (TJCE 2003, 192) , MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, Asunto C 305/01; de 29 de abril de 2004 (TJCE 2004, 131) , Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) contra Fazenda Pública, Asunto C 77/01; de 21 de octubre de 2004 (TJCE 2004, 309) , Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) contra État belge, Asunto C 8/03; de 26 de mayo de 2005 (TJCE 2005, 143) , Kretztechnik contra Finanzamt Linz, Asunto C 465/03, y de 21 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 49) , University of Huddersfield Higher Education Corporation contra Commissioners of Customs & Excise, Asunto C 223/03.

Así en la Sentencia de 11 de julio de 1996 (TJCE 1996, 131) , Régie dauphinoise, Asunto C 306/94, en la que se plantearon dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del apartado 2 del artículo 19 de la Sexta Directiva, en relación con el cómputo, en el cálculo de la prorrata de deducción, de los rendimientos financieros de depósitos de tesorería efectuados por Régie, aplicando esta noción, se declaró que si constituían actividad económica los intereses percibidos por una empresa de administración de fincas en concepto de remuneración de depósitos, efectuados por su propia cuenta, de fondos entregados por los copropietarios o los arrendatarios, por lo que los mismos no podían excluirse del ámbito de aplicación del IVA, puesto que el pago de intereses no resultaba de la simple propiedad del bien, sino que constituía la contraprestación de la puesta a disposición de un tercero de un capital.

De ello concluyó declarándose por esta Sentencia que la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las cantidades que recibía de sus clientes, en el marco de la administración de sus fincas, constituía la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible, de forma que dicho administrador estaba actuando como sujeto pasivo del IVA cuando realizaba dichos depósitos, los cuales, por consiguiente, no podían calificarse de operaciones accesorias en el sentido del apartado 2 del artículo 19 de la Sexta Directiva, y los mismos debían incluirse en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata de deducción.

Diferente es el supuesto, como se señala expresamente en esta Sentencia de 11 de julio de 1996 (TJCE 1996, 131) , Régie dauphinoise, de lo que ocurre con la percepción de dividendos por una sociedad holding, ya que esta operación, como se había puesto de relieve en la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 22 de junio de 1993 (TJCE 1993, 101) , Sofitam, Asunto C-333/91, no es contraprestación de ninguna actividad económica, por lo que la misma no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA. Este criterio fue igualmente sustentado en la posterior Sentencia de este mismo Órgano de 14 de noviembre de 2000 (TJCE 2000, 272) , Floridienne SA, Berginvest SA contra État Belge, Asunto C-142/99, en la que se declaró -con cita expresa de referida Sentencia de 22 de junio de 1993 (TJCE 1993, 101) , Sofitam, así como de la precedente de 20 de junio de 1991 (TJCE 1991, 219) , Polysar Investments Netherlands, Asunto C-60/90- que no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga, ni directa ni indirectamente, en la gestión de citadas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular tal sociedad holding en su calidad de accionista o socio, puesto que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una actividad económica a efectos de la normativa comunitaria en materia de IVA, tesis igualmente sustentada en, por ejemplo, las Sentencias de 6 de febrero de 1997 (TJCE 1997, 27) , Harnas & Helm, Asunto C

80/95; de 26 de junio de 2003 (TJCE 2003, 194) , KapHag, Asunto C 442/01, y de octubre de 2004 (TJCE 2004, 309) , BBL, Asunto C 8/03.

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No obstante también puntualizó dicha Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 14 de noviembre de 2000 (TJCE 2000, 272) que el supuesto era diferente cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se hubiese producido la adquisición de la participación, sin perjuicio de los derechos que ostentase el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio, deduciéndose de ello que dicha intervención en la gestión de las filiales si debía considerase una actividad económica en el sentido del artículo 4.2 de la Sexta Directiva, en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de la misma, tales como la prestación de servicios administrativos, contables e informáticos.

Ello sin embargo, a juicio del Tribunal, para que la percepción de los dividendos distribuidos por las filiales a la sociedad holding que interviene así en la gestión de éstas se encuentre comprendida en el ámbito de aplicación del IVA, se requiere, además, que dichos dividendos puedan considerarse una contraprestación de la referida actividad económica, lo que presupone una relación directa entre la actividad ejercida y el contravalor recibido. En esta Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas también existe una directa alusión a los intereses que una sociedad holding percibe por los préstamos concedidos a sus filiales, indicándose a este respecto, con cita expresa de la doctrina recogida en la ya antes mencionada Sentencia de 11 de julio de 1996 (TJCE 1996, 131) , Régie dauphinoise, que tales intereses no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago de los mismos no resulta de la simple propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un tercero de un capital.

Y se añadió, recordando la doctrina recogida en sus precedentes Sentencias de 20 de junio de 1996 (TJCE 1996, 110) , Wellcome Trust, Asunto C-155/94, y de 26 de septiembre de 1996 (TJCE 1996, 160) , Enkler, Asunto C-230/94, que para que la actividad de una sociedad holding consistente en poner un capital a disposición de sus filiales pueda considerarse una actividad económica en sí misma, consistente en la explotación de dicho capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses, es preciso, sin embargo, que dicha actividad no se ejerza sólo a título ocasional, y que no se limite a la gestión de una cartera de inversiones al modo de un inversor privado, sino que se efectúe en el contexto de unos objetivos empresariales, o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.

La STJCE de 29 abril 2004 (TJCE 2004, 131) , EDM, Asunto C 77/01, también pivota sobre el alcance del concepto de “actividad económica”, recogiéndose en ella interesantes consideraciones.

En ella, luego de recordarse que la mera adquisición y la sola tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una “actividad económica”, en el sentido de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) , que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo, puesto que estas operaciones no constituyen una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la contrapartida de una actividad económica, y de precisarse -remitiéndose a sus precedentes Sentencias de 20 de junio de 1996 (TJCE 1996, 110) , Wellcome Trust, Asunto C-155/94, y de 26 de junio de 2003 (TJCE 2003, 194) , KapHag, Asunto C 442/01- que exactamente lo mismo debe mantenerse respecto de aquellas operaciones consistentes en ceder susodichas participaciones, se declaró: a) Que las actividades consistentes en la mera venta de acciones y otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, no constituyen “actividades económicas” en el sentido del artículo 4, apartado 2 , de la Sexta Directiva y, por tanto, no están comprendidas en el ámbito de aplicación de tal Directiva, debiendo considerarse, tal como ya se había manifestado en la Sentencia de 20 de junio de 1996 (TJCE 1996, 110) , Wellcome Trust, que una empresa que se dedica a estas actividades se limita a gestionar una cartera de inversiones como un inversor privado.

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b) Y que no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA los intereses abonados a una empresa como remuneración de depósitos bancarios o de inversiones en valores, dado que los intereses abonados no se derivan de la mera propiedad del bien, sino que constituyen, como ya señalé anteriormente, la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero, por lo que una empresa actúa como sujeto pasivo del IVA cuando utiliza de este modo fondos que forman parte de su patrimonio, razón por la que la concesión anual por un holding de préstamos remunerados a las sociedades en las que posee participaciones y sus inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, constituyen “actividades económicas” efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal, en el sentido de los artículos 2, punto 1 , y 4, apartado 2 , de la Sexta Directiva.

En la STJCE de 26 de mayo 2005 (TJCE 2005, 143) , Kretztechnik contra Finanzamt Linz, Asunto C 465/03, basándose en la doctrina mantenida en sus anteriores y ya citadas, Sentencias de 29 de abril de 2004 (TJCE 2004, 131) , EDM, y de 21 de octubre de 2004 (TJCE 2004, 309) , BBL, se declaró: a) Que sí están comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) , pero exentas del IVA, las operaciones consistentes en obtener ingresos continuados en el tiempo de actividades que exceden el marco de la mera adquisición y venta de valores, tales como las operaciones efectuadas en el ejercicio de una actividad comercial de transacción de valores. b) Y que en lo referente a la cuestión de si la emisión de acciones por una sociedad constituye una “actividad económica” incluida en el ámbito de aplicación del artículo 2, número 1 , de la Sexta Directiva, la naturaleza de dicha operación no cambia por el hecho de que la efectúe una sociedad con ocasión de su salida a Bolsa, o una sociedad que no cotice en Bolsa, por lo que, en suma, la sujeción al IVA de mencionada emisión de acciones depende de que ésta se considere una prestación de servicios a título oneroso a efectos del artículo 2, número 1 , de referida Directiva, y como quiera que con esta operación el objetivo de la sociedad emisora consiste en adquirir capital, no en prestar servicios, y para el accionista la entrega de las cantidades necesarias para la ampliación del capital no representa el pago de una contraprestación, sino una inversión o colocación de capital, debía concluirse que una emisión de acciones no constituye ni una entrega de bienes ni una prestación de servicios realizadas a título oneroso, por lo que, por consiguiente, citada operación, independientemente de que se realice o no con ocasión de una salida a Bolsa de la sociedad emisora, no está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva.

Estas precisiones y puntualizaciones respecto a la noción de “actividades económicas” se completan en las Sentencias del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83; de 26 de marzo de 1987 (TJCE 1987, 64) , Comisión contra Países Bajos, Asunto 235/85; de 12 de septiembre de 2000 (TJCE 2000, 185) , Comisión contra Grecia, Asunto C 260/98; de 27 de noviembre de 2003 (TJCE 2003, 395) , Zita Modes, Asunto C 497/01; de 12 de enero de 2006 (TJCE 2006, 16) , Optigen y otros, Asuntos acumulados C 354/03, C 355/03 y C 484/03; y de 21 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 49) , University of Huddersfield Higher Education Corporation, Asunto C 223/03.

En todas ellas se ha declarado que el análisis de las definiciones de los conceptos de sujeto pasivo y de “actividades económicas” delimita la extensión del ámbito de aplicación cubierto por el concepto de susodichas actividades y su carácter objetivo, en el sentido de que la “actividad” se considera en sí misma, cualesquiera que sean los fines o los resultados de ella.

Y se añadió, con fundamento en la doctrina ya mantenida por la Sentencia de 6 de abril de 1995 (TJCE 1995, 47) , BLP Group, Asunto C 4/94, que la existencia de una obligación de la Administración fiscal de realizar investigaciones con el fin de determinar la intención del sujeto pasivo sería contraria a los objetivos del sistema común del IVA consistentes en garantizar la seguridad jurídica y facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del impuesto tomando en consideración, salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de

la operación de que se trate, por lo que, en definitiva, la cuestión de si la operación de que se trate se llevó a cabo con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal es irrelevante para determinar si constituye una entrega de bienes o una prestación de servicios y una “actividad económica”.

Amparándose en estas precisiones jurisprudenciales de la noción de “actividades económicas”, y sobre la base de tan reiterada doctrina como al respecto ya existe, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha enfrentado a dos nuevos litigios en los que era crucial determinar si las operaciones a las que los mismos se referían podían enmarcarse, o no, dentro de referido concepto.

El primero de ellos, el Asunto C-284/04, resuelto mediante la Sentencia de 26 de junio de 2007 (TJCE 2007, 168) , se refería a una petición de decisión prejudicial planteada por el Landesgericht für Zivilrechtssachen Wien (Austria), en el procedimiento entre T Mobile Austria GmbH, 3G Mobile Telecommunications GmbH, mobilkom austria AG, anteriormente mobilkom austria AG & Co. KG, master-talk Austria Telekom Service GmbH & Co. KG, ONE GmbH, Hutchison 3G Austria GmbH, tele.ring Telekom Service GmbH, y tele.ring Telekom Service GmbH, sucesora de los derechos de TRA 3G Mobilfunk GmbH, y Republik Österreich, acerca de la interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva, siendo la principal cuestión suscitada la de si puede, o no, considerarse una “actividad económica” el otorgamiento de derechos de uso de frecuencias para sistemas de telefonía móvil a empresas de telefonía móvil, por parte de un Estado miembro, que, inicialmente, determina mediante subasta la mejor oferta por el canon de uso de frecuencias, asignando posteriormente las frecuencias al mejor postor.

Y el segundo, el Asunto C 369/04, resuelto por Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de la misma fecha (TJCE 1997, 169) que la precedente, esto es de 26 de junio de 2007, consistió en otra petición de decisión prejudicial planteada en este caso por el VAT and Duties Tribunal, London, en el procedimiento entre Hutchison 3G UK Ltd, mmO2 plc, Orange 3G Ltd, T Mobile (UK) Ltd, y Vodafone Group Services Ltd, y los Commissioners of Customs and Excise, se recabó una interpretación acerca de si la expresión “actividad económica” a efectos del artículo 4, apartados 1 y 2 , de la Sexta Directiva, incluye, o no, la concesión de las licencias de telecomunicaciones móviles de tercera generación, con arreglo al estándar UMTS/IMT 2000, por parte del Secretary of State for Trade and Industry, mediante una subasta de los derechos de uso de equipos de telecomunicaciones en partes definidas del espectro electromagnético.

En ambos supuestos la respuesta a las controversias suscitadas entre las respectivas partes que se acaban de enumerar fue la misma, y consistió en afirmar que el otorgamiento o la concesión, por la autoridad nacional de reglamentación responsable de la asignación de frecuencias, de derechos como los derechos de uso de frecuencias del espectro electromagnético con la finalidad de prestar servicios de telecomunicaciones móviles al público en general, o de unas licencias como las de telecomunicaciones móviles de tercera generación, denominadas “UMTS”, mediante adjudicaciones en subasta, no constituye una “actividad económica” tal como ésta aparece establecida por el artículo 4.2 de la Sexta Directiva, y según la interpretación dada a este precepto por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, por lo que estas actividades no están comprendidas en el ámbito de aplicación de citada Directiva.

Citadas actividades, que se concretan en la expedición de autorizaciones que permiten a los operadores económicos que las obtienen efectuar la explotación de los derechos de uso que las mismas otorgan, ofreciendo sus servicios al público en el mercado de las telecomunicaciones móviles a cambio de una contraprestación, vienen impuestas -tal como se desprendía de los artículos 2, apartado 1, letra d) , 4, apartado 1 , y 8, apartado 1 , de la Directiva 97/13/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 10 de abril de 1997, relativa a un marco común en materia de autorizaciones generales y licencias individuales en el ámbito de los servicios de telecomunicaciones, derogada, con efectos a partir del 24 de julio de 2003, por la Directiva 2002/21/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de marzo de 2002 (LCEur 2002, 1040) , relativa a un marco regulador común de las redes y los servicios de comunicaciones electrónicas (Directiva marco)-, por el Derecho comunitario para

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garantizar la adecuada y eficaz utilización del espectro de frecuencias, con la finalidad de evitar interferencias perjudiciales entre los sistemas de radio y comunicación y otros sistemas técnicos espaciales o terrestres, así como la gestión eficaz de las radiofrecuencias, y suponen sencillamente un previo requisito, absolutamente necesario, para el acceso de los operadores económicos al mercado de las telecomunicaciones móviles.

No representa dicha actividad una participación de la autoridad nacional competente -que es, exclusivamente, el Estado miembro de que se trate- en dicho mercado, toda vez que son únicamente mencionados operadores, una vez en posesión de la titularidad de sus derechos, quienes actúan en el mismo, explotando el bien en cuestión con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, sin que tal autoridad participe en susodicha explotación, ya que la misma se limita en exclusiva a ejercer una tarea controladora y de reglamentación del uso del espectro electromagnético.

Por ello, en definitiva, el otorgamiento o concesión de mencionadas licencias no constituye a juicio del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, que comparto, una “actividad económica” a efectos de lo dispuesto por el artículo 4.2 de la Sexta Directiva.

Se apartó de esta forma dicho Tribunal de las conclusiones de la Abogado General Sra. Juliane Kokott, presentadas tanto en lo referente al Asunto C 284/04 como al C 369/04 el 7 de septiembre de 2006, que había mantenido al respecto (apartado 77 y conclusión primera del Asunto C 284/04, y apartado 73 y conclusión primera del Asunto C 369/04), que la subasta, organizada por un organismo estatal, de licencias relativas al derecho a usar, durante un período de tiempo establecido, determinadas partes del espectro electromagnético para prestar servicios de telefonía móvil, debía considerarse como explotación de un bien incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, y, por ello, como actividad económica en el sentido del artículo 4, apartados 1 y 2 , de la Sexta Directiva.

Y ninguna relevancia tiene, en contra de esta afirmación de que no estamos en estos casos en presencia de una “actividad económica” la circunstancia de que el otorgamiento de los derechos mencionados a los operadores económicos se llevase a cabo previo pago de un canon, ya que este hecho no puede llegar a modificar la calificación jurídica de esta actividad, tal como ya se había puesto de relieve en las Sentencias del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 19 de enero de 1994 (TJCE 1994, 3) , SAT Fluggesellschaft contra Organización Europea para la Seguridad de la Navegación Aérea (Eurocontrol), Asunto C-346/92, y de 18 de marzo de 1997 (TJCE 1997, 54) , Diego Calì & Figli contra Servizi ecologici porto di Genova SpA (SEPG), Asunto C 343/95.

En la primera de ellas se afirmó que en el marco particular de la interpretación del Convenio de 27 de septiembre de 1968 (RCL 1991, 217) Eurocontrol debía ser contemplada, en su actividad de percepción de las tarifas, como una autoridad pública que actúa en el ejercicio del poder público, como sucede con el resto de sus actividades, toda vez que las mismas, por su naturaleza, por su objeto y por las normas a las que están sujetas, se vinculan al ejercicio de prerrogativas, relativas al control y a la policía del espacio aéreo, que son prerrogativas típicas del poder público, no siendo mencionadas tarifas más que la contrapartida, exigida a los usuarios, por la utilización obligatoria y exclusiva de las instalaciones y servicios de control de la navegación aérea.

Y en la segunda de las Sentencias citadas, la de 18 de marzo de 1997 (TJCE 1997, 54) , Diego Calì & Figli, se señaló -luego de indicar que la vigilancia anticontaminación que los Servizi ecologici porto di Genova SpA (SEPG) deben llevar a cabo en el puerto petrolero de Génova constituye una misión de interés general que forma parte de las funciones esenciales del Estado en materia de protección del medio ambiente en el dominio marítimo, razón por la que mencionada actividad de vigilancia, por su naturaleza, por su objeto y por las normas a las que está sujeta, se vincula al ejercicio de prerrogativas relativas a la protección del medio ambiente, que son prerrogativas típicas del poder público- que la percepción por parte de los SEPG, cuyas actividades se ejercen basándose en una concesión exclusiva otorgada a ellos por un organismo público, de una remuneración, aprobada por la autoridad pública, en 13 de marzo de 2011

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concepto de vigilancia preventiva anticontaminación forma parte integrante de su actividad de vigilancia del dominio marítimo del puerto, y no puede modificar la calificación jurídica de dicha actividad, que no tienen un carácter económico.

De toda esta doctrina del Tribunal de Justicia de Luxemburgo se desprende, en suma, que cualquier actividad, realizada con carácter permanente y efectuada a cambio de una remuneración que percibe el autor de la operación, puede calificarse como actividad económica.

Así se declaró con carácter general en su sentencia de 13 de diciembre de 2007 (TJCE 2007, 369) , Asunto C 408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft y Franz Götz, recogiendo afirmaciones ya vertidas en este mismo sentido en sus sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, Asunto 268/83; 26 de marzo de 1987 (TJCE 1987, 64) , Comisión contra Países Bajos, Asunto 235/85; de 12 de septiembre de 2000 (TJCE 2000, 185) , Comisión contra Grecia, Asunto C 260/98; de 27 de noviembre de 2003 (TJCE 2003, 395) , Zita Modes, Asunto C 497/01; de 12 de enero de 2006 (TJCE 2006, 16) , Optigen y otros, asuntos acumulados C 354/03, C 355/03 y C 484/03; y de 21 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 49) , University of Huddersfield Higher Education Corporation, Asunto C 223/03.

En todas ellas se ha afirmado que el análisis de las definiciones de los conceptos de sujeto pasivo y de “actividades económicas” delimita la extensión del ámbito de aplicación cubierto por el concepto de susodichas actividades y su carácter objetivo, en el sentido de que la “actividad” se considera en sí misma, cualesquiera que sean los fines o los resultados de ella, recogiéndose idéntica doctrina en la STJCE de 16 de septiembre de 2008 (TJCE 2008, 212) , Isle of Wight Council y otros, Asunto C 288/07.

En la STJCE de 6 de octubre de 2009, SPÖ Landesorganisation Kärnten y Finanzamt Klagenfurt, Asunto C 267/08, se ha declarado que el artículo 4, apartados 1 y 2 , de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las actividades de publicidad exterior realizadas por la sección de un partido político de un Estado miembro no deben considerarse una actividad económica.

El órgano jurisdiccional remitente preguntó, en esencia, si el artículo 4, apartados 1 y 2 , de la Sexta Directiva en materia de IVA debe interpretarse en el sentido de que las actividades de publicidad exterior realizadas por la sección de un partido político de un Estado miembro deben considerarse una actividad económica.

Ante ello, el Tribunal, tras constatar que la actividad ejercida por la Landesorganisation había consistido en llevar a cabo actividades de promoción, información, organización de eventos, suministro de material publicitario a otras secciones del SPÖ y en la celebración de un baile anual, recordó su doctrina de que el concepto de «explotación» se refiere, conforme a las exigencias del principio de neutralidad del sistema común del IVA, a todas las operaciones, independientemente de su forma jurídica, destinadas a obtener del bien en cuestión ingresos continuados en el tiempo –sentencias, entre otras, de 29 de abril de 2004 (TJCE 2004, 131) , EDM, Asunto C 77/01, y de 21 de octubre de 2004 (TJCE 2004, 309) , BBL, Asunto C 8/03-.

Ello no sucedía en este concreto caso, ya que la actividad realizada, consistente en operaciones de publicidad, no permitía obtener ingresos continuados en el tiempo, toda vez que con el fin de garantizar la continuidad de sus actividades, el SPÖ se financiaba mediante subvenciones públicas, de acuerdo con la Ley nacional austriaca sobre la financiación de los partidos políticos, distintos donativos y aportaciones realizadas por los afiliados a dicho partido, por lo que los únicos ingresos que tenían continuidad en el tiempo procedían de la financiación pública y de las aportaciones de los afiliados a dicho partido, por lo que, en consecuencia, la actividad ejercida no podía constituir una «actividad económica» en el sentido del artículo 4, apartados 1 y 2 , de la Sexta Directiva IVA. Respecto a esta materia, una de las cuestiones que en nuestro Derecho interno ha suscitado mayores controversias ha sido el de la sujeción, o no, a IVA de las actividades u operaciones efectuadas por los Registradores de la Propiedad como liquidadores de las

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Oficinas Liquidadoras Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario .

Esto ha sido polémico en el pasado, toda vez que mientras la Audiencia Nacional Sentencias de 8 de marzo de 1999 (JT 1999, 721) , Recurso contencioso-administrativo núm.

865/1997, y 31 de mayo de 1999 (JT 1999, 1843) , Recurso contencioso-administrativo núm.

256/1997-; algún Tribunal Superior de Justicia, como el de Extremadura Sentencia de 7 de junio de 2002 (JT 2002, 1334) , Recurso contencioso-administrativo núm. 296/1999-; y el TEAC -véanse, por ejemplo, sus Resoluciones de 19 de diciembre de 1996 (JT 1996, 1762) , Recurso de Alzada núm. 7130/1995, y 24 de noviembre de 1997 (JT 1998, 88) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 1525/1996 -, entendieron que debía darse una respuesta positiva a esta cuestión; otros Tribunales Superiores de Justicia -v.gr., Sentencias del TSJ de la Región de Murcia de 19 de abril de 2000 (JT 2000, 845) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2121/1997, y 19 de octubre de 2000 (JT 2000, 1228) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2896/1997; y del de Castilla y León (Burgos) de 8 de noviembre de 2001 (PROV 2002, 24148) , Recurso contencioso-administrativo núm. 263/2000 - afirmaron, por el contrario, que dichas actividades u operaciones estaban no sujetas al IVA. Precisamente contra la última de las Sentencias citadas, la del TSJ de Castilla y León de 8 noviembre 2001 (PROV 2002, 24148) , se interpuso recuso de casación en interés de ley, que fue desestimado por la STS de 12 de julio de 2003 (RJ 2003, 5455) , Recurso de casación en interés de la Ley núm. 42/2002, al declararse en ella que constituyen operaciones no sujetas al IVA la actividad de los Registradores de la Propiedad, como titulares de las Oficinas Liquidadoras de los Distritos Hipotecarios, afirmándose a este respecto -tras constatar que se podía sintetizar el problema planteado en el sentido de que lo decisivo es esclarecer si las Oficinas Liquidadoras de los Distritos Hipotecarios actúan en régimen de dependencia de las CCAA, y en consecuencia, sus actos de liquidación y recaudación estarían no sujetos al IVA, por tratarse de prestaciones de servicios de una Administración Pública o, por el contrario, tal dependencia no existe, y en consecuencia, el impuesto indicado es exigible- lo siguiente: El juego de los preceptos que disciplinan la cesión de los tributos a las CCAA, pone de manifiesto que, utilizando la vía de la delegación, y posteriormente, ya en uso de ésta, la de la encomienda a las Oficinas Liquidadoras, la liquidación, recaudación y revisión de los tributos cedidos, que se realizaba por el Estado, ha pasado a otra Administración Pública, las CCAA receptoras de la delegación, y a través de éstas, es llevada a cabo por otro órgano administrativo: las Oficinas Liquidadoras, cuya índole de tal es indiscutible, como repetidamente subraya la sentencia recurrida.

En definitiva, se cumplía, según esta sentencia del Tribunal Supremo, lo exigido por el 5.6º de la Ley del IVA 30/1985, que declaraba exentas «las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas directamente por el Estado, las Entidades en que se organiza territorialmente y sus organismos autónomos, cuando se efectúen sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria».

art.

Y es que el requisito de la realización «directa» del servicio por el Estado, o ente territorial una vez cedido el tributo, lo cumple la Comunidad Autónoma, a través de una oficina administrativa conectada a ella, cumpliendo así la exigencia de dicho precepto.

Esta tesis del Tribunal Supremo se ratificó en su sentencia de 3 de julio de 2006 (RJ 2006, 6110) , Recurso núm. 226/2002, en la que se declaró la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra la sentencia de fecha 30 de mayo de 2002 (PROV 2002, 191921) , dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Extremadura, y en su sentencia de 12 de febrero de 2007 (RJ 2007, 1098) , Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 262/2003, en la que se decretó la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra la sentencia de fecha 12 de mayo de 2003 (PROV 2003, 232595) , dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del mismo TSJ de Extremadura.

A raíz de citada sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2003 (RJ 2003, 5455) la

Audiencia Nacional modificó su criterio, apreciándose este cambio de rumbo en su Sentencia de 23 de octubre de 2003 (PROV 2004, 75693) , Recurso contencioso-administrativo núm.

615/2000, en la que se declaró la no sujeción al IVA de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario.

Similar doctrina de la no sujeción al IVA de las actividades u operaciones efectuadas por los Registradores de la Propiedad como liquidadores de las Oficinas Liquidadoras se recoge, igualmente, entre otras muchas -siguiendo, como no podía ser de otra forma, la doctrina sentada por el Tribunal Supremo -en los siguientes pronunciamientos jurisdiccionales: Sentencia del TSJ de la Región de Murcia de 9 de julio de 2003 (JT 2003, 1409) ; en la Sentencia del TSJ de Castilla y León (Burgos), de 3 de octubre de 2003 (JT 2004, 558) ; en las Sentencias del TSJ de Castilla y León (Valladolid) de 3 de julio de 2006 (PROV 2006, 248312) y 11 de enero de 2007 (JT 2008, 426) ; en las Sentencias del TSJ de la Comunidad de Madrid de 5 de noviembre de 2003 (JT 2004, 614) , 12 de noviembre de 2003 (JT 2004, 616) , 12 de noviembre de 2003 (JT 2004, 617) , 3 de diciembre de 2003 (JT 2004, 619) , 3 de diciembre de 2003 (JT 2004, 620) , 10 de diciembre de 2003 (JT 2004, 676) , 17 de diciembre de 2003 (JT 2004, 678) , 25 de marzo de 2004 (JT 2004, 901) y 13 de diciembre de 2004 (PROV 2005, 34537) , 15 de septiembre de 2006 (PROV 2006, 269289) , 15 de septiembre de 2006 (PROV 2006, 269307) , 22 de noviembre de 2006 (JT 2007, 290) , 16 de marzo de 2007 (PROV 2007, 172978) y 25 de abril de 2007 (PROV 2007, 252993) ; y en las Sentencias del TSJ de Andalucía (Granada) de 28 de septiembre de 2007 (PROV 2008, 59846) , 5 de noviembre de 2007 (PROV 2008, 372467) , 12 de noviembre de 2007 (PROV 2008, 372429) , 3 de diciembre de 2007 (PROV 2008, 372217) , 10 de diciembre de 2007 (PROV 2008, 372121) , 10 de diciembre de 2007 (PROV 2008, 372131) , 21 de diciembre de 2007 (PROV 2008, 371779) , 21 de diciembre de 2007 (PROV 2008, 371824) , 10 de marzo de 2008 (JT 2008, 1190) , 10 de marzo de 2008 (PROV 2008, 369771) , 17 de marzo de 2008 (PROV 2008, 369591) , 24 de marzo de 2008 (PROV 2008, 369505) , 30 de junio de 2008 (PROV 2009, 31500) , 30 de junio de 2008 (PROV 2009, 31505) , 30 de junio de 2008 (PROV 2009, 31519) y 30 de junio de 2008 (PROV 2009, 31520) .

Parecía claro, a la vista de todos estas sentencias, cuál era el estado de la cuestión, y cómo debía resolverse la misma.

Sin embargo, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de noviembre de 2009 (TJCE 2009, 345) , Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España, as. C 154/08, ha dado un giro completo a la doctrina mantenida al respecto por nuestros Tribunales internos, al declararse en ella, atendiendo a la petición de la Comisión, que el Reino de España, al que se condena en costas, ha incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud de los artículos 2 y 4 , apartados 1 y 2 , de la Sexta Directiva en materia de IVA (actualmente derogada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA), al haber considerado que los servicios prestados a una Comunidad Autónoma por los Registradores de la Propiedad, en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario, no estaban sujetos al IVA .

La Comisión de las Comunidades Europeas, estimando que los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los Registradores-liquidadores tenían que estar sujetos al IVA, remitió al Reino de España un escrito de requerimiento el 18 de octubre de 2004, en el que se señaló que era incorrecta la práctica seguida por España de declarar la no sujeción al IVA de las actividades de los Registradores-liquidadores a raíz de referida STS de 12 de julio de 2003 (RJ 2003, 5455) , Recurso de casación en interés de la Ley núm. 42/2002, a partir de la que modificó su criterio anterior, que, como ya se expuso, era el de afirmar la plena sujeción al IVA de tales actividades.

Contestando a mencionado escrito, con fecha 27 de diciembre de 2004, el Reino de España envió una respuesta manifestando su desacuerdo con la postura de la Comisión, alegando, en esencia, que los Registradores de la Propiedad presentan un doble carácter, 13 de marzo de 2011

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como profesionales, por un lado (por lo que respecta a los servicios prestados en el ámbito de la gestión del Registro de la Propiedad), y como funcionarios, por otro (respecto de las funciones que desempeñan en el ámbito de los impuestos sobre sucesiones y sobre transmisiones patrimoniales), y que cuando el Registrador-liquidador desempeña funciones liquidadoras y recaudatorias, está obligado a seguir las instrucciones que le da la Comunidad Autónoma, lo que demuestra la existencia de una relación de dependencia, y al ser ello así estábamos en presencia de un supuesto de no sujeción al IVA. Ante esta respuesta del Gobierno español los Servicios de la Comisión, mediante escrito de 21 de junio de 2005, le solicitaron información complementaria sobre los criterios aplicados para calcular la «compensación» por los gastos en que incurren los registradores-liquidadores, el régimen jurídico aplicado por éstos al personal empleado en el desempeño de sus funciones y las normas promulgadas por las CCAA por las que se encomienda a los Registradores la función de liquidadores titulares de las Oficinas liquidadoras, información que fue facilitada en diversos escritos del Estado español, en todos los cuales se manifestó que referidas Oficinas son órganos administrativos dependientes de las CCAA. La Comisión se mostró disconforme con estas alegaciones y siguió manteniendo su postura de que el Reino de España estaba incumpliendo la normativa comunitaria, remitiéndole a estos fines, el 15 de diciembre de 2006, un dictamen motivado, fijando un plazo de dos meses para ajustarse a su contenido y declarar, en consecuencia, la sujeción al IVA de las actividades efectuadas por los Registradores-liquidadores, lo que no fue atendido por el Reino de España, que respondió a la Comisión en fecha 15 de marzo de 2007, un mes después de la expiración del plazo fijado en susodicho dictamen motivado, señalando que la vista de la doctrina del Tribunal Supremo español no procedía acceder a la petición en él recogida.

Ante esta situación la Comisión formuló un recurso por incumplimiento que se interpuso el 15 de abril de 2008, el cual, como ya se ha indicado, ha sido resuelto por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo por medio de sentencia dictada el día 12 de noviembre de 2009 (TJCE 2009, 345) , en la que se acoge la solicitud de aquélla.

Se plantea el Tribunal, en primer lugar, la cuestión de si los servicios prestados por los Registradores-liquidadores a las CCAA constituyen actividades económicas en el sentido del artículo 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA; en segundo término, si dichas actividades se efectúan con carácter independiente de conformidad con el artículo 4 , apartados 1 y 4 , de dicha Directiva; y, en tercer lugar, si el Reino de España puede alegar, como hizo, la no sujeción al IVA establecida en el artículo 4, apartado 5, párrafo primero , de tal Directiva en beneficio de las actividades desarrolladas por un organismo de Derecho público como autoridad pública.

Respecto al primer interrogante, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha dado una respuesta afirmativa, lo cual era fácilmente predecible a la vista de su previa doctrina sobre este concreto aspecto.

Debe tenerse presente que en diversas sentencias de este Órgano -tales como, por ejemplo, las de 26 de marzo de 1987 (TJCE 1987, 64) , Comisión contra Países Bajos, as.

235/85; 4 de diciembre de 1990 (TJCE 1991, 90) , van Tiem , as. C 186/89; 11 de julio de 1996 (TJCE 1996, 131) , Régie dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL contra Ministre du Budget, as. C 306/94; 12 de septiembre de 2000 (TJCE 2000, 185) , Comisión contra Grecia, as. C 260/98; 26 de junio de 2003 (TJCE 2003, 192) , MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, as. C 305/01 ; 29 de abril de 2004 (TJCE 2004, 131) , Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) contra Fazenda Pública, as. C 77/01; 21 de octubre de 2004 (TJCE 2004, 309) , Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) contra État belge, as. C 8/03; 26 de mayo de 2005 (TJCE 2005, 143) , Kretztechnik contra Finanzamt Linz, as. C 465/03; 21 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 49) , University of Huddersfield Higher Education Corporation contra Commissioners of Customs & Excise, as. C 223/03, y 16 de septiembre de 2008 (TJCE 2008, 212) , Isle of Wight Council y otros, as. C 288/07- se ha afirmado que el concepto de

actividades económicas, recogido en el artículo 4 , apartado 2 , de la Sexta Directiva aparece revestido de una gran amplitud y tiene carácter objetivo, en el sentido de que la actividad se considera en sí misma, independientemente de sus fines o de sus resultados.

Por ello, cualquier actividad, realizada con carácter permanente y efectuada a cambio de una remuneración que percibe el autor de la operación, puede calificarse como actividad económica.

Así se declaró con carácter general en su sentencia de 13 de diciembre de 2007 (TJCE 2007, 369) , Götz, as. C 408/06, recogiendo afirmaciones ya vertidas en este mismo sentido en sus sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, as. 268/83; 26 de marzo de 1987 (TJCE 1987, 64) , Comisión contra Países Bajos, as. 235/85; 12 de septiembre de 2000 (TJCE 2000, 185) , Comisión contra Grecia, as. C 260/98; 27 de noviembre de 2003 (TJCE 2003, 395) , Zita Modes, as. C 497/01; 12 de enero de 2006 (TJCE 2006, 16) , Optigen y otros, asuntos acumulados C 354/03, C 355/03 y C 484/03; y 21 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 49) , University of Huddersfield Higher Education Corporation, as. C 223/03, en todas las cuales se ha declarado que el análisis de las definiciones de los conceptos de sujeto pasivo y de “actividades económicas” delimita la extensión del ámbito de aplicación cubierto por el concepto de susodichas actividades y su carácter objetivo, en el sentido de que la “actividad” se considera en sí misma, cualesquiera que sean los fines o los resultados de ella.

Aplicando tal doctrina, en esta sentencia de 12 de noviembre de 2009 (TJCE 2009, 345) se afirmó, habida cuenta de la apuntada extensión del ámbito de aplicación definido por el concepto de actividades económicas, que hay que concluir afirmando que los Registradores-liquidadores, en cuanto que prestan a las CCAA, de forma permanente y a cambio de una remuneración, servicios relativos a la gestión, liquidación y recaudación de determinados impuestos, realizan una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) .

Y se precisó que dado el ya mencionado carácter objetivo del concepto de actividades económicas, es irrelevante que las actividades de los Registradores-liquidadores consistan en el desempeño de funciones conferidas y reguladas mediante Ley por motivos de interés público, ya que el artículo 6 de la Sexta Directiva prevé de forma expresa la sujeción al régimen del IVA de determinadas actividades ejercidas por mandato legal.

En consecuencia, según el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, las actividades de liquidación y de recaudación realizadas por los Registradores-liquidadores a cambio del abono de un porcentaje de las cantidades recaudadas constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4 , apartado 2 , de la Sexta Directiva, y representa, en concreto, una prestación de servicios realizada a título oneroso a efectos de lo dispuesto por el artículo 2, apartado 1 , de tal norma comunitaria.

En relación con la segunda cuestión mencionada: la de si las actividades de los Registradores-liquidadores se efectúan con carácter independiente de conformidad con el artículo 4, apartados 1 y 4 , de la Sexta Directiva, el Tribunal señala que no existe ningún vínculo de subordinación de éstos con las CCAA, ya que los mismos, por una parte, se procuran y organizan los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de sus actividades .

Y no resultan relevantes a estos fines , como ya se había declarado en las sentencias de 26 de marzo de 1987 (TJCE 1987, 64) , Comisión contra Países Bajos, as. 235/85, y de 25 de julio de 1991 (TJCE 1991, 257) , Ayuntamiento de Sevilla, as. C 202/90, ni la dependencia funcional de aquéllos respecto de las CCAA, que pueden darles instrucciones, ni tampoco la sujeción de los mismos a un control disciplinario por parte de éstas.

Por otra, porque los Registradores-liquidadores soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen de ella depende del importe de los tributos recaudados, de los gastos derivados de la organización de los recursos humanos y materiales de su actividad, de su eficacia e incluso, en determinados casos, del porcentaje de las sanciones y multas impuestas y recaudadas en el ejercicio de sus actividades.

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Y por otra, en fin, porque tampoco de la circunstancia de que las CCAA puedan ser consideradas responsables por los actos de los Registradores-liquidadores realizados en cuanto delegados de la autoridad pública tampoco basta para establecer la existencia de vínculos de subordinación, como ya se había declarado en mencionada sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de de 25 de julio de 1991 (TJCE 1991, 257) , Ayuntamiento de Sevilla.

Por último, respecto a la tercera cuestión: la de si es pertinente aplicar en este supuesto la no sujeción al IVA establecida en el artículo 4, apartado 5, párrafo primero , de la Sexta Directiva en beneficio de las actividades desarrolladas por un organismo de Derecho público como autoridad pública, la respuesta del Tribunal fue también tajante en sentido negativo, toda vez que los Registradores-liquidadores no ejercen su actividad liquidadora y recaudadora en calidad de órganos de Derecho público, al no estar los mismos integrados en la organización de la Administración pública, sino como una actividad realizada en el marco de una profesión asimilada a una profesión liberal.

Por está razón por la que aun cuando la actividad de liquidación y de recaudación de impuestos esté comprendida, en principio, entre las prerrogativas de la autoridad pública, al confiar las CCAA esta actividad a terceros independientes no puede aplicarse la regla de no sujeción prevista en susodicho artículo 4, apartado 5 , de la Sexta Directiva.

España había invocado, en todo caso, su dificultad para subsanar el incumplimiento alegado por la Comisión de las Comunidades Europeas, por tener éste su origen en referida sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2003 (RJ 2003, 5455) .

Esta alegación sin embargo tampoco prosperó, ya que el Tribunal de Justicia de Luxemburgo señaló al respecto, con fundamento en sus precedentes sentencias de 5 de mayo de 1970, Comisión contra Bélgica, as. 77/69, y 9 de diciembre de 2003 (TJCE 2003, 406) , Comisión contra Italia, as. C 129/00, que es posible declarar un incumplimiento de un Estado miembro cualquiera que sea el órgano de dicho Estado cuya acción u omisión haya originado el mismo, incluso cuando se trata de una institución constitucionalmente independiente.

Para dar cumplimiento a esta sentencia del TJCE, mediante la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RCL 2004, 651) para adaptarla a la normativa comunitaria, se procedió a añadir una letra c) al apartado dos del artículo 4 de la LIVA, según el cual se entienden realizados en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario .

Véase, en aplicación de la doctrina del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, la STSJ de Andalucía (Granada) de 8 febrero 2010 (PROV 2010, 185827) , Recurso contencioso-administrativo núm. 3794/2002, en la que se ha declarado: “Quinto.- Es jurisprudencia asentada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas desde el asunto Costa c. ENEL C-6/64, la primacía del Derecho Comunitario (Derecho de la Unión Europea, tras el Tratado de Lisboa, en vigor desde 1 de diciembre de 2009) sobre el Derecho interno de los Estados miembros. Como quiera que todos los órganos del Estado, incluyendo los Tribunales de Justicia internos, quedan sometidos al principio de primacía del Derecho comunitario (Declaración 17 relativa a Disposiciones del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea) y deben adoptar las medidas oportunas para su cumplimiento, una vez que se haya conocido la interpretación correcta de la normativa comunitaria al caso, corresponde a los Tribunales internos, de ahora en adelante, la aplicación de dicha interpretación.

El principio de primacía obliga a la aplicación del Derecho de la Unión dejando de un lado el Derecho nacional contrario cuando se dé una eventual contradicción entre normas de ambos ordenamientos, obligación que se extiende haciajuez nacional y a la propia 13 de marzo de 2011

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Administración (jurisprudencia Simmenthal C-106/77, Fratelli Costanzo C-103/88 , y asuntos von Colson C-14/83, Marleasing C-106/98 o Maria Pupino C-105/03, entre otros más).

Por su parte, el Derecho primario de la Unión atribuye de manera indiscutible al Tribunal de Justicia de la Unión Europea la competencia para la interpretación y aplicación uniforme del Derecho de la Unión(art. 19 TUE ),a lo que debe añadirse que en virtud de la jurisprudencia del TJUE(Sentencia del Tribunal de Justicia -Pleno- de 25 de noviembre de 2003, asunto C-278/01, Comisión c. España, apdos. 25-27 ), el Estado está obligado a poner fin al incumplimiento declarado por el Tribunal de manera inmediata.

En consecuencia, debe esta sede jurisdiccional acatar la jurisprudencia recientemente sentada por el Tribunal en el asunto Comisión c. España (C-154/08) a que se refiere lasentencia ya citada del TJCEE de 12 de noviembre de 2009 , en los términos que han quedado señalados en el anterior Fundamento Jurídicos.

Por lo tanto y en virtud del principio de primacía del Derecho de la Unión tal y como éste ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y del deber de interpretación del Derecho interno de conformidad con el Derecho de la Unión, debe este Tribunal Superior de Justicia separarse de la jurisprudencia por él asentada y atraída de la pronunciada por el Tribunal Supremo en la sentencia a que se ha hecho referencia en nuestro Fundamento Jurídicos Tercero para, así, dar debida aplicación a la jurisprudencia europea y sujetar a IVA las operaciones efectuadas por los Registradores-liquidadores de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.

5.1.1. Criterios internos acerca de cuando estamos, o no, en presencia de una actividad empresarial o profesional a los fines del IVA En el afán de ilustrar con más claridad cuando estamos en presencia de una actividad empresarial o profesional se adjuntan, seguidamente, algunos criterios, a modo de orientación, extraídos de pronunciamientos jurisdiccionales y de doctrina administrativa, que se suman a los ya previamente manifestados.

A) En ellos se ha afirmado que estamos en presencia de operaciones que sí implican el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en, por ejemplo, los casos siguientes: En la doctrina de nuestros Tribunales se ha afirmado que estamos en presencia de operaciones que si implican el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en, por ejemplo, los casos siguientes: –La compraventa de un local de negocio a una Cooperativa de Viviendas, puesto que la construcción, independientemente de que fuese realizada de forma ocasional por una cooperativa para la enajenación a uno de sus socios, es una actividad empresarial, desprendiéndose, además, el carácter empresarial de las Cooperativas de Viviendas de lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley General de Cooperativas: STSJ de la Región de Murcia de 5 julio 1995 (JT 1995, 986) , Recurso núm. 1792/1993.

– La realizada por una Asociación de fomento de la ópera , estando como tal sujeta al IVA, al no prestarse los servicios con carácter gratuito, por satisfacer los socios una cuota: TEAC 11 julio 1996 (JT 1996, 1235) , Recurso de Alzada núm. 5151/1995.

Res.

–Las actividades realizadas por los Colegios Profesionales en defensa de los intereses profesionales de los colegiados y de los servicios prestados por los mismos, ya que esta actividad conlleva la necesidad de una ordenación por cuenta propia de los factores de producción materiales y humanos para intervenir en la distribución de bienes y servicios: Res. TEAC 17 diciembre 1997 (JT 1998, 254) , Recurso de Alzada núm. 4201/1996.

–La hipoteca constituida por una sociedad mercantil en garantía del cumplimiento de un contrato de arrendamiento financiero: STSJ Castilla-La Mancha 27 marzo 1998 (JT 1998, 446) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2329/1995.

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–El traspaso o cesión del derecho arrendaticio de un local de negocio : 1998 (JT 1998, 810) , Recurso de Alzada núm. 3630/1996.

Res. TEAC 17 abril

–La transmisión de un derecho de superficie sobre un terreno que se enmarca dentro de unas operaciones encaminadas a la construcción de una estación de servicio y la explotación de la misma mediante cesión por parte del adquirente del derecho de superficie: STSJ Castilla-La Mancha 7 enero 2000 (JT 2000, 224) , Recurso contencioso-administrativo núm.

1384/1997.

–Las actividades realizadas por una entidad encargada de la gestión de los montes vecinales en mano común : Res. TEAC 10 febrero 2000 (JT 2000, 881) , Recurso de Alzada núm. 903/1998.

–Las operaciones efectuadas por el Instituto Nacional de Técnica Aeroespacial : Res. TEAC 7 marzo 2001 (JT 2001, 797) , Reclamación económico-administrativa núm. 476/1999.

–La cesión de la tierra a un agricultor en virtud de un contrato de arrendamiento parciario : Resolución de la DGT núm. 1866/2001, de 18 octubre (PROV 2002, 105694) .

–La enajenación de fincas urbanas explotadas en arrendamiento con sujeción al derecho privado, que no se consideran necesarias para el cumplimiento de los fines específicos de un organismo público, con personalidad jurídica pública diferenciada, patrimonio y tesorería propios y autonomía de gestión, y que se rige por las previsiones de la Ley 6/1997, de 14 de abril (RCL 1997, 879) , de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado: Resolución de la DGT núm. 289/2002, de 21 febrero (PROV 2002, 120785) .

-La suscripción de un contrato de colaboración con una empresa dedicada al comercio al por mayor de productos para la salud, confort y bienestar, consistente en la promoción de sus productos en reuniones con personas y presentaciones directas de posibles clientes, percibiendo un porcentaje de la venta finalmente realizada, puesto que implica ordenar por cuenta propia una serie de medios (al menos, medios humanos: su propia actuación) con la finalidad de prestar mediante contraprestación los servicios de promoción de productos de una entidad mercantil mediante contraprestación: Resolución de la DGT núm. 1062/2002, de 10 de julio (PROV 2002, 257445) .

–Las funciones desarrolladas por una Entidad Urbanística de Conservación , ya que la misma ordena medios por cuenta propia y bajo su responsabilidad, para la realización de las operaciones que le son propias: Resolución de la DGT núm. 1200/2002, de 5 septiembre (PROV 2003, 26700) .

–Las actividades efectuadas por un organismo autónomo municipal dotado de recursos económicos procedentes de la explotación de su patrimonio: Resolución de la DGT núm.

1105/2004, de 27 abril (JT 2004, 654) .

–Las actividades realizadas por una sociedad civil denominada agrupación de propietarios de viviendas destinada a la gestión de servicios relacionados con el mantenimiento, conservación y mejora de las instalaciones y servicios generales de equipamiento comunitario de una urbanización: STS de 8 julio 2004 (RJ 2004, 5943) , Recurso de Casación núm. 1181/1999.

–Las actividades educativas y deportivas fuera del horario escolar realizadas por Asociaciones de madres y padres de alumnos : Resolución de la DGT núm. 1814/2004, de 27 septiembre (JT 2004, 1448) .

–La tareas realizadas por una entidad urbanística de colaboración que presta servicios de mantenimientos y conservación de zonas de uso público: Resoluciones TEAC de 2 marzo 2005 (JT 2005, 779) , Reclamación económico-administrativa núm. 420/2002, y de 25 junio 2008 (PROV 2008, 319739) , Recurso de Alzada núm. 2025/2005 , basándose en la STS de 23 junio 2004 (recurso nº 7939/1999) y en la SAN de 14 julio 2006 (JT 2006, 1391) (nº Rec 433/2004), así como la STSJ de la Comunidad de Madrid de 16 julio 2008 (PROV 2008, 321073) , Recurso contencioso-administrativo núm. 598/2005.

–La instalación en una vivienda de un sistema generador de energía eléctrica por medio de placas fotovoltaicas convirtiéndose por ello en productores a efectos del Real Decreto 2818/1998, de 23 de diciembre (RCL 1998, 3048) , sobre producción de energía eléctrica por instalaciones abastecidas por recursos o fuentes de energía renovables, residuos y cogeneración: Resolución de la DGT núm. 919/2005, de 20 mayo (JT 2005, 989) .

–La adquisición por una comunidad de bienes de un solar para construir en él unas naves que destinarán al arrendamiento: Resolución de la DGT núm. 1040/2005, de 10 junio (JT 2005, 957) .

–La cesión de derechos de aprovechamiento urbanístico por una persona física a un agente urbanizador en pago de los servicios de urbanización: Resolución de la DGT núm.

1175/2005, de 17 junio (JT 2005, 900) .

-Las actividades desarrolladas por una sociedad agraria de transformación que tiene por objeto el cuidado y la explotación del ganado vacuno propiedad de sus socios: Resolución de la DGT núm. 1563/2006, de 21 de julio (PROV 2006, 224294) .

-Los servicios de arbitraje prestados por personas físicas, en representación de asociaciones de consumidores y usuarios y de sectores empresariales: Resolución de la DGT núm. 2007/2006, de 11 de octubre (JT 2007, 123) .

-La actividad consistente en la gestión de los bienes patrimoniales del Estado , ya que se produce una ordenación de los medios humanos y materiales, así como la puesta en mercado de los bienes con el objetivo de maximizar la rentabilidad: Res. TEAC 24 julio 2007 (JT 2007, 1655) , Recurso de Alzada núm. 4338/2004.

-La promoción de una edificación que se destinará a la adjudicación, venta o cesión, efectuada por una UTE constituida por dos entidades mercantiles: Resolución de la DGT núm. 303/2008, de 13 febrero (PROV 2008, 97368) .

-La explotación de los servicios de alquiler de hamacas y sombrillas prestados, a cambio de un precio, por una asociación de vecinos que ha asumido por autorización de un Ayuntamiento realizar esta actividad: Resolución de la DGT núm. 340/2008, de 15 febrero (PROV 2008, 97405) .

Las prestaciones de servicios de consultoría y gestión urbanística efectuadas por una persona física para una entidad: Resolución de la DGT núm. 715/2008, de de 8 abril (PROV 2008, 159522) .

- Los servicios de producción y distribución de calefacción y agua caliente prestados por una sociedad cooperativa : Resolución de la DGT núm. 698/2008, de 8 abril (PROV 2008, 159505) .

La entrega de combustible para sus cooperativistas por parte de una cooperativa de trabajo asociado dedicada a la distribución de gasóleo : Resolución de la DGT núm. 753/2008, de 9 de abril (PROV 2008, 159583) .

-La promoción de viviendas por una cooperativa para su adjudicación a los cooperativistas: Resolución de la DGT núm. 1160/2008, de 6 junio (JT 2008, 934) .

La cesión en arrendamiento por una Diputación Provincial de una plaza de toros a una determinada sociedad a través del correspondiente procedimiento administrativo de licitación, llevando, por tanto, aparejada una determinada contraprestación: Resolución de la DGT núm.

2521/2009, de 16 de noviembre (JT 2010, 39) .

B) Se ha estimado, que no existe actividad empresarial o profesional en: –En la transmisión de unos locales de negocio por parte de un sujeto que, luego de dedicarse varios años a la actividad de promoción y venta de edificaciones, había cesado en su actividad, desafectando de la actividad económica los locales que quedaban como resto de la misma: SAN 24 mayo 1999 (JT 1999, 1517) , Recurso contencioso-administrativo núm.

768/1996.

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IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

-En la actividad de recaudación del Impuesto sobre el Bingo establecida por la Generalidad de Cataluña por las empresas explotadoras de referido juego, ya que no se inserta en ningún proceso productivo, sino en el cumplimiento de una obligación tributaria nacida de la Ley por el sujeto pasivo sustituto del contribuyente: Sentencias del TSJ de Cataluña, entre otras, y por citar tan sólo algunas de las más recientes, de 15 de julio de 2005 (JT 2006, 393) , Recurso contencioso-administrativo núm. 238/2001, 11 de julio de 2006 (JT 2007, 412) , Recurso contencioso-administrativo núm. 308/2003; 19 de diciembre de 2006 (JT 2007, 827) , Recurso contencioso-administrativo núm. 313/2003; 12 de abril de 2007 (PROV 2007, 247844) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1096/2003, y 12 de julio de 2007 (JT 2007, 1253) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1747/2003.

Así se ha afirmado, asimismo, en las Sentencias de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 14 de abril de 2005 (JT 2006, 1314) , Recurso contencioso-administrativo núm. 698/2002; (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª) de 27 de junio de 2005 (PROV 2005, 238399) , Recurso contencioso-administrativo núm.

739/2002, y (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 27 de abril de 2006 (JT 2006, 916) , Recurso contencioso-administrativo núm. 148/2004.

-En el caso, por inexistencia de una ordenación de factores de producción para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, de una transmisión de locales de negocio por quien, tras dedicarse durante años a la actividad de promoción y venta de edificaciones cesa en su actividad, desafectando de la actividad empresarial los locales que quedan como resto de la misma, desafectación que ya había sido aceptada por la Administración Tributaria, que había admitido la incorporación de los locales al patrimonio personal a efectos del IRPF, por lo que dicha Administración no puede con posterioridad, en aplicación de la doctrina de los actos propios, pretender otra interpretación a efectos del IVA: Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de de mayo de 1999 (JT 1999, 1517) , Recurso contencioso-administrativo núm. 768/1996.

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-En la actividad realizada por una comunidad de propietarios en régimen de propiedad horizontal consistente en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, utilización, funcionamiento, etc., de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma. Dicha comunidad tiene por tanto, en tal caso, la condición de consumidor final a efectos del IVA, no pudiendo repercutir dicho impuesto sobre los comuneros con ocasión del cobro de las derramas que efectúan a los mismos: Resolución de la DGT núm. 823/2002, de 31 de mayo (PROV 2002, 248876) .

-Y en la actividad desarrollada por el Estado Español a través de la Secretaría de Estado de Telecomunicaciones y para la Sociedad de Información (SETSI), consistente en otorgar licencias individuales de tipo B2 para el establecimiento de la red de telecomunicaciones necesaria para la explotación del servicio de comunicaciones móviles de tercera generación, ya que que con dicha actividad la autoridad nacional competente no participa en la explotación de un bien, consistente en los derechos de uso del espectro de radiofrecuencias, con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, toda vez que con ese procedimiento de otorgamiento, dicha autoridad ejerce exclusivamente una actividad de control y de reglamentación del uso del espectro electromagnético que se le ha conferido de modo expreso, constituyendo tal autorización un requisito previo y necesario para el acceso de operadores económicos al mercado de las telecomunicaciones móviles, pero no constituye una participación de la autoridad nacional competente en dicho mercado: Res. TEAC de 28 mayo 2008 (JT 2008, 823) , Reclamación económico-administrativa núm. 3408/2006, sobre la base de la doctrina sentada por las antes citadas SSTJCE de 26 junio 2007 (TJCE 2007, 168) , asuntos C-284/04, T-Mobile Austria GMBH y otros, y C-369/04 (TJCE 2007, 169) , Hutchison EG UK Ltd y otros.

5.1.1.1. Adquisiciones efectuadas a través de subasta judicial

En relación con esta cuestión uno de los temas que más polémicas ha suscitado ha sido el desi están, o no, sujetas al IVA las adquisiciones efectuadas a través de subasta judicial, y, en definitiva, si el impuesto aplicable a este caso es el IVA o si, por el contrario, el tributo exigible es el ITP y AJD. Enfrentada a este tema la STS de 10 marzo 1994 (RJ 1994, 1925) , Recurso núm.

4595/1990-M, afirmó que el impuesto que debe aplicarse a este supuesto es el ITP y AJD, ya que la operación no está sujeta al IVA , por una parte, porque la entrega la hace el juzgado y porque, en cualquier caso, citada venta no se realizaría en desarrollo de una actividad empresarial; afirmando, en concreto, el Tribunal Supremo lo siguiente: "Teniendo en consideración la fecha en que se produjo la transmisión y, por tanto, la legislación entonces vigente, es lo cierto que (como se ha venido diciendo en todas las resoluciones dictadas en esta controversia) el IVA grava «...las entregas de bienes... realizadas por empresarios... a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial...». La primera cuestión que podría plantearse se refiere a que, en el IVA, lo gravado es la entrega de bienes hecha por un empresario y, en la subasta judicial, la entrega de los bienes subastados la hace el Juzgado (art. 1515 de la Ley de Enjuiciamiento Civil), sin perjuicio de que el título se otorgue por el deudor o, en su defecto, por el Juez. Pero, en cualquier caso, aunque se entendiera hecha por aquel deudor, a título oneroso y con carácter ocasional, habría de ser en el desarrollo de su actividad empresarial, condición que no puede atribuirse a la venta en pública subasta de bienes del propio empresario consecuencia de las deudas, garantizadas con hipoteca, que haya asumido".

Muy crítica con el contenido de esta Sentencia se ha mostrado la generalidad de la doctrina, afirmando al respecto, con relación a la primera afirmación del Tribunal Supremo, que el transmitente es, en todo caso, el deudor hipotecario, y que el Juzgado en el acto de la subasta, es un instrumento indispensable para que la ejecución pueda llevare a cabo.

Y, en relación a la segunda que la subasta judicial constituye una transmisión de bienes en virtud de una resolución judicial siempre que la adjudicación se realice a favor de persona distinta del propietario, de donde se desprende que si los inmuebles objeto de la transmisión estuviesen afectos a la actividad empresarial del deudor, su sujeción al IVA es obligada.

Se ha indicado, asimismo, que independientemente de lo que suceda desde un punto de vista estrictamente procesal o jurídico-privado, quien realiza la entrega de bienes, desde el punto de vista del IVA, es el ejecutado, ya que la labor del juez es meramente instrumental sin trascendencia tributaria, careciendo de la condición de responsable y no produciéndose, en modo alguno, la inversión del sujeto pasivo, y que la afirmación del Tribunal Supremo de que la venta en pública subasta no se realiza en desarrollo de una actividad empresarial es errónea, por desconocerse con ello la referencia a las "transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional" que se recoge en el art. 8.2.3º de la LIVA/92, dicción éste que es comprensiva de las adjudicaciones en subasta, siempre que se realice a favor de persona distinta del propietario.

Así, por ejemplo, en la Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 3ª) de 30 de mayo de 2000 (JT 2000, 1087) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1118/1999, refiriéndose al supuesto de una transmisión de inmuebles pertenecientes a una sociedad mercantil en subasta judicial en el curso de un proceso de ejecución hipotecaria, se declaró que debía considerarse que esta transmisión era una operación realizada en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional del propietario-ejecutado, efectuándose la transmisión del poder de disposición por el propietario y no por el Juzgado, que se limita a ordenar la venta, por lo que, en consecuencia, dicha transmisión estaba sujeta al IVA y no al ITP y AJD. Y lo propio ha sucedido con la mayoría de los Tribunales Superiores de Justicia, como se comprueba de la lectura, entre otras, de las Sentencias del TSJ de la Comunidad Autónoma de les Illes Balears de 2 de julio de 1999 (JT 1999, 1646) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1877/1997, y de 6 de abril de 2001 (PROV 2001, 180331) , Recurso contencioso-administrativo núm. 150/1999; y de las Sentencias del TSJ de Cataluña

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

de 29 de marzo de 2001 (JT 2001, 1120) , Recurso contencioso-administrativo núm.

140/1997; 3 de mayo de 2001 (PROV 2001, 244301) , Recurso contencioso-administrativo núm. 402/1997, 5 de junio de 2001 (JT 2001, 1549) , Recurso contencioso-administrativo núm. 734/1997, 13 de junio de 2001 (JT 2001, 1557) , Recurso contencioso-administrativo núm. 401/1997, 11 de julio de 2001 (JT 2001, 1660) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2037/1997, 9 de abril de 2002 (JT 2002, 1614) , Recurso contencioso-administrativo núm. 478/1997, y de 11 de julio de 2002 (JT 2002, 1696) , Recurso contencioso-administrativo núm. 141/1997.

Sea como fuere, hay que tener en cuenta un nuevo dato crucial, que viene representado por la circunstancia de que la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, añadió, por medio del apartado décimo de su art. 5 , una nueva Disposición adicional sexta en la LIVA/92, en la que se señala que en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional a efectos del IVA están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquéllos, para: 1º. Expedir la factura en que se documente la operación y se repercuta la cuota del Impuesto, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante. 2º.

Efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones prevista en el art. 20.Dos de la LIVA/92.

Por su parte, el RIVA/92 establece en su disposición aplicables al ejercicio de tales facultades, las siguientes:

adicional quinta , como reglas

1ª) El ejercicio por el adjudicatario de estas facultades deberá ser manifestado por escrito ante el órgano judicial o administrativo que esté desarrollando el procedimiento respectivo, de forma previa o simultánea al pago del importe de la adjudicación. En esta comunicación se hará constar, en su caso, el cumplimiento de los requisitos que se establecen por el art. 8 del RIVA para la renuncia a la exención de las operaciones inmobiliarias, así como el ejercicio de la misma. El adjudicatario quedará obligado a poner en conocimiento del sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a dicha operación o a sus representantes que ha ejercido estas facultades, remitiéndole copia de la comunicación presentada ante el órgano judicial o administrativo, en el plazo de los siete días siguientes al de su presentación ante aquél. El ejercicio de esta facultad por el adjudicatario determinará que el sujeto pasivo o sus representantes no puedan efectuar la renuncia a las exenciones prevista en el apartado dos del art. 20 de la LIVA/92, ni proceder a la confección de la factura en que se documente la operación, ni incluir dicha operación en sus declaraciones-liquidaciones, ni ingresar el Impuesto devengado con ocasión de la misma.

2ª) La expedición de la factura en la que se documente la operación deberá efectuarse en el plazo de treinta días a partir del momento de la adjudicación. Dicha factura será confeccionada por el adjudicatario, y en ella se hará constar, como expedidor de la misma, al sujeto pasivo titular de los bienes o servicios objeto de la ejecución y, como destinatario de la operación, al adjudicatario. Estas facturas tendrán una serie especial de numeración. El adjudicatario remitirá una copia de la factura al sujeto pasivo del Impuesto, o a sus representantes, en el plazo de los siete días siguientes a la fecha de su expedición, debiendo quedar en poder del adjudicatario el original de la misma.

3ª) El adjudicatario efectuará la declaración e ingreso de la cuota resultante de la operación mediante la presentación de una declaración-liquidación especial de carácter no periódico de las que se regulan en el art. 71.7 del RIVA. El adjudicatario remitirá una copia de la declaración-liquidación, en la que conste la validación del ingreso efectuado, al sujeto pasivo, o a sus representantes, en el plazo de los siete días siguientes a la fecha del mencionado ingreso, debiendo quedar en poder del adjudicatario el original de la misma.

4ª) Cuando no sea posible remitir al sujeto pasivo, o sus representantes, la comunicación del ejercicio de estas facultades, la copia de la factura o de la declaración-liquidación a que se refieren las reglas 1ª, 2ª y 3ª anteriores por causa no imputable al adjudicatario, dichos documentos habrán de remitirse, en el plazo de siete días desde el momento en que exista 13 de marzo de 2011

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constancia de tal imposibilidad, a la AEAT, indicando tal circunstancia.

La introducción de estas normas, mediante las que se ha pretendido dar respuesta a determinadas cuestiones que se venían planteando, tales como que el empresario ejecutado no expidiese la correspondiente factura, impidiendo así al adjudicatario deducirse las cuotas soportadas: o que el sujeto pasivo no renunciase a la exención del IVA en la transmisión de terrenos o en la segunda entrega de edificaciones, con lo que el adquirente se veía obligado a satisfacer el ITPO, no pudiéndose deducir la cuota- implican una voluntad inequívoca del legislador de eliminar para el futuro, cualquier atisbo de duda acerca de la sujeción a IVA de estas operaciones.

A raíz de esta reforma normativa la respuesta de nuestros Tribunales a esta cuestión ha sido clara, y así se ha declarado la sujeción al IVA de estas transmisiones efectuadas mediante subasta judicial, precisando, además, que la reforma efectuada por la Ley 14/2000 (RCL 2000, 3029) y (RCL 2001, 1566) es claramente interpretativa del alcance de las disposiciones que regulan el hecho imponible en la LIVA, sin modificar en nada su contenido, de suerte que la única posible interpretación de citada Disposición Adicional sexta es que el legislador ha querido confirmar la sujeción al IVA de las adjudicaciones efectuadas en procedimientos de ejecución judiciales que ya establecía el artículo 8.Dos.3 LIVA. Véanse, por ejemplo, las Sentencias de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 7 de julio de 2004 (PROV 2005, 218434) , Recurso contencioso-administrativo núm. 852/2001, del TSJ de Castilla-La Mancha de 27 de septiembre de 2006 (PROV 2006, 257454) , Recurso contencioso-administrativo núm.

706/2002, del TSJ de Cataluña de 14 de diciembre de 2006 (PROV 2007, 143475) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1263/2002, y 11 de enero de 2007 (JT 2007, 822) , Recurso contencioso-administrativo núm. 952/2003, y del TSJ de Andalucía (Granada) de 28 de septiembre de 2007 (PROV 2008, 59859) , Recurso contencioso-administrativo núm.

1228/2000.

Todo ello se ha refrendado por el Tribunal Supremo, en sus Sentencias de 3 de julio de 2007 (RJ 2007, 4956) , 18 de noviembre de 2009 (RJ 2009, 8069) , 17 mayo 2010 (RJ 2010, 2521) , Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 411/2005, y 31 mayo 2010 (RJ 2010, 3480) , Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 283/2005, en las que se ha declarado que en una transmisión de inmuebles pertenecientes a una empresa promotora en subasta judicial en el curso de un proceso de ejecución hipotecaria, debe considerarse a la empresa promotora como transmitente, aun cuando la adjudicación la realice el órgano judicial, puesto que la suplantación por dicho órgano del deudor lo es únicamente en el plano instrumental o documental, pero no en el de la transmisión de los derechos reales.

Así lo ha entendido también la Dirección General de Tributos, que ha mantenido en reiteradas ocasiones que conforme a los preceptos referentes a los conceptos de entrega y de sujeto pasivo del IVA, sólo el propietario de los bienes puede ser sujeto pasivo de su entrega incluso cuando éstos se adjudican en subasta pública a través de un procedimiento judicial, ya que sólo él puede transmitir el poder de disposición sobre los mismos, y no el Juzgado o Tribunal que se limita a ordenar el procedimiento de su venta, por lo que, en consecuencia, la entrega, por ejemplo, de un edificio propiedad de una empresa a través de un procedimiento judicial de subasta es una operación sujeta al IVA y no exenta del mismo, y citada operación no quedará sujeta al concepto "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" del ITP y AJD. Véase, por ejemplo, su Resolución núm. 575/2007, de 19 de marzo (PROV 2007, 109153) , en la que se afirmó que por lo que se refiere a las adjudicaciones realizadas en pública subasta, el TEAC, en Resolución de 24 de octubre de 1996, declaró sujetas al IVA determinadas entregas de bienes realizadas en subasta judicial, entendiendo que no era el juez quien realizaba la entrega, sino un empresario a efectos del impuesto, y porque los bienes entregados pertenecían al patrimonio empresarial de dicho empresario, por lo que están sujetas al IVA en concepto de entrega de bienes las ventas en pública subasta de

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

bienes muebles o inmuebles cuando el objeto de dicha operación sean bienes pertenecientes a un empresario o profesional que integren su patrimonio empresarial o profesional, añadiendo que en el caso de que el transmitente no tuviese la condición de empresario o profesional, la entrega del bien no se hallaría sujeta al IVA. O su Resolución núm. 2766/2007, de 21 de diciembre (JT 2008, 147) , en la que se afirmó que están sujetas al IVA en concepto de entrega de bienes las ventas en pública subasta de bienes muebles o inmuebles cuando el objeto de dicha operación sean bienes pertenecientes a un empresario o profesional, que integren su patrimonio empresarial o profesional, siendo será sujeto pasivo el empresario, profesional, o sociedad mercantil, que sea propietario de los bienes, aun cuando los mismos se adjudiquen en pública subasta, ya que sólo el propietario de dichos bienes puede transmitir el poder de disposición sobre éstos.

5.2. Presunción de ejercicio de actividad empresarial o profesional En el artículo 5.Tres de la LIVA/1992 se dispone que se presume, salvo prueba en contrario, el ejercicio de las actividades empresariales o profesionales : 1.º) En los supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio , que señala que: «Existirá la presunción legal del ejercicio habitual del comercio, desde que la persona que se proponga ejercerlo anunciare por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público, o de otro modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil».

Según la Res. TEAC 21 marzo 2001 (JT 2001, 801) , Recurso de Alzada núm. 8334/1999, la venta de derechos de instalación de una estación de servicios, tras haberse realizado diversas actividades preparatorias para su puesta en marcha, implica una transmisión ejercida en el desarrollo de una actividad empresarial: «Los actos descritos expresan claramente una intención dirigida al establecimiento de una actividad empresarial. Se trata de actos preparatorios, y de mayor importancia y significado que los actos que, tan sólo a título de ejemplo, se citan en el artículo 3 del Código de Comercio. Por otra parte, desde una consideración objetiva, constituyen en sí mismos una actividad económica desarrollada en un sector concreto, idónea para obtener recursos del mercado y para adquirir un conjunto de derechos y obligaciones que nacen, precisamente, de esa actividad. Esos actos revelan una unidad organizativa, porque a través de ellos entran en juego recursos económicos: el bien inmueble en el que se proyecta la construcción de la Estación y el dinero; y trabajo: el encargo a terceros del proyecto. Finalmente, se altera el destino de tales actos, pero hacen posible la venta en el mercado de los derechos originados por ellos. Esa venta constituye un hecho imponible del IVA».

2.º) Y cuando para la realización de las operaciones se exija contribuir por el IAE

.

Como declaró la Sentencia del TSJ de Andalucía (Granada) de 29 de mayo de 2009 (PROV 2009, 420980) , Recurso contencioso-administrativo núm. 3481/2001, se recoge en este artículo 5.Tres.b) de la LIVA una presunción legal que puede quedar destruida mediante prueba en contrario de que pese a que la actividad empresarial se encuentre censada en el IAE, no por ello, es causa determinante de su gravamen en el IVA por prestación de servicios; añadiendo que el sentir de dicha presunción queda vinculado a que la actividad empresarial de que se trate reúna los requisitos establecido en el artículo 4.Uno de la propia LIVA. Hay que señalar, en cualquier caso, que de acuerdo con la STSJ Comunidad de Madrid 24 enero 2001 (JT 2001, 620) , Recurso contencioso-administrativo núm. 164/1998, «resulta determinante para acreditar la realización de una actividad económica la existencia de facturas, recibos o cualquier otro soporte documental, en que se justifique la realización de la actividad empresarial que se afirma desempeñar; y que den prueba suficiente de la ordenación de factores productivos característicos de cualquier actividad empresarial, como bien podrían ser, el alquiler de locales u oficinas, la adquisición de material para la realización

del trabajo, o la contratación de personal o trabajadores».

5.3. Inicio de las actividades económicas El apartado 2 del artículo 5 de la LIVA/1992, en redacción dada al mismo por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre (RCL 2000, 3029) , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que a efectos del IVA, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades , incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado 1 de dicho precepto; añadiendo que quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA. Esta precisión legal tuvo que introducirse para adecuar nuestro ordenamiento jurídico a la doctrina sentada por la STJCE de 21 marzo 2000 (TJCE 2000, 47) , Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros, y su contenido enlaza de forma directa e inmediata con el ejercicio del derecho a la deducción en el IVA, derecho éste que como más adelante, en esta misma obra, se indica tiene como finalidad liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas, y que garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA, como ha declarado este Tribunal en multitud de ocasiones.

Véanse por ejemplo, sus sentencias de 14 febrero 1985, As. 268/83, Rompelman; 21 septiembre 1988 (TJCE 1989, 31) , As. 50/87, Comisión/Francia; 6 julio 1995 (TJCE 1995, 117) , As. C-62/93, BP Soupergaz; 18 diciembre 1997 (TJCE 1997, 273) , asuntos acumulados C-286/94, C-340/1995, C-401/1995 y C-47/96, Molenheide y otros; 15 enero 1998 (TJCE 1998, 1) , As. C-37/1995, Ghent Coal Terminal; 8 junio 2000 (TJCE 2000, 126) , As. C-98/98, Midland Bank plc; 8 junio 2000 (TJCE 2000, 125) , As. C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR; 8 junio 2000 (TJCE 2000, 127) , As. C-400/98, Brigitte Breitsohl; y 19 septiembre 2000 (TJCE 2000, 198) , asuntos acumulados C-177/99 y C-181/99, Ampafrance SA y Sanofi Synthelabo, antes Sanofi Winthrop SA; 22 febrero 2001 (TJCE 2001, 58) , Abbey National plc Commissioners of Customs & Excise, As. C-408/98; 27 septiembre 2001 (TJCE 2001, 250) , Cibo Participations SA contra Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, As. C-16/00; 8 enero 2002 (TJCE 2002, 2) , Metropol Treuhand Wirtschaftstreuhandgmbh y Finanzlandesdirektion für Steiermark, y entre Michael Stadler y Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, As. C-409/99; 1 abril 2004 (TJCE 2004, 90) , Finanzamt Gummersbach contra Gerhard Bockemühl, As. C 90/02, Bockemühl; 3 marzo 2005 (TJCE 2005, 57) , I/S Fini H contra Skatteministeriet, As. C-32/03; 26 abril 2005 (TJCE 2005, 115) , Stichting «Goed Wonen» y Staatssecretaris van Financiën, As. C-376/02; 26 mayo 2005 (TJCE 2005, 143) , Kretztechnik AG contra Finanzamt Linz, As. C-465/03; 26 mayo 2005 (TJCE 2005, 149) , António Jorge Lda contra Fazenda Pública, As. C-536/03; 6 octubre 2005 (TJCE 2005, 290) , Comisión de las Comunidades Europeas contra República Francesa, As. C-243/03; 6 octubre 2005 (TJCE 2005, 292) , Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España, As. C-204/03; 15 diciembre 2005 (TJCE 2005, 411) , Centralan Property Ltd contra Commissioners of Customs & Excise, As. C-63/04; 12 enero 2006 (TJCE 2006, 16) , Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd y Bond House Systems Ltd contra Commissioners of Customs & Excise, Asuntos acumulados C-354/03, C-355/03 y C-484/03; 21 febrero 2006 (TJCE 2006, 49) , University of Huddersfield Higher Education Corporation contra Commissioners of Customs & Excise, As. C-223/03; 21 febrero 2006 (TJCE 2006, 383) , Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd,County Wide Property Investments Ltd contra Commissioners of Customs & Excise, As. C-255/02; 30 marzo 2006 (TJCE 2006, 99) , Uudenkaupungin kaupunki, As. C-184/04; 6 julio 2006 () , Axel Kittel (C-439/04) contra Estado belga, y Estado belga (C-440/04) contra Recolta Recycling 13 de marzo de 2011

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SPRL, asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04; 14 septiembre 2006 (TJCE 2006, 249) , Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny contra Finanzamt Landshut, As. C-72/05; 8 febrero 2007 (TJCE 2007, 29) , Investrand BV contra Staatssecretaris van Financiën, As. C-435/05; 18 diciembre 2007 (TJCE 2007, 392) , Cedilac SA contra Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, As. C-368/06; 6 marzo 2008 (TJCE 2008, 45) , Nordania Finans A/S, BG Factoring A/S contra Skatteministeriet, As. C-98/07; 13 de marzo de 2008 (TJCE 2008, 57) , Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG y Finanzamt Göttingen, As. C-437/06; 8 mayo 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade SpA y Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3, asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07; 10 julio 2008 (TJCE 2008, 155) , Alicja Sosnowska y Dyrektor Izby Skarbowej we Wroc#awiu O#rodek Zamiejscowy w Wa#brzychu, As. C-25/07; 23 abril 2009 (TJCE 2009, 86) , PARAT Automotive Cabrio Textiltet#ket Gyártó kft y Adó- és Pénzügyi Ellen#rzési Hivatal Hatósági F#osztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály, As. C-74/08; y 4 junio 2009 (TJCE 2009, 149) , Finanzamt Düsseldorf-Süd y SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG, As. C-102/08.

Ahondando en esa idea, es preciso también, en cualquier caso, que asimismo sean deducibles las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de las actividades previas llevadas a cabo antes del comienzo regular de las operaciones económicas , ya que, en caso contrario, se estarían generando a los sujetos afectados por las hipotéticas limitaciones que al efecto se pudiesen introducir una serie de costes financieros.

Y así lo ha admitido abiertamente el TJCE en varios pronunciamientos, siendo paradigmáticas de ello, entre otras, sus Sentencias de 14 febrero 1985, As. 268/83, Rompelman, y 29 febrero 1996 (TJCE 1996, 33) , As. C-110/94, INZO, cuya doctrina, si bien referida a la interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (actuales arts. 9 y 10 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) respecto a las nociones de «actividad económica» y de «sujeto pasivo», tiene, sin embargo, claras consecuencias en relación con el derecho a la deducción del IVA soportado con anterioridad al comienzo efectivo de las operaciones sujetas al IVA, que fue, en realidad, lo que motivó el planteamiento de las cuestiones prejudiciales.

Esta tesis –también apuntada en la STJCE de 11 julio 1991 (TJCE 1991, 240) , As. C-97/90, Lennartz,– se resume en el apartado 45 de la referida Sentencia de 21 marzo 2000 (TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros, en donde se concluye poniendo de manifiesto que: «Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva (actual art. 9 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17 (actuales arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma».

Se desprende de todo ello, como se pone de manifiesto en el apartado 47 de esta última Sentencia, que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4º de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (actual art. 9.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) y realiza, con dicho fin, los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo , y al actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de referida Directiva (véanse los arts.

167 y sigs. de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.

El TJCE entiende, en definitiva, que para el reconocimiento de la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional no es necesario esperar al inicio efectivo de su

actividad, ya que basta a estos efectos con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de comenzar con carácter independiente una actividad económica, momento a partir del cual ya adquiere mencionado status, si bien con carácter provisional, puesto que el mismo sólo se torna definitivo si la intención de inicio de las actividades económicas se ha puesto de relieve de buena fe por el interesado.

Esta tesis se ha confirmado plenamente en las posteriores SSTJCE de 8 junio 2000 (TJCE 2000, 126) , As. C-98/98, Midland Bank plc; 8 junio 2000 (TJCE 2000, 125) , As C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR; y 8 junio 2000 (TJCE 2000, 127) , As. C-400/98, Brigitte Breitsohl, en todas las cuales se ha declarado la existencia de dicho derecho a deducir, y su plena subsistencia, salvo la existencia de circunstancias fraudulentas o abusivas, aun cuando la Administración Tributaria conozca, desde la primera liquidación del IVA, que la actividad económica proyectada no se realizará.

En la primera de ellas (TJCE 2000, 126) se señaló que una vez originado el derecho a deducir sigue existiendo, aunque la actividad económica considerada no haya dado lugar a operaciones sujetas a gravamen, o aunque el sujeto pasivo no haya podido utilizar los bienes o servicios que hayan dado lugar a la deducción en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad.

En la segunda de las Sentencias citadas (TJCE 2000, 125) se manifestó, luego de indicarse que como el órgano jurisdiccional nacional había considerado que la intención de iniciar actividades económicas había sido realizada de buena fe y que dicha intención quedó confirmada por elementos objetivos, que el sujeto pasivo disfrutaba del derecho de deducir inmediatamente el IVA devengado o soportado por los bienes que le habían sido entregados, o por los servicios que le habían sido prestados, para las actividades económicas que proyectaba realizar.

Y en la tercera de estas Sentencias, la de 8 junio 2000 (TJCE 2000, 127) , As. C-400/98, Brigitte Breitsohl, se afirmó que "el nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado en los primeros gastos de inversión no se halla en modo alguno subordinado al reconocimiento formal por la Administración Tributaria de la condición de sujeto pasivo", ya que "el único efecto de este reconocimiento reside en la imposibilidad de privar al sujeto pasivo con efecto retroactivo de dicha condición, una vez reconocida, excepto en las situaciones de abuso o de fraude, sin infringir los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica", y que "de no existir circunstancias fraudulentas o abusivas y sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan con arreglo a los requisitos previstos en el art.

20 de la Sexta Directiva (véanse los arts. 184 , 185 , 186 , 187 , 188 , 189 , 190 , 191 y 192 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), el principio de neutralidad del IVA exige que el derecho a deducir, una vez nacido, subsista aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará".

La doctrina de estas Sentencias del Tribunal comunitario ha sido aplicada por nuestro Tribunal Supremo en, por ejemplo, sus Sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 8 de febrero de 2003 (RJ 2003, 2065) , Recurso de Casación núm. 651/1998, 31 de octubre de 2007 (RJ 2007, 8477) , Recurso de Casación núm.

4156/2002, 15 de abril de 2008 (RJ 2008, 2038) , Recurso de Casación núm. 4372/2002, y 20 de abril de 2009 (RJ 2009, 2972) , Recurso de Casación núm. 624/2003.

Véanse también, entre otras, las Sentencias del TSJ de la Comunidad de Madrid de 26 de septiembre de 2003 (JT 2004, 593) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1139/2000, 29 de octubre de 2003 (JT 2004, 609) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1373/2000, 14 de julio de 2004 (JT 2004, 1168) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1161/2000, y 30 de noviembre de 2004 (JT 2005, 120) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1470/2000; la Sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 19 de diciembre de 2003 (JT 2004, 438) , Recurso contencioso-administrativo núm. 316/2000; y la Sentencia del TSJ de Cantabria de 1 de octubre de 2007 (JT 2008, 53) , Recurso contencioso-administrativo núm. 685/2006.

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

Tanto el momento en que se adquiere la condición de empresario o profesional como la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial son una cuestión de hecho que debe acreditarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho . En este sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título III de la LGT, en particular lo señalado en su artículo 105.1 , según el cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Véase sobre la carga de la prueba .

Dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.

Si esta acreditación no puede efectuarse por el adquirente de los bienes y servicios, habrá de considerarse que éstos no fueron adquiridos por un empresario o profesional, no procediendo en consecuencia la deducción del IVA soportado por dichas operaciones, tal como se declaró por la Sentencia del TSJ de La Rioja de 5 de octubre de 2009 (PROV 2009, 478226) , Recurso contencioso-administrativo núm. 264/2008.

Al objeto de poder acreditar que la adquisición de bienes o servicios se realiza con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, debe tenerse en cuenta también el art. 27 del RIVA, que dispone que a estos efectos son utilizables cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, pudiéndose tener en cuenta, entre otras, las circunstancias siguientes: a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar. b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional. c) El cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales. d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar. e) Y haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del IVA y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.

Así ha sido reconocido también, como no podía ser de otro modo, por la Administración tributaria, constituyendo, por ejemplo, muestra de ello las Resoluciones de la DGT núms.

1595/2006, de 25 de julio (JT 2006, 1448) , 1707/2006, de 31 de agosto (PROV 2006, 238826) , 2757/2007, de 21 de diciembre (JT 2008, 87) , 741/2008, de 9 de abril (PROV 2008, 159571) , 1640/2008, de 6 de agosto (JT 2008, 1246) , 2437/2008, de 18 de diciembre (JT 2009, 373) , 2756/2007, de 21 de diciembre (PROV 2008, 28428) y 130/2009, de 22 de enero (JT 2009, 432) .

Véase sobre la prueba .

6. Operaciones no sujetas El artículo 7 de la LIVA/1992 enumera una serie de supuestos de no sujeción, que pueden agruparse en los siguientes grandes bloques: a) Transmisiones del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo; b) Operaciones que no constituyen, por sí mismas, una actividad empresarial; c) Operaciones realizadas por los Entes públicos; y d) Otras operaciones no sujetas.

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6.1. Transmisiones del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo El art. 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, dispone que los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente, añadiéndose en este precepto que, llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones en la competencia, siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total, pudiendo, asimismo, adoptar las medidas necesarias para evitar que la aplicación de este precepto haga posibles el fraude o la evasión fiscales.

Esta posibilidad recogida en esta norma comunitaria ha sido utilizada por el legislador español, que a estos efectos ha establecido en el artículo 7.1º de la LIVA/1992, que ha recibido nueva redacción por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el IVA, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, que no está sujeta al IVA la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, independientemente del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte aplicable en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro , de la LIVA. En todos estos casos, los adquirentes de los bienes comprendidos en citadas transmisiones que se beneficien de la no sujeción al IVA se subrogarán, respecto de tales bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20.Uno.22º y en los artículos 92 a 114 de la LIVA/1992.

Según se ha declarado en, por ej., las Resoluciones DGT núms. 1366/2006, de 5 julio (JT 2006, 1593) y 223/2007, de 6 febrero (JT 2007, 336) , en el caso de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no sujeta al IVA, por aplicación de lo previsto en el artículo 7.1º de la LIVA, el adquirente queda automáticamente subrogado en la posición del transmitente y por los bienes de inversión que formen parte de esa universalidad y que se transmiten antes de concluir el período de regularización que prevé el artículo 107 de la Ley del Impuesto, debe procederse a la regularización de las deducciones practicadas. En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.

Con anterioridad a la reforma realizada en este artículo 7º.1 de la LIVA por mencionada Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) se disponía la no sujeción al IVA de las transmisiones de bienes y derechos siguientes: a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continuase el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente; b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley, entendiéndose, a estos efectos, por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2 de dicha Ley 29/1991, debiendo tenerse presente que, acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de la Disposición Adicional Segunda de TRLIS, las referencias a estos preceptos de dicha Ley 29/1991 se entendían hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

actividad y canje de valores definidos en el

art. 83 del TRLIS.

Y c) la transmisión «mortis causa» de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

Esta regulación originó numerosas controversias en el tiempo en que estuvo en vigor, siendo la más reiterada aquélla que exigía para el disfrute de la no sujeción al IVA el cumplimiento del requisito de que los adquirentes continuasen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

Así se exigió en numerosas ocasiones por la Administración tributaria, constituyendo buena muestra de ello, entre otras muchas, las siguientes Resoluciones de la DGT: Núm. 720/2004, de 24 marzo (PROV 2004, 148448) -en la que se afirmó la no sujeción al IVA de la actividad de una entidad que iba a proceder a su disolución y liquidación, adjudicando la totalidad de su patrimonio a una comunidad de bienes que iba a continuar desarrollando la misma actividad que venía ejerciendo la sociedad limitada que se disolvía y liquidaba.

Núm. 730/2004, de 24 marzo (PROV 2004, 148457) -en la que se declaró que no está sujeta al IVA la operación por la que una sociedad civil, titular de una actividad empresarial, transfirió todos los bienes afectos a dicha actividad, a una sociedad mercantil que iba a seguir desarrollando la misma actividad de la primera.

Núm. 2313/2006, de 22 noviembre (PROV 2007, 7033) -en la que ante la consulta formulada por una persona interesada en la adquisición de un negocio de librería-papelería, con todos y cada uno de sus activos y pasivos, con la intención de continuar con la misma actividad, cediéndose también el arriendo del local donde la actividad se desarrollaba en este régimen, se declaró que citada transmisión constituía una operación no sujeta al IVA. Y núm. 513/2007, de 12 marzo (JT 2007, 445) , que afirmó la no sujeción al IVA de la aportación a una entidad de nueva creación de todos los bienes afectos a una actividad de comercio al por menor de joyería, platería, relojería y bisutería, así como el comercio al por menor de artículos de regalo y adorno y trabajos y manufacturas de joyería y sus accesorios, ya que, luego de dicha aportación, la nueva entidad iba a continuar de manera efectiva ejerciendo mencionadas actividades.

Véanse también, por ejemplo, las Resoluciones del TEAC de 5 abril 1995 (JT 1995, 711) , RG núm. 10599/1992, 27 febrero 1998 (JT 1998, 568) , Recurso de Alzada núm. 8958/1996, y 12 febrero 1999 (JT 1999, 1364) , Recurso de Alzada núm. 10025/1996.

Y en parecidos términos la STS de 5 julio 1995 (RJ 1995, 5791) , Recurso núm. 4603 K/1991, en la que, ante una adquisición de Estaciones de Servicio por CAMPSA, y luego de declarar que esta operación estaba sujeta al IVA, no pudiéndose aplicar a la misma ninguna de las exenciones establecidas en la normativa reguladora del IVA, se afirmó -reiterando lo ya declarado en su Sentencia de 29 marzo 1995 (RJ 1995, 2547) , Recurso núm. 2902 K/1991 que tampoco resultaba aplicable el supuesto de no sujeción establecido para el caso de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, y ello por ausencia de continuidad en la explotación, afirmándose a este propósito, en el Fundamento de Derecho 6º de la Sentencia apelada, que «para cerrar el proceso lógico que ha conducido a la Sala a la correcta solución del tema, como ya se ha visto, no es aplicable tampoco la no sujeción al IVA del número 1.º del artículo 5.º de la Ley (RCL 1985, 1984, 2463 y ApNDL 7277) pues aunque se entendiera -lo que no aparece claro-, que lo transmitido sea la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, no ofrece duda alguna que CAMPSA no ha venido ni viene explotando ninguna de las Estaciones de Servicio adquiridas».

Debe tenerse presente, en todo caso, que en la STJCE de 27 noviembre 2003 (TJCE 2003, 395) , As. C-497/01, Zita Modes Sàrl/Administration de l’enregistrement et des domaines, se declaró, refiriéndose al art. 5.8 de la Sexta Directiva; pero con consideraciones totalmente aplicables y extrapolables al actual art. 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de

noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que este precepto no exige, en modo alguno, que con anterioridad a la transmisión el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.

Esta doctrina ha sido expresamente acogida por la STS de 13 febrero 2007 (RJ 2007, 1093) , Recurso de Casación núm. 367/2002, por la SAN de 15 septiembre 2010 (JUR 2010, 334066), Recurso contencioso-administrativo núm. 43/2008, por la Resolución del TEAC de 28 septiembre 2005 (JT 2005, 1572) , Reclamación económico-administrativa núm.

7303/2003, y, entre otras, por las Resoluciones DGT de 19 de febrero de 2004 (PROV 2004, 113369) , 24 marzo 2004 (JT 2004, 643) , 30 marzo 2004 (JT 2004, 645) , 30 abril 2004 (PROV 2004, 159164) , 5 agosto 2004 (PROV 2004, 270774) , 30 noviembre 2005 (PROV 2006, 26519) , 5 julio 2006 (JT 2006, 1593) , 21 julio 2006 (JT 2006, 1478) , 26 julio 2006 (JT 2006, 1532) , 11 septiembre 2006 (PROV 2006, 283562) , 22 noviembre 2006 (PROV 2007, 7033) , 12 diciembre 2006 (JT 2007, 253) , 12 marzo 2007 (JT 2007, 445) , 30 mayo 2007 (PROV 2007, 147243) , 21 junio 2007 (PROV 2007, 246077) , 30 noviembre 2007 (PROV 2008, 10779) , 18 enero 2008 (PROV 2008, 64296) , 22 febrero 2008 (PROV 2008, 104542) y 11 junio 2008 (PROV 2008, 305917) .

En estas Resoluciones se ha afirmado que el criterio seguido por dicho Centro Directivo por el que uno de los requisitos para la aplicación del art. 7.1.a) de la LIVA era que el adquirente tenía que continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente, había de ser modificado en función de la doctrina de mencionada Sentencia, de modo que, si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.

A la vista de tan clara, y reiterada, doctrina el legislador reformó dicho artículo 7º.1 de la LIVA a través de la ya mencionada Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el IVA, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.

Como se manifestó en las Resoluciones de la DGT núms. 274/2010, de 17 febrero (JT 2010, 361) y 1180/2010, de 31 mayo (JT 2010, 691) , la redacción vigente desde el 26 de diciembre de 2008 eliminó las referencias a transmisiones efectuadas a título sucesorio y a operaciones societarias, todas las cuales han de entenderse subsumidas en la nueva regla de no sujeción; y flexibilizó, asimismo, el régimen de no sujeción que se aplicará con independencia del régimen fiscal especial de neutralidad del Impuesto de Sociedades del Capítulo VIII, Título VII TRLIS y de que el adquirente continúe el ejercicio de la misma actividad.

Se señala de forma expresa en la nueva redacción de este precepto que a los efectos del mismo es irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente , siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional; añadiéndose que caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales determinantes de la no sujeción, dicha desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en la LIVA. No es ya, pues, necesario el cumplimiento de susodicho requisito para declarar la no sujeción al IVA, sino que para ello basta, como bien se había declarado por la STS de 13 febrero 2007 (RJ 2007, 1093) , Recurso de Casación núm. 367/2002, la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma.

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Igual precisión se contiene en las Resoluciones DGT núms. 152/2008, de 28 enero (PROV 2008, 64173) , 412/2008, de 22 febrero (PROV 2008, 104542) , 747/2008, de 9 abril (PROV 2008, 159577) , y 834/2008, de 22 abril (PROV 2008, 169513) , 1203/2008, de 11 junio (PROV 2008, 305917) y 23/2010, de 18 enero (JT 2010, 178) , 216/2010, de 9 febrero (JT 2010, 352) , 274/2010, de 17 febrero (JT 2010, 361) y 1457/2010, de 25 junio (PROV 2010, 351771) , en las que se ha indicado que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al IVA. En cambio, y por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.

Se ha declarado a este respecto en las Resoluciones DGT núms. 1916/2007, de 14 septiembre (PROV 2007, 333969) , 2577/2007, de 30 noviembre (PROV 2008, 10779) y 96/2008, de 18 enero (PROV 2008, 64296) , que si la transmisión, aún teniendo por objeto el total del patrimonio empresarial o profesional del transmitente, únicamente consiste en la liquidación del remanente de un activo, de forma que no se transmite un conjunto de elementos susceptibles de funcionar autónomamente, sino que lo que se procede es a la liquidación de los elementos que permanecen en el patrimonio empresarial o profesional, a la venta de esos elementos no le será aplicable la no sujeción al IVA. También en la Res. DGT núm. 726/2010, de 15 abril (JT 2010, 648) se afirma algo parecido.

Véanse también las SAN de 7 mayo 2008 (JT 2008, 653) , Recurso contencioso-administrativo núm. 58/2007, y de 12 mayo 2008 (PROV 2008, 214223) , Recurso contencioso-administrativo núm. 559/2006, en las que se declaró que para aplicar este supuesto de no sujeción no es necesaria la transmisión de todo el patrimonio empresarial, ya que basta para ello con una rama de actividad siempre que tenga sustanciación independiente, que era lo que sucedía en el caso resuelto por esta última Sentencia, en el que sí se había transmitido una rama de actividad, pues con el patrimonio recibido por las sociedades resultantes de la escisión podía continuarse la actividad empresarial que venía realizando la escindida, siendo irrelevante a estos efectos, se añadió, la afirmación administrativa de que la escindida no realizaba, desde hace tiempo, actividad alguna; puesto que lo relevante no es la actividad efectivamente realizada, sino la posibilidad de realizar la actividad correspondiente con el patrimonio objeto de la transmisión.

En parecidos términos se pronuncian también la SAN de 15 septiembre 2010 (PROV 2010, 334066) , Recurso contencioso-administrativo núm. 43/2008, y la STSJ del Principado de Asturias de 21 mayo 2010 (JT 2010, 904) , Recurso contencioso-administrativo núm.

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Y así, como ya indiqué, se afirma ahora en la nueva redacción de este artículo 7º.1 de la LIVA, en el que se establece la no sujeción al IVA de la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, añadiéndose que las únicas transmisiones que quedan excluidas de citada no sujeción son las siguientes: -Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de la LIVA (precepto éste que reputa empresario o profesional a quien realice una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o

incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, mandato especialmente aplicable a los arrendadores de bienes), cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes, considerándose como tal la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

-Y las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de la LIVA, que se refiere a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

6.2. Operaciones que no constituyen, por sí mismas, una actividad empresarial En estos casos la no sujeción al IVA se fundamenta o bien en que estamos en presencia de inputs primarios de las empresas: trabajo dependiente o prestado por los socios de las cooperativas, o bien en que se trata sencillamente de entrega de medios instrumentales de pago, que, en sí, no tienen valor añadido: entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

6.2.1. Servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia De acuerdo con lo establecido en el artículo 7.5.º de la LIVA/1992 están no sujetos al IVA los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial .

A través de numerosas resoluciones judiciales se han señalado y valorado los elementos que sirven para reconocer la existencia de una relación laboral, y su diferenciación con otras figuras afines.

Estos elementos son los siguientes: A): Dependencia: Se trata de un elemento que no se entiende como una subordinación rigurosa del trabajador al empresario, sino que para apreciarla basta que aquél se encuentre comprendido en el círculo organicista, rector y disciplinario de la empresa por cuya cuenta trabaja, tal como se declaró por la STS de 22 octubre 1983 (RJ 1983, 5135) , Recurso de casación por infracción de ley. Constituyen factores que reflejan la existencia de una relación de dependencia: a) La inserción dentro del esquema jerárquico de la empresa, debiendo el trabajador cumplir las órdenes, mandatos y directrices que se le impongan; b) La subordinación a la persona o personas que tengan facultades de mando; c) Y el sometimiento a las normas disciplinarias correspondientes.

B) Ajenidad: Mediante este concepto se indica que los servicios se prestan por el trabajador a otro que es el empresario. Se sostienen diferentes criterios para apreciarla: a) Ajenidad en los frutos: Revela que lo esencial y definitorio del contrato de trabajo por cuenta ajena está en que los frutos, desde el momento mismo de la producción, pertenecen a otra persona, nunca al trabajador; b) Ajenidad en los riesgos. Quizá sea la acepción más generalizada, doctrinal y jurisprudencialmente. Desde esta perspectiva, en el trabajo por cuenta ajena se exigen tres características esenciales: 1ª) Que el coste del trabajo corra a cargo del empresario; 2ª) Que el fruto o resultado del trabajo se incorpore al patrimonio del empresario; 3ª) Que sobre el empresario recaiga el resultado económico favorable o adverso, sin que el trabajador se vea afectado por el mismo, no exista participación suya en el riesgo económico.

C) Carácter personalísimo: La efectiva y personal concreción del sujeto que va a efectuar

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la prestación laboral constituye un dato distintivo de la presencia de una relación laboral. La jurisprudencia sostiene que se trata de una obligación personalísima, que no puede ser transferida a un tercero, socio, colaborador o empleado no ligado al empresario por ningún vínculo jurídico.

D) Retribución: Constituye un elemento imprescindible para que se presuma la existencia del contrato que la actividad se preste a cambio de una retribución del empresario, cualquiera que sea su forma. La Ley reconoce condición de trabajador sólo a las personas cuyos servicios, voluntariamente prestados a otra, natural o jurídica, sean retribuidos por ésta, tal como, por ejemplo, se señaló por la STS de 27 junio 1984 (RJ 1984, 3963) , Recurso de casación por infracción de ley.

E) Otras circunstancias: a)Exclusividad: No constituye una nota necesaria, siempre que no medie pacto de plena dedicación, ni el otro trabajo implique concurrencia desleal. De otra parte, la cláusula de exclusividad, mantenida un largo período de tiempo y concebida en términos estrictos, refuerza el carácter laboral de la prestación de dependencia de un lazo de subordinación entre las partes. b)Asiduidad: La jurisprudencia ha declarado que esta nota supone sólo un indicio que revela la existencia de una relación laboral. c)Jornada y horario de trabajo: Con criterio no unánime se ha considerado que el cumplimiento de un tiempo preciso y determinado de trabajo permite afirmar el carácter laboral de la relación, mientras que en otras ocasiones de ha interpretado que la existencia de un contrato de trabajo es independiente del sometimiento a horario. d)Lugar de trabajo: La existencia de contrato de trabajo es independiente del lugar de la prestación, si bien la jurisprudencia lo considera como un elemento probatorio más.

Sin embargo, en relación con las profesiones liberales , la exclusión de la relación laboral se produce aunque concurran algunos factores que pudieran asemejarla a aquélla. Es posible excluir la relación laboral incluso cuando los profesionales se encuentren en situaciones consideradas como de subordinación. Tal sucede con el profesional que presta sus servicios en una entidad con gran autonomía, pero no si carece de ésta. Por el contrario, se considera relación laboral cuando se presta asesoramiento jurídico gratuito a los clientes de una entidad, dentro del ámbito de organización y dirección de ésta, en sus locales y sometido a horario fijo, a cambio de una remuneración mensual fija.

Siempre que las prestaciones de servicios se efectúen en régimen de dependencia laboral, incluidas las de carácter especial, dichas prestaciones de servicios no están, como ya se ha dicho, sujetas al IVA de acuerdo con lo dispuesto en el art. 7.5º de la LIVA/92.

Por otra parte, la prestación de servicios para otro, puede instrumentarse a través de otros tipos de contrato sin que entre las partes se cree una relación laboral, existiendo al respecto figuras tales como el contrato de ejecución de obra y el de arrendamiento de servicios, que se salen fuera del concepto de contrato laboral.

Mediante el contrato de ejecución de obra ( art. 1544 del Código Civil) una de las partes se obliga a ejecutar una obra a la otra a cambio de precio cierto. Aunque también se trata de un contrato de naturaleza cambiaria, no reúne los caracteres de dependencia ni ajenidad. No existe dependencia porque, en principio, el contratista no tiene más que someterse a las condiciones pactadas, a pesar de que deba cierta obediencia respecto del comitente en cuanto a la determinación de la obra, su límite temporal, modificaciones solicitadas a lo largo de la realización y verificación de la obra realizada. Por tanto, un contrato de ejecución de obra, por su propia definición no reúne las características de dependencia y ajenidad, con lo que no existe relación laboral, estando por ello sujetos al IVA los servicios prestados a través de esta clase de contratos.

Por su parte, el contrato de arrendamiento de servicios ( art. 1583 del Código Civil) reúne las características de subordinación y de ajenidad propias del contrato laboral. La diferencia 13 de marzo de 2011

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estriba en que el contrato de arrendamiento de servicios no tiene el carácter personalísimo de la relación laboral, conforme se indicó, por ejemplo, en la Sentencia del Tribunal Central de Trabajo de 15 octubre 1983 (RTCT 1983, 8529) .

Para la STS de 22 abril 1996 (RJ 1996, 3334) , Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2613/199, el arrendamiento de servicios, de naturaleza civil, comporta en sí mismo una libertad de actuación profesional por parte del arrendatario que no se da cuando existan: a) Directrices uniformadoras en la realización del trabajo; b) Control del trabajo mediante comunicación directa con las personas encargadas del mismo; c) Penalización en el retraso de su conclusión; y d) Asignación de zonas geográficas para su desarrollo.

El contrato de arrendamiento de servicios también se halla fuera del marco de las relaciones laborales, al fallar el carácter personalísimo de la relación. Por ello el mismo tampoco se puede encuadrar en el art. 7.5º de la LIVA/92, ya que la no sujeción se refiere a prestación de servicios por personas físicas en régimen de dependencia derivada de relaciones administrativas o laborales. En consecuencia, la prestación de servicios derivada de un contrato de arrendamiento de los mismos está sujeta al IVA. En la STJCE de 25 julio 1991 (TJCE 1991, 257) , As. C-202/1990, Ayuntamiento de Sevilla/Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda, se aclaró, entre otros extremos, el criterio para determinar qué debe entenderse por «trabajo dependiente», no sujeto al IVA en virtud del artículo 4 de la Sexta Directiva (77/388/CEE), (actual art. 9.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) disponiendo a este propósito que: «El término «con carácter independiente» que se utiliza en el apartado 1, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario».

Esta tesis fue acogida, entre otras, por las SSTS de 8 noviembre 1993 (RJ 1993, 8421) , Recurso núm. 4242/1990, 30 abril 1994 (RJ 1994, 3060) , Recurso núm. 1905/1990 y 19 julio 1997 (RJ 1997, 6803) , Recurso de Apelación núm. 10796/1991, en las que se ha declarado que la actividad desarrollada por los Recaudadores Municipales de tributos se desarrolla en régimen de independencia, teniendo el Ayuntamiento la obligación de soportar la repercusión del IVA, sustentándose análogo criterio con relación a los Recaudadores del Servicio de Contribuciones de la Tesorería Territorial de la Seguridad Social por la STS de 19 junio 1999 (RJ 1999, 5763) , Recurso de Apelación núm. 10/1998.

En las SSTJCE de 6 de noviembre de 2003 (TJCE 2003, 374) , asuntos acumulados C 78/02 a C 80/02, Karageorgou y otros, y de 23 de marzo de 2006 (TJCE 2006, 86) , As. C 210/04, Ministero dell’Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate y FCE Bank plc, se ha declarado que el artículo 4 de la Sexta Directiva define el concepto de «sujetos pasivos», calificando de tales a las personas que realicen una actividad económica «con carácter independiente». El apartado 4 de este mismo artículo aclara que el término «con carácter independiente» excluye del gravamen a las personas vinculadas a su empresario por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación, especialmente en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.

Por su parte, en la STJCE de 18 de octubre 2007 (TJCE 2007, 279) , As. C 355/06, J.A. van der Steen e Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht Gooi/kantoor Utrecht, se ha declarado por su parte que a efectos de la aplicación del artículo 4, apartado 4, párrafo segundo , de la Sexta Directiva, una persona física que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad sujeto pasivo en cumplimiento de un contrato de trabajo que le vincula a dicha sociedad, de la cual es por otra parte el único accionista, administrador y miembro del personal, no es sujeto pasivo del IVA en el sentido del artículo 4, apartado 4 , de la referida Directiva. A juicio del Tribunal de Justicia de Luxemburgo en tal situación, no cabe considerar que la persona física realice con carácter independiente una actividad económica en el sentido de esta disposición, ya que debe admitirse que existe una relación de subordinación, a efectos del artículo 4, apartado 4, párrafo primero , de la Sexta

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Directiva, entre ella y la sociedad en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.

6.2.2. Servicios prestados a cooperativas De acuerdo con el artículo 7.6º de la LIVA/1992 están no sujetos a este impuesto los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas, así como también los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo, habiéndose indicado por la contestación de la DGT 26 febrero 1996 que están sujetos al IVA los servicios de transporte efectuados a una cooperativa de trabajo asociado por empresarios transportistas, al no calificarse a tales empresarios transportistas como socios de trabajo de la cooperativa.

6.2.3. Entregas de dinero Finalmente, el artículo 7.12º de la LIVA/1992 señala que están también no sujetas al IVA las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

Algunos autores han señalado que este supuesto de no sujeción es una consecuencia lógica de la configuración como hecho imponible de las «entregas de bienes», viniendo requerido por el mismo carácter sinalagmático de la operación de entrega o prestación de servicio, puesto que si no existiese esta previsión legal se duplicaría la sujeción al IVA, exigiéndose éste tanto en la entrega del bien o en la prestación del servicio como en la entrega del dinero a título de contraprestación o pago.

Opinión contraria mantiene, sin embargo, otro sector doctrinal, que ha señalado que esta previsión de la Ley española, que ha traído al IVA una norma destinada anteriormente a regular el IGTE, carece de concordancia expresa en la normativa comunitaria, tratándose, a su juicio, de una norma innecesaria, puesto que el IVA sujeta las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, y no la contraprestación que sirve, en la mecánica de este tributo, para determinar su base imponible.

En la Resolución DGT 2 marzo 2001 se señaló que la liquidación al partícipe no gestor de su cuenta de liquidación, en cuanto dicha liquidación no suponga entrega de bienes o prestación de servicios alguna, sino únicamente el reparto de los resultados en efectivo conforme a lo dispuesto en el contrato de cuenta en participación, no supone la existencia de ninguna operación sujeta al IVA; mientras que en la Resolución de este mismo centro directivo de 23 mayo 2001 se indicó que la constitución, por parte de una entidad, de una renta vitalicia, a título de contraprestación, a favor de una persona que le ha transmitido ciertos inmuebles, es una operación no sujeta al IVA según dispone el artículo 7, número 12º , de la LIVA/1992.

6.3. Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por los Entes públicos

6.3.1. Operaciones efectuadas de forma directa, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria El art. 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA señala, que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. Ello no obstante, este precepto, añade que cuando efectúen dichas actividades u operaciones deberán ser considerados

como sujetos pasivos en cuanto a las mismas, en la medida en que el hecho de no considerarlos tales pudiese originar distorsiones graves de la competencia.

El apartado 2 de este art. 13 de dicha Directiva 2006/112/CE, que ha recibido nueva redacción por la Directiva UE/162/2009 (LCEur 2010, 39) , dispone que los Estados miembros podrán considerar actividades de las autoridades públicas las actividades de los organismos de Derecho público que estén exentas en virtud de los arts. 132 , 135 , 136 , 371 , 374 , 375 , 376 , 377 , 378, apartado 2 , 379, apartado 2 y 380 a 390 ter de citada Directiva 2006/112/CE. El Tribunal de Justicia de Luxemburgo ha señalado en reiteradas ocasiones –véanse, por ejemplo, sus Sentencias de 26 de marzo de 1987 (TJCE 1987, 64) , Comisión/Países Bajos, As. 235/85; 15 de mayo de 1990 (TJCE 1990, 157) , Comune di Carpaneto Piacentino e. a./ Ufficio Provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza, As. C-4/1989; 25 de julio de 1991 (TJCE 1991, 257) , Ayuntamiento de Sevilla, As. C 202/90; 13 de diciembre de 2007 (TJCE 2007, 369) , Götz, As. C 408/06; 12 de junio de 2008 (TJCE 2008, 129) , Comisión de las Comunidades Europeas contra República Portuguesa, As. C 462/05, y 16 de septiembre de 2008 (TJCE 2008, 212) , The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs e Isle of Wight Council, Mid-Suffolk District Council, South Tyneside Metropolitan Borough Council, West Berkshire District Council, As. C 288/07- que el análisis del artículo 4, apartado 5, párrafo primero , de la Sexta Directiva a la luz de los objetivos de ésta pone de manifiesto que para que pueda aplicarse la regla de no sujeción deben reunirse acumulativamente dos requisitos, a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo de Derecho público y la realización de estas actividades en su condición de autoridad pública.

Véase también la STJCE de 4 de junio de 2009 (TJCE 2009, 149) , Asunto C 102/08, Finanzamt Düsseldorf-Süd y SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG , en la que se ha declarado que el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo , de la Sexta Directiva, actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, debe interpretarse en el sentido de que los organismos de Derecho público deben considerarse sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, no sólo cuando el hecho de no considerarlos sujetos pasivos en virtud de los párrafos primero o cuarto de dicha disposición dé lugar a distorsiones graves de la competencia en perjuicio de sus competidores privados, sino también cuando dé lugar a tales distorsiones en su propio perjuicio.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo señaló en esta Sentencia: Que había que recordar que, con arreglo al artículo 4, apartado 5, párrafo segundo , de la Sexta Directiva, los organismos de Derecho público deberán ser considerados, cuando desarrollen actividades u operaciones en el ejercicio de sus funciones públicas, como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones «en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia», por lo que el tenor literal de dicho artículo 4, apartado 5, párrafo segundo , de la Sexta Directiva, no precisa a qué personas pretende proteger de las distorsiones graves de la competencia ocasionadas por el hecho de no considerar sujetos pasivos a los organismos de Derecho público.

Que el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo , de la Sexta Directiva, al establecer una excepción al hecho de no considerar a los organismos de Derecho público sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, pretende restaurar la regla general, formulada en los artículos 2, punto 1 , y 4, apartados 1 y 2 , de tal Directiva, según la cual toda actividad de naturaleza económica se encuentra, en principio, sujeta al IVA, por lo que dicho precepto no puede ser objeto de interpretación restrictiva.

Que en lo que respecta a los objetivos del artículo 4, apartado 5, párrafo segundo , de la Sexta Directiva, nada indica que dicha disposición pretenda garantizar que los organismos de Derecho público sufran las consecuencias de las distorsiones graves de la competencia que pueda ocasionar el hecho de no considerarlos sujetos pasivos en virtud de los párrafos 13 de marzo de 2011

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primero o cuarto de dicha disposición.

Y que el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ya que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA, desprendiéndose de todo ello que el derecho a deducción es, en principio, aplicable en toda la cadena de entregas de bienes y de prestaciones de servicios realizadas por sujetos pasivos que actúan como tales para las necesidades de las actividades económicas de otros sujetos pasivos.

No puede excluirse, sin embargo, que el hecho de no considerar sujeto pasivo a un organismo de Derecho público que desarrolla ciertas actividades u operaciones, obstaculizando así el ejercicio de dicho derecho a la deducción del IVA, pueda repercutir en la cadena de entregas de bienes y de prestaciones de servicios en perjuicio de sujetos pasivos que operen en el sector privado, desprendiéndose de ello que el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo , de la Sexta Directiva se aplica igualmente a las distorsiones graves de la competencia en perjuicio de organismos de Derecho público, razón por la que hay que indicar que el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo , de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los organismos de Derecho público deben considerarse sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, no sólo cuando el hecho de no considerarlos sujetos pasivos en virtud de los párrafos primero o cuarto de dicha disposición dé lugar a distorsiones graves de la competencia en perjuicio de sus competidores privados, sino también cuando de lugar a tales distorsiones en su propio perjuicio.

La STJCE de 8 de junio 2006 (TJCE 2006, 158) , As. C 430/04, Finanzamt Eisleben y Feuerbestattungsverein Halle eV , en el que participa Lutherstadt Eisleben –luego de recordar, con cita de su precedente Sentencia de 26 de mayo de 2005 (TJCE 2005, 153) , As. C 498/03, Kingscrest Associates y Montecello, que el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo , de la Sexta Directiva tiene por objeto garantizar el respeto del principio de la neutralidad del impuesto, que se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVAseñaló que un particular que se encuentre en situación de competencia con un organismo de Derecho público y alegue la no sujeción al impuesto sobre el valor añadido de dicho organismo o la tributación excesivamente baja a que está sometido, respecto a las actividades que ejerce en calidad de autoridad pública, está legitimado para invocar el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo , de la Sexta Directiva, en el marco de un litigio entre un particular y la administración tributaria nacional. En efecto, en la medida en que el artículo 4, apartado 5 , de la Sexta Directiva determina claramente los organismos y las actividades a los que se aplica la regla de la no sujeción, dicha disposición responde a los criterios del efecto directo.

En base a esta disposición comunitaria, en el artículo 7.8.º de la LIVA/1992 se señala que no están sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Es necesario, pues, para la no sujeción al IVA, que la actividad se realice directamente por el Ente público de que se trate. Así se declaró por la STJCE de 25 julio 1991, As. C-202, Ayuntamiento de Sevilla/Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda, al afirmarse en ella que el apartado 5 del artículo 4º de la entonces vigente Sexta Directiva (77/388/CEE) (actual art. 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) debe interpretarse en el sentido de que no es aplicable dicha disposición cuando la actividad de una autoridad pública no se ejerce directamente, sino que se confía a un tercero independiente.

A este respecto, en las Resoluciones DGT, entre otras, de núms. 2452/2007, de 16 noviembre (PROV 2008, 2601) , 79/2008, de 16 enero (JT 2008, 104) , 402/2008, de 21 febrero (PROV 2008, 104532) , 431/2008, de 26 febrero (PROV 2008, 105507) , 641/2008, de 1 abril (JT 2008, 416) , 644/2008, de 1 abril (JT 2008, 417) , 733/2008, de 9 abril (PROV 2008, 159541) , 830/2008, de 22 abril (PROV 2008, 169509) y 1017/2008, de 22 mayo (JT 2008, 760) y 1191/2010, de 31 mayo (JT 2010, 692) , se ha señalado, en términos más globales, que los requisitos necesarios para concluir la no sujeción al IVA de determinadas operaciones llevadas a cabo por los Entes públicos son, con fundamento en la SSTJCE de 26 marzo 1987 (TJCE 1997, 64) , Asunto C -235/85, Comisión contra Holanda, 17 octubre 1989 (TJCE 1990, 38) , Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88 y 15 mayo 1990 (TJCE 1990, 157) (TJCE 1990, 157), Asunto C-4/1989, Comune di Carpaneto Piacentino e. a./ Ufficio Provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza, los siguientes: 1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.

2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.

La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.

A estos efectos, han de valorarse, teniendo siempre presente que la medida de no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la LIVA, al constituir una excepción al principio general expuesto en el artículo 2.1.c) de la Directiva 2006/112/CE, según el cual estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal, debe ser objeto de interpretación estricta, los siguientes extremos: a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo. b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma. c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE del Consejo.

A este Anexo I alude el artículo 13.1 de dicha Directiva 2006/112/CE, señalando que en cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en citado Anexo, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante. Las actividades recogidas en este Anexo son las siguientes: 1) Los servicios de telecomunicaciones; 2) Distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica; 3) Transporte de bienes; 4) Prestaciones de servicios portuarios y aeroportuarios; 5) Transporte de personas; 6) Entrega de bienes nuevos fabricados para la venta; 7) Operaciones de organismos de intervención agrícola que afecten a productos agrícolas realizadas en aplicación de la reglamentación en materia de organización común del mercado de dichos productos; 8) Explotación de ferias y exposiciones comerciales; 9) Explotación de almacenes de depósito; 10) Actividades de las oficinas comerciales de publicidad; 11) Actividades de agencias de viajes; 12) Operaciones de cantinas de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares; y 13) Actividades de organismos de radio y televisión en la medida en que no estén exentas en virtud del artículo 132, apartado 1, letra q) de la Directiva 2006/112/CE. En aplicación de este mandato, en la parte final de dicho artículo 7.8º de la LIVA se indica que están, en cualquier caso, sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las siguientes actividades:

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

a)Telecomunicaciones; b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía, habiéndose señalado en la STJCE de 3 de abril 2008 (TJCE 2008, 72) , As. C 442/05, Finanzamt Oschatz y Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, en el que interviene Bundesministerium der Finanzen , que el artículo 4, apartado 5 , de la Sexta Directiva, y el anexo D, punto 2 , de ésta deben interpretarse en el sentido de que forma parte de la actividad de distribución de agua, que figura en dicho anexo, la instalación de la acometida individual, consistente en colocar una canalización que permita conectar la instalación hidráulica de un inmueble a la red fija de suministro de agua, de modo que un organismo de Derecho público que actúe en el ejercicio de sus funciones públicas tiene la condición de sujeto pasivo en lo que respecta a dicha operación; c) Transportes de personas y bienes; d) Servicios portuarios y aeroportuarios y, de acuerdo con la modificación realizada en este precepto por el artículo 4.Uno de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del IVA; e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior; f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos; g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial; h) Almacenaje y depósito; i) Las de oficinas comerciales de publicidad; j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares; k) Las de agencias de viajes; l) Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones; y m) Las de matadero.

Sobre esta cuestión también se ha pronunciado la STJCE de 16 de septiembre 2008 (TJCE 2008, 212) , As. C 288/07, The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs e Isle of Wight Council, Mid-Suffolk District Council, South Tyneside Metropolitan Borough Council, West Berkshire District Council , afirmándose en ella -luego de señalar que un organismo de Derecho público puede estar encargado, en virtud del Derecho nacional, de llevar a cabo determinadas actividades de naturaleza esencialmente económica en el marco de un régimen jurídico que le es propio, aunque esas mismas actividades también puedan llevarlas a cabo de forma paralela operadores privados, de forma que la no consideración de dicho organismo como sujeto pasivo del IVA tenga como resultado el que se produzcan determinadas distorsiones de la competencia- que el legislador comunitario ha querido evitar ese resultado indeseable al establecer, en el artículo 4, apartado 5, párrafo tercero , de la Sexta Directiva, que las actividades enumeradas de forma precisa en el anexo D de esa misma Directiva (a saber, las telecomunicaciones, la distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica, el transporte de bienes, los servicios portuarios y aeroportuarios, el transporte de personas, etc.) estarán, «en cualquier caso», salvo cuando su volumen sea insignificante, sujetas al IVA, y ello aun cuando los organismos de Derecho público lleven a cabo dichas actividades en el ejercicio de sus funciones públicas.

Según esta Sentencia, se presume que la no consideración de los organismos de Derecho público como sujetos pasivos del IVA con respecto a las referidas actividades lleva a distorsiones de la competencia, excepto cuando el volumen de esas actividades sea insignificante. En consecuencia, del tenor del artículo 4, apartado 5, párrafo tercero , de la 13 de marzo de 2011

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Sexta Directiva se desprende claramente que la consideración como sujetos pasivos del IVA de los antedichos organismos resulta de la realización de las actividades enumeradas en el anexo D de esa misma Directiva en sí mismas consideradas, con independencia de que un organismo de Derecho público determinado tenga que hacer frente o no a algún tipo de competencia al nivel del mercado local en el que lleva a cabo esas actividades.

Aplicando esta doctrina se ha señalado, por ejemplo, que: -Que las enajenaciones de solares realizadas por la Dirección General del Patrimonio del Estado a través de una organización de medios personales y humanos, y que es esencialmente equiparable a la realización de actividades de compraventa inmobiliarias efectuadas por empresarios privados, se encuentran sujetas al IVA en la medida en que concurren la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 4.uno de la LIVA, sin que a las mismas les resulte de aplicación el supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.8º de dicha Ley: Res. DGT núm. 402/2008, de 21 febrero (PROV 2008, 104532) .

Que los servicios relativos al nuevo sistema de grandes pagos denominados en euros (TARGET 2) (Trans-European Automated Real-time Gross settlement Express Transfer System) prestados por los Bancos Centrales proveedores del sistema (los Bancos Centrales de Alemania, Francia e Italia) al Banco de España no se encuentran sujetos al Impuesto en la medida en que no concurren los requisitos a que se refiere el artículo 4.uno de la LIVA, siendo de aplicación a los mismos el supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.8º de dicha Ley, tal como este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Europeo: Res. DGT de núm. 431/2008, de 26 febrero (PROV 2008, 105507) .

-Que el servicio de inserción y publicación de anuncios y edictos en el boletín oficial de la provincia prestado por una Diputación provincial, cobrando por ello una tasa, está sujeto al IVA: Res. DGT núm. 830/2008, de 22 abril (PROV 2008, 169509) .

-Que la actividad desarrollada por una entidad, íntegramente dependiente de un Ayuntamiento, consistente en el almacenaje de vehículos por encontrarse indebidamente estacionados o abandonados en la vía pública o como consecuencia de un procedimiento administrativo o judicial de ejecución forzosa se encuentra en todo caso sujeto al IVA, al quedar excluido expresamente de la aplicación del artículo 7.8º de la LIVA de acuerdo con lo dispuesto en la letra h) del mismo: Res. DGT núm. 1289/2008, de 19 junio (PROV 2008, 306011) .

Es necesario tener en cuenta, en todo caso, que el art. 7.8º de la LIVA también dispone que la no sujeción a este impuesto no se aplica cuando los Entes públicos actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

Este mandato ha sido aplicado por el Tribunal Supremo en, por ejemplo, sus Sentencias de 10 marzo 2000 (RJ 2000, 2808) , Recurso de Casación núm. 4040/1995, 25 septiembre 2002 (RJ 2003, 14) , Recurso de Casación núm. 663/1998, 3 octubre 2002 (RJ 2002, 10169) , Recurso de Casación núm. 496/1997, 23 junio 2003 (RJ 2003, 6185) , Recurso de Casación núm. 8471/1998 24 junio 2003 (RJ 2003, 4589) , Recurso de Casación núm. 8470/1998, 22 enero 2004 (RJ 2004, 865) , Recurso de Casación núm. 11454/1998, 23 abril 1004 (RJ 2004, 5184) , Recurso de Casación núm. 967/1999, y 12 junio 2004 (RJ 2004, 4898) , Recurso de Casación núm. 8139/1999, en las que se ha declarado que en los momentos presentes la prestación de servicios públicos por sociedades mercantiles, pertenecientes íntegramente a los entes locales, si está sujeta al IVA. De ello se desprende, en consecuencia, como bien se declaró por la SAN de 16 abril 2008 (JT 2008, 697) , Recurso contencioso-administrativo núm. 558/2006, que las únicas operaciones no sujetas, en virtud del artículo 7 apartado 8 , de la LIVA son aquellas en las que el sector público actúa como sujeto activo, entregando o prestando el mismo los servicios, por lo que sí están sujetas aquellas operaciones en las que los entes públicos son en realidad los adquirentes de las prestaciones de servicios realizadas por empresas públicas, privadas o mixtas y, en general, por empresas mercantiles, cuya expresa sujeción al impuesto impone el precepto legal citado.

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

Lo mismo se ha indicado en, por ejemplo, la Res. DGT núm. 2726/2007, de 20 diciembre (PROV 2008, 28398) , en la que se afirmó que la exclusión del supuesto de no sujeción cuando el ente público actúe "por medio de" empresas mercantiles debe entenderse hecho respecto de los casos en que el Ayuntamiento encomienda a éstas la prestación del servicio al usuario, mediante concesión o cualquier otro título de actuación en nombre propio, pero no será de aplicación la referida exclusión cuando sigue siendo el ente público el que presta el servicio directamente y en nombre propio al usuario, aunque contrate a una empresa la prestación -al ente público- del referido servicio, afirmándose lo mismo en la Res. DGT núm.

963/2010, de 10 mayo (JT 2010, 588) .

Refiriéndose a esta cuestión, en, por ejemplo, la Resoluciones DGT de núms. 2653/2007, 10 diciembre (JT 2008, 230) , 79/2008, de 16 enero (JT 2008, 104) , 641/2008, de 1 abril (JT 2008, 416) , 733/2008, de 9 abril (PROV 2008, 159541) , 1017/2008, de 22 mayo (JT 2008, 760) y 1497/2008, de 21 julio (JT 2008, 1099) se ha manifestado que la consideración de tales entidades como órganos técnico jurídicos –calificación que también se les otorga por la SAN de 2 junio 2010 (PROV 2010, 228237) , Recurso contencioso-administrativo núm.

37/2009- y la consiguiente no sujeción de las operaciones internas desarrolladas por los mismos a favor del Ente territorial que los ha creado, dependería del cumplimiento de las siguientes circunstancias: 1º. En la esfera local, que su creación se haya llevado a cabo al amparo de lo dispuesto por la Ley 7/1985, de 2 de abril (RCL 1985, 799) , Reguladora de las Bases del Régimen Local.

En otros ámbitos territoriales, dicha normativa será la que resulte equivalente o análoga.

2º. Que su capital sea propiedad íntegra del Ente territorial (Estado, Diputación Provincial o Ayuntamiento), quien, en consecuencia, gobierne en todo momento su proceso de toma de decisiones.

3º. Que tenga por destinatario de los bienes que entrega o servicios que presta al Ente local que lo haya creado.

4º. Y que su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad local.

A estos fines, en las Resoluciones DGT de 10 diciembre 2007, núms. 2653/2007, de 10 diciembre (JT 2008, 230) , 79/2008, de 16 enero (JT 2008, 104) , 641/2008, de 1 abril (JT 2008, 416) , 644/2008, de 1 abril (JT 2008, 417) y 1017/2008, de 22 mayo (JT 2008, 760) , 612/2010, de 29 marzo (JT 2010, 817) y 795/2010, de 22 abril (JT 2010, 653) , se ha señalado que la realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público que de una figura asociativa ( art. 1665 del Código Civil, art. 116 del Código de Comercio.

6.3.2. Concesiones y autorizaciones administrativas De acuerdo con el artículo 7.9º de la LIVA/1992, en la redacción dada al mismo por el artículo 4.Uno de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, están no sujetas al IVA las concesiones y autorizaciones administrativas, excepto las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario; la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos; la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias; y las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.

La Administración ha señalado, por ejemplo, a este respecto: –Que no está sujeto al IVA el otorgamiento de la concesión de la gestión del suministro domiciliario de agua potable realizado por un Ayuntamiento en favor de una empresa, mediante un canon anual que esta última debe satisfacer a aquél: DGT núm. 39/1999, de 15 enero (PROV 2001, 192513) .

–Que no está sujeta al IVA una autorización administrativa otorgada por un Ente público a

una empresa para que ésta ocupe montes públicos, cualquiera que sea la contraprestación (cánones o indemnizaciones), que dicha empresa deba satisfacer a cambio de la autorización: DGT núm. 43/1999, de 15 enero (PROV 2001, 192516) .

–Que no está sujeta al IVA la concesión administrativa obtenida para la explotación de sendas embarcaciones de recreo y de instalaciones deportivas y recreativas sitas a orillas de los ríos Miño y Sil, ya que tales instalaciones no forman parte del dominio público portuario: DGT núm. 40/2000, de 18 enero (PROV 2001, 192683) .

-Que no está sujeta al IVA la constitución de una concesión administrativa sobre el servicio de "Estacionamiento Regulado en la vía pública", constituyendo una operación sujeta a la modalidad de "TPO", del ITPyAJD, en virtud de lo dispuesto en el art. 7.1.B) del Texto Refundido de dicho impuesto. Sin embargo, el servicio de retirada de vehículos de la vía pública que presta el concesionario, a cambio de una tasa, constituye una prestación de servicios sujeta al IVA y no exenta, cuyo sujeto pasivo es la sociedad anónima concesionaria que presta el servicio y del que el pago de la tasa constituye la contraprestación por el servicio recibido por el destinatario: DGT núm. 305/2004, de 17 febrero (JT 2004, 418) .

-Que no está sujeta al IVA la cesión de un aprovechamiento de la piedra de un monte vecinal cuando la misma se efectúe mediante el otorgamiento de una concesión o autorización administrativa: DGT núms. 2043/2007, de 27 septiembre (PROV 2007, 334100) y de 2135/2007, de 10 octubre (PROV 2007, 351669) .

-Que están sujetas al IVA, en todo caso, las entregas de bienes y prestaciones de servicios de los entes públicos referentes a servicios portuarios incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones relativas a la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario así como las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario: Res. DGT núm.

2734/2007, de 20 diciembre (PROV 2008, 28406) .

-Y que no está sujeta al IVA la concesión administrativa otorgada por un Ayuntamiento para la construcción y posterior explotación de un aparcamiento subterráneo mixto de rotación y propiedad: Res. DGT núm. 1181/2010, de 31 mayo (JT 2010, 689) .

6.3.3. Operaciones llevadas a cabo por las Comunidades de Regantes Según el artículo 7.11º de la LIVA/1992 están también no sujetas al IVA las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, Comunidades estas que, de acuerdo con el artículo 82 , que las denomina «comunidades de usuarios», del RDLegislativo 1/2001, de 20 julio, por el que se aprueba el TR de la Ley de Aguas, tienen el carácter de corporaciones de derecho público, adscritas al Organismo de cuenca.

En este caso, lo que el legislador ha hecho ha sido incorporar expresamente al texto de la LIVA/1992 lo que ya había sido administrativamente acogido, buena muestra de lo cual es, por ejemplo, la Res. DGT 30 abril 1986, en la que se declaró que las actividades realizadas por las Comunidades de Regantes para el buen orden en el aprovechamiento de las aguas públicas no tienen carácter empresarial ni profesional, por lo que, en consecuencia, la percepción de derramas para la cobertura de sus presupuestos de gastos no determina la obligación, a cargo de dichas Comunidades, de tributar por el IVA. A este respecto, en las Ress. TEAC 10 de marzo 2000 (JT 2000, 671) , Recurso de Alzada núm. 3449/1998, y 28 abril 2000 (JT 2000, 1132) , Recurso de Alzada núm. 4576/1998, se declaró que la desalinización y distribución de agua por una Comunidad de Regantes está incluida en el artículo 7.11 de la Ley del IVA y, en consecuencia, no sujeta al impuesto, no originando la deducción de las cuotas del IVA soportadas por la entidad en sus adquisiciones.

En la STSJ de la Región de Murcia de 22 de octubre 2008 (PROV 2009, 146667) Recurso contencioso-administrativo núm. 73/2004, se ha afirmado que la adquisición de aguas a 13 de marzo de 2011

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IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

terceros y desalación para su distribución constituye una actividad típica de una Comunidad de Regantes, por lo que no procede declarar sujeta al IVA esta actividad, siendo por ello improcedente la deducción de las cuotas soportadas en relación con la misma.

En la Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de noviembre 2008 (PROV 2008, 380779) , Recurso contencioso-administrativo núm. 189/2007, se ha indicado que no cabe aceptar que todas las operaciones de las Comunidades de Regantes por estar realizadas por ellas están exentas de IVA, de lo que concluyó declarando que están no sujetas no sujetas las operaciones realizadas para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas; pero que sí están sujetas al IVA las operaciones realizadas por las mismas que no tienen que ver con tales actividades, siendo procedente, en este último caso, la deducción de las cuotas soportadas en relación con tales actividades.

6.4. Otras operaciones no sujetas

6.4.1. Entregas de bienes de escaso valor y finalidades de promoción, impresos u objetos de carácter publicitario, así como prestaciones de servicios de demostración a título gratuito Los números 2.º, 3.º y 4.º del sujeción al IVA en favor de :

artículo 7 de la LIVA/1992 establecen, respectivamente,

la no

–Las entregas gratuitas de muestras de mercancías (artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo puedan utilizarse en fines de promoción) sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.

–Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito promoción de las actividades empresariales o profesionales.

efectuadas para la

–Y las entregas sin contraprestación de impresos , que deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios, u objetos de carácter publicitario, considerándose como tales aquellos que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Según la Administración tributaria esta requisito se entiende cumplido cuando en dichos objetos se consigne de forma aparente la mención del nombre o, en su caso, razón social de la empresa promocionante o bien la marca, el logotipo o el anagrama comercial de la misma, y dicha inscripción sea perfectamente visible en la posición normal de utilización de los bienes entregados; puntualizando el legislador que, como excepción, quedan sujetas al IVA las entregas de estos objetos cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 90,15 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.

Respecto a esta materia, en la Res. del TEAC de 7 noviembre 2007 (PROV 2008, 79986) , Reclamación económico-administrativa núm. 1440/2006, recogiendo lo ya indicado en la Resolución de este mismo Órgano de 26 octubre 2005 (JT 2006, 125) (R.G. 2588/2003), dictada en unificación de criterio, se ha señalado, en relación con lo dispuesto por el artículo 7.4º de la LIVA, que: «Como vemos, el precepto se refiere de forma separada a los impresos publicitarios, respecto de los cuales no se hace referencia a su coste o valor, y a los objetos de carácter publicitario. Es claro que en el caso que se analiza estamos ante entregas de estos últimos sin contraprestación. A pesar de la definición o precisión que se contiene en el precepto, el problema surge al precisar lo que debe entenderse por objetos de carácter publicitario.

Vienen tipificados por dos notas, según establece el artículo; una de ellas -la consignación de

forma indeleble de la mención publicitaria- no presenta problema alguno de interpretación. La otra -que carezcan de valor comercial intrínseco- ha planteado dudas. Probablemente son debidas a fijarse tan sólo en el primero de los elementos que cualifican o determinan el término «valor», es decir, el de comercial que puede identificarse con la posibilidad de comerciar o comprar y vender los objetos. Se ha podido entender que al tratarse de objetos de carácter publicitario en ningún caso podrían tener valor comercial, porque al llevar incorporada, de forma indeleble, una marca, no eran susceptibles de entrar en el comercio o en el mercado, pero esa interpretación tropieza con un inconveniente grave como es que el precepto legal se esté refiriendo a objetos de carácter publicitario y, no obstante, para definirlos establece la exigencia de que carezcan de valor comercial intrínseco, con lo que se están haciendo compatibles ambos términos. Esta idea se refuerza al considerar que la norma añade un nuevo calificativo al vocablo valor como es el de intrínseco, es decir, interior, esencial, propio. De ello se desprende que el valor comercial intrínseco se predica del objeto, con independencia de la marca publicitaria que pueda llevar impresa. Ahora bien, queda por hacer referencia a la exigencia legal de que los objetos carezcan de ese valor comercial intrínseco, pero tal exigencia ha de interpretarse de forma integral con lo que se expresa en la Ley a propósito de los tantas veces citados objetos publicitarios. En el propio artículo 7º se habla de sin valor comercial estimable a propósito de las entregas gratuitas de muestras de mercancías, y en el artículo 96.Uno, 5.º, antes citado, de las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7º, números 2.º y 4.º de esta Ley. Como se ve, es la propia norma la que identifica carecer de valor comercial intrínseco con las muestras u objetos de escaso valor. La interpretación se consolida al señalar el apartado 4.º del artículo 7.º que por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 90,15 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita, puesto que con ello se está afirmando que si los objetos publicitarios no alcanzasen ese valor, su entrega estaría no sujeta al Impuesto».

Y se añadió lo siguiente: «Del análisis de los preceptos analizados pueden obtenerse las siguientes conclusiones: -Que entendido correctamente el artículo 7.º de la Ley 37/1992 en sus apartados 2.º y 4.º, las expresiones objetos publicitarios de escaso valor, entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable u objetos de carácter publicitario que carezcan de valor comercial intrínseco son sinónimas de poco valor, pero no necesariamente de valor cero.

-Que el límite de ese escaso valor es actualmente el de 90,15 euros.

-Que no cabe entender que todos los objetos que llevan grabada la marca publicitaria carecen de valor comercial o de mercado.

-Tampoco que como todos los objetos tienen un valor comercial intrínseco, este requisito legal debe tenerse por no puesto.

-Que a las precisiones anteriores debe añadirse que para entender no sujeta al Impuesto la entrega sin contraprestación de objetos de carácter publicitario, han de cumplirse dos condiciones simultáneamente: que éstos carezcan de valor comercial intrínseco y que lleven incorporada una mención indeleble de marca publicitaria».

6.4.2. Autoconsumos Según el artículo 7.7º de la LIVA/1992 están no sujetas a este impuesto las operaciones de autoconsumo de bienes y de servicios, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del IVA efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones, estando igualmente no

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

sujetas las operaciones a que se refiere el artículo 12.3º de la LIVA/1992 (las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los restantes números de este artículo 12) cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el IVA efectivamente soportado en la recepción de tal servicio.

Tal como se ha declarado por la Casación núm. 6903/2003:

STS de 16 abril 2009 (RJ 2009, 3233) , Recurso de

“(...) la figura del autoconsumo, interno o externo, como supuesto asimilado a la entrega a título oneroso, se configura como hecho imponible del IVA en la Ley con la finalidad de que la cesión a título gratuito o la desafectación de un bien no sean un medio de escapar al Impuesto una vez compensadas las cuotas soportadas con las repercutidas en el resto de operaciones que lleve a cabo el sujeto pasivo. De manera muy gráfica lo expresó la Sentencia del TJCE de 8 de marzo de 2001 al señalar en su apartado 42: "A este respecto procede señalar que el objetivo del artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa evite el pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA [véanse las sentencias de 6 de mayo de 1992 , De Jong, C-20/91, Rec. pg.

I-2847, apartado 15, y de 27 de abril de 1999 , Kuwait Petroleum, C-48/97, Rec. pg. I-2323, apartado 21, así como, por lo que atañe al artículo 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la Sexta Directiva, que se basa en el mismo principio, la sentencia de 26 de septiembre de 1996 , Enkler, C-230/94, Rec. pg. I- 4517, apartado 33]."

Y precisamente por esta razón se establece la no sujeción de las operaciones de autoconsumo cuando no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción, total o parcial, de IVA efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objetos de dichas operaciones ( artículo 7.7º de la Ley del IVA)”.

Añade el legislador, en el artículo 7.10º de la LIVA/1992, que están igualmente no sujetas al impuesto las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12.3.º de dicha Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia.

En la Resolución DGT núm. 2399/2003, de 22 diciembre (PROV 2004, 71973) , aplicando citado art. 7.10º de la LIVA/92 -y remitiéndose a su Resolución de 18 junio 1986, en la que se estableció, por referencia al informe emitido con fecha 18 junio 1986 del Ministerio de Justicia, que los servicios prestados por Abogados y Procuradores en el denominado turno de oficio o para la asistencia letrada al detenido son obligatorio para dichos profesionales en virtud de las normas jurídicas vigentes; señalando a su vez el mencionado informe que las cantidades que con cargo a los Presupuestos del Estado se asignan a los citados profesionales por la prestación de dichos servicios no tiene el carácter de retribución ni compensación por la prestación de los mismos- se manifestó que no están sujetos al IVA los servicios prestados por procuradores designados en virtud del turno de oficio ya que dichos servicios son prestados con carácter obligatorio y gratuito.

Según la Resolución DGT 11 abril 2001, en virtud de lo dispuesto en el número 5º del apartado uno del artículo 96 de la LIVA/1992, una sociedad no tiene derecho a deducir en el IVA, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas por ella con ocasión de la adquisición de los bienes destinados a ser entregados por ella, en nombre propio, como premios en especie a los ganadores de los concursos de televisión que dicha sociedad produce, por tratarse de cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes destinados a atenciones a terceros cuya deducción está excluida por dicho precepto.

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Siendo ello así, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.7º , de la LIVA/1992, no están sujetas al IVA las referidas entregas de bienes efectuadas a título gratuito por la sociedad en nombre propio a los ganadores de referidos concursos de televisión, dado que, como se ha expuesto, dicha sociedad no tiene derecho a deducir las cuotas del IVA soportadas o satisfechas por la misma con ocasión de la adquisición de dichos bienes.

7. Entregas de bienes

7.1. Concepto general El artículo 8 de la LIVA/1992 señala que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes, precisando, seguidamente, que tienen la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y las demás modalidades de energía –véase, por ejemplo, la Res. DGT núm. 919/2005, de 20 mayo (JT 2005, 989) , en la que se ha afirmado que las entregas de energía eléctrica efectuadas por los productores de la misma a través de placas fotovoltaicas tienen la condición de entregas de bienes a efectos del Impuesto–.

Este concepto deriva de lo establecido en los artículos 14 y 15 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que disponen, respectivamente, que se entenderá por tal entrega la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, y que la electricidad, el gas, el calor o el frío y similares se tratarán como propiedad tangible, nueva redacción ésta dada al apartado 1 de dicho artículo 15 de la Directiva 2006/112/CE por el artículo 1.3 de la Directiva UE/162/2009, de 22 diciembre (LCEur 2010, 39) .

De la noción de entrega de bienes recogida en el artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CE se desprende que la misma incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho de este bien como si fuera su propietaria.

Así se ha declarado, por ejemplo, por -como se ha declarado, por ejemplo, por las SSTJCE de 8 de febrero de 1990 (TJCE 1990, 98) , As. C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe; 4 de octubre de 1995 (TJCE 1995, 162) , As. C 291/92, Armbrecht; 6 de febrero de 2003 (TJCE 2003, 34) , As. C 185/01, Auto Lease Holland; 21 de abril de 2005 (TJCE 2005, 109) , As. C-25/03, HE 12 de enero de 2006 (TJCE 2006, 16) , Asuntos acumulados C 354/03, C 355/03 y C 484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd y Bond House Systems Ltd contra Commissioners of Customs & Excise; 21 de febrero de 2006, As. 223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation y Commissioners of Customs & Excise; y 21 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 49) , As. C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd y Commissioners of Customs & Excise, y 29 de marzo de 2007 (TJCE 2007, 71) , As. C 111/05, Aktiebolaget NN y Skatteverket – habiéndose precisado también, en la STJCE de 12 de enero de 2006, Asuntos acumulados C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Optigen y otros, que el concepto de entregas de bienes tiene carácter objetivo y se aplica con independencia de los fines y los resultados de las operaciones de que se trate.

En la STJCE de 14 julio 1998 (TJCE 1998, 166) , As. C-172/96, Commissioners of Customs & Excise/ First National Bank of Chicago, el Tribunal declaró que las divisas que se intercambian a cambio de otras en el marco de una operación de cambio no pueden ser calificadas como «bienes corporales» en el sentido del artículo 5 de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (actual art. 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) –cuyo apartado 1 define las entregas de bienes como la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario–puesto que se trata de monedas que son medios de pago legales.

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

Por ello susodichas operaciones de cambio constituyen, en consecuencia, prestaciones de servicios en el sentido establecido por el artículo 6 de tal Directiva (actuales arts. 24 , 25 , 26 , 27 , 28 y 29 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), que considera como prestaciones de servicios a todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en su artículo 5 (vigente art. 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).

La transmisión del poder de disposición es, evidentemente, una noción más amplia que la de transmisión de la propiedad, trascendiendo, por tanto, de las operaciones de compraventa. Éstas constituyen las formas principales de entregas de bienes; pero no son, desde luego, las únicas que pueden gravarse en el IVA por este concepto.

La transmisión del poder de disposición implica la transferencia de la disponibilidad económica de un bien . De ello se desprende que la entrega, a efectos tributarios, debe entenderse en un sentido más lato que en el ordenamiento privado.

Véase a este respecto la Resolución de la DGT núm. 722/2010, de 15 abril (JT 2010, 647) , en la que se afirmó que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien, por lo que debe considerarse «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.

Así se declaró también por la STJCE de 8 febrero 1990 (TJCE 1990, 98) , SAFE B.V./Secretaría de Hacienda de los Países Bajos, al afirmarse en ella que para estar en presencia de una entrega de bienes basta la transmisión del poder de disposición sobre el bien, equivalente a la del propietario, no siendo, pues, preciso que se produzca la transmisión de la titularidad jurídica o transmisión del dominio.

Cuando no exista citada transmisión del poder de disposición es, por tanto, cuando únicamente no cabe hablar de que estamos en presencia de una entrega de bienes, refiriéndose expresamente a la doctrina de esta Sentencia las Resoluciones DGT núms.

2339/2007, de 5 noviembre (JT 2008, 143) y 1064/2008, de 29 mayo (PROV 2008, 237641) .

Véase en el mismo sentido la STJCE de 14 julio 2005, As. C-435/03, British American Tobacco International Ltd, Newman Shipping & Agency Company NV y Belgische Staat (TJCE 2005, 236) , en la que se ha señalado que a tenor del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva (actual art. 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), «se entenderá por "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario». Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva, que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles.

Por esta razón, se añade en esta Sentencia, el robo de mercancías convierte a quien lo perpetra en un mero poseedor de éstas; pero no tiene como efecto facultar al autor del mismo para disponer de las mercancías en idénticas condiciones que su propietario, por lo que no puede considerarse que el robo constituya una transmisión entre la parte que es víctima del mismo y el autor de la infracción, en el sentido de la citada disposición de la Sexta Directiva.

Y de ello concluyó afirmando que el robo de mercancías no constituye una «entrega de bienes a título oneroso» en el sentido del artículo 2 de la Sexta Directiva (vigente art. 2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común

del IVA), y, por lo tanto, no puede, en cuanto tal, estar sujeto al IVA. En parecidos términos se ha pronunciado la STJCE de 29 de marzo de 2007 (TJCE 2007, 71) , As. C 111/05, Aktiebolaget NN y Skatteverket, en la que se declaró que una operación que tiene por objeto la entrega e instalación de un cable de fibra óptica entre dos Estados miembros y situado, en parte, fuera del territorio de la Comunidad, constituye una entrega de un bien si tras las pruebas de funcionamiento efectuadas por el proveedor, se transmite el cable al cliente, el precio del cable representa una parte claramente preponderante del coste total de dicha operación y los servicios del proveedor se limitan a la instalación del cable, sin alterar su naturaleza ni adaptarlo a las necesidades específicas del cliente.

No existe entrega, por lo demás, hasta que el empresario no obtiene un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le suministra. La novedad del bien debe apreciarse según que su función, a los ojos del público que lo utiliza, sea o no distinta de la que tenían los materiales empleados, no constituyendo ejecuciones de obras reconducibles a la entrega de bienes los arreglos y reparaciones que tienden simplemente a restablecer la función que el bien desempeñaba, sin comportar la creación de un bien nuevo, tal como se declaró por la STJCE de 14 mayo 1985, As. 139/84, Van Dijk's.

La cesión puede efectuarse en cualquier caso, precisa el artículo 8.Uno de la LIVA/1992, por medio de títulos representativos de los bienes. Este sería el supuesto característico de los títulos de tradición, que suplen en el tráfico jurídico a las mercancías, equivaliendo su entrega a la de la mercancía misma, por lo que, por tanto, es completamente lógico su gravamen en concepto de entrega de bienes.

Véase sobre este tema la STS de 8 junio 2004 (RJ 2004, 4784) , Recurso de Casación núm. 1174/1999, en la que se declaró que en la entrega de arroz a una cooperativa arrocera por los socios de ésta, para que aquella venda después dicho producto a terceros para que se produzca el hecho imponible del IVA consistente en la entrega de bienes no es necesario que tenga lugar la transmisión de la propiedad de los mismos, ya que la entrega, a efectos del IVA, no requiere que siempre tenga que existir efecto traslativo del dominio .

La Audiencia Nacional había afirmado que la cuestión se centraba en determinar cuando se producen los efectos traslativos de la entrega, si cuando materialmente tiene lugar la entrega del arroz por el socio a la cooperativa o cuando ésta la vende a terceros.

Sin embargo, el Tribunal Supremo, en esta Sentencia de 8 junio 2004 (RJ 2004, 4784) , con buen criterio, manifestó que, en realidad, la cuestión no era esa, afirmando que, por el contrario, lo relevante era determinar si se producía el hecho imponible del IVA, hecho que no es otro que la «entrega» de bienes, pero sin que a esa entrega haya que anudar inexorablemente efecto traslativo, que es lo que hizo la Audiencia Nacional, pues en el IVA la entrega de bienes no requiere siempre efecto traslativo del dominio.

Ello conllevaba el rechazo de la base del razonamiento de la Sentencia de la Audiencia Nacional, que había negado que existiese el hecho imponible del IVA en las relaciones cooperativa-socios por la consideración de que no había «transmisión de los bienes» de los socios a la cooperativa.

El Tribunal Supremo afirmó que, efectivamente, no se producía esa transmisión, porque los bienes seguían siendo propiedad de los socios, pero el hecho imponible del IVA no radica en la transmisión de la propiedad sino en la entrega de los bienes. Es patente que los socios siguen siendo, en virtud de las normas estatutarias, propietarios de los bienes entregados, pero es incuestionable que ha habido una entrega material de los bienes acompañada de la transmisión del «poder de disposición» de los bienes entregados. No se ha transmitido, pues, la propiedad, pero se han entregado los bienes y se ha cedido el «poder de disposición» sobre tales bienes. Esto explica que sea la cooperativa quien vende a terceros, y no los socios. Pues bien, esta entrega de bienes acompañada de la transmisión del poder de disposición (aunque no se transmita la propiedad de los bienes) constituye el hecho imponible del IVA .

Véase también en este mismo sentido la 13 de marzo de 2011

Resolución DGT núm. 277/2004, de 12 febrero(JT © Thomson Aranzadi

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IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

2004, 415) en la que se afirmó que el concepto de entrega de bienes a efectos del IVA no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

Y, en la misma línea, en la STJCE de 6 febrero 2003, As. C-185/01, Auto Lease Holland BV y Bundesamt für Finanzen (TJCE 2003, 34) , se había declarado que no se produce una entrega de carburante, del arrendador al arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing, cuando el arrendatario se abastece de carburante en las gasolineras, aun cuando este abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador .

Auto Lease es una sociedad de leasing con domicilio social en los Países Bajos que pone a disposición de sus clientes vehículos automóviles, ofreciendo, además, al arrendatario del vehículo la posibilidad de celebrar con ella un acuerdo que permite a éste aprovisionarse de carburante para su vehículo y comprar ocasionalmente cualquier tipo de producto derivado del petróleo en nombre y por cuenta de Auto Lease. A estos efectos, recibe una tarjeta de crédito para repostar emitida por la sociedad de tarjetas de crédito alemana DKV, en la que figura Auto Lease como cliente de DKV. El arrendatario del vehículo pagaba mensualmente y por anticipado a Auto Lease una doceava parte de los gastos de carburante previsibles por año, realizándose a finales de año el cálculo del consumo real.

Se desprende de todo cuanto antecede que Auto Lease satisfacía en los Países Bajos el IVA correspondiente a todos los servicios de leasing «incluidos los gastos de carburante».

En la medida en que los gastos de carburante tienen su origen en entregas realizadas por empresas alemanas, Auto Lease solicitó la devolución del IVA recaudado por las autoridades alemanas como consecuencia de las entregas de carburante realizadas entre 1989 y 1993.

La Administración fiscal alemana estimó en un primer momento las solicitudes correspondientes a los años 1989 a 1991, pero después modificó las resoluciones relativas a estos años, fijando en cero el importe de la devolución y exigiendo el reembolso de las cantidades inicialmente devueltas, y desestimó desde un principio las solicitudes de devolución correspondientes a los años 1992 y 1993. Y todo ello, en su opinión, porque los gastos relativos al IVA soportado no habían sido efectuados por Auto Lease, sino por el arrendatario del vehículo afectado.

La reclamación presentada por Auto Lease fue desestimada, ante lo que, y después de diversos recursos, dicha empresa terminó por interponer un recurso de casación («Revision») ante el Bundesfinanzhof, solicitando que se confirme la devolución del IVA obtenida inicialmente, y que se le reconociese el derecho a la devolución del IVA soportado en una cuantía igual a las sumas por ella exigidas para los años 1992 y 1993.

Al considerar el Bundesfinanzhof que este litigio requería la interpretación de la Sexta Directiva, decidió suspender el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia de Luxemburgo una cuestión prejudicial, que, básicamente, consistía en que se concretase si Auto Lease podía obtener la devolución del IVA que gravaba el carburante comprado en Alemania por los arrendatarios para abastecer los vehículos que eran objeto del contrato de leasing .

Esta petición suscitaba, en realidad, una cuestión que versaba sobre la interpretación del art. 5 de la Sexta Directiva (actuales arts. 14 , 15 , 16 , 17 , 18 y 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), teniendo por objeto la misma determinar si se producía una entrega de carburante del arrendador al arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing cuando el arrendatario se abastece de carburante en las gasolineras, lo que obligaba a preguntarse si se había producido, con carácter previo, una entrega de carburante de las compañías petroleras a Auto Lease, o si éstas lo habían suministrado directamente al arrendatario del vehículo, ya que si las compañías petroleras suministraban el carburante directamente al

arrendatario del vehículo y no a Auto Lease, la cuestión de la calificación de la entrega posterior supuestamente realizada por esta sociedad al arrendatario carecía de objeto.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo -tras recordar, con cita de su Sentencia de 8 febrero 1990 (TJCE 1990, 98) , As. C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, antes citada, que del tenor literal del art. 5.1 de la Sexta Directiva (vigente art. 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) resulta que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien-, señaló que había quedado acreditado que el arrendatario del vehículo estaba facultado para disponer del carburante como si fuera el propietario del bien, ya que adquiría directamente el carburante en las gasolineras y Auto Lease no disponía en ningún momento de la facultad de decidir de qué manera debía utilizarse el carburante ni a qué fines se destinaba.

Por tanto, la tesis según la cual el carburante se entrega a Auto Lease, ya que el arrendatario del vehículo compra el carburante en nombre y por cuenta de ésta, que anticipa el precio del bien, no puede acogerse, pues, por una parte, las cuotas mensuales abonadas a ésta constituyen únicamente un anticipo, y, por otra parte, el arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing debe garantizar económicamente el consumo real, establecido a finales de año, por lo que soporta íntegramente los costes de la entrega de carburante.

Auto Lease, en definitiva, no compra el carburante para revenderlo posteriormente al arrendatario del vehículo, sino que éste compra el carburante, eligiendo libremente la calidad y la cantidad, así como el momento de la compra, lo que supone, en realidad, que Auto Lease opera concediendo un crédito al arrendatario del vehículo cedido en virtud del contrato de leasing .

Por consiguiente, el Tribunal de Justicia de Luxemburgo declaró en esta Sentencia de 6 febrero 2003 que el art. 5.1 de la Sexta Directiva (actual art. 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) debe interpretarse en el sentido de que no se produce una entrega de carburante del arrendador al arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing cuando el arrendatario se abastece de carburante en las gasolineras, aun cuando este abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador .

7.2. Elenco legal ejemplificativo de operaciones que se consideran entregas de bienes Después de la definición genérica de entrega de bienes que se acaba de reseñar, el artículo 8.Dos de la LIVA/1992 recoge un elenco de operaciones que tienen la consideración de entregas de bienes –en muchas de las cuales, corroborando lo ya señalado, no existe estrictamente transmisión de la propiedad–, y que son las que se desarrollan en los siguientes apartados.

7.2.1. Determinadas ejecuciones de obra Aquí se incluyen aquellas que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, concepto que se recoge, como ya se ha expuesto en el artículo 6 de la LIVA/1992, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales empleados, siempre que el coste de éstos exceda del 33 por 100 de la base imponible, de conformidad con la reforma realizada en el artículo 8.Dos.1º de la LIVA por el artículo 2 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.

En caso contrario, esto es, si el coste no excediese de referido porcentaje, estaríamos en

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

presencia de una prestación de servicios, a tenor del artículo 11.Dos.6.º de la propia LIVA/1992. Véase, por ejemplo, la Res. DGT núm. 2039/2007, de 26 septiembre (PROV 2007, 334096) .

7.2.2. Aportaciones no dinerarias y adjudicaciones de esta naturaleza Se consideran entregas de bienes, según el artículo 8.Dos.2º de la LIVA/1992, las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del IVA de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda en el ITPyAJD, por los conceptos «OS» y «AJD».

Planteada la cuestión de sí una sociedad mercantil que aporta un solar de su propiedad, como aportación no dineraria para la constitución de una sociedad limitada está, o no, sujeta al IVA, la Resolución DGT 20 mayo 2002, aplicando este mandato, fue la de que la aportación del solar por dicha entidad mercantil para la constitución de una sociedad limitada, está sujeta y no exenta al IVA. 7.2.3. Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional De acuerdo con el artículo 8.Dos.3º de la LIVA/1992 son entregas de bienes las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa .

En la Res. DGT núm. 2766/2007, de 21 diciembre (JT 2008, 147) , siguiendo la tónica de numerosas Resoluciones precedentes, se manifestó que están sujetas al IVA en concepto de entrega de bienes las ventas en pública subasta de bienes muebles o inmuebles cuando el objeto de dicha operación sean bienes pertenecientes a un empresario o profesional, que integren su patrimonio empresarial o profesional, siendo sujeto pasivo del tributo el empresario, profesional, o sociedad mercantil, que sea propietario de los bienes, aun cuando los mismos se adjudiquen en pública subasta, ya que sólo el propietario de dichos bienes puede transmitir el poder de disposición sobre éstos, salvo que resulte aplicable el supuesto de representación regulado en la Disposición adicional sexta de la Ley 37/1992.

En la Res. DGT núm. 2275/2003, de 16 diciembre (JT 2004, 278) se manifestó que para que la expropiación de los bienes tenga la consideración de operación sujeta al IVA, es necesario que se cumpla la condición previa de que el sujeto expropiado sea empresario o profesional y los bienes expropiados pertenezcan a su patrimonio empresarial o profesional, afirmándose lo mismo en las Ress. DGT núms. 95/2008, de 18 enero (PROV 2008, 64295) y 1106/2008, de 5 junio (PROV 2008, 305540) .

Así se afirmó también por la STSJ de la Comunidad de Madrid de 23 de enero de 2009 (PROV 2009, 157582) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1789/2006, en la que se declaró que la transmisión de bienes como consecuencia de un procedimiento de expropiación forzosa es una operación sujeta al impuesto del IVA en la que el adquirente debe soportar la repercusión de aquel salvo que esté incurso en un supuesto de exención de los previstos en el artículo 20 de la LIVA. Debe tenerse presente, en esta materia, lo señalado por la Res. DGT núm. 979/2008, de 16 mayo (PROV 2008, 200357) , en la que se indicó que en la reversión de un terreno urbano que tenía el carácter de rústico cuando se expropió no supone una entrega de bienes sujeta al IVA. Se señaló a este respecto que del art. 80.2 de la LIVA se deriva que en los casos en los que, por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelve los bienes que 13 de marzo de 2011

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inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye en tanto que tal una entrega de bienes sujeta al IVA realizada por referido destinatario en favor de quien le realizó a él la entrega inicial, sino que constituye un supuesto de rectificación de la tributación por dicho impuesto de la operación inicialmente realizada. La doctrina científica considera que el fenómeno de la reversión debe calificarse como un fenómeno de "invalidez sucesiva" sobrevenida a la expropiación por la desaparición del elemento esencial de la causa, cuyos efectos se producen "ex nunc", de manera que no provoca una anulación de la expropiación sino una mera cesación de sus efectos, una resolución de la misma, habilitándose tal resolución mediante una devolución recíproca de prestaciones.

En consecuencia, cuando mediante el ejercicio del derecho de reversión se cumple una condición que reintegra al expropiado a la misma situación que tenía con anterioridad a la expropiación, debe entenderse que tal reversión no constituye entrega de bienes a efectos del IVA, y, por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes (terrenos) que en su día realizó el expropiado en virtud del procedimiento de expropiación forzosa, tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho Impuesto como si no.

Por su parte, y como ya antes se indicó, en la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre (RCL 2001, 48) , de la DGT, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones (estas referencias han de entenderse realizadas en la actualidad al artículo 16.1.b) de la Ley 8/2007, de 28 de mayo, del suelo, norma que derogó desde el 1 de julio de 2007 a la Ley 6/1998 (RCL 1998, 959) , y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, se señala, en su parte II, apartado primero, que las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos que se efectúen en virtud de lo dispuesto por dicha Ley 6/1998 (RCL 1998, 959) , no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del IVA, no existiendo por tanto ninguna operación sujeta a citado impuesto por dicha cesión. Ello es así porque la doctrina mayoritaria reciente en materia de derecho urbanístico mantiene que, con ocasión del desarrollo del proceso urbanizador, no se produce, en sentido estricto, una cesión de aprovechamientos urbanísticos a la Administración, sino un reparto de dichos aprovechamientos entre los titulares de los terrenos sobre los que se desarrolla mencionado proceso y aquélla.

Tal tesis se refiere a la particular situación que se produce como consecuencia del reparto del aprovechamiento urbanístico que resulte para una unidad de ejecución entre Ayuntamiento correspondiente y los propietarios de los terrenos incluidos en la misma; por lo que la misma no es aplicable a otras situaciones, y así, por ejemplo, tal como se ha puesto de relieve por la Res. DGT núm. 900/2008, de 5 mayo (PROV 2008, 200365) si está sujeta al IVA la entrega de inmuebles efectuada por los propietarios de terrenos a un Ayuntamiento en aplicación de un acuerdo urbanístico, ya que aquí no cabe hablar de un reparto de derechos de aprovechamiento urbanístico, sino de una entrega de bienes del promotor a favor de citado Ayuntamiento.

7.2.4. Cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva, y arrendamientos de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes Son asimismo entregas de bienes las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva ( artículo 8.Dos.4º LIVA/1992), y las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados, entre los que se incluyen los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción (hasta entonces el arrendamiento será una prestación de servicios, a tenor del artículo 11.Dos.2.º LIVA/1992), y, en general, los de arrendamientos de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes ( artículo 8.Dos.5º LIVA/1992).

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

En este apartado quedan incluidos los contratos de arrendamiento financiero definidos en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito –contratos éstos que incluyen, necesariamente, una opción de compra, a su término, en favor del usuario–, que señala que tienen la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad, según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las correspondientes cuotas, debiendo quedar afectados los bienes objeto de cesión por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales.

En la Resolución DGT 24 junio 2002, se afirmó que de acuerdo con el artículo 11.Uno de la LIVA/1992 la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al IVA que se considerará «prestación de servicios», por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no es una entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento, afirmándose lo propio en la Res. DGT de 18 diciembre 2007 (PROV 2008, 28337) .

Sólo podría conceptuarse como «entrega de bienes» la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa. Si la opción puede o no ejercitarse, no comprometiéndose la sociedad beneficiaria a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del IVA. Igual criterio se recoge en la Res. DGT de 22 mayo 2008 (PROV 2008, 200604) .

Véase también la STS de 15 noviembre 2004 (RJ 2004, 8098) , en la que se declaró que las operaciones derivadas de un arrendamiento financiero, en el que no existe compromiso, por parte del arrendatario, de ejercitar la opción de compra al finalizar el mismo, debe calificarse como «prestaciones de servicios», con devengo de tracto sucesivo, a medida que se producen los vencimientos de las cuotas arrendaticias; y caso de que se formalice tal compromiso se produce el devengo anticipado del IVA por todas las cuotas del arrendamiento pendientes de vencimiento, así como por el importe del valor residual, al entenderse producida la «entrega» por el sólo hecho de formalizarse tal compromiso, y la más reciente Res. DGT de 6 junio 2008 (JT 2008, 934) , en la que se ha señalado que la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del propietario (cooperativa) al arrendatario (cooperativista) tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario, a través del ejercicio obligatorio de la opción de compra, transcurridos diez años.

7.2.5. Transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o de comisión de compra constituyen también entregas de bienes a tenor de lo dispuesto por el artículo 8.Dos.6º de la LIVA/1992.

El comisionista que actúa en nombre propio equivale a un vendedor-comprador, estando la entrega a un tercero plenamente sujeta, a diferencia de lo que ocurre si interviene en nombre ajeno, esto es, en nombre de su comitente, caso en el cual prestaría un servicio sujeto sólo por la comisión cobrada.

Con esta disposición ha querido el legislador reforzar el principio de seguridad jurídica, al dar consistencia de cara a terceros a la figura del comisionista en nombre propio, que aparece frente a ellos como el verdadero propietario de los bienes.

7.2.6. Suministro de productos informáticos normalizados Por último, de acuerdo con lo establecido por el artículo 8.Dos.7º de la LIVA/1992, en la redacción dada al mismo por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre (RCL 2002, 3081) , es también una entrega de bienes el suministro de productos informáticos normalizados efectuados en cualquier soporte material, considerándose tales aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario.

Si, por el contrario, el suministro fuese de productos informáticos específicos, que son aquellos confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario, estaríamos en presencia de una prestación de servicios, a tenor de lo dispuesto por el artículo 11. Dos. 16º de la propia LIVA/1992, que también ha recibido nueva redacción por la citada Ley 53/2002.

8. Operaciones asimiladas a entregas de bienes, transferencia de bienes El artículo 9 de la LIVA/1992 enumera, por su parte, una serie de operaciones que se consideran asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso. En ellas se incluyen el autoconsumo de bienes, que es la más importante –por lo que se trata en epígrafes independientes-, y la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de la misma empresa en el país de destino, con determinadas exclusiones que se refieren a transferencias de bienes para la realización de concretas operaciones, que aparecen especificadas en el artículo 9.3º de la LIVA/1992.

Véase sobre las transferencias de bienes realizadas por sujetos pasivos de bienes corporales de su empresa con destino a otro Estado miembro para su afectación.

Este último precepto es la transposición a nuestro Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 17 de la Directiva 2006/112/CE, en el que se señala que se asimilará a una entrega de bienes efectuada a título oneroso, la transferencia por un sujeto pasivo de un bien de su empresa con destino a otro Estado miembro, considerándose como tal cualquier expedición o transporte de un bien mueble corporal efectuado por el sujeto pasivo o por su cuenta, fuera del territorio del Estado miembro en el que se hallan los bienes, pero en la Comunidad, para las necesidades de su empresa.

No se considera transferencia con destino a otro Estado miembro , la expedición o el transporte de un bien para la realización de una de las operaciones siguientes: a) La entrega de este bien efectuada por el sujeto pasivo en el territorio del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte en las condiciones previstas en el artículo 33 de dicha Directiva 2006/112/CE. Es decir, las entregas de bienes realizadas por el sujeto pasivo que se consideren efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el art. 68. apartado 2, número 2º, tres y cuatro LIVA/1992.

El motivo de esta exclusión obedece a que las entregas de los bienes a que se refieren las referidas operaciones, como consecuencia de las reglas referentes a la determinación del lugar de realización de las entregas de bienes, se consideran realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto. En concreto, estas operaciones son, de una parte, las del art.

68.dos.2º (relativas a bienes que se desplazan de un Estado comunitario a otro para ser objeto de instalación o montaje y su inmovilización, tributando la entrega de los bienes inmovilizados), y de otra, las del art. 68.tres y cuatro (referentes a las denominadas «operaciones de ventas a distancia», cuando el volumen de ventas de un empresario excede del límite de 35.000 euros, las cuales como es sabido se consideran realizadas fuera del 13 de marzo de 2011

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IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

territorio de aplicación del impuesto).

En estos supuestos por tanto, cuando el empresario transfiere bienes a otro Estado comunitario para llevar a cabo las citadas ventas, el envío de los bienes de un Estado a otro no tiene la consideración de transfer a los efectos del art. 9.3º LIVA. b) Las entregas de bienes efectuadas por el sujeto pasivo a las que se refiere el apartado dos, número 4º , de la LIVA.

art. 68,

Nos referimos a aquellos bienes que, siendo enviados por el sujeto pasivo de un Estado comunitario a otro, a tenor de las reglas relativas al lugar de realización de las entregas de bienes, la entrega se grava en el lugar donde se inicia el viaje cuando la misma se efectúa a bordo de un buque, un avión o un tren. c) Las entregas de bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones establecidas por el art. 21 o en el art. 25 LIVA. Como es sabido, el art. 21 se refiere a las exenciones en las exportaciones de bienes. d) En caso de ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios señalados en los arts. 21 y 25 LIVA/1992.

Se trata del caso específico por el que un sujeto pasivo español traslada bienes desde el territorio de aplicación del IVA a un país comunitario, para que un empresario allí establecido proceda a realizar una ejecución de obra, cuyo resultado es vendido a un tercero, ya sea éste residente en un Estado comunitario ( art. 25 ), o bien no lo sea ( art. 21 ). e) En las prestaciones de servicio para un sujeto pasivo que tengan por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los mismos, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del impuesto.

Quedan comprendidos entre estos trabajos las reparaciones y las ejecuciones de obra que hayan de calificarse como prestaciones de servicios en base a lo dispuesto por el art. 11 de la Ley. f) La utilización temporal de bienes en el territorio del Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los mismos, en la realización de prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en España.

Se trata en este caso de bienes que son transferidos a otro Estado miembro temporalmente, para la prestación de servicios por el sujeto pasivo. La idea básica de esta exclusión es su carácter temporal, si bien nada señalan ni la Ley ni el Reglamento en relación a cuál ha de ser el tiempo que han de estar los bienes en el otro Estado para que resulte aplicable la exclusión. g) En el caso de utilización temporal de los bienes por un período que no exceda de 24 meses en el territorio de otro Estado miembro, en el interior del cual, la importación del mismo bien procedente de un país tercero para su utilización temporal se beneficiaría del régimen de importación temporal, con exención total de los derechos de importación.

Nos encontramos por tanto ante transferencias de bienes en las que se ha de dar, por una parte, la utilización temporal durante un período máximo de 24 meses, y por otra, que los bienes que son introducidos en el otro Estado miembro se beneficiarían de la exención total de los derechos de importación si los bienes procediesen de terceros países. h) Las entregas de gas a través del sistema de distribución de gas natural o de electricidad que se considerarían efectuadas en otro Estado miembro de la Comunidad con arreglo a lo establecido en el apartado 7 del art. 68 supuesto añadido por la Ley 22/2005 de 18 noviembre (RCL 2005, 2253) .

La entrega de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio la Comunidad

o de cualquier red conectada a dicha red, la entrega de electricidad o la entrega de calor o de frío, a través de las redes de calefacción o de refrigeración en las condiciones previstas en los artículos 38 y 39 de la Directiva 2006/112/CE , letra d) han recibido nueva redacción por el artículo 1.5 de la Directiva UE/162/2009, de 22 diciembre, disponiendo los mismos, respectivamente, que: En el caso de las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, de las entregas de electricidad, o de las entregas de calor o frío a través de las redes de calefacción o refrigeración, a un sujeto pasivo revendedor –entendiendo por tal aquel cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío consista en la reventa de dichos productos y cuyo consumo de los mismos sea insignificante-, se considerará que el lugar de la entrega es el lugar donde el sujeto pasivo revendedor tiene la sede de su actividad económica o dispone de un establecimiento permanente para el cual se entregan los bienes, o, de no existir la sede de actividad económica o el establecimiento permanente mencionados, el lugar en el que tiene su domicilio permanente o su residencia habitual.

Y que en el supuesto de las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, de las entregas de electricidad o de las entregas de calor o frío a través de las redes de calefacción o refrigeración, cuando no estén contempladas en el artículo 38 de la Directiva 2006/112/CE, se considerará que el lugar de la entrega es el lugar donde el adquiriente realiza el uso y consumo efectivos de los bienes; añadiendo que cuando el adquiriente no consuma efectivamente la totalidad o parte del gas, la electricidad o el calor o frío estos bienes no consumidos se considerarán usados y consumidos en el lugar donde el adquiriente tenga la sede de su actividad económica o disponga de un establecimiento permanente para el que se entregan los bienes, entendiéndose, de no existir tal sede o establecimiento, que ha usado y consumido los bienes en el lugar donde tiene su domicilio permanente o su residencia habitual.

8.1. El autoconsumo de bienes En él, o no hay transmisión del poder de disposición o no hay contraprestación, que son los requisitos que definen las entregas de bienes como operaciones sujetas. Sin embargo, el mismo debe gravarse para evitar distorsiones en el funcionamiento del IVA, ya que, en caso contrario, o se consolidarían porcentajes de deducción que no corresponden a la utilización final del bien, o se quedarían sin tributar consumos finales de bienes, con lo que se rompería, en cualquier caso, la neutralidad de este impuesto.

En la STJCE de 27 abril 1999 (TJCE 1999, 85) , As. C-48/97, Kuwait Petroleum (GB) Ltd/ Commissioners of Customs amp; Excise, se señaló que la concesión de una rebaja o de un descuento de precio presupone la entrega de un bien a título oneroso, puesto que los propios términos de «rebaja» y «descuento» hacen referencia a una reducción únicamente parcial del precio total convenido.

Por tanto, cuando la reducción representa el 100% del precio nos encontramos, por el contrario, ante una entrega a título gratuito, comprendida, como tal, en el apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (actual art. 16 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) –que establece que se asimilará a entregas a título oneroso la apropiación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa para sus necesidades privadas o las del personal de la propia empresa, o su transmisión a tercero a título gratuito, o más generalmente su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del IVA, no obstante lo cual, no se tendrán en cuenta las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales–y cuyo objetivo, como ya se había declarado por las SSTJCE de 6 mayo 1992 (TJCE 1992, 91) , As.

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

C-20/91, De Jong, y 26 septiembre 1996 (TJCE 1996, 160) , C-230/94, Enkler, consiste, en particular, en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que detrae un bien de su empresa para fines privados y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo, sustentándose análogo criterio en la STJCE de 20 enero 2005, as. C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck AB y Riksskatteverket (TJCE 2005, 18) .

8.1.1. Supuestos de autoconsumo de bienes El artículo 9.1º de la LIVA/1992 enumera los siguientes casos de autoconsumo de bienes, distinguiendo entre el externo y el interno.

8.1.1.1. Autoconsumo externo Dentro de él se incluyen los siguientes supuestos: –La transferencia de bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo al patrimonio personal o al consumo particular de citado sujeto.

De acuerdo con las Resoluciones DGT 11 diciembre 1998 y 14 abril 2000, si en el momento de efectuarse la transmisión de la licencia de auto-taxi por un taxista, este hubiera desafectado el vehículo de su patrimonio empresarial, ello supone, a efectos del IVA, la realización de un supuesto de autoconsumo de bienes, sujeto y no exento del impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.1º.a) de la LIVA/1992.

En la Resolución DGT 22 octubre 2001 se indicó que a efectos del IVA, la baja en el IAE, al tener suspendida temporalmente la actividad de promotor de terrenos, no conlleva automáticamente la pérdida de la condición de empresario o profesional por el IVA en tanto no se cese en dicha actividad y se formule la correspondiente baja en el censo de empresarios o profesionales de dicho impuesto, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan.

No obstante, en el supuesto que la baja en el IAE suponga el cese efectivo en la actividad empresarial de promotor de terrenos, los bienes que en dicho momento estén afectos a dicha actividad y formen parte de su patrimonio empresarial se entenderá que se transfieren al patrimonio personal del consultante, en cuyo caso, dicha transferencia de bienes estará sujeta al IVA de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra a) de la LIVA/1992.

Por su parte, en la Resolución DGT núm. 2216/2003, de 15 diciembre(JT 2004, 306) se ha señalado que la transferencia de los bienes corporales resultantes que efectúa un carpintero una vez ultimados los trabajos de carpintería de su patrimonio profesional o empresarial a su patrimonio personal, suponen la realización de una operación asimilada a una entrega de bienes a título oneroso, esto es, de un autoconsumo, de acuerdo con el art. 9.1º.a) de la LIVA/92.

–Y la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo , lo que se produce, según la Res. DGT núm. 2328/2006, de 23 noviembre (PROV 2007, 7195) , en la cesión a título gratuito de unas parcelas de uso social y uso deportivo efectuada por un Ayuntamiento en virtud de un convenio suscrito con una sociedad estatal; habiéndose incardinado también en este supuesto de autoconsumo las entregas gratuitas de publicaciones realizadas por un periódico con fines de promoción de las actividades empresariales por la STSJ de la Comunidad de Madrid de 12 julio 2007 (JT 2007, 1340) , Recurso contencioso-administrativo núm.

2623/2003.

8.1.1.2. Autoconsumo interno – Cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la 13 de marzo de 2011

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actividad empresarial o profesional , precisándose en la Res. DGT núm. 1919/2007, de 14 septiembre (PROV 2007, 333972) , que la existencia de sectores diferenciados obedece a la naturaleza de las actividades empresariales o profesionales y a su régimen de deducciones, por lo que no cabe, por tanto, extenderla extramuros del impuesto para apreciar la existencia de un sector diferenciado, dado por las actividades sujetas al tributo, y otro, constituido por las no sujetas.

Se consideran sectores diferenciados de dicha actividad los siguientes: 1º Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se reputan actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (C.N.A.E.), aprobada por RD 475/2007, de 13 abril (RCL 2007, 848) , no considerándose distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15% del de esta última y, además, contribuya a su realización, añadiéndose, por una parte, que si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo a dicho porcentaje se aplicará según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que procediese si el porcentaje real excediese de mencionado límite; y, por otra, que las actividades accesorias siguen el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción se consideran distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto por la regla de prorrata general, que resultasen aplicables en la actividad o actividades diferentes de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a susodicha actividad principal, entendiendo por tal aquélla en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

En la STSJ La Rioja 12 diciembre 2000 (JT 2001, 71) , Recurso contencioso-administrativo núm. 216/1999, se declaró que procede considerar como actividades diferenciadas el comercio al por menor de golosinas y cintas de vídeo realizado por el titular de la actividad de venta-alquiler de películas de vídeo.

Por su parte, en la Res. DGT núm. 1111/2007, de 28 mayo (PROV 2007, 147225) se señaló que constituyen sectores diferenciados por una parte los servicios funerarios, sujetos y no exentos del Impuesto y cuya realización originará el derecho a la deducción, y, por otra parte, el servicio de seguros y el de transporte de heridos en ambulancia, ambos sujetos pero exentos del Impuesto y cuya realización no originará el derecho a la deducción; mientras que en la Res. DGT núm. 742/2008, de 9 abril (PROV 2008, 159572) se ha indicado que una entidad promotora que realiza actividades de promoción de vivienda nueva y de arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda, realiza dos actividades distintas que, conforme a lo dispuesto por el artículo 9.1º.c) de la LIVA, constituirán dos sectores diferenciados, a saber, el sector promoción de vivienda nueva y el sector arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda, por lo que el cambio de afectación de viviendas del sector promoción al sector arrendamiento, será determinante de la realización de un autoconsumo de bienes; y, en consecuencia, tal entidad deberá calcular y declarar el Impuesto devengado por referido autoconsumo.

En similares términos se pronuncia también la Res. DGT núm. 1296/2010, de 9 junio (PROV 2010, 333294) , en la que se ha señalado que constituyen sectores diferenciados de actividad el formado, por un lado, por la actividad principal de construcción y la actividad de alquiler de locales comerciales recibidos en pago de las promotoras destinatarias de los servicios de construcción, y, por el otro, por la actividad de venta y la de alquiler de viviendas, así como la venta de locales comerciales.

2º Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificados, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

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Estas operaciones tienen la consideración de sector diferenciado respecto de cualesquiera otras actividades que desarrolle el mismo sujeto pasivo.

Así, por ejemplo, en la Res. DGT núm. 1239/2010, de 2 junio (JT 2010, 917) se ha afirmado que “una actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca constituirá un sector diferenciado respecto de cualesquiera de las actividades enumeradas en el artículo 126, apartado uno de la Ley 37/92, en particular, en el caso expuesto en el escrito de consulta, al de comercialización efectuada de manera continuada en establecimientos fijos situados fuera del lugar donde radique la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera”.

3º Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la Disposición Adicional Séptima –cuyos apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 fueron expresamente derogados por la Disposición Derogatoria Única. 1. 19 de la LIS/1995– de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito.

4º Y las operaciones de cesión de créditos o préstamos , con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de «factoring», tal como se señala en la Ley 62/2003, de 30 de diciembre (RCL 2003, 3093) , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, modificación que tiene su origen en la STJCE de 26 junio de 2003 (TJCE 2003, 192) La Dirección General de Tributos dictó la Resolución 1/2004, de 6 febrero, con el fin de aclarar las modificaciones que ha supuesto el tratamiento de los contratos de «factoring» en el IVA .

Este supuesto de autoconsumo no se aplicará en los supuestos siguientes, que aparecen recogidos en el artículo 9º.1.c) de la LIVA/1992, que ha sido objeto de reforma por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre (RCL 2002, 3081) , de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social: –Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquél en el que venía estando integrada anteriormente.

–Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.

Todo ello debe entenderse, precisa el legislador, sin perjuicio de: a Las regularizaciones de deducciones previstas en los 109 , 110 , 112 y 113 de la LIVA/1992.

artículos 101 , 105 , 106 , 107 ,

b La aplicación de lo previsto en el artículo 99.Dos de dicha Ley en relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios distintos de los bienes de inversión que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional con anterioridad al momento en que la actividad económica a la que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad. c Y de lo previsto en los artículos 134 bis y 155 de la LIVA/1992 en relación con los supuestos de comienzo o cese en la aplicación de los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, respectivamente.

–La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.

Indica el legislador que esto no es aplicable en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del IVA que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza, no entendiéndose atribuido el derecho a deducir de forma íntegra referidas cuotas cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades: a) Las que limiten o excluyan el derecho a deducir, como consecuencia de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de la propia LIVA/1992; b) La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción; c) La utilización exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general; y d) La realización de una entrega exenta del IVA que no origine el derecho a deducir.

Hay que tener presente, como ya se manifestó precedentemente, que en base a lo señalado por el artículo 7.7.º de la LIVA/1992 el autoconsumo de bienes constituye una operación no sujeta siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del IVA efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones, pudiendo consultarse sobre este extremo la STJCE de 27 junio 1989 (TJCE 1990, 5) , As. 50/88, Sr. Kühne contra el Finanzamt III de Munich.

En la Sentencia Audiencia Nacional de 23 enero 2004 (JT 2004, 1484) , Recurso contencioso-administrativo núm. 484/2001, se declaró que la transmisión de vehículos que habían sido adquiridos por una empresa dedicada a la venta de automóviles para utilizarlos como vehículos de demostración o de cortesía no puede conceptuarse como autoconsumo, debiendo dicha empresa deducirse el IVA soportado en la adquisición de tales vehículos, y repercutirlo cuando se produce su venta al consumidor final. Y en la Sentencia Audiencia Nacional de 1 abril 2004 (JT 2004, 1427) , Recurso contencioso-administrativo núm.

555/2001, se señaló lo mismo, esto es, que no estamos en presencia de un autoconsumo, respecto a la transmisión de vehículos, por parte de una empresa dedicada a la venta de automóviles, que habían sido adquiridos para ser utilizados mediante contraprestación por sus cuadros directivos.

9. Prestaciones de servicios

9.1. Noción genérica El artículo 11.Uno de la LIVA/1992, en sintonía con lo que actualmente dispone el artículo 25 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), configura a las prestaciones de servicios con un marcado carácter residual, tautológico y negativo, al señalar al respecto que tienen la consideración de tales todas las operaciones que no constituyan entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes .

Véase a este respecto la STJCE de 21 de febrero de 2006, As. C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd y Commissioners of Customs & Excise, en la que se ha declarado que el concepto de «prestaciones de servicios» engloba todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes, habiéndose precisado también, en la STJCE de 12 de enero de 2006, Asuntos acumulados C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Optigen y otros, que el concepto de prestación de servicios tiene carácter objetivo y se aplica con independencia de los fines y los resultados de las operaciones de que se trate.

Así se ha indicado también, entre otras, en las STJCE de 21 de febrero 2006 (TJCE 2006, 49) , As. C 223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation y Commissioners of Customs & Excise; de 6 de noviembre de 2008 (TJCE 2008, 260) , Asunto C 291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, de 6 de octubre de 2009, Asunto C 267/08, SPÖ 13 de marzo de 2011

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Landesorganisation Kärnten y Finanzamt Klagenfurt, y de 29 de octubre de 2009, Asunto C 246/08, Comisión de las Comunidades Europeas contra República de Finlandia, en todas las cuales se ha declarado, basándose en su precedente sentencia de 3 de marzo de 1994 (TJCE 1994, 33) , Asunto C 16/93, Tolsma, que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.

Esta definición, por su imprecisión ha recibido numerosas críticas , si bien tampoco debe dejarse de reconocer que esta falta de concreción es comprensible por, al menos, dos razones: –En primer lugar, porque resulta sumamente difícil dar una noción correcta y certera de estas operaciones que abarque el muy amplio abanico de situaciones que el IVA, debido a su vocación de generalidad, pretende gravar.

–Y, en segundo término, y sobre todo, porque si la normativacomunitaria hubiese definido de modo más preciso y técnico el concepto de prestaciones de servicios ello hubiese muy probablemente colisionado de manera frontal con el Derecho interno de alguno de los Estados miembros, lo que habría supuesto un obstáculo, difícil de superar, para la aprobación de las Directivas comunitarias.

En las SSTJCE de 2 mayo 1996 (TJCE 1996, 87) , C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, y 17 mayo 2001, asuntos acumulados C-322/99 y C-323/99, Finanzamt Burgdorf / Hans-Georg Fischer (as. C-322/99) y Finanzamt Düsseldorf-Mettmann/Klaus Brandenstein (as. C-323/99) (TJCE 2001, 142) se declaró que para decidir si una determinada operación constituye una entrega de bienes o una prestación de servicios, se ha de atender a sus elementos característicos, y así cuando una entrega de bienes es sólo un elemento de una operación en la que predominan las prestaciones de servicios, la operación de que se trata debe ser considerada como una prestación de servicios.

A este respecto, en la Res. TEAC 12 marzo 1998 (JT 1998, 652) , Recurso de Alzada núm.

6433/1996, se señaló que en la entrega de máquinas recreativas tipo B, y de sus guías correspondientes, la operación principal consiste en la prestación de servicios de cesión de los permisos de explotación de las máquinas.

Y, en esta misma línea, la Resolución DGT 22 enero 2002 se declaró que las denominadas «recargas de tráfico de telefonía móvil mediante medios telemáticos» no son sino el instrumento técnico a través del cual se articula la prestación de un servicio de telecomunicación, de manera que el precio pagado por las mismas es por el servicio de telecomunicación a que se tiene derecho mediante la citada recarga, lo que implica que las operaciones de recarga por medios telemáticos, para teléfonos móviles, no tienen la consideración de entregas de bienes a efectos del IVA, sino la de prestaciones de servicios de telecomunicación. En análogo sentido se han pronunciado también la Resolución DGT 6 febrero 2003 con relación a las denominadas «tarjetas prepago» para teléfonos móviles, y la Resolución DGT núm. 647/2008, de 1 abril (PROV 2008, 159443) con referencia a la operación consistente en la comercialización de un programa o plan de adelgazamiento, que se calificó de prestación de servicios, siendo accesoria a ella la entrega material de los documentos en los que se explicaba dicho plan.

Por su parte, en la Res. TEAC de 9 junio 2004 (JT 2004, 1253) , Reclamación económico-administrativa núm. 485/2002, se señaló que sólo puede hablarse de prestación de servicios y por tanto de operación sujeta, cuando la actividad del sujeto pasivo produce una utilidad o ventaja de terminada a favor de una o varias personas, asimismo determinadas; y esta relación directa entre la utilidad que una parte recibe y la actividad de la otra que proporciona aquélla, y que es la que justifica un gravamen sobre el consumo como es el IVA, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE, no se puede apreciar cuando, como en este caso concreto sucedía, los trabajos (traslado de líneas de transportes, instalaciones eléctricas o líneas telefónicas) se realizaban para el propio

inmovilizado y, además por ser consecuencia obligada de planes urbanísticos o de infraestructuras viarias, el destinatario de la utilidad o ventaja era la comunidad considerada en forma genérica, pero no persona o personas determinadas.

Hay que señalar que una prestación de servicios efectuada a título oneroso, pero de la que no se derivan obligaciones que puedan ser objeto de ejecución forzosa por haberse acordado que el prestatario sólo se obliga moralmente a prestar dichos servicios, constituye una operación sujeta al IVA .

Así se ha declarado por la STJCE de 17 septiembre 2002, As. C-498/99 Town & County Factors Ltd y Commissioners of Customs & Excise (TJCE 2002, 255) , que resolvió un litigio entre Town & County Factors Ltd (en lo sucesivo, «Town & County») y los Commissioners of Customs & Excise (en lo sucesivo, «Commissioners»), autoridad competente en el Reino Unido para la recaudación del IVA, en relación con el pago de este impuesto por la organización de concursos.

Town & County era la representante de un grupo de sociedades, una de las cuales organizó un concurso semanal denominado «spot-the-ball» («busca el balón»).

Los boletos para participar en dicho concurso llevaban impresa una foto de una fase de un partido de fútbol en la que se había borrado el balón, consistiendo el objeto del concurso en indicar, mediante una cruz, el lugar en que, a juicio del concursante, se encontraba el centro del balón oculto. Los participantes podían poner hasta novecientas cruces sobre la foto y el importe de la apuesta que debían abonar variaba en función del número de cruces, ganando el primer premio el concursante cuya cruz se encontrase más próxima al lugar en que, a juicio de un jurado, se encontraba el centro del balón.

Las bases del concurso, que estaban impresas en los boletos de participación, preveían, en particular, que los participantes aceptaban que el concurso únicamente creaba para el promotor deudas de honor ( «binding in honour only» ).

Como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 mayo 1994 (TJCE 1994, 70) , As. C-38/93, Glawe, Town & County, que hasta esa fecha había calculado siempre el importe del IVA devengado sobre el importe total de las apuestas percibidas, consideró que únicamente estaba obligada al pago del IVA en relación con ese importe menos el valor de los premios entregados a los ganadores.

Los Commissioners se opusieron a ello, decidiendo que Town & County estaba obligada al pago del IVA sobre el importe total de las apuestas percibidas. Ante ello Town & County interpuso un recurso contra dicha decisión ante el órgano jurisdiccional, el cual, estimando que la solución de este litigio dependía de la interpretación del Derecho comunitario -"y, en particular, de la respuesta a la cuestión de si el hecho de que el promotor del concurso sólo estuviese moralmente obligado, circunstancia que ponía en duda la existencia de una relación jurídica entre éste y los concursantes, daba lugar a que la organización del concurso no pudiera considerarse como una prestación de servicio en el sentido del art. 2.1 de la Sexta Directiva (vigente art. 2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA)"- decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial a este respecto, a la cual se unió, por decisión de la High Court of Justice, que había resuelto en apelación, la de que si la base imponible estaba constituida por la totalidad de las apuestas percibidas y no por el importe neto resultante de deducir las cuantías correspondientes a los premios distribuidos.

Respecto a la primera de las cuestiones citadas, el Tribunal de Justicia de Luxemburgo afirmó que en su Sentencia de 3 marzo 1994 (TJCE 1994, 33) , As. C-16/93, Tolsma, ya había señalado que «una prestación de servicios sólo se realiza "a título oneroso" y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario».

Esta es la denominada "doctrina del vínculo directo", que este Tribunal ha establecido, de

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forma reiterada, como criterio para determinar cuándo una operación se considera sujeta al IVA. Frente a la alegación de Town & County de que en la organización de un concurso como el que era objeto de este litigio no existía una relación jurídica de esa índole entre el prestatario del servicio y su destinatario, puesto que al existir una cláusula según la cual el promotor sólo estaba moralmente obligado, la obligación que le incumbía a éste no podía ser objeto de ejecución forzosa, el Tribunal manifestó que en susodicho concurso si se intercambian prestaciones recíprocas, conforme a lo aseverado por dicha Sentencia Tolsma, entre el promotor del concurso y los participantes y que la retribución percibida por el primero en forma de apuestas constituía el contravalor efectivo del servicio que prestaba a los segundos.

Y añadió, además, que el enfoque consistente en hacer depender la existencia de una relación jurídica del carácter ejecutivo de las obligaciones que incumbían al prestatario de servicios pondría en peligro el efecto útil de la Sexta Directiva, en la medida en que tendría como consecuencia que las operaciones sujetas a la misma podrían variar de un Estado miembro a otro a causa de las divergencias que pudieran existir a este respecto entre los distintos ordenamientos jurídicos; permitiendo también este enfoque que un sujeto pasivo eludiese el pago del IVA incluyendo en sus contratos de venta o de servicios una cláusula como la que era objeto del litigio.

Por todo ello concluyó declarando, en esta Sentencia de 17 septiembre 2002 (TJCE 2002, 255) que "el art. 2, punto 1, de la Sexta Directiva (vigente art. 2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) debe interpretarse en el sentido de que una prestación de servicios efectuada a título oneroso, pero de la que no se derivan obligaciones que puedan ser objeto de ejecución forzosa debido a que se acordó que el prestatario sólo se obliga moralmente a prestar dichos servicios, constituye una operación sujeta al IVA".

Sobre la segunda cuestión, el Tribunal de Justicia CE, tras recordar que conforme a sus Sentencias de 27 marzo 1990 (TJCE 1990, 128) , As. C-126/88 Boots Company, y de 16 octubre 1997, As. C-258/95, Fillibeck, la base imponible de una prestación de servicios está constituida por la contraprestación realmente recibida por esa prestación, señaló que la contraprestación realmente recibida, en este asunto concreto, por el promotor del concurso por el servicio que prestaba a los participantes en él, estaba constituida por las apuestas pagadas por éstos, percibiendo dichas apuestas en su totalidad y éstas le permitían cubrir los costes de su actividad, deduciéndose de ello que el importe de tales apuestas constituía la base imponible, de la operación aludida.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo ha declarado también, en su Sentencia de 26 junio 2003, As. C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR y Finanzamt Charlottenburg (TJCE 2003, 194) , que la admisión de un socio en una sociedad personalista a cambio de una aportación dineraria no supone que aquélla realice en favor de éste una prestación de servicios a título oneroso.

En dicha Sentencia se resolvió un litigio entre KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR (en lo sucesivo, «KapHag») y Finanzamt Charlottenburg, una administración tributaria, acerca de la posibilidad de aplicar el IVA al supuesto de una sociedad personalista que admite a un socio, a cambio de una aportación dineraria.

KapHag es una sociedad civil alemana, en la que participan en calidad de socios las sociedades LOGOS Grundstücks-Treuhand GmbH (en lo sucesivo, «LOGOS 1»), LOGOS Zweite Grundstücks-Treuhand GmbH (en lo sucesivo, «LOGOS 2»), así como los Sres.

Moegelin, Tiemann y Mehnert.

KapHag tenía por objeto la adquisición de un derecho de superficie sobre un solar sito en Berlín, la construcción en éste de edificios incluidos en un centro comercial, la explotación de estos edificios mediante su arrendamiento, así como su conservación. LOGOS 1 y LOGOS 2 adquirieron el derecho de superficie como socios de KapHag, sociedad en la que los Sres.

Moegelin y Tiemann ingresaron el 2 agosto 1991.

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KapHag debía adoptar la forma de un fondo de inversión inmobiliaria cerrado, y para ser admitido como socio, era necesario realizar una aportación dineraria.

El 12 noviembre 1991, el Sr. Mehnert declaró que quería participar en KapHag mediante la entrega de la aportación que era preciso realizar al respecto.

El 19 diciembre 1991, un abogado que había efectuado el asesoramiento jurídico para la concepción del fondo y para la constitución de la sociedad, presentó a KapHag, una factura en la que se incluía el importe correspondiente al IVA por dichos trabajos, IVA que fue deducido por KapHag como cuota soportada en su declaración del IVA correspondiente al ejercicio 1991.

Citada deducción le fue denegada por la Administración fiscal alemana, siendo desestimada la reclamación que contra dicha resolución se efectuó, ante lo que KapHag interpuso un recurso de casación ante el Bundesfinanzhof, el cual albergando dudas sobre el concreto tratamiento tributario que debía darse a la operación mencionada decidió suspender el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia de Luxemburgo la cuestión de si cuando una sociedad personalista admite a un socio a cambio de una aportación dineraria, realiza, o no, una prestación a título oneroso.

El Tribunal de Justicia comunitario, aplicando la doctrina contenida en su Sentencia de 6 febrero 1997 (TJCE 1997, 27) , Harnas & Helm, C-80/95, de que la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de dicha Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo, toda vez que la mera adquisición de participaciones financieras en una empresa no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien, afirmó que el ingreso de un nuevo socio en una sociedad personalista a cambio de una aportación dineraria no constituye una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, por parte del socio.

Y añadió que si la adquisición de participaciones no constituye, por sí misma, una actividad económica en el sentido de tal Directiva, lo mismo sucede respecto a la cesión de tales participaciones, tal como se había señalado en su Sentencia de 20 junio 1996 (TJCE 1996, 110) , Wellcome Trust, C-155/94, por lo que, en consecuencia, la admisión de un nuevo socio en una sociedad personalista no constituye una prestación de servicios en favor de éste.

De acuerdo con todo ello, en este contexto, carece de relevancia, como bien precisó el Tribunal, determinar si la admisión del nuevo socio debe ser considerada como un acto de la propia sociedad o de los socios porque, en cualquier caso, la admisión de un nuevo socio no constituye una prestación de servicios a título oneroso en el sentido de la Sexta Directiva, por lo que se concluyó declarando que una sociedad personalista que admite a un socio a cambio de una aportación dineraria no realiza en favor de éste una prestación de servicios a título oneroso.

9.2. Supuestos legales ejemplificativos de operaciones que se consideran prestaciones de servicios Después de la noción que se acaba de apuntar en las líneas precedentes, el artículo 11.Dos de la LIVA/1992 recoge una enumeración de supuestos que tienen la consideración de prestaciones de servicios, enumeración que tiene carácter de «numerus apertus» y que es, además, de una gran heterogeneidad, por lo que resulta muy difícil reconducirla a ninguna clase de ordenación sistemática.

Quedan sujetas, como prestaciones de servicios, las operaciones siguientes: a) El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio, habiéndose declarado en la Res. DGT núm. 2473/2007, de 19 noviembre (PROV 2008, 2623) que el desempeño de la función de albacea efectuada mediante contraprestación consistente en un porcentaje del

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total del caudal hereditario, cuyo nombramiento se deriva del ejercicio de una actividad empresarial o profesional, tiene la consideración de una prestación de servicios sujeta al IVA. b) Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles –comprendidos los subarriendos o posterior cesión que el arrendatario haga de los bienes en favor de un tercero, cualquiera que sea la relación existente con él–, con o sin opción de compra (los arrendamientos con opción de compra constituyen prestaciones de servicios hasta que el arrendatario ejercite o se comprometa a ejercitar la opción de compra, puesto que desde ese momento se convierten en entregas de bienes, según el artículo 8.Dos.5.º de la LIVA/1992).

Así, por ejemplo, en la Sentencia Audiencia Nacional de 11 febrero 2004 (JT 2004, 1425) , Recurso contencioso-administrativo núm. 242/2001, se declaró que un arrendamiento financiero de vehículo, en el que no existe compromiso por parte del arrendatario de ejercitar la opción de compra al finalizar el mismo, no siendo posible presuponer dicho compromiso por el reducido importe de la última cuota a satisfacer, debe calificarse como prestación de servicios y no como entrega de bienes, devengándose el IVA en forma sucesiva, a medida que se producen los vencimientos de las cuotas arrendaticias.

En cualquier caso, como se señaló por la Res. DGT núm. 1529/2004, de 2 agosto (JT 2004, 1101) hay que tener presente que la concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble que esté afecto a una actividad empresarial se considerará prestación de servicios ya que se trata de un derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarlo llegado el momento. La concesión de la opción no supone, por tanto, la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble.

Véase también la Res. DGT núm. 1020/2008, de 22 mayo (PROV 2008, 200604) , en la que se ha señalado que constituye, en todo caso, una prestación de servicios la transmisión de la posición como arrendatario financiero en unos contratos, independiente de los propios contratos de arrendamiento financiero objeto de cesión.

Por su parte, en la Res. TEAC (Vocalía 4) de 23 marzo 2010 (JT 2010, 785) , Recurso de Alzada núm. 5554/2008, se ha señalado que un contrato de opción de compra, en el que el concedente se compromete a celebrar el contrato, pudiendo el optante o beneficiario ejercitar o no esa opción, con la consecuencia de perder los pagos realizados, debe calificarse como prestación de servicios, afirmando a este respecto: “Séptimo.- Así pues, calificado el contrato como una opción de compra, procede examinar a continuación su tratamiento en el IVA a efectos del devengo del impuesto.

Este Tribunal ya se ha pronunciado en relación con la consideración de la opción de compra como una prestación de servicios sujeta al impuesto. Así, la resolución de fecha 14/2/2007 (JUR 2007, 135696) (núm. resolución 00/904/2006), manifiesta lo siguiente: En primer lugar debemos dejar sentado que un contrato de opción de compra debe calificarse a efectos del IVA como una prestación de servicios. En efecto, el contrato de opción de compra se caracteriza porque una de las partes (concedente) otorga a la otra (optante), a cambio de un precio denominado prima, el derecho unilateral para acordar en fecha o durante un período de tiempo determinado la compra de un determinado bien sobre el que recae esta opción y cuyo precio aparece determinado o determinable de forma cierta en el momento en que se celebra el contrato de opción de compra. Este es por tanto un contrato oneroso, en los que, de acuerdo con el artículo 1274 del Código Civil (LEG 1889, 27) se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por parte de la otra parte. Es decir, el optante ve acrecer su patrimonio por la facultad de decidir la celebración de otro contrato; por su parte, el concedente ingresa el importe de la contraprestación, por lo que ambas partes experimentan un mutuo y recíproco sacrificio, y a la vez una ventaja correlativa; hay pues, una doble atribución patrimonial, aunque el sacrificio asumido por el optante se compute en parte en el precio de compra del bien objeto de la opción.

El artículo 11 de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) establece que se

entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al IVA que no tenga la consideración de entrega de bienes. Por consiguiente, la cesión de un derecho de opción de compra sobre un bien del que se es propietario, si este es sujeto pasivo del IVA y realiza dicha operación en el marco de sus actividades empresariales o profesionales, al no calificarse como entrega de bienes, debe ser considerada una prestación de servicios.

La celebración de un contrato de opción de compra se configura como un hecho imponible distinto del que se producirá, en su caso, cuando la parte optante ejerza su derecho de opción y se produzca entonces la compraventa del bien que se trate, en cuyo caso sí se trata de una entrega de bienes. Así se ha entendido en varios pronunciamientos judiciales, como la Sentencia de 22 de noviembre de 2005 (JUR 2006, 9223) de la Audiencia Nacional, que señala que «la resolución de la compraventa en nada afecta al IVA devengado con motivo de la previa y distinta operación de concesión de opción de compra, pues una cosa es el impuesto devengado con motivo del otorgamiento de la opción, y que no queda sin efecto con motivo de la resolución del contrato de compraventa, y otro distinto el que afecta a esta última y, en concreto, a la devolución de las cantidades satisfechas en concepto de precio y de IVA repercutido hasta dicha resolución del contrato”.

En la STJCE de 21 de febrero 2008 (TJCE 2008, 31) , As. C 425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze y Part Service Srl, en liquidación, anteriormente Italservice Srl, se ha declarado, con fundamento en sus precedentes Sentencias de 21 de marzo de 2002 (TJCE 2002, 124) , As. C 451/99, Cura Anlagen , y de 11 de septiembre de 2003 (TJCE 2003, 256) , As. C 155/01, Cookies World , que el alquiler de vehículos en virtud de contratos de arrendamiento financiero constituye una prestación de servicios a efectos de los artículos 6 y 9 de la Sexta Directiva, por lo que dicha operación está normalmente sujeta al IVA, debiendo determinarse su base imponible con arreglo al artículo 11, parte A, apartado 1 , de la Sexta Directiva. c) Las cesiones del uso o disfrute de bienes. V. gr., constituye una prestación de servicios la cesión por parte de una sociedad mercantil de un derecho de usufructo sobre un bien inmueble que forma parte de su patrimonio: Resoluciones DGT núms. 1772/2001, de 27 septiembre (PROV 2002, 105606) , 277/2004, de 12 febrero (JT 2004, 415) y 2494/2007, de 22 noviembre (PROV 2008, 10666) .

En la misma línea, en la STSJ de la Región de Murcia de 29 septiembre 2006 (JT 2007, 705) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1165/2003, se ha declarado que tanto la cesión de parte de los locales como la de personal para realizar las funciones de administración de una empresa vinculada, realizadas ambas a título gratuito, debe considerarse una operación asimilada a una prestación de servicios. d) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial. En este sentido, en la Res. DGT núm. 438/2008, de 26 febrero (PROV 2008, 105514) se ha señalado que es una prestación de servicios la cesión de uso de una patente de invención, protegida por derechos de la propiedad industrial, y explotada por el usufructuario de la misma. e) Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.

Debe tenerse presente que la STJCE de 29 febrero 1996, As. 215/94, Jürgen Möhr matizó que es preciso que el que retribuye el deber de abstención reciba una ventaja en beneficio propio, razón por la que se declaró que no están sujetas al IVA las indemnizaciones públicas por abandono de la producción lechera.

Por su parte, en la STS de 9 marzo 2004 (RJ 2004, 2355) , Recurso de Casación núm.

11711/1998, se ha declarado que cuando la normativa del IVA considera prestaciones de servicios a «las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas», la naturaleza y significado de esa «obligaciones de hacer y no 13 de marzo de 2011

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hacer» tienen que ser consideradas en el contexto general del IVA, que está pensando en actividades empresariales o profesionales, y, como quiera que en el caso de la litis las obligaciones asumidas por la sociedad anónima que se hizo cargo del personal de la cooperativa tenían otra naturaleza, ya que derivaban de una norma imperativa (el ya referido art. 44 del Estatuto de los Trabajadores), no se podía hablar de que tales operaciones de incorporar los trabajadores de otra entidad, y de mantenerlos durante un plazo de tres años, se desarrollasen en el marco de una actividad empresarial, por lo que, en suma, susodichas actividades realizadas con los trabajadores quedaban, por completo, al margen de su tributación por el IVA. f) Las ejecuciones de obra no calificadas de entregas de bienes (esto es, cuando los materiales aportados por el empresario para la realización de la obra no excedan del 20% del total de la base imponible de la misma), habiéndose declarado por la STSJ de Castilla y León (Burgos) de 5 octubre 2007 (JT 2007, 1514) , Recurso contencioso-administrativo núm.

60/2006, que la obligación asumida como prestación complementaria en un contrato de compraventa, consistente en obtener en el plazo de un año la reclasificación de uso industrial a residencial de determinada parcela, constituye una "prestación de servicios" a efectos de IVA, y más en concreto, una ejecución de obra, en la medida en que la compradora se obligó a prestar un resultado, a saber: a efectuar las gestiones necesarias hasta obtener la reclasificación de uso industrial a residencial, pactando expresamente que la no obtención de tal reclasificación sería considerada un incumplimiento de la prestación estipulada, habiéndose obtenido finalmente tal reclasificación, por lo que es indudable tal prestación de servicios, aunque fuera ocasional, está sujeta al IVA. g) Los traspasos de locales de negocios. h) Los transportes. i) Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento, y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar. j) Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

En la STJCE de 25 febrero 1999 (TJCE 1999, 33) , As. C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP)/ Commissioners of Customs & Excise, se declaró que las «operaciones de seguro», se caracterizan, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, mediante el pago previo de una prima a proporcionar al asegurado, en caso de materialización del riesgo cubierto, la prestación convenida en el momento de la celebración del contrato, no siendo, en modo alguno, indispensable que dicha prestación tenga que consistir en el pago de una suma de dinero, ya que puede serlo en actividades de asistencia, en metálico, o en especie, tales como las enunciadas en el Anexo de la Directiva 73/239/CEE del Consejo, de 24 julio 1973, Primera Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al acceso a la actividad del seguro directo distinto del seguro de vida, y a su ejercicio, en su versión resultante de la Directiva 84/641/CEE del Consejo, de 10 diciembre 1984 (LCEur 1984, 756) .

Añadió el Tribunal que el término «operaciones de seguro» engloba, en cualquier caso, el supuesto de que el mismo asegurador que haya asumido la cobertura del riesgo asegurado efectúe la operación de que se trate.

La inclusión en la Ley española de las operaciones de capitalización, no mencionadas por la Sexta Directiva (77/388 CEE) (LCEur 1977, 138) (vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA), se debe, sencillamente, a un fenómeno de mimetismo respecto a lo que ocurría en el IGTE, en el cual estas operaciones recibían idéntico trato fiscal que las de seguro, considerándose ambas como modalidades de servicios que tienen por objeto la cobertura de riesgos por un precio, o merced a la formación de capitales. k) Las prestaciones de hospitalización. l) Los préstamos y créditos en dinero.

m) El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas. n) La explotación de ferias y exposiciones. ñ) Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

En aplicación de este supuesto de prestación de servicios, en la Res. DGT núm. 455/2008, de 28 febrero (PROV 2008, 105531) , se indicó que constituyen prestaciones de servicios de transporte de viajeros tanto los realizados por los socios taxistas a una asociación de radio taxi, como los efectuados por dicha asociación a los destinatarios finales de tales servicios. o) El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte, añadiéndose en el artículo 11.Dos.16ª de la LIVA/1992, en la redacción dada al mismo por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre (RCL 2002, 3081) , que, en particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario.

Señalemos, también, que respecto a la participación de una sociedad en un Consejo de Administración, la DGT, en su Resolución no vinculante de 28 febrero 1995, consideró como no realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional y, por tanto, no sujetas al IVA, dichas actuaciones, añadiéndose que tal criterio «es de aplicación con independencia del hecho de que el miembro del Consejo de Administración sea una persona física o una persona jurídica y de que tenga o no la condición de accionista de la sociedad».

Sin embargo, según se ha puesto de relieve en la Resolución DGT 17 febrero 2003, ante las dudas surgidas en la materia, la Administración española ha consultado la opinión de la Comisión Europea y de los demás Estados miembros de la Comunidad Europea en relación con esta cuestión, ello en el seno del Comité de Expertos al que se refiere el artículo 29 de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (actual art. 398 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), comprobándose que la opinión unánime de estos últimos, respaldada por la Comisión, es que cuando una sociedad mercantil actúa como miembro del Consejo de Administración de otra sociedad distinta, dicha actuación debe calificarse como prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA, razón por la que se ha procedido a modificar el criterio anterior por parte de nuestra Administración tributaria.

Hay que indicar, por último, que la Audiencia Nacional ha declarado, entre otras en su Sentencia de 14 septiembre 2005 (PROV 2005, 263126) , Recurso contencioso-administrativo núm. 31/2004, que los ingresos obtenidos por los clubes de fútbol por la participación en las quinielas representa una subvención o dotación global para los mismos distribuida entre ellos con arreglo a criterios objetivos por la Liga Nacional de fútbol Profesional, por lo que se produce una ausencia de cualquier tipo de acuerdo o negocio contractual entre el ONLAE y los clubes de fútbol, lo que implica la inexistencia de prestación de servicios alguna, siendo, por ello, improcedente la sujeción al IVA por este concepto.

9.2.1. Muestras de algunas operaciones que han sido consideradas como prestaciones de servicios A título de mero ejemplo se han estimado que actividades siguientes:

constituyen prestaciones de servicios

las

–el desempeño de la función de albacea contador-partidor efectuada mediante contraprestación consistente en un porcentaje del total del caudal hereditario, cuyo

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nombramiento se deriva del ejercicio de una actividad empresarial o profesional, tiene la consideración de una prestación de servicios: Res. DGT núm. 472/2005, de 21 marzo (PROV 2005, 98667) .

–La operación consistente en la asunción de personal de una empresa por parte de otra , con la obligación de mantener susodicho personal durante un determinado período de tiempo, mediante contraprestación: Res. TEAC 28 junio 1995 (JT 1995, 1113) , RG núm.

983/1992.

Debe tenerse presente, sin embargo, que la STS de 9 marzo 2004 (RJ 2004, 2355) , Recurso de Casación núm. 11711/1998, ha declarado que la asunción por una empresa de las obligaciones de incorporar, y mantener, los trabajadores de otra entidad deriva del régimen de sucesión de empresas, establecido en el art. 44 del Estatuto de los Trabajadores, por lo que tales operaciones no constituyen hecho imponible del IVA. –La indemnización recibida por un arrendatario con ocasión de la renuncia al contrato de arrendamiento de un local de negocio: Ress. TEAC 21 septiembre 1995 (JT 1995, 1434) , Recurso núm. 85/1994, 29 enero 1998 (JT 1998, 404) , Recurso de Alzada núms.

2113/1996 y 1690/1996, 17 abril 1998 (JT 1998, 810) , Recurso de Alzada núm. 3630/1996 y 2 diciembre 1998 (JT 1999, 112) , Recurso de Alzada núm. 9518/1996.

–La constitución de un derecho de superficie a favor de una entidad mercantil, efectuada como contraprestación a la entrega de una finca por parte de ésta: Res. TEAC 7 septiembre 1995 (JT 1995, 1352) , Recurso núm. 9367/1994. Véase también la Res. TEAC 20 septiembre 2000 (JT 2000, 1854) , Recurso de Alzada núm. 6546/1999, en la que se afirmó que la constitución de un derecho de superficie está sujeta al IVA cuando la operación se realiza por un sujeto pasivo del impuesto y se acredita que los derechos transmitidos están afectos a su actividad empresarial.

–Los trabajos de dirección de obra prestados por un arquitecto en la construcción de una vivienda: Res. TEAC 13 mayo 1997 (JT 1997, 788) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 310/1995.

–La actividad de control de calidad de una construcción destinada a vivienda: TEAC 29 mayo 1997 (JT 1997, 866) , Recurso de Alzada núm. 2864/1995.

Res.

–La cesión de remate por la entidad acreedora adjudicataria , en una transmisión en subasta de un inmueble en ejecución de una garantía hipotecaria de un préstamo, por una cantidad superior a la del remate, por el importe del sobreprecio, sin que a ello obste la sujeción del remate al ITPyAJD: Res. TEAC 5 noviembre 1997 (JT 1998, 19) , Reclamación económico-administrativa núms. 3751/1997, 3752/1997, 3753/1997, 3757/1997, 3755/1997, 3756/1997 y 3754/1997.

–Los servicios prestados a los pensionistas por los habilitados de clases pasivas: 29 enero 1998 (JT 1998, 272) , Recurso contencioso-administrativo núm. 220/1995.

SAN

–La denominada «cuota de producción lechera» es para el empresario ganadero titular de la misma un activo fijo de carácter inmaterial, por lo que la venta o cesión de la misma por dicho empresario constituye una prestación de servicios ( arts. 8 y 11 de la LIVA/92) sujeta al IVA ( art. 4 de la citada Ley). No resulta aplicable a dicha prestación de servicios el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, aunque a la actividad ganadera principal desarrollada por el referido empresario sí le sea aplicable dicho régimen especial, ya que el servicio que presta (consistente en la venta o cesión de la denominada «cuota de producción lechera») no puede considerarse realizado con los medios ordinariamente utilizados en la explotación ganadera, al contrario de lo que exige el art. 127, apartado uno , de la LIVA/92: Ress. DGT núms. 1742/2004, de 20 septiembre (JT 2004, 1446) y 689/2005, de 25 abril (JT 2005, 611) .

–La emisión de certificaciones forestales expedidas por una asociación a favor de sus miembros: Res. DGT núm. 1936/2004, de 25 octubre (JT 2004, 1499) .

–La realización por una entidad, de una 13 de marzo de 2011

campaña de promoción del consumo de pan, © Thomson Aranzadi

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financiando el coste de la misma entre los agentes económicos que fabrican o utilizan harina para panificación, sean miembros o no de la referida organización es una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA: Res. DGT núm. 2092/2004, de 22 diciembre (PROV 2005, 43603) .

–La operación por la que se produce la transmisión de un «derecho de afiliación» a una cooperativa que permite a sus titulares el uso privado y exclusivo de un apartamento: DGT núm. 630/2010, de 31 marzo (JT 2010, 821) .

Res.

–Y el traspaso de jugadores de fútbol , que representa una cesión de los servicios profesionales del jugador, la cual, al realizarse por una entidad deportiva profesional, en el ejercicio de su actividad, constituye una operación de naturaleza onerosa referida a un elemento integrado en su acervo patrimonial, siendo procedente la sujeción al IVA: STS 4 marzo 1998 (RJ 1998, 1675) , Recurso de Apelación núm. 1107/1992.

Ahora bien, añado, entiendo que el traspaso de futbolistas no tributa efectivamente por el IVA, que es, efectivamente, el impuesto aplicable a esta operación, y ello porque las cantidades percibidas por este concepto no se incluyen en su base imponible.

En esta STS de 4 marzo 1998 (RJ 1998, 1675) , se llega a la conclusión de que el impuesto aplicable desde el 1 de enero de 1996, fecha en que comenzó a exigirse en España el IVA, al traspaso de jugadores de fútbol es el IVA, frente a lo que sucedía anteriormente, en que el impuesto exigible era el ITP, modalidad de TPO, tal como se declaró por la STS de 3 marzo 1997 (RJ 1997, 1761) , Recurso de Apelación núm. 9401/1991 que declaró que tales traspasos constituían una transmisión onerosa de derechos por actos "inter vivos" , sujeta, como tal, a dicho impuesto, por aplicación de su normativa reguladora que así lo establecía desde el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos sobre Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por el Decreto 1018/1967, de 6 abril (RCL 1967, 933) –art. 54.1.º y núm. 2 de la Tarifa correspondiente a las Transmisiones Patrimoniales "inter vivos" – manteniéndose análogo criterio en todas las normas posteriores –art. 7.1, A) del Texto Refundido aprobado por RDLegis. 3050/1980, de 30 diciembre (RCL 1981, 275) , y mismo precepto de su Reglamento de 29 diciembre 1981 (RCL 1982, 332) , y art. 7.1, A del vigente Texto Refundido aprobado por RDLegis. 1/1993, de 24 septiembre, y art. 10.1, A de su Reglamento de 29 mayo 1995– en todas las cuales afirman la sujeción a este impuesto, entre otros supuestos y en lo que ahora interesa, de las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de "derechos" que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas; añadiéndose en referida STS de 3 marzo 1997 que susodichas transmisiones y cesiones sólo cabían dentro del concepto de TPO al no ser las mismas actos típicos y habituales del tráfico de las entidades deportivas, por lo que, en consecuencia, no cabía aplicar a estos supuestos el IGTE. Como bien se señala en mencionada STS de 4 marzo 1998 (RJ 1998, 1675) esta situación cambió de raíz a partir de la implantación en España del IVA mediante la LIVA/85, de 2 agosto (RCL 1985, 1984) , ya que en su art. 3º.1 –en la actualidad 4º.1 de la vigente LIVA/92– se especificaba, y se sigue haciendo, que "están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional", entendiéndose como tales, esto es, como realizadas en el desarrollo de actividades de esta naturaleza –art. 4º.5.b) de la LIVA/85 (RCL 1985, 1984) , actual art.

4.Dos.b) de la LIVA/92– "las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos...".

Y, como quiera que las operaciones sujetas al IVA no están sujetas al concepto "TPO" del ITP y AJD, conforme se indica en los arts. 4.Cuatro de la LIVA/92 y 7.5 del Texto Refundido de la Ley del ITPyAJD, precepto éste último que coloca al margen de este impuesto las transmisiones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA, la conclusión es clara, tal como se declaró en

IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

referida STS de 4 marzo 1998: la sujeción de la operación considerada al IVA y su no sujeción al ITP según la normativa tributaria aplicable .

Y resulta irrelevante, a estos efectos, que la entidad deportiva que efectúe el traspaso o la cesión de los futbolistas sea, o no, una sociedad anónima deportiva, ya que aún cuando la misma continuase siendo un Club de fútbol -lo que es posible teniendo presente que la Disposición Adicional Séptima de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte, eximió de la obligación de transformarse en sociedad anónima deportiva a los clubes que en las auditorías realizadas por encargo de la Liga de Fútbol Profesional hubiesen puesto de manifiesto un saldo patrimonial neto positivo- ello no variaría la conclusión alcanzada de que referidas operaciones, perfectamente encuadrables en el concepto de actividad económica en los términos del art. 5 de la LIVA/92, quedan, en cualquier caso, sujetas al IVA, aunque el traspaso o la cesión de futbolistas no sea, ciertamente, una actividad económica habitual de dichas entidades, ya que, como se ha apuntado, también quedan sujetas al IVA las actividades económicas ocasionales.

Ahora bien, que ello sea así no implica que estas operaciones tributen efectivamente por el IVA , y ello porque, en mi opinión, lo que, en realidad, percibe tal entidad, sea un club o una sociedad anónima deportiva, es una indemnización por la extinción anticipada de un contrato de duración determinada.

Debe tenerse en cuenta, por último, que en el Reglamento (CE) nº 1777/2005 (LCEur 2005, 2448) , del Consejo, de 17 de octubre de 2005, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) en materia de IVA, se señala, en su artículo 3, que la venta de una opción que se inscriba en el ámbito de aplicación del artículo 13, parte B, letra d), quinto guión, de citada Sexta Directiva, es una prestación de servicios a efectos del artículo 6, apartado 1, de tal norma comunitaria, debiendo diferenciarse susodicha prestación de servicios de las operaciones subyacentes a que se refiera la opción; y que cuando el sujeto pasivo se limite a ensamblar las distintas piezas de una máquina, todas las cuales le hayan sido suministradas por el cliente, esta operación se considerará una prestación de servicios a efectos del artículo 6, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE. 10. Operaciones asimiladas a prestaciones de servicios De acuerdo con el artículo 12 de la LIVA/1992 tienen la consideración de operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios entendiéndose como tales las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

,

–Las transferencias de bienes y derechos, no conceptuadas como operaciones asimiladas a las entregas de bienes, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal de un sujeto pasivo del IVA, supuesto que se aplica en la Res. DGT núm. 1065/2008, de 29 mayo (PROV 2008, 237646) para señalar que la transmisión a título gratuito de la cesión de derechos derivados de un contrato de compraventa de determinados bienes inmuebles, es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto.

–La aplicación, total o parcial, al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

Estos dos supuestos de autoconsumo de servicios se consideran operaciones no sujetas por el artículo 7.7º de la LIVA/1992 siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del IVA efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de citadas operaciones.

Hasta la reforma realizada en el art. 12 de la LIVA por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (RCL 2006, 2130) , de Medidas para la prevención del fraude fiscal, se incluían en el núm. 3º de este art. 12 las demás prestaciones de servicios a título gratuito distintas de las ya enumeradas, las cuales, como indica el referido art. 7.7º de la LIVA no estarán sujetas a este

impuesto cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el IVA efectivamente soportado en la recepción de mencionado servicio, añadiéndose en el art. 7.10º de esta misma Ley que estas prestaciones de servicios a título gratuito serán también operaciones no sujetas cuando las mismas sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos.

Este art. 12 de la LIVA constituye la transposición a nuestro ordenamiento jurídico interno del actual art. 26 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que establece que se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso: a) El uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA. b) Y las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.

Y se precisa que los Estados miembros están facultados para proceder en contra de lo dispuesto en este art. 26 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, a condición de que ello no sea causa de distorsiones de la competencia.

Con carácter general, el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en su Sentencia de 25 mayo 1993 (TJCE 1993, 76) , Asunto C-193/1991, Mohsche, ya había declarado que el gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, indicándose a este respecto que la tributación de las mismas únicamente procede en aquellos supuestos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea de tal magnitud que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.

De esta forma, interpretando el alcance del art. 6.2.a) de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (vigente art. 26 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), se ha declarado que cuando las operaciones realizadas a título gratuito se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, las mismas no están sujetas al IVA, siendo sumamente ilustrativa de esta tesis la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 16 octubre 1997, Asunto C-285/1995, Julius Fillibeck Söhne, en la que se excluyó del concepto de autoconsumo y, por tanto, de su gravamen en el IVA, a las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito pero realizadas por un sujeto pasivo con fines que no eran ajenos a su actividad empresarial, habiéndose reiterado esta doctrina en su posterior Sentencia de 11 septiembre 2003 (TJCE 2003, 256) , Asunto C-155/2001, Cookies World.

De ello se desprende, pues, que no pueden calificarse de autoconsumo aquellas prestaciones de servicios gratuitas llevadas a cabo para fines propios de la actividad económica desenvuelta por el sujeto pasivo, lo que chocaba con lo establecido por nuestra legislación interna, en la que, como ya se indicó, el art. 12.3º de la LIVA señalaba que eran autoconsumos las restantes prestaciones de servicios no citadas en los números precedentes efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo, pero sin hacer alusión alguna a que dichas prestaciones se realizasen para fines propios, o para fines ajenos, a susodicha actividad económica, siendo así que conforme a la doctrina del Tribunal de Justicia de Luxemburgo no cabe aplicar la noción de autoconsumo a las prestaciones de servicios gratuitas realizadas por un sujeto pasivo con fines que no sean ajenos a su actividad empresarial.

Ello obligaba, por tanto, a precisar el contenido de citado art. 12.3º de la LIVA, para aclarar normativamente esta situación, en la línea auspiciada por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, y el legislador español ha aprovechado la coyuntura propiciada por esta Ley 36/2006, de 29 de noviembre (RCL 2006, 2130) , de Medidas para la prevención del fraude fiscal, para proceder a esta reforma, que nada tiene que ver con el fraude, sino con la 13 de marzo de 2011

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IVA. Hecho Imponible en operaciones interiores

necesidad de adaptar nuestro Derecho interno a la normativa comunitaria, y a la interpretación de ella realizada por el Tribunal comunitario, y así ha dado nueva redacción a referido art. 12.3º de la LIVA, añadiendo a la redacción existente que estas prestaciones de servicios a título gratuito únicamente se podrán gravar como autoconsumo «siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional».

Véase a este respecto las Sentencias de la Audiencia Nacional de 21 de octubre 2008 (JT 2008, 1455) , Recurso contencioso-administrativo núm. 86/2005 y de 22 de octubre 2008 (PROV 2008, 375686) , Recurso contencioso-administrativo núm. 256/2006, en las que se declaró que, la prestación de servicios a título gratuito realizado para fines empresariales no puede considerarse un supuesto de autoconsumo, ni aun antes de la modificación del artículo 12.3 por Ley 36/2006 de 29 de noviembre (RCL 2006, 2130) , de Medidas para la prevención del fraude fiscal, que establece que "A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: 3º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional”.

Similares consideraciones se contienen también en la SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 16 junio 2010 (PROV 2010, 228102) , Recurso contencioso-administrativo núm. 43/2009.

Según la Res. TEAC 25 abril 2001 (JT 2001, 879) , Recurso de Alzada núm. 8662/1998, la cesión gratuita del uso de bienes muebles propiedad de una empresa a determinados clientes de la misma debe calificarse como autoconsumo, siendo procedente su sujeción al IVA: «(...) no es posible limitar el concepto de autoconsumo de servicios a aquellas operaciones que suponen la cesión gratuita de bienes integrados en el patrimonio empresarial del sujeto pasivo, únicamente en el caso de que dichos bienes se apliquen a fines no relacionados con su actividad empresarial o profesional, sino que puede ampliarse también a aquellas prestaciones de servicios (entre las que se encuentran las cesiones del uso y disfrute de bienes) que, aun estando relacionadas con la actividad empresarial, se realicen sin contraprestación».

Y en la Resolución núm. 329/2005, de 2 marzo (PROV 2005, 94700) , ante la consulta formulada por una entidad de derecho público que había promovido la construcción de un edificio destinado a oficinas y locales comerciales que iba a arrendar a otros empresarios o profesionales, y que iba a ceder gratuitamente una parte de la destinada a oficinas a favor de una Comunidad Autónoma para que se desarrollasen en la misma unos cursos de formación profesional, se indicó que el arrendamiento a título gratuito que va a efectuar la consultante, que tiene la condición de empresario o profesional, aunque esté constituida por Entes públicos, a favor de una Comunidad Autónoma, tiene la consideración en el Impuesto de autoconsumo de servicios, sujeto y no exento del mismo.

La DGT en Resolución 5/2004, de 23 diciembre (RCL 2005, 9) , fijó el criterio sobre el tratamiento en el IVA de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas .

Las dudas sobre la aplicación del artículo 12 LIVA a la cesión, efectuada por los productores o fabricantes de bebidas y productos alimenticios, así como sus distribuidores, a las empresas comercializadoras, de instalaciones para expender dichas bebidas o productos alimenticios (como grifos o elementos análogos y sistemas automáticos de mezcla) y de instalaciones para la venta (neveras o arcones frigoríficos), ha dado origen a la mencionada resolución a fin de unificar criterios.

Así la DGT entiende, que no resulta procedente someter a gravamen en el IVA, en concepto de autoconsumo de servicios, las siguientes prestaciones de servicios realizadas por los fabricantes o distribuidores de bebidas para los empresarios que las comercializan:

1º La cesión de instalaciones para expender bebidas o productos alimenticios, tales como grifos, sistemas de mezcla de los distintos jarabes con gas carbónico y agua, máquinas de «vending» y demás elementos a través de los cuales se ultiman los procesos de producción necesarios para que los productos en cuestión lleguen a los consumidores finales en adecuadas condiciones de consumo.

2º La cesión de instalaciones o máquinas para la venta, tales como arcones frigoríficos y neveras para la exposición y venta de bebidas, así como, en general, los elementos con los que se conservan los productos o bebidas para que no se deterioren hasta su entrega al cliente final.

3º La cesión de rótulos o de objetos publicitarios en los que se consigna de forma principal el nombre o marca de la bebida o producto por comercializar.

La realización de cualquiera de las operaciones anteriores, que no se pueden considerar en ningún caso como limitativas del derecho a la deducción, en modo alguno puede perjudicar el nacimiento y ejercicio del citado derecho por parte de las empresas que realicen las citadas cesiones.

Para llegar a esta conclusión en esta Resolución 5/2004, de 23 diciembre, se efectúa un pormenorizado análisis de cuándo se debe considerar que una operación se realiza a título oneroso; de cuándo ha de entenderse que una prestación es accesoria o complementaria de otra; y de cuándo, en fin, deben someterse a gravamen por el IVA las operaciones hechas a título gratuito.

Así, con relación al primer aspecto , se señala que de conformidad con las SSTJCE de 8 marzo 1988, As. 102/1986, Apple and Pear Development Council; 23 noviembre 1988 (TJCE 1989, 77) , As. 230/1987 Naturally Yours Cosmetic LTD; 3 marzo 1994 (TJCE 1994, 33) , As. C-16/1993Tolsma; y 21 marzo 2002 (TJCE 2002, 126) , As. C-174/2000, Kennemer Golf & Country Club, los requisitos que permiten entender que una operación se realiza a título oneroso son, por una parte, que la operación tenga una base contractual, independientemente que exista, o no, un contrato escrito; y que exista una contraprestación para dicha operación, evaluable en dinero o susceptible de evaluación monetaria.

Y con base en ello se afirma en esta Resolución 5/2004 que las cesiones efectuada a las empresas comercializadoras de ciertas instalaciones para expender los productos y de instalaciones para la venta "aunque aparentemente se realicen sin contraprestación, se configuran de forma tal que han de considerarse efectuadas a título oneroso en muchos casos. Éste es el supuesto que se produciría cuando la cesión del elemento estuviera condicionada a la realización de otras operaciones, éstas efectuadas indiscutiblemente a título oneroso, y se pudiera establecer algún tipo de proporción entre los elementos cuyo uso se haya cedido y la cantidad de bienes para cuya venta o distribución se haya producido dicha cesión. En este supuesto, habría que considerar que la citada cesión se efectúa a título oneroso, estando su contraprestación comprendida en el precio satisfecho por las bebidas o productos alimenticios adquiridos al fabricante o distribuidor que la hubiera efectuado".

En segundo lugar , y por lo que atañe a la cuestión de cuándo ha de entenderse que una prestación es accesoria o complementaria de otra, en esta Resolución 5/2004 –luego de manifestar con cita de las SSTJCE de 2 mayo 1996 (TJCE 1996, 87) , As. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; 22 octubre 1998 (TJCE 1998, 249) , Asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Commissioners of Customs & Excise y T.P. Madgaett y R.M. Baldwin y T.P. Madgaett y R.M. Baldwin y Commissioners of Customs & Excise Madgett y Baldwin; y 25 febrero 1999 (TJCE 1999, 33) , As. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/ Commissioners of Customs & Excise, que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal– se indica que en la mayoría de los casos, la utilización de sistemas de mezcla, máquinas expendedoras, grifos específicos o elementos de frío o de conservación para el correcto mantenimiento y dispensación de las bebidas o productos no son percibidos como servicios independientes por sus destinatarios, sino como

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el medio para disfrutar en las mejores condiciones del consumo de las citadas bebidas o productos.

Debido a ello "no cabe dar a dichas operaciones un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de venta de bebidas o productos alimenticios efectuadas entre los fabricantes o distribuidores de los mismos y sus destinatarios, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una única operación: la venta de bebidas o productos alimenticios para cuya distribución se utiliza el elemento cedido. La base imponible del tributo y el tipo impositivo aplicable a la misma serán, por tanto, la contraprestación de la venta de bebidas o productos alimenticios y el correspondiente a dichas bebidas o productos alimenticios en función de su naturaleza, respectivamente".

Por último , por lo que se refiere al tema de si siempre deben someterse a gravamen por el IVA las operaciones efectuadas a título gratuito, en esta Resolución 5/2004 –remitiéndose a la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia CE en sus Sentencias de 25 mayo 1993 (TJCE 1993, 76) , As. C-193/1991, Mohsche, 16 octubre 1997, As. C-285/1995 Julius Fillibeck Söhne, y 11 septiembre 2003 (TJCE 2003, 256) , as. C-155/2001, Cookies World, de que no están sujetas al IVA las operaciones realizadas a título gratuito cuando se realizan para servir a los fines propios de la empresa– se manifiesta que en muchos de los supuestos de cesión examinados en el caso concreto, "los cesionarios se obligan a no utilizar los elementos cedidos más que en la distribución de los productos comercializados por los citados cedentes. En algunos casos, incluso existen características físicas en los elementos cedidos que hacen imposible esa utilización distinta de la prevista por parte del cedente. En consecuencia, los citados elementos no deben ser utilizados más que para la comercialización o conservación de los productos que distribuye quien efectúa la cesión del elemento en cuestión. A la misma conclusión ha de llegarse en relación con la cesión de rótulos o elementos publicitarios que se instalan en los establecimientos de los empresarios o profesionales que comercializan los productos y cuya función principal es dar a conocer o publicitar el producto distribuido por quien efectúa la cesión gratuita del citado elemento publicitario".

En consecuencia, "no habiendo un uso distinto de dichos elementos que el de servir a los fines de la empresa que realiza la cesión, la referida cesión, en el supuesto de que hubiera de ser entendida como elemento distinto de la venta a título oneroso de los productos distribuidos, no es una operación relevante a los efectos del Impuesto. No cabe, por tanto, ni someter dicha operación a tributación ni introducir limitación alguna en el derecho a la deducción derivada de la realización de estas operaciones".

Véase también sobre esta materia la STSJ del Principado de Asturias de 19 abril 2005 (JT 2005, 739) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1741/2001, en la que se declaró que en la entrega de máquinas de café y otros artículos vinculados realizada por la empresa a sus clientes en el marco de contratos de suministro de café, y faltando la acreditación suficiente de que la entrega de máquinas se retribuyese mediante un sobreprecio en el suministro del café, estábamos en presencia de una cesión gratuita, que debía calificarse como autoconsumo externo.

13 de marzo de 2011

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