22 Tipo impositivo by pepe diaz

IVA. Tipo impositivo

IVA. Tipo impositivo. DOC\2003\446

- . Disposiciones comunes - . Actividad inmobiliaria y vivienda - . Alimentos - . Productos alimenticios - . Introducción general - . Alimentos básicos a tipo superreducido - . Pan común - . Harinas panificables - . Leche natural certificada pasterizada concentrada desnatada esterilizada UHT evaporada y en polvo - . Quesos - . Huevos - . Frutas, verduras, hortalizas, legumbre, tubérculos y cereales - . Productos alimenticios al tipo reducido - . Productos destinados a la obtención de alimentos - . Aguas - . Sanidad - . Medicamentos para su uso humano y productos para su obtención al tipo superreducido - . Medicamentos para uso animal y sustancias relacionadas - . Aparatos y productos sanitarios - . Aparatos y complementos destinados a suplir deficiencias físicas - . Productos sanitarios - . Minusválidos

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- . Servicios de asistencia sanitaria, dental y curas termales - . Asistencia social - . Objetos de arte - . Importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección - . Entregas de objetos de arte realizadas por determinadas personas - . Adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte - . Actividades agrícolas, forestales o ganaderas - . Determinados bienes destinados a actividades agrícolas, forestales o ganaderas - . Determinados servicios para explotaciones agrícolas ganaderas - . Flores y plantas vivas - . Gas licuado - . Deportes - . Determinados servicios relacionados con el deporte - . Libros, periódicos y revistas - . Libros, periódicos y revistas - . Elementos complementarios - . Material escolar - . Ejecuciones de obra - . Ciclomotores - . Servicios de transporte de viajeros - . Servicios de hostelería y conexos - . Exposiciones y ferias de carácter comercial - . Determinados servicios artísticos de personas físicas - . Entradas en determinados espectáculos públicos - . Servicios de peluquería y complementarios

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- . Servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos - . Servicios relacionados con el tratamiento de residuos y conexos - . Actividades funerarias - . Televisión digital

1. Disposiciones comunes La vigente Directiva 2006/112/CE, de 28 noviembre (LCEur 2006, 3252) se indica, en su artículo 96 , que los Estados miembros aplicarán un tipo impositivo normal de IVA, fijado por cada Estado miembro en un porcentaje de la base imponible que será el mismo tanto para las entregas de bienes como para las prestaciones de servicios; en su artículo 97 que desde el 1 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2010, el tipo normal no podrá ser inferior al 15 por 100, y que el Consejo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 93 del Tratado, decidirá el nivel del tipo impositivo normal aplicable después del 31 de diciembre de 2010. El artículo 98 dispone que los Estados miembros podrán aplicar uno o dos tipos reducidos a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios de las categorías que figuran en el anexo III (redacción Directiva 2009/47/CE de 5 mayo [LCEur 2009, 638] ). Dichos tipos reducidos, según el artículo 99 , serán fijados como un porcentaje de la base imponible que no puede ser inferior al 5 por 100, y se establecerán de modo tal que el importe del IVA, resultante de la aplicación de tales tipos, permita normalmente deducir la totalidad del impuesto para el que se conceda el derecho a la deducción conforme a los artículos 167 , 168 , 169 , 170 y 171 y a los artículos 173 , 174 , 175 , 176 y 177 . Tipos impositivos desde 1 julio 2010 ( arts. 90 y 91 LIVA ,redacción artículo 79 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, LPGE para el año 2010. - un tipo general del 18 por 100. - un tipo reducido del 8 por 100, - un tipo super reducido del 4 por 100. Tipos impositivos hasta 1 julio 2010: –un tipo general del 16 por 100. –un tipo reducido del 7 por 100, –un tipo super reducido del 4 por 100. Los tipos impositivos han ido cambiando, este cuadro representa la evolución de los tipos impositivos desde que se implantó el IVA en España: Tipo

1986 a 1991

1992

1993 a 1994 Desde 1995

01-01 a 31-07

01-08 a 31-12

Desde 1-7-2010

General

12 por 100

13 por 100

15 por 100

16 por 100

18 por 100

Increment.

33 por 100

28 por 100

...

Reducido

6 por 100

7 por 100

8 por 100

Superred.

...

3 por 100

4 por 100

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La configuración de los tipos es objetiva, esto es, para su aplicación lo relevante es la aptitud objetiva, sin que realmente importe cuál va a ser su destino o uso final. Véanse a este respecto, entre otras, la STS 22 de octubre de 1998 (RJ 1998, 7927) , Recurso de Apelación núm. 7089/1992, y las Resoluciones del TEAC de 11 septiembre 2002 (JT 2003, 88) , Recurso de Alzada núm. 5848/2000 y 12 mayo 2004 (PROV 2004, 225345) , Recurso de Alzada núm. 7465/2001. 2. Actividad inmobiliaria y vivienda Los tipos impositivos en el IVA inmobiliario, se encuentran desarrollados dentro del régimen especial del sector inmobiliario y la vivienda, al cual le remitimos para su estudio. 3. Alimentos 3.1. Productos alimenticios 3.1.1. Introducción general El artículo 98 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 noviembre señala que los tipos reducidos se aplicarán únicamente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios de las categorías que figuran en el anexo III, entre los cuales se encuentran los productos alimenticios. En la normativa española después de la LIVA/1992, se diferenciaron las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de productos alimenticios básicos (pan, harina, leche, quesos, huevos, frutas, verduras, hortalizas, legumbres...) a los que se aplica un tipo super reducido y al resto de productos alimenticios que sean susceptibles de utilizarse para la alimentación humana a los que se aplica un tipo reducido. 3.1.2. Alimentos básicos a tipo superreducido Tributan al tipo super reducido del 4 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias de los bienes considerados como alimentos básicos. A partir del 01-01-1998 se aplican con independencia del uso al que se destinen dichos bienes o productos (Ley 65/1997, de 30 diciembre, art. 68) . La Resolución DGT de 18 mayo 1998 (RCL 1998, 1300) contiene la más amplia doctrina administrativa sobre la aplicación del tipo del 4 por 100 a productos básicos, a ella nos referiremos principalmente. 3.1.2.1. Pan común El pan se define por el Código Alimentario (RCL 1967, 1985) y por el art. 2 del RD 1137/1984, de 28 marzo, como el producto resultante de la cocción de una masa obtenida por la mezcla de harina de trigo, sal comestible y agua potable, fermentada. Elpan común es el de consumo habitual, elaborado con harina de trigo. En él se comprenden: el pan bregado, de miga dura y el pan de flama o miga blanda. Dentro de la categoría de pan especial se incluyen, entre otros, el pan integral, pan con grañones, pan con salvado, pan de viena y pan francés, pan glutinado, pan al gluten, pan tostado, biscote, colines, pan de huevo, pan de leche, pan de pasas, pan de miel, pan enriquecido, pan de molde, pan rallado y pan dulce. A estos tipos de pan no se les aplica el tipo superreducido, pero se les aplicará el tipo reducido cuando sean aptas para la nutrición humana o animal o sean susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente para la obtención de tales productos empleados, asimismo, en la nutrición humana o animal.

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Por el art. 10.6 de la Ley 13/1996, de 30 diciembre, también se le aplica el beneficio fiscal a la masa de pan congelada y el común congelado. Lamasa de pan común congelada es la masa panaria que se congela para su conservación y que precisa una cocción previa para convertirse en pan comestible. Elpan común congelado es el producto que sólo precisa de un proceso de descongelación para su consumo. 3.1.2.2. Harinas panificables Según el Código Alimentario la industrialmente limpio.

harina es el producto de la molturación del trigo

Se aplica el tipo a todas las especies de harinas que puedan utilizarse en la elaboración de cualquier tipo de pan, con independencia del tipo que se aplique al pan que se elabore con ellas ( Resoluciones núms. 522/1999, de 15 abril [PROV 2001, 216611] , 942/1998, de 2 junio [PROV 2001, 217364] y 1079/1998, de 15 junio [PROV 2001, 231779] ). En similar sentido, en la Resolución DGT núm. 29/2006, de 11 enero (PROV 2006, 70989) se ha señalado que es aplicable el tipo reducido del 4 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de todas las especies de harinas que, objetivamente consideradas, puedan utilizarse en la elaboración de cualquier tipo de pan, con independencia del destino que les dé el adquirente. 3.1.2.3. Leche natural certificada pasterizada concentrada desnatada esterilizada UHT evaporada y en polvo Se aplica el tipo reducido a todas las variedades de leche de cualquier especie animal: naturales o crudas y las leches esterilizadas, pasterizadas, UHT, concentradas, evaporadas y en polvo, aunque hayan sufrido modificación en su composición (enteras, semidesnatadas, desnatadas y enriquecidas), siempre que dichas modificaciones se limiten a la adición y/o la sustracción de sus constituyentes naturales. 3.1.2.4. Quesos Se definen por el Código Alimentario como aquellos productos «frescos o madurados» obtenidos por separación del suero, después de la coagulación de la leche natural, de la desnatada total o parcialmente, nata, suero de mantequilla o de sus mezclas. Se incluyen dentro de esta definición los

quesos frescos, madurados

yfundidos.

En la Resolución DGT de 11 junio 1997 se admitió la aplicación del tipo del 4 por 100 a la mozarela para pizza y para su consumo directo. 3.1.2.5. Huevos Se definen a estos efectos de acuerdo con el Reglamento (CE) núm. 1028/2006, de 19 junio (LCEur 2006, 1551) y Reglamento (CE) núm. 1234/2007, de 22 octubre (LCEur 2007, 1900) , como huevos con cáscara de aves de corral aptos para el consumo humano en estado natural o para su utilización por las industrias de la alimentación, con exclusión de los huevos rotos, los huevos incubados y los huevos cocidos. A los huevos para incubar se les aplica el tipo superreducido, ya que lo relevante para su aplicación es que no hayan sufrido transformación ( Resolución DGT de 15 julio de 2001 [PROV 2001, 232356] ). 3.1.2.6. Frutas, verduras, hortalizas, legumbre, tubérculos y cereales

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El requisito general para la aplicación del tipo del 4 por 100 a estos productos es que tengan la condición de naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo. En cuanto a las frutas se aplica el tipo superreducido a las frutas carnosas, secas u oleaginosas (aceitunas, pipas, semillas de girasol). Véase sobre estas últimas la Resolución DGT núm. 338/2008, de 15 febrero (PROV 2008, 97403) , que añade que indiferente, a efectos del IVA, que dichas semillas sean o no aptas para el consumo humano. Por lo que se refiere a las aceitunas, en la Resolución DGT núm. 1963/2006, de 2 octubre (PROV 2006, 283710) se indicó que tributan al tipo reducido, la prestación de servicios que dé como resultado unas aceitunas que no pueden ser consideradas como productos naturales después del proceso de transformación siempre que, además, las olivas transformadas resulten idóneas para su ser habitualmente utilizadas en la nutrición humana o animal, estimando que se producirá tal transformación cuando el fruto sea tratado con una solución de sosa cáustica y se le realicen las demás labores precisas para obtener una nueva clase de oliva que se encuentra clasificada en el código alimentario como producto transformado o producto derivado en vez de producto natural. No se aplica a frutas tostadas o saladas, ni a zumos y néctares, cortezas, zumo de tomate, puré, pasta y concentrado de tomate, compotas, confituras, mermeladas, jaleas, pulpas, pectinas, fruta hilada, frutas en almíbar, fruta confitada, fruta glaseada. De acuerdo con la Resolución DGT núm. 2752/2007, de 21 diciembre (PROV 2008, 28424) tributarán al tipo impositivo del 4 por 100 las entregas de piñón pelado y piñas (nombre científico ananas sativus). En cambio se gravan al tipo reducido las entregas de piñas de pino piñonero en el supuesto de que estas sean susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente para la obtención de piñones. En otro caso, tributarán al tipo impositivo general. Según la Resolución DGT núm. 2028/2007, de 26 septiembre (PROV 2007, 334085) , referida a la "binza", que viene definida por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua como "simiente del tomate o del pimiento", tales semillas no pueden por sí mismas, de acuerdo con la normativa vigente, calificarse como frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos o cereales por lo que tributarán por el IVA al tipo impositivo reducido. En la Resolución TEAC de 11 septiembre 2002 (JT 2003, 88) , Recurso de Alzada núm. 5848/2000, se declaró que las variedades de uva tempranillo o tinta del país y otras variedades habitualmente utilizadas en la obtención de vino, se incluyen entre las frutas, siendo procedente en la entrega de las mismas la aplicación del tipo superreducido, afirmándose al respecto que: «(…) del hecho de que las entregas controvertidas tuvieran como objeto variedades de uva "tempranillo o tinta del país" y otras variedades habitualmente utilizadas habitualmente en la obtención de vino, no puede inferirse de un modo absoluto y general la aplicación del tipo impositivo general del Impuesto. Como declarara el Tribunal Regional, la uva está incluida entre las frutas, y por tanto es apta, en principio, para la alimentación humana, habiendo aportado el sujeto pasivo una fotocopia de un certificado expedido por el Secretario General de Agricultura y Alimentación en el que se indica "que todas las variedades de uva de la especie «vitis vinifera» son aptas para el consumo humano directo. En España todas las variedades de uva que se destinan a la vinificación pertenecen a la especie «vitis vinifera», y están incluidas en el Reglamento (CEE) núm. 3800/1981 de la Comisión, por el que se establece la clasificación de las variedades de vid". En cuanto a la modificación normativa operada por la Ley 65/1997, que eliminó la expresión «aptos para la alimentación humana», viene a ampliar el campo de la aplicación del tipo impositivo del 4%, pero en ningún modo puede servir de argumento para su rechazo en las entregas controvertidas efectuadas en períodos anteriores a la entrada en vigor de la citada norma en la medida en que, dado el carácter de producto natural de la uva, que no se discute, y su aptitud para la alimentación humana, pues del examen del expediente no se desprende lo contrario, se dan por cumplidos los condicionantes exigidos».

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Idéntico criterio se mantuvo en la posterior Resolución TEAC de 12 mayo 2004 (PROV 2004, 225345) , Recurso de Alzada núm. 7465/2001. En la Resolución DGT núm. 2170/2006, de 31 octubre (PROV 2006, 291701) se indicó que el tipo impositivo aplicable por el IVA a las entregas de "bagazo" que es el resto de la uva que queda después de extraer el mosto, formado por el hollejo o piel de la uva, las semillas y los cabos de los racimos, es el general, pues dichos productos, directamente o mezclados con otros, no son susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en la obtención de los productos a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 1º de la LIVA. Se comprenden entre las verduras y hortalizas los frutos, bulbos, coles, hojas y tallos tiernos, inflorescencia (alcachofas), legumbres verdes, pepónides, raíces, tallos jóvenes y setas, que pueden presentarse frescos, desecados, deshidratados y congelados. Excluyéndose los encurtidos, el chucrut y los extractos de verduras y hortalizas. Véase, por ejemplo, la Resolución de la DGT núm. 1403/2009, de 15 junio (JT 2009, 1022) , en la que se afirmó que con la denominación genérica de hortaliza "se designa a cualquier planta herbácea, hortícola, en sazón que se puede utilizar como alimento, ya sea en crudo o cocinada"; y con la denominación de verdura "a un grupo de hortalizas en las que la parte comestible está constituida por sus órganos verdes". Se comprenden en estos productos los frutos, bulbos, coles, hojas y tallos tiernos, inflorescencia (alcachofas), legumbres verdes, pepónides, raíces, tallos jóvenes y setas, que pueden presentarse frescos, desecados, deshidratados y congelados. Tributan al 4 por 100 las siguientes legumbres: judías, lentejas, garbanzos, guisantes secos, habas secas, altramuces, soja, cacahuete, garrofas y algarrobas, incluidas las legumbres mondadas y al tipo reducido los purés de legumbres y las harinas de legumbres. En referencia a los tubérculos se les aplica el beneficio fiscal a las patatas frescas, peladas, conservadas, deshidratadas y congeladas, los boniatos, la batata y las chufas. Aplicándoseles el tipo reducido a patatas conservadas, deshidratadas, congeladas, fritas, harina de patata, fécula de patata, gránulos, copos de patata y otros productos. Como cereales se incluyen el alpiste, arroz, avena, cebada -esto, según la Resolución DGT núm. 2134/2007, de 9 octubre (PROV 2007, 351668) , es aplicable a la cebada en grano y la cebada troceada, envasadas en sacos, con independencia del uso al que se destinen los citados productos-, centeno, maíz, mijo, panizo, panizo de daimiel, sorgo, trigo y alforfón o trigo sarraceno. Y dentro del arroz las siguientes variedades de arroz: arroz cáscara, arroz cargo (arroz descascarillado), arroz blanqueado (pulido o blanco), arroz partido y granos verdes. Y se excluyen los productos derivados como la sémola de arroz, morret de arroz, salvado de arroz, cascarilla de arroz, cilindros de arroz o pellets de cascarilla, harina de arroz, gluten de maíz, germen de maíz, salvado de trigo, solubles de destilería, heces de cervecería, torta de germen de maíz, triguillo y grañones de maíz. De conformidad con la Resolución DGT núm. 620/2008, de 31 marzo (PROV 2008, 121119) tienen la condición de producto natural y quedarán comprendidos en el ámbito de aplicación del tipo reducido del 4% los cereales resultante de la mezcla de cebada y maíz en grano, troceados y sin ninguna otra operación de transformación, aún en el caso que se encuentren mezclados ya que en este caso no cabe considerar que han sido objeto de transformación y ello con independencia del destino que les dé el adquirente de los mismos. En la Resolución DGT núm. 2028/2007, de 26 septiembre (PROV 2007, 334085) se señaló que tributan por el IVA al tipo impositivo del 4 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de pimiento fresco de bola y pimiento seco para pimentón, ya que pueden calificarse, de acuerdo con los criterios expuestos, como productos naturales, siendo aplicable el mismo tipo a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de pimiento seco triturado para pimentón, siempre que el proceso de triturado (troceado) al que es sometido el pimiento no constituya un proceso de transformación (molienda) que altere su condición de producto natural. Se especificó que no tienen la consideración de productos naturales los rabos de pimiento por tratarse de un subproducto obtenido del

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pimiento, y no del propio pimiento en sí. 3.1.3. Productos alimenticios al tipo reducido Son las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen, que por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario. Se excluyen las bebidas alcohólicas, que se definen como todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico, con independencia de que su verdadero destino sea culinario. Así en la Resolución DGT núm. 1082/1998, de 15 junio (PROV 2001, 231782) se indicó que se aplica el tipo general al vino para guisar. En la redacción original se excluían también las bebidas refrescantes, con excepción de las aguas minerales o gaseosas, los jarabes simples, las horchatas y las gaseosas incoloras. Pero a partir del 01-01-1995 (Ley 41/1994, de 30 diciembre, art. 78.2 ) se aplica el tipo reducido a todas la bebidas refrescantes. No se consideran como alimento ni el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal. Dentro de las sustancias o productos gravadas con el tipo reducido de IVA se incluyen, entre otras: –la tripa natural o artificial para elaborar embutidos ( 3 septiembre [PROV 2001, 203014] ); –el ácido graso de palma ( 217098] );

Resolución DGT núm. 1530/1999, de

Resolución DGT núm. 676/1998, de 23 abril [PROV 2001,

–los productos alimenticios precocinados envasado conjuntamente con un elemento calefactor de un solo uso de naturaleza química ( Resolución DGT núm. 14/1998, de 13 enero [PROV 2001, 192306] ); –la sal para ser utilizada en equipos de tratamiento de aguas, si es apta para usos alimenticios ( Resolución DGT núm. 2061/1999, de 29 octubre [PROV 2001, 215895] ); –los colorantes artificiales para la alimentación ( abril [PROV 2001, 216623] );

Resolución DGT núm. 536/1999, de 19

–los aceites alimentarios de soja y girasol y de harinas de soja y girasol aptos para la alimentación humana o animal ( Resoluciones DGT núms. 953/1998, de 2 junio [PROV 2001, 217375] y 338/2008, de 15 febrero [PROV 2008, 97403] ), en la que se indicó que tributan por el IVA al tipo reducido las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de aceite de girasol que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sea susceptible de ser habitual e idóneamente utilizado para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo. –las operaciones que impliquen un proceso completo de transformación de los productos provenientes de los cerdos sacrificados, mediante la incorporación a los mismos de otros productos como sal, especies o condimentos, o la mezcla con otros materiales provenientes o no del mismo animal y el embuchado en tripas, sometiéndose el producto obtenido a un proceso posterior de maduración por secado o curado, del que se obtiene un producto distinto, susceptible de ser utilizado para la nutrición ( Resolución DGT núm. 637/2005, de 18 abril [PROV 2005, 120597] ). -las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de Jengibre en su estado natural al tener la consideración de condimento ( Resolución núm. 1208/2006, de 23 junio [PROV 2006, 255949] ).

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- las entregas de conservas vegetales de trufas ( [JT 2007, 20] ).

Resolución núm. 1234/2006, de 27 junio

3.2. Productos destinados a la obtención de alimentos Son los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos para la nutrición humana o animal, directamente o mezclados con otros de origen distinto. La Ley 54/1999, de 29 diciembre (RCL 1999, 3244) incluyó los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos, recogiendo así el cambio operado en la doctrina administrativa ( Resolución 3/1999, de 23 julio [RCL 1999, 2071] ) tras numerosas reclamaciones de diferentes organizaciones dedicadas a la cría, engorde y compraventa de animales. Debe tenerse presente, no obstante, que la Resolución TEAC de 28 abril 2004 (PROV 2004, 206503) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 4461/2001, declaró, tras indicar que la finalidad de una cerda destinada a la reproducción coincide sustancialmente con la de un animal productor de leche, por cuanto ambos tipos de animales son utilizados en la producción de bienes que se destina al consumo humano o animal tanto directamente como formando parte de otro alimentos, por lo que el tipo de gravamen aplicable a ambos debe ser el mismo, que: «(...) la modificación de la redacción del artículo 91.Uno. l.2.° por la Ley 54/1999 no debe interpretarse, a juicio de este Tribunal, en el sentido de que hasta el 1 de enero de 2000 el tipo de gravamen aplicable a la entrega de animales reproductores de otros susceptibles de ser utilizados para el consumo humano o animal era el 16%, por cuanto, como se ha indicado en el anterior fundamento de derecho, la redacción del precepto vigente en 1999 también permitía considerar aplicable el tipo reducido a las mencionadas entregas de bienes. Debe destacarse, asimismo, que la nueva redacción del artículo 91.Uno.1.2.° establece que el tipo reducido de gravamen es aplicable tanto a animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal como a los animales reproductores de los mismos, no estableciendo la distinción que recoge la Resolución 3/1999 en cuanto al tipo de gravamen aplicable a unos y a otros». Se aplica el tipo reducido a los aditivos para la fabricación de piensos compuestos para la alimentación animal, como el cloruro de colina ( Resolución DGT núm. 1500/1999, de 27 agosto [PROV 2001, 202984] ). De acuerdo con la Sentencia TSJ de la Región de Murcia de 29 noviembre 2003 (JT 2003, 1640) se aplica el tipo impositivo reducido a la importación de animales bovinos de raza pura destinados exclusivamente a la producción de leche, no siendo obstáculo para ello que los mismos se encontrasen en estado de gestación. Están excluidas: –las reses de lidia para la celebración de festejos taurinos ( Resolución DGT núm. 475/1999, de 7 abril [PROV 2001, 202921) , Resolución TEAC de 9 junio 1999 (JT 1999, 1290] ). –los cebos vivos utilizados para la pesca deportiva ( abril [PROV 2001, 217910] ).

Resolución DGT núm. 890/2000, de 18

3.3. Aguas El tipo reducido se aplica a las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego. Lo relevante es la condición objetiva, con independencia siempre de su destino final ( Resolución DGT núm. 1499/1999, de 27 agosto [PROV 2001, 202983] ). También se beneficia de la aplicación de este tipo el agua en su estado sólido. Así en la

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Resolución DGT núm. 488/1999, de 9 abril (PROV 2001, 202931) se admitió la aplicación de este tipo reducido al hielo para la conservación de alimentos. Se permite su aplicación a los envases que contienen el agua ( Resolución DGT núm. 1984/2001, de 7 noviembre [PROV 2002, 104838] ) y en el suministro de aguas a la cuota de mantenimiento de la red de distribución, por incluirse en la base imponible de la entrega de agua ( Resolución DGT núm. 130/1998, de 30 enero [PROV 2001, 191933] ). 4. Sanidad 4.1. Medicamentos para su uso humano y productos para su obtención al tipo superreducido A los medicamentos para uso humano se les aplica el tipo superreducido. El 29/2006, de 26 julio, de productos farmacéuticos, establece las siguientes definiciones:

art. 8 Ley

a) «Medicamento de uso humano» : toda sustancia o combinación de sustancias que se presente como poseedora de propiedades para el tratamiento o prevención de enfermedades en seres humanos o que pueda usarse en seres humanos o administrarse a seres humanos con el fin de restaurar, corregir o modificar las funciones fisiológicas ejerciendo una acción farmacológica, inmunológica o metabólica, o de establecer un diagnóstico médico. b)«Medicamento de uso veterinario» : toda sustancia o combinación de sustancias que se presente como poseedora de propiedades curativas o preventivas con respecto a las enfermedades animales o que pueda administrarse al animal con el fin de restablecer, corregir o modificar sus funciones fisiológicas ejerciendo una acción farmacológica, inmunológica o metabólica, o de establecer un diagnóstico veterinario. También se considerarán «medicamentos veterinarios» las «premezclas para piensos medicamentosos» elaboradas para ser incorporadas a un pienso. c)«Principio activo» : toda materia, cualquiera que sea su origen -humano, animal, vegetal, químico o de otro tipo- a la que se atribuye una actividad apropiada para constituir un medicamento. d) «Excipiente» : aquella materia que, incluida en las formas galénicas, se añade a los principios activos o a sus asociaciones para servirles de vehículo, posibilitar su preparación y estabilidad, modificar sus propiedades organolépticas o determinar las propiedades físico-químicas del medicamento y su biodisponibilidad. e) «Materia prima» : toda sustancia -activa o inactiva- empleada en la fabricación de un medicamento, ya permanezca inalterada, se modifique o desaparezca en el transcurso del proceso. f) «Forma galénica o forma farmacéutica» : la disposición a que se adaptan los principios activos y excipientes para constituir un medicamento. Se define por la combinación de la forma en la que el producto farmacéutico es presentado por el fabricante y la forma en la que es administrada. g) «Medicamento genérico» : todo medicamento que tenga la misma composición cualitativa y cuantitativa en principios activos y la misma forma farmacéutica, y cuya bioequivalencia con el medicamento de referencia haya sido demostrada por estudios adecuados de biodisponibilidad. Las diferentes sales, ésteres, éteres, isómeros, mezclas de isómeros, complejos o derivados de un principio activo se considerarán un mismo principio activo, a menos que tengan propiedades considerablemente diferentes en cuanto a seguridad y/o eficacia. Las diferentes formas farmacéuticas orales de liberación inmediata se considerarán una misma forma farmacéutica. El solicitante podrá estar exento de presentar los estudios de biodisponibilidad si puede demostrar que el medicamento genérico satisface los criterios pertinentes definidos en las correspondientes directrices detalladas. h) «Producto intermedio»

: el destinado a una posterior transformación industrial por un

IVA. Tipo impositivo

fabricante autorizado. i) «Fórmula magistral» : el medicamento destinado a un paciente individualizado, preparado por un farmacéutico, o bajo su dirección, para cumplimentar expresamente una prescripción facultativa detallada de los principios activos que incluye, según las normas de correcta elaboración y control de calidad establecidas al efecto, dispensado en oficina de farmacia o servicio farmacéutico y con la debida información al usuario en los términos previstos en el artículo 42.5 . j) «Preparado oficinal» : aquel medicamento elaborado según las normas de correcta elaboración y control de calidad establecidas al efecto y garantizado por un farmacéutico o bajo su dirección, dispensado en oficina de farmacia o servicio farmacéutico, enumerado y descrito por el Formulario Nacional, destinado a su entrega directa a los enfermos a los que abastece dicha farmacia o servicio farmacéutico. k) «Medicamento en investigación» : forma farmacéutica de un principio activo o placebo, que se investiga o se utiliza como referencia en un ensayo clínico, incluidos los productos con autorización cuando se utilicen o combinen (en la formulación o en el envase) de forma diferente a la autorizada, o cuando se utilicen para tratar una indicación no autorizada, o para obtener más información sobre un uso autorizado. De acuerdo con la Resolución TEAC de 10 septiembre 2003 (JT 2003, 1664) la justificación del destino de los productos, para uso humano, se efectuará por el adquirente por cualquiera de los medios de prueba en derecho y, en particular, mediante la comunicación por escrito y bajo su responsabilidad a su transmitente. También se aplica el mismo tipo de gravamen superreducido a los productos para su obtención como el suero estéril fetal de bovino que se utiliza para la producción de especialidades farmacéuticas que contienen hormona de crecimiento ( Resolución DGT 1662/1999, de 24 septiembre [PROV 2001, 203147] ). Lo propio se indicó en la Resolución DGT 293/2000, de 19 junio (PROV 2001, 216356) en cuanto a las células de ratón cultivo «in vitro», utilizados en el proceso de producción de la hormona de crecimiento. Sin embargo, en la Resolución del TEAC de 17 julio 2002 (JT 2003, 84) , Reclamación económico-administrativa núm. 242/2000, se declaró que la Dirección General de Tributos, con fecha 29 de marzo de 2001, contestando a la cuestión de cuál era el tipo impositivo aplicable a la importación de «banco de células de ratón cultivo .in vitro. y «suero estéril fetal de bovino» utilizados en el proceso de producción de la hormona del crecimiento, estableció que acorde a informe de la Agencia Española del Medicamento, del Ministerio de Sanidad y Consumo, había que estimar que los productos en cuestión no tienen la consideración de «medicamento, sustancia medicinal, forma galénica o producto intermedio», sino que tienen la naturaleza de «materia prima», por lo que indicó que a la importación de tales productos había que aplicar el tipo de gravamen general del IVA. Respecto a los «medios de cultivo», ya la citada Dirección General, en 3 de febrero de 1995, entendió que las mismas debían tributar al tipo general por no tener una aplicación exclusivamente clínica. En esta misma línea, en la Sentencia Audiencia Nacional de 15 octubre 2003 (JT 2004, 865) , Recurso contencioso-administrativo núm. 717/2002, se declaró «que para esta Sala, los dos informes de la Agencia Española del Medicamento de 16 de septiembre de 1999 y 13 de noviembre de 2000, son esenciales para concluir, que no es procedente aplicar a los bancos de células, suero fetal y medios de cultivo, por la propia naturaleza de los mismos, a que aluden los referidos Informes, practicados por uno de los órganos científicos de máxima cualificación al respecto en nuestro país, el tipo reducido pretendido por la recurrente». La SAN de 15 febrero 2008, declaró, siguiendo lo ya manifestado por su precedente Sentencia de 4 abril 2007 (PROV 2007, 136434) , Recurso contencioso-administrativo núm. 509/2005, la procedencia de considerar como medicamento para uso humano el oxígeno medicinal que tiene por finalidad única el tratamiento de pacientes, en hospitales públicos y privados y en domicilios particulares. 13 de marzo de 2011

4.2. Medicamentos para uso animal y sustancias relacionadas Se aplica el tipo reducido a los medicamentos para uso animal, así como las sustancias medicinales susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente en su obtención. Este apartado ha sido redactado por el art. 68 de la Ley 65/1997, de 30 diciembre, pues en la redacción original del precepto sólo se aplicaba a las especialidades farmacéuticas para fines veterinarios. Son medicamentos veterinarios los legalmente reconocidos como tales por el 109/1995, de 27 enero (RCL 1995, 775) .

4.3. Aparatos y productos sanitarios Art. 91. 1. 1. 6) de la LIVA/1992. 4.3.1. Aparatos y complementos destinados a suplir deficiencias físicas Están gravados al tipo reducido los aparatos y complementos, incluidas las gafas graduadas y las lentillas que, por sus características objetivas, sean susceptibles de destinarse a suplir deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluyendo las limitativas de su movilidad y comunicación. Esta última matización fue incluida por el art. 71 de la Ley 54/1999, de 29 diciembre, no limitando así la aplicación del tipo reducido al estricto cumplimiento del requisito de destinarse a suplir deficiencias. En la Resolución DGT núm. 1484/2008, de 17 julio (PROV 2008, 327025) se señaló que tributa al tipo impositivo reducido el sistema de bucle magnético para colocar en cines, teatros y salas de conferencias, que sirve para transmitir el sonido en la sala con el fin de que personas con discapacidad auditiva, usuarias de audífonos y con implantes cocleares, tengan una mejor acústica. Por su configuración objetiva el tipo no se va a aplicar a los recambios de dichos aparatos pues pueden ser aptos para otros usos no sanitarios ( Resolución DGT 1066/1999, de 21 junio [PROV 2001, 231923) , Resolución DGT 1070/1999, de 21 junio [PROV 2001, 231927] ). Tampoco se aplica dicho beneficio a las prestaciones de servicios, por lo tanto no se aplica a los servicios de reparación y conservación, ni al arrendamiento de dichos aparatos ( Resolución Vinc. DGT de 7 de junio 1986 [RCL 1986, 446] ). 4.3.2. Productos sanitarios También se gravan al tipo reducido a los productos sanitarios, material, equipos o instrumental que solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación. El art. 8 Ley 29/2006, de 26 julio, de productos farmacéuticos, define como « Producto sanitario »: cualquier instrumento, dispositivo, equipo, material u otro artículo, utilizado solo o en combinación, incluidos los programas informáticos que intervengan en su buen funcionamiento, destinado por el fabricante a ser utilizado en seres humanos con fines de: 1º Diagnóstico, prevención, control, tratamiento o alivio de una enfermedad. 2º Diagnóstico, control, tratamiento, alivio o compensación de una lesión o de una deficiencia. 3º Investigación, sustitución o modificación de la anatomía o de un proceso fisiológico. 4º Regulación de la concepción.

IVA. Tipo impositivo

Y que no ejerza la acción principal que se desee obtener en el interior o en la superficie del cuerpo humano por medios farmacológicos, inmunológicos ni metabólicos, pero a cuya función puedan contribuir tales medios. El tipo impositivo reducido sólo resulta aplicable a aquellos productos que, por su configuración objetiva, únicamente puedan destinarse a los usos sanitarios que en el artículo 91, apartado uno.1, número 6º de la LIVA/92 se mencionan, no pudiendo extenderse su aplicación a los productos de un uso mixto, sanitario y para otras finalidades, con independencia de la condición del destinatario (hospitales, Universidades, C.S.I.C., Consejería de Salud de Comunidades Autónomas, laboratorios, farmacéuticos, etc.). Así se ha afirmado en, por ejemplo, las Resoluciones DGT núms. 2453/2006, de 5 diciembre (PROV 2007, 51422) , 2731/2007, de 20 diciembre (PROV 2008, 28403) , 417/2008, de 25 febrero (PROV 2008, 104547) , 793/2008, de 17 abril (PROV 2008, 169383) , 980/2008, de 16 mayo (PROV 2008, 200359) y 1387/2008, de 4 julio (PROV 2008, 326878) , en las que se señaló que este tipo resulta únicamente aplicable a aquellos productos que individualmente considerados, por su configuración objetiva, sólo puedan destinarse a los usos sanitarios mencionados, no pudiendo extenderse su aplicación a los productos de un uso mixto, sanitario y para otras finalidades, con independencia de la condición del destinatario, por lo que, en consecuencia, tributarán al tipo general las entregas de los productos, aparatos o materiales que, individualmente considerados, no se utilizan para susodichos fines. En este sentido, en la Resolución TEAC de 22 enero 2003 (JT 2003, 657) se declaró que la importación de tubos de rayos X no asegura su destino como aparatos de uso medicinal o como repuestos o piezas de recambio y a su vez tampoco se asegura si se van a tratar o no como repuestos o piezas de recambio. Por tanto, al tratarse de «partes» de un aparato de rayos X puede recibir diferentes destino o usos tras la importación, por lo que desde un punto de vista objetivo debe aplicarse el tipo general del 16 por 100. En similares términos, en la Resolución del TEAC de 4 mayo 2005 (JT 2005, 1113) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 2406/2004, se precisó que una maquinaria para diseñar y pulir lentes, gafas para determinar el defecto visual del paciente y el aparato que realiza la inserción automática de lentes en tales gafas, no tiene la consideración de producto sanitario , puesto que su uso directo no es el de suplir una deficiencia, sino la fabricación o elaboración de productos que sí cumplen esa función, resultando por ello improcedente la aplicación del tipo reducido. Y en la STSJ de la Comunidad de Madrid de 14 octubre 2009 (PROV 2010, 28814) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1469/2007, se ha declarado, en relación con un amplificador utilizado para estudios de electromedicina, trabajos de investigación y docencia, que no se había acreditado la exclusividad de su utilización sanitaria, que no depende del destino que pretenda darle el sujeto pasivo, sino de las propias características del aparato, siendo por ello improcedente la aplicación del tipo reducido. En esta misma línea, y utilizando los mismos criterios, se ha declarado, por ejemplo, que: - Tributan al tipo reducido los tests para detectar enfermedades en personas y el test de orina ; pero, en cambio, tributan al tipo impositivo general las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los reactivos de diagnóstico in vitro para la detección de drogas y sustancias psicotrópicas en sangre y orina por no tener la consideración de producto sanitario, y el test de embarazo, test de ovulación y test de menopausia puesto que dichos productos objetivamente considerados no se destinan exclusivamente a los usos sanitarios de prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre o de los animales: Res. DGT núm. 69/2003, de 16 septiembre (JT 2003, 1512) . Véase en el mismo sentido, las SSTSJ de la Comunidad de Madrid, de 26 enero 2009 (JT 2009, 442) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1598/2006, y de 26 enero 2009 (JT 2009, 441) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1599/2006, sobre aplicación del tipo general a prueba de embarazo, ovulación y menopausia y los tests para determinar

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metabolitos, fármacos y abuso de drogas en orina, y respecto a los tests de la prueba de embarazo la Resolución del TEAC de 6 abril 2005 (JT 2005, 889) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 276/2005, en la que se declaró que objetivamente considerado los mismos no pueden entenderse destinado a la prevención, diagnóstico, tratamiento, alivio o cura de enfermedades o dolencias ya que el embarazo no es una enfermedad o dolencia sino un proceso natural, siendo por este motivo improcedente la aplicación del tipo reducido. - Se gravan al tipo reducido las camillas destinadas exclusivamente al uso sanitario, y al general las camillas cuya finalidad exclusiva es el masaje no terapéutico y la relajación: DGT núm. 486/2006, de 24 marzo (PROV 2006, 145236) .

Res.

-Tributan al tipo reducido las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes productos: - Billbed. - Lámpara de fototerapia . Se gravan, por el contrario, al tipo general las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes productos: - Billicombi. - Lámina de poliuretano (soporte bebé). - Lámpara fluorescente luz azul, 18W y lámpara fluorescente luz blanca, 18W, en tanto los mismos no tengan una aplicación médica o sanitaria específica: Res. DGT núm. 607/2006, de 31 marzo (PROV 2006, 145356) . -Se aplica el tipo impositivo reducido a los guantes de látex que, por su configuración objetiva, puedan destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre o exclusivamente a prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar sus enfermedades o dolencias, con independencia de la condición del destinatario de los mismos. No concurriendo lo anterior, las entregas de dichos productos tributarán por el IVA al tipo impositivo general: Res. DGT núm. 949/2006, de 19 mayo (PROV 2006, 177018) . A este respecto, en la SAN de 27 enero 2009 (PROV 2009, 465140) , Recurso contencioso-administrativo núm. 190/2008, se ha declarado que los guantes de latex y vinilo son susceptibles de otros usos en limpieza e higiene con una finalidad de prevención general que es diferente a la específica prevención sanitaria de enfermedades, no precediendo por ello la aplicación del tipo reducido; sustentándose igual doctrina en la STSJ de la Comunidad de Madrid de 19 noviembre 2009 (JT 2010, 50) , Recurso contencioso-administrativo núm. 8/2008. - Tributan al tipo reducido las entregas de calzado ortopédico especial que, por su configuración objetiva, puedan destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre o exclusivamente a prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar sus enfermedades o dolencias, con independencia de la condición del destinatario de los mismos. Res. DGT núm. 956/2006, de 19 mayo (PROV 2006, 177025) . - Se gravan al tipo general las importaciones de las agujas hipodérmicas desechables y reutilizables para uso veterinario : Res. núm. 1004/2006, de 26 mayo (PROV 2006, 176829) . Este criterio ya había sido sustentado en la precedente Resolución núm. 1861-98, de 27 noviembre 1998. - Se aplica el tipo impositivo general a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de pijamas especiales para personas con alzheimer , deterioros cognitivos y otras enfermedades físicas, motoras o psicológicas, que consiste en un tejido hecho con una técnica especial de cromoterapia, que evita alergias, escaras y facilita el manejo de los pacientes, puesto que dicho producto, objetivamente considerado, no es de uso exclusivo en fines sanitarios para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre o de los animales: Res. DGT núm. 1003/2006, de 26 mayo (PROV 2006, 176831) . - Tributan por el IVA al tipo impositivo general las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de calcetines sanitarios indicados para personas que padecen diabetes y tienen los pies sensibles, ya que los mismos no tienen la consideración de producto sanitario : Res. DGT núm. 1029/2006, de 1 junio (PROV 2006, 204976) . - Se gravan al tipo impositivo general las entregas, adquisiciones intracomunitarias e

IVA. Tipo impositivo

importaciones de los productos bioquímicos e inmunoquímicos para su uso en laboratorios , ya que dichos productos se encuentran destinados a uso exclusivo en investigación científica y no a utilizarse en seres humanos con fines de diagnóstico: Res. DGT núm. 1047/2006, de 6 junio (PROV 2006, 204994) . - Tributan al tipo general los aparatos de readaptación pasiva que permiten mejorar la masa muscular de las personas con problemas de movilidad , dado que objetivamente considerados no sirve solamente para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre o de los animales, y tampoco sirven principalmente para suplir las deficiencias físicas del hombre, como dispone la LIVA: Res. DGT núm. 1387/2006, de 6 julio (PROV 2006, 224491) . -Se gravan al tipo impositivo general las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de carros o trolleys que sirves para transportar y guardar bajo llave bandejas para medicación de pacientes en hospitales , habida cuenta de que los mismos, objetivamente considerados no se utilizan para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre o de los animales: Res. DGT núm. 1582/2006, de 24 julio (PROV 2006, 224260) . -Tributan al tipo de gravamen general las entregas de los siguientes productos: Sábanas entremetidas blanca de 160x90 cm.; Fundas almohadas blanca de 110x45 cm.; Sábanas cama blanca de 275x160 cm.; Sábanas camilla blanca de 200x70 cm.; y sábana nido blanca de 110x90 cm.; mientras que se gravan al tipo reducido del 7 por 100, por considerarse de uso sanitario exclusivo, las entregas de los siguientes productos: Paño quirófano abierto verde; Paño quirófano cerrado verde; Sábana quirófano abierta verde; y sábana quirófano cerrada verde: Res. DGT (PROV 2007, 351797) . Así se había declarado asimismo por la Resolución TEAC de 25 septiembre 2002 (PROV 2003, 24411) , Recurso de Alzada núm. 5862/2000, al señalarse en ella que a las entregas a hospitales de sábanas, batas y otras ropas se aplica el tipo de gravamen general del IVA. -Tributan al tipo reducido las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes artículos: Apoyabrazos para curas y extracciones; Camillas para especialidades; Camillas para exploración; Camillas de urgencias; Lámparas-flexos y lupas, sólo las que sean para diagnóstico y tratamiento; Mesas de partos; Camas para habitaciones de pacientes; Negatoscopios; Optotipos; Podoscopio; Portasueros; Sillones para especialidades, sólo los específicos para exploración y/o tratamiento; y cunas que tengan una indicación terapéutica. Se gravan, por el contrario, al tipo del general las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes artículos: Biombos; Camillas para lavado de enfermos; Camillas para cadáveres; Carros para uso general; Carros para especialidades y servicios médicos; Carros portahistorias clínicas; Complementos clínicos; Cubos para restos clínicos; Cunas, salvo las que tengan una indicación terapéutica; Lavabos quirúrgicos; Lavacuñas; Mesas para instrumental y especialidades; Mobiliario para habitaciones de pacientes, salvo las camas; Muebles de consulta; Peldaños; Taburetes; Vestidores pediátricos; Veterinaria; y vitrinas: Res. DGT núm. 597/2008, de 27 marzo (PROV 2008, 121073) . -Tributan al tipo general los productos destinados a la estimulación sensorial de personas con graves deficiencias intelectuales y enfermos de Alzheimer , dado que objetivamente considerados no sirven solamente para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre o de los animales sino que son susceptibles de uso mixto, siendo válido este criterio tanto si los productos se entregan por separado, como si se realiza mediante la instalación de una sala multisensorial: Res. DGT núm. 793/2008, de 17 abril (PROV 2008, 169383) . -Se gravan al tipo reducido las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de guantes de látex para examen, estériles y no estériles , dado que los mismos, objetivamente considerados, sólo pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre o de los animales. Sin embargo, las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de guantes de látex y de plástico que no

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sean para examen, sino susceptibles de un uso mixto, tributarán al tipo general del IVA: DGT núm. 831/2008, de 22 abril (PROV 2008, 169510) .

Res.

-Tributan al tipo reducido los siguientes artículos: Easy Mate (Recipiente a presión de almacenaje de oxígeno líquido, para tratar con oxigenoterapia a pacientes con insuficiencia respiratoria ya prescrita por un médico); Easy Pulse 5 (Regulador conservador de Oxígeno para el mismo grupo de pacientes del Easy Mate); Rampas de aluminio para sillas de ruedas para minusválidos; Tubos y máscaras para CPAPs y Nebulizadores, utilizados para aerosol terapia para personas con enfermedades respiratorias; y los asientos giratorios de bañeras para los mismos grupos de personas con dificultades de movimiento y estabilidad. En cambio tributa al tipo de gravamen general las mesitas de cama para personas encamadas o con problemas de movilidad : Res. DGT núm. 980/2008, de 16 mayo (PROV 2008, 200359) . -Tributan al tipo impositivo reducido, por tratarse de productos esencialmente diseñados para el uso de personas con minusvalía , los siguientes artículos: Barras de apoyo, asientos de ducha y bañera, y asientos elevadores para inodoro destinados a personas con movilidad limitada. Por el contrario, se gravan al tipo general los siguientes artículos, por ser productos susceptibles de uso mixto: Inodoros de altura especial, otros sanitarios como bidé, lavamanos y plato de ducha, espejos adaptados, y accesorios para lavamanos, cisterna y anclajes de inodoro: Res. DGT núm. 1387/2008, de 4 julio (PROV 2008, 326878) . Por cumplirse íntegramente las condiciones requeridas establecidas en el artículo 91.Uno.1.6º de la LIVA se ha estimado la aplicación del tipo reducido respecto a, por ejemplo: -Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los aparatos láser para dermatología y estética, así como sus accesorios y consumibles : - Gentle YAG Laser. Gentle Lase Láser. - Vbeam Láser. - Cbeam Láser. - Alexlazr Láser, dado que tienen la consideración de productos sanitarios según las autoridades competentes en la materia: DGT núm. 351/2006, de 1 marzo (PROV 2006, 139308) .

Res.

-Las entregas de unas cantoneras de caucho que se adaptan a las muletas y a los bastones para evitar deslizamientos , dado que están especialmente diseñados para el uso de personas con minusvalía permanente u ocasional con motivo de un accidente o de una intervención quirúrgica: Res. DGT núm. 873/2006, de 8 mayo (PROV 2006, 176870) . -Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones del software destinado exclusivamente para dentistas , cuya finalidad es diagnostico y tratamiento de distintas dolencias y colocación de implantes, dado que tienen la consideración de productos sanitarios según las autoridades competentes en la materia: Res. DGT núm. 1158/2006, de 16 junio (PROV 2006, 210693) . -Las entregas de sabanas y fundas con un tratamiento especial antibacterias encaminado a reducir al mínimo la propagación de agentes infecciosos para su uso en hospitales , puesto que dicho tratamiento las transforma, de un producto de uso común susceptible de recibir diversos empleos, en un producto que por su configuración objetiva, está destinado a los fines a que se refiere el artículo 91.uno.1.6º de la LIVA: Res. DGT núm. 1642/2006, de 31 julio (PROV 2006, 224177) . -Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de guantes de látex para examen, estériles y no estériles; guantes de vinilo para examen, estériles y no estériles; guantes de nitrilo para examen, estériles y no estériles; guantes de plástico para examen, estériles y no estériles; mascarillas quirúrgicas de tejido sin tejer, de 1 ó 3 capas; gorros de enfermera o cirujano de tejido sin tejer; batas quirúrgicas de tejido sin tejer y calzas de plástico y de tela sin tejer, objeto de consulta, dado que los mismos, objetivamente considerados, sólo pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre o de los animales: Res. DGT núm. 1749/2006, de 4 septiembre (PROV 2006, 283487) . -Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los aparatos láser médicos "LIGHTSHEER" y "FRASEL", que, según informe de 14 noviembre 2006 de la Subdirección General de Productos Sanitarios de la Agencia Española de medicamentos y

IVA. Tipo impositivo

productos sanitarios, tienen la naturaleza de producto sanitario: de 5 diciembre (PROV 2007, 51419) .

Res. DGT núm. 2450/2006,

-Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los aparatos láser para dermatología y otros usos médicos Apogee 5500 y Apogee Elite, dado que tienen la consideración de productos sanitarios según las autoridades competentes en la materia: DGT núm. 2452/2006, de 5 diciembre (PROV 2007, 51421) . -Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los autoclaves y esterilizadores a vapor , marca Matachana, serie 2000, LABO, modelos LV-1 y LV-2: DGT núm. 2453/2006, de 5 diciembre (PROV 2007, 51422) .

Res.

-Las entregas de los siguientes productos: Millex-25 y Vial-Vent; Millex-MP y Millex-OR; Dualex; Cathivex; Minicom y Miniplus y Urifil, ya que todos ellos, de acuerdo con lo señalado por la Directiva 98/79/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de octubre de 1998, sobre productos sanitarios para diagnóstico in vitro (D.O.C.E. de 7-12-98), se consideran productos sanitarios para diagnostico in vitro, por los cuales en dicha norma se entienden cualquier producto sanitario que consista en un reactivo, producto reactivo, calibrador, material de control, estuche de instrumental y materiales, instrumento, aparato, equipo o sistema, utilizado solo o en asociación con otros, destinado por el fabricante a ser utilizado in vitro para el estudio de muestras procedentes del cuerpo humano, incluidas las donaciones de sangre y tejidos, sólo o principalmente con el fin de proporcionar información relativa a un estado fisiológico o patológico, relativa a una anomalía congénita, para determinar la seguridad y compatibilidad con receptores potenciales, o para supervisar medidas terapéuticas, considerando también productos sanitarios para diagnosticar in vitro os recipientes para muestras, por los que se entiende los productos, tanto si en ellos se ha hecho el vacío como si no, destinados específicamente por el fabricante a la contención directa y a la conservación de muestras procedentes del cuerpo humano para un examen diagnóstico in vitro: Res. DGT núm. 2483/2006, de 12 diciembre (PROV 2007, 51452) . -Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones del producto denominado INSTRUNET EZ+T , toda vez que en informe de 16 enero 2008, de la Subdirección General de Productos Sanitarios de la Agencia Española del Medicamento y Productos Sanitarios, del Ministerio de Sanidad y Consumo, se afirmó que se había comprobado que las funciones de citado producto se encuentran entre las contempladas en la definición de producto sanitario: Res. DGT núm. 195/2008, de 4 febrero (PROV 2008, 97460) . -Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones del producto denominado DAROSCOPE E , toda vez que en informe de 16 enero 2008, de la Subdirección General de Productos Sanitarios de la Agencia Española del Medicamento y Productos Sanitarios, del Ministerio de Sanidad y Consumo, se afirmó que se había comprobado que las funciones de citado producto se encuentran entre las contempladas en la definición de producto sanitario: Res. DGT núm. 196/2008, de 4 febrero (PROV 2008, 97461) . -Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de productos como epiotic nº 9449; humilac nº 9152; allercalm nº 9438; dermacool nº 9454; etiderm nº 9455; sebocalm nº 9450; sebolytic nº 9490; allermyl nº 0111-h; allermyl loción nº 0112-h; sebomild nº 0191-h; pyoderm nº 202-h; herbal gotas gato nº 0062-h; herbal gotas perro nº 0063-h; herbal gotas perro grande nº 0064-h, dado que objetivamente considerados tienen la consideración bien de plaguicidas de uso ganadero o biocidas o bien de artículos para el diagnóstico, prevención o control de enfermedades de los animales: Res. DGT núm. 781/2008, de 15 abril (PROV 2008, 160371) . -Las entregas de camas geriátricas consistentes en un somier articulado con carro elevador que se venden a hospitales o geriátricos: Res. DGT núm. 823/2008, de 21 abril (PROV 2008, 169502) . -Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones del aparato de Resonancia Magnética BioSpec , que sirve para realizar resonancias magnéticas para animales: DGT núm. 887/2008, de 28 abril (PROV 2008, 159627) .

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Res.

Están excluidos de la aplicación del tipo reducido recogido en el artículo 91.Uno.1.6º de la LIVA los cosméticos y los productos de higiene personal . Sí se incluyen, por el contrario, a partir de la reforma introducida por el artículo 4.Once de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, las compresas, tampones y protegeslips. Respecto a la diferencia entre productos sanitarios y productos de higiene personal es muy ilustrativa la Resolución del TEAC de 29 junio 2005 (JT 2005, 1138) , Reclamación económico-administrativa núm. 2537/2003. Están excluidos los repelentes de mosquitos y los antiparasitarios de uso externo que no se consideran productos sanitarios, sino de higiene personal. De los productos de higiene personal, la Ley del IVA (RCL 1992, 2786) se limita sólo a mencionarlos como no incluidos en el repetido punto 6° del artículo 91.Uno.1 , imponiéndose también en este caso, por razones de coherencia y lógica jurídica, adoptar la definición de producto de higiene personal contenida en la Ley del Medicamento (RCL 2006, 1483) , que recoge como tales las sustancias o preparados que, sin tener la consideración legal de medicamentos, productos sanitarios, cosméticos o biocidas, están destinados a ser aplicados sobre la piel, dientes o mucosas del cuerpo humano con finalidad de higiene o de estética, o para neutralizar o eliminar ectoparásitos. 4.4. Minusválidos Las especialidades de los tipos impositivos del IVA aplicables a personas con minusvalía están tratados en el tema «Beneficios fiscales de las personas con discapacidad» ( DOC 2006, 104 ), al cual nos remitimos para su estudio detallado. 4.5. Servicios de asistencia sanitaria, dental y curas termales Están gravados al tipo reducido los servicios de asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 LIVA/92. Véanse sobre esta materia las siguientes, entre otras, Resoluciones de la DGT: -La de núm. 334/2006, de 23 febrero (PROV 2006, 103598) , en la que se indicó que están sujetos y no exentos del IVA, tributando al tipo reducido, los servicios de asistencia sanitaria prestados por un profesional médico o sanitario debidamente reconocido, incluso por medio de una sociedad mercantil, consistentes en la depilación por láser, realizados con fines estéticos, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad. -La de núm. 1491/2006, de 12 julio (PROV 2006, 224386) , que manifestó que tributan al tipo reducido las prestaciones de servicios efectuadas por un profesional veterinario que tengan por objeto la prevención, diagnóstico y tratamiento de las enfermedades de los animales. -La de núm. 1580/2006, de 24 julio (PROV 2006, 224265) , que señaló que se gravan al tipo reducido las prestaciones de servicios efectuadas por un profesional fisioterapeuta que tengan por objeto la prevención, diagnóstico y tratamiento de las enfermedades de los animales. -La de núm. 1651/2007, de 27 julio (PROV 2007, 368437) , que indicó que no resulta extensible a los servicios de análisis de agua para consumo humano, análisis de agua de baño y agua de mar, y control de calidad e higiene en establecimientos de alimentación y asesorías preventivas de la legionela mediante análisis microbiológico de alimentos y superficies lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 11º de la LIVA, habida cuenta de que dichos servicios no pueden considerarse, a efectos del IVA, como de asistencia sanitaria. -La de núm. 1078/2008, de 30 mayo (PROV 2008, 237674) , en la que, remitiéndose a su

IVA. Tipo impositivo

contestación vinculante de 11 julio 2007, Nº V1529-07, se señaló que tributan al tipo reducido la realización de estudios observacionales y epidemiológicos en personas físicas, al constituir los mismos una prestación de servicios de asistencia sanitaria y no ser de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992, por prevalecer respecto de su finalidad la investigación. Debe tenerse presente, en todo caso, conforme a la Resolución DGT núm. 615/2004, de 12 marzo (JT 2004, 548) que están sujetos y no exentos del IVA los servicios prestados por médicos especialistas en valoración del daño corporal, para compañías de seguros, consistentes en emitir un dictamen sobre la evolución de las lesiones y secuelas corporales padecidas por personas físicas como consecuencia de accidentes de tráfico. Dichos servicios tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento. Esta Resolución se basó para ello en la doctrina sentada por la STJCE de 20 noviembre 2003 (TJCE 2003, 382) , As. C-212/01, Margarete Unterpertinger Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, en la que se afirmó que cuando un servicio consiste en emitir un dictamen médico, resulta que, aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, la finalidad principal de tal servicio no consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud de la persona a que se refiere el dictamen. Su objetivo directo es el de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero, por lo que, en suma, no se puede aplicar a tal servicio la exención prevista en el art. 13.A.1.c) de la Sexta Directiva (véase en la actualidad el art. 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), siendo irrelevante al respecto que el dictamen médico se emita a efectos de una acción judicial encaminada a la concesión de una pensión de invalidez, que el perito médico haya sido designado por un órgano jurisdiccional o por un organismo del seguro de pensiones o que, en virtud del Derecho nacional, los gastos del perito vayan a cargo de este organismo, y, de ello, concluyó declarando que referido precepto de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención del IVA en él prevista no se aplica a los servicios de un médico que consistan en emitir un dictamen relativo a la salud de una persona con el fin de sustentar o refutar una solicitud de pago de una pensión de invalidez. En similar sentido, si bien con un alcance más general, en la STJCE de 20 noviembre 2003 (TJCE 2003, 384) , As. C-307/01, Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd y Commissioners of Customs & Excise, que resolvió un litigio entre el Sr. d'Ambrumenil, médico, y la sociedad Dispute Resolution Services Ltd (en lo sucesivo, «DRS»), por una parte, y los Commissioners of Customs & Excise, autoridad competente en el Reino Unido en materia del IVA, por otra, en relación con el tratamiento fiscal de diversos servicios prestados conjuntamente por las dos personas citadas en primer lugar, o bien, por una de ellas, se declaró que el art. 13.A.1.c) de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención del IVA (vigente art. 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) prevista en esta disposición no se aplica a los servicios médicos que consistan en las siguientes actividades: a) Expedición de certificados médicos en relación con la concesión de una pensión de guerra. b) Reconocimientos médicos para emitir dictámenes relativos a cuestiones de responsabilidad y a la evaluación del daño sufrido por personas que se proponen entablar una acción judicial por un delito de lesiones. c) Emisión de dictámenes médicos tras los reconocimientos a que se refiere la letra anterior, así como la emisión de dictámenes médicos basados en informes médicos, sin proceder, no obstante, a reconocimientos médicos. d) Reconocimientos médicos con el fin de emitir dictámenes médicos sobre casos de negligencia médica, a petición de personas que se proponen entablar una acción judicial.

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Y e) Emisión de dictámenes médicos, tras los reconocimientos que se acaban de citar, y aquellos otros basados en informes médicos, sin proceder, no obstante, a reconocimientos médicos. 5. Asistencia social Art. 91.1.2.9) de la LIVA/1992. Se gravan al tipo reducido las prestaciones de servicios de asistencia social no exentas o a las que resulte aplicable el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 del artículo 91 de la LIVA, de conformidad con la modificación introducida a este respecto por el artículo 16 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo. La exención se aplica cuando son realizadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social. Los servicios de asistencia social exentos son los siguientes: a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad. b) Asistencia a la tercera edad. c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía. d) Asistencia a minorías étnicas. e) Asistencia a refugiados y asilados. f) Asistencia a transeúntes. g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas. h) Acción social comunitaria y familiar. i) Asistencia a ex-reclusos. j) Reinserción social y prevención de la delincuencia. k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos. Por lo tanto se va aplicar el tipo reducido cuando estos servicios sean prestados por personas distintas de las mencionadas, personas físicas o entidades mercantiles: –Servicios de asistencia consistentes en la realización de cursos, excursiones, campamentos y viajes infantiles para menores de veinticinco años ( Resolución DGT núm. 209/1998, de 16 febrero [PROV 2001, 192441] ). –Servicios de atención a la mujer ( [PROV 2001, 202714] ).

Resolución DGT núm. 1959/1998, de 16 diciembre

–Servicios de organización de actividades de ocio y tiempo libre ( 1603/1999, de 15 septiembre [PROV 2001, 203089] ).

Resolución DGT núm.

–Servicios de enseñanza de natación prestados en favor de personas menores de 25 años ( Resolución DGT núm. 2348/1999, de 15 diciembre [PROV 2001, 216177] ). En la Resolución DGT núm. 1700/2006, de 30 agosto (PROV 2006, 238819) se señaló que el supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.uno.8º de la Ley 37/1992 no puede extenderse objetivamente y con independencia de quién lo preste al servicio de mediación en el arrendamiento de viviendas del que va a resultar destinataria una entidad; añadiendo que el artículo 91.uno.2.9º de la LIVA dispone la aplicación del tipo reducido a las prestaciones de

IVA. Tipo impositivo

servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de dicha Ley, cuando no resulten exentos de acuerdo con dichas normas. No obstante, dado que los servicios de mediación prestados para la localización y arrendamiento por jóvenes de pisos en el supuesto de que uno de los mediadores sea una entidad sin ánimo de lucro no puede considerarse objetivamente incluido en el artículo 20.uno.8º, su tributación en el Impuesto tendrá lugar al tipo general. En la STSJ de Andalucía (Sevilla) de 6 octubre 2009 (PROV 2010, 119974) , Recurso contencioso-administrativo núm. 34/2007, se declaró que: “(…) no basta con desarrollar una de las actividades que se enumeran en elart. 20.Uno.8º para aplicar el tipo reducido, sino, como exige elart. 91.Uno.2.9º, que se trate de uno de los servicios del art. 20.Uno.8º y dicho servicios han de ser de asistencia social. Este concepto de asistencia social debe, a su vez, ser integrado e interpretado conforme a un criterio, que es el citado por el TEARA y antes transcrito, que consideramos asumible. No basta con prestar servicio a los colectivos que enumera la norma (menores, minorías étnicas, refugiados y asilados etc), sino que además es necesario que dicho servicio cumpla una función de asistencia social, lo que implica necesariamente atender a necesidades sociales que supone un plus respecto a los de guardería y ocio infantil que desarrolla la entidad recurrente y que en ningún instante se acredita que lleve a cabo la actora en su condición de franquicia de la marca Chiqui Park dentro de un gran centro comercial”. El número 3º del apartado dos.2 del artículo 91 de la LIVA, añadido por el artículo 16 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, dispone que se aplicará el tipo superreducido a los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial , a que se refieren las letras b), c), d) y e) del artículo 15.1 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia, que no resulten exentos por aplicación del número 8º del apartado uno del artículo 20 de la LIVA, siempre que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras en aplicación de lo dispuesto en dicha Ley. La Ley 32/2010, de 5 agosto (RCL 2010, 2234) , modifica a través de su disposición adicional 15ª este art.91.dos.2.3º LIVA en el sentido de incluir con efectos de 6-11-2010, sujetas al tipo superreducido, cuando la atención a las personas en situación de dependencia se preste como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 75% de su precio. 6. Objetos de arte 6.1. Importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección Se les aplica el tipo reducido a las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección sin que se condicione subjetivamente la persona del importador. Para saber qué se entiende por objetos de arte, antigüedades y objetos de colección hay que atender a los apartados 2º, 3º y 4º del art. 136 LIVA/1992. Precisamente por aplicarse estas definiciones no es aplicable el tipo reducido a las importaciones de piezas elaboradas en vidrio soplado de manera artesanal ya que las piezas de vidrio no se consideran objetos de arte ( Resolución DGT núm. 1591/1998, de 1 octubre [PROV 2001, 202523] ). Véase también la Resolución DGT núm. 1638/2006, de 31 julio (PROV 2006, 224178) en la que se señaló que tributan por el IVA al tipo reducido las importaciones de pinturas al óleo decorativas, cuando dichos bienes tengan la consideración de objetos de arte, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 136 de la LIVA. Las posteriores entregas de estas pinturas, que tengan la consideración de objetos de arte, efectuadas por personas distintas de los

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autores o derechohabientes, o por los revendedores de objetos de arte a que se refiere citado artículo 136 de la LIVA se gravarán al tipo general, añadiendo que en el caso de que las pinturas decorativas tengan la consideración de obras de arte, no le será de aplicación a la importación y posterior venta de las mismas el régimen especial del recargo de equivalencia. 6.2. Entregas de objetos de arte realizadas por determinadas personas Están gravadas al tipo reducido las entregas de objetos de arte que sean realizadas bien por sus autores o derechohabientes, bien por empresarios o profesionales no incluidos en el régimen especial del art. 136 LIVA/1992. Según el art. 5 del TR de la Ley de Propiedad Intelectual, se considera autor a la persona natural que crea el objeto de arte. Y el derechohabiente del artista es quien ha adquirido de éste «mortis causa» los derechos de explotación de la obra, tal y como establece el artículo 42 TRLPI/1996. Los empresarios o profesionales no incluidos en el régimen especial del art. 136 LIVA/1992 son aquellos distintos de los revendedores de objetos de arte que tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien. El requisito subjetivo condiciona la aplicación del tipo reducido, así no se le va a aplicar a ejecuciones de obra para escultores por un titular de un taller de chapa y fundición de bronce ( Resolución DGT núm. 517/1999, de 15 abril [PROV 2001, 216606] ). Véase también la Resolución DGT núm. 263/2006, de 13 febrero (PROV 2006, 103527) , en la que se señaló que como el sujeto pasivo que realizaba la entrega de cuadros pintados sobre azulejos era una sociedad civil, y no, por tanto, ni autor del cuadro ni su derechohabiente, resultaba inaplicable el apartado 1º del artículo 91.Uno.4 de la LIVA. En la Resolución DGT núm. 2135/2006, de 24 octubre (PROV 2006, 291667) se indicó que sólo se aplica el tipo reducido a las entregas de cuadros cuando los mismos tengan la consideración de objetos de arte de acuerdo con el artículo 136, número 2º, letra a) y b) de la LIVA, por lo que no resulta aplicable tal tipo a los cuadros obtenidos por medios mecánicos o fotomecánicos. Según la Resolución DGT núm. 2316/2006, de 22 noviembre (PROV 2007, 7023) se gravan al tipo general las entregas de piezas de cerámica pintadas y decoradas a mano al no tener las mismas la consideración de obra de arte en los términos expuestos en el artículo 136 de la LIVA. En la Resolución DGT núm. 1047/2008, de 27 mayo (PROV 2008, 237589) se señaló que tributan al tipo impositivo reducido las entregas de esculturas realizadas según el criterio de un artista y las realizadas por encargo, y lo propio sucederá respecto a las piezas de talla ornamental, por lo que su entrega tributará a dicho tipo siempre que respondan a las características indicadas en la citada letra c), del artículo 136, apartado uno, número 2º , de la LIVA, en donde se indica que, entre otros, son objetos de arte las esculturas originales y estatuas de cualquier materia, siempre que hayan sido realizadas totalmente por el artista; vaciados de esculturas, de tirada limitada a ocho ejemplares y controlada por el artista o sus derechohabientes (código NC 9703 00 00). 6.3. Adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte Art. 91. 1. 5) de la LIVA/1992. También se aplica el tipo reducido a las adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte, siempre que el proveedor de los mismos sea una de las personas señaladas en el apartado anterior. 7. Actividades agrícolas, forestales o ganaderas

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7.1. Determinados bienes destinados a actividades agrícolas, forestales o ganaderas Art. 91.1.3) de la LIVA/1992. Se les aplica el tipo reducido a las siguientes entregas de bienes, siempre y cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: 1º Semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales. 2º Fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero. 3º Plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección. Este apartado fue reformado en la redacción dada a este precepto por el art. 4.4 de la Ley 50/1998, de 30 diciembre. De acuerdo con esta modificación, vigente desde 1 de enero de 1999, el artículo 91, apartado uno.1, número 3º , de la Ley 37/1992, no prevé la aplicación del tipo reducido a todos los bienes empleados en las actividades agrícolas, forestales o ganaderas, sino únicamente a aquéllos expresamente mencionados en el mismo. En la Resolución TEAC de 26 mayo 2004 (PROV 2004, 225320) , Reclamación económico-administrativa núm. 1889/2003, se precisó cuando un producto se considera susceptible de ser utilizado habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas. Se declaró que sólo cumplen este requisito aquellos productos que por sus características objetivas, aplicaciones y presentación se puedan destinar exclusivamente a las actividades indicadas, de tal manera, que si se pudieran utilizar, además de en aquellas actividades, en otras, como por ejemplo en actividades industriales, no podrán tributar al tipo reducido. Tampoco se considera cumplido mencionado requisito si el producto no puede ser utilizado directamente en la realización de actividades agrícolas, debiendo mezclarse con otros. Esta conclusión se recoge en la resolución del TEAC de fecha 28 de abril de 2004 (RG-2821/03) núm. 255/2008, de 7 febrero (PROV 2008, 97537) que cuando un producto de los antes citados objetivamente sea apto para ser utilizado directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas, estos criterios deberán primar sobre los de su envasado y presentación, circunstancias éstas que habrá que considerar fundamentalmente cuando se trate de productos que, pudiendo incluirse entre los mencionados en el artículo 91.Uno.1.3º de la LIVA, sean susceptibles de un uso mixto (agrícola o doméstico), añadiéndose que su distribución a granel por ser de uso común y masivo en el sector agrario, permite suponer que reúne la condición de ser utilizado habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales y ganaderas. Debido a ello, en la Resolución TEAC de 28 abril 2004 (PROV 2004, 206504) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 2821/2003, se había declarado que a una mercancía consistente en ácido fosfórico líquido a granel de la posición TARIC 28.09.20.0000, que era susceptible de ser utilizada en actividades distintas a las agrícolas, forestales o ganaderas, no le era aplicable el tipo reducido. Por su configuración objetiva se gravan al tipo reducido las entregas (incluidas la importación y las adquisiciones intracomunitarias) de los siguientes productos : Los abonos de ácido fosfórico con contenido mínimo en elementos fertilizantes de un 40% de fósforo en forma de anhídrido fosfórico total del ácido ortofósforico, en el supuesto de que dichos bienes tengan la consideración de fertilizantes, residuos orgánicos, abonos o enmiendas, herbicidas y plaguicidas, y de que, además, por sus características objetivas,

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envasado, presentación y estado de conservación sean susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas o forestales: Resolución DGT núm. 552/2006, de 30 marzo (PROV 2006, 145302) . La entrega de plantones de frutales , aplicándose igualmente este tipo a las prestaciones accesorias asociadas a la operación principal, tales como embalaje, porte y royalties, independientemente de su facturación por separado: Resolución DGT núm. 2311/2005, de 15 noviembre (PROV 2006, 26359) . Los abonos de nitrato amónico con alto contenido en nitrógeno, indicando que el llamado "ensayo de detonabilidad" que caracteriza al nitrato amónico como fertilizante de uso agrícola, junto con su distribución a granel (por ser de uso común y masivo en el sector agrario), permite suponer que reúne la condición de ser utilizado habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales y ganaderas: Resolución DGT núm. 2054/2005, de 13 octubre (PROV 2005, 250904) . Las tierras y substratos que se venden en el mismo formato de saco o recipiente para su destino a actividades de jardinería: Resolución núm. 79/2002, de 22 enero (PROV 2002, 90400) . Las mallas de poliestireno metalizadas y no metalizadas : 1620/2000, de 27 septiembre (PROV 2001, 203555) .

Resolución

DGT núm.

La corteza de pino molida para utilizar en la agricultura y en particular para plantas ornamentales: Resolución DGT núm. 150/2000, de 2 febrero (PROV 2001, 192717) . Las pantallas enrollables para separaciones interiores de invernaderos : núm. 703/1999, de 3 mayo (PROV 2001, 217483) .

Resolución DGT

Los plantone s, si bien a sus servicios de mantenimiento se va a aplicar el tipo general: Resolución DGT núm. 279/1998, de 20 febrero (PROV 2001, 191985) . No se van a beneficiar de este tipo impositivo por no estar incluidos dentro de los supuestos legales específicamente señalados: Los ganchos metálicos cuya utilidad específica es recoger los hilos que atan las matas dentro de los invernaderos: Resolución DGT núm. 30/1998, de 14 enero (PROV 2001, 192322) . Los crotales identificativos de ganado bovino : (PROV 2001, 217085) .

Resolución DGT núm. 663/1998, de 21 abril

Los plásticos para ensilar , film estirable de plástico para ensilado y bolsas de ensilar: Resolución DGT núm. 871/1998, de 22 mayo (PROV 2001, 217294) . Los palos de bambú que se utilizan como correctores en el cultivo de hortalizas: DGT núm. 1081/1999, de 22 junio (PROV 2001, 231938) . Las mangueras de plástico para riego: 2001, 215796) .

Resolución

Resolución DGT núm. 1314/1999, de 21 julio (PROV

Los chips o transponders inyectables para la identificación electrónica de animales en granja, inyector de transponders, bolus rumial, crotal electrónico, crotal de plástico, aplicadores de bolos, lectores, antenas y mangas de manejo para ganado: Resolución DGT núm. 384/2000, de 1 marzo (PROV 2001, 203341) . Las entregas de tubos de polipropileno , con independencia de la condición del destinatario de las mismas: Resoluciones DGT núms. 869/2006, de 8 mayo (PROV 2006, 176860) , 116/2008, de 22 enero (PROV 2008, 64138) , 5/2008, de 7 abril (PROV 2008, 159495) y 824/2008, de 21 abril (PROV 2008, 169503) . 7.2. Determinados servicios para explotaciones agrícolas ganaderas

IVA. Tipo impositivo

Art. 91. 1. 2. 3) de la LIVA/1992. Están sujetas al tipo reducido las siguientes prestaciones de servicios: 1º Plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección. 2º Embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos. 3º Cría, guarda y engorde de animales. 4º Nivelación, explanación o abancamiento de tierras de cultivo. 5º Asistencia técnica. 6º Eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos. 7º Drenaje. 8º Tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques. 9º Servicios veterinarios. Siempre que se cumplan los siguientes requisitos: – que se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación. No concurriendo lo anterior, los servicios prestados tributarán por el IVA al tipo impositivo general, conforme se manifestó, por ejemplo, en la Resolución DGT núm. 2112/2007, de 5 octubre (PROV 2007, 351646) . –que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes. Tras la redacción dada al precepto por el art. 78.2 de la Ley 41/1994, de 30 diciembre, se realizó una enumeración cerrada de los servicios a los que se va a aplicar el tipo reducido, ya que en su redacción original sólo se refería a los servicios accesorios de carácter agrícola, forestal y ganadero que estuviesen excluidos del régimen especial. Así sólo se aplica el tipo reducido a los servicios que se incluyan dentro de los señalados, como por ejemplo: –los servicios de control lechero prestados a titulares de explotaciones ganaderas ( Resolución DGT núm. 248/1999, de 26 febrero [PROV 2001, 192103] ); –los servicios de arranque de plantaciones, nivelación, preparación, explanación y abancalamiento de tierras de cultivo ( Resolución DGT núm. 1706/1999, de 30 septiembre [PROV 2001, 203190] ); –los servicios de un ingeniero agrónomo de asesoramiento y asistencia técnica ( Resolución DGT núm. 1371/2000, de 6 julio [PROV 2001, 218148] ); –los servicios de cría, guarda y engorde de animales cuando el ganado es de propiedad ajena en el marco de la actividad conocida como «ganadería integrada» ( Resolución DGT núm. 1067/1999, de 21 junio [PROV 2001, 231924] ); – los servicios consistentes en clavar los palos punteros en la viñas emparradas con una retroexcavadora ( Resolución DGT núm. 375/2002, de 8 marzo [PROV 2002, 120859] ). Y no se aplica el tipo reducido a: –los servicios de realización de embalse, instalación de riego por goteo y electrificación de caseta de riego ( Resolución DGT núm. 118/1998, de 29 enero [PROV 2001, 191921] ); –los servicios profesionales prestados por persona física como auxiliar de laboratorio de apoyo a la campaña de saneamiento ganadero, realizando su trabajo para la supervisión del veterinario jefe, pues no se trata de un profesional veterinario ( Resolución DGT núm. 303/1999, de 10 marzo [PROV 2001, 192158] );

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–la cesión de trabajadores por una empresa de trabajo temporal a titulares de explotaciones agrícolas para que efectúen la recolección de sus cosechas ( Resolución DGT núm. 219/1998, de 16 febrero [PROV 2001, 192451] ); –los servicios de transporte de ganado ( [PROV 2001, 204111] ).

Resolución DGT núm. 1886/1998, de 3 diciembre

Por la redacción dada por el art. 6.7 de la Ley 55/1999, de 29 diciembre, se añaden a los servicios enumerados los realizados por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común. Así, por ejemplo, se benefician del tipo reducido los servicios de mediación en la venta de los productos de los cooperativistas, prestados por la cooperativa agraria consultante a sus socios ( Resolución DGT núm. 1236/2000, de 31 mayo [PROV 2001, 216300] ). 8. Flores y plantas vivas Se grava al tipo reducido las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención. Véase, por ejemplo, la Resolución DGT núm. 555/2006, de 30 marzo (PROV 2006, 145305) , en la que luego de indicar que el tipo impositivo aplicable a las entregas de plantas vivas de carácter ornamental es el reducido, señaló que el tipo aplicable a los servicios de jardinería, en los casos en que tales servicios se presten aisladamente y en los casos en que pese a ser efectuados conjuntamente con entregas de plantas vivas de carácter ornamental no tengan tales servicios carácter accesorio de dicha entrega por tener una entidad propia, será el general. 9. Gas licuado El gas butano se gravaba al tipo reducido. El mismo se eliminó por la Ley 24/2001, de 29 diciembre (RCL 2001, 3248) , con efectos para los períodos que se inicien a partir del 1-1-2002, pasando a sujetarse al tipo general. Debe tenerse presente, no obstante, que en el artículo 1 de la Directiva 2006/18/CE del Consejo, de 14 de febrero de 2006 (LCEur 2006, 312) , por la que se modificó la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) en lo que se refiere a los tipos reducidos del IVA, se dispuso que los Estados miembros podrán aplicar un tipo reducido a los suministros de gas natural, de electricidad y de calefacción urbana, siempre que de ello no resulte ningún riesgo de distorsión de la competencia. Cuando un Estado miembro se plantee aplicar dicho tipo informará de ello previamente a la Comisión, que se pronunciará sobre la existencia de un riesgo de distorsión de la competencia. Si la Comisión no se pronuncia en un plazo de tres meses a partir de la recepción de la información, se considerará que no existe dicho riesgo. 10. Deportes 10.1. Determinados servicios relacionados con el deporte Art. 91. 1. 2. 8) de la LIVA/1992. Se aplica el tipo reducido a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte y la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se efectúe la prestación, siempre que dichos servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no se encuentren incluidos en la exención aplicable a los mismos. Lo que determina la aplicación del tipo reducido o de la exención son los sujetos que presten dichos servicios y no tiene relevancia quién sea el destinatario ( Resoluciones DGT

IVA. Tipo impositivo

núms. 765/2000, de 5 abril [PROV 2001, 217842] , y 1100/2000, de 11 mayo [PROV 2001, 232088] ). Véase sobre las exenciones relativas a la práctica del deporte . La relación de dichos servicios con la práctica de deporte ha de ser directa de tal forma que no se le va aplicar el 8 por 100 a otro tipos de servicios realizados por las mismas personas o entidades. Por ello se gravan al 18 por 100 los servicios que no estén directamente relacionados con dichas actividades o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la práctica de aquéllas ( Resoluciones DGT núms. 601/2000, de 13 marzo [PROV 2001, 216772] , 613/2000, de 5 abril [PROV 2001, 216789] , 764/2000, de 5 abril [PROV 2001, 217841] , 788/2000, de 7 abril [PROV 2001, 217855] y 2562/2006, de 21 diciembre [PROV 2007, 51587] ). El tipo reducido se va a aplicar a: –la cesión de uso de instalaciones deportivas por parte de club deportivo ( Madrid núm. 385/2000, de 1 marzo [PROV 2001, 203342] ),

Resolución DGT

–la actividad realizada por una entidad mercantil dedicada a la explotación de instalaciones deportivas ( Resolución DGT Madrid núm. 496/2000, de 9 marzo [PROV 2001, 203392] ), –los servicios prestados a personas físicas y cuya contraprestación consista en entradas a un recinto deportivo ( Resolución DGT Madrid núm. 765/2000, de 5 abril [PROV 2001, 217842] ). –los servicios de evaluación, control y seguimiento del estado físico de personas que realizan actividades deportivas, de diseño de entrenamiento y ejercicios de recuperación y de diseño y asesoramiento de ejercicios para recuperar lesiones o dolencias ( Resolución DGT Madrid núm. 1168/2000, de 23 mayo [PROV 2001, 232401] ). -los servicios prestados a personas físicas para la práctica del deporte o la educación física (descenso de cañones, rafting o senderismo), con independencia de que la contraprestación por dichos servicios la perciba directamente de las personas que practican el deporte o la educación física o empresas intermediarias o agencias de viaje ( Resolución DGT núm. 1110/2006, de 15 junio [PROV 2006, 210645] ). -los servicios prestados a personas físicas para la práctica del deporte o la educación física (paintball) ( Resolución DGT núm. 1241/2006, de 29 junio [PROV 2006, 204713] ). Sobre esta misma cuestión, en la Resolución DGT núm. 2353/2006, de 27 noviembre (PROV 2007, 7223) se señaló que la actividad de tiro neumático o "paintball" puede ajustarse a las características tanto de una actividad deportiva, como una actividad de ocio o lúdica. Sin embargo, y a efectos del IVA tributarán en todo caso al tipo impositivo reducido estos servicios tanto si los mismos pudieran considerarse servicios propios de una actividad lúdica o juego, conforme lo señalado en el art. 91.uno.2.7ª , como si tuvieran la consideración de servicios prestados a personas físicas para la práctica del deporte o la educación física, y con independencia de que la contraprestación por dichos servicios la perciba directamente de las personas que practican el deporte o la educación física o de empresas intermediarias. Igualmente, tributaran al tipo reducido los servicios de cafetería que se presten con ocasión de la celebración de las mencionadas partidas o juegos. Por el contrario, tributará al tipo general la venta de equipos y bolas para la mencionada actividad, a otras asociaciones y particulares para partidas fuera de las instalaciones donde se practique la misma. -los servicios consistentes en clases de equitación a personas físicas ( núm. 1733/2006, de 4 septiembre [PROV 2006, 283409] ).

Resolución DGT

-el alquiler de material para practicar el esquí, sin que afecte el hecho de que se facture a grupos organizados, agencias de viajes o a personas jurídicas el importe del servicio ( Resolución DGT núm. 2449/2006, de 5 diciembre [PROV 2007, 51418] ).

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-Los servicios que estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física prestados a personas físicas y cuya contraprestación puede consistir en las cuotas de admisión de socios, cuotas mensuales y las entradas por invitación. Asimismo les será de aplicación el citado tipo reducido al uso del campo de golf (green fee), a las clases de golf (tanto las prestadas por el club, como las que los monitores prestan al club consultante), al alquiler de coches eléctricos para desplazamiento en el campo de golf, al alquiler de carritos de palos, eléctricos y manuales, al alquiler de bolsas de palos, al alquiler de bolas de golf y al alquiler de taquillas de vestuarios ( Resolución DGT núm. 26/2008, de 9 enero [PROV 2008, 64224] ). -los servicios de organización de cacerías para personas físicas, incluidos en su caso los servicios accesorios de alojamiento y manutención, tanto si quien los presta actúa como persona física o como una persona jurídica, con independencia de que la contraprestación por dichos servicios la perciba directamente de las personas físicas que practican el deporte de la caza u otras entidades a las cuales se factura la citada prestación ( Resolución DGT núm. 182/2008, de 1 febrero [PROV 2008, 97448] ). -La práctica del aeromodelismo, que, según los Estatutos de la Federación Española de Aeronáutica se incluye como una especialidad deportiva de la citada Federación. ( Resolución DGT núm. 1041/2008, de 26 mayo [PROV 2008, 237580] ). No son susceptibles de beneficiarse del tipo reducido: -Respecto a los servicios de alquiler de amarres, la DGT cambió su criterio en Res.de 6-8-2010, respecto a la fiscalidad de los deportes náuticos, que ven cómo la cesión de amarres pasa de estar exenta o soportar un IVA del 8% a un nuevo tipo del 18%. Con anterioridad véase Resolución DGT núm. 412/2006, de 8 marzo [PROV 2006, 139834] ). –los servicios de actividades físico-deportivas prestados por entidades con ánimo de lucro. ( Resolución DGT núm. 1630/1999, de 21 septiembre [PROV 2001, 203115] ). -los servicios de pupilaje y doma de caballos, por no considerarse servicios directamente relacionados con la práctica del deporte por personas físicas ( Resolución DGT núm. 1733/2006, de 4 septiembre [PROV 2006, 283409] ). -La venta de material para practicar el esquí, así como los servicios de reparación del mismo ( Resolución DGT núm. 2449/2006, de 5 diciembre [PROV 2007, 51418] ). -los servicios de guardería de bolsas y carritos eléctricos de palos prestados por un club de golf ( Resolución DGT núm. 26/2008, de 9 enero [PROV 2008, 64224] ). -La práctica del automodelismo, ya que el mismo no se contempla ni como modalidad deportiva, no existiendo por ende federación deportiva, ni como especialidad deportiva de una federación existente, por lo que el tipo aplicable a cesión de instalaciones para la práctica de la actividad de automodelismo es el establecido con carácter general para el IVA. ( Resolución DGT núm. 1041/2008, de 26 mayo [PROV 2008, 237580] ). 11. Libros, periódicos y revistas Art. 91. 2. 5) de la LIVA/1992. 11.1. Libros, periódicos y revistas Están sujetos al 4 por 100 los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único. Según la DGT se entiende por libro la reunión de muchas hojas de papel, vitela, ..., ordinariamente impresas, que se han cosido o encuadernado juntas con cubierta de papel, cartón, pergamino u otra piel, y que forman un volumen, así como la de obra científica o

IVA. Tipo impositivo

literaria de bastante extensión para formar un volumen. Por no entrar dentro de esta definición se aplica el tipo general a los CD-Rom ( Resolución DGT Madrid núm. 1671/1998, de 21 octubre [PROV 2001, 202604] ) y Resolución DGT de 6 noviembre 2007 [PROV 2008, 75] )produciéndose la incongruencia de que una misma obra en soporte de libro sí se beneficiaba del tipo superreducido. No obstante, en las Resoluciones de la DGT núms. 2674/2009, de 4 diciembre (JT 2010, 71) y 2675/2009, de 4 diciembre (JT 2010, 72) , se afirmó que como consecuencia de la Directiva 2009/47/CE (LCEur 2009, 638) , por la que se modificó la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) en lo que respecta a los tipos reducidos del IVA, tributarán al tipo impositivo del 4% los libros que se suministren en cualquier medio de soporte físico, en particular, los entregados a través de archivos electrónicos dispuestos para su volcado a herramientas de lectura o dispositivos portátiles que permitan almacenar y leer libros digitalizados. Dicho suministro podrá realizarse, a estos efectos, a través de CD-ROM, memorias USB (pendrives) o directamente a través de su descarga desde equipos de hardware. No tienen tampoco la consideración de libros los informes anuales para una entidad bancaria y por lo tanto no se les aplica el tipo del 4 por 100 a su ejecución de obra ( Resolución DGT núm. 1213/1999, de 15 julio [PROV 2001, 232360] ). Por periódico se comprende diario, publicación que sale diariamente. Una revista se define como publicación periódica por cuadernos, con escritos sobre varias materias, o sobre una sola especialmente. No se va a admitir la aplicación del tipo a las revistas que se emiten a través de internet ( Resoluciones DGT Madrid núm. 773/2000, de 5 abril [PROV 2001, 217850] y 1636/2002, de 30 octubre [JT 2003, 83] , en la que se ha afirmado que el tipo impositivo superreducido no se aplica a la transmisión por medios electrónicos (internet) del contenido de una revista, con contenido similar o idéntico al producto similar comercializado en papel). La DGT señala que no se le aplica el tipo superreducido a: –los suplementos u hojas interiores de los álbumes filatélicos ( marzo 1999 [PROV 2001, 202881] ), –los catálogos de monedas y sellos ( 204114] ),

Resolución DGT de 29

Resolución DGT de 4 diciembre 1998 [PROV 2001,

–los impresos que contienen labores de punto de cruz ( [PROV 2001, 217290] ).

Resolución DGT de 22 mayo 1998

11.2. Elementos complementarios A los efectos de la aplicación del tipo superreducido tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos. Así se puso de relieve en la Resolución DGT de 6 noviembre 2007 (PROV 2008, 75) , en la que se señaló que las operaciones de ventas de cursos de formación que consistan en la entrega conjunta de un manual, que tenga la consideración de libro o material escolar, así como de un CD-ROM complementario de aquél tributarán por el IVA al tipo del 4 por 100, según se señaló en la citada. Tras la redacción dada por la Ley 9/1998, de 21 abril (RCL 1998, 1027) se excluyen de la aplicación del tipo de forma expresa los siguientes productos: a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente. b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo

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valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente. c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado. En consecuencia, no se ven beneficiados del tipo superreducido: –los aparatos electrónicos utilizados en el campo educativo por centros públicos y privados ( Resolución DGT de 29 octubre 1998 [PROV 2001, 202633] ). Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por 100 de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto. Para acreditar este dato en las obras periódicas los ingresos a computar serán los obtenidos en el año precedente, en cambio en las obras que no sean periódicas sólo podrán considerarse los que correspondan a la publicación concreta de que se trate. Si se trata de nuevas publicaciones periódicas con contenido publicitario, el editor aplicará provisionalmente, durante el primer año, el tipo que corresponda al porcentaje previsible de ingresos publicitarios en dicho período, sin perjuicio de la regularización que corresponda una vez determinado definitivamente. Resulta también problemático el supuesto de las entregas efectuadas por las imprentas a los propios editores, ya que éstas desconocen los porcentajes que condicionan la aplicación de este tipo. En este supuesto, los impresores pueden exigir de los editores una declaración escrita en la que, bajo su responsabilidad, comuniquen el tipo impositivo que proceda aplicar ( Resolución DGT de 20 enero 1999 [PROV 2001, 192541] , Resolución DGT de 1 junio 1998 [PROV 2001, 217356] ). 11.3. Material escolar Se considerarán comprendidos en este apartado los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos. Para la consideración de material escolar ha de estarse a su consideración objetiva y en el supuesto en que su utilización pueda ser mixta se atenderá a si contienen menciones especiales que por su ubicación, tamaño y visibilidad determinen el destino exclusivo de dichos objetos como material escolar. Véanse, entre otras, las Resoluciones DGT núms. 92/1999, de 25 enero (PROV 2001, 192045) , 31/1998, de 14 enero (PROV 2001, 192323) , 1547/2000, de 15 septiembre (PROV 2001, 203482) , 2376/2003, de 19 diciembre (JT 2004, 223) , 2357/2007, de 6 noviembre (PROV 2008, 75) , 673/2008, de 3 abril (PROV 2008, 159467) , en la que se cita en el mismo sentido la Resolución de 27 de febrero de 1986 (RCL 1986, 695) (BOE del 6 de marzo), 1184/2008, de 9 junio (PROV 2008, 305898) , 1267/2008, de 18 junio (PROV 2008, 305984) y 2271/2008, de 9 octubre (JT 2009, 1322) . Se ha denegado la aplicación del tipo superreducido por su susceptibilidad de uso mixto a : • Mochilas y a los macutos por considerarse que se destinan a un uso mixto ( Resolución DGT núm. 1297/1998, de 17 julio [PROV 2001, 215604] , y Resolución TEAC de 21 febrero 2001 [JT 2001, 680] , Recurso de Alzada núm. 5487/1999); • Cuadernos que a pesar de llevar la mención de «material escolar», ésta sea tan reducida que no determine su destino exclusivo ( Resolución DGT núm. 92/1999, de 25 enero [PROV 2001, 192045] ); • Instrumentos para la educación musical (

Resolución

DGT núm. 2423/1999,

de 22

IVA. Tipo impositivo

diciembre [PROV 2001, 216252] ). Véase también en los mismos términos las Resoluciones TEAC de 17 de diciembre de 2003, recaída en su expediente con R.G. 1562/02, y 15 abril 2004 [JT 2004, 957] , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 2732/2003, en la que se ha declarado que la importación de objetos que por sus características puedan utilizarse como material escolar, podrán tributar al tipo súper reducido del 4% del IVA, cuando la utilización como material escolar se efectúe de forma «exclusiva», indicando en el propio cuerpo del objeto la expresión «material escolar», siempre que sus características así lo determinen. Si es aplicable este tipo a libros de texto confeccionados mediante fotocopias o impresión digital por una empresa de artes gráficas para una academia ( Resolución DGT de 9 mayo 2000 [PROV 2001, 232076] ), a manuales para colegios para mejorar la aplicación de los cuestionarios psicotécnicos a los alumnos ( Resolución DGT de 11 junio 1998 [PROV 2001, 231736] ), a los cuadernos de espiral en los que constan la expresión "uso escolar" en la pasta ( Resolución DGT de 3 abril 2008 [PROV 2008, 159467] ) y a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los álbumes para guardar cromos-imán, cromos-tarjetas y cromos-fotos ( Resolución DGT de 18 junio 2008 [PROV 2008, 305982] ). 11.4. Ejecuciones de obra Se gravan también al 4 por 100 las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos. La inclusión de este apartado procede de la redacción dada por el art. 68.2 de la Ley 65/1997, de 30 diciembre. Como vimos anteriormente para saber el tipo aplicable los empresarios ejecutores de la obra podrán exigir al editor de la misma una declaración escrita para así saber que tipo procede aplicar ( Resolución DGT de 26 febrero 1999 [PROV 2001, 192114] , Resolución DGT de 2 febrero 1998 [PROV 2001, 192385] ). Se incluyen en dicho apartado los servicios copia y encuadernación de apuntes sin contenido publicitario y destinados a la enseñanza ( Resolución DGT de 30 julio 1999 [PROV 2001, 232392] ). 12. Ciclomotores Art. 91.1.1.8º) de la LIVA/1992. Se gravan al tipo reducido los vehículos de dos o tres ruedas cuya cilindrada sea inferior a 50 centímetros cúbicos y cumplan la definición jurídica del ciclomotor. Por la caracterización de dos o tres ruedas no se aplicaba el tipo reducido a los cuadriciclos ligeros ( Resoluciones DGT núms. 1550/1998, de 23 septiembre [PROV 2001, 202483] , 285/1999, de 5 marzo [PROV 2001, 192140] y 11/1999, de 8 enero [PROV 2001, 192486] ). A las operaciones realizadas a partir del 1-1-2002 se va a aplicar el tipo general pues la disposición derogatoria única de la Ley 24/2001, de 27 diciembre, derogó dicho precepto. 13. Servicios de transporte de viajeros Art. 91.1.2.1º) de la LIVA/1992. Están sujetas al tipo reducido las prestaciones de servicios de transporte de viajeros y sus equipajes . En un primer momento la DGT entendió que el tipo reducido no se podía aplicar a los arrendamientos de medios de transporte con conductor. Sin embargo, en la Resolución DGT núm. 1968/2004, de 5 noviembre [JT 2004, 1663] se modificó esta tesis, afirmándose al respecto: «esta Dirección General modifica el criterio

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sostenido en diversas contestaciones a consultas formuladas sobre la misma materia y considera que en los supuestos de "arrendamiento de vehículos con conductor", cuando de los pactos establecidos entre las partes pueda deducirse que la prestación fundamental del llamado "arrendador" es un transporte de personas, de forma que éste asume la posición de transportista con todos sus costes, así como los riesgos y responsabilidades en caso de daños o accidentes, conservando asimismo la titularidad de la explotación de los vehículos, en tales términos el arrendamiento de vehículo con conductor deberá calificarse conforme a su naturaleza como contrato de transporte de viajeros, por lo cual será de aplicación el tipo reducido del 7 por ciento». En el supuesto de servicio de transporte de viajeros y sus equipajes desde el aeropuertos hasta los hoteles prestados por agencia de viajes a un tour operador extranjero se aplica el tipo reducido solamente cuando el transporte se haga en vehículos propios, pero no cuando sean servicios adquiridos por la agencia a otros empresarios ( Resolución DGT núm. 317/1999, de 16 marzo [PROV 2001, 192172] ). Se aplica el tipo reducido con independencia de que el transporte sea realizado por tierra, aire o mar y sin importar en qué tipo de vehículo se realice. Y, en cualquier caso, como se puso de relieve en la Resolución DGT núm. 612/2003, de 6 mayo [JT 2003, 1648] , que la actividad se facture directamente a consumidores finales, o bien a otros empresarios o profesionales agencias de viajes o tour operadores no altera la aplicación del tipo impositivo recogido en el mencionado artículo 91.Uno.2.1º de la LIVA/92, ya que esta circunstancia la determina la naturaleza del servicio prestado; añadiéndose que tampoco es relevante, a estos efectos, que los servicios «complementarios», tales como travesías por mar, servicio de restaurante durante la travesía, paradas para tomar baños de mar, guía turística, contemplación del fondo marino a través de embarcaciones adaptadas al efecto, trayectos circulares en embarcaciones de paseo, etc., se presten directamente por los empresarios en cuestión, o se contraten con terceros. Por el RDley 14/1997, de 29 agosto (RCL 1997, 2157) , se asimiló a dichos servicios los de utilización de las autopistas y demás instalaciones viarias en régimen de concesión. Concretamente, con esta medida se pretendía un efecto favorable en la economía española pues la aplicación del tipo reducido suponía considerable rebaja en el precio de utilización de las autopistas. Así por Ley 9/1998, de 21 abril (RCL 1998, 1027) , por la que se modificó la Ley 37/1992, de 28 diciembre, reguladora del IVA, se estableció la aplicación de un tipo reducido del 7% a los peajes de autopista. Sin embargo, en la STJCE de 18 de enero de 2001, C-83/99, Comisión de las Comunidades Europeas/ Reino de España (TJCE 2001, 19) , se declaró que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 12, apartado 3, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (LCEur 1977, 138) (en la actualidad derogada y sustituida por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA), al aplicar un tipo reducido del IVA a la prestación de servicios consistente en permitir a los usuarios la utilización de una infraestructura viaria a cambio del pago de un peaje. La Comisión alegó que, habida cuenta de su carácter de excepción, la facultad conferida por la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) de establecer tipos reducidos sólo puede aplicarse de forma estricta a las categorías de bienes y servicios enumerados en el anexo H; y, a su juicio, era contrario a la Sexta Directiva que la actividad de permitir la utilización de una autopista se asimilase a una prestación de servicios consistente en el transporte de viajeros y de sus equipajes. Frente a ello, el Gobierno español consideró que el hecho de que operadores privados permitan la utilización de una infraestructura viaria puede asimilarse a una actividad de transporte de viajeros y de sus equipajes, por lo que puede beneficiarse de un tipo reducido de IVA; añadiendo que tal interpretación de la Sexta Directiva se justificaba por la necesidad de compensar las distorsiones de la competencia que sufren las sociedades concesionarias de las autopistas en España, debido a que en otros Estados miembros de la Unión Europea los peajes de autopistas no están sujetos al IVA.

IVA. Tipo impositivo

El Tribunal respondió que del artículo 12, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva (véase el art. 98 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) se desprende que la aplicación de uno o de dos tipos reducidos es una posibilidad que se ofrece a los Estados miembros como excepción al principio que exige la aplicación del tipo normal, tipos reducidos que, además, sólo pueden aplicarse a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios contemplados en el anexo H; debiendo tenerse en cuenta por ello, conforme a reiterada jurisprudencia (Sentencias de 12 de diciembre de 1995, C-399/93, Oude Luttikhuis y otros, 12 de febrero de 1998, C-92/96, Comisión/España, y 7 de septiembre de 1999, C-216/97, Gregg), que las disposiciones que tienen el carácter de excepción de un principio se han de interpretar estrictamente, razón por la que afirmó que la puesta a disposición de los usuarios de una infraestructura viaria a cambio del pago de un peaje no consiste en entregar un medio de transporte, sino en que los usuarios que dispongan de un vehículo puedan realizar un trayecto en mejores condiciones, por lo que, en consecuencia, no cabe asimilar dicha actividad al transporte de viajeros y de sus equipajes en el sentido del anexo H, quinta categoría, de la Sexta Directiva. Por todo ello, por medio de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (RCL 2001, 3248) , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, se procedió a corregir este extremo, aludiendo ya por ello la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786) tan sólo al transporte de viajeros y sus equipajes, por lo que, con efectos a partir del 1-1-2002, el tipo aplicable en las autopistas de peaje es el general del IVA, siendo este tipo el aplicable también a los servicios de mediación consistentes en la gestión y emisión de billetes aéreos prestados por parte de las agencias de viajes, cuando estos servicios resultaran sujetos y no exentos, tal como se señaló, remitiéndose a las consultas nº 0063/98 de 1/10/1998 y nº 1915-02 de 17/12/2002, en la Resolución DGT de 14 marzo 2007 (PROV 2007, 368318) . 14. Servicios de hostelería y conexos Art. 91.1.2.2º) de la LIVA/1992. Se benefician del gravamen del tipo reducido los servicios de hostelería, acampamento –entre los que no se incluye, según la Resolución DGT de 17 marzo 2008 (PROV 2008, 121034) , el arrendamiento de hamacas y sombrillas en la playa- y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario. En la redacción original del precepto se exceptuaban de la aplicación del beneficio fiscal determinados servicios mixtos y aquellos servicios prestados por sujetos de una determinada categoría (hoteles de cinco estrellas o restaurantes de más de tres tenedores), pero dichas excepciones se eliminaron en la redacción dada por el art. 78.2 de la Ley 41/1994, de 30 diciembre. Para la aplicación de este tipo no parece importar quién preste dichos servicios, ni dónde se presten; así se aplica a: –los servicios de suministro de comidas y bebidas en un parque infantil ( Resolución DGT de 20 octubre 1998 [PROV 2001, 202595] ); recogiéndose análogo criterio en la Resolución DGT de 9 junio 2006 (PROV 2006, 205028) , en la que se indicó que tributan por el IVA al tipo impositivo del 7 por ciento la prestación de servicios de animación de fiestas infantiles en los locales de la empresa consultante, el uso de las diversas atracciones, así como el suministro de comidas y bebidas para su consumo en el acto en los mismos locales, con ocasión de dichas fiestas infantiles. –los suministros de comidas a colectividades (empresas, colegios, clínicas) en las instalaciones de aquéllas ( Resolución DGT de 28 abril 1998 [PROV 2001, 217147] ); –los suministros de bebidas calentadas o enfriadas mediante máquina de servicio automático ( Resolución TEAC de 9 junio 1999 [JT 1999, 1288] ). Véase también la Resolución DGT de 1 marzo 2006 (PROV 2006, 139310) en la que se señaló que los

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suministros de bebidas y de productos alimenticios realizados a través de máquinas automáticas, constituyen entregas de bienes sujetas y no exentas del IVA, que tributarán de acuerdo con las normas generales que regulan su aplicación. El tipo aplicable a las entregas de productos alimenticios, cafés, infusiones o bebidas refrescantes será el 7 por 100, correspondiendo a las entregas de bebidas alcohólicas a través de máquinas automáticas el tipo del 16 por ciento. Contrariamente, el suministro de bebidas y comidas en bar o restaurante, constituye un conjunto de elementos o actos, del que la entrega de los bienes sólo es una parte y en el que predominan los servicios, por lo que tales suministros deben calificarse como prestaciones de servicios. El tipo impositivo aplicable será el tipo reducido. -los suministros de comidas y bebidas consumidas en el propio establecimiento del proveedor o en el domicilio del cliente cuando, en ambos casos, se sirvan por el personal del empresario suministrador empleando medios materiales del mismo (vajillas, cristalería, mantelerías, etc.) ( Resolución DGT de 19 octubre 2005 [PROV 2005, 250834] ). También se aplica el tipo a los servicios accesorios que se presten o facturen conjuntamente, entre los cuales se incluyen los de personal, teléfono, bar, restaurante, limpieza de ropa... ( Resolución DGT de 6 septiembre 2000 [PROV 2001, 203405] ), y no se incluyen los de utilización de las instalaciones deportivas de golf, de tratamiento de belleza y de cesión de vehículos comprendidos en paquetes turísticos ofertados por un hotel ( Resolución DGT de 25 marzo 1999 [PROV 2001, 202847] ), ni el alquiler de salones ( Resolución DGT de 8 octubre 1998 [PROV 2001, 202568] ), ni los servicios de limpieza de instalaciones en donde se suministran comidas. Se incluyen en este precepto los servicios de catering ofrecidos a los clientes por una persona que tiene como actividad principal el alquiler de salas y de oficinas para conferencias y negocios ( Resolución DGT de 4 febrero 2002 [PROV 2002, 104857] ). También se incluye el alquiler de casas de turismo rural ( [PROV 2001, 231767] ).

Resolución DGT de 12 junio 1998

En la Resolución DGT de 26 marzo 2004 (JT 2004, 628) se señaló que el artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la LIVA/92 establece que se aplicará el tipo reducido a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario. Según Resolución de esta Dirección General, de fecha 28 de noviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de diciembre), por el que se dio contestación con carácter vinculante para la administración a la consulta formulada por la Confederación de Asociaciones Empresariales de Baleares, el tipo impositivo aplicable en el IVA a los arrendamientos de apartamentos, cuando el arrendador se obligue a prestar al usuario los servicios complementarios propios de la industria hotelera, será el tipo reducido previsto en la normativa del Impuesto para los servicios de hostelería. Hay que tener presente a este respecto que el TEAC ha interpretado bastante restrictivamente el concepto de servicios complementarios de la industria hotelera en su Resolución de 24 octubre 2001 (JT 2002, 822) , en la que se declaró que se excluyen los servicios destinados a la entrega en condiciones de limpieza y no como prestación continuada, y que afecten a elementos comunes del edificio, afirmándose a este respecto lo siguiente: «Del examen de la documentación que obra en el expediente, concretamente de los contratos y dentro de éstos, de su cláusula octava se desprende que el sujeto pasivo se obliga a la prestación de ciertos servicios, a saber: Equipamiento inicial del apartamento en cuanto a mobiliario y enseres suficientes y adecuados a su categoría y disponibilidad rotacional de dos juegos de lencería. Limpieza de los apartamentos y cambio de ropa (lencería) al comienzo de cada estancia que tenga prevista una duración igual o superior a siete días. A tales efectos, asume por cada apartamento los gastos de 30 prestaciones de servicio de limpieza y cambio de ropa, facturándose separadamente las prestaciones de estos servicios que excedan el número

IVA. Tipo impositivo

anteriormente expresado. Esta facturación se realizará al mismo tiempo que la liquidación final. Instalaciones para el suministro de agua y electricidad corriendo el consumo a cargo del cesionario. Mantenimiento ordinario de las instalaciones. Limpieza periódica de elementos comunes al edificio. No puede este Tribunal dejar de manifestar su conformidad con los argumentos expuestos por el Tribunal Regional en la resolución recurrida en alzada y que, en resumen, fueron los siguientes: En relación con los servicios enumerados en los puntos 1), 3) y 4) citados, constituyen elementos mínimos obligatorios para poder arrendar los apartamentos turísticos, como establecen los artículos 10 y 11 del Decreto 193/1989, de 17 de julio, por el que se establecen las normas sobre la ordenación y clasificación de los apartamentos turísticos del mismo modo que confirma el Real Decreto 2877/1982, de 15 de octubre, regulador de los apartamentos turísticos, definidos como los bloques o conjuntos de apartamentos y los conjuntos de villas, chalets, bungalows y similares que son ofrecidos empresarialmente en alquiler de modo habitual «debidamente dotados del mobiliario, instalaciones, servicios y equipos para su inmediata ocupación» por motivos vacacionales o turísticos. Asimismo, quedan excluidos del concepto los servicios a que se refiere el punto 5) relativos a la limpieza periódica de los elementos comunes del edificio, puesto que los mismos formarían parte de los genéricos gastos de comunidad y mantenimiento de los inmuebles en las condiciones que le son propias y no de los servicios típicos de la industria hotelera. Mayores dudas plantean los servicios incluidos en el punto 2). Sin embargo, es de ver que en el presente expediente el objeto de los mismos es la entrega del apartamento en adecuadas condiciones de limpieza que permitan su normal habitabilidad. No se trata, en definitiva de un servicio complementario de hostelería, toda vez que éste debe suponer la existencia de la prestación continuada, o cuando menos periódica para aquellos que han de ser beneficiarios del servicio y destinado o en beneficio directo de los mismos. En este caso, el servicio, como con acierto argumenta la resolución impugnada, atiende no al usuario, sino al bien, pues su fin es el de poner a adecuada disposición, mediante limpieza, el bien para su uso posterior y no durante el tiempo en que los usuarios lo utilicen». 15. Exposiciones y ferias de carácter comercial Art. 91.1.2.3º) de la LIVA/1992. Se aplica el tipo reducido a las exposiciones y ferias de carácter comercial. Se entiende que tienen carácter comercial cuando tengan por objeto la promoción de los bienes y servicios de los participantes. No se incluyen en este apartado ni los congresos, ni las convenciones, aplicándoseles el tipo general ( Resoluciones DGT núms. 1499/1998, de 11 septiembre [PROV 2001, 202432] y 1295/1998, de 17 julio [PROV 2001, 215602] ). 16. Determinados servicios artísticos de personas físicas Art. 91.1.2.4º) de la LIVA/1992. Se sujetan al tipo reducido los servicios prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos, que sean personas físicas, a los productores de películas cinematográficas susceptibles de ser exhibidas en salas de espectáculos y a los organizadores de obras teatrales y musicales. A estos efectos, se consideran:

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a) Obras teatrales: las obras dramáticas, dramático-musicales, coreográficas, pantomímicas y literarias en cuanto sean objeto de recitación o adaptación para la escena. b) Obras musicales: las que se expresan mediante una combinación de sonidos a la que pueda unirse, o no, un texto literario. El tipo está condicionado subjetivamente, tanto por el sujeto que presta el servicio (persona física) como por el destinatario del mismo (productores de películas y organizadores de obras teatrales y musicales). Cuando los servicios mencionados sean prestados por personas jurídicas u otras entidades o personas distintas de las personas físicas indicadas, por ejemplo, empresarios individuales de los cuales dependen los actores, técnicos y directores que realizan la correspondiente representación, el tipo impositivo aplicable a dichas operaciones será el de 16 por ciento. Res. DGT núm. 981/2006, de 25 mayo (JT 2006, 1038) y Resoluciones DGT de 21 abril 2008 (PROV 2008, 169506) y 25 mayo 2006 (JT 2006, 1038) , en la que se añadió que a los efectos de la aplicación del tipo reducido a los servicios prestados por las personas físicas referidas a organizadores de obras teatrales o musicales, no tiene trascendencia el lugar donde se produzca su actuación (parques, plazas, colegios, salas de fiestas, casas de la cultura, pubs, teatros u otros locales), el procedimiento establecido para la determinación del importe de la contraprestación por los servicios («cachet» fijo o porcentajes en la recaudación por taquilla), ni la finalidad específica perseguida por el organizador de la obra (organización de fiestas populares u otros actos lúdicos de carácter gratuito para los espectadores de las mismas, organización de la actividad con fines lucrativos). Elorganizador de una obra teatral o musical es la persona o entidad que lleve a cabo la ordenación de los medios materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de que la obra teatral o musical se represente. Pueden tener este carácter las entidades públicas (Estado, Comunidades Autónomas, Diputaciones, Ayuntamientos); asociaciones de diversa naturaleza (culturales, de vecinos, de padres de alumnos); colegios públicos o privados; sindicatos, comités de empresa o partidos políticos; empresas dedicadas habitualmente a la organización de tales obras (empresarios teatrales, propietarios de pubs o salas de fiesta; agentes artísticos, representantes y promotores, cuando asuman la organización de las obras no limitándose a la actividad de mediación); empresas que tienen otro objeto social pero que ocasionalmente organizan la representación de obras teatrales o musicales, cualquiera que sea la finalidad de dicha actividad (Cajas de ahorro, empresas comerciales o industriales). Véase la Resolución DGT de 21 abril 2008 (PROV 2008, 169506) . 17. Entradas en determinados espectáculos públicos Art. 91.1.2.7º) de la LIVA/1992. Están gravados al tipo reducido los servicios de entrada a teatros, circos, espectáculos y festejos taurinos con excepción de las corridas de toros, parques de atracciones y atracciones de feria, conciertos, bibliotecas, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas –veáse la Resolución DGT núm. 868/2006, de 8 mayo (PROV 2006, 176859) - y exposiciones, así como a las demás manifestaciones similares de carácter cultural cuando no estén exentas al impuesto según el art. 20.1.14º , es decir, cuando no sean prestadas por entidades de derecho público, ni por entidades privadas de carácter social. Esta delimitación con los supuestos de exención se introdujo por la redacción dada por el art. 68 de la Ley 65/1997, de 30 diciembre. En las entradas a parques de atracciones también se van a beneficiar de la aplicación del tipo reducido los servicios que en ellos se presten (comidas, actividades lúdicas, ...) ( Resolución DGT de 20 octubre 1998 [PROV 2001, 202595] , Resolución DGT de 11 septiembre 2000 [PROV 2001, 203471] , Resolución DGT de 25 noviembre 1998 [PROV 2001, 204069] ...). Véase también la Resolución DGT de 9 junio 2006 (PROV 2006, 205028) , en la que se indicó que en relación con los servicios de los parques de atracciones, la resolución de 4 de marzo de 1993 de este Centro Directivo ha aclarado que el tipo reducido

IVA. Tipo impositivo

establecido en el artículo 91.uno.2.7º corresponde no sólo a la propia entrada al lugar en el que se desarrollan los espectáculos o se presten los servicios, sino también a los servicios propios de dichos lugares o recintos. Se le aplica el tipo reducido la utilización de carruseles y otras atracciones instaladas en centros comerciales o de ocio por considerarse dicho servicio como una atracción de feria ( Resolución DGT de 7 septiembre 2000 [PROV 2001, 203433] ). En parecidos términos, en la Resolución DGT de 30 octubre 2007 (PROV 2007, 351792) se señaló que la venta de entradas para acceder y visitar libremente un castillo, monumento histórico, tributará al tipo reducido. En cuanto a la venta de entradas para acceder al castillo, que incluyen una visita guiada al mismo, constituye un servicio accesorio de la prestación principal de venta de entradas para visitar el monumento referido, por lo que tributará igualmente por el Impuesto al tipo impositivo reducido, al seguir el régimen de tributación que corresponde a la operación principal. No se admite la aplicación del tipo reducido a los servicios de visita con guía a las instalaciones de un teatro ( Resolución DGT de 17 julio 1998 [PROV 2001, 215598] ), afirmándose lo mismo en las Resoluciones DGT de 21 junio 2006 (PROV 2006, 255937) y de 30 octubre 2007 (PROV 2007, 351808) respecto a los servicios de acompañamiento o guía de visitantes por los lugares históricos de una ciudad actividad, añadiéndose en esta última que en cuanto a la escenificación de la historia de los lugares visitados, constituye un servicio accesorio de la prestación principal de acompañamiento o guía de visitantes, por lo que tributará igualmente por el Impuesto al tipo impositivo general, al seguir el régimen de tributación que corresponde a la operación principal. De acuerdo con la Resolución DGT núm. 1640/2006, de 31 julio (PROV 2006, 224179) no procede tampoco la aplicación del tipo reducido a la subcontratación de una sociedad mercantil para la organización de los actos culturales por una fundación que realiza actividades tales como la organización de conferencias, coloquios o mesas redondas sobre gestión de crisis y resolución de conflictos, de manera gratuita, puesto que ésta es una operación no incluida en el ámbito de aplicación del artículo 91.Uno.2.7º de la Ley 37/1992. 18. Servicios de peluquería y complementarios Art. 91.1.2.14º) de la LIVA/1992. Están gravados al tipo reducido los servicios de peluquería y sus servicios complementarios a que faculte el Epígrafe 972.1 de las Tarifas del IAE. Los servicios complementarios a que se refiere dicho artículo y que están contenidos en la nota 1ª del mencionado epígrafe 972.1, comprende los relacionados con pelucas, postizos, añadidos, y obras de igual clase y los servicios de manicura. Por otra parte el epígrafe 972.2 de las tarifas del IAE recoge los servicios prestados en salones e institutos de belleza y gabinetes de estética. Este epígrafe también faculta para prestar servicios de peluquería. La aplicación del tipo impositivo reducido a los servicios de peluquería tiene un carácter objetivo, de forma que se aplicará a tales servicios tanto si se prestan en una u otra clase de establecimiento. Es decir, tanto a los servicios de peluquería que se presten por los establecimientos dados de alta en el epígrafe 971.1 (peluquería de señoras y caballeros) como por los establecimientos del epígrafe 972.2 (salones de belleza). No es aplicable a servicios distintos de los de peluquería, con la única excepción de los servicios que, con carácter accesorio a dichos servicios de peluquería, figuran comprendidos en el epígrafe 972.1 del IAE (manicura, postizos, etc.). Por ello, los servicios de estética, consistentes en la pulverización de pigmentos de caña de azúcar sobre la piel, tributan por el IVA al tipo general, según se ha señalado en la Resolución DGT núm. 855/2008, de 24 abril (PROV 2008, 159595) . Son servicios de peluquería los siguientes: lavar, marcar, peinar, corte, coloración, decoloración, permanentes, desrizados, manicura y posticería.

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En cambio tributan al tipo general los servicios relacionados con la estética y belleza como, teñir y rizar pestañas, el tratamiento de caída del pelo, pelo graso, caspa, pedicura, depilación, maquillaje, tratamientos faciales, limpieza de cutis, decoloraciones en cara, brazos o piernas, masajes corporales, tratamientos corporales, rayos UVA, tatuajes y venta de productos. Res. DGT núm. 959/2003, de 9 julio (PROV 2003, 205875) , Res. DGT núm. 654/2000, de 20 marzo (PROV 2001, 217782) y 1929/2006, de 27 septiembre (PROV 2006, 283678) . Por el carácter objetivo del precepto, se va a aplicar el tipo reducido con independencia del lugar en donde se presten los referidos servicios ( Resolución DGT de 20 marzo 2000 [PROV 2001, 217782] ). Según la Resolución DGT de 9 abril 2008 (PROV 2008, 159564) los servicios de peluquería canina y felina y servicios de desparasitación, tributarán al tipo impositivo general. 19. Servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos Art. 91.1.2.6º) de la LIVA/1992. Se sujetan al tipo reducido los servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos. De conformidad con lo señalado por la Resolución DGT núm. 1899/2006, de 25 septiembre (PROV 2006, 283650) cuando las entidades públicas contratan los servicios de limpieza comprensivos, en su caso, de limpieza de pintadas y grafitis, entienden que están contratando un solo servicio, el de limpieza de la vía pública, que comprende la limpieza de las pintadas y grafitis, incluso en el caso que éstos se encuentren realizados en los edificios que delimitan y conforman la vía pública. También participan de esta naturaleza las otras prestaciones accesorias de la principal de limpieza de la vía pública, jardines públicos y parques, que se efectúan para las entidades públicas tales como la limpieza de mobiliario urbano, y de las estatuas y esculturas diversas así como del mobiliario infantil en las zonas citadas, por lo que dichos servicios se consideran sujetos al tipo reducido, tal como se deduce de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.5º de la LIVA. Según la Resolución DGT núm. 2392/2007, de 12 noviembre (PROV 2008, 110) las operaciones realizadas por una entidad mercantil constituida por un Ayuntamiento, consistentes en la entrega y distribución de agua potable, gestión del alcantarillado, recogida de basuras y limpieza viaria, tributarán todas ellas al tipo reducido del 7 por 100, que deberá aplicarse sobre la total contraprestación exigida a los vecinos del municipio, ya sea en concepto de cuota fija, ya sea en concepto de cuota variable. 20. Servicios relacionados con el tratamiento de residuos y conexos Art. 91.1.2.6º) de la LIVA/1992. 1. Respecto a los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, en la Sentencia Audiencia Nacional de 12 noviembre 2003 (PROV 2004, 144609) , Recurso contencioso-administrativo núm. 387/2002, se afirmó que, de acuerdo con la Ley 42/1975 (RCL 1975, 2335) , por recogida de basuras debe entenderse el «"conjunto de operaciones" encaminadas a su eliminación. Entre esas diversas operaciones, aparece y no precisamente como accesoria o intrascendente, la actividad que desarrolla la empresa demandante de distribución, instalación, limpieza y mantenimiento de cubos y recipientes normalizados. La realidad social nos lleva a la misma conclusión, pues también hemos comentado que la recogida de basuras y tratamiento de residuos sólidos urbanos en nuestras ciudades no es, ni mucho menos, una actuación simple, que consista únicamente en el volcado de los desechos en los camiones. Avala esta interpretación amplia del concepto de recogida de basuras la vigente regulación del IVA sobre la actividad a la que le es aplicable el tipo reducido, en la que no puede decirse que el legislador haya incluido operaciones nuevas, sino sencillamente ha empleado una descripción más matizada y completa de la actividad a

IVA. Tipo impositivo

la que resulta aplicable el tipo reducido. El artículo 91, uno, 2.6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA/92) establece que se aplicará el tipo del 6% a "los servicios de recogida de basuras y los de tratamiento de residuos... ", y todavía, tras la modificación efectuada el artículo 71.7 de la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos del Estado para al año 2000, la actual redacción del indicado artículo 91, uno, 2.6º LIVA/92, indica que el tipo reducido se aplica a "los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos... "». Estos conceptos se definen en la Ley 10/1998, de 21 de abril (RCL 1998, 1028) , en la cual se entiende por residuo cualquier sustancia u objeto de los que figuren en el Catálogo Europeo de Residuos (CER), aprobado por las Instituciones Comunitarias. En cuanto a los contenedores utilizados para la recogida de residuos se aplica el tipo reducido a su cesión y al transporte de contenedores con sustancias u objetos que tengan la consideración de residuos, pero no al transporte de contenedores vacíos ( Resolución DGT núm. 1238/2000, de 31 mayo [PROV 2001, 216435] ). En análogos términos se han pronunciado, entre otras, las Resoluciones DGT núms. 953/2006, de 19 mayo (PROV 2006, 177028) , 1083/2006, de 9 junio (PROV 2006, 205030) y de 1701/2006, de 30 agosto (PROV 2006, 238820) , en las que se señaló que: Tributarán por el IVA al tipo impositivo reducido: a) La cesión o alquiler de contenedores que de acuerdo con las correspondientes Ordenanzas municipales sean aptos para la recogida de residuos. b) El transporte de contenedores con sustancias u objetos, que de acuerdo con lo expuesto en la Ley 10/1998 tengan la consideración de residuos, ya se transporten con destino a un vertedero o a una empresa recicladora. Tributarán por el IVA al tipo impositivo general las siguientes operaciones: a) El transporte de contenedores vacíos. b) El transporte de sustancias u objetos que no tengan la consideración de residuos según lo expuesto anteriormente. c) La cesión o alquiler de contenedores no aptos para la recogida de residuos, según la normativa municipal correspondiente. En lo que respecta a los servicios en relación con los envases o recipientes se aplica el tipo reducido cuando no sean reutilizables ( Resolución DGT núm. 1813/1998, de 18 noviembre [PROV 2001, 204039] ), pero no cuando sean susceptibles de nuevo uso, ya que no tienen la consideración de residuos ( Resolución DGT núm. 751/1999, de 12 mayo [PROV 2001, 217530] ). A las prestaciones de servicio de recogida de residuos de vidrio es aplicable el tipo impositivo del reducido de conformidad con la Resolución DGT núm. 825/2008, de 21 abril (PROV 2008, 169504) . A los servicios prestados por un matadero de destrucción de materiales específicos de riesgo (MER) ocasionados por la existencia de la enfermedad de la encefalopatía espongiforme bovina se les aplica el tipo reducido, diferenciándolos de los de sacrificio de ganado, a los que resulta aplicable el tipo general ( Resolución DGT núm. 1362/2001, de 29 junio [PROV 2002, 76382] ). En el supuesto de servicios de recogida de residuos de envases farmacéuticos por los que se cobran cuotas periódicas y una cuota de adhesión, también se aplica el tipo reducido a la cuota de adhesión por incluirse en el concepto de contraprestación ( Resolución DGT núm. 2243/2001, de 18 diciembre [PROV 2002, 77441] ). Se aplica el tipo a los servicios de recogida de basura doméstica, restos de poda y lodos de depuradora para tratamiento, obtención y posterior venta de compost y tierra para jardinería ( Resolución DGT núm. 1439/1998, de 3 agosto [PROV 2001, 232281] ), así como a los servicios de eliminación de residuos (tierras procedentes de determinadas obras) ( Resolución DGT núm. 2355/2005, de 23 noviembre [PROV 2006, 26414] ). Véanse también las Resoluciones DGT núms. 1155/2006, de 16 junio (PROV 2006, 210690) en la que se indicó que tributa por el IVA al tipo impositivo del 7 por 100, el transporte de lodos que tengan la consideración de residuos conforme a lo previsto en la Ley

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10/1998, de residuos (RCL 1998, 1028) ; y 558/2008, de 13 marzo (PROV 2008, 121026) , en la que se señaló que se gravan con el tipo reducido los servicios de retirada, transporte y eliminación de fangos de depuradoras. Respecto a los servicios de recogida de residuos de aparatos eléctricos y electrónicos prestados por una fundación. Res. DGT núm. 1839/2006, de 13 septiembre (JT 2006, 1624) . La Resolución DGT núm. 918/2006, de 10 mayo (PROV 2006, 204956) señaló que tributan por el IVA al tipo impositivo reducido las operaciones de transporte de residuos, con independencia de que dicho transporte se preste por un transportista para otro transportista que subcontrató con él dicho transporte. Las operaciones por las cuales cabezas tractoras propiedad de otros transportistas arrastran plataformas propiedad de la consultante utilizadas en el transporte de residuos sólo cabe calificarlas como servicios de transporte de residuos prestados por los titulares de las cabezas tractoras a la consultante, aún cuando se paguen dichos servicios por número de kilómetros recorridos independientemente de la cantidad y calidad de los portes cargados, siempre que los citados servicios de transporte tengan como único objeto el traslado de los residuos. Consecuentemente cuando estos transportes tengan como objeto residuos tributarán, también, al tipo reducido. La Resolución DGT núm. 2228/2006, de 6 noviembre (PROV 2007, 7104) , que sustituye a la anterior de fecha 29 de noviembre de 2004 (Nº 2027-04) que, por tanto, queda anulada, indicó que se grava al tipo reducido la prestación de servicios compleja constituida por la gestión integral de residuos radiactivos, en desarrollo de la cual se realizan las siguientes operaciones: Recogida y transporte de residuos; tratamiento y acondicionamiento de residuos; almacenamiento de residuos y el desmantelamiento y clausura de instalaciones nucleares y radiactivas. La Resolución DGT núm. 2008/2007, de 25 septiembre (PROV 2007, 334065) declaró que tributan al tipo impositivo general los servicios de descarga con una grúa de un tubo férrico de grandes dimensiones, efectuado para una empresa recuperadora de chatarra, cuando previamente no se ha realizado por la empresa prestadora de aquél servicio el transporte de dicho tubo hasta la fábrica de recuperación. La Resolución DGT núm. 1180/2008, de 9 junio (PROV 2008, 305731) señaló que tributan al tipo impositivo reducido las prestaciones de servicio de gestión de residuos orgánicos no peligrosos consistentes en el transporte, almacenamiento, valorización y eliminación de los mismos, siempre que aquéllos, de acuerdo con lo previsto en la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos (RCL 1998, 1028) , tengan la consideración de residuos. 2. Limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos. Cuando los alcantarillados no sean públicos el servicio de limpieza de los mismos se grava al tipo general ( Resolución TEAC de 26 marzo 1999 [JT 1999, 1548] , Recurso de Alzada núm. 6398/1996). 3. Recogida o tratamiento de las aguas residuales. Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas. Resolución DGT núm. 1388/1998, de 27 julio (PROV 2001, 215628) servicios de recepción y vertido controlado de residuos inertes en una zona de relleno portuaria prestados por una AIE autorizada a cobrar una cantidad a cada uno de los camiones que entran a verter escombros en dicha zona. 21. Actividades funerarias Art. 91.1.2.10º) de la LIVA/1992. Se gravan al tipo reducido: 1º Los servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y los cementerios. Para ello se exige la concurrencia de dos requisitos:

IVA. Tipo impositivo

– uno objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios, que deben ser servicios funerarios o entregas de bienes relacionados con dichos servicios ( Resolución DGT núm. 92/1998, de 26 enero [PROV 2001, 191895] y 1785/1998, de 16 noviembre [PROV 2001, 204011] ); – otro subjetivo, que se refiere a la condición que deban tener quienes prestan los mencionados servicios que deben ser empresas funerarias o cementerios. Los cementerios no se mencionaban en la redacción original del precepto, se incluyeron tras la redacción dada por la disp. adic. 36ª de la Ley 66/1997, de 30 diciembre. Por eso no procede la aplicación del tipo antes del 1-1-1998 ( Resolución DGT núm. 709/1998, de 27 abril [PROV 2001, 217132] ). Por tanto, las prestaciones de servicios funerarios efectuadas por personas que no tengan la calificación de empresa funeraria o cementerio tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general ( Resolución DGT núms. 730/1998, de 29 abril [PROV 2001, 217152] , Resolución DGT Madrid núm. 1367/1998, de 21 julio [PROV 2001, 218012] y 80/1999, de 20 enero [PROV 2001, 192552] ). 2º Las entregas de bienes relacionados con dichos servicios efectuadas a quienes sean destinatarios de los mencionados servicios. Para la aplicación del tipo también deben concurrir dos requisitos: –uno objetivo: los bienes objeto de entrega estén relacionados con los servicios funerarios. –uno subjetivo: quien recibe la entrega debe ser el destinatario de los citados servicios funerarios, con independencia de quién efectúe dicha entrega. Por la redacción dada a dicho precepto por el art. 5 de la Ley 14/2000, de 29 diciembre, se eliminó el requisito de que las entregas tuviesen que ser efectuadas por empresas funerarias o por cementerio. Se entiende como destinatario de los servicios funerarios a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de los mismos. En concreto se consideran destinatarios de dichos servicios los familiares del difunto así como otras personas o instituciones (empresas de seguros de decesos, ayuntamientos, instituciones caritativas, etc.) que sufraguen el coste de los mencionados servicios, debiendo incluirse entre los mismos, en su caso, quienes adquieran los mencionados bienes previendo su uso futuro. 22. Televisión digital Art. 91.1.2.16º) de la LIVA/1992, apartado añadido por la LGPE para el año 2006, LPGE.

art. 63

Se gravan al tipo reducido: El suministro y recepción de servicios de radiodifusión digital y televisión digital, quedando excluidos de este concepto la explotación de las infraestructuras de transmisión y la prestación de servicios de comunicaciones electrónicas necesarias a tal fin.

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