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IVA. Repercusión

IVA. Repercusión .

DOC\2003\307

- . Cuestiones generales - . Derecho-deber de repercusión - . Obligación de soportar la repercusión - . Integridad de la repercusión - . Controversias sobre la repercusión - . Naturaleza tributaria - . Reclamación civil - . Repercusión en la contratación administrativa - . Aspectos formales de la repercusión - . Repercusión en factura - . Requisitos de la factura - . Facturas confeccionadas por un tercero - . Documento sustitutivo - . Vía telemática - . Particularidades en regímenes especiales - . Aspectos temporales de la repercusión - . Momento de la repercusión - . Plazo para el ejercicio del derecho - . Rectificación de la repercusión - . Causas de la rectificación - . Determinación incorrecta - . Aplicación de un tipo impositivo erróneo

13 de marzo de 2011

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- . Error aritmético o de hecho - . Error fundado de derecho - . Modificación de base imponible - . Incremento de base imponible - . Disminución de base imponible - . Ausencia de repercusión - . Improcedencia de la rectificación - . Requisitos formales - . Facturación - . Procedimiento - . Incremento de cuota repercutida - . Disminución de cuota repercutida - . Requisitos temporales - . Consecuencias de la rectificación de la repercusión

1. Cuestiones generales La repercusión de la cuota devengada del IVA es, junto a la deducción, uno de los pilares básicos sobre los que se asienta este impuesto.

El correcto funcionamiento del mismo se basa en la aplicación de los mecanismos que permiten la neutralidad de las operaciones: el IVA devengado en una operación debe ser trasladado (repercutido) por el sujeto pasivo al destinatario de la entrega de bienes o prestación de servicios, al tiempo que, si se cumplen los requisitos legales, éste puede deducir de su impuesto devengado, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios para su actividad.

Funcionamiento del IVA : supongamos un producto en sus distintas fases de producción y distribución, gravado al tipo general del 18%.

Fases de un producto 1. Venta de 2. Venta de materias productos primas semielabora dos

3. Venta de 4. Venta 5. Venta productos comerciant comerciant acabados e mayorista e minorista

TOTAL IMPUESTO

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Precio IVA repercutido IVA soportado IVA a ingresar

1.000

4.000

6.500

8.000

9.900

180

720

1.170

1.440

1.782

180

720

1.170

1.440

540

450

270

342

– 180

1.782

La cuota a ingresar por el Impuesto viene determinada por el juego de las dos operaciones esenciales en la configuración del mismo, esto es, por la diferencia entre el IVA repercutido (devengado) y el IVA soportado deducible.

1.1. Derecho-deber de repercusión La repercusión de la cuota del IVA devengada en una operación se configura legalmente como una obligación del sujeto pasivo ( art. 88.1 LIVA/1992), que debe trasladar el impuesto al destinatario de la entrega de bienes o prestación de servicios (repercutido). Pero al mismo tiempo, el art. 88.4 LIVA/1992 califica la repercusión como un derecho , al establecer que se perderá el derecho a la misma cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

De ello se desprende que el instituto de la repercusión obligatoria desempeña un importante y decisivo papel dentro del sistema IVA para la correcta aplicación del mismo, constituyendo por ello su ejercicio no sólo un derecho para el sujeto pasivo realizador del hecho imponible derecho a través del cual se le confiere el poder exigir de un tercero una determinada prestación que le va a servir para reembolsarse de la cuota tributaria por él devengada, y derecho, en fin, que conlleva que el repercutido venga constreñido a «soportar» que los deudores de la obligación tributaria puedan exigirle el importe de las cuotas, sino también, al mismo tiempo, un deber legalmente establecido, persiguiéndose así por parte del legislador asegurar la posición de la Hacienda Pública, que no permanece, ni puede estarlo, ajena a la relación que se instaura entre repercutidor y repercutido, ya que el adecuado desarrollo de la misma es muy importante para la correcta aplicación de los impuestos que, como en el caso del IVA, tiene lugar, deduciéndose de ello la necesidad de una puntual vigilancia de los intereses en juego por parte de la Administración tributaria, por lo cual es correcta su calificación de derecho-deber, caracterizaciones ambas que no son excluyentes, sino consecuencia lógica una de la otra, ya que si la repercusión es un derecho-deber es lógico que su ejercicio resulte obligatorio.

La razón de esta doble calificación es la siguiente: el sujeto pasivo del IVA ( arts. 84 , 85 y 86 LIVA/1992) es quien realiza el hecho imponible, definido en los arts. 4 , 13 y 17 LIVA/1992 (el empresario o profesional en operaciones interiores, quien realiza la adquisición intracomunitaria y el importador). Entre éstos y la Administración tributaria surge la relación jurídico-tributaria derivada del presupuesto de hecho. Junto a esta relación surge otra, entre el sujeto pasivo y el repercutido, ajena a la primera en cuanto el repercutido no se relaciona con la Administración, pero que también tiene un origen legal: la correcta realización de la traslación de la carga tributaria. En este sentido, el sujeto pasivo está obligado a repercutir la cuota impositiva, al tiempo que tiene derecho a efectuar la repercusión, no soportando más carga tributaria por la operación que la que resulta del doble juego de la repercusión-deducción.

La mayor parte de la jurisprudencia en materia de repercusión reafirma el carácter obligatorio de la misma, destacando por su rotundidad la STSJ Andalucía (Sevilla) de 5 febrero 1999 (JT 1999, 363) , que afirmó que cuando el sujeto pasivo emite o rectifica una factura está produciendo un acto de trascendencia tributaria, «un real y auténtico acto administrativo» (F. 5º).

Los destinatarios de las operaciones interiores que resulten ser sujetos pasivos del 13 de marzo de 2011

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impuesto por la regla de inversión establecida en el art. 84 LIVA, desde 1 enero 2011 ya no deben emitir “autofactura”. El art. 79 nueve de la LPGE para el año 2011 da nueva redacción a los arts. 97 uno 4º y art. 165 LIVA, eliminando la llamada “autofactura” como documento justificativo del derecho a deducción y se sustituye por la factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del impuesto, en los supuestos a que se refiere el art. 84.uno números 2.º, 3.º y 4.º y art.140 quinque LIVA, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación periódica del Impuesto ( art. 164.uno.6º LIVA).

Respecto a los sujetos pasivos en las adquisiciones intracomunitarias del art. 13.1ª (quienes realicen la adquisición, art. 85 ), hasta 31 de diciembre de 2003, habiéndose modificado en tal sentido el art. 165 LIVA/1992 por el art. 7.1º.6 Ley 62/2003, de 30 diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (Ley de acompañamiento a la de Presupuestos para 2004) debían emitir “autofactura”. De modo que desde 1-1-2004, no existe obligación de expedir factura por adquisiciones intracomunitarias de bienes, debiéndose actuar de la forma siguiente : 1º) Anotarán en el libro registro de facturas recibidas la factura original expedida por el empresario o profesional de otro Estado miembro que da origen a la adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto en el territorio de aplicación del mismo, conforme dispone el artículo 64.2 párrafo segundo , del RIVA/92.

2º) Consignarán debidamente la adquisición intracomunitaria de bienes en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se efectué la misma, adicionando las cuotas del Impuesto devengadas y del Impuesto soportado relativas a la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada al resto de las cuotas devengadas y soportadas de dicho período de declaración-liquidación.

Quienes resulten ser sujetos pasivos de las importaciones según el art. 86 LIVA/1992, deberán liquidar el IVA correspondiente a la importación simultáneamente con los derechos arancelarios, mediante la presentación en la Aduana de la correspondiente declaración tributaria ( art. 73 RIVA/1992).

Desde 1-7-2004, constituye infracción tributaria la repercusión improcedente en factura, por personas que no sean sujetos pasivos del impuesto, de cuotas impositivas que no hayan sido objeto de ingreso en el plazo correspondiente ( art. 170.2.3º LIVA/1992). Véase más ampliamente sobre la infracción por incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación .

El obligado a repercutir el IVA que grava la prestación de los servicios de inspección y control de pasajeros y equipajes en los recintos aeroportuarios, constitutiva del hecho imponible de la tasa de seguridad aeroportuaria, no es el ente público AENA sino la compañía aérea transportista, que tiene la condición de sustituto del contribuyente en la tasa indicada, según SAN de 5 diciembre 2001 (PROV 2002, 143801) .

Sobre la obligación, o no, de repercutir el IVA correspondiente a los servicios prestados por los registradores de la propiedad a las CCAA como liquidadores de los tributos cedidos ITPyAJD e ISyD ha existido en el pasado una amplia polémica. Que finalmente mediante la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , se ha procedido a añadir una letra c) al apartado dos del art. 4 LIVA, según el cual se entienden realizados en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.

Antecedentes : Mientras la AN – Sentencias de 8 de marzo de 1999 (JT 1999, 721) y 31 de mayo de 1999 (JT 1999, 1843) ; algún Tribunal Superior de Justicia, como el de Extremadura – Sentencia de 7 de junio de 2002 (JT 2002, 1334) ; y el TEAC -véanse, por ejemplo, sus Resoluciones de 19 de diciembre de 1996 (JT 1996, 1762) (Vocalía 5ª), Recurso de Alzada núm. 7130/1995, y 24 de noviembre de 1997 (JT 1998, 88) (Vocalía 5ª), Recurso

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extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 1525/1996-, entendieron que debía darse una respuesta positiva a esta cuestión ; otros Tribunales Superiores de Justicia -v.gr., Sentencias del TSJ de la Región de Murcia de 19 de abril de 2000 (JT 2000, 845) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2121/1997, y 19 de octubre de 2000 (JT 2000, 1228) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2896/1997; y del de Castilla y León (Burgos) de 8 de noviembre de 2001 (PROV 2002, 24148) , Recurso contencioso-administrativo núm. 263/2000- afirmaron, por el contrario, que dichas actividades u operaciones estaban no sujetas al IVA .

Precisamente contra la última de las Sentencias citadas, la del TSJ de Castilla y León de 8 de noviembre de 2001, se interpuso recuso de casación en interés de ley, que fue desestimado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2003 (RJ 2003, 5455) , (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Recurso de casación en interés de la Ley núm. 42/2002, al declararse en ella que constituyen operaciones no sujetas al IVA la actividad de los Registradores de la Propiedad, como titulares de las Oficinas Liquidadoras de los Distritos Hipotecarios, afirmándose a este respecto -tras constatar que se podía sintetizar el problema planteado en el sentido de que lo decisivo es esclarecer si las Oficinas Liquidadoras de los Distritos Hipotecarios actúan en régimen de dependencia de las CCAA, y en consecuencia, sus actos de liquidación y recaudación estarían no sujetos al IVA, por tratarse de prestaciones de servicios de una Administración Pública o, por el contrario, tal dependencia no existe, y en consecuencia, el impuesto indicado es exigible- que el juego de los preceptos que disciplinan la cesión de los tributos a las CCAA, pone de manifiesto que, utilizando la vía de la delegación, y posteriormente, ya en uso de ésta, la de la encomienda a las Oficinas Liquidadoras, la liquidación, recaudación y revisión de los tributos cedidos, que se realizaba por el Estado, ha pasado a otra Administración Pública, las CCAA receptoras de la delegación, y a través de éstas, es llevada a cabo por otro órgano administrativo: las Oficinas Liquidadoras, cuya índole de tal es indiscutible, como repetidamente subraya la sentencia recurrida.

En definitiva, se cumplía, según esta sentencia del Tribunal Supremo, lo exigido por el artículo 5.6º de la Ley del IVA 30/1985, que declaraba exentas “las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas directamente por el Estado, las Entidades en que se organiza territorialmente y sus organismos autónomos, cuando se efectúen sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria”.

Y es que el requisito de la realización “directa” del servicio por el Estado, o ente territorial una vez cedido el tributo, lo cumple la Comunidad Autónoma, a través de una oficina administrativa conectada a ella, cumpliendo así la exigencia de dicho precepto. A raíz de esta Sentencia la Audiencia Nacional modificó su criterio, apreciándose este cambio de rumbo en su Sentencia de 23 de octubre de 2003 (PROV 2004, 75693) (Sala de Contencioso-Administrativo, Sección 6ª), Recurso contencioso-administrativo núm. 615/2000, en la que se declaró la no sujeción al IVA de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario.

lo

Esta tesis del Tribunal Supremo se ratificó en su Sentencia de 3 de julio de 2006 (RJ 2006, 6110) , (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Recurso núm. 226/2002, en la que se declaró la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra la sentencia de fecha 30 de mayo de 2002 (PROV 2002, 191921) , dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Extremadura, y en su Sentencia de 12 de febrero de 2007 (RJ 2007, 1098) (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 262/2003, en la que se decretó la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra la sentencia de fecha 12 de mayo de 2003 (PROV 2003, 232595) , dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del mismo TSJ de Extremadura.

Similar doctrina de la no sujeción al IVA de las actividades u operaciones efectuadas por los Registradores de la Propiedad como liquidadores de las Oficinas Liquidadoras se recoge, igualmente, entre otras muchas –siguiendo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo - en la STSJ de la Región de Murcia de 9 de julio de 2003 (JT 2003, 1409) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1066/2000; en las SSTSJ de Castilla y León (Burgos), de 3 13 de marzo de 2011

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de octubre de 2003 (JT 2004, 558) , Recurso contencioso-administrativo núm. 687/2002; y Castilla y León (Valladolid) de 3 de julio de 2006 (PROV 2006, 248312) , Recurso contencioso-administrativo núm. 512/2002, y 11 de enero de 2007 (JT 2008, 426) , Recurso contencioso-administrativo núm. 853/2002; en las SSTSJ de la Comunidad de Madrid de 5 de noviembre de 2003 (JT 2004, 614) , Recurso contencioso-administrativo núm. 326/2001, 12 de noviembre de 2003 (JT 2004, 616) , Recurso contencioso-administrativo núm. 336/2001, 12 de noviembre de 2003 (JT 2004, 617) , Recurso contencioso-administrativo núm.

345/2001, 3 de diciembre de 2003 (JT 2004, 619) , Recurso contencioso-administrativo núm.

343/2001, 3 de diciembre de 2003 (JT 2004, 620) , Recurso contencioso-administrativo núm.

353/2001, 10 de diciembre de 2003 (JT 2004, 676) , Recurso contencioso-administrativo núm.

378/2001, 17 de diciembre de 2003 (JT 2004, 678) , Recurso contencioso-administrativo núm.

1257/2000, 25 de marzo de 2004 (JT 2004, 901) , Recurso contencioso-administrativo núm.

349/2001, 13 de diciembre de 2004 (PROV 2005, 34537) , Recurso contencioso-administrativo núm. 410/2001, 15 de septiembre de 2006 (PROV 2006, 269289) , Recurso contencioso-administrativo núm. 781/2003, 15 de septiembre de 2006 (PROV 2006, 269307) , Recurso contencioso-administrativo núm. 961/2003, 22 de noviembre de 2006 (JT 2007, 290) , Recurso contencioso-administrativo núm. 567/2003, 16 de marzo de 2007 (PROV 2007, 172978) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2004/2003, y 25 de abril de 2007 (PROV 2007, 252993) , Recurso contencioso-administrativo núm. 682/2003; y en las Sentencias del TSJ de Andalucía (Granada) de 28 de septiembre de 2007 (PROV 2008, 59846) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1195/2004, 5 de noviembre de 2007 (PROV 2008, 372467) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1175/2004, 12 de noviembre de 2007 (PROV 2008, 372429) , Recurso contencioso-administrativo núm.

1153/2004, 3 de diciembre de 2007 (PROV 2008, 372217) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1185/2004, 10 de diciembre de 2007 (PROV 2008, 372121) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1088/2004, 10 de diciembre de 2007 (PROV 2008, 372131) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1183/2004, 21 de diciembre de 2007 (PROV 2008, 371779) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1196/2004, 21 de diciembre de 2007 (PROV 2008, 371824) , Recurso contencioso-administrativo núm.

1188/2004, 10 de marzo de 2008 (JT 2008, 1190) , Recurso contencioso-administrativo núm.

1089/2004, 17 de marzo de 2008 (PROV 2008, 369591) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1083/2004, 24 de marzo de 2008 (PROV 2008, 369505) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1200/2004, 30 de junio de 2008 (PROV 2009, 31500) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1184/2004, 30 de junio de 2008 (PROV 2009, 31505) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1176/2004, 30 de junio de 2008 (PROV 2009, 31519) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1180/2004, y 30 de junio de 2008 (PROV 2009, 31520) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1178/2004.

Parecía claro, a la vista de todos estos pronunciamientos, cuál era el estado de la cuestión, y cómo debía resolverse la misma.

Sin embargo, la STJCE de 12 de noviembre de 2009 (TJCE 2009, 345) , Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España , As. C-154/08, ha dado un giro completo a la doctrina mantenida al respecto por nuestros Tribunales internos, al declararse en ella, atendiendo a la petición de la Comisión, que el Reino de España, al que se condena en costas, ha incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud de los artículos 2 y 4 , apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, al haber considerado que los servicios prestados a una Comunidad Autónoma por los Registradores de la Propiedad, en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario, no estaban sujetos al IVA. La Comisión de las Comunidades Europeas, estimando que los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los Registradores-liquidadores tenían que estar sujetos al IVA, remitió al Reino de España un escrito de requerimiento el 18 de octubre de 2004, en el que se señaló que era incorrecta la práctica seguida por España de declarar la no sujeción al IVA de las actividades de los Registradores-liquidadores a raíz de la antes citada Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2003 (RJ 2003, 5455) , (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Recurso de casación en interés de la Ley núm.

42/2002, a partir de la que modificó su criterio anterior, que, como ya se expuso, era el de

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afirmar la plena sujeción al IVA de tales actividades.

Contestando a mencionado escrito, con fecha 27 de diciembre de 2004, el Reino de España envió una respuesta manifestando su desacuerdo con la postura de la Comisión, alegando, en esencia, que los Registradores de la Propiedad presentan un doble carácter, como profesionales, por un lado (por lo que respecta a los servicios prestados en el ámbito de la gestión del Registro de la Propiedad), y como funcionarios, por otro (respecto de las funciones que desempeñan en el ámbito de los impuestos sobre sucesiones y sobre transmisiones patrimoniales), y que cuando el Registrador-liquidador desempeña funciones liquidadoras y recaudatorias, está obligado a seguir las instrucciones que le da la Comunidad Autónoma, lo que demuestra la existencia de una relación de dependencia, y al ser ello así estábamos en presencia de un supuesto de no sujeción al IVA. Ante esta respuesta del Gobierno español los Servicios de la Comisión, mediante escrito de 21 de junio de 2005, le solicitaron información complementaria sobre los criterios aplicados para calcular la “compensación” por los gastos en que incurren los registradores-liquidadores, el régimen jurídico aplicado por éstos al personal empleado en el desempeño de sus funciones y las normas promulgadas por las CCAA por las que se encomienda a los Registradores la función de liquidadores titulares de las Oficinas liquidadoras, información que fue facilitada en diversos escritos del Estado español, en todos los cuales se manifestó que referidas Oficinas son órganos administrativos dependientes de las CCAA. La Comisión se mostró disconforme con estas alegaciones y siguió manteniendo su postura de que el Reino de España estaba incumpliendo la normativa comunitaria, remitiéndole a estos fines, el 15 de diciembre de 2006, un dictamen motivado, fijando un plazo de dos meses para ajustarse a su contenido y declarar, en consecuencia, la sujeción al IVA de las actividades efectuadas por los Registradores-liquidadores, lo que no fue atendido por el Reino de España, que respondió a la Comisión en fecha 15 de marzo de 2007, un mes después de la expiración del plazo fijado en susodicho dictamen motivado, señalando que la vista de la doctrina del Tribunal Supremo español no procedía acceder a la petición en él recogida.

Ante esta situación la Comisión formuló un recurso por incumplimiento que se interpuso el 15 de abril de 2008, el cual, como ya se ha indicado, ha sido resuelto por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo por medio de su Sentencia de 12 de noviembre de 2009, en la que se acoge la solicitud de aquélla.

Se planteó el Tribunal, en primer lugar, la cuestión de si los servicios prestados por los Registradores-liquidadores a las CCAA constituyen actividades económicas en el sentido del artículo 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA; en segundo término, si dichas actividades se efectúan con carácter independiente de conformidad con el artículo 4 , apartados 1 y 4, de dicha Directiva; y, en tercer lugar, si el Reino de España puede alegar, como hizo, la no sujeción al IVA establecida en el artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de tal Directiva en beneficio de las actividades desarrolladas por un organismo de Derecho público como autoridad pública.

Respecto al primer interrogante, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha dado una respuesta afirmativa, lo cual era fácilmente predecible a la vista de su previa doctrina sobre este concreto aspecto, ya mencionada en las páginas anteriores, según la que el concepto de actividades económicas aparece revestido de una gran amplitud y tiene carácter objetivo, en el sentido de que la actividad se considera en sí misma, independientemente de sus fines o de sus resultados; por lo que cualquier actividad, realizada con carácter permanente y efectuada a cambio de una remuneración que percibe el autor de la operación, puede calificarse como actividad económica.

Aplicando tal doctrina, en esta Sentencia de 12 de noviembre de 2009 (TJCE 2009, 345) , Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España , As. C-154/08, se ha declarado, habida cuenta de la apuntada extensión del ámbito de aplicación definido por el concepto de actividades económicas, que hay que concluir afirmando que los 13 de marzo de 2011

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Registradores-liquidadores, en cuanto que prestan a las CCAA, de forma permanente y a cambio de una remuneración, servicios relativos a la gestión, liquidación y recaudación de determinados impuestos, realizan una actividad económica en el sentido requerido por la normativa comunitaria; precisando que dado el ya mencionado carácter objetivo del concepto de actividades económicas, es irrelevante que las actividades de los Registradores-liquidadores consistan en el desempeño de funciones conferidas y reguladas mediante Ley por motivos de interés público, ya que el artículo 6 de la Sexta Directiva preveía de forma expresa la sujeción al régimen del IVA de determinadas actividades ejercidas por mandato legal.

En consecuencia, según el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, las actividades de liquidación y de recaudación realizadas por los Registradores-liquidadores a cambio del abono de un porcentaje de las cantidades recaudadas constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2 , de la Sexta Directiva, y representa, en concreto, una prestación de servicios realizada a título oneroso a efectos de lo dispuesto por el artículo 2, apartado 1 , de dicha norma.

En relación con la segunda cuestión mencionada: la de si las actividades de los Registradores-liquidadores se efectúan con carácter independiente de conformidad con el artículo 4, apartados 1 y 4 , de la Sexta Directiva, el Tribunal señala que no existe ningún vínculo de subordinación de éstos con las CCAA, ya que los mismos, por una parte, se procuran y organizan los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de sus actividades, sin que resulten relevantes a estos fines, como ya se había declarado en las Sentencias de 26 de marzo de 1987 (TJCE 1987, 64) , Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de los Países Bajos , As. 235/85, y de 25 de julio de 1991 (TJCE 1991, 257) , Ayuntamiento de Sevilla contra Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda , As. C 202/90, ni la dependencia funcional de aquéllos respecto de las CCAA, que pueden darles instrucciones, ni tampoco la sujeción de los mismos a un control disciplinario por parte de éstas; por otra, porque los Registradores-liquidadores soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen de ella depende del importe de los tributos recaudados, de los gastos derivados de la organización de los recursos humanos y materiales de su actividad, de su eficacia e incluso, en determinados casos, del porcentaje de las sanciones y multas impuestas y recaudadas en el ejercicio de sus actividades; y por otra, en fin, porque tampoco de la circunstancia de que las CCAA puedan ser consideradas responsables por los actos de los Registradores-liquidadores realizados en cuanto delegados de la autoridad pública tampoco basta para establecer la existencia de vínculos de subordinación, como ya se había declarado en mencionada sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 25 de julio de 1991 (TJCE 1991, 257) , Ayuntamiento de Sevilla contra Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda , As. C 202/90.

Por último, respecto a la tercera cuestión: la de si es pertinente aplicar en este supuesto la no sujeción al IVA establecida en el artículo 4, apartado 5, párrafo primero , de la Sexta Directiva en beneficio de las actividades desarrolladas por un organismo de Derecho público como autoridad pública, la respuesta del Tribunal ha sido también tajante en sentido negativo, toda vez que los Registradores-liquidadores no ejercen su actividad liquidadora y recaudadora en calidad de órganos de Derecho público, al no estar los mismos integrados en la organización de la Administración pública, sino como una actividad realizada en el marco de una profesión asimilada a una profesión liberal, razón por la que aun cuando la actividad de liquidación y de recaudación de impuestos esté comprendida, en principio, entre las prerrogativas de la autoridad pública, al confiar las CCAA esta actividad a terceros independientes no puede aplicarse la regla de no sujeción prevista en mencionado precepto.

España había invocado, en todo caso, su dificultad para subsanar el incumplimiento alegado por la Comisión de las Comunidades Europeas, por tener éste su origen en referida Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2003 (RJ 2003, 5455) , (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Recurso de casación en interés de la Ley núm.

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Esta alegación sin embargo tampoco prosperó, ya que el Tribunal de Justicia de Luxemburgo señaló al respecto, con fundamento en sus precedentes sentencias de 5 de mayo de 1970, Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de Bélgica , As. 77/69, y 9 de diciembre de 2003 (TJCE 2003, 406) , Comisión de las Comunidades Europeas contra República Italiana , As. C 129/00, que es posible declarar un incumplimiento de un Estado miembro cualquiera que sea el órgano de dicho Estado cuya acción u omisión haya originado el mismo, incluso cuando se trata de una institución constitucionalmente independiente. Se afirmó en esta última Sentencia que “cabe declarar la existencia de un incumplimiento de un Estado miembro con arreglo al artículo 226 CE cualquiera que sea el órgano de dicho Estado cuya acción u omisión ha originado el incumplimiento, incluso cuando se trata de una institución constitucionalmente independiente (sentencia de 5 de mayo de 1970, Comisión/Bélgica , 77/69, Rec. pg. 237, apartado 15)”.

Para dar cumplimiento a esta sentencia del TJCE, mediante la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, para adaptarla a la normativa comunitaria, se ha procedido a añadir una letra c) al apartado dos del artículo 4 de la LIVA, según el cual se entienden realizados en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario .

Otras puntualizaciones que se han hecho por parte de la Administración son las siguientes: La Res. DGT de 4 marzo 2004 (JT 2004, 544) afirmó que están sujetos y no exentos del IVA los servicios prestados por un abogado en el ejercicio independiente de su profesión a la entidad financiera cliente del mismo. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 84.uno.1º y 88 de la LIVA el referido abogado, en su condición de sujeto pasivo del Impuesto, está obligado a efectuar la repercusión de dicho Impuesto sobre la entidad financiera, destinataria de tales servicios, mediante la expedición de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en el Reglamento sobre obligaciones de facturación.

Se añade en esta Resolución que la DGT no es competente para determinar cuál debe ser el contenido y los requisitos a qué debe ajustarse la minuta de honorarios a presentar a efectos de la ejecución de la condena en costas de la parte contraria de la entidad financiera cliente del consultante. Hay que tener en cuenta, no obstante, que el Tribunal Supremo ya se ha pronunciado sobre esta materia. Así, la sentencia de 12 de julio de 2000 (RJ 2000, 7580) señala lo siguiente: Primero.-La impugnación de la tasación de costas por el concepto de indebidas se funda en serlo las partidas relativas al IVA, tanto del Letrado como del Procurador. Dice la sentencia de esta Sala de 17 de diciembre de 1999 que «el pago del referido impuesto correspondiente a honorarios de Letrado, responde a servicios profesionales prestados por el mismo, quien resulta ser el sujeto pasivo, por lo que tiene derecho a repercutir el impuesto sobre su cliente, pero al ser éste vencedor procesal y acreedor de las costas, la obligación de su pago corre de cuenta de quien resulta condenado, tanto si se hubiera satisfecho al Abogado, quien en este caso tendría que devolver su importe, como si el cliente lo hubiera hecho, en cuyo caso el Letrado minutante, con el pago de las costas que efectúe el obligado por sentencia, se reintegrará del importe que hubiera satisfecho a la Hacienda Pública (sentencia de 9 de mayo de 1995 que cita las de 24 de marzo de 1987 y 23 de marzo de 1994, así como la de 13 de noviembre de 1996 que cita las de 20 de mayo y 19 de diciembre de 1991, 23 de marzo de 1993 y 20 marzo de 1996, doctrina igualmente aplicable al impuesto sobre los derechos del Procurador y que determina la desestimación de la impugnación formulada.

Por las cantidades percibidas en concepto de depósito o señal con ocasión de la firma de un precontrato de compraventa de vivienda, como parte del precio de la futura operación, la entidad vendedora está obligada a repercutir al comprador la cuota del IVA correspondiente, Res. DGT de 17 febrero 1998 (PROV 2001, 192466) . Y, entre otras muchas, en las Resoluciones DGT de 13 mayo 2003 (JT 2003, 1653) y 30 julio 2003 (JT 2003, 1258) se ha

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afirmado que el arrendador deberá repercutir íntegramente el importe de las cuotas del IVA que gravan la operación sobre el destinatario de la misma (arrendatario) mediante factura o documento análogo.

Véase también la Resolución DGT de 17 febrero 2004 (JT 2004, 418) , en la que se manifestó que el servicio de retirada de vehículos de la vía pública que presta un concesionario constituye una prestación de servicios sujeta al IVA y no exenta, cuyo sujeto pasivo es la sociedad anónima concesionaria que presta el servicio y del que el pago de la tasa constituye la contraprestación por el servicio recibido por el destinatario. Por lo tanto, dicha sociedad anónima estará obligada al cumplimiento de todas las obligaciones materiales y formales derivadas de su condición de sujeto pasivo del impuesto, entre las que se encuentra la de repercutir el IVA al destinatario del servicio.

1.2. Obligación de soportar la repercusión Art. 88.Uno LIVA/1992.

Si el sujeto pasivo está obligado a repercutir la cuota tributaria devengada sobre aquél para quien se realice la operación gravada, éste tiene el correlativo deber de soportarla, siempre que la repercusión se ajuste a los requisitos establecidos legalmente.

Y esta doble obligación, repercutir y soportar la repercusión, es independiente de cualesquiera estipulaciones existentes entre ambas partes intervinientes, STS de 14 diciembre 1994 (RJ 1994, 9882) y Resolución DGT de 29 noviembre 2004 (JT 2004, 1647) , en la que se ha señalado que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquel para quien se realice la operación, sujeta y no exenta, gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en la LIVA, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

Estamos ante una obligación « ex lege » de carácter bilateral: el sujeto pasivo jurídico obligatoriamente ha de repercutir la cuota del IVA, y el sujeto pasivo económico obligatoriamente ha de soportar la repercusión de la misma, según declaró la STSJ del Principado de Asturias, de 21 marzo 2002 (PROV 2002, 130014) . Es, por tanto, preceptiva para el contribuyente e inexcusable para el destinatario final, según se declaró por la STS de 30 noviembre 1990 (RJ 1991, 3442) . Véase también la Resolución DGT de 4 abril 2007 (PROV 2007, 130452) , en la que se indicó, en relación con una entidad local de carácter supramunicipal que firma un convenio para la ejecución de instalaciones eléctricas, al objeto de mejorar el suministro de electricidad en su ámbito territorial, siendo financiadas por la entidad y por los Ayuntamientos, que éstos tienen la obligación de soportar la repercusión del tributo que les efectúen las empresas contratistas, sin que deban repercutir cantidad alguna por la percepción de los fondos que destinen a su financiación.

En caso de entrega de terrenos por expropiación forzosa , si la operación está sujeta y no exenta del IVA, el ente beneficiario de la expropiación está obligado a soportar la repercusión del impuesto, sin que quepa entender incluido en el justiprecio el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación, Ress. DGT de 31 enero 2003 (JT 2003, 217) y de 29 enero 1999 (PROV 2001, 192077) .

1.3. Integridad de la repercusión El objeto del derecho-deber de repercusión es la totalidad de la cuota impositiva devengada. No caben repercusiones parciales , sino que, en función de las reglas de devengo del impuesto ( arts. 75 , 76 y 77 LIVA/1992), se habrá de repercutir íntegramente la cuota del IVA correspondiente a la operación efectuada. Únicamente encontramos un supuesto excepcional en el que se pueden admitir «pagos parciales» de la cuota de IVA devengada y repercutida pero sin que tal situación modifique la exigencia legal de integridad de la repercusión: se trata de aquellos casos en que la Ley permite la modificación de la base imponible de la operación cuando, con posterioridad al

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devengo de la misma, se produzca declaración de concurso. Si en estas circunstancias se produce algún pago parcial de la deuda con anterioridad a la modificación de la base imponible, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha ( art. 80.5.3ª LIVA/1992).

Véase dentro de los supuestos específicos de rectificación de la base imponible los supuestos de insolvencia por parte del destinatario .

1.4. Controversias sobre la repercusión 1.4.1. Naturaleza tributaria Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa ( art. 88.6 LIVA/1992).

Aunque el acto de repercusión tributaria no hace nacer relación directa alguna entre el repercutido y la Administración, constituye en sí mismo una actuación tributaria , susceptible de revisión administrativa, al objeto de verificar si se ajusta o no a las disposiciones normativas que lo regulan. De ahí que los TEA puedan pronunciarse sobre la procedencia de la repercusión y sobre su cuantía.

Según el art. 227.4.a) LGT/2003, son reclamables en vía económico-administrativa, las actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente. Véase más ampliamente sobre los actos y actuaciones, recurribles en vía económico-administrativa .

Sobre incompetencia de la jurisdicción civil para conocer de los asuntos relativos a la procedencia o no de la repercusión del IVA, su plazo y las condiciones de la factura, STS de 2 octubre 2001 (RJ 2001, 7140) . Según STS de 27 septiembre 2000 (RJ 2000, 7033) , corresponde a la Administración y a la jurisdicción contencioso-administrativa conocer acerca de las cuestiones relativas a la idoneidad de la factura, la prescripción de la repercusión a terceros y la legislación aplicable; incluso la STS de 3 noviembre 1995 (RJ 1995, 8074) calificó de abuso de jurisdicción entrar en la cuantía del IVA y el tipo aplicable. No corresponde a la jurisdicción civil y sí a la Administración determinar si una persona se halla sujeta al pago de un impuesto, STS de 26 mayo 1993 (RJ 1993, 3981) . En definitiva, como señaló la STS de 9 abril 1992 (RJ 1992, 3189) , la jurisdicción civil es competente cuando el objeto de debate entre las partes tiene naturaleza civil y la incursión en el tema del IVA es algo accesorio, pero no cuando se discute sólo el tema tributario, sin carácter accesorio a una cuestión civil.

1.4.2. Reclamación civil La relación que surge entre el sujeto pasivo jurídico (obligado a repercutir) y el sujeto pasivo económico (obligado a soportar la repercusión) es una relación entre particulares , distinta de la propia relación tributaria que surge entre el primero de ellos y la Administración tributaria, cuyo contenido no se ve alterado en modo alguno por la existencia de aquella relación tributaria de carácter singular, surgida con posterioridad al devengo y derivada del cumplimiento del derecho-deber de repercutir, STSJ La Rioja de 7 mayo 1999 (JT 1999, 876) .

Los posibles incumplimientos derivados de esta relación entre particulares –dirigidos básicamente a la reclamación del IVA repercutido y no satisfecho, o a la posibilidad de repetición que tiene el que lo abonó contra aquél a quien correspondía su pago, o al cumplimiento de las estipulaciones acerca de la obligación de hacerse cargo de los tributos derivados de un negocio jurídico privado– son cuestiones ajenas al ámbito fiscal que deben resolverse en la vía civil, según reiterada jurisprudencia; entre otras, SSTS de 12 febrero 13 de marzo de 2011

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1992 (RJ 1992, 982) , de 4 marzo 1993 (RJ 1993, 2000) , de 22 octubre 1993 (RJ 1993, 7762) y STS de 27 enero 1996 (RJ 1996, 733) .

2. Repercusión en la contratación administrativa Art. 88.1, 2º párrafo LIVA/1992, art. 25 RIVA/1992.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el IVA que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente , cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia del tributo repercutido, cuestión sobre la que, por ejemplo, versa la Resolución DGT de 12 enero 2007 (PROV 2007, 58786) , en la que se indicó que la contraprestación pactada entre la Administración municipal y unos contratistas tenía su origen en una previa formulación de propuestas económicas por estos en un ámbito de relaciones contractuales deducidas de un procedimiento de licitación pública, por lo que, en el importe total pactado, había de entenderse incluido el IVA. En este sentido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata sino también el importe del Impuesto. Según se ha declarado por la Sentencia TSJ de la Comunidad de Madrid de 4 febrero 2003 (JT 2003, 1205) , citando las SSTS de 24 abril 2001 (RJ 2001, 2866) y 9 mayo 2002 (RJ 2002, 6772) este artículo 88 de la LIVA/92 ha de ser interpretado, casi, por su rotunda dicción -«se entenderá siempre que los sujetos pasivos han incluido en sus propuestas económicas el IVA-, como "iuris et de iure"».

Se trata de la fórmula de «precio cierto o de contrata + IVA = precio global contractual», consagrada ya por el RD 2444/1985, de 27 diciembre (RCL 1985, 3087) , para adecuar los contratos del Estado otorgados antes de 1 enero 1986 y pendientes de ejecución a la implantación del IVA, habiéndose indicado en la Resolución DGT de 15 diciembre 2003 (JT 2004, 309) que la LIVA/92 no contiene un precepto que regule estos supuestos en la contratación en el ámbito privado, es decir, cuando el destinatario de la operación no sea un Ente público, añadiendo que sólo el artículo 78. Cuatro de dicha Ley contiene una referencia a los supuestos en que no exista repercusión expresa, entendiéndose que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, pero sin entrar a determinar si las propuestas, que no la contraprestación, incluyen o no el impuesto correspondiente. En estos casos habrá que estar a lo que hubieran pactado las partes.

Sin embargo, la omisión de lo previsto en el art. 25 RIVA/1992 no puede perjudicar al contribuyente, tal como se declaró por la STSJ Castilla y León (Burgos) de 13 febrero 2003 (RJCA 2003, 120) .

Es muy numerosa la jurisprudencia existente acerca de la presunción de que las ofertas realizadas incluyen el IVA correspondiente: así, en caso de concesión para la gestión del servicio de agua y saneamiento, STS de 9 diciembre 1999 (RJ 1999, 9319) , STS de 5 julio 2000 (RJ 2001, 4623) , STS de 24 abril 2001 (RJ 2001, 2866) , STS de 9 mayo 2002 (RJ 2002, 6772) , STS de 25 junio 2002 (RJ 2002, 7627) . Hay que distinguir entre «cantidades a financiar» y «cantidades netas a invertir», de lo contrario se quebraría el equilibrio financiero de la concesión.

Las tarifas de un aparcamiento municipal fijadas por un Ayuntamiento (precio público) incluyen el IVA correspondiente aunque no se hubiera especificado, STS 23 octubre 2001 (RJ 2002, 127) .

Sobre esta cuestión tanto el TEAC –véase, por ejemplo, su Resolución de 12 marzo 2008 (JT 2008, 764) , como la DGT - Resoluciones núms. 305/2003, de 28 de febrero (PROV 2003,

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87733) , 1205/2003, de 5 de septiembre (PROV 2004, 6035) y 362/2006, de 2 de marzo (PROV 2006, 139318) - han entendido que el segundo párrafo del artículo 88.Uno de la LIVA se refiere a la presentación de ofertas en el marco de procedimientos competitivos o de concurrencia, es decir, en el ámbito de relaciones contractuales de procedimientos de licitaciones públicas, pero que no resulta aplicable a aquellos procedimientos que determinan la fijación del justiprecio en el desarrollo de procedimientos expropiatorios, o en los que exista una fijación unilateral de tarifas o precios por parte de la Administración.

La STS de 31 enero 2002 (RJ 2002, 1924) , declaró ajustado a derecho un acuerdo del TEAC confirmatorio de una repercusión del IVA correspondiente a una permuta de fincas entre una entidad mercantil y un Ayuntamiento, rechazando la presunción de que las ofertas incluyen el IVA. En el mismo sentido SAN de 7 julio 2004 (PROV 2005, 218423) . Véase también la SAN de 21 julio 2005 (PROV 2005, 237503) .

3. Aspectos formales de la repercusión Art. 88.Dos LIVA/1992.

La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo , que podrán emitirse por vía telemática en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. La cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado. Reglamentariamente se pueden exceptuar determinadas operaciones del cumplimiento de los requisitos anteriores.

Cuando las cuotas del IVA que graven las operaciones sujetas no se hubieran repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, salvo en los casos en que la repercusión expresa no fuese obligatoria, o en los supuestos de percepciones retenidas con arreglo a derecho por resolución de las operaciones sujetas al impuesto ( art. 78.4 LIVA/1992). Nos remitimos en este punto al subepígrafe Base imponible.

3.1. Repercusión en factura La importancia de la factura a efectos fiscales reside en la información que suministra acerca de las operaciones efectuadas por empresarios y profesionales, sirviendo como medio de control de lo actuado en materia de gestión de los tributos. Y esa relevancia es todavía mayor en el ámbito del IVA, ya que la factura es el instrumento a través del cual se realiza la repercusión del impuesto, al tiempo que sirve de soporte para poder practicar la deducción de las cuotas soportadas por quien tenga derecho a la misma y siempre que se cumplan los requisitos legales.

El art. 164.1.3º LIVA/1992 establece la obligación del sujeto pasivo del IVA de expedir y entregar factura de todas sus operaciones, que se ajustará a lo que se determine reglamentariamente.

Véase sobre la obligación de expedir y entregar factura .

3.1.1. Requisitos de la factura A partir de 1 de enero de 2004 , el Reglamento de facturación ( RD 1496/2003 [RCL 2003, 2790] ) regula los requisitos que deben contener las facturas en el art. 6 (redacción art. 2 RD 1789/2010, de 30 diciembre); Unicamente tendrá la consideración de factura que justifique el derecho a la deducción del IVA soportado aquélla que contenga todos los datos y reúna los requisitos establecidos en los apartados 1 a 6 de dicho art. 6º , de acuerdo con la previsión del art. 97.2 LIVA/1992.

En cuanto al valor de factura fiscal , la citada STSJ del Principado de Asturias, de 21

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marzo 2002 (PROV 2002, 130014) le reconoce un contenido diferente del de la factura simplemente mercantil, considerando que es a la vez declaración de voluntad, declaración de conocimiento de actos de hecho y de derecho y, en parte, confesión extrajudicial, por lo que admite prueba en contrario y su contenido fáctico deberá ser apreciado caso por caso por el órgano judicial correspondiente (F. 3).

En este mismo sentido 347528) .

STSJ del Principado de Asturias de 30 mayo 2008 (PROV 2008,

3.1.2. Facturas confeccionadas por un tercero En cuanto a la admisibilidad de las facturas confeccionadas por un tercero, la STSJ Comunitat Valenciana de 10 enero 2003 (JT 2003, 846) declaró que cuando las facturas de compras son confeccionadas por el destinatario con la explícita autorización del proveedor (por su firma o huella digital), deberán reputarse correctas a efectos del art. 164 LIVA .

En la LIVA/1992 existe esta posibilidad expresamente reconocida desde 1 de enero 2003 en el art. 164.2 y 3 , estableciéndose que la obligación de expedir y entregar factura por las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir por el cliente o por un tercero , que actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta de aquéllos. Cuando la facturación la realice el cliente, deberá existir acuerdo previo entre las partes y garantizarse la aceptación por el empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas por el cliente en su nombre y por su cuenta. Finalmente, estas reglas son también aplicables a quienes, sin ser sujetos pasivos del impuesto, tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA. El nuevo Reglamento de facturación ( RD 1496/2003 [RCL 2003, 2790] ) desarrolla esta materia en su art. 5 permitiendo la contratación de terceros para el cumplimiento de las obligaciones de facturación por los empresarios o profesionales.

Tratándose de procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa , la DA 6ª LIVA/1992 faculta expresamente a los adjudicatarios que tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo y con respecto a las entregas o prestaciones sujetas que se produzcan en dichos procedimientos, a expedir la factura en que se documente la operación y se repercuta el impuesto, a presentar la declaración-liquidación correspondiente y a ingresar el importe del impuesto resultante; así como a efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones prevista en el art. 20.Dos de la LIVA/92.

El RIVA/92 establece en su disposición adicional quinta , como reglas aplicables al ejercicio de tales facultades, que en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa a los que se refiere la disposición adicional sexta de la LIVA, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquellos procedimientos, para expedir la factura en que se documente la operación y se repercuta la cuota del Impuesto, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante, así como para efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones prevista en el art. 20. Dos de la LIVA/92, siendo aplicables las siguientes reglas: 1ª) El ejercicio por el adjudicatario de estas facultades deberá ser manifestado por escrito ante el órgano judicial o administrativo que esté desarrollando el procedimiento respectivo, de forma previa o simultánea al pago del importe de la adjudicación. En esta comunicación se hará constar, en su caso, el cumplimiento de los requisitos que se establecen por el art. 8 del RIVA/92 para la renuncia a la exención de las operaciones inmobiliarias, así como el ejercicio de la misma. El adjudicatario quedará obligado a poner en conocimiento del sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a dicha operación o a sus representantes que ha ejercido estas facultades, remitiéndole copia de la comunicación presentada ante el órgano judicial o administrativo, en el plazo de los siete días siguientes al de su presentación ante aquél. El

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ejercicio de esta facultad por el adjudicatario determinará que el sujeto pasivo o sus representantes no puedan efectuar la renuncia a las exenciones prevista en el apartado dos del art. 20 de la LIVA/92, ni proceder a la confección de la factura en que se documente la operación, ni incluir dicha operación en sus declaraciones-liquidaciones, ni ingresar el Impuesto devengado con ocasión de la misma.

2ª) La expedición de la factura en la que se documente la operación deberá efectuarse en el plazo de treinta días a partir del momento de la adjudicación. Dicha factura será confeccionada por el adjudicatario, y en ella se hará constar, como expedidor de la misma, al sujeto pasivo titular de los bienes o servicios objeto de la ejecución y, como destinatario de la operación, al adjudicatario. Estas facturas tendrán una serie especial de numeración. El adjudicatario remitirá una copia de la factura al sujeto pasivo del Impuesto, o a sus representantes, en el plazo de los siete días siguientes a la fecha de su expedición, debiendo quedar en poder del adjudicatario el original de la misma.

3ª) El adjudicatario efectuará la declaración e ingreso de la cuota resultante de la operación mediante la presentación de una declaración-liquidación especial de carácter no periódico de las que se regulan en el art. 71.7 del RIVA/92. El adjudicatario remitirá una copia de la declaración-liquidación, en la que conste la validación del ingreso efectuado, al sujeto pasivo, o a sus representantes, en el plazo de los siete días siguientes a la fecha del mencionado ingreso, debiendo quedar en poder del adjudicatario el original de la misma.

4ª) Cuando no sea posible remitir al sujeto pasivo, o sus representantes, la comunicación del ejercicio de estas facultades, la copia de la factura o de la declaración-liquidación a que se refieren las reglas 1ª, 2ª y 3ª anteriores por causa no imputable al adjudicatario, dichos documentos habrán de remitirse, en el plazo de siete días desde el momento en que exista constancia de tal imposibilidad, a la AEAT, indicando tal circunstancia.

La introducción de estas normas -a las que también se alude en la Resolución DGT de 15 diciembre 2003 (PROV 2004, 71775) , y mediante las que se ha pretendido dar respuesta a determinadas cuestiones que se venían planteando, tales como que el empresario ejecutado no expidiese la correspondiente factura, impidiendo así al adjudicatario deducirse las cuotas soportadas: o que el sujeto pasivo no renunciase a la exención del IVA en la transmisión de terrenos o en la segunda entrega de edificaciones, con lo que el adquirente se veía obligado a satisfacer el ITPO, no pudiéndose deducir la cuota- implican una voluntad inequívoca del legislador de eliminar para el futuro, cualquier atisbo de duda acerca de la sujeción a IVA de las operaciones de adquisiciones de bienes efectuadas a través de subasta judicial.

3.2. Documento sustitutivo Art. 4 RD 1496/2003 (RCL 2003, 790) .

La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de un copia, si su importe no excede de 3.000 euros:

tique y su

a) Ventas al por menor. b) Ventas o servicios en ambulancia. c) Ventas o servicios a domicilio del consumidor. d) Transportes de personas y sus equipajes. e) Servicios de hostelería y restauración prestadas por restaurantes, bares y cafeterías, horchaterías y establecimientos similares y suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto, prestado por los establecimientos antes citados. f) Servicios prestados por salas de baile y discotecas. g) Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público, así como mediante tarjetas magnéticas o electrónicas recargables que no permitan la identificación del portador.

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h) Servicios de peluquería e institutos de belleza. i) Utilización de instalaciones deportivas. j) Revelado de fotografías y servicios prestados por estudios fotográficos. k) Servicios de aparcamiento y estacionamiento de vehículos. l) Servicios de videoclub (alquiler de películas). m) Servicios de tintorería y lavandería n) Utilización de autopistas de peaje ñ) Las que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Los documentos sustitutivos de las facturas deberán contener los 7 RD 1496/2003):

requisitos siguientes ( art.

1) Número y serie. La numeración de los tiques dentro de cada serie será correlativa. En determinados casos se podrán expedir tiques de series separadas.

2) NIF del expedidor así como nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.

3) Tipo impositivo aplicado o la expresión «IVA incluido».

4) Contraprestación total.

La posibilidad de expedir documentos sustitutivos en lugar de facturas no está prevista para sujetos pasivos que se encuentren en régimen general, pero podrían solicitarlo a la Administración Tributaria, en función del tipo de actividad realizada, según Res. DGT de 28 septiembre 1998 (PROV 2001, 202499) .

En cualquier caso, estos documentos sustitutivos no sirven de soporte documental para practicar las deducciones del impuesto.

3.3. Vía telemática Finalmente, las facturas y documentos sustitutivos podrán ser transmitidas por medios electrónicos, tanto si son expedidas por el empresario o profesional como por su cliente o por un tercero, siempre que el destinatario haya dado su consentimiento y los medios electrónicos utilizados en la transmisión garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido ( art. 88.2 y 164.2 LIVA/1992), y que permita constatar la fecha de su expedición, su consignación en el Libro Registro de facturas expedidas y la adecuada conservación de los mismos ( art. 8 Reglamento de facturación). Estas facturas tendrán la misma validez que las originales .

La factura electrónica, no difiere en absoluto, en contenidos, de una factura "tradicional", siendo exigibles los mismos datos que una factura en papel. Solamente se añade un nuevo requisito: una firma electrónica avanzada creada mediante la utilización de un certificado electrónico, cuya misión es la de permitir la verificación de la identidad del emisor y la no manipulación de la factura desde su creación, ya que como hemos indicado, se exige que quede garantizada la autenticidad del origen de la factura y la integridad de su contenido.

La facturación telemática se regula en los 962/2007, de 10 abril (RCL 2007, 772) .

arts. 8 , 18 y 21 RD 1496/2003, y en la

Para su estudio detallado nos remitimos al tema IVA: gestión, concretamente al apartado sobre facturación telemática.

3.4. Particularidades en regímenes especiales

Orden

IVA. Repercusión

Existen reglas específicas en materia de repercusión en los diversos regímenes especiales del IVA, para cuyo estudio nos remitimos a los subepígrafes correspondientes.

No obstante, señalaremos que el Reglamento de facturación RD 1496/2003 , contiene reglas específicas en torno a la obligación de documentar las operaciones en determinados regímenes especiales del impuesto en su art. 14 , desarrollando los preceptos reglamentarios correspondientes. Así: 1) Los requisitos que debe contener el recibo que deben expedir los empresarios o profesionales que efectúen el reintegro de las compensaciones por los bienes o servicios adquiridos a los titulares de explotaciones acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

2) Las obligaciones específicas adicionales que deben cumplir los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

3) Las particularidades en la facturación correspondiente a las operaciones por las que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes.

4) La obligación de expedir facturas separadas que tiene el empresario o profesional que realice entregas de bienes por las que deba repercutirse el recargo de equivalencia, y la correlativa obligación de documentación separada para los comerciantes minoristas que realicen simultáneamente otras actividades a las que no sea aplicable este régimen especial.

4. Aspectos temporales de la repercusión El impuesto se debe repercutir en el momento del devengo , ya que el destinatario de la operación gravada por el IVA no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto ( art. 88.5 LIVA/1992).

Así, en caso de permuta de un solar por la obra a realizar con posterioridad, debe repercutirse el IVA en el momento del devengo (entrega del solar) y no al efectuarse la entrega de la obra, STSJ Principado de Asturias de 19 abril 2002 (PROV 2002, 155741) .

4.1. Momento de la repercusión La repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente ( art. 88.3 LIVA/1992). Dicha factura o documento sustitutivo deberá expedirse en el mismo momento de realizarse la operación (es decir, en el momento en que se produzca legalmente el devengo del Impuesto, según los arts. 75, 76 y 77 LIVA/1992), o dentro del plazo de treinta días a contar desde la realización de la operación o desde el último día del mes natural en caso de facturas recapitulativas, cuando el destinatario sea empresario o profesional. La factura o documento sustitutivo deberá remitirse al destinatario en el mismo momento de su expedición o dentro de los treinta días siguientes, si éste es empresario o profesional, según el art. 16 RD 1496/2003.

La SAN de 26 diciembre 2008 (JT 2009, 709) , sobre la prueba de tal remisión corresponde al expedidor, que ha de hacerlo de forma que pueda acreditar el envío.

Así, los adquirentes de viviendas no están obligados a soportar la repercusión de las cuotas del IVA que gravan dicha compraventa hasta el momento en que, con arreglo a Derecho, se produce el devengo de las mismas (formalización de la escritura pública). Sin embargo, nada obsta a que voluntariamente anticipen el pago de aquéllas al vendedor, sin que éste tenga obligación de incluirlas en sus declaraciones-liquidaciones periódicas hasta el momento del devengo, debiendo quedar suficientemente acreditado que los importes corresponden a las citadas cuotas y no al pago anticipado de parte del precio de la operación, según Res. DGT de 8 octubre 1998 (PROV 2001, 202566) .

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4.2. Plazo para el ejercicio del derecho El plazo máximo para efectuar la repercusión es de un año, ya que transcurrido ese tiempo desde la fecha del devengo, se pierde el derecho a efectuarla ( art. 88.4 LIVA/1992).

Se trata de un plazo de caducidad , que no admite interrupciones ni suspensión de su cómputo -véase, por ejemplo, la Resolución DGT de 24 noviembre 2004 (JT 2004, 1645) , en la que se indicó que el sujeto pasivo del Impuesto perderá el derecho a la repercusión parcial o total del mismo cuando haya transcurrido más de un año desde el momento en que se devengó dicho Impuesto-. Sin embargo, el propio Tribunal Supremo ha atenuado en ocasiones ese rigor, considerando que no opera automáticamente sino que debe interpretarse en conexión con las concretas circunstancias de cada caso, STS de 10 marzo 1986 (RJ 1986, 4086) ; admitiendo excepciones a la regla general de no interrupción del plazo de caducidad cuando se da una situación de fuerza mayor o cualquier otra causa independiente de la voluntad de los interesados, STS de 20 julio 1998 (RJ 1998, 6906) , siempre que el procedimiento se haya iniciado dentro de plazo, y aún sin que concurra este último requisito, STSJ Cataluña de 19 mayo 1999 (RJCA 1999, 2179) .

Véase también la Sentencia del TSJ de la Comunidad de Madrid de 11 febrero 2003 (JT 2003, 1208) , en la que declaró que el plazo de caducidad de un año para el ejercicio del derecho a repercutir las cuotas del IVA se refiere a aquellos casos en los que la no repercusión se produce por la falta de aplicación, diligencia o mal hacer, es decir, cuando no exista causa alguna que lo justifique, siendo procedente la rectificación en un supuesto de discrepancia interpretativa, considerada razonable por los propios órganos de la Inspección que no impusieron sanción.

En la misma línea, la Res. TEAC de 21 enero 2002 (JT 2002, 1681) consideró que la falta de repercusión de las cuotas del IVA motivada por el criterio administrativo que calificaba la actividad de una sociedad mercantil consistente en la participación en la gestión de otras entidades a través de sus consejos de administración como no sujeta, permite que el cómputo del plazo para la repercusión empiece a contarse a partir del cambio de criterio de la Administración considerando la operación sujeta.

Doctrina reiterada por el TS en Sentencia de 18 marzo 2009 (RJ 2009, 1705) , al señalarse que el art. 88 Cuatro LIVA contempla un límite temporal para el ejercicio del derecho a la repercusión, en el caso de que se hayan incumplido los plazos establecidos para la expedición y remisión de la factura, al disponer que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha de devengo. Este plazo de caducidad del derecho a reembolsarse el sujeto pasivo con cargo al destinatario de las cuotas devengadas, ha de interpretarse, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la no repercusión se produce sin que exista causa alguna que lo justifique.

Y la pérdida del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de devengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, por lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo. Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación. Aunque el sujeto pasivo no repercuta en plazo subsiste la obligación de ingresar la cuota, pues ésta es una obligación autónoma que nace de la realización del hecho imponible, no de la obligación de repercutir.

No obstante, hay que tener en cuenta que existe la posibilidad de rectificar la repercusión efectuada si se dan las circunstancias previstas por el art. 89 LIVA/1992, a las que nos

IVA. Repercusión

referiremos a continuación, estableciéndose un plazo de cuatro años, incluso cuando no ha habido repercusión inicial. Por tanto, podemos concluir que el derecho a la repercusión caduca por el transcurso de un año desde el devengo, cuando no existe causa alguna que justifique la falta de repercusión. Así lo ha entendido la Res. TEAC de 9 octubre 2002 (JT 2003, 49) , subrayando la imposibilidad de que las partes puedan pactar acerca del momento de la repercusión, ya que ésta es una obligación legal que está excluida del ámbito de la autonomía de la voluntad.

En el mismo sentido

STSJ Galicia de 14 abril 2010 (PROV 2010, 183124) .

Véanse, por ejemplo, a este respecto las SSAN de 25 noviembre 2008 (JT 2009, 691) , y de 10 diciembre 2008 (PROV 2009, 34898) , en las que -luego de referirse al contenido del art. 88.Cuatro de la LIVA, y señalar que el plazo de un año en él establecido es de caducidad “y por tanto no puede ser interrumpido por el inicio de las actuaciones inspectoras ya que la caducidad es un instituto jurídico del que resulta la extinción de los derechos por el simple transcurso del tiempo concedido para su ejercicio. Es un derecho que la ley concede con vida ya limitada de antemano, por lo que se extingue transcurrido el plazo establecido. Por tanto no se puede solicitar al amparo del artículo 88.4 la repercusión de un IVA no repercutido en el caso de que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto- se añadió que “la única vía por la que se puede repercutir el IVA sería por la aplicación del artículo 89 de la Ley 37/92 referido a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas que si bien en su redacción originaria sólo era aplicable a rectificaciones de IVA inicialmente repercutido a partir de la reforma efectuada por la Ley 13/96 es aplicable también a los supuestos de repercusión posterior de un IVA no repercutido. Así el apartado dos en la redacción dada por el artículo 10.5 de la Ley 13/1996 de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social (la vigente en el momento del devengo) establece que "Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación". Es decir expresamente el legislador exige que la factura o documento análogo se haya emitido en el plazo de un año para poder aplicar el artículo 89 de la Ley 37/92. Por tanto se puede efectuar la repercusión de las cuotas no repercutidas transcurrido un año desde el devengo al amparo del artículo 89 referido a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en el caso de que como consecuencia de un procedimiento de comprobación se determine que una determinada entrega está sujeta a IVA pero ello queda condicionado a que se hubiese presentado la factura correspondiente en el plazo de un año”.

5. Rectificación de la repercusión En determinados casos, la Ley admite que puedan rectificarse las cuotas impositivas repercutidas, exigiendo el cumplimiento de determinados requisitos formales y estableciendo un plazo máximo para efectuar la rectificación. La evidente y necesaria conexión entre los dos mecanismos que soportan el correcto funcionamiento del IVA, repercusión-deducción, llevan a la necesidad (o a la simple posibilidad, en función del resultado positivo o negativo de la rectificación) de actuar en el mismo sentido en materia de deducción, rectificando ésta si se ha producido la rectificación de la repercusión.

5.1. Causas de la rectificación El art. 89 LIVA/1992 permite rectificar las cuotas de IVA repercutidas sólo en los supuestos previstos en los apartados 1 y 2.

5.1.1. Determinación incorrecta Deberán rectificarse las cuotas de IVA repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiera determinado incorrectamente ( art. 89.1 LIVA/1992). Básicamente, los supuestos que pueden darse son los que se vienen a desarrollar en los apartados siguientes.

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5.1.1.1. Aplicación de un tipo impositivo erróneo Cuando se produce un error en la aplicación del tipo impositivo, repercutiendo uno diferente del que legalmente corresponda a la operación efectuada, en base a los arts. 90 y 91 LIVA/1992. Véase la Resolución DGT de 4 febrero 2008 (PROV 2008, 97456) , en la que se señaló que la rectificación de las cuotas repercutidas en exceso por un incorrecta aplicación del tipo impositivo aplicable por el IVA deberá efectuarse mediante la expedición de las correspondientes facturas rectificativas, de acuerdo con los requisitos establecidos en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, afirmándose lo mismo en la Res. DGT núm. 985/2008, de 16 mayo (PROV 2008, 200511) .

En la contratación administrativa, cuando deban rectificarse las cuotas repercutidas por un contratista a un ente público debido a una incorrecta determinación del tipo impositivo aplicado (superior al debido), deberá considerarse que la oferta realizada por el contratista incluía el Impuesto al tipo correcto, por lo cual, para la rectificación de la cuota incorrectamente repercutida, deberá entenderse que la base imponible será el precio de la contrata , es decir, el de adjudicación menos la cuota del Impuesto calculada al tipo aplicable, de manera que el precio global de adjudicación permanecerá inalterado, si bien en la factura de rectificación se hará constar la cuota correspondiente (al tipo debido) y la base imponible de la operación, que será superior a la inicialmente prevista. No habrá de devolverse, por tanto, cantidad alguna al ente público consultante, el cual satisfará el mismo precio de adjudicación, si bien el contratista verá evidentemente aumentado el precio cierto del contrato, según la Res. DGT de 23 febrero 1999 (PROV 2001, 192626) , manteniéndose igual criterio en las Resoluciones DGT de 30 octubre 2007 (PROV 2007, 351793) , 30 noviembre 2007 (PROV 2008, 10784) y 13 junio 2008 (PROV 2008, 305957) , que también versan sobre la rectificación de cuotas repercutidas por un contratista a determinado ente público por haberse repercutido a un tipo diferente al correcto.

En el mismo sentido Res. DGT núm. 50/2009, de 15 enero (JT 2009, 379) , en la que, en relación con la rectificación por incorrecta aplicación del tipo impositivo se ha señalado que en el presente caso la rectificación supondría una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por instar el procedimiento de ingresos indebidos, en su caso, o regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

5.1.1.2. Error aritmético o de hecho La determinación incorrecta de la cuota puede proceder de un error de hecho, bien al efectuar las operaciones para el cálculo de la cuota, bien al computar erróneamente la operación efectuada (por ejemplo, el número de unidades vendidas, el número de horas de operario facturadas como mano de obra, etc.).

5.1.1.3. Error fundado de derecho Se trata de un error en la calificación de la operación, que puede producirse cuando un sujeto pasivo repercute el IVA correspondiente a una operación que, con posterioridad, se califica por la Administración como no sujeta, o sujeta pero exenta. Y a la inversa, cuando no se realiza la repercusión inicial por considerar que la operación no estaba sometida a gravamen.

El precio ofertado por un contratista a un ente público, IVA incluido, en un supuesto de calificación errónea por estar la operación exenta , se considera precio cierto, de forma que en la factura rectificativa se hará constar la exención, sin que deba deducirse del importe global contratado la cuota que erróneamente se hizo constar en la factura originaria, Res. DGT de 11 noviembre 1998 (PROV 2001, 202677) .

IVA. Repercusión

Según la Res. DGT de 20 marzo 1998 (PROV 2001, 202321) , puede rectificarse la repercusión de la cuota del IVA inicialmente efectuada por una operación de venta, que se solicita por el cliente tras haberle negado la Inspección la deducibilidad de dicha cuota por considerar la operación exenta, siempre que se lleve a cabo dentro del plazo de cuatro años contados desde la fecha de la venta y mediante la correspondiente factura rectificativa.

Véase la Resolución DGT de 18 septiembre 2007 (JT 2007, 1438) , en la que, en relación con cuotas repercutidas en la constitución de un derecho de superficie, en la que había tenido lugar una repercusión incorrecta derivada de los cambios de criterio en la doctrina de la DGT . Al respecto, se indicó: «El Tribunal Supremo se deducen dos requisitos para la relevancia del error de derecho: la esencialidad y la excusabilidad. Es esencial el error cuando la ignorancia o el defectuoso conocimiento del contenido, existencia o permanencia en vigor de la norma determina el consentimiento de las partes, actuando como causa impulsiva de la celebración del contrato.

En cuanto a la excusabilidad, "para ser invalidante, el error padecido en la formación del contrato, además de ser esencial, ha de ser excusable" (sentencia de 18 de febrero de 1994 [RJ 1994, 1096]), de modo que "un error que se haya podido evitar con una regular diligencia no puede ser invocado por el que haya incurrido en él para anular la declaración" (sentencia de 14 de junio de 1943)».

Véase, asimismo, STSJ de la Comunidad de Madrid de 15 julio 2008 (PROV 2008, 321131) , en la que se declaró que cuando tiene lugar la rectificación en supuestos de error fundado de derecho no procede el devengo de recargos e intereses de demora .

STS de 8 julio 2009 (RJ 2009, 5918) , en la que se admite la procedencia de efectuar rectificación de las cuotas repercutidas fundada en la existencia de un error de derecho .

5.1.2. Modificación de base imponible Deberá efectuarse la rectificación de cuotas impositivas repercutidas cuando se produzcan las circunstancias que, según el art. 80 LIVA/1992, dan lugar a la modificación de la base imponible ( art. 89.1 LIVA/1992), habiendo declarado la Sentencia Audiencia Nacional de 30 abril 2004 (JT 2004, 1430) que firmeza de la liquidación no es un requisito necesario a estos efectos.

El art. 80 LIVA/1992 permite modificar la base imponible en determinados supuestos, debiendo observarse determinadas formalidades prevenidas en el art. 24 RIVA/1992, fundamentalmente referidas a la expedición y envío de una factura rectificativa de la anterior, con exigencias formales y temporales adicionales cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas y en los demás casos en que los créditos correspondientes a cuotas repercutidas resulten total o parcialmente incobrables.

Aunque este punto se trata en el subepígrafe Base imponible, al que nos remitimos para mayor información, en los siguientes apartados se vienen a resumir los supuestos en que se permite la modificación.

5.1.2.1. Incremento de base imponible La única causa modificativa que puede originar un incremento en la base imponible es la revisión de precios al alza con posterioridad a la operación, cuando al tiempo de realizarse ésta (devengo del impuesto) no fuera conocido dicho precio, debiendo fijarse provisionalmente en base a criterios fundados. Si el adquirente tiene derecho a la deducción del IVA soportado, resultará una mayor cuota de IVA deducible.

5.1.2.2. Disminución de base imponible Las restantes causas de modificación originarán siempre una disminución de la base:

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1) Devolución de envases y embalajes reutilizables.

2) Descuentos y bonificaciones justificados, otorgados con posterioridad al devengo.

3) Resolución total o parcial de operaciones, por decisión judicial o administrativa firme o con arreglo a los usos del comercio.

4) Disminución del precio de la operación con posterioridad al devengo, cuando se haya fijado provisionalmente.

5) Haberse dictado auto de declaración de concurso, si bien la modificación no podrá llevarse a cabo una vez transcurrido el plazo máximo establecido por el artículo 21.1.5º de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Únicamente cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 3.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. Citado artículo 176.1 de la Ley 22/2003, en los apartados citados, establece que procederá la conclusión del concurso y el archivo de las actuaciones: una vez firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación el auto de declaración de concurso; en cualquier estado del procedimiento, cuando se produzca o compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio; y en cualquier estado del procedimiento, una vez terminada la fase común del concurso, cuando quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos.

6) Créditos total o parcialmente incobrables, considerándose tales cuando haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo, artículo 80.cuatro de la LIVA. Véase más ampliamente dentro de supuestos de insolvencia por parte del destinatario .

7) Devolución de impuestos especiales en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de bienes obtenida por el adquirente en adquisiciones intracomunitarias de bienes, salvo que ya se haya deducido su importe ( art. 24.3 RIVA/1992).

5.1.3. Ausencia de repercusión La rectificación de cuotas, con los requisitos temporales y formales que veremos más adelante, podrá efectuarse también en aquellos casos en que, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación ( art. 89.2 LIVA/1992).

Se dará con toda normalidad esta situación cuando la falta de repercusión esté motivada no por el mero capricho del contribuyente, sino por causas justificadas como pueden ser el error de hecho o de derecho: por ejemplo, cuando no se repercute IVA por considerar que la operación está no sujeta, o está sujeta pero exenta, o se produzca un error en cuanto al devengo del impuesto. La STSJ Andalucía/Sevilla de 5 abril 2002 (JT 2002, 879) aplica este mismo criterio, entendiendo que la no repercusión no supone incumplimiento del plazo sino error de derecho en cuanto al devengo mismo del impuesto (aunque habría debido referir el error a la propia existencia de exención).

En el mismo sentido, la Res. TEAC de 23 febrero 2000 (JT 2000, 940) entiende aplicable el derecho a la rectificación dentro del plazo legal de prescripción, en un supuesto de no repercusión motivado por la creencia de no sujeción fundada en una interpretación razonable de la ley, a pesar de que tal situación haya sido descubierta por la actividad investigadora de la Inspección.

5.2. Improcedencia de la rectificación No se podrán rectificar las cuotas de IVA repercutidas en los siguientes casos (

art. 89.3

IVA. Repercusión

LIVA/2002): 1) Cuando la rectificación no esté motivada por las causas que según el art. 80 LIVA/1992 permiten modificar la base imponible, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto.

Existe una excepción, cuando la rectificación se deba a la elevación legal de tipos impositivos, pudiéndose efectuar la rectificación en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2) Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria –véanse, por ejemplo, las Resoluciones DGT de 24 enero 2007 (PROV 2007, 58857) , 6 febrero 2007 (PROV 2007, 97953) , 8 febrero 2007 (JT 2007, 340) y de 9 abril 2007 (PROV 2007, 130538) , así como la STSJ de Extremadura de 22 abril 2008 (PROV 2008, 304018) -.

A este respecto cabe señalar que, para que pueda invocarse esta causa impeditiva de la rectificación, debería constar la apertura del correspondiente expediente sancionador o, como mínimo, la Resolución o acuerdo sancionador en el expediente de Inspección. Así lo entendió la STSJ Castilla y León (Burgos) de 22 marzo 2002 (JT 2002, 445) , que declaró procedente la rectificación de cuotas elevando el tipo repercutido del 4% al 16%, como consecuencia de actuaciones inspectoras plasmadas en acta de conformidad.

Por su parte, en la Resolución DGT de 15 diciembre 2003 (JT 2004, 307) se señaló que como la conducta del proveedor de la entidad consultante no había sido calificada como constitutiva de infracción tributaria por la Inspección de los tributos y el citado proveedor expidió las correspondientes facturas, aunque sin repercutir las cuotas del IVA, por considerar que no era el sujeto pasivo de las operaciones documentadas en las mismas, dicho proveedor debía rectificar las cuotas no repercutidas, siempre que, como es el caso planteado, no hubiesen transcurrido cuatro años desde el momento del devengo de dichas operaciones. La circunstancia de que la conducta del proveedor de la entidad consultante no hubiese sido calificada como de infracción tributaria podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en derecho, añadiendo que habida cuenta de que en el supuesto planteado el proveedor de la entidad consultante había sido objeto de una actuación inspectora, el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89 , de la LIVA/92 para efectuar la rectificación de las cuotas no repercutidas, había quedado interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta que adquiriese firmeza la resolución administrativa derivada de la misma.

Véanse también las Resoluciones DGT de 24 enero 2007 (PROV 2007, 58852) , 8 febrero 2007 (JT 2007, 340) , 23 julio 2007 (PROV 2007, 368402) y 28 diciembre 2007 (PROV 2008, 28474) , en las que se indicó: «De acuerdo con reiterada doctrina de este Centro Directivo, entre otras, contestación de 23-03-2005, Nº V0454-05 y de 02-02-2004, Nº 0101-07, el computo del plazo de cuatro años a que se refieren los artículos 89.uno y 114.dos de la Ley 37/1992, para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas y de las deducciones correspondientes, ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución firme». En el mismo sentido STSJ de Andalucía (Sevilla) de 11 abril 2008 (JT 2008, 1293) .

5.3. Requisitos formales La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca ( art. 89.4 LIVA/1992).

5.3.1. Facturación La rectificación deberá realizarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia

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que la motiva, mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos rectificados y la rectificación efectuada, debiendo establecerse series específicas o separadas, según establece el art. 13 del RD 1496/2003, de 28 noviembre -véase, entre otras, las Resoluciones de la DGT núms. 2240/2007, de 24 octubre (PROV 2007, 351746) , 191/2008, de 4 febrero (PROV 2008, 97456) , 313/2008, de 13 febrero (PROV 2008, 97378) y 196/2010, de 8 febrero (JT 2010, 348) -, que recoge básicamente el contenido de su precedente art. 9 del RD 2402/1985, pero con alguna novedad que merece ser destacada: a) La factura o documento rectificativo debe cumplir los requisitos establecidos en los arts.

6 y art. 7 del RD 1496/2003, de 28 noviembre (exigencia ésta que con la normativa anterior se sobreentendía). En consecuencia, cuando la factura o el documento sustitutivo no cumplan los requisitos mencionados, deberá expedirse el correspondiente rectificativo. b) Deberá expedirse factura rectificativa o documento rectificativo cuando la cuota impositiva repercutida se hubiese determinado de forma incorrecta o se produzcan circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible según el art. 80 LIVA. Así, cuando la modificación de base imponible de la que deriva la factura rectificativa sea consecuencia de la devolución de envases y embalajes y por la operación en la que se entregaron se expidió factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura a expedir por una operación posterior que tenga el mismo destinatario, restando el importe de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior, repercutiendo al destinatario únicamente la diferencia, siempre que el resultado sea positivo y el tipo impositivo aplicable sea el mismo y con independencia de que su resultado sea positivo o negativo. c) En el documento se hará constar su condición de descripción de la causa que motiva la rectificación.

documento rectificativo y la

Finalmente, el documento rectificativo podrá expedirse por vía electrónica, según vimos anteriormente. Para un estudio más detallado, nos remitimos al subepígrafe correspondiente a los Deberes de facturación.

A estos efectos es obligatorio que el sujeto pasivo documente en la forma que reglamentariamente se establece la rectificación de las cuotas impositivas ( artículo 89.cuatro de la Ley del IVA), teniendo la obligación de emitir factura rectificativa, tal como se señaló por la Resolución del TEAC (Vocalía 11) de 27 febrero 2008 (JT 2008, 594) , Reclamación económico-administrativa núm. 599/2005.

5.3.2. Procedimiento En cuanto al modo de llevar a cabo la rectificación, hay que distinguir en función del resultado de la misma, según el art. 89.5 LIVA/1992.

5.3.2.1. Incremento de cuota repercutida Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa , aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el art. 27.2 LGT/2003.

No obstante, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el art. 80 LIVA/1992, o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Entran en este último supuesto, lógicamente, los casos de ausencia de repercusión, en la medida en que ésta se deba a un error fundado acerca de la no sujeción o exención de la operación realizada, siempre que se disponga de la factura o documento sustitutivo

IVA. Repercusión

correspondiente.

5.3.2.2. Disminución de cuota repercutida Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: 1) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos a través del procedimiento regulado en el artículo 120.3 de la LGT/2003. Véanse las Resoluciones DGT de 24 octubre 2007 (PROV 2007, 351746) , 16 noviembre 2007 (PROV 2008, 2600) y 13 febrero 2008 (PROV 2008, 97378) , en las que se añade que a estos efectos el Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por RD 520/2005, de 13 de mayo, establece en su artículo 14.1, letra c) , que cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de quien repercutió el impuesto tendrá derecho a solicitar esta devolución la persona que ha soportado esta repercusión. El mismo artículo 14.2 , letra c), señala que tendrá derecho a obtener la devolución la persona o entidad que haya soportado la repercusión, así como preceptúa que únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos: 1º. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo. 2º. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. 3º. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero. 4º. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

2) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

Véanse las Resoluciones DGT de 23 febrero 2004 (JT 2004, 424) y de 16 mayo 2008 (PROV 2008, 200511) .

Podrá utilizarse esta opción, por ejemplo, cuando la operación haya quedado sin efecto por devolución de los bienes objeto de la entrega previa, según Res. DGT de 9 marzo 1999 (PROV 2001, 192150) ; o cuando se haya aplicado un tipo superior al debido, Res. DGT de 27 enero 2000 (PROV 2001, 192206) .

5.4. Requisitos temporales La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las circunstancias que según el art. 80 LIVA/1992 permiten la modificación de la base imponible, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el devengo del impuesto o, en su caso, desde que se produjeron las circunstancias aludidas a efectos de modificación de la base imponible (con anterioridad a 1 enero 2000, el plazo era de 5 años). Véase, por ejemplo, la STSJ de la Comunidad de Madrid de 15 julio 2008 (PROV 2008, 321125) , en la que se declaró: “Resulta claro que existe el plazo de cuatro años para la rectificación de las cuotas desde el devengo. Y este plazo es aplicable al repercutido y al retenedor, y desde este punto de vista la entidad proveedora no debe devolver las cuotas indebidamente repercutidas, pues la reclamación se efectúa una vez transcurrido el plazo de cuatro años”.

Este plazo también es de caducidad, de manera que, en principio, no admite interrupciones. Así, la Res. TEAC de 28 enero 2000 (JT 2000, 735) declaró la no interrupción del cómputo del plazo para rectificar la repercusión por la iniciación de actuaciones

13 de marzo de 2011

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inspectoras, aunque se daba el caso de no haberse expedido factura inicial, siendo calificada la conducta del sujeto pasivo como infracción tributaria.

No está legalmente prevista la posibilidad de interrupción o suspensión del cómputo del plazo para rectificar la repercusión, en aquellos casos en que exista una controversia sobre la procedencia o la cuantía pendiente de Resolución administrativa o judicial, de forma similar a lo que establece el art. 100 LIVA/1992 en materia de deducción, computándose el plazo de caducidad a partir de la fecha en que la Resolución o sentencia sean firmes. En este sentido se manifiesta la Res. TEAC de 5 junio 2002 (JT 2003, 34) .

Sin embargo, y en contra de la doctrina señalada, la Res. DGT de 29 enero 1999 (PROV 2001, 192064) , en un supuesto de ausencia de repercusión por considerar exenta la operación, existiendo factura, lo que motivó acta de rectificación sin sanción firmada en disconformidad por la sociedad consultante, declara que el cómputo del plazo para la rectificación quedará interrumpido hasta que exista Resolución o sentencia firme que confirme la liquidación contenida en el acta. Y en otro supuesto semejante, con acta firmada en conformidad, establece la misma doctrina acerca de la interrupción del cómputo del plazo desde el inicio de la actuación inspectora hasta la finalización mediante Resolución firme, Res. DGT de 20 marzo 2002 (PROV 2002, 175424) .

5.5. Consecuencias de la rectificación de la repercusión Cuando se produzca una rectificación de la repercusión por las causas apuntadas, si el destinatario de la operación tiene derecho a la deducción de la cuotas soportadas ( arts. 92 y ss. LIVA/1992), deberá en consecuencia proceder a la rectificación de las deducciones practicadas ( art. 114 LIVA/1992).