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IVA. Deducciones

IVA. Deducciones.

DOC\2003\447

- . Concepto y contenido

- . Regulaci贸n normativa

- . Finalidad

- . Requisitos

- . Introducci贸n

- . Subjetivos

- . Objetivos

- . Cuotas tributarias deducibles

- . Operaciones que originan el derecho a deducir

- . Formales

- . Aspectos generales

- . La factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducci贸n, sino un mero requisito para poder ejercerlo

- . Temporales

- . Limitaciones del derecho a deducir

- . Regla general

- . Cuotas soportadas por bienes de inversión utilizados, total o parcialmente, en el desarrollo de la actividad económica

- . Exclusiones y restricciones del derecho a deducir

- . Regla de prorrata

- . Aspectos generales

- . Prorrata general

- . Introducción

- . Porcentaje de prorrata

- . Especialidades para cifrar el denominador de la prorrata general

- . No cómputo en ninguno de los términos de la fracción de prorrata de determinadas operaciones o conceptos

- . Procedimiento de la prorrata general

- . Limitaciones al derecho a deducir como consecuencia del régimen establecido para las subvenciones por la STJCE de 6 de octubre de 2005 (TJCE 2005, 290)

- . Prorrata especial

- . Prorrata en el supuesto de sectores diferenciados de la actividad

- . Deducción por adquisición o importación de bienes de inversión

- . Aspectos generales

- . Concepto de bienes de inversión 13 de marzo de 2011

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- . Regularización de deducciones por bienes de inversión

- . Aspectos generales

- . Situaciones que merecen un especial tratamiento

- . Procedimiento para la práctica de la regularización de deducciones por bienes de inversión

- . Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización

- . Deducciones de las cuotas de IVA soportadas o satisfechas antes del comienzo de las operaciones sujetas a gravamen

- . Antecedentes

- . El artículo 111 de la LIVA/1992, en sus distintas versiones anteriores a la redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 diciembre

- . Redacción originaria de dicho precepto

- . Versión de dicho artículo según la Ley 13/1996, de 30 de diciembre

- . Nueva redacción del artículo 111 por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre

- . Consecuencias que se derivaban de dicho artículo 111 LIVA/1992 tras las reformas en él realizadas: su falta de sintonía con la normativa comunitaria

- . Planteamiento de cuestión prejudicial por el TEAR Cataluña

- . La resolución de dicha cuestión prejudicial: la STJCE de 21 marzo 2000 Gabalfrisa

- . Introducción

- . Precedentes jurisprudenciales reclamados en esta sentencia

- . Alegaciones del Gobierno Español

- . Contra argumentos del TJCE y decisión final

- . Regulación vigente del artículo 111 LIVA/1992

- . Regularización de las deducciones de las cuotas soportadas antes del comienzo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios

- . Regularización de las cuotas correspondientes a bienes de inversión soportadas antes del inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios

- . Rectificación de deducciones

1. Concepto y contenido Adoptada en el seno de la Unión Europea la modalidad de IVA «tipo consumo», que implica admitir tanto las deducciones físicas como las financieras, que se aplica según el método de deducción impuesto del impuesto, es evidente que el régimen de las deducciones representa el eje central sobre el que se articula el IVA, tal como, por ejemplo, se ha puesto de relieve por las SSTS de 31 octubre 2007 (RJ 2007, 8477) , Recurso de Casación núm.

4156/2002, y de 29 septiembre 2008 (RJ 2008, 4567) , Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 226/2004 en la que se afirma con rotundidad que: «el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, al haberse adoptado en la Unión Europea la modalidad de IVA "a tipo consumo", lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad».

Sobre ello insiste Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre (RCL 2008, 2166) , por el que se modifican el Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RCL 1992, 2834) , así como el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RCL 2007, 1658) , al señalarse en él que el derecho a la deducción constituye uno de los elementos esenciales del IVA, habiendo subrayado reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas la necesidad de que tal derecho pueda ejercitarse por los sujetos pasivos de forma inmediata, a cuyos efectos debe tenerse presente que siendo el IVA un tributo que recae sobre el consumo, su incidencia económica debe ser coincidente con tal finalidad..

En ello consiste la principal diferencia entre este impuesto y un tributo en cascada como era el IGTE, ya que mientras en éste el importe de la cuota a ingresar en Hacienda era el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen, en el IVA, por el contrario, tal cifra se calcula por diferencia entre el impuesto devengado en las ventas o en los servicios prestados y el soportado en las adquisiciones de bienes o en los servicios recibidos.

Véase a este respecto la STS de 31 octubre 2007 (RJ 2008, 271) , Recurso de Casación núm. 5370/2002, en la que se afirmó: «Con carácter previo al análisis de la primera de las cuestiones planteadas procede recordar la naturaleza y finalidad del IVA y su sustancial diferencia respecto del Impuesto

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General sobre el Tráfico de las Empresas (IGTE) al que vino a sustituir. En este sentido se pronuncia la STS de 18-7-1997 (RJ 1997, 9234), en la que se subraya que uno de los principios estructurales del IVA es, su neutralidad en las fases intermedias del proceso productivo, que inspirado en la Primera Directiva del Consejo, 67/227/CEE de 11 de abril (LCEur 1967, 6), por la que se armonizaban las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre la cifra de negocios, es desarrollado en los art. 1.a) de la Segunda Directiva 67/228/CEE (LCEur 1967, 7) y por el art. 18.2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE (LCEur 1977, 138), interpretado por el TJCE en distintas Sentencias entre las que podemos citar la de 14-7-1988 (TJCE 1989, 16). Consiste el referido principio en la conjunción de dos operaciones diferenciadas como son, por una parte la repercusión del impuesto sobre el adquirente final de los bienes o servicios, y por otra parte, la posibilidad de deducir las cuotas soportadas en una fase anterior por los sujetos que han intervenido en la producción. Así podemos concluir que participa de la naturaleza de un crédito impositivo frente al Estado que se traduce en el ejercicio de la acción de compensación, aunque ciertamente adopta una serie de características propias que impide una identificación plena con la categoría citada».

En similares términos en la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de mayo 2010 (RJ 2010, 3603) , Recurso de Casación núm. 1454/2005, se afirmó que:

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“(…) el impuesto sobre el valor añadido constituye una exacción indirecta que grava los actos de consumo, como manifestación de la capacidad económica de las personas, mediante la imposición de las operaciones de los empresarios o de los profesionales, quienes, a través de la técnica de la repercusión, trasladan la carga al consumidor final, consiguiendo, de este modo, un impuesto «neutral» para los sujetos pasivos, ya que sólo lo soporta el último hito de la serie, el que recibe el producto o disfruta la prestación. El empresario que interviene en la elaboración o en la transformación de un bien que enajena a otro actor en el proceso productivo repercute sobre este último el impuesto acumulado hasta ese momento, más el correspondiente al valor que su intervención añade a la operación sujeta a tributación, que ingresa en las arcas públicas, deduciéndose la porción pagada por él como consecuencia de la repercusión que soportó, realizada por el eslabón anterior.

En estas circunstancias, si un sujeto obligado a pagar el tributo no lo hace, provoca que no llegue al Tesoro la cuota que resulta del valor que él incorpora a la operación, de modo que el daño que le causa no lo es únicamente por el tiempo que, en el supuesto de haber cumplido con su deber, mediaría entre la satisfacción de este último y el momento en el que hubiera podido ejercer el derecho a la deducción, sino por el lapso total desde que dejó de pagar hasta que efectivamente lo hace, pues ha sustraído del circuito del impuesto la cantidad correspondiente a aquella cuota. Lo anterior se explica, además, porque con ese incumplimiento no sólo no realizó el ingreso sino que tampoco lo repercutió al adquirente del bien o al destinatario del servicio, quebrando la cadena e impidiendo que, a través de las sucesivas fases hasta el consumidor final, la Hacienda reciba el tributo, haciéndose con ella definitivamente, momento en el que ya no cabe repercusión ni, por consiguiente, deducción alguna”.

Y en la STSJ Cataluña de 4 diciembre 2007 (PROV contencioso-administrativo núm. 1795/2003, se declaró lo siguiente:

2008,

73127)

, Recurso

«El IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales. Es al mismo tiempo un impuesto plurifásico, en la medida que grava todas las entregas y servicios producidos en las diferentes fases de la cadena de producción y comercialización. El IVA se define pues como un impuesto que grava el valor añadido que cada empresa incorpora o agrega a los bienes y servicios adquiridos de otras empresas, lográndose así, como dispone el art. 2 de la Primera Directriz de la Comunidad Económica Europea, relativa al sistema común del IVA, que los bienes y servicios soporten al final de su proceso de producción y distribución un impuesto sobre el consumo proporcional al precio final de dichos bienes y servicios, cualquiera que sea el número de transacciones que haya acaecido. El IVA puede 13 de marzo de 2011

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exaccionarse conforme a uno de los dos siguientes métodos: a) El de sustracción directa, mediante el cual el tipo de gravamen se aplica sobre el valor añadido que cada empresa incorpora o agrega, restando de los ingresos, el importe de sus costes; o b) El de sustracción indirecta que es mucho más sencillo, y que consiste en restar del IVA devengado en cada operación de venta, entrega, prestación de servicios, etc. el IVA soportado por las compras, recepción de servicios, importaciones, etc. Este es el método del IVA establecido en la Comunidad Económica Europea y, por tanto, en España. La sustracción indirecta indicada es lo que en la terminología jurídica se llaman deducciones del IVA soportado. Es por ello que el sistema anteriormente indicado de deducciones constituye la nota esencial de esta figura tributaria y así, los empresarios o profesionales pueden deducir las cuotas soportadas en sus adquisiciones de forma que, a lo largo de la cadena, se va incorporando a los bienes y servicios la carga fiscal correspondiente al valor añadido en cada fase. Por eso, los consumidores finales no pueden deducir el impuesto, debiendo soportarlo efectivamente al efectuar su consumo de bienes y servicios».

Parecidas consideraciones se recogen también en la STSJ Cataluña de 27 septiembre 2007 (JT 2008, 254) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1865/2003, en la que se indicó: «El IVA se define como un impuesto que grava el valor añadido que cada empresa incorpora o agrega a los bienes y servicios adquiridos de otras empresas, lográndose así, como dispone el artículo 2 de la Primera Directriz de la Comunidad Económica Europea, relativa al sistema común del IVA, que los bienes y servicios soporten al final de su proceso de producción y distribución un impuesto sobre el consumo proporcional al precio final de dichos bienes y servicios, cualquiera que sea el número de transacciones que haya acaecido.

El IVA puede exaccionarse conforme a uno de los dos siguientes métodos: a) El de sustracción directa, mediante el cual el tipo de gravamen se aplica sobre el valor añadido que cada empresa incorpora o agrega, restando de los ingresos, el importe de sus costes; o b) El de sustracción indirecta que es mucho más sencillo, y que consiste en restar del IVA devengado en cada operación de venta, entrega, prestación de servicios, etc. el IVA soportado por las compras, recepción de servicios, importaciones, etc. Este es el método del IVA establecido en la Comunidad Económica Europea y, por tanto, en España. La sustracción indirecta indicada es lo que en la terminología jurídica se llaman deducciones del IVA soportado».

A diferencia de la repercusión que en el IVA se impone al sujeto pasivo que ha realizado el hecho imponible con carácter obligatorio, la deducción, por el contrario, es una mera facultad, un derecho, que permite a aquél compensar en su deuda tributaria lo satisfecho en la fase anterior y, subsidiariamente, si efectuada esta operación aún resultase un exceso a su favor, le legitima para ejercitar una acción de restitución frente al Tesoro.

En las Resoluciones TEAC de 10 de marzo de 2000 (JT 2000, 942) , Recurso de Alzada núm. 825/1997 y 24 noviembre 2004 (JT 2005, 72) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 1145/2002, se declaró que la deducción se configura como un derecho potestativo que nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786) determina. El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota en los libros registro de la entidad y en una declaración-liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otra posterior siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo. El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia declaración-liquidación, cuando la cuantía total del IVA soportado deducido en el período de liquidación supera a la cuantía total del IVA devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma; sin perjuicio, claro está, del derecho a la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre que el sujeto pasivo puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio. En consecuencia, si las cuotas soportadas deducibles son superiores a las devengadas, el sujeto

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pasivo tendrá un crédito contra la Hacienda Pública que, como regla general, podrá compensar en sus declaraciones-liquidaciones posteriores y sólo en la última declaración-liquidación de los años comprendidos dentro del plazo de caducidad podrá solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre.

Y se añadió, en línea con lo ya señalado, que si bien, en ningún caso la norma impide que ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución, lo que no puede realizarse es que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo el derecho a la obtención de las cuotas para las que no ha obtenido la compensación, ni ejerció de manera optativa a la finalización de cada ejercicio natural de los comprendidos en el plazo de caducidad la posibilidad de obtener la devolución, a través de la declaración-liquidación correspondiente al año natural dentro del que concluyó el plazo de caducidad, en un período anterior al último anual, ya que ambas posibilidades no operan de modo alternativo, sino excluyente. Esto es no puede el sujeto pasivo del impuesto optar por compensar durante los cuatro años siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado (teniendo en cuenta que durante este plazo pudo solicitar la devolución del impuesto en la declaración-liquidación correspondiente al último período de cada año natural que comprendía dicho plazo) y luego pretender, cuando no ejerció dichas opciones durante el plazo indicado optar, alternativamente, por la devolución del saldo diferencial, a la finalización del año natural, dentro del cual concluyó el plazo de caducidad, en un período de declaración-liquidación anterior al último anual.

Véase también, en similares términos, la STSJ de Cataluña de 30 abril 2007 (PROV 2007, 280410) , Recurso contencioso-administrativo núm. 869/2003 en la que se declaró que no cabe solicitar la devolución parcial del saldo existente a favor del contribuyente en un primer momento, y posteriormente de forma simultánea pretender la compensación del resto del saldo a su favor en declaraciones posteriores.

Dicha restitución presenta características peculiares, ya que la misma no se ejercita por quien efectuó el ingreso de las cantidades que ahora se reclaman y que fueron efectuadas en fases anteriores, sino que la legitimación para dicho ejercicio se concede exclusivamente en favor del titular del derecho, titularidad que nunca podrá ser ostentada por los consumidores finales, ya que ellos no son sujetos pasivos del IVA. La opinión mayoritaria y predominante en la doctrina es la de que el derecho a la deducción representa un derecho de crédito frente al Estado, habiéndose matizado más aún en el sentido de entender que este derecho constituye un auténtico crédito de impuesto.

En contra se ha pronunciado, sin embargo, cierto sector doctrinal, que, después de poner de relieve la conveniencia de admitir como categoría jurídica independiente del derecho de crédito el derecho a la deducción, ha señalado que este último podría configurarse como una categoría de derecho subjetivo cuyos confines conceptuales limitarían por una parte con el mero interés legítimo y, por otra, con la relación jurídica crédito-deuda; relación esta de la que stricto iure sólo puede hablarse cuando el acreedor tiene el poder de someter a ejecución los bienes del deudor, en caso de incumplimiento, de tal suerte que, según estos autores, al titular de la deducción no le sería reconocido un derecho de crédito accionable o exigible frente al ente impositor, sino sólo un derecho a deducir, del impuesto debido al Estado, las cantidades legalmente permitidas.

Representa, pues, referido derecho a la deducción un tertium genus , en virtud del cual se impone al ente público el deber de no exigir del sujeto pasivo nada más que la cuota tributaria, una vez deducidas las cantidades que la Ley admite en detracción, razón por la que, continúa afirmando este sector doctrinal, la tutela jurídica que se le otorga al titular de la deducción, para el caso de que no se le reconozca su derecho, no consiste en accionar contra, sino en excepcionar frente a la Administración cuando ésta pretenda exigirle el pago de una cuota que no haya sido previamente deducida en la cantidad a la que se considere tener derecho.

Entiendo, no obstante, que esta tesis no es correcta, puesto que, en mi opinión, el derecho

a la deducción está formado por un derecho de compensación y, subsidiariamente, por un derecho de restitución, siendo ambos manifestaciones de una misma figura, y no dos derechos diversos, debiendo puntualizarse que, en todo caso, al estar en presencia de un derecho le resulta aplicable al mismo lo dispuesto por el art. 105 de la LGT, que atribuye la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacerlo valer.

2. Regulación normativa Citado derecho se regula por los arts. 167 , 168 , 168 bis (añadido por la Directiva UE/162/2009, de 22 diciembre (LCEur 2010, 39) - 169 , 170 , 171 y 172 de la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA , 92 , 93 , 94 , 95 , 96 , 97 , 98 , 99 , 100 , 101 , 102 , 103 , 104 , 105 , 106 , 107 , 108 , 109 , 110 , 111 , 112 , 113 y 114 de la LIVA/92 y 27 , 28 del RIVA/1992, preceptos de los que se desprende que el mismo forma parte indisociable del mecanismo del IVA y que, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, habiéndose declarado por la jurisprudencia comunitaria que las limitaciones del derecho de deducción sólo se permiten en los casos previstos expresamente por la citada Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA. Así se ha afirmado, entre otras por las SSTJCE de 21 de septiembre de 1988, As. 50/87, Comisión/Francia; de 6 de julio de 1995, As. C-62/93, BP Soupergaz; 8 de enero de 2002 (TJCE 2002, 2) , As. C-409/99, Metropol y Stadler; 1 de abril de 2004 (TJCE 2004, 90) , As. C 90/02, Bockemühl; 6 de octubre de 2005 (TJCE 2005, 290) , As. C-243/03, Comisión de las Comunidades Europeas contra República Francesa; 6 de octubre de 2005 (TJCE 2005, 292) , As. C-204/03, Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España; 15 de diciembre de 2005 (TJCE 2005, 411) , As. C-63/04, Centralan Property Ltd contra Commissioners of Customs & Excise, 12 de enero de 2006 (TJCE 2006, 16) , Asuntos acumulados C 354/03, C 355/03 y C 484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd y Bond House Systems Ltd contra Commissioners of Customs & Excise, 21 de febrero de 2006, As. C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd y Commissioners of Customs & Excise, 21 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 49) , As. C 223/03, University of Huddersfield, 30 de marzo de 2006 (TJCE 2006, 99) , As. C-184/04, Uudenkaupungin kaup; 6 de julio de 2006 (TJCE 2006, 187) , asuntos acumulados C 439/04 y C 440/04, Kittel y Recolta Recycling; 14 de septiembre de 2006 (TJCE 2006, 249) , As. C 72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny contra Finanzamt Landshut; 8 de febrero de 2007 (TJCE 2007, 29) , As. C 435/05, Investrand BV y Staatssecretaris van Financiën; 18 de diciembre de 2007 (TJCE 2007, 392) , As. C 368/06, Cedilac SA y Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie; 6 de marzo de 2008 (TJCE 2008, 45) , As. C 98/07, Nordania Finans A/S, BG Factoring A/S y Skatteministeriet; 13 de marzo de 2008 (TJCE 2008, 57) , As. C 437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG y Finanzamt Göttingen; 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , asuntos acumulados C 95/07 y C 96/07, Ecotrade SpA y Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3; 10 de julio de 2008 (TJCE 2008, 155) , As. C 25/07, Alicja Sosnowska y Dyrektor Izby Skarbowej we Wroc#awiu O#rodek Zamiejscowy w Wa#brzychu; 23 de abril de 2009 (TJCE 2009, 86) , As. C 74/08, PARAT Automotive Cabrio Textiltet#ket Gyártó kft y Adó- és Pénzügyi Ellen#rzési Hivatal Hatósági F#osztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály, y 4 de junio de 2009 (TJCE 2009, 149) , As. C 102/08, Finanzamt Düsseldorf-Süd y SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG. Por ello, en suma, a falta de citada autorización, cualquier norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera, aunque sea limitada, utilización para fines empresariales o profesionales de los bienes o servicios adquiridos, constituye una excepción de los arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 de referida Directiva 2006/112/CE, que está, por consiguiente vedada. Así se precisó, 13 de marzo de 2011

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concluyentemente, entre otras, por las Sentencias del TJCE de 21 septiembre 1988 (TJCE 1989, 31) , As. C-50/87, Comisión/República Francesa; de 11 de julio de 1991 (TJCE 1991, 240), As. C-97/90, Lennartz, y de 21 de marzo de 2000 (TJCE 2000, 47) , Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros.

Cierto es que el artículo 17, apartado 6, párrafo segundo , de la Sexta Directiva, contenía una cláusula de «standstill» que preveía el mantenimiento de las exclusiones nacionales del derecho a la deducción del IVA que eran aplicables antes de la entrada en vigor de dicha Directiva en el Estado miembro de que se tratase; pero el objetivo de esta disposición era el de permitir que los Estados miembros mantuviesen su legislación nacional en materia de exclusión del derecho a deducción efectivamente aplicada por sus autoridades públicas en el momento en que entró en vigor la Sexta Directiva, hasta que el Consejo estableciese el régimen comunitario de las exclusiones del derecho a la deducción del IVA, tal como, por ejemplo, se ha declarado por las Sentencias del TJCE de de 11 de diciembre de 2008 (TJCE 2008, 302) , As. C 371/07, Danfoss y AstraZeneca, y de 22 de diciembre de 2008 (TJCE 2008, 345) , As. C 414/07, Magoora, añadiéndose en esta última que al tratarse de un régimen que establecía una excepción al principio del derecho a la deducción del IVA, que había sido instituido de manera general en el apartado 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva, que tiene por objeto garantizar la neutralidad de dicho impuesto, el mismo tenía que interpretarse de forma estricta.

Y referido derecho a deducir tampoco puede suprimirse «a posteriori», reimplantando una excepción que en su momento había sido suprimida, y restableciendo de nuevo una exclusión total del derecho a deducción del IVA que grava ciertos gastos, tal como se declaró por la STJCE de 14 junio 2001 (TJCE 2001, 165) , C-40/00, Comisión/República Francesa, que aludió, en concreto, a la inviabilidad de dejar de permitir la deducción de las cuotas soportadas por adquisición de gasóleo utilizado como carburante de vehículos.

En similares términos se pronunció también la Sentencia del TJCE de 14 de septiembre de 2006 (TJCE 2006, 248) , As. C 228/05, Stradasfalti Srl contra Agenzia delle Entrate — Ufficio di Trento, al declararse en ella que a no ser que se haya establecido una exclusión del régimen de deducciones de conformidad con lo dispuesto en la Sexta Directiva, las autoridades fiscales nacionales no podrán oponer a un sujeto pasivo una excepción al principio del derecho a la deducción del IVA; precisando que el sujeto pasivo al que se haya aplicado tal medida debe, pues, poder recalcular su deuda de IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17, apartado 2 , de la Sexta Directiva, en la medida en que se hayan utilizado los bienes y servicios para las necesidades de las operaciones gravadas.

Completamente distinta es la situación cuando un Estado miembro lo que lleva a cabo es una reducción del ámbito de las exclusiones existentes al derecho a deducir, ya que con tal proceder lo que está haciendo es acercarse al objetivo querido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , de establecer un derecho a la deducción pleno, no atentando, pues, esta conducta contra dicha norma, tal como se declaró por la STJCE de 14 junio 2001 (TJCE 2001, 167) , C-345/99, Comisión/República Francesa; doctrina ésta que se ha reiterado en las posteriores Sentencias de este mismo órgano de 8 enero 2002 (TJCE 2002, 2) , C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftstreuhandgmbH y Michael Stadler, y de 18 de diciembre de 2007 (TJCE 2007, 392) , As. C 368/06, Cedilac SA y Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, en la que se declaró que los artículos 17 y 18, apartado 4 , de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una medida nacional que, como las disposiciones transitorias previstas por la Ley francesa nº 93-859, de 22 de junio de 1993, relativa a la modificación de los presupuestos generales del Estado para 1993, tiene por objeto acompañar la supresión de una excepción nacional autorizada por el artículo 28, apartado 3, letra d) , de la misma Directiva, en tanto en cuanto el juez nacional compruebe que, en su aplicación al caso concreto, esta medida reduce los efectos de dicha excepción nacional.

Todo ello se ha puesto de relieve con total claridad por el TJCE en su Sentencia de 21 marzo 2000 (TJCE 2000, 47) , C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros, que luego se analiza con detalle, sintetizando y recordando la doctrina ya sentada por este órgano en anteriores

pronunciamientos suyos.

Entre ellos, por ejemplo, cabe citar sus Sentencias de 21 septiembre 1988 (TJCE 1989, 31) , C-50/87, Comisión/República Francesa; 6 julio 1995 (TJCE 1995, 117) , C-62/93, BP Soupergaz; y, sobre todo, 11 julio 1991 (TJCE 1991, 240) , C-97/90, Lennartz, en la que se declaró que cualquier norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera, aunque sea limitada, utilización para fines empresariales o profesionales de los bienes o servicios adquiridos, constituye una excepción de lo dispuesto por los arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

3. Finalidad Con dicha regulación se pretende, en definitiva, garantizar la objetivo fundamental de este Impuesto.

plena neutralidad del IVA ,

Así se ha declarado también en repetidas ocasiones por el TJCE, que ha señalado que el régimen de deducciones, al tener como finalidad liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de sus actividades económicas, garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA. Ejemplificativas de esta idea son, entre otras, sus Sentencias de 14 febrero 1985, 268/83, Rompelman, 21 septiembre 1988 (TJCE 1989, 31) , 50/87, Comisión/República Francesa; 6 julio 1995 (TJCE 1995, 117) , C-62/93, BP Soupergaz; 18 diciembre 1997 (TJCE 1997, 273) , C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Molenheide y otros; 15 enero 1998 (TJCE 1998, 1) , C-37/95, Ghent Coal Terminal; 21 marzo 2000 (TJCE 2000, 47) , C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros; 8 junio 2000 (TJCE 2000, 126) , C-98/98, Midland Bank plc; 8 junio 2000 (TJCE 2000, 125) , C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR; 8 junio 2000 (TJCE 2000, 127) , C-400/98, Brigitte Breitsohl; 19 septiembre 2000 (TJCE 2000, 198) , C-177/99 y C-181/99, Ampafrance SA; 19 septiembre 2000, C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. K y Manfred Strobel; 22 febrero 2001 (TJCE 2001, 58) , C-408/98, Abbey National plc; 27 septiembre 2001 (TJCE 2001, 250) , C-16/00, Cibo Participations SA; 8 enero 2002 (TJCE 2002, 2) , C-409/99, Metropol Treuhand Wirtschaftstreuhandgmb y Michael Stadler, 3 marzo 2005 (TJCE 2005, 57) , C-32/03, I/S Fini H y Skatteministeriet, 26 de abril 2005 (TJCE 2005, 115) , As. C-376/02, Stichting «Goed Wonen» y Staatssecretaris van Financiën, 26 mayo 2005, As. C-465/03, Kretztechnik AG/Finanzamt Linz, y STJCE de 26 mayo 2005 (TJCE 2005, 149) , As. C-536/03, António Jorge Lda/Fazenda Pública; 15 de diciembre de 2005 (TJCE 2005, 411) , As. C-63/04, Centralan Property Ltd contra Commissioners of Customs & Excise, 12 de enero de 2006 (TJCE 2006, 16) , Asuntos acumulados C 354/03, C 355/03 y C 484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd y Bond House Systems Ltd contra Commissioners of Customs & Excise, 21 de febrero de 2006, As. C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd y Commissioners of Customs & Excise, 6 de julio de 2006 (TJCE 2006, 187) , asuntos acumulados C 439/04 y C 440/04, Kittel y Recolta Recycling, 14 de septiembre de 2006 (TJCE 2006, 249) , As. C 72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny contra Finanzamt Landshut, 8 de febrero de 2007 (TJCE 2007, 29) , As. C 435/05, Investrand BV y Staatssecretaris van Financiën, 18 de diciembre de 2007 (TJCE 2007, 392) , As. C 368/06, Cedilac; 13 de marzo de 2008 (TJCE 2008, 57) , As. C 437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG y Finanzamt Göttingen; 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , asuntos acumulados C 95/07 y C 96/07, Ecotrade SpA y Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3; 10 de julio de 2008 (TJCE 2008, 155) , As. C 25/07, Alicja Sosnowska y Dyrektor Izby Skarbowej we Wroc#awiu O#rodek Zamiejscowy w Wa#brzychu, 23 de abril de 2009 (TJCE 2009, 86) , As. C 74/08, PARAT Automotive Cabrio Textiltet#ket Gyártó kft y Adó- és Pénzügyi Ellen#rzési Hivatal Hatósági F#osztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály, y 4 de junio de 2009 (TJCE 2009, 149) , As. C 102/08,

IVA. Deducciones

Finanzamt Düsseldorf-Süd y SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG. Véase, asimismo, internamente, y entre otras, la STSJ Andalucía (Sevilla) de 2 noviembre 2000 (JT 2001, 211) , Recurso contencioso-administrativo núm. 744/1998 en la que se afirmó: «El TJCE se ha pronunciado en numerosas ocasiones afirmando que si bien el sistema común del IVA garantiza la perfecta neutralidad de la carga fiscal de todas las actividades económicas, sean cuales sean los objetivos o los resultados de estas actividades, resulta necesario que dichas actividades estén sujetas al IVA; el sistema ideado de deducción y, en su caso, devolución es el que garantiza dicha neutralidad, a diferencia de lo que sucede con un impuesto sobre ventas en cascada, el IVA repercutido deduce el IVA soportado en las adquisiciones de bienes o servicios, ingresando la diferencia si es positiva o solicitando la devolución si es negativa»; y las SSTSJ Comunidad Autónoma País Vasco de 30 noviembre 2006 (JT 2007, 348) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1092/2005, y 7 abril 2008 (JT 2008, 652) , Recurso contencioso-administrativo núm. 891/2006, en las que se declaró que: «El régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA», añadiendo que «de esta última condición se deduce que, para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. De este modo, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción».

En similares términos nos encontramos con las SSTS de 31 de octubre de 2007 (RJ 2007, 8477) , Recurso de Casación núm. 4156/2002, de 29 de septiembre de 2008 (RJ 2008, 4567) , Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 226/2004 y de 18 de marzo de 2009 (RJ 2009, 1705) , Recurso de Casación núm. 2231/2006, en la que se ha declarado que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA. Se trata de un derecho que nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible, tal y como se señala en el art. 98. uno de la Ley 37/1992, y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la misma determina, estando vinculado a la posesión del original de la factura o del documento considerado equivalente, que debe facilitar el sujeto pasivo cuando repercuta el impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada; pronunciándose también en la misma línea la STSJ de Cataluña de 28 de mayo de 2009 (JT 2009, 1012) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1092/2005.

Este derecho a la deducción inmediata del IVA soportado es aplicable no sólo al IVA soportado en operaciones interiores, sino, asimismo, al IVA asimilado a la importación que se devenga como consecuencia del abandono de un depósito fiscal, y que representa, a la vez, IVA devengado e IVA soportado.

,

Es cierto que no existe ninguna disposición comunitaria que prohíba a los Estados miembros prever dos declaraciones separadas, como sucede en el Derecho español, en el que el IVA asimilado a la importación tiene que declararse en un impreso específico que se presenta en la Aduana, mientras que ese mismo IVA es deducible en el impreso ordinario; pero la circunstancia de que la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , no se oponga a la existencia de estas dos declaraciones separadas debe interpretarse en el sentido de que ello es así siempre y cuando se respete con este proceder el derecho a la deducción inmediata, lo que no ocurre en nuestro Derecho, toda vez que como el IVA correspondiente a la salida de fábrica se ingresa a través de un modelo diferente al normal, y ante un órgano administrativo distinto al competente para recibir el modelo ordinario, y como tal IVA únicamente es deducible, en cambio, en el modelo ordinario, frecuentemente resulta que este último modelo presenta sistemáticamente un saldo 13 de marzo de 2011

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negativo, cuya reparación sólo puede obtenerse a final de año, lo que, evidentemente, resulta contrario a la deducción inmediata del IVA soportado, situación que no tendría lugar si se permitiese emplear el mismo modelo para ingresar y para deducir el IVA asimilado a la importación, ya que en este caso las cuotas a ingresar se compensarían con las cuotas deducibles, siguiendo la mecánica propia del IVA. A este respecto en la Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7ª) de 19 julio 2010 (JT 2010, 951) , Recurso contencioso-administrativo núm. 196/2009, se ha declarado que “en el caso de las operaciones asimiladas a las importaciones el derecho a la deducción debe reconocerse desde el momento del devengo del IVA soportado (salida del depósito) sin necesidad de esperar a la finalización del plazo mensual previsto para el modelo específico a través del que se instrumentaliza el ingreso de estas cuotas. La falta de declaración en plazo puede sancionarse como infracción simple pero no puede sancionarse con el retraso en la deducción pues la Directiva no lo permite”.

Por último, el derecho de un sujeto pasivo que efectúa las operaciones sujetas a este impuesto a deducir el IVA soportado no puede verse afectado tampoco por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación , anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude al IVA .

Así se declaró en la STJCE de 12 de enero de 2006 (TJCE 2006, 16) , asuntos acumulados C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd y Commissioners of Customs & Excise, puesto que, como ya antes se indicó, este derecho forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse.

Este derecho se ejercita inmediatamente respecto a la totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones anteriores, añadiendo el Tribunal que la cuestión de si se ha pagado o no al Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado (véase, en este sentido, el auto de 3 de marzo de 2004, Transport Service, C-395/02), desprendiéndose de la jurisprudencia reiterada de tal Tribunal de Justicia de Luxemburgo que, según el principio fundamental inherente al sistema común del IVA este impuesto se aplica a cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del precio (véanse, en particular, las sentencias de 8 de junio de 2000 (TJCE 2000, 126) , As. C-98/98 Midland Bank, y de 27 de noviembre de 2003 (TJCE 2003, 395) , As. C-497/01, Zita Modes.

Consecuente con todo ello, en esta Sentencia de 12 de enero de 2006 (TJCE 2006, 16) se concluyó declarando que operaciones como las controvertidas en el litigio principal, que no son constitutivas en sí mismas de fraude al IVA, son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y una actividad económica en el sentido de de la normativa comunitaria, puesto que cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, con independencia de cuál sea la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en la misma cadena de entregas y/o del posible carácter fraudulento, del que dicho sujeto pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación que forma parte de esa cadena, anterior o posterior a la operación realizada por el referido sujeto pasivo. El derecho de un sujeto pasivo que efectúa tales operaciones a deducir el IVA soportado no puede verse afectado por el hecho de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin que ese mismo sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude al IVA. La doctrina de esta Sentencia cerró el paso, definitivamente, a la pretensión que en su momento se sostuvo en el Plan de Prevención del Fraude Fiscal elaborado por nuestra Agencia Estatal de Administración Tributaria, y visto en Consejo de Ministros el 4 de febrero de 2005, en el que, respecto a los fraudes en cadena, se recogía la medida de limitar las posibilidades de deducir el IVA soportado de los operadores que se vieran inmersos en una

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cadena de fraude, posibilidad ésta que, como se desprende de lo expuesto, es inviable a la vista de lo declarado en este pronunciamiento jurisprudencial por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo.

Lo que ha hecho el legislador español en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (RCL 2006, 2130) , de medidas para la prevención del fraude fiscal, es implantar la otra posibilidad barajada en la órbita comunitaria, posibilidad ésta consistente en implantar un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria para quien adquiera mercancías procedentes de las tramas organizadas de defraudación , en las que se ha producido el impago del impuesto en una fase anterior.

Véase sobre la responsabilidad subsidiaria para quien adquiera mercancías procedentes de las tramas organizadas de defraudación .

4. Requisitos

4.1. Introducción Veamos seguidamente los requisitos subjetivos, objetivos, formales y temporales que es preciso cumplir para poder ejercer el derecho a la deducción en el IVA. Como bien se señaló en la Res. TEAC de 22 junio 2000 (JT 2000, 1416) , Reclamación económico-administrativa núms. 683/1999 y 682/1999, tanto la LIVA/85 (RCL 1985, 1984) como la actual LIVA/1992 (RCL 1992, 2786) «someten el nacimiento y el ejercicio de este derecho a una serie de requisitos, que pueden ser clasificados en requisitos de carácter subjetivo (quién tiene derecho a deducir), objetivo (qué cuotas tributarias son deducibles), formales (cómo se acredita este derecho), temporales (cuándo nace este derecho y cuándo puede ser ejercido), y, por último, requisitos que pueden denominarse funcionales u operaciones cuya realización origina el derecho a deducir», doctrina que se reitera en la posterior resolución de este mismo órgano de 7 marzo 2001 (JT 2001, 797) , Reclamación económico-administrativa núm. 476/1999.

4.2. Subjetivos Artículo 93 LIVA/1992.

Pueden usar el derecho a deducir los sujetos pasivos del IVA que tengan la condición de empresarios o profesionales , en los términos establecidos por el artículo 5 de la LIVA/1992, y que hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

Véase sobre el concepto de empresario o profesional .

Véase sobre la noción y delimitación de la actividad empresarial o profesional .

Véase en este sentido la STJCE de 2 junio 2005 (TJCE 2005, 167) , As. C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen/ Staatssecretaris van Financiën, en la que, citando la precedente Sentencia de 11 julio 1991 (TJCE 1991, 240) , As. C-97/90, Lennartz, se ha indicado que de la normativa comunitaria en materia de IVA se deduce que tan sólo aquella persona que tenga la condición de sujeto pasivo y actúe como tal en el momento en que adquiera un bien, dispondrá de un derecho a deducción en relación con dicho bien y podrá deducir el IVA pagado o debido por éste, siempre y cuando lo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas –así se han pronunciado también, entre otras, las Sentencias del TJCE de 6 de julio de 2006 (TJCE 2006, 187) , asuntos acumulados C 439/04 y C 440/04, Kittel y Recolta Recycling, 8 de febrero de 2007 (TJCE 2007, 29) , As. C 435/05, Investrand BV y Staatssecretaris van Financiën, 13 de marzo de 2008 (TJCE 2008, 57) , As. C 437/06,

Securenta, 11 de diciembre de 2008 (TJCE 2008, 302) , As. C 371/07, Danfoss y AstraZeneca, 22 de diciembre de 2008 (TJCE 2008, 345) , As. C 414/07, Magoora, y 12 de febrero de 2009 (TJCE 2009, 30) , As. C 515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie y Staatssecretaris van Financiën-; y que, en cambio, una persona que carezca de la condición de sujeto pasivo no dispone del derecho a deducir el IVA que haya soportado por la adquisición de un bien, ya que la actividad de dicha persona -sus entregas de bienes o prestaciones de servicios- no está incluida en el ámbito de aplicación de la normativa reguladora del IVA definido en la actualidad en el art. 2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA. Debe tenerse presente, en cualquier caso, como se declaró en la STJCE de 8 de febrero de 2007 (TJCE 2007, 29) , As. C 435/05, Investrand BV y Staatssecretaris van Financiën, que también se concede el derecho a deducción a favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a deducción, cuando los costes de los servicios de que se trata forman parte de los gastos generales de dicho sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los bienes que éste entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto.

Con arreglo al art. 13 de dicha Directiva 2006/112/CE del Consejo, los organismos de Derecho público no tienen la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, en el supuesto de que tales organismos actúen en el ejercicio de sus funciones públicas en el momento de adquirir un bien de inversión, no disponen en principio de ningún derecho a deducción respecto de dicho bien.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo, tras poner de relieve que los actuales arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 de la Directiva 2006/112/CE establecen el momento en que nace el derecho a la deducción y destacar que tan sólo la condición en que el particular haya actuado en el momento de la adquisición del bien puede determinar la existencia de un derecho a deducción, señaló que la normativa comunitaria no contiene, en cambio, ninguna disposición relativa al nacimiento del derecho a deducción, limitándose tan sólo a establecer el mecanismo que permite calcular las regularizaciones de la deducción inicial y, por consiguiente, no puede hacer nacer un derecho a deducción ni tampoco transformar el IVA abonado por un sujeto pasivo en relación con sus operaciones no gravadas en un impuesto deducible, razonamiento que resulta igualmente aplicable a un organismo de Derecho público que actúe en desarrollo de sus funciones públicas en el momento de adquirir un bien de inversión, toda vez que, dado que en aquel momento dicho organismo no actuó en condición de sujeto pasivo, no dispone, a semejanza de un particular que actúe por intereses privados, de ningún derecho a deducir el IVA soportado por ese bien.

La circunstancia de que, posteriormente, dicho organismo haya actuado en condición de sujeto pasivo no puede dar lugar a que el impuesto soportado por el organismo con ocasión de operaciones efectuadas en el ejercicio de sus funciones públicas que, por tal motivo, no estaban gravadas, se transforme en impuesto deducible a los efectos de los vigentes arts.

167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA. De todo ello se concluyó declarando en esta STJCE de 2 junio 2005 (TJCE 2005, 167) que un organismo de Derecho público que adquiere un bien de inversión en el ejercicio de sus funciones públicas a los fines del actual art. 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, sin tener por tanto la condición de sujeto pasivo, y que posteriormente vende dicho bien en condición de sujeto pasivo, no puede, en el marco de dicha venta, acogerse a la regularización prevista en los vigentes arts. 184 , 185 , 186 , 187 , 188 , 189 , 190 , 191 y 192 de dicha Directiva 2006/112/CE para proceder a la deducción del IVA soportado por la adquisición del bien.

Las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de 13 de marzo de 2011

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entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales también pueden deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111 , 112 y 113 de la propia LIVA/92, de cuyo contenido y alcance se tratará posteriormente.

Basta ahora indicar que el apartado 2 del artículo 5 de la LIVA/1992 dispone que, a efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades ; añadiendo que quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales.

La nueva redacción de este precepto, que procede de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre (RCL 2000, 3029) , tuvo su origen en la doctrina recogida en la ya citada STJCE de 21 de marzo de 2000 (TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros–continuadora de otras precedentes, tales como las de 14 de febrero de 1985, 268/83, Rompelman, y 29 de febrero de 1996 (TJCE 1996, 33) , C-110/94, INZO–, de la que se desprende que es preciso, en todo caso, que sean deducibles sin trabas de índole alguna las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de las actividades previas llevadas a cabo antes del comienzo regular de las operaciones económicas, ya que, en caso contrario, se estarían generando para los sujetos una serie de costes financieros, doctrina que también se recoge a nivel de Derecho interno en, por ejemplo, la STSJ Comunidad Autónoma País Vasco de 30 noviembre 2006 (JT 2007, 348) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1092/2005.

Esta tesis –también apuntada en la Sentencia de 11 de julio de 1991 (TJCE 1991, 240) , C-97/90, Lennartz– se resume en el apartado 45 de referida STJCE de 21 de marzo de 2000, en donde se concluye poniendo de manifiesto que: «Cualquier otra interpretación del artículo 4º de la Sexta Directiva (vigentes arts. 9 , 10 , 11 , 12 y 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17 (actuales arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma».

Se desprende de todo ello, como se pone de manifiesto en el apartado 47 de esta Sentencia, que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica y realiza, con este objeto, los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo, y al actuar como tal, tendrá derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa, refiriéndose también a esto, en nuestro Derecho interno, la ya citada STSJ Comunidad Autónoma País Vasco de 30 noviembre 2006 (JT 2007, 348) , así como la Sentencia de este mismo órgano de 7 abril 2008 (JT 2008, 652) , Recurso contencioso-administrativo núm.

891/2006, en las que se ha declarado que «el derecho a deducir sigue existiendo, aunque la actividad económica considerada no haya dado lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no haya podido utilizar los bienes o servicios que hayan dado lugar a la deducción en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad» .

El TJCE entiende, en suma, que para el reconocimiento de la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional no es necesario esperar al inicio efectivo de su actividad, ya que basta a estos efectos con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de comenzar con carácter independiente una actividad económica, momento a partir del cual ya adquiere mencionado «status», si bien con carácter provisional, puesto que el mismo sólo se torna definitivo si la intención de inicio de las actividades económicas se ha

puesto de relieve de buena fe por el interesado.

Esta tesis se reitera en la Sentencia de 12 de enero de 2006 (TJCE 2006, 16) , asuntos acumulados C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd y Commissioners of Customs & Excise, en la que se ha señalado que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas proyectadas ha sido hecha de buena fe por el interesado, añadiendo que esta doctrina versa sobre la cuestión de la intención de iniciar, y por lo tanto de ejercer, actividades económicas y no sobre la finalidad perseguida por dichas actividades.

Con un acertado criterio antiformalista, en la Sentencia del TSJ de la Comunitat Valenciana de 9 marzo 2005 (JT 2005, 736) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2420/2003, se declaró que resulta procedente la deducción de las cuotas soportadas por el consumo de energía eléctrica incluidas en facturas a nombre de uno de los socios de la entidad, señalando a este respecto que: «En relación con el primer motivo de impugnación esgrimido en cuanto a la no admisión de determinadas facturas en los que la demandante no figura como destinatario, siendo las representativas del consumo de energía eléctrica de la mercantil como consecuencia de su actividad por figurar a nombre de uno de los socios (...), debe estimare la alegada por la actora, máxime cuando, como acertadamente expone, el mismo fue admitido en el acta correspondiente a Impuesto de Sociedades en los mismos ejercicios, siendo reiterada la línea de esta Sala de no admitir actuaciones de la Administración contraria a la doctrina de los actos propios al afectar al mismo sujeto tributario y ejercicios, ello junto a los elementos presentes tanto en la factura como en el contrato de suministro que evidencian su destino a uso, por potencia contratada y consumo, superior al usual y con ello propio de una actividad industrial; en consecuencia debe estimarse este primer motivo de impugnación y con ello si no se cuestionó su carácter en el seno del impuesto de sociedades debe asimismo serlo en el mismo sentido en el de IVA de los mismos períodos».

En la Res. del TEAC de 9 julio 2008 (JT 2008, 1087) , Recurso de Alzada núm. 2052/2005, se ha señalado que en una encomienda de gestión regulada en el art. 15 la LRJ-PAC, esto es en aquellos casos en que para la realización de su objeto la Administración encomendada deba efectuar determinadas actuaciones respecto a terceros que competen a la Administración encomendante, hay que entender que la Administración encomendada actúa frente a los referidos terceros en nombre de la Administración encomendante, dado que tales actuaciones son competencia de esta última Administración, quien no trasmite a la Administración encomendada ni la titularidad de la referida competencia ni los elementos sustantivos del ejercicio de la misma, deduciéndose de ello, a efectos del IVA, que en las operaciones realizadas en régimen de encomienda de gestión del Fondo Español de Garantía Agraria (FEGA), que es éste como Administración encomendante, el destinatario de las entregas de bienes en las operaciones de adquisición de productos a terceros, y quien realiza las entregas de tales bienes en las operaciones de venta o cesión a título gratuito de dichos bienes a otras personas, así como quien realiza las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA en el ejercicio de la actividad de intervención sobre productos agropecuarios y, por consiguiente, es el FEGA, como sujeto pasivo del IVA, quien puede ejercer el derecho a deducir el IVA soportado en el ejercicio de la actividad.

También pueden hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del IVA que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25 , apartados uno y dos de la LIVA/1992, si bien el artículo 94.Dos de ella señala que la deducción sólo es posible hasta la cuantía de la cuota del impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta.

El hecho de haber cesado en el ejercicio efectivo de la actividad económica no hace perder al empresario o profesional su condición de sujeto pasivo del IVA si, con posterioridad al cese, realiza operaciones directa e inmediatamente relacionadas con dicha actividad en el lapso de tiempo estrictamente necesario para su conclusión, razón por la que se declaró en

IVA. Deducciones

en la Resolución del TEAC de 11 junio 2008 (JT 2008, 984) , Recurso de Alzada núm.

2842/2006 y en la Resolución DGT núm. 1257/2010 de 7 junio (JT 2010, 921) que en un supuesto así debe reconocerse el derecho a deducir las cuotas soportadas en dichas operaciones de la misma manera que se reconocía en el período en que se ejercía la actividad económica.

En esta Resolución de la DGT se afirmó a este respecto, basándose en la doctrina sustentada por la STJCE de 3 marzo 2005 (TJCE 2005, 57) , Asunto C-32/03, Fini H, que “no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente. De conformidad con lo expuesto y siempre que concurran el resto de requisitos y limitaciones para la deducción del Impuesto a que se ha hecho referencia, las cuotas que haya soportado el consultante en el ejercicio de su actividad y que hayan sido devueltas al mismo no deberán reintegrarse a la Hacienda Pública cuando, a posteriori, el consultante cese en el desempeño de su actividad por jubilación, continuando la citada actividad de arrendamiento su cónyuge”.

El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales del IVA: simplificado; agricultura, ganadería y pesca; bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección; aplicable a las operaciones con oro de inversión; agencias de viajes; recargo de equivalencia; y el aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, se realizará conforme a las normas establecidas para cada uno de ellos.

Indica también este artículo 93 de la LIVA/1992 que no pueden ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales , –véase, por ejemplo, las Sentencias del TSJ del Principado de Asturias de 18 enero 2010 (PROV 2010, 114459) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1677/2007, del TSJ de Castilla y León (Burgos) de 29 enero 2010 (JT 2010, 198) , Recurso contencioso-administrativo núm.

167/2008, y del TSJ de la Comunidad de Madrid de 3 febrero 2010 (JT 2010, 297) , Recurso contencioso-administrativo núm. 137/2008-, y ello aunque después tales bienes o servicios se afecten total o parcialmente a mencionadas actividades, habiéndose precisado en la Sentencia Audiencia Nacional de 11 diciembre 2003 (JT 2004, 984) , Recurso contencioso-administrativo núm. 965/2001, que corresponde al interesado la carga de la prueba de que el bien adquirido o importado se dedica en su totalidad a la realización de actividades relacionadas con la actividad empresarial; circunstancia que también se pone de relieve para admitir en estos casos la deducción, por entenderse que la prueba había sido satisfactoria, por las SSTSJ de la Región de Murcia de 31 marzo 2010 (PROV 2010, 254426) , Recurso contencioso-administrativo núm. 715/2005, y de 7 mayo 2010 (PROV 2010, 215361) , Recurso contencioso-administrativo núm. 726/2005, así como por la STSJ de Andalucía (Sevilla) de 11 marzo 2010 (JT 2010, 862) , Recurso contencioso-administrativo núm. 533/2007.

Es igualmente improcedente la deducción de cuotas acreditadas mediante documentos cuyo contenido no permite llegar a la conclusión de que correspondan a servicios relacionados con la actividad empresarial del sujeto pasivo, tal como se declaró por la Sentencia Audiencia Nacional de 15 julio 2003 (JT 2004, 861) , Recurso contencioso-administrativo núm. 575/2000, pronunciándose en iguales términos las Sentencias del TSJ de Castilla y León (Burgos) de 4 diciembre 2009 (JT 2010, 75) , Recurso contencioso-administrativo núm. 691/2008, del TSJ de la Comunitat Valenciana de 5 febrero 2010 (JT 2010, 489) , Recurso contencioso-administrativo núm. 3571/2007, del TSJ de Galicia de 3 marzo 2010 (JT 2010, 375) , Recurso contencioso-administrativo núm.

15403/2008, y del TSJ del Principado de Asturias de 22 febrero 2020 (JT 2010, 461) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1974/2007, 26 de febrero de 2010 (PROV 2010, 144924) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1855/2007, y 24 marzo 2010 (PROV 13 de marzo de 2011

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2010, 163630) , Recurso contencioso-administrativo núm. 945/2007.

En análogo sentido cabe citar también en la Sentencia TSJ de Galicia de 30 diciembre 2003 (JT 2004, 792) , Recurso contencioso-administrativo núm. 8462/2002, en la que se afirmó que no eran deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de un derecho de edificabilidad mediante permuta, y ello por no haberse acreditado suficientemente que el derecho adquirido se fuese a destinar al ejercicio de la actividad empresarial o de que se había adquirido con esa intención, recogiéndose parecidas consideraciones en la Sentencia TSJ de Galicia de 1 marzo 2010 (JT 2010, 560) , Recurso contencioso-administrativo núm.

15981/2008; la Sentencia del TSJ de Cataluña de 19 enero 2005 (JT 2005, 561) , Recurso contencioso-administrativo núm. 379/2000, en la que se indicó que no procede la deducción del IVA soportado en la construcción de una vivienda para uso del administrador, por falta de acreditación del destino de la vivienda al ejercicio de la actividad empresarial, y la Sentencia del TSJ del Principado de Asturias de 11 marzo 2005 (JT 2005, 653) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1683/1999, en la que se señaló que es improcedente la deducción de las cuotas soportadas en gastos de restauración y hostelería del administrador abonados con cargo a la tarjeta de crédito de la entidad y los derivados de las relaciones con clientes y proveedores mediante regalos y atenciones, por no haberse acreditado suficientemente la relación de los gastos con la actividad empresarial, recogiéndose idéntica doctrina en la STSJ del Principado de Asturias de 16 abril 2010 (PROV 2010, 193751) , Recurso contencioso-administrativo núm. 148/2008.

Similar doctrina se mantiene asimismo en la Resolución de la DGT núm. 2650/2007, de 10 diciembre (PROV 2008, 28300) , en la que se declaró que es improcedente la deducción de las cuotas soportadas por un agente de la propiedad inmobiliaria en la adquisición de dos viviendas de nueva construcción para venderlas una vez las mismas estén terminadas, ya que esta compraventa no puede entenderse realizada en el ámbito de su actividad profesional, toda vez que la adquisición de estas viviendas, aisladamente realizada, no confiere por sí misma la condición de empresario a quien la realiza, circunstancia que dependerá de que tengan como destino su utilización en una actividad empresarial o su transmisión dentro de ésta, no habiéndose aportado en este caso ningún elemento por el que pueda concluirse que la venta de las mismas se efectúe en este ámbito, por lo que, en consecuencia, dicho agente no tiene derecho a la deducción de las cuotas del impuesto que soporte por su adquisición de acuerdo con lo señalado en al art. 93.uno de la LIVA/1992.

4.3. Objetivos

4.3.1. Cuotas tributarias deducibles Se refiere a esta cuestión los artículos 168 , 168 bis y 169 de la Directiva 2006/112/CE , disponiéndose que en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del IVA del que es deudor los siguientes importes: a) El IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo. b) El IVA devengado por operaciones asimiladas a entregas de bienes y a prestaciones de servicios conforme a la letra a) del artículo 18 y al artículo 27 de dicha Directiva 2006/112/CE. c) El IVA devengado por las adquisiciones intracomunitarias de bienes conforme al inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de referida Directiva 2006/112/CE. d) El IVA devengado por las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias conforme a los artículos 21 y 22 de susodicha Directiva 2006/112/CE.

IVA. Deducciones

e) Y el IVA devengado o pagado por los bienes importados en dicho Estado miembro.

Según el apartado 1 del artículo 168 bis de la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) , precepto éste añadido por el artículo 1.12 de la Directiva UE/162/2009, de 22 diciembre (LCEur 2010, 39) , en el caso de un bien inmueble que forme parte del patrimonio de la empresa de un sujeto pasivo y utilizado por este tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o el de su personal o, de manera más general, con fines distintos de los de su empresa, la deducción del IVA sobre los gastos relacionados con este patrimonio deberá efectuarse con arreglo a los principios establecidos en los artículos 167 , 168 , 169 y 173 de la Directiva 2006/112/CE de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa; precisándose que sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 26 de dicha Directiva 2006/112/CE , los cambios relativos al porcentaje de utilización de un bien inmueble a que se refiere el apartado 1 se tendrán en cuenta, en las condiciones previstas en los artículos 184 , 185 , 186 , 187 , 188 , 189 , 190 , 191 y 192 , en los respectivos Estados miembros, y que los Estados miembros podrán aplicar también este régimen de deducción, en relación con el IVA, a los gastos relacionados con otros bienes que formen parte del patrimonio de la empresa.

En los Considerandos de referida Directiva UE/162/2009 (LCEur 2010, 39) se justifica la introducción de este precepto señalando que la norma básica que establece que el derecho a deducir sólo existe en la medida en que los bienes y servicios son utilizados por el sujeto pasivo a efectos de su actividad empresarial, debe clarificarse y reforzarse por lo que respecta a la entrega de bienes inmuebles y al gasto relacionado con ella, para así garantizar que los sujetos pasivos reciban un tratamiento idéntico en el caso de aquellos bienes inmuebles que, si bien están destinados a la actividad empresarial del sujeto pasivo, no se utilizan exclusivamente para fines relacionados con dicha actividad; añadiendo que si éste es el objetivo básico, como también se produce esta situación, aunque de modo menos patente, respecto de los bienes muebles de naturaleza duradera, resulta también conveniente dotar a los Estados miembros de los medios necesarios para tomar las mismas medidas, si resulta apropiado, en lo que respecta a ese tipo de bienes muebles cuando forman parte del activo de una empresa.

Y el artículo 169 de la Directiva 2006/112/CE señala que además de la deducción contemplada en el artículo 168 de dicha norma, el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir el IVA a que se refiere dicho artículo en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de las siguientes operaciones: a) Sus operaciones correspondientes a las actividades contempladas en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 9 , efectuadas fuera del Estado miembro en el que dicho impuesto debe devengarse o pagarse, que hubiesen originado el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en dicho Estado miembro. b) Sus operaciones exentas conformes a los artículos 138 , 142 y 144 , los artículos 146 , 147 , 148 y 149 , los artículos 151 , 152 , 153 y 156 , la letra b) del apartado 1 del artículo 157 , los artículos 158 , 159 , 160 y 161 y el artículo 164 . c) Y sus operaciones exentas conforme a las letras a) a f) del apartado 1 del artículo 135 , cuando el destinatario esté establecido fuera de la Comunidad o cuando estas operaciones estén directamente relacionadas con los bienes que se destinan a ser exportados fuera de la Comunidad.

A estas cuotas tributarias deducibles se refiere el artículo 92 de la LIVA/1992, según el cual sólo pueden ser deducidas las cuotas de IVA que, devengadas en España, hayan sido soportadas por repercusión directa –véase la Res. DGT de 16 septiembre 2002 (PROV 2003, 27480) , las Ress. DGT de 14 julio 2004 (JT 2004, 1093) , 16 junio 2006 (JT 2006, 1168) , 27 noviembre 2007 (PROV 2008, 10723) , 21 diciembre 2007 (JT 2008, 86) y 4 febrero 2008 (PROV 2008, 97459) ; y la Res. del TEAC de 11 junio 2008 (JT 2008, 984) , Recurso de Alzada núm. 2842/2006; y las SSTSJ de la Comunidad de Madrid de 4 marzo 2010 (PROV 2010, 165682) , Recurso contencioso-administrativo núm. 439/2008, y de la

Comunitat Valenciana de 30 abril 2010 (JT 2010, 801) , Recurso contencioso-administrativo núm. 33/2008 o satisfechas, con motivo de estas operaciones: a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otros sujetos pasivos del IVA. b) Importaciones de bienes. c) Entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas bien como autoconsumo en el artículo 9.1º.c) y d) de la LIVA/92, bien en los supuestos de inversión del sujeto pasivo a que se refiere el artículo 84.Uno.2 de la misma Ley, bien en los casos a que se refiere el artículo 140 quinquies de la propia LIVA, que señala que es sujeto pasivo del impuesto correspondiente a las entregas de oro de inversión que resulten sujetas a gravamen por haberse efectuado la renuncia a la exención establecida en el artículo 140 ter de la misma norma, el empresario o profesional para quien se efectúe la operación gravada.Entran dentro de este supuesto las que derivan de las entregas de gas y electricidad de las que resultan ser sujetos pasivos por el sistema de inversión del sujeto pasivo los destinatarios de aquéllas, Ley 22/2005, de 18 noviembre (RCL 2005, 2253) . d) Y adquisiciones intracomunitarias de bienes.

En este sentido es ilustrativa la STSJ Comunidad Madrid de 28 febrero 2001 (JT 2001, 1185) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1173/1998, en la que se declaró que el derecho a deducir cuotas soportadas está condicionado a la existencia de cuotas devengadas, toda vez que aquéllas se deducen de éstas , afirmándose lo propio en la SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 14 julio 2010 (JT 2010, 775) , Recurso contencioso-administrativo núm. 313/2009, en la que se ha señalado que la deducción solo es posible cuando los bienes o servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA resultan afectados de manera directa a la realización de la actividad empresarial, esto es, al desarrollo de la propia actividad que es objeto de la empresa y siempre que tal afectación derive a la realización de operaciones gravadas. Véase también en similares términos la STSJ de Aragón de 24 marzo 2010 (JT 2010, 708) , Recurso contencioso-administrativo núm. 46/2009.

Ello se puede resumir, como se hace en las SSTJCE de 22 febrero 2001 (TJCE 2001, 58) , C-408/98, Abbey National plc, y 14 junio 2001 (TJCE 2001, 167) , C-345/99, Comisión/República Francesa, afirmando que un sujeto pasivo únicamente puede deducir el IVA que grava los bienes y servicios utilizados para las necesidades de sus propias operaciones gravadas.

Análogas consideraciones se recogen en estos otros pronunciamientos jurisdiccionales: En la STJCE de 26 mayo 2005, As. C-465/03, Kretztechnik AG/Finanzamt Linz, en la que se declaró que la normativa comunitaria reconoce el derecho a la deducción íntegra del IVA que grave los gastos asumidos por un sujeto pasivo por los distintos servicios que le hayan sido prestados con ocasión de una emisión de acciones, en la medida en que la totalidad de las operaciones que efectúe dicho sujeto pasivo en el marco de su actividad económica constituyan operaciones gravadas.

En la STJCE de 26 mayo 2005 (TJCE 2005, 149) , As. C-536/03, António Jorge Lda/Fazenda Pública, en la que se indicó que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible, lo que se produce en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios ( Sentencia de 8 junio 2000 [TJCE 2000, 127] , As. C-400/98, Breitsohl).

Y en la STJCE de 2 junio 2005 (TJCE 2005, 167) , As. C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen/ Staatssecretaris van Financiën, en donde se afirmó que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible, momento que corresponde al de la entrega de bienes (véanse los arts. 63 , 64 , 65 y 66 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) en la medida en que dichos bienes se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas.

En parecidos términos se han pronunciado también, entre otras, las 13 de marzo de 2011

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SSTJCE de 6 de 20

IVA. Deducciones

octubre de 2005 (TJCE 2005, 290) , As. C-243/03, Comisión de las Comunidades Europeas contra República Francesa, y de 15 de diciembre de 2005 (TJCE 2005, 411) , As. C-63/04, Centralan Property Ltd contra Commissioners of Customs & Excise, 6 de julio de 2006 (TJCE 2006, 187) , asuntos acumulados C 439/04 y C 440/04, Kittel y Recolta Recycling, 8 de febrero de 2007 (TJCE 2007, 29) , As. C 435/05, Investrand, 13 de marzo de 2008 (TJCE 2008, 57) , As. C 437/06, Securenta, 11 de diciembre de 2008 (TJCE 2008, 302) , As. C 371/07, Danfoss y AstraZeneca, 22 de diciembre de 2008 (TJCE 2008, 345) , As. C 414/07, Magoora, y 12 de febrero de 2009 (TJCE 2009, 30) , As. C 515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie y Staatssecretaris van Financiën.

Por ello, en la STSJ Principado Asturias de 12 marzo 2001 (JT 2001, 814) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1232/1997, se declaró que era improcedente la deducción del IVA soportado en el supuesto de servicios facturados a una empresa pero prestados a otra vinculada con aquélla , por no haberse acreditado suficientemente quién era el destinatario efectivo de referidos servicios.

Y en las SSTSJ Cataluña de 5 mayo 2000 (JT 2000, 1205) , Recurso contencioso-administrativo núm. 692/1996, y 12 mayo 2000 (JT 2000, 1681) , Recurso contencioso-administrativo núm. 693/1996, se afirmó que en el supuesto de aportación de un autotaxi a una cooperativa, al integrarse en ella el propietario del vehículo, no es posible ejercitar por dicha cooperativa la deducción de la cuota del IVA soportado en la adquisición de referido autotaxi, al ser el propietario del mismo el único que puede hacerlo.

Véase también la STSJ de la Comunidad de Madrid de 30 de junio de 2009 (JT 2009, 1363) , Recurso contencioso-administrativo núm. 991/2007, en la que se declaró que partiendo de que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas solo puede ejercitarse por los empresarios y profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho y a estos efectos únicamente tiene la condición de documento justificativo, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, o en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente y que de no cumplirse todos y cada uno de los requisitos no justificarán el derecho, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos y que la factura tiene que ser completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la operación, las facturas controvertidas no reúnen los requisitos legales para su deducibilidad al no cumplir los requisitos formales identificativos.

Por su parte, en la Res. TEAC de 10 marzo 2000 (JT 2000, 671) , Recurso de Alzada núm.

3449/1998, se afirmó que las cuotas de IVA soportadas por Comunidades de Regantes no resultan deducibles, al tratarse de adquisiciones de bienes o servicios destinados a operaciones no sujetas, tesis que ya había sido mantenida en la precedente Res. TEAC de 8 octubre 1998 (JT 1998, 1865) , Recurso de Alzada núm. 6572/1995.

Con carácter más general, en la Res. TEAC de 19 julio 2000 (JT 2000, 1523) , Recurso de Alzada núm. 816/1999, se declaró que la deducción del IVA soportado requiere una legitimidad de destino o afectación, esto es, que las cuotas soportadas sólo son deducibles cuando los bienes o servicios, cuya adquisición determine el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes comprendidos en el artículo 94.Uno de la LIVA/92.

No procede la deducción de las cuotas soportadas antes de que las mismas se hubiesen devengado con arreglo a derecho; siendo asimismo requisito fundamental el de que no pueden deducirse cuotas en cuantía superior a la que corresponda legalmente, habiéndose declarado por la Res. TEAC de 9 mayo 1996 (JT 1996, 740) , Recurso de Alzada núm.

2311/1994, que no es ajustada a derecho la deducción de cuotas repercutidas a tipo superior al procedente, sin perjuicio de que el sujeto pasivo que ha efectuado la repercusión solicite la devolución del ingreso indebido.

Sobre este extremo es útil también la lectura de la STJCE de 10 marzo 2005 (TJCE 2005, 67) , As. C-33/03, Comisión/Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, en la que,

luego de recordar que de la normativa comunitaria se desprende que un sujeto pasivo está autorizado para deducir el IVA devengado o ingresado por los bienes que le sean entregados, y por los servicios que se le hayan prestado por otro sujeto pasivo, en la medida en que dichos bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas (véase el actual art. 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), se declaró que los arts. 2 y 3 del VAT (Input Tax) (Person Supplied) Order 1991 (Decreto sobre el IVA de 1991, que entró en vigor el 1 de diciembre de 1991, eran incompatibles con lo dispuesto en referido precepto de la Sexta Directiva, al conceder los mismos a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA que grava determinadas entregas de carburante a personas no sujetas a dicho impuesto, en condiciones que no garantizan que el IVA deducido se refiere, exclusivamente, al carburante utilizado para las necesidades de las operaciones gravadas del sujeto pasivo.

Ello era así toda vez que citados arts. 2 y 3 del Decreto sobre el IVA facultaban a un sujeto pasivo, a saber, el empresario, a deducir el IVA que gravaba el carburante suministrado a personas que no eran sujetos pasivos, a saber, los trabajadores, cuando dicho empresario reembolsase a éstos el coste del carburante; pero mencionado Decreto no supeditaba el derecho a deducir, que él mismo preveía, al requisito de que el carburante adquirido por una persona que no fuese sujeto pasivo se utilizase para las necesidades de las operaciones gravadas del sujeto pasivo. Ni este Decreto, ni tampoco la nota explicativa que se acompañaba al mismo, establecían el requisito de que el carburante adquirido por el trabajador se utilizase para las necesidades de las operaciones gravadas del empresario, para poder acogerse a la deducción del IVA; mientras que, por el contrario, el art. 2, letra b), inciso i), en relación con el art. 3 de citado Decreto, permitían al empresario deducir el IVA que gravaba el importe del carburante reembolsado al trabajador calculado por referencia al trayecto total recorrido por el vehículo de este último «con independencia de que se incluyan trayectos no recorridos para los fines empresariales del sujeto pasivo».

Por consiguiente, susodichos arts. 2 y 3 del Decreto sobre el IVA no eran compatibles con el actual art. 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, en la medida en que facultaban a un sujeto pasivo: el empresario, a deducir el IVA que grava el carburante suministrado a personas que no son sujetos pasivos: los trabajadores, en unas condiciones que no garantizan que el IVA deducido se refiera exclusivamente al carburante utilizado para las necesidades de las operaciones gravadas del empresario, y ello porque conforme al art. 3 del referido Decreto, al considerarse, automáticamente, a los fines de la Value Added Tax de 1994, que el carburante cuyo coste era reembolsado por el empresario a sus trabajadores, fue entregado al sujeto pasivo para las necesidades de su actividad profesional, la normativa nacional no garantizaba que el derecho a deducir el IVA previsto en ella afectase únicamente al carburante efectivamente utilizado por los trabajadores para las operaciones gravadas del empresario.

Véase también sobre esta cuestión la posterior STJCE de 30 de marzo de 2006 (TJCE 2006, 99) , As. C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, en la que se ha declarado que: «Según la lógica del sistema establecido por la Sexta Directiva, los impuestos soportados por los bienes o los servicios utilizados por un sujeto pasivo para sus operaciones gravadas pueden ser deducidos. La deducción de los impuestos soportados está en función de la percepción de los impuestos repercutidos. Cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado. Por el contrario, en la medida en que se utilicen determinados bienes o servicios en el marco de operaciones sujetas a repercusión, se impone la deducción del impuesto soportado a fin de evitar la doble imposición».

Por su parte, en la Resolución del TEAC de 16 marzo 2005 (JT 2005, 874) , Recurso de Alzada núm. 3453/2002, se ha manifestado que es improcedente la deducción del IVA soportado en la constitución de un derecho de superficie que es calificada como negocio simulado por las circunstancias que concurren en el mismo, en concreto, duración sustancialmente inferior al que suele ser habitual, existencia de una vinculación societaria

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entre las partes e insuficiencia del precio y el plazo pactados para compensar los costes incurridos en la construcción realizada en el terreno.

En análogos términos, en la STSJ de Cataluña de 12 de febrero de 2009 (JT 2009, 579) , Recurso contencioso-administrativo núm. 731/2005, se ha declarado que en ausencia de cualquier tipo de prueba por parte de la recurrente acreditativa de que las facturas controvertidas corresponden a una operación real realizada por la entidad emisora de la misma, tales facturas no pueden servir para justificar una deducción por gastos en el ejercicio considerado, al no cumplir ni los requisitos materiales ni los formales, a excepción del físico de la factura y la contabilización, y al no quedar suficientemente demostrada la efectiva prestación de los servicios por parte de la persona emisora de las facturas.

En la Sentencia del TJCE de 23 de abril de 2009 (TJCE 2009, 86) , As. C 74/08, PARAT Automotive Cabrio Textiltet#ket Gyártó kft y Adó- és Pénzügyi Ellen#rzési Hivatal Hatósági F#osztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály, se ha declarado que el artículo 17, apartados 2 y 6 , de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que, en caso de adquisición de bienes subvencionada con fondos públicos, sólo permite deducir el IVA soportado por la parte no subvencionada de esta adquisición.

El órgano jurisdiccional remitente deseaba conocer, fundamentalmente, si lo dispuesto en el artículo 17 de la Sexta Directiva se opone a que un Estado miembro excluya el derecho a la deducción del IVA con respecto a la parte del precio de compra de un bien que se paga con una subvención financiada con fondos públicos.

El Tribunal señaló que habida cuenta de que el artículo 17, apartado 6, párrafo segundo , de la Sexta Directiva, como excepción, debe ser objeto de una interpretación estricta, no puede considerarse que esta disposición autorice a un Estado miembro a mantener una restricción del derecho a la deducción del IVA que pueda aplicarse de manera general a cualquier gasto relacionado con la adquisición de bienes, con independencia de su naturaleza o de su objeto; añadiendo que esta interpretación se impone también si se tiene en cuenta la trayectoria histórica de esta disposición, que traduce una voluntad continua del legislador comunitario de autorizar únicamente la exclusión de determinados bienes o servicios del régimen de deducción, y no exclusiones generales de dicho régimen, como, entre otras, se declaró por las Sentencias de este mismo Órgano de 5 de octubre de 1999 (TJCE 1999, 225) , As. C 305/97, Royscot y otros, y 14 de julio de 2005 (TJCE 2005, 227) , As. C 434/03, Charles y Charles-Tijmens.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo también subrayó que, a no ser que se haya establecido una exclusión del régimen de deducciones de conformidad con lo dispuesto en la Sexta Directiva, las autoridades fiscales nacionales no pueden oponer a un sujeto pasivo una excepción al principio del derecho a la deducción del IVA, razón por la que un sujeto pasivo al que se haya aplicado una medida de esta índole debe, pues, poder recalcular su deuda de IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17, apartado 2 , de la Sexta Directiva, en la medida en que se hayan utilizado los bienes y servicios para las necesidades de operaciones gravadas, pudiendo, además, citado sujeto invocar ante el juez nacional sus derechos para oponerse a una normativa nacional incompatible con esta disposición.

4.3.2. Operaciones que originan el derecho a deducir En cualquier caso, el derecho a la deducción sólo procede en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones enumeradas en el artículo 94.Uno de la LIVA/1992.

Son las siguientes: – Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del IVA que se encuentren en alguno de los casos siguientes: 13 de marzo de 2011

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Entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. En este sentido el arrendamiento de un inmueble para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional constituye una operación sujeta y no exenta, por lo que su realización originará el derecho a la deducción, tal como se ha puesto de relieve por las Ress.

DGT núms. 745/2008, de 9 abril (PROV 2008, 159575) , 840/2008, de 22 abril (PROV 2008, 169519) y 1018/2008, de 22 mayo (PROV 2008, 200602) - siempre que, como se declaró en la Sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid), de 29 marzo 2006 (JT 2006, 725) , Recurso contencioso-administrativo núm. 739/2000, tales bienes o servicios resultan afectados de manera directa a la realización de la actividad empresarial, esto es, al desarrollo de la propia actividad que es objeto de la empresa y siempre que tal afectación derive a la realización de operaciones gravadas.

Es la parte actora a la que corresponde acreditar este extremo, tal como, por ejemplo, se ha declarado por las Sentencias del TSJ de Andalucía (Sevilla) de 2 noviembre 2000 (JT 2001, 211) , Recurso contencioso-administrativo núm. 744/1998 del TSJ de Aragón de 18 febrero 2008 (JT 2008, 520) Recurso contencioso-administrativo núm. 18/2006, del TSJ Cataluña de 27 septiembre 2007 (JT 2008, 254) , Recurso contencioso-administrativo núm.

1865/2003 y 28 febrero 2008 (JT 2008, 523) , Recurso contencioso-administrativo núm.

518/2004 y del TSJ Comunidad Madrid de 5 marzo 2008 (JT 2008, 527) , Recurso contencioso-administrativo núm. 16/2005, habiéndose indicado en la Resolución del TEAC de 7 febrero 2001 (JT 2001, 693) , Reclamación económico-administrativa núm. 1298/1999, que a estos fines no existen pruebas predeterminadas o tasadas, sirviendo, pues, para ello todas las admitidas en Derecho.

Prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, conforme a lo indicado por el artículo 83 de la propia LIVA/92.

Operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21 , 22 , 23 , 24 y 25 de la misma Ley (que recogen las exenciones en las exportaciones de bienes y en las operaciones a ellas asimiladas, las relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos, las referentes a regímenes aduaneros y fiscales, y las aplicables en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro), así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Unión Europea que no se destinen a la realización de las operaciones que hubiesen dado origen al derecho a deducir de haberse llevado a cabo en territorio español.

Y servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del IVA. Debe tenerse presente la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 29 de octubre de 2009 (PROV 2009, 435010) , Asunto C 174/08, NCC Construction Danmark A/S y Skatteministeriet , en la que se ha declarado que el principio de neutralidad fiscal no puede oponerse a que una empresa de construcción, que abona el IVA sobre las prestaciones de construcción que efectúa por cuenta propia (autoconsumo), no pueda deducir íntegramente el IVA relativo a los gastos generales ocasionados por la realización de esas prestaciones, ya que el volumen de negocios resultante de la venta de las construcciones así realizadas está exento del IVA. – Las operaciones realizadas fuera del territorio español que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

En este sentido, en la STJCE de 11 septiembre 2003 (TJCE 2003, 256) , As. C-155/01, Cookies World Vertriebsgesellschaft mbH iL y Finanzlandesdirektion für Tirol, se ha declarado que la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA se opone a una disposición de un Estado miembro que considere sujetos al IVA los gastos correspondientes a servicios prestados en los demás Estados miembros por un destinatario del primer Estado mientras que, si dichos servicios hubiesen sido prestados al mismo destinatario en el interior del país, no hubiesen generado derecho a deducción del impuesto soportado. Véase también la STJCE de 2 de julio de 2009 (TJCE 2009, 207) , As. C 377/08 , EGN BV – Filiale Italiana y Agenzia delle Entrate – Ufficio di Roma 2, en la que se declaró que el artículo 17, apartado 3, letra a) , de la Sexta Directiva,

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en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 (LCEur 1995, 827) , debe interpretarse en el sentido de que un prestador de servicios de telecomunicaciones que se halle establecido en el territorio de un Estado miembro, está facultado, en virtud de esta disposición, para deducir u obtener la devolución, en ese Estado miembro, del IVA soportado por los servicios de telecomunicaciones que se hayan prestado a una empresa que tenga su domicilio en otro Estado miembro, mientras que tal prestador se habría beneficiado de ese derecho si los servicios de que se trata se hubiesen prestado en el interior del primer Estado miembro.

– Y las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio español, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Unión Europea, o que dichas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado. Véase la Resolución DGT de 23 marzo 2004 (JT 2004, 623) .

4.4. Formales

4.4.1. Aspectos generales El art. 97.Uno de la LIVA/1992 señala que únicamente pueden ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, considerándose como tales exclusivamente los siguientes: –La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

–La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al IVA, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el art. 164.Uno.6º de la LIVA/1992.

–En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización, de conformidad con la nueva redacción dada al artículo 97.Uno.3º de la LIVA/1992 por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el IVA, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, siendo debida esta modificación, como se pone de relieve en la Exposición de Motivos de esta Ley 4/2008, a la necesidad de ajustar el momento en que nace el derecho a la deducción del IVA correspondiente a las importaciones y operaciones asimiladas de acuerdo con la normativa vigente, que vincula este momento a la realización de la operación y no ya al pago de las cuotas.

–La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos a que se refieren los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del art. 84 y el art. 140 quinque , siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación , art. 164 uno 6º LIVA. Cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido en la Comunidad, la factura original deberá contener los requisitos recogidos en el art. 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

Es decir, con efectos de 1 enero 2011 , y tras la redacción dada al art. 97 Uno 4ª LIVA por el art. 79 nueve LPGE para el año 2011, se elimina como documento justificativo la “autofactura”, factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos de inversión del sujeto

pasivo y entregas de oro de inversión con renuncia a la exención.

–Y el recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el art. 134.Tres , de la LIVA/1992.

El desarrollo reglamentario del deber de facturación se recoge en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (RCL 2003, 2790) , por el que en su artículo 1º se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, señalándose con carácter general, que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquéllos, e, igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de susodicha actividad.

Véase sobre la obligación de expedir y entregar factura .

4.4.2. La factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero requisito para poder ejercerlo El art. 106 de la LGT, regulador de las normas sobre medios y valoración de la prueba -luego de señalar que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el CC y en la LECiv., salvo que la Ley establezca otra cosa, y que la Ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria-, indica que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse , de forma prioritaria , mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Véase sobre la prueba en el procedimiento tributario .

A este respecto en el Informe elaborado por la Comisión para el estudio del borrador del Anteproyecto de la nueva LGT se manifestó que en relación con los gastos y deducciones originados por empresarios o profesionales, se prevé, como medio principal , la factura que cumpla los requisitos establecidos por su normativa reguladora, y añadió, siguiendo el criterio que ya había sido sustentado por un destacado grupo de autores, que la Comisión consideraba que no debía exigirse la factura como único medio de prueba, ya que mantener esto último supondría una vulneración del principio de tutela judicial efectiva , tal como ya había sido declarado por la Sentencia Audiencia Nacional de 13 abril 2000 (JT 2000, 994) .

Conforme a ello, y teniendo presente, asimismo, lo que se recoge en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (RCL 2003, 2790) , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, en el que, luego de indicarse la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, en particular con referencia a las transacciones económicas derivadas del desarrollo de actividades empresariales o profesionales, se añade, no obstante, que la factura no puede configurarse como «un medio de prueba tasada», hay que convenir que la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios; pero ello no quiere decir, sin embargo, que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de tales gastos y cuotas.

A este respecto ya contamos, afortunadamente, en la jurisprudencia con buenas muestras de este flexible criterio, siendo sumamente ilustrativa del mismo la STSJ Extremadura de 18 13 de marzo de 2011

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junio 1996 (JT 1996, 883) , en la que se declaró que la eficacia probatoria de una factura será mayor o menor en función de su contenido; pero la misma, en ningún caso, aunque esté incompleta, estará privada de eficacia, ya que un documento privado incompleto o incorrecto no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido, afirmando a este respecto lo siguiente: «La factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados. Es criterio jurisprudencial, reiteradamente manifestado, que el contenido de un documento privado incompleto o incorrecto no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido. Por lo demás, la apreciación conjunta de la prueba constituye no sólo el remedio para apreciar el valor de un documento privado incompleto, sino también un criterio corrector que se aplica ante manifestaciones concretas de prueba tasada. La eficacia probatoria de una factura será, por tanto, mayor o menor en función de su contenido, pero en ningún caso, aunque sea incompleta, estará privada de toda eficacia».

Esta doctrina ha recibido el importante respaldo del TJCE, toda vez que éste en su Sentencia de 5 diciembre 1996 (TJCE 1996, 222) , C-85/95, John Reisdorf, reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente, indicando a este respecto que: «procede declarar que, a falta de normas específicas relativas a la prueba del derecho a la deducción, los Estados miembros están facultados para exigir la presentación del original de la factura para justificar este derecho y la de admitir, cuando el sujeto pasivo ya no lo posea, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente», tesis ésta expresamente asumida por la STSJ de la Comunitat Valenciana de 28 febrero 2005 (PROV 2005, 135023) y 27 mayo 2010 (PROV 2010, 305472) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1330/2008.

Parecidas consideraciones se desprendían ya de su antecedente Sentencia de 13 diciembre 1989 (TJCE 1990, 78) , C-342/87, Genius Holding, en la que se afirmó que el ejercicio del derecho a deducción no se extiende al impuesto devengado exclusivamente por estar mencionado en la factura, con lo que el Tribunal puso de manifiesto que el derecho a deducir no se vincula al contenido de la factura, tesis refrendada en la posterior Sentencia de este mismo órgano de 19 septiembre 2000 (TJCE 2000, 199) , C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG y Manfred Strobel.

Por ello son criticables, aquellas Sentencias que han exigido estar en posesión de una factura completa para poder ejercitar el derecho a la deducción en el IVA, tales como, entre otras, las Sentencias del TSJ de la Comunidad Foral de Navarra de 28 marzo 1994 (JT 1994, 244) , 18 abril 1994 (JT 1994, 393) , 9 noviembre 1994 (JT 1994, 1370) y 21 octubre 1997 (JT 1997, 1296) -la Sentencia del TSJ de Andalucía de 19 mayo 1999 (JT 1999, 942) , y la STSJ de la Comunidad de Madrid de 16 julio 2008 (PROV 2008, 321066) .

Más flexiblemente se pronunció la STSJ de Cataluña de 27 junio 2008 (PROV 2008, 316391) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1067/2004, ya que si bien en ella se denegó también la deducción del IVA por no estar en posesión de una factura original, ello fue porque el recurrente no había aportado ningún medio de prueba para acreditar ni justificar las cuotas, ni tampoco había aportado a la Inspección contabilidad alguna referida a la actividad empresarial, de donde se desprende que otra habría sido la respuesta del Tribunal si el interesado hubiese realizado una adecuada y efectiva actividad probatoria.

El TEAC, en, por ejemplo, sus Resoluciones de 9 octubre 2002 (JT 2003, 50) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 2476/2000, 5 febrero 2003 (JT 2003, 660) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 2452/2000, 5 marzo 2003 (JT 2003, 1119) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 3549/2000, 23 junio 2004, 23 junio 2004 (JT 2004, 1252) , Recurso

extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 3862/2001, 10 noviembre 2004 (JT 2005, 67) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm.

1731/2002, y 28 mayo 2008 (PROV 2008, 237954) , Reclamación económico-administrativa núm. 2277/2005, ha declarado que una escritura pública no se puede admitir como documento justificativo del derecho a la deducción en el IVA, afirmando a este respecto, tras recordar la especial trascendencia que en el ámbito del IVA tienen los requisitos formales en cuanto a las facturas, que la regla general es la inadmisión de la escritura pública de venta como documento justificativo para el ejercicio del derecho a deducir el IVA negando su posible efecto convalidante de los defectos de la factura.

Véase también, en parecidos términos, la Resolución DGT de 28 febrero 2003 (PROV 2003, 87741) , en la que se señaló que la escritura pública correspondiente a las entregas efectuadas por un Ayuntamiento no se considera como documento justificativo del derecho a la deducción en el sentido del art. 97 de la LIVA, como tampoco lo es una carta de pago expedida por el Ayuntamiento transmitente de las parcelas de terreno. Esta tesis ha sido corroborada por la STS de 8 de noviembre de 2004 (RJ 2004, 7795) , en la que se declaró que es improcedente la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de locales y plazas de garaje acreditadas mediante escritura pública de compraventa, al no existir una factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.

Así se ha pronunciado también la STSJ de Castilla y León (Valladolid) de 16 de marzo de 2009 (JT 2009, 809) , Recurso contencioso-administrativo núm. 3065/2004, al declararse en ella: «(…) no puede otorgarse valor a la escritura pública de compraventa a los efectos de considerarla documento justificativo suficiente para ejercer el derecho a la deducción por la entidad, tal y como ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central en numerosas ocasiones (entre otras, en sus resoluciones de 5 marzo 2.003 [JT 2003, 1119] y 10 noviembre 2.004 [JT 2005, 67]), y también el Tribunal Supremo en sentencia de 8 noviembre 2.004 (RJ 2004, 1795), en la que, además de recordar la trascendencia del cumplimiento de las obligaciones formales en el Impuesto sobre el Valor Añadido, señala que la escritura pública no constituye documento justificativo del derecho a la deducción: "Desde luego el artículo 8.º del derogado Real Decreto 2402/1985, de 18 Dic (RCL 1985, 3059 y RCL 1986, 226)" que regulaba el deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales (sustituido por el Real Decreto 1496/2.003, de 28 Nov [RCL 2003, 2790]) no se inscribía sólo en el ámbito estricto de la prueba, en lo concerniente al IVA, sino que en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas. En definitiva, la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la Ley del IVA, lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento».

Ello no obstante, considero más acertada sobre este extremo la tesis mantenida por la Sentencia del TSJ de la Comunitat Valenciana de 30 enero 2003 (JT 2003, 332) , Recurso contencioso-administrativo núm. 495/2000, en la que se declaró que procede la deducción de las cuotas de IVA soportadas cuando, aun no existiendo factura, se aporta una escritura pública que cumple todos los requisitos exigidos a las facturas, excepto el de la numeración, afirmándose a este propósito -tras señalar que ciertamente no puede cuestionarse la relevancia del medio privilegiado que constituye la factura o, en su caso, el recibo del IVA expedido por el destinatario- que el simple hecho de ausencia del requisito formal de acreditación mediante dichos medios de un determinado gasto que se considera deducible no

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puede determinar, sin más, la imposibilidad de su deducibilidad fiscal, cuando la efectividad del mismo ha resultado suficientemente acreditada a través de la escritura donde se documentó la operación; añadiendo que esta misma conclusión ha de verse además avalada por un correcto entendimiento del principio de capacidad tributaria consagrado en el art. 31.1 de la Constitución, pues si al sujeto pasivo que efectivamente ha realizado el gasto -y puede demostrarlo satisfactoriamente por los medios de prueba admitidos en derecho- pero no posee factura, o, en su caso, recibo del IVA, se le impide la deducción se le esta gravando por una capacidad contributiva superior a la que realmente tiene.

Las restricciones a la libertad de prueba deben ser excepcionales, por ser contraria esta práctica al artículo 24.2 de la Constitución, y que, por ello, la simple verdad formal no debe prevalecer sobre la verdad material , no pudiendo imponerse requisitos o formalidades que pretendan condicionar el fondo a la forma, por importante que ésta sea desde la óptica de la seguridad jurídica, recogiéndose similar orientación en la Sentencia TSJ de Castilla y León (Burgos), de 12 noviembre 2004 (JT 2005, 237) , Recurso contencioso-administrativo núm. 403/2003, en la que se afirmó que las limitaciones de los medios de prueba puede entrar en colisión con el derecho a la tutela judicial efectiva, y en este sentido no ha de perderse de vista que las limitaciones impuestas al ejercicio de ese derecho no sólo han de responder a una finalidad constitucionalmente legítima sino que han de ser razonables y proporcionadas en relación con el objetivo pretendido y no han de afectar al contenido esencial del derecho ( STC 141/1988, 12 de julio [RTC 1998, 141] ). La existencia de un documento para justificar los gastos deducibles realizados puede ser razonable, pero no lo es que el único documento válido para tal fin sea la factura.

En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo para obtener la certeza de los hechos que sean relevantes en función de la naturaleza del tributo de que se trate, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción del gasto o de las cuotas soportadas por más que se haya infringido algún requisito formal para ello, habiéndolo declarado así la DGT en, por ejemplo, su Resolución de 22 junio 2001, en la que se señaló que en esta materia son aplicables los dos principios generales que en nuestro derecho vertebran el juego probatorio, el principio de «prueba libre» o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de «apreciación conjunta de la prueba», que obliga a valorar la totalidad de las existentes, siendo por ello necesario admitir que, pese a la regla general de exigir la justificación de gastos o de deducciones mediante factura completa, no se puede negar totalmente la posibilidad de probar la existencia de tales partidas por otro medio de prueba válido en derecho.

Esta doctrina se recoge también en, por ejemplo, las SSTSJ de Andalucía (Sevilla) de 24 abril 2007 (JT 2007, 1612) , Recurso contencioso-administrativo núm. 808/2002, y de 27 noviembre 2007 (PROV 2008, 101883) , Recurso contencioso-administrativo núm.

1077/2003, en las que se afirmó que «el sujeto pasivo puede acreditar por otro medio la existencia de la transacción objeto de la solicitud de deducción, sin que sea la factura el único y exclusivo medio adecuado para ello hasta el punto de admitirse, como hemos visto, las facturas incluso defectuosas o con ausencia de algún requisito», y en la STSJ del Principado de Asturias de 30 mayo 2008 (PROV 2008, 347528) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1895/2005, en la que se declaró que la factura fiscal, que tiene un contenido diverso a la simplemente mercantil, «es una combinación de actos jurídicos diversos ya que de una parte es una declaración de voluntad y de otra de conocimiento de actos de hecho y de derecho y a su vez es, en parte, una confesión extrajudicial en la medida en que es siempre una manifestación de conocimiento o de ciencia sobre la existencia o inexistencia de datos de hecho, por ello admite prueba en contrario y su contenido fáctico deberá apreciarse caso por caso por el órgano judicial correspondiente, lo que es obvio, además, porque la factura no deja de ser un documento testimonial de procedencia unilateral»; siendo muy ilustrativa de esta tesis la STSJ de la Comunitat Valenciana de 15 octubre 2007 (JUR 2008, 86159), Recurso contencioso-administrativo núm. 879/2006, en la que se señaló que los preceptos relativos a la facturación: 13 de marzo de 2011

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«(…) deben interpretarse con flexibilidad pues debe huirse de todo rigorismo y admitir que cabe que, sin concurrir la totalidad de los requisitos anteriormente enunciados y no ser formalmente impecable el documento en que trata de fundarse el derecho, se pueda originar el derecho a la deducción; y ello con la finalidad de evitar la conculcación del derecho a la tutela judicial efectiva, en el entendido de que la existencia de un documento para justificar los gastos deducibles con todos los requisitos formales puede ser razonable pero que no lo sería si el único válido para tal fin fuera la factura con la totalidad de los requisitos establecidos en el artículo 3 del Real Decreto 2402/85 pues, como señala la Resolución del TEAC de 28 de septiembre de 1994, las normas reguladoras del ejercicio de un derecho que no haya prescrito o caducado deben interpretarse de modo menos riguroso que las atinentes al cumplimiento de una obligación de tal modo que el derecho no desaparezca por el simple error o desacuerdo en el modo de ejercerlo para concluir señalando que las normas reguladoras de la forma en que deben realizarse tienen, entre otros, un fin tuitivo o de ayuda, distinguiéndose de aquellas otras que lo declaran o reconocen. Es más, si bien no puede cuestionarse la relevancia del medio privilegiado que constituye la factura expedida por el prestador del servicio, el simple hecho de que medie un error en la confección de la misma no puede determinar, sin más, la imposibilidad de su deducibilidad fiscal cuando la efectividad del mismo resulte suficientemente acreditada a través de otros medios probatorios. En consecuencia, es indudable que la deducción debe venir subordinada a la debida justificación y ello por cuanto el que quiere hacer valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo como señala el artículo 114 de la LGT del año 1963 y que se recoge en el 105 de la Ley vigente de 17 de diciembre de 2003». Véase también sobre esta cuestión la STSJ de la Comunitat Valenciana de 30 abril 2010 (JT 2010, 801) , Recurso contencioso-administrativo núm. 33/2008.

Y muy clara a este respecto había sido ya la STS de 16 julio 2003 (RJ 2003, 7564) -cuya doctrina se invoca de forma expresa por la Sentencia del TSJ de la Comunitat Valenciana de 27 mayo 2010 (PROV 2010, 305472) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1330/2008-, en la que se declaró que los errores existentes en las facturas son plenamente subsanables en el plazo de prescripción, siendo posible el ejercicio del derecho a la deducción en las declaraciones-liquidaciones posteriores a la rectificación, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción; añadiéndose que las deficiencias de que puedan adolecer las facturas no imposibilitan la deducción de las cuotas del IVA , porque: - La neutralidad del IVA quedaría contradicha por la ruptura de un eslabón de la cadena estructural del Impuesto, con distorsiones tanto para quien no siendo consumidor esté indebidamente soportando el tributo como para la Administración que recibe el impuesto doblemente (de quien lo ha soportado y del consumidor a quien éste le repercute finalmente la carga).

- La omisión de cualquier requisito no priva a la factura de efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados (que, aun siendo incompleto o incorrecto, no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido, en virtud de la llamada apreciación conjunta de la prueba).

- No permitir la deducción o devolución de las cuotas soportadas del IVA, cuando no existen razones de peso para ello, implica, en realidad, una doble imposición (cuando es así que el formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad y, especialmente, al de neutralidad que caracteriza al IVA).

Antes de ella, ya en la STS de 6 noviembre 1998 (RJ 1998, 9898) , Recurso de Apelación núm. 344/1993, se había declarado que la omisión del NIF del emisor de una factura es un error plenamente subsanable en el plazo de prescripción, siendo posible el ejercicio del derecho a la deducción en las declaraciones-liquidaciones posteriores a la rectificación.

En esta misma acertada línea se ha pronunciado también la STS de 26 noviembre 2008 (RJ 2009, 342) , Recurso de Casación núm. 5132/2006, al declararse en ella:

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«La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.

Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.

En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95, John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

Acorde con este orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (RCL 2003, 2790), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.

En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.

En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004 (TJCE 2004, 90), AS C-90/02, al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto».

Véase asimismo como muestra de esta orientación más flexible las Sentencias del TSJ de Galicia de 26 de noviembre de 2008 (JT 2009, 342) , Recurso contencioso-administrativo núm. 16546/2008, en la que se afirmó, tras señalar que la factura no se erige en elemento constitutivo del derecho de deducir, de modo que ha de atenderse a las particularidades del caso para decidir, fuera de todo formalismo excesivo, sobre el derecho de deducción del IVA soportado, y que impedir la deducción del IVA, cuando consta fehacientemente que se ha soportado, entraña un excesivo formalismo contrario al principio de neutralidad que caracteriza al impuesto, que es admisible la acreditación de haberse soportado el IVA por medios distintos a la factura completa, por lo que impedir la deducción del IVA cuando consta fehacientemente que se ha soportado entraña un formalismo excesivo contrario al principio de neutralidad del Impuesto; por lo que, como sucedía en este caso, cuando existe acreditación suficiente de haberse soportado el IVA mediante sentencia judicial, si es procedente la deducción de dicho Impuesto; y de 18 de junio de 2009 (JT 2009, 945) , Recurso contencioso-administrativo núm. 16083/2009, en la que se declaró que el hecho de que la entidad que ha emitido la factura no esté dada de alta en el IAE en dicha actividad no excluye la efectiva prestación de los servicios facturados, por lo que la deducción del IVA soportado es procedente y de 5 mayo 2010 (PROV 2010, 202486) , Recurso contencioso-administrativo núm. 15048/2009, en la que se afirmó que “sobre la eficacia de la factura completa y su incidencia en la deducción hemos señalado en otras ocasiones la conveniencia de, aun reconociendo el carácter esencialmente formal que comporta la gestión del IVA, no procede desvincular la existencia de factura del negocio jurídico subyacente, al objeto de posibilitar la deducción en casos en que la factura, en su estricta vertiente formal, no se aporta y, por el contrario, negar tal derecho en los casos en que existe y se aporta la

factura, pero ésta no responde a un negocio jurídico subyacente y real; una expresión, en definitiva, meramente formal pero desprovista de causa”.

Un tema conexo con el que se acaba de analizar es el resuelto por la STJCE de 1 abril 2004 (TJCE 2004, 90) , As. C-90/02, Finanzamt Gummersbach y Gerhard Bockemühl, la cual constituye un eslabón más en el fortalecimiento del derecho a la deducción del IVA y en la flexibilización del rigor formalista, lo que supone otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen del impuesto.

En esta Sentencia se declaró que un sujeto pasivo que, por su condición de destinatario de los servicios, es deudor del IVA correspondiente a dichos servicios por estar establecido el prestador de los mismos fuera del país, no está obligado a estar en posesión de una factura expedida de acuerdo con las prescripciones normativas para poder ejercer su derecho a deducción.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo -luego de recordar que un sujeto pasivo del IVA, por su condición de destinatario de bienes o servicios, puede invocar el derecho a deducción, y que según jurisprudencia reiterada, el derecho a deducción establecido en los vigentes arts.

167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse- afirmó que si bien es cierto que la normativa comunitaria establece la regla general de que, para poder ejercer el derecho a deducción el sujeto pasivo debe poseer una factura emitida conforme a dicha normativa, no menos evidente es que en el supuesto de que el deudor del IVA sea el destinatario del servicio tal norma establece que está obligado a cumplir las formalidades establecidas por cada Estado miembro.

El Tribunal afirmó, a mi juicio con todo acierto, que la única disposición aplicable a un procedimiento de autoliquidación como ocurría en este caso es la que exige cumplir únicamente las formalidades establecidas por el Estado miembro de que se trate, facultad que debe ejercerse conforme a uno de los objetivos perseguidos por susodicha normativa, consistente en garantizar la recaudación del IVA y su control por la Administración tributaria, tal como se había declarado ya por su Sentencia de 17 septiembre 1997 (TJCE 1997, 184) , As. C-141/96, Langhorst, y sin que la imposición de tales formalidades no haga, por el número o el carácter técnico de éstas, prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción, como ya se manifestó en la antes citada Sentencia de 14 julio 1988 (TJCE 1989, 15) , asuntos acumulados 123/87 y 330/87, Jeunehomme, por lo que, en definitiva, la imposición y el alcance de las formalidades que deben cumplirse para poder ejercer el derecho a deducción no pueden exceder de lo estrictamente necesario para comprobar si el procedimiento de autoliquidación de que se trate se ha aplicado correctamente , resultando de ello que cuando la Administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho.

Este mismo criterio antiformalista debe mantenerse, también respecto a las obligaciones contables y registrales , establecidas en el art. 164.Uno.4º de la LIVA/92, basándose en lo dispuesto por el art. 22.2 de la derogada Sexta Directiva, que señala que «los sujetos pasivos deberán formalizar una contabilidad suficientemente detallada para permitir la aplicación del IVA y su control por la Administración fiscal».

Tales obligaciones deben considerarse simplemente como una exigencia para verificar la correcta aplicación del sistema IVA; pero no, desde luego, como un requisito para ejercer el derecho a la deducción, ya que estas obligaciones registrales y contables no afectan, en absoluto, al ejercicio del derecho a la deducción. Las mismas constituyen unos deberes formales complementarios, que se hallan regulados en un Título diferente del que se ocupa del derecho a deducir, y cuyo cumplimiento no aparece configurado normativamente como presupuesto del mismo, por lo que hay que afirmar, en principio que la inobservancia de 13 de marzo de 2011

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citadas obligaciones contables y registrales únicamente puede dar lugar a la imposición de las correspondientes sanciones, pero nunca a impedirle derecho a la deducción.

Criterio no asumido, sin embargo, por la STSJ del Principado de Asturias de 12 mayo 2008 (JT 2008, 978) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1018/2005, ya que en ella se ha declarado que la falta de contabilización de las cuotas soportadas en los libros registros reglamentariamente establecidos impide la deducción, aunque añade que ello es sin perjuicio de poder deducirlas en el ejercicio en el que se contabilicen o en los siguientes, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cuatro años.

La Resolución TEAC de 26 mayo 2004 (JT 2004, 1170) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 5959/2001 en la que se declaró -con tesis asumida por la STSJ de la Comunitat Valenciana de 3 julio 2007 (PROV 2007, 319018) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2199/2005- que el registro o contabilización de las facturas no es exigible como requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción, siendo suficiente con su existencia.

En esta Resolución se examinan también los distintos supuestos en relación a la contabilización previa o posterior al desarrollo de actuaciones de comprobación, señalándose que deben distinguirse tres situaciones: La primera, a la que no es aplicable el artículo 99.Tres de la LIVA/92, es aquella en que el contribuyente deduce las cuotas de IVA soportadas estando en posesión del documento justificativo de las mismas pero sin haber procedido a su anotación en el libro registro de facturas recibidas, y posteriormente, y sin que haya tenido lugar requerimiento o actuación inspectora por parte de la Administración, procede al registro de las cuotas de IVA ya deducidas. Ante este supuesto, partiendo del principio de que la contabilización no constituye un requisito previo para la deducción de las cuotas de IVA soportadas, se concluye que, en caso de que con posterioridad tenga lugar una actuación de comprobación, la Administración no podrá negar al contribuyente el derecho a la deducción en el período de liquidación en que se ejerció, y ello pese a que en dicho período las cuotas deducidas no estaban aún contabilizadas.

La segunda es aquella en que el contribuyente deduce en un período de liquidación determinadas cuotas de IVA soportadas, estando en posesión del documento justificativo de las mismas, pero sin haber procedido a su registro, sin que el mismo tenga lugar con anterioridad al requerimiento o actuación inspectora por parte de la Administración. Este supuesto está específicamente contemplado en el artículo 99.Tres párrafo segundo , de la LIVA/92 según el cual tales cuotas de IVA no deben tenerse en cuenta en las liquidaciones que se dicten, sin perjuicio de que el contribuyente pueda deducirlas en la autoliquidación del período de correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad a que está sometido el ejercicio del derecho a la deducción.

La tercera es aquella en la que, con ocasión de una actuación de comprobación realizada por los órganos de gestión o por los de inspección, se pone de manifiesto la existencia de cuotas de IVA soportadas deducibles -existe documento justificativo del derecho- en alguno de los períodos a que se refiere la comprobación, pero que no fueron deducidas en su día por el contribuyente en las autoliquidaciones de dichos períodos. En este caso deben distinguirse dos supuestos a juicio del TEAC: - si las cuotas no están registradas en el libro registro de facturas recibidas no serán deducibles en las liquidaciones que se dicten, por así disponerlo el artículo 99.Tres de la LIVA/92, y ello sin perjuicio de que el contribuyente pueda deducirlas en la autoliquidación del período de correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad a que está sometido el ejercicio del derecho a la deducción.

-si las cuotas sí están registradas en el libro registro de facturas recibidas serán deducibles en las liquidaciones que se dicten siempre y cuando el contribuyente así lo solicite, pudiendo

éste, no obstante, optar por su deducción no en tales liquidaciones sino en las autoliquidaciones correspondientes a posteriores períodos de liquidación, siempre dentro del plazo de caducidad de cuatro años establecido en el artículo 99.Tres párrafo primero , de la LIVA/92.

En análogo sentido se manifiesta la Res. TEAC de 13 junio 2007 (JT 2007, 1567) , Reclamación económico-administrativa núm. 101/2006.

Véase también en estos términos la STSJ de Galicia de 11 de febrero de 2009 (JT 2009, 466) , Recurso contencioso-administrativo núm. 15252/2009, en la que se afirmó que salvo en el párrafo segundo del artículo 99.Tres de la Ley 37/992, el registro en forma reglamentaria de los documentos justificativos del derecho a la deducción aparece como requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción, siendo suficiente con su existencia. Lo que establece el artículo 99 . Tres es que, mediando tales actuaciones, en las liquidaciones resultantes de las mismas sólo pueden tenerse en cuenta las cuotas de IVA soportadas deducibles que estuviesen contabilizadas con anterioridad al inicio de las mismas y que dicha contabilización se lleve a cabo e en los Libros Registros establecidos reglamentariamente. Ahora bien, a juicio del Tribunal, el reconocimiento del registro o contabilización de las facturas en dichos Libros Registros como requisito de la deducción y, en particular, como exigencia para que las cuotas soportadas sean tenidas en cuenta en las liquidaciones resultantes de una actuación de comprobación, no ha de interpretarse de una forma rígida o excesivamente formalista, hasta el punto de generar una situación de desequilibrio en el patrimonio de los sujetos pasivos innecesaria a los efectos pretendidos con dicha contabilización, máxime cuando, como sucedía en este caso, la inaplicación de la deducción no se basaba en la falta de contabilización de las operaciones intracomunitarias de bienes, sino en el hecho de que las mismas se encontraban contabilizadas en un libro aparte y distinto al Libros Registro de facturas recibidas. Según el Tribunal: “Resulta de toda lógica que, el defecto en cuanto al sistema de contabilización llevado a cabo por la recurrente respecto de las cuotas soportadas de IVA de operaciones intracomunitarias, no puede conllevar, en aplicación estricta de la Ley, a la exclusión de la deducción correspondiente, por cuanto dicho incumplimiento o más bien, irregularidad formal no puede superar los fines que con dichas exigencias se pretende, que no son otros que, la posibilidad de la Administración de controlar y liquidar las operaciones de los sujetos pasivos, lo que, en el caso que nos ocupa, se ha podido practicar con los libros aportados por la entidad demandante”.

4.5. Temporales Según el artículo 98 de la LIVA/1992 el derecho a la deducción nace en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles . Véase, por ejemplo, la Resolución de la DGT núm.

950/2010, de 10 mayo (JT 2010, 587) .

Esta es la regla general, pero junto a ella existen otras reglas especiales .

En las entregas de medios de transporte nuevos , realizadas ocasionalmente por las personas a que alude el artículo 5.Uno.e) de la LIVA/1992, referido derecho nace en el momento de efectuar la correspondiente entrega.

Y en la adquisición o importación de los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección , este derecho surge en el momento en que se devengue el impuesto correspondiente a las entregas de mencionados bienes.

Debe tenerse presente que con efectos de 1 enero 2008, quedó derogado el art. 98.dos referente a las importaciones de bienes (redacción disp. final 7ª Ley 51/2007, de 26 diciembre de LPGE para el año 2008). Sobre el nacimiento del derecho a deducir cuotas soportadas en importaciones en operaciones devengadas a partir del 1 enero 2008, véase Res. de la DGT núm. 551/2008, de 13 marzo (JT 2008, 204) .

Por tanto, hasta el 31-12-2007 , en las importaciones de bienes tal derecho nacía en el momento en que el sujeto pasivo efectuase el pago de las cuotas deducibles, si bien cuando

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se tratase de operaciones asimiladas a las importaciones cuyas declaraciones para la liquidación e ingreso del impuesto se presentasen en plazo, el derecho a la deducción nacía al finalizar el período a que se refieran estas últimas declaraciones; habiéndose declarado por la Res. TEAC de 15 noviembre 2000 (JT 2001, 142) , Reclamación económico-administrativa núm. 2131/1999, que si el ejercicio del derecho a deducir se somete por la Ley al condicionante de haber satisfecho el pago y, como prueba de ello, exige el documento acreditativo de haberlo realizado, habrá de concluirse que se está ante un requisito que no sólo tiene carácter formal sino también material.

Desde el 1 de enero de 2008, el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la importación de bienes nace con el devengo de las mismas, en los mismos términos que las cuotas soportadas que se correspondan con el resto de supuestos que definen el hecho imponible del IVA. El devengo de los derechos de importación y el devengo del IVA tendrán lugar, simultáneamente, cuando se admita a despacho la declaración aduanera por parte de la Administración tributaria; por lo que, producido el devengo del IVA, su importe será inmediatamente deducible, desde el 1 de enero de 2008, siempre que se cumplan el resto de requisitos y limitaciones que para el ejercicio del derecho a la deducción establece el Capítulo I del Título VIII ( arts. 92 a 114 ) de la LIVA. Así se ha pronunciado también la Res. DGT de 8 abril 2008 (PROV 2008, 159532) .

Pese a que se haya producido el nacimiento de referido derecho éste sólo se puede ejercitar, según el artículo 99.Tres de la LIVA/1992, en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento de mencionado derecho, plazo éste que, en el caso de que el obligado tributario este sometido a una actuación inspectora, se interrumpirá desde la fecha de la notificación formal del inicio de tal actuación hasta que adquiera firmeza la resolución administrativa de la misma, tal como se manifestó en la Res. DGT de 12 noviembre 2007 (PROV 2008, 115) .

Se exige, por tanto, que el titular haya soportado las cuotas deducibles , lo que se produce en el momento en que aquél reciba la correspondiente factura o restantes documentos justificadores del derecho a deducir, tal como señala el apartado cuatro del artículo 99 de la LIVA/1992 que añade que si el devengo del IVA se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen; y que en el supuesto al que se refiere el artículo 98 , apartado cuatro de la LIVA, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción. Con efectos de 1 enero 2011, se suprimen las referencias a la “autofactura”. Tras la nueva redacción dada al art. 99 Cuatro LIVA por el art. 79 Diez de la LPGE para el año 2011.

Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso puede ser compensado en las posteriores declaraciones-liquidaciones, siempre que no hubieren transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine mencionado exceso, tal como se indica en el artículo 99.5 de la LIVA/1992.

A tenor del artículo 100 de la LIVA/1992, el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiese ejercitado en los plazos y cuantías reseñados –véanse, por ej. las SS del TSJ de la Comunidad Autónoma del País Vasco de 28 diciembre 2007 (PROV 2008, 126301) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1698/2005, del TSJ de Extremadura de 28 enero 2008 (JT 2008, 371) , Recurso contencioso-administrativo núm. 416/2006, y del TSJ de Castilla-La Mancha de 22 abril 2008 (JT 2008, 855) , Recurso contencioso-administrativo núm. 276/2004 y las Ress. DGT de 24 abril 2008 (PROV 2008, 159603) y de 9 junio 2008 (PROV 2008, 305723) , en las que se añade que debe descartarse que en estos casos tenga la Administración que proceder de oficio a devolver el saldo dejado a compensar-.

No obstante, en aquellos supuestos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía misma de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía 13 de marzo de 2011

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administrativa o jurisdiccional la caducidad se produce una vez hubieren transcurrido cuatro años desde la fecha de la firmeza de la resolución o sentencia, excepción ésta con la que se hace un reconocimiento tácito del lapso de tiempo, en no pocas ocasiones excesivamente largo, que transcurre hasta la solución del litigio, evitándose a través de esta norma que pueda caducar un derecho sin que el sujeto pasivo hubiese tenido la ocasión de ejercerlorefiriéndose a esta cuestión, con tesis que, a mi juicio, es correcta la Sentencia del TSJ de Cantabria de 19 abril 2004 (JT 2004, 1015) , Recurso contencioso-administrativo núm. 364/2003, la SAN de 17 abril 2008 (JT 2008, 699) , Recurso contencioso-administrativo núm. 425/2006, y las Resoluciones de la DGT núms. 1728/2006, de 4 septiembre (PROV 2006, 283404) y 950/2010, de 10 mayo (JT 2010, 587) .

Acerca de estas cuestiones es útil la lectura de la STJCE de 29 abril 2004 (TJCE 2004, 118) , As. C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH y Finanzamt Osterholz-Scharmbeck, que declaró que el derecho a deducción debe ejercerse en el período impositivo en el que concurren los dos requisitos exigidos por el actual art. 179 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA: que se haya realizado la entrega de bienes o la prestación de servicios, y que el sujeto pasivo esté en posesión de la factura o del documento que, según los criterios fijados por el Estado miembro de que se trate, se considere que produce los efectos de la factura .

Así se ha señalado también, con cita expresa de esta Sentencia del TJCE de 29 de abril de 2004 (TJCE 2004, 118) , por la STS de 29 de septiembre de 2008 (RJ 2008, 4567) , en la que se afirmó: “aunque la regla general es la de que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles, no cabe olvidar que no siempre es así como admite la sentencia del TJCE de 29 de abril de 2004, As. 152/02 (TJCE 2004, 118), Terra Baubedarf-Handel Gmbh en la que se declaró que el derecho a la deducción debe ejercerse en el período impositivo en el que concurren los dos requisitos exigidos por el art.

18.2 de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138), esto es, que se haya realizado la entrega de bienes o la prestación de servicios y que el sujeto pasivo esté en posesión de la factura o del documento que, según los criterios fijados por cada Estado miembro, se estime que produce los efectos de la factura, por lo que es posible distinguir entre nacimiento y ejercicio del derecho”.

Según la STJCE de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , asuntos acumulados C 95/07 y C 96/07, Ecotrade SpA y Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3, la posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la Administración fiscal, no se pueda poner en discusión de forma indefinida En consecuencia, no es atendible el criterio de que el derecho a deducir no puede estar sometido a ningún plazo de caducidad. Se añadió en esta Sentencia que los artículos 17 , 18, apartados 2 y 3 , así como el artículo 21, apartado 1, letra b) , de la Sexta Directiva, en su versión modificada por la Directiva 2000/17, no se oponen a una normativa nacional que prevé un plazo de caducidad del ejercicio del derecho a deducir por un sujeto pasivo, siempre que se respeten el principio de equivalencia, que exige que dicho plazo se aplique de igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados en el Derecho interno y a los basados en el Derecho comunitario, y el principio de efectividad, en virtud del cual el plazo de caducidad no puede hacer en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir. El principio de efectividad no se infringe por el mero hecho de que la Administración fiscal disponga de un plazo para proceder a la recaudación del impuesto sobre el valor añadido impagado más largo que el plazo concedido a los sujetos pasivos para ejercitar su derecho a deducir, dado que la situación de la Administración fiscal no puede compararse con la del sujeto pasivo y que el hecho de que un plazo de caducidad comience a transcurrir para la Administración fiscal en una fecha posterior a la del inicio del plazo de caducidad oponible al sujeto pasivo para que éste ejercite su derecho a deducir no puede vulnerar el principio de igualdad.

Debe también tenerse presente que, de conformidad con las SSTJCE de 27 de febrero de 2003 (TJCE 2003, 50) , As. C 327/00, y de 11 de octubre de 2007 (TJCE 2007, 266) , As. C

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241/06, Lämmerzahl Santex, un plazo de caducidad cuya terminación tiene el efecto de sancionar al contribuyente insuficientemente diligente, que haya omitido solicitar la deducción del IVA soportado, con la pérdida del derecho a deducir no puede considerarse incompatible con el régimen establecido por la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) , siempre que, por una parte, dicho plazo se aplique de igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados en el Derecho interno y a los basados en el Derecho comunitario (principio de equivalencia) y, por otra parte, no haga en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir (principio de efectividad).

5. Limitaciones del derecho a deducir

5.1. Regla general Las limitaciones del derecho a la deducción, establecidas en el artículo 95 de la LIVA/1992, tienen su fundamento en que para poder ejercitar este derecho es necesario que los bienes y servicios se afecten de forma directa y exclusiva a la actividad económica. Véanse, entre otras muchas, la Resolución del TEAC de 7 marzo 2001 (JT 2001, 797) , Reclamación económico-administrativa núm. 476/1999, y las Resoluciones de la DGT núms. 2164/2007, de 15 octubre (PROV 2007, 351532) , 835/2008, de 22 abril (PROV 2008, 169514) y 356/2008, de 15 febrero (JT 2008, 380) .

No se entienden afectados de esta manera los bienes y servicios que se hallen en las circunstancias siguientes: a) Bienes que se dedican de forma habitual a la actividad empresarial o profesional, pero también a otras que no tienen tal naturaleza, por períodos de tiempo alternativos. b) Bienes o servicios utilizados simultáneamente para necesidades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

La STSJ Galicia de 28 febrero 2007 (JT 2007, 966) , en la que se denegó la deducción precisamente por este motivo, si bien menos rígidamente en la Res. de la DGT de 10 enero 2007 (PROV 2007, 58768) se indicó que si procede la deducción en el caso de que de la adquisición de un inmueble que se afecta como bien de inversión parcialmente (en la proporción del 34,7 por ciento) al desarrollo de una actividad profesional, que puede ser objeto de deducción en la proporción que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad profesional, siempre que el grado de utilización se pruebe por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

Supuesto diferente es el resuelto por la Res. del TEAC de 14 febrero 2007 (JT 2007, 605) , ya que en ella, analizando conjuntamente los arts. 95.Dos.2º y 96.Uno.5º de la LIVA, se declaró que era procedente la deducción de las cuotas de IVA soportadas por el transporte de los trabajadores a cargo de la empresa, al haberse acreditado las dificultades y limitaciones existentes, tanto para que los trabajadores encuentren un domicilio cercano al centro de trabajo, como para acceder a dicho centro de trabajo mediante transportes alternativos a los facilitados por el propio empleador, por lo que debía considerarse que el servicio de transporte que se había puesto a disposición de sus trabajadores constituía un servicio que, conforme a la jurisprudencia del TJCE –véase su Sentencia de 16 de octubre de 1997, as. C-258/95 (TJCE 1997, 207) , en la que tras proclamar la regla general de que el transporte gratuito de trabajadores efectuado por el empresario entre sus domicilio y su lugar de trabajo con un vehículo afectado a la empresa sirve a fines ajenos a la propia empresa, expresó la inaplicación de citada disposición cuando la dificultad de utilizar otros medios de transporte apropiados aconsejen que el empresario efectúe el transporte de los trabajadoressatisface necesidades propias de la empresa, por lo que las cuotas de IVA soportadas con motivo de los gastos en los que se incurre con motivo dicho transporte deben considerarse deducibles.

c) Bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. d) Bienes y derechos que no se integren en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. e) Bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de ellos, con ciertas excepciones, tales como que se trate de bienes destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Véase la STSJ de la Comunidad de Madrid de 17 junio 2010 (JT 2010, 930) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1085/2008, en la que se denegó la deducción de las cuotas soportadas por la prestación del servicio de comedor a los trabajadores de la empresa en sus instalaciones, al no tratarse de un servicio que sirviese primordialmente a los fines de la empresa, afirmándose al respecto lo siguiente: “En el presente caso las facturas cuyo importe de I.V.A. soportado se pretende deducir la recurrente corresponde a un servicio de comedor prestado en las instalaciones de la empresa a favor de los trabajadores, como reconoce la propia recurrente. La cuestión que plantea la recurrente es que la ubicación de las instalaciones de la empresa la obligan a tener tal servicio. Sin embargo esta manifestación no puede ser compartida por la Sala, ya que la circunstancia que se invoca de la ubicación no resulta relevante en orden a mantener el servicio de comedor para los trabajadores, pues se encuentra, según manifiesta, en el Km. 12,450 de la carretera de Fuencarral a Alcobendas, punto que no puede considerarse alejado de un centro urbano, teniendo en cuenta las distancias entre los centros urbanos en el entorno de Madrid, lo que impide considerar que se encuentra alejado ni de Fuencarral ni del Alcobendas, ni de la propia ciudad de Madrid, y teniendo en cuenta el tiempo que se manifiesta para el almuerzo, de una hora, pues tampoco alega la recurrente que se trate de una zona deshabitada, no puede considerarse que se trate de un servicio que sirva primordialmente a los fines de la empresa. La recurrente alegó, por otra parte, la existencia de una escasísima oferta de locales de restauración en las proximidades, pero la existencia de más o menos locales de restauración no determina que se trate de un servicio que sirva primordialmente a los fines de la empresa y las mayores o menores dificultades de desplazamiento que se invocan en el escrito de conclusiones tampoco justifican tal finalidad, pues dichas dificultades son inherentes a todas las grandes ciudades y sus alrededores. (…)

Por lo que no cabe duda de que se trata de la satisfacción de una necesidad personal o particular del personal dependiente de la recurrente, no constando repercusión y cobro alguno a los empleados de la demandante.

En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 95.Dos. 5º de la Ley 37/1992 citado, no resulta procedente la deducción del importe de I.V.A. soportado en las referidas facturas en concepto de comedor”.

5.2. Cuotas soportadas por bienes de inversión utilizados, total o parcialmente, en el desarrollo de la actividad económica La Ley 66/1997, de 30 de diciembre (RCL 1997, 3106) , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, introdujo una mayor flexibilidad en orden a las limitaciones al derecho a la deducción, y así estableció que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo, o en parte, en el desarrollo de una actividad económica pueden deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: Primera: Cuando se trate de bienes de inversión , distintos de los citados en la regla siguiente, la deducción se realizará en función de criterios de previsible utilización de los 13 de marzo de 2011

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bienes en el desarrollo de la actividad económica. Véase sobre la deducción de las cuotas soportadas por arrendamiento de un inmueble destinado parcialmente a despacho profesional. Res. DGT núm. 2321/2006, de 23 noviembre (PROV 2007, 7017) .

Segunda: Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas , se presumirán afectados al desarrollo de la actividad económica en la proporción del 50%, porcentaje que se eleva hasta el 100% en relación con una serie de vehículos que se utilicen en el transporte de mercancías y que sean mixtos; en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación; en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación; los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas; en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales; y en servicios de vigilancia.

La misma solución se ha establecido en relación con las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los bienes y servicios directamente relacionados con dichos vehículos, tales como accesorios y piezas de recambio; combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento; servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje; y rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.

Ello ha supuesto una apreciable flexibilización respecto a lo que antes acaecía, toda vez que el artículo 96 de la LIVA/1992 , antes de la reforma operada por la citada Ley 66/1997, de 30 de diciembre, restringía extraordinariamente la deducción de las cuotas de IVA soportadas por razón de la adquisición de vehículos, condicionándola a la prueba de que el vehículo fuera de uso exclusivamente comercial o industrial, prueba siempre de muy difícil aportación, tal como se ha declarado, entre otras, por la STSJ Castilla y León (Valladolid), de 24 enero 2001 (JT 2001, 507) .

Véase también en esta línea y entre otras muchas, las Ress. DGT de 19 mayo 2000 (PROV 2001, 232116) , 25 mayo 2000, 11 julio 2000 (PROV 2002, 60653) , 27 marzo 2001, 31 mayo 2001 (PROV 2002, 90856) , 8 junio 2001 (PROV 2002, 76240) , 20 junio 2002 (PROV 2002, 248975) , 8 julio 2002 (PROV 2002, 248985) , 6 agosto 2004 (JT 2004, 1123) , 14 marzo 2005 (JT 2005, 455) , 14 junio 2005 (JT 2005, 894) , 29 julio 2005 (JT 2005, 1202) , 28 septiembre 2005 (JT 2005, 1176) , 20 diciembre 2007 (PROV 2008, 28412) , 28 enero 2008 (PROV 2008, 64166) y 13 marzo 2008 (PROV 2008, 121028) en las que, luego de indicarse que las cuotas del IVA soportadas por la adquisición, o arrendamiento, de un vehículo que iba a ser utilizado en su actividad empresarial podían ser objeto de deducción por el sujeto pasivo en un 50%, se añadió que, no obstante, en el caso de que se acredite un grado efectivo de utilización de dichos vehículos en el desarrollo de la actividad económica diferente de dicho porcentaje, según la citada presunción legal de afectación, resultará procedente la regularización de la deducción inicialmente practicada según dispone la regla 3ª del apartado tres del artículo 95 de la LIVA/1992 , siendo, en todo caso, necesario, que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.

Similar criterio se ha sustentado también en las SSAN de 25 enero 2008 (PROV 2008, 124612) , Recurso contencioso-administrativo núm. 251/2006, y 27 junio 2008 (PROV 2008, 316414) , en la Sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 7 septiembre 2005 (JT 2005, 1398) , en las Sentencias del TSJ de Castilla y León (Burgos), de 25 febrero 2005 (JT 2005, 814) y 25 mayo 2007 (PROV 2007, 136255) , y en las más recientes SSAN de 25 enero 2008 (PROV 2008, 124612) y 27 junio 2008 (PROV 2008, 316414) y STSJ Principado de Asturias de 24 enero 2008 (PROV 2008, 304573) . Véase también la Sentencia TSJ de la Comunidad de Madrid de 25 mayo 2004 (JT 2004, 1308) , en la que no se admitió la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de un vehículos por una empresa cuya actividad era la compraventa de vehículos; pero ello por falta de acreditación de que la entidad llegara a realizar actividad empresarial alguna y la Sentencia TSJ de la Comunidad de Madrid de 3 junio 2005 (JT 2005, 848) , en la que tampoco se ha admitido la deducción de las cuotas de

IVA soportadas en la adquisición de dos vehículos turismos mediante un contrato de arrendamiento financiero, y ello por la falta de acreditación de su finalidad y servicio a la actividad empresarial, tesis igualmente sustentada en las más recientes Sentencias del TSJ de la Comunitat Valenciana de 25 mayo 2007 (JT 2007, 1090) , del TSJ del Principado de Asturias de 17 diciembre 2007 (JT 2008, 175) , del TSJ de la Comunidad de Madrid de 28 abril 2008 (JT 2008, 785) y del TSJ de la Región de Murcia de 29 mayo 2008 (PROV 2008, 355729) , así como en la Res. DGT de 13 julio 2007 (PROV 2007, 283306) , y 27 mayo 2010 (PROV 2010, 305472) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1330/2008.

Si se ha admitido una deducción superior a la del 50% establecida en la norma por la STSJ de Castilla-La Mancha de 11 de marzo de 2009 (JT 2009, 802) , Recurso contencioso-administrativo núms. 337/2005 y 337/2005, al afirmarse en ella que –luego de señalar que “para la resolución de esta litis debemos comenzar afirmando que no se trata de exigir al sujeto pasivo una prueba directa y cumplida de la afectación absolutamente exclusiva del vehículo a la actividad, pues obviamente nunca podrá demostrar el hecho negativo de la «no utilización», en ningún caso, para un fin particular, aunque tal no utilización sea cierta. Pero sí que es preciso que se aporte una prueba suficiente (pues la norma así se lo exige, como vimos), al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados, y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente”- que en el caso concreto las pruebas aportadas por el recurrente (de las se podía deducir de manera lógica la afectación total de los vehículos adquiridos a los fines de la empresa que por cuanto las mismas acreditaban la gran cantidad de kilómetros realizados en un relativamente corto periodo de tiempo y de unas salidas que, a criterio de la Sala debían conectarse con la necesidad de atender la gran cantidad de obras que realizaba la mercantil sancionada) constituían indicios serios, razonables y reiterados de que los vehículos habían sido adquiridos para fines de utilización exclusiva del negocio de la mercantil actora, de modo que sí cabe aceptar la deducción más allá del 50% legalmente previsto y que sí se acepta por la Administración hasta llegar al 100%. A juicio de la Sala resultaba relevante que las fechas de los contratos de ejecución de obras coincidiesen con los periodos en que se hicieron las revisiones de los vehículos y se apreciaron la gran cantidad de kilómetros registrados, existiendo un enlace preciso y directo entre ese kilometraje con los desplazamientos a las obras en lugares muy distantes entre sí y el domicilio de la empresa. Si a ello añadimos la justificación de los viajes por razón de la necesidad de que el administrador y socios de la empresa vigilasen las obras, diesen órdenes, atendiesen reclamaciones y gestiones administrativas de todo tipo, realizasen pagos... todos estos indicios nos llevan a confirmar la plena dedicación de los vehículos al objeto social de la empresa en cuestión utilizando la prueba de presunciones judiciales según el art. 386.1 de la LECiv. En análogos términos, en la STSJ de la Región de Murcia de 26 febrero 2010 (PROV 2010, 184827) , Recurso contencioso-administrativo núm. 424/2005, se ha declarado que se apreciaba la existencia de una prueba fehaciente de afectación total del vehículo a la actividad empresarial, por lo que procedía aplicar la deducción del 100 por 100.

En la Resolución de la DGT núm. 143/2005, de 4 abril (JT 2005, 527) se ha indicado que las autocaravanas no se encuentra entre los vehículos para los que el artículo 95 de la LIVA/92 establece la presunción de afectación a la actividad empresarial en un 50 por ciento, así como tampoco entre los enumerados en el mismo artículo para los que se presume su afectación a la actividad empresarial al 100 por cien, debido al uso a que se destinan.

Tal como se ha declarado por la STSJ de la Comunitat Valenciana de 30 mayo 2007 (JT 2007, 1133) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2263/2005, este art. 95 de la LIVA se refiere exclusivamente a vehículos y no a embarcaciones, por lo que a éstas últimas no les resulta aplicable esta deducción general a la que se refieren los párrafos anteriores.

Tercera : Las deducciones practicadas en estos casos deben ser objeto de regularización cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad económica es distinto del inicialmente tomado en consideración.

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Cuarta: Para acreditar el grado de utilización en el desarrollo de la actividad económica se puede emplear cualquier medio de prueba admitido en derecho, si bien el legislador puntualiza que no sirven a estos fines la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

Quinta: A estos efectos, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad económica los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo; ni tampoco los adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

Sobre la materia que se viene tratando es útil la lectura de la STJCE de 14 julio 2005 (TJCE 2005, 227) , As. C-434/03, P. Charles, T. S. Charles-Tijmens y Staatssecretaris van Financiën, en la que se declaró que los actuales arts. 26 y arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional, adoptada antes de la entrada en vigor de dicha Directiva, que no permite que un sujeto pasivo afecte a su empresa la totalidad de un bien de inversión utilizado en parte para necesidades de la empresa y en parte para fines ajenos a ésta ni que, en su caso, deduzca íntegra e inmediatamente el IVA soportado por la adquisición de dicho bien.

6. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir El artículo 96 de la LIVA/1992, recibió nueva redacción por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (RCL 1997, 3106) , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dispone que en ningún caso pueden ser objeto de deducción, y en ninguna proporción, las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de una serie de bienes y servicios .

Son los siguientes: Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino; alimentos, bebidas y tabaco; espectáculos y servicios de carácter recreativo; bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, no teniendo esta consideración ni las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, núms. 2 y 4 de la LIVA, ni los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas –véase la STSJ Comunidad de Madrid de 16 julio 2008 (PROV 2008, 321067) , Recurso contencioso-administrativo núm. 576/2005, referida a la deducción de la adquisición de objetos publicitarios-; y servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del IS. Véase con relación a este último punto la Resolución de la DGT núm. 1188/2004, de 11 mayo (JT 2004, 737) .

Se exceptúan, no obstante, de esta regla de no deducción las cuotas de IVA soportadas con ocasión de las operaciones que se acaban de señalar que se refieran a los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica, y a los destinados de forma exclusiva a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales que, habitualmente, realicen estas operaciones; así como a los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Respecto a este último punto, en la Res. TEAC de 27 mayo 1999 (JT 1999, 1372) , Reclamación económico-administrativa núm. 3707/1997, se declaró que el suministro gratuito de electricidad a los empleados de una empresa por parte de ésta, desde el prisma de la obligatoriedad y la normativa laboral, tiene el carácter de retribución salarial en especie, 13 de marzo de 2011

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constituyendo una operación no sujeta al IVA, con arreglo a lo establecido por el artículo 7.5º de la LIVA/1992 , y, por ello, no origina derecho a la deducción del IVA soportado en las adquisiciones destinadas a tal prestación no sujeta.

Sobre materia parecida, en la Res. TEAC de 18 diciembre 1998 (JT 1999, 120) , Reclamación económico-administrativa núm. 7005/1996, se declaró que no son deducibles las cuotas soportadas por una compañía eléctrica por el suministro de energía eléctrica realizado a sus empleados por otras compañías eléctricas, a cargo de la empresa en virtud de las ordenanzas laborales, pues el reclamante al no repercutir el IVA a sus empleados actúa como consumidor final, siendo a estos efectos indiferente que la gratuidad en la entrega de bienes y prestaciones de servicios derive de la mera liberalidad como de pacto, contrato o convenio.

7. Regla de prorrata

7.1. Aspectos generales El derecho a la deducción sólo es admisible en la medida en que los bienes o servicios se utilicen por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias actividades gravadas. Por ello, en el caso de aquellas adquisiciones de bienes o servicios que en parte estén afectos a operaciones gravadas y en parte a operaciones que no lo estén es necesaria la determinación de la cuota del IVA soportado que es deducible.

Debe tenerse presente, en todo caso, que las operaciones no sujetas al IVA no inciden en la aplicación de la regla de prorrata , como se declaró por la STS de 11 noviembre 1996 (RJ 1996, 8466) , Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 6981/1993, en la que se afirmó que la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, al tratarse de una operación no sujeta al IVA, no puede tener incidencia respecto a la regla de prorrata.

Tal como se indicó en la STJCE de 22 febrero 2001 (TJCE 2001, 58) , C-408/98, Abbey National plc, del artículo 17.5 , de la Sexta Directiva (77/388/CEE), se desprende claramente que un sujeto pasivo que efectúa, indistintamente, operaciones con derecho a deducción, y operaciones que no conllevan tal derecho únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

Para proceder de esta forma existen teóricamente dos opciones: a) El sistema de discriminación o afectación real, que requiere concretar los elementos afectos a una operación gravada con el fin de limitar el derecho a la deducción a las cuotas soportadas por la adquisición de aquéllos. b) El sistema de prorrata, que es estimativo, y que cuantifica de forma porcentual la relación existente entre las operaciones gravadas y el total de las realizadas por el sujeto pasivo con el objeto de designar la parte de IVA soportado que puede ser deducida.

Ambas posibilidades son admitidas por el actual art. 173 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, y han sido acogidas por el legislador español, si bien la primera, el sistema de afectación real, no en su total pureza, sino englobada dentro de un sistema híbrido con la prorrata que recibe en nuestra normativa la denominación de prorrata especial, nombre que en dicha Directiva se reserva para el supuesto de cuando los Estados miembros autorizan, u obligan, a los sujetos pasivos a determinar una prorrata por cada uno de los sectores de su actividad, el cual en España aparece regulado bajo el epígrafe «Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional», cuyo contenido se detalla en el artículo 101 de la LIVA/1992.

El artículo 102.Uno LIVA disponía que la regla de prorrata se aplicase también cuando los sujetos pasivos percibiesen subvenciones que no integrasen la base imponible del IVA (las

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vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al IVA, entendiendo por tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación), siempre que las mismas se destinasen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

Esto era así desde el año 1998, conforme a lo dispuesto por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (RCL 1997, 3106) de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, y con base en la facultad concedida a los Estados miembros de la Unión Europea por el entonces vigente artículo 19.1 de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (actual art. 174 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), que indicaba que los Estados «tienen la facultad de incluir igualmente en el denominador de la prorrata el importe de las subvenciones distintas de las contempladas en el artículo 11.A.1.a)» (las no vinculadas al precio).

Ello no obstante, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 (TJCE 2005, 290) , condenó al Reino de España, al entender que esta redacción de este precepto no era conforme con la Sexta Directiva en materia de IVA, razón por la que la Ley 3/2006, de 29 marzo (RCL 2006, 670) , por la que se modificó la Ley 37/1992, para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea, procedió a suprimir ese inciso añadido por referida Ley 66/1997, de forma que, en la actualidad, dicho precepto dispone, únicamente, que la regla de prorrata es aplicable cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio de mencionado derecho.

Véase sobre la limitación al derecho a deducir para las subvenciones .

Según el artículo 102. Dos de la LIVA/1992, se excluye la aplicación de la regla de prorrata , por lo que, en consecuencia, son deducibles la totalidad de las cuotas de IVA soportadas, a los bienes que sean objeto de autoconsumo por traspaso de existencias de un sector a otro diferenciado de la actividad económica, o por cambio de existencia a inmovilizado.

7.2. Prorrata general

7.2.1. Introducción Esta regla pretende, cuantificar la parte del IVA soportado que es deducible.

7.2.2. Porcentaje de prorrata El artículo 104 de la LIVA/92, se utiliza el mecanismo de cifrar en un porcentaje la relación existente entre el importe total, determinado para el año que corresponda, de las operaciones que originen el derecho a la deducción realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad económica, y el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de la totalidad de operaciones, esto es, entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas, por tanto, las que no originen el derecho a deducir, tal como se dispone en la actualidad, fruto de la modificación operada en el artículo 104.Dos.2 de dicha norma, por la Ley 3/2006, de 29 marzo (RCL 2006, 670) , por la que se modifica la Ley 37/1992, para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea.

En relación con esta cuestión en la

Sentencia Audiencia Nacional de 1 abril 2004 (JT 2004,

1428) , Recurso contencioso-administrativo núm. 778/2001, respecto al litigio planteado por una empresa cuya actividad principal consistía en la explotación de sala de bingo y que además realizaba las de café cafetería y venta al menor de productos mediante máquinas automáticas, no exentas del IVA, se afirmó que «las normas de aplicación utilizan reiteradamente la palabra "total" que debe interpretarse lógicamente como opuesto a "parcial", que correspondería a lo que resta tras efectuar las operaciones de sustracción de premios que efectuó la recurrente; en segundo lugar, por las propias características del IVA que no grava los beneficios, concepto al que se remite (aunque no desde luego expresamente) la interpretación de la recurrente al deducir los premios; en tercer lugar, porque las operaciones litigiosas se están examinando a los efectos de aplicar la regla de prorrata en la que, como se recogía más arriba, el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción es el numerador de la fracción, y el importe total de las operaciones realizadas incluidas las que no originan el derecho a la deducción es el denominador, lo que pone de manifiesto que, salvo que las reglas de determinación de la base imponible del IVA establecieran que el total no incluye las partidas litigiosas, y no es el caso, debe entenderse que la contraprestación está constituida por la cantidad pagada por los jugadores de bingo para participar en el juego».

Este criterio se recoge igualmente en la Resolución del TEAC de 29 junio 2005 (JT 2005, 1184) , Recurso de Alzada núm. 1867/2003, en la que se declaró: «La entidad recurrente discute el importe a incluir en el denominador de la fracción como volumen total de operaciones respecto de la explotación de las Salas de Bingo, pues entiende que por «contraprestación» debe entenderse el importe neto de la recaudación, una vez detraído el importe de los premios. La inspección, sin embargo, entiende que debe entenderse por tal el importe total obtenido por la venta de los cartones de juego, ya que el artículo 104, apartado Dos, no establece reglas especiales sino que se remite, a efectos de establecer el importe total de las operaciones, a las reglas generales de determinación de la base imponible. Por ello habrá de tenerse en cuenta el importe total de la contraprestación de las operaciones exentas procedentes del destinatario o de terceras personas; es decir, en el caso del bingo, la cantidad total satisfecha por los jugadores para participar en el juego. Es independiente el hecho de que, con posterioridad, parte de lo ingresado se distribuya como premio a los jugadores agraciados. Este criterio ha sido defendido por este Tribunal en resoluciones, entre otras, de 3 y 22 de febrero de 1996 y 29 de mayo de 1998, así como en diversas consultas de la Dirección General de Tributos; también la Audiencia Nacional en Sentencia de 5 de febrero de 2001».

Con anterioridad a esta reforma realizada en la LIVA/92 por la Ley 3/2006, de 29 marzo (RCL 2006, 670) , se disponía que la regla de prorrata se aplicase igualmente cuando los sujetos pasivos percibiesen subvenciones que no integrasen la base imponible del IVA, siempre que las mismas se destinasen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, subvenciones éstas que se incluían en el denominador de la prorrata, de conformidad con lo señalado por el artículo 104.Dos.2 de la LIVA/1992.

Las subvenciones citadas eran las no vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al IVA, ya que las subvenciones si vinculadas de esta forma –entendiendo por tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación– si integran la base imponible del IVA de conformidad con lo señalado por el artículo 78.Dos.3º de la LIVA/1992.

Sobre el contenido y alcance de las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al IVA –y, en consecuencia, « a sensu contrario », de las que no están vinculadas de este modo– es útil la lectura de la Sentencia del TJCE de 22 de noviembre de 2001 (TJCE 2001, 324) , As. C-184/00, Office des produits wallons ASBL , en la que se declaró que este concepto de subvenciones vinculadas, en el sentido del actual art.

73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, debe interpretarse en el sentido de que incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o 13 de marzo de 2011

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de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador, lo que requiere que se pruebe que el adquirente del bien o el destinatario del servicio obtiene una ventaja de dicha subvención, ya que es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos, debiendo dicho órgano jurisdiccional examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención.

En definitiva, en esta Sentencia el Tribunal de Justicia de Luxemburgo indicó que para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación han de cumplirse estos dos requisitos: a) que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada; b) y que, además, los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio queden determinados, a más tardar, en el momento en el que se produce el hecho imponible.

Referidas subvenciones no vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al IVA se incluían en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que efectivamente se percibían, salvo las de capital, que tenían un tratamiento especial, y este régimen es el que ha estado vigente en nuestro ordenamiento interno hasta que la Sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 (TJCE 2005, 292) , As. C-204/03, condenó al Reino de España, al entender el Tribunal de Justicia de Luxemburgo que la redacción de mencionados artículos 102 y 104 de la LIVA/1992 no era conforme con el ordenamiento comunitario, al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectuaban únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limitaba el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

Por esta razón, la ya citada Ley 3/2006, de 29 de marzo (RCL 2006, 670) , por la que se modificó la LIVA/1992, para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea, suprimió la referencia a las subvenciones antes existentes en susodichos artículos 102 y 104 de la LIVA/1992, de forma que, en la actualidad, la regla de prorrata es aplicable cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio de mencionado derecho, sin que haya que incluir en el denominador de la prorrata el importe de las subvenciones percibidas , frente a lo que anteriormente se disponía en la normativa interna española.

7.2.3. Especialidades para cifrar el denominador de la prorrata general Además de la norma general, existen una serie de disposiciones especiales para el cálculo de la prorrata general, que se aplican a las operaciones siguientes, art. 104 Dos LIVA: 1.ª En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago , exentas del IVA, el importe a computar en el denominador de la fracción de prorrata será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.

2.ª En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras , el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorada en el precio de adquisición de los mismos.

3.ª Y si se trata de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el

período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.

Debe tenerse presente, igualmente, que en la STJCE de 14 noviembre 2000 (TJCE 2000, 272) , C-142/99, Floridienne, SA, Berginvest SA, en la que se trató el tema del cálculo de la deducción a prorrata en el supuesto de percepción por una sociedad holding de dividendos de acciones e intereses de préstamos abonados por sus filiales, se declaró que los actuales arts. 174 y 175 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, deben interpretarse en el sentido de que procede excluir del denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción: a) Los dividendos distribuidos por sus filiales a una sociedad holding que es sujeto pasivo del IVA por otras actividades y que presta a dichas filiales servicios de gestión; y b) los intereses abonados por estas últimas a la sociedad holding en razón de los préstamos que la misma les concedió, cuando dichas operaciones de préstamo no constituyen una actividad económica de la sociedad holding, en el sentido del vigente art. 9 de la referida Directiva 2006/112/CE del Consejo.

En similares términos, en la posterior STJCE de 27 septiembre 2001 (TJCE 2001, 250) , C-16/00, Cibo Participations, SA, se afirmó «que como la percepción de dividendos no está incluida en el ámbito de aplicación del IVA, los dividendos distribuidos por sus filiales a una sociedad holding que es sujeto pasivo del IVA por otras actividades y que presta a dichas filiales servicios de gestión deben excluirse del denominador de la fracción utilizada para calcular la prorrata de deducción con arreglo al artículo 19 de la Sexta Directiva» (véanse los vigentes arts. 174 y 175 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).

Aplicando la doctrina de estas SSTJCE, en la Sentencia Audiencia Nacional de 28 abril 2004 (JT 2004, 1429) , Recurso contencioso-administrativo núm. 391/2003, se declaró que los intereses obtenidos por el otorgamiento de prestamos a empresas del grupo se incluyen en el denominador de la prorrata únicamente cuando la operación de préstamo constituya una actividad económica.

Hay que señalar, también, que en la STJCE de 26 mayo 2005 (TJCE 2005, 149) , As. C-536/03, António Jorge Lda/Fazenda Pública, se ha afirmado que es contrario al ordenamiento comunitario permitir que puedan tomarse en consideración, a efectos de establecer el ámbito de la deducción, operaciones aún no realizadas y cuya futura ejecución podría no concretarse, dado que el devengo del impuesto y, por tanto, el derecho a deducir depende de la realización efectiva de una operación. Por ello, cuando las obras en curso de ejecución no han sido objeto de facturación por el sujeto pasivo ni del otorgamiento de certificaciones de obra o del pago de cantidades a cuenta, dichas obras no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios ya realizadas por éste, ni tampoco otros supuestos que determinen la exigibilidad del impuesto. Por consiguiente, tales obras no deben incluirse en el denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata de deducción a la que se actualmente se refieren los arts. 174 y 175 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA. De ello concluyó declarando que el ordenamiento comunitario en materia de IVA se opone a la inclusión en el denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata de deducción del valor de las obras en curso de ejecución efectuadas por un sujeto pasivo en el ejercicio de una actividad de construcción, cuando dicho valor no se corresponda con entregas de bienes o prestaciones de servicios ya realizadas o que hayan originado el otorgamiento de certificaciones de obra o el cobro de pagos anticipados a cuenta.

7.2.4. No cómputo en ninguno de los términos de la fracción de prorrata de determinadas operaciones o conceptos El artículo 104.Tres de la LIVA/1992 precisa también que no se computan, ni en el numerador ni en el denominador de la fracción de prorrata, las siguientes operaciones o

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conceptos: a) Las realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del IVA , a condición de que los costes relativos a tales operaciones no se soporten por establecimientos permanentes en él situados, habiéndose declarado por la Resolución del TEAC de 29 junio 2005 (JT 2005, 1139) , Reclamación económico-administrativa núm. 2980/2003, que las operaciones realizadas desde sucursales situadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto español se incluyen en la fracción de prorrata únicamente si los costes relativos a dichas operaciones son soportados por establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto, debiendo tenerse en cuenta en tal caso la totalidad de las operaciones en las que se dé tal circunstancia, incluidas las exentas.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra dicha Resolución del TEAC, en la SAN de 10 noviembre 2007 (JT 2008, 329) , Recurso contencioso-administrativo núm.

442/2005, se declaró, tras indicar que la norma no exige que los costes sean "íntegramente" soportados por establecimientos permanentes en territorio del IVA, sino que sean soportados por tales establecimientos, lo cual no implica que puedan existir otros costes soportados por otros establecimientos fuera del territorio del Impuestos, pero ello determinará su proporcional exclusión, que las operaciones realizadas desde sucursales situadas fuera del territorio de aplicación del IVA español deben incluirse en la fracción de prorrata en la misma proporción en que los costes de dichas operaciones se soportan dentro del territorio de aplicación del Impuesto; añadiendo que esta interpretación es la ajustada desde el punto de vista literal -pues efectivamente no se alude al término "íntegro"-, pero también desde un punto de vista de la finalidad de la norma, pues se pretende mantener la neutralidad del IVA mediante el mecanismo establecido en los artículos 94 y 104 , e iría en contra de la idea de neutralidad del Impuesto no apreciar la deducibilidad de costes parcialmente soportados por el establecimiento permanente, porque lo esencial es la operación y su naturaleza, que es la misma cualquiera que sea el reparto en los costes. Por otra parte no parece justificado aplicar distinto trato cuando los costes son íntegramente soportados por un establecimiento permanente o cuando lo son parcialmente, porque ello ni altera la naturaleza de la operación ni los sujetos intervinientes en la misma. b) Las propias cuotas del IVA que hayan gravado las operaciones. c) El importe de las entregas y exportaciones de bienes de inversión ya usados sujeto pasivo en su actividad económica.

por el

En la STJCE de 6 de marzo de 2008 (TJCE 2008, 45) , As. C 98/07, Nordania Finans A/S, BG Factoring A/S y Skatteministeriet, se ha declarado que si bien el apartado 1 del artículo 19 de la Sexta Directiva prevé que la prorrata de deducción resulta de una fracción en la que figuran, en el numerador, el volumen de negocios relativo a las operaciones gravadas y, en el denominador, el volumen de negocios total incrementado, en su caso, con determinadas subvenciones, el apartado 2 del mismo artículo dispone que, no obstante, se excluye, en particular, la cuantía del volumen de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa o relativas a operaciones accesorias inmobiliarias y financieras. La finalidad del citado apartado 2 se desprende de la exposición de motivos de la Propuesta de Sexta Directiva, presentada por la Comisión de las Comunidades Europeas al Consejo de las Comunidades Europeas, el 29 de junio de 1973 (véase el Boletín de las Comunidades Europeas, suplemento 11/73, p. 20), según la cual «los elementos contemplados en este apartado deben excluirse del cálculo de la prorrata, a fin de evitar que puedan falsear el significado real en la medida en que tales elementos no reflejan la actividad profesional del sujeto pasivo. Tal es el caso de ventas de bienes de inversión y de operaciones accesorias inmobiliarias y financieras, es decir, que sólo tienen una importancia secundaria o accidental con relación al volumen de negocios global de la empresa. Estas operaciones únicamente están además excluidas cuando no tienen relación con la actividad profesional habitual del sujeto pasivo». La no inclusión de las operaciones accesorias financieras en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata, conforme al artículo 19 de la Sexta Directiva, tiene por objeto asegurar el respeto del objetivo 13 de marzo de 2011

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de perfecta neutralidad que garantiza el sistema común de IVA. Si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción. Al adoptar las disposiciones del artículo 19, apartado 2 , de la Sexta Directiva, el legislador comunitario excluyó deliberadamente del cálculo de la prorrata la cuantía del volumen de negocios relativa a la venta de bienes cuando dicha venta reviste un carácter inhabitual en relación con la actividad corriente del sujeto pasivo de que se trate y no requiera, por tanto, la utilización de bienes o servicios de uso mixto de una manera que sea proporcional al volumen de negocios que genera.

Por tanto, el concepto de «bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa» en el sentido del artículo 19, apartado 2 , de la Sexta Directiva no incluye aquellos cuya venta reviste, para el sujeto pasivo interesado, el carácter de una actividad económica habitual. En efecto, para el interesado, la adquisición y posterior venta de tales bienes requiere la utilización corriente de bienes y servicios de uso mixto. Dado que dicha venta está incluida entre las actividades habituales y gravadas del sujeto pasivo, el volumen de negocios correspondiente a éstas debe tenerse en cuenta para el cálculo de la prorrata de deducción de modo que ésta refleje adecuadamente la cuota de uso, para dichas actividades, de los bienes y servicios adscritos a un uso mixto, a fin de evitar que se vulnere el objetivo de neutralidad del sistema común de IVA. Por ello, si, como sucede en el asunto principal, la venta, a la expiración de los contratos de arrendamiento-venta, de vehículos que son objeto de dichos contratos tiene el carácter de actividad corriente del sujeto pasivo interesado que procede a dichas operaciones de manera profesional y sistemática, sería contrario al referido objetivo de neutralidad que este sujeto pasivo no sea liberado de la parte de la cuota de IVA que grava los gastos generales que han servido para la realización de tal venta, y, por tanto, al ejercicio de la actividad económica habitual gravada. De ello resulta que no puede considerarse que el volumen de negocios relativo a una venta de este tipo tenga por objeto «bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa» en el sentido del artículo 19, apartado 2 , de la Sexta Directiva. d) El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras, exentas o no, que no constituyan actividad económica habitual del sujeto pasivo, precepto éste que es transposición a nuestro Derecho interno del artículo 173.2.b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras. En este punto hay que reseñar que la Administración ha pretendido en algunas ocasiones incorporar al denominador de la prorrata los ingresos que las entidades de seguros suelen obtener como consecuencia de la colocación de sus reservas en activos financieros, basándose para ello que tales materializaciones forman parte de su negocio habitual. Ello no obstante esto no es defendible, porque por muy importantes y frecuentes que sean las inversiones financieras realizadas por citadas entidades las mismas tienen, sin embargo, una naturaleza claramente accesoria de la actividad principal efectuada por las compañías de seguros.

Según se ha puesto de relieve por la Res. DGT de 21 diciembre 2007 (JT 2008, 238) , basándose en la doctrina de la STJCE de 11 julio 1996, As. C-306/94 (TJCE 1996, 131) , Régie dauphinoise, la referencia al carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias respecto a su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las operaciones principales que se efectúen por un empresario o profesional consideradas aisladamente, sino que la interpretación del precepto comunitario ha de referirse al carácter accesorio o no de la actividad inmobiliaria desarrollada por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal. En estos términos, el carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias ha de ser analizado, a estos efectos, en relación con el «objeto del tráfico» del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando la transmisión de inmuebles constituyan para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata. Por el

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contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter inmobiliario, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda. En la medida en que difícilmente puede concebirse una actividad que se desarrolla con carácter principal o sustantivo, no accesorio, y no se hace de forma habitual, el concepto de accesoriedad que contiene el precepto comunitario ha de ser interpretado en este contexto como relativo a la realización de operaciones que supongan la obtención de ingresos en el tiempo de forma habitual o continuada en el tiempo, al margen de la periodicidad en la suscripción o formalización de los contratos.

Ante la consulta de cuál era la incidencia en la prorrata de deducción de unas operaciones de arrendamiento financiero realizadas por una entidad, que tenía prevista la titulación de una parte de los derechos de crédito de los que era titular por sus operaciones, en la Res. DGT de 1 agosto 2000 (PROV 2001, 216421) , se indicó que en la medida en que la entidad tenía por objeto la realización de operaciones de arrendamiento financiero, se debía entender que para ella las operaciones financieras eran habituales, por lo que no cabría la aplicación del artículo 104.Tres.4º de la LIVA/1992, debiendo por tanto computarse la titularización de activos a efectos del cálculo del porcentaje de prorrata. e) Las operaciones no sujetas al IVA

.

f) Y las operaciones de autoconsumo de bienes consistentes en la afectación o cambio de afectación de bienes para su utilización como bienes de inversión.

7.2.5. Procedimiento de la prorrata general El procedimiento de aplicación de la prorrata general se detalla en el artículo 105 de la LIVA/1992, que señala que en cada año natural, a efectos de las pertinentes liquidaciones a efectuar dentro de él, se tomará como prorrata una provisional, que se determinará en función de las operaciones del año precedente.

Posteriormente, en la última declaración-liquidación del IVA correspondiente a cada año natural, se deberá calcular por el sujeto pasivo la prorrata definitiva en función de las efectivas operaciones realizadas en dicho período, teniéndose en consecuencia que practicar la oportuna regularización de las deducciones provisionales.

El apartado tres de este precepto, en la redacción dada al mismo por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre (RCL 2000, 3029) , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que en los supuestos de inicio de actividades económicas, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las operaciones correspondientes a la actividad de que se trate será el que se hubiese determinado según lo previsto en el artículo 111.Dos de la LIVA/1992 ; añadiéndose que en los supuestos en que no se hubiese determinado un porcentaje provisional de deducción el mismo se fijará de forma análoga a lo dispuesto en dicho artículo 111 .

Anotemos, por último, que la vigente Ley del IVA introdujo una norma para el supuesto de interrupción de la actividad gravada durante uno o más años naturales, disponiendo al respecto que en este caso el porcentaje de deducción definitivamente aplicable durante cada uno de los mencionados años será el que globalmente corresponda al conjunto de los tres últimos años naturales en que se hubiesen realizado operaciones.

7.2.6. Limitaciones al derecho a deducir como consecuencia del régimen establecido para las subvenciones por la STJCE de 6 de octubre de 2005 (TJCE 2005, 290) La STJCE de 6 octubre

2005 (TJCE 2005, 290) , Comisión de las Comunidades

Europeas/Reino de España, as. 204/03, condenó en costas a España por haber incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los arts. 17, apartados 2 y 5, y 19 de la de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) (actuales arts.

167 , 168 , 169 , 170 , 171 , 172 , 173 , 174 y 175 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que realizaban únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limitaba el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones .

Este proceder tenía su fundamento en la modificación operada en los arts. 102 y 104 de la Ley del IVA por medio de la antes referida Ley 66/1997, de 30 de diciembre (RCL 1997, 3106) , en virtud de la cual el art. 102 , dedicado a la regla de prorrata, pasó a disponer que la misma sería de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectuarse conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originasen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habilitasen para el ejercicio del citado derecho, añadiéndose que asimismo se aplicaría tal regla cuando el sujeto pasivo percibiese subvenciones que, con arreglo al art. 78.2 , número 3º de la Ley del IVA, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinasen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo; en tanto que el art. 104 señaló que las subvenciones de capital se incluirían en el denominador de la prorrata, si bien podían imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se percibiesen y en los cuatro siguientes, con la puntualización de que las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minoraban exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hubiesen contribuido a su financiación.

Con esta forma de actuar, que originaba el establecimiento de una norma general y de otra especial, se producía, una vulneración de la normativa interna española de las disposiciones de la entonces vigente Sexta Directiva en materia de IVA. En virtud de la norma general , establecida en el art. 102 de la Ley del IVA en relación con la primera frase de las disposiciones de su art. 104 , las subvenciones destinadas a financiar las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, que no integrasen la base imponible del IVA, se tenían en cuenta para el cálculo de la prorrata de deducción mediante su inclusión en el denominador de la fracción de la que resulta dicha prorrata. Estas subvenciones reducían, pues, de forma general, el derecho a deducción que se reconoce a los sujetos pasivos, y ello no afectaba sólo a los sujetos pasivos que utilizan los bienes y servicios previamente adquiridos para realizar de manera indistinta operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho (a los que en dicha Sentencia se denominan «sujetos pasivos mixtos»), sino también a los sujetos pasivos que empleasen dichos bienes y servicios para efectuar únicamente operaciones gravadas con derecho a deducción (que, por contraposición a los anteriores reciben el nombre de «sujetos pasivos totales»); razón por la que en esta Sentencia se declaró que esta norma general, al ampliar la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a estos últimos, introducía una restricción mayor que la prevista expresamente en los art. 17, apartado 5 , y 19 de la Sexta Directiva (y en la actualidad en los arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 , 172 , 173 , 174 y 175 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) e incumplía las disposiciones de dicha Directiva.

Por su parte, la norma especial –que se recogía en la segunda frase de las disposiciones del art. 104 de la Ley del IVA, y que indicaba, como ya se apuntó, que las subvenciones destinadas de forma específica a financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del IVA, minoraban exclusivamente el importe de la deducción del IVA soportado o satisfecho por dichas operaciones, en la misma medida en que hubiesen contribuido a su financiación, por lo que, por consiguiente, en el caso de una subvención que asciendiese, por ejemplo, al 20% del precio de compra de un bien o de un servicio, el derecho a deducir el IVA específicamente soportado por la 13 de marzo de 2011

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adquisición de dicho bien o servicio quedaba reducido en un 20%– también fue declarada contraria a referida Sexta Directiva por instaurarse a su través un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en los arts. 17, apartado 5 y 19 de la Sexta Directiva (vigentes arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 , 172 , 173 , 174 y 175 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), ni tampoco en ninguna otra disposición de ésta, por lo que, en suma, dicho criterio no estaba autorizado por citada Directiva.

La Ley 3/2006, de 29 marzo (RCL 2006, 670) , modificó la Ley 37/1992, para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea, si bien su entrad en vigor se fijó en la fecha de 1 de enero de 2006 , en virtud de la que se procedió a dar nueva redacción parcial a los arts. 102 , 104 y 106 de la Ley 37/1992, e, igualmente, a los artículos 20.Dos, 112.Dos y 123.Uno A) y C) de mencionada Ley del IVA/92.

La DGT, adelantándose a dicha reforma legal, ya había procedido a emitir su Resolución 2/2005, de 14 de noviembre (RCL 2005, 2272) , sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 octubre 2005 (TJCE 2005, 290) , y en tal Resolución, en lo que atañe a la cuestión del efecto temporal de dicha Sentencia, y luego de recordar que en la misma se manifiesta que no se aplica la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el tiempo, se señaló, sorprendentemente, que en los supuestos en los que se hubiere dictado una liquidación administrativa provisional o definitiva y ésta hubiese devenido firme, no podía procederse a la devolución de ingresos indebidos por aplicación del art. 221.3 de la LGT. Y digo que es sorprendente porque citado precepto de la LGT no es, desde luego, tan rotundo como en esta Resolución se nos presenta, ya que el mismo dice que en estos supuestos en que los actos de aplicación de los tributos en virtud de los que un ingreso indebido hayan adquirido firmeza si se puede solicitar la devolución del mismo a través de una serie de cauces citados en tal artículo, lo que fue desconocido, sin duda interesadamente, en mencionada Resolución 2/2005 (PROV 2005, 61482) , de la DGT, que parte así de la premisa, errónea por defensa a ultranza de los aspectos recaudatorios, de que la devolución no sería factible en ningún caso en el supuesto antes mencionado.

Ante ello, al contribuyente le cabían dos opciones: bien solicitar la revocación, bien interponer reclamación de responsabilidad patrimonial contra la actuación del Estado Legislador.

En cuanto a la petición de revocación , el art. 219 de la LGT alude ya, de forma expresa, a la revocación de actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones, lo que ha conllevado la supresión del procedimiento de revisión de oficio por anulabilidad recogido en el art. 154 de la derogada LGT de 1963, disponiendo al respecto que la Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados; añadiendo que la revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico, debiendo señalarse que aunque la LGT (RCL 2003, 2945) emplea la expresión, no demasiado técnica, de «en beneficio de los interesados», la misma tiene, sin duda, el mismo alcance que la más correcta y ortodoxa utilizada por el art. 105.1 de la LRJ-PAC: «las Administraciones públicas podrán revocar en cualquier momento sus actos de gravamen o desfavorables».

La revocación debe emplearse cuando se haya producido un acto administrativo que no debe pervivir, por los graves defectos que comporta, y que, por ello mismo, es lógico y justo que se expulse del ordenamiento jurídico, para que no siga produciendo efectos, pese a la evidente constancia de que ha sido dictado de forma ilegal, ilegítima o infundada. Por tanto, el fundamento general de la revocación es el restablecimiento de la justicia a través de la

derogación de un acto contrario al ordenamiento pero que adquirió ya firmeza, de manera que no puede ser objeto de recurso, equilibrándose de esta suerte las facultades de la Administración, ya que si ésta puede declarar lesivo un acto favorable a los sujetos pasivos, debe poder revocar otro que les sea desfavorable, tal como sucedería en nuestro caso concreto, en el cual, a mi juicio, es plenamente posible acudir a la figura de la revocación.

Y ello es así por cuanto en él se produjo, con respecto a los interesados que efectuaron su autoliquidación de IVA aplicando los posteriormente declarados contrarios al Derecho comunitario arts. 102 y 104 de la Ley del IVA, una circunstancia sobrevenida: la STJCE de 6 octubre 2005 (TJCE 2005, 290) , que afectaba, obviamente, a sus situaciones jurídicas particulares, y que ponía claramente de manifiesto la improcedencia de actuar como obraron, guiados por la redacción de mencionados preceptos en su originaria versión.

Esas circunstancias sobrevenidas pueden ser tanto fácticas –siempre que ya existiesen en el momento del devengo del tributo, no en otro anterior o posterior al mismo– como de carácter jurídico, como ocurriría, por ejemplo, con la revocación de una sanción por haberse dictado con carácter previo un acto de anulación tributaria de la que la misma traía causa; y debe tenerse en cuenta a este respecto que numerosos autores ya han puesto de relieve que es posible la revocación por el cambio, o surgimiento, de doctrina jurisprudencial favorable a la posición de un obligado tributario, por lo que, obviamente, a la vista de dicha Sentencia del Tribunal de Luxemburgo es meridiano que puede procederse a dicha revocación, la cual estaría dentro de los límites establecidos normativamente para su aplicación, límites consistentes en que la misma no puede constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

Surge para ello, sin embargo, un obstáculo, toda vez que el apartado 3 de citado art. 219 de la LGT indica que el procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, insistiendo en ello el art. 10.1 del RIVA, que señala que este procedimiento se iniciará exclusivamente de oficio, que será notificado al interesado, sin perjuicio, añade, de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto, en cuyo caso la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo de mencionado escrito.

El art. 105.1 de la LRJ-PAC nada dice respecto a las formas de iniciación de este procedimiento; pero numerosos autores han entendido que ante ese silencio deben aplicarse las reglas generales sobre legitimación para incoar el procedimiento, recogidas en el 31.1.a) de dicha Ley, lo que, en suma, equivale a afirmar que cabe tanto la iniciación de oficio como a instancia del interesado, tesis también mantenida en el Dictamen del Consejo de Estado núm. 1749/1994, de 23 febrero 1995, en el que se afirmó: «(...) Aunque participan de la característica común de eliminar actos propios de las Administraciones Públicas, la revisión del acto y la revocación se constituyen de distinta manera, tanto legal como dogmáticamente.

Podría sostenerse que la potestad de revocación es, en principio, de ejercicio discrecional, lo que no excluye que se ejercite a iniciativa del afectado ».

art.

Existe, por tanto, una discordancia entre la nueva LGT (RCL 2003, 2945) y la LRJ-PAC (RCL 1992, 2512) en punto a esta cuestión, siendo más acertado, en mi opinión, el conceder la posibilidad de que en la esfera tributaria el procedimiento de revocación se pueda iniciar también por los interesados; habiéndose sostenido así también en el Informe para la reforma de la Ley General Tributaria, de marzo de 2001.

Y ello mucho más cuando parece existir cierta desarmonía entre este art. 219.3 de la LGT, y el art. 221.3 de la misma Ley, toda vez que en este último se señala que uno de los cauces para solicitar la devolución de ingresos indebidos derivados de los actos de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones que hayan adquirido firmeza es el de promover la revisión del acto mediante el procedimiento especial de revisión establecido en la letra c) del art. 216 de la LGT, esto es, de la revocación.

Cierto es que promover no equivale a iniciar el procedimiento; pero es, desde luego, algo

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más que una mera petición graciable, ya que si ésta no obliga más que a causar recibo de la misma, el hecho de que se promueva la petición por los interesados conlleva, sin embargo, que se tenga que poner en marcha el dispositivo de la revocación por parte de la Administración, provocando la incoación del correspondiente expediente, con lo cual, en definitiva, estamos, en la práctica, en una situación muy próxima a la auténtica y verdadera iniciativa del procedimiento a instancia de los particulares.

Por ello, a mi juicio, es sumamente desafortunada la afirmación recogida en el art. 10.1 del RIVA de que el escrito de los interesados dirigido a la Administración promoviendo el inicio de la revocación únicamente obliga a ésta a acusar recibo de dicho escrito, ya que si dicho escrito lo que pretende es poner en marcha la revocación por razones de legalidad, y esa ilegalidad es patente y manifiesta, el afirmar que la Administración, tras tal solicitud, no tiene ninguna obligación de iniciar el procedimiento de revocación casa muy mal con la exigencia de sometimiento de la Administración a la Ley a que se refiere el art. 103.1 de la Constitución.

Por todo ello, entiendo, en definitiva, que pese a lo normativamente establecido, a los afectados y perjudicados por la aplicación de referidos arts. 102 y 104 de la Ley del IVA, en su redacción anterior a la actualmente vigente, no deberían encontrar obstáculo legal alguno para, a la vista de la doctrina de la STJCE de 6 de octubre de 2005 (TJCE 2005, 290) , instar el ejercicio de la revocación, petición que la Administración, pese a lo que tan falazmente afirma el art. 10.1 del RIVA, debería tramitar y resolver.

Sin embargo, en la Sentencia del TSJ de Extremadura de 11 marzo 2010 (JT 2010, 441) , Recurso contencioso-administrativo núm. 949/2008, se ha declarado inaplicable la posibilidad de acudir, en este caso, a la revocación, que declara improcedente, afirmando al respecto: “Es por ello que la parte actora si no estaba de acuerdo con los criterios de la Agencia Tributaria en el momento de practicar la liquidación de 11-7-2002 debería haberla impugnado en tiempo y forma y haber alegado todas las cuestiones fácticas y jurídicas que estimase procedentes, lo que hubiera permitido el enjuiciamiento pleno de la Liquidación. Al no haberlo hecho así, no puede ahora pretender reabrir un debate por un mecanismo extraordinario de revisión que sólo será admisible cuando concurra el supuesto tasado previsto en el artículo 219 L.G.T . En el presente caso, estamos ante distintas posturas en la aplicación del principio de neutralidad que rige en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que la aplicación del criterio sostenido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria incurriese en una infracción evidente, patente o manifiesta sino que tenía una base legal, a los efectos ahora pretendidos, por lo que no procede la revocación interesada por el demandante. No cabe, por consiguiente, acudir a un procedimiento especial de revisión que solo procede en los supuestos tasados que ha establecido el Legislador, no pudiendo en el procedimiento de revocación discutir la totalidad de las cuestiones planteadas por el acto originario o alegar motivos que versan sobre la aplicación del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia, cuestiones que en modo alguno pueden ser encuadrables en el supuesto de infracción manifiesta de Ley o de circunstancias sobrevenidas que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado del artículo 219,1 de la Ley General Tributaria”.

Y en cuanto a la interposición de reclamación de responsabilidad patrimonial contra la actuación del Estado Legislador también fue posible en su momento -ya no porque ha transcurrido el plazo para ello, pese a lo cual sigo refiriéndose a esta posibilidad para que quede constancia de lo que cabría hacer en el futuro ante una situación similar-, que los afectados interpusiesen demanda solicitando la oportuna indemnización, en concepto de responsabilidad patrimonial, por la actuación del Estado Legislador, aplicando a estos fines la doctrina que el Tribunal Supremo ha emitido a propósito de la declaración de inconstitucionalidad del art. 38.2.2 de la Ley 5/1990, cuyos hitos más relevantes han sido sus Sentencias de 29 febrero 2000 (RJ 2000, 2730) , Recurso núm. 49/1998, mediante la que se estimó el recurso en el supuesto de una persona que había agotado, contra la aplicación del gravamen complementario sobre el juego, todas las instancias posibles; la STS de 13 junio 2000 (RJ 2000, 5939) , Recurso contencioso-administrativo núm. 567/1998, en la que se estimó otro recurso, en este caso de un empresario que había ingresado lo que en aplicación 13 de marzo de 2011

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de la Ley 5/1990 (RCL 1990, 1337) le correspondía pagar, pero que, a diferencia del caso anterior, no había recurrido previamente, ejercitando las oportunas acciones judiciales a su alcance; y la STS de 15 julio 2000 (RJ 2000, 7423) , Recurso contencioso-administrativo núm. 736/1997, en la que también se estimó otro recurso de similar naturaleza, y se aprovechó la ocasión para sistematizar la doctrina de las otras dos precedentes Sentencias que se acaban de anotar, cuyas tesis se han seguido posteriormente en muy numerosos ya pronunciamientos jurisdiccionales, en los que, como es conocido, se ha declarado que es factible el ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial derivada de un acto legislativo que haya sido declarado inconstitucional, aun inclusive en el supuesto de que el proceso estuviese ya fenecido, puesto que la eficacia de la cosa juzgada no es obstáculo para el ejercicio de dicha acción, que, en nuestro caso concreto, pudo haberse ejercido en el plazo de un año a contar de la publicación de la STJCE de 6 de octubre de 2005 (TJCE 2005, 290) .

Ello no obstante, tampoco deben de dejarse de poner de relieve los problemas que para ello existieron, y que siguen existiendo ante supuestos similares, para el ejercicio de esta acción en casos como el controvertido, y ello debido a la contradictoria posición del Tribunal Supremo, manifestada, entre otras, en su Sentencia de 29 enero 2004 (RJ 2004, 1077) , Recurso contencioso-administrativo núm. 52/2002, en el supuesto de que lo alegado sea no la vulneración por parte de una Ley de la Constitución, sino la violación por una Ley interna de la normativa comunitaria.

En citada Sentencia se declaró –ante las pretensiones de un recurrente que solicitó, invocando la aplicación de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo sobre responsabilidad patrimonial como consecuencia de la exacción indebida del gravamen complementaria de la tasa de juego, indemnización de daños y perjuicios como consecuencia de acta de inspección por la deducción indebida de IVA, de fecha 24 octubre 1997, que luego resultó ser no conforme a derecho como consecuencia de la STJCE de 21 marzo 2000 (TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa, S.L., y otros y Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, que declaró que el art. 111 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, vigente en ese momento contravenía la normativa comunitaria en cuanto difería el ejercicio del derecho a la deducción al momento de inicio efectivo de la actividad empresarial– que la doctrina mantenida por el propio Tribunal en los supuestos atañentes a referido gravamen: «(...) no es trasladable a los supuestos en que una norma, en nuestro caso el art. 111 de la Ley 37/92, es contrario a la legislación europea ya que tal contradicción es directamente invocable ante los tribunales españoles y por tanto la recurrente pudo recurrir en vía administrativa primero y en vía contenciosa después al acta de liquidación y tanto la administración como la jurisdicción posteriormente debían haber aplicado directamente el ordenamiento comunitario. La recurrente en este caso, al contrario de lo que acontece en los supuestos de gravamen complementario de la tasa de juego, sí era titular de la acción por (sic) invocar la contradicción entre el ordenamiento estatal y el ordenamiento comunitario que debía ser aplicado directamente por los tribunales nacionales incluso aun cuando no hubiese sido invocado expresamente, por tanto la doctrina del acto firme y consentido unida al principio de seguridad jurídica justifica en este caso, el contrario de lo que hemos establecido en las sentencias citadas sobre ingreso indebido del gravamen complementario, la no aplicación al caso de autos de la doctrina sentada en aquellas sentencias y la desestimación de la pretensión indemnizatoria ya que la recurrente, al no impugnar el acta de conformidad levantada por la Agencia Tributaria, está obligada a soportar el perjuicio causado al no concurrir en el caso que nos ocupa la misma circunstancia que en las sentencias de esta sala anteriormente citadas».

Esta Sentencia parece, en principio, razonable, ya que el obligado tributario no había impugnado, en este caso concreto, el acta que le había sido levantada por la Inspección tributaria, y, sin embargo, quería ampararse, « a posteriori » en la declaración del Tribunal de Justicia de Luxemburgo para exigir algo a lo que en su momento se aquietó, sin formular reparo de índole alguna.

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Sin embargo esa pretendida razonabilidad cae de inmediato por su base, a poco que se tenga en cuenta, como ya se ha dicho, que el propio Tribunal Supremo había admitido, para el supuesto de reclamaciones de responsabilidad patrimonial como consecuencia de la exacción indebida del gravamen complementaria de la tasa de juego, que tal responsabilidad era igualmente apreciable en el caso de que los obligados tributarios hubiesen consentido los actos iniciales, sin interponer recurso alguno, hasta tanto ya conocieron la Sentencia del Tribunal Constitucional declarando la inconstitucionalidad de la Ley en la que los actos se basaban ¿Qué diferencia existe, pues, desde esta perspectiva entre uno y otro supuesto? Yo no veo ninguna.

Si se ha admitido que tras la declaración de inconstitucionalidad de una Ley se puede solicitar una reclamación de responsabilidad patrimonial para así poder obtener el resarcimiento patrimonial de los perjuicios económicos derivados de los actos aplicativos de tal Ley, exactamente lo mismo debiera hacerse cuando lo que se ha producido es una Sentencia del Tribunal de Luxemburgo declarando que unos determinados preceptos de una Ley interna vulneran el Derecho comunitario, supuesto en el que, aplicando la misma lógica, debiera ser plenamente posible interponer una reclamación de responsabilidad patrimonial para así intentar el resarcimiento de los daños originados por actos dictados en aplicación de esos preceptos luego declarados contrarios a la normativa comunitaria.

Por otra parte, en dicha STS de 29 enero 2004 (RJ 2004, 1077) se parte, a mi juicio, de un apriorismo que está bien lejos de ser cierto. En efecto, en dicha Sentencia se afirma que la posible contradicción de una norma interna con el Derecho comunitario «es directamente invocable ante los Tribunales españoles y por tanto la recurrente pudo recurrir en vía administrativa primero y en vía contenciosa después al acta de liquidación y tanto la Administración como la jurisdicción posteriormente debían haber aplicado directamente el ordenamiento comunitario »; partiendo, así pues, de la premisa de que si el obligado tributario hubiese efectuado tal invocación, ante la Administración o ante los Tribunales, éstos, sin duda, le hubiesen dado la razón, por lo que si aquel no hizo esto la «culpa» fue, exclusivamente de aquel, por no haber hecho lo que podía hacer, ya que si hubiese obrado de otro modo sus argumentos habrían sido diligentemente atendidos.

Estas afirmaciones deducibles de la lectura de esta Sentencia son, sin embargo, y dicho sea con todos mis respetos, radicalmente erróneas; y lo son porque un somero examen de las vicisitudes que se produjeron en nuestro ordenamiento jurídico hasta que se produjo la Sentencia Gabalfrisa demuestran a las claras que muchos ciudadanos efectuaron, frente a la Administración tributaria y los Tribunales españoles, la invocación de que el art. 111 de la Ley del IVA era contrario al ordenamiento comunitario y, pese a ello, ni una ni otros admitieron tal extremo, por lo que ese pretendido automatismo que parece translucirse de las afirmaciones de la STS de 29 enero 2004 (RJ 2004, 1077) de que si esa invocación hubiese sido hecha, habría sido atendida sin más, caen de inmediato por su base.

Así se desprende, por ejemplo, de la STS de 6 noviembre 1998 (RJ 1998, 9898) ; Recurso de Apelación núm. 344/1993; de la SAN de 24 octubre 1996 (JT 1996, 1576), Recurso contencioso-administrativo núm. 56/1995; y de las SSTSJ del País Vasco de 4 febrero 1993 (JT 1993, 121) , Recurso núm. 739/1990, del TSJ Murcia de 22 marzo 1993 (JT 1993, 335) , del TSJ Navarra de 9 junio 1993 (JT 1993, 796) , del TSJ Cataluña de 14 septiembre 1995 (JT 1995, 1086) , Recurso núm. 2253/1992, y del TSJ de la Comunidad de Madrid de 22 febrero 1996 (JT 1996, 325) , Recurso contencioso-administrativo núm. 533/1993, de cuya lectura se aprecia que los recurrentes, con mayor o menor fortuna argumentativa, habían solicitado que se plantease cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de Luxemburgo sobre la adecuación o no de la legislación interna española a lo establecido por el entonces vigente art. 17 de la Sexta Directiva (actuales arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).

Y, pese a ello, ninguna de estas peticiones fructificaron, por entender nuestros Tribunales que el art. 111 de la LIVA no vulneraba lo establecido por dicha Sexta Directiva, lo que

contradice, palmariamente, ese pretendido automatismo en la resolución de esta cuestión que parece estar en la base de la STS de 29 enero 2004 (RJ 2004, 1077) para denegar la aplicación a este supuesto de la doctrina previamente sustentada por él mismo en materia de responsabilidad patrimonial.

La conclusión de todo ello es el evidente desamparo en que se vieron inmersos los obligados tributarios, inclusive de aquellos que habían obrado con suma diligencia invocando el desajuste de la normativa interna española con lo establecido en la Sexta Directiva, que observaron cómo se les aplicó una norma posteriormente estimada contraria al ordenamiento comunitario y a los que, posteriormente, se les indicó que ningún medio jurídico existía para resarcirse de los perjuicios que ello les supuso.

La disparidad de tratamiento de este caso con lo que se estableció respecto a la cuestión del gravamen complementario no puede ser más palmaria, siendo así que, en buena lógica, parece que lo más pertinente sería aplicar idéntica solución a ambos temas.

Por último, en dicha STS de 29 enero 2004 (RJ 2004, 1077) se afirmó también, como nuevo argumento tendente a la inaplicación de su precedente doctrina en materia de responsabilidad patrimonial, que «en el caso que enjuiciamos la responsabilidad patrimonial que se demanda, de existir, lo sería por infracción de la normativa comunitaria, infracción que es apreciada en sentencia que resuelve una cuestión prejudicial y que por tanto no acarrea per se la desaparición “ ex tunc ” de la norma del ordenamiento jurídico, al contrario de lo que ocurre con una sentencia de inconstitucionalidad, ello con independencia de que los efectos de la nulidad de la Ley inconstitucional normalmente sean “ ex nunc ” correspondiendo al Tribunal apreciar su alcance en cada caso».

Con ello parece apuntarse en esta Sentencia del Tribunal Supremo que la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo no tiene alcance retroactivo alguno, por lo que sus efectos sólo rigen para el futuro; no siendo, pues, aplicable su doctrina hacia el pasado, de forma tal que lo actos dictados en aplicación de la norma luego declarada contraria al Derecho comunitario no podían ya ser revisados.

Esta tesis también fue la mantenida, por ejemplo, por las SSAN de 9 julio 2003 (PROV 2004, 73561) , Recurso contencioso-administrativo núm. 181/2002, y 12 noviembre 2003 (PROV 2004, 144613) , Recurso contencioso-administrativo núm. 787/2002, a propósito de otro pronunciamiento del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, concretamente de su Sentencia de 7 mayo 1998 (TJCE 1998, 85) , Comisión de las Comunidades Europeas/Reino de España, as. C-124/96, que declaró que España había incumplido las obligaciones que le incumbían con arreglo a la Sexta Directiva, al disponer en su legislación interna que la exención del IVA de la que disfrutan las prestaciones directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física sólo resultaba aplicable a las entidades privadas cuyas cuotas de entrada o periódicas no sobrepasasen una determinada cuantía, al ser ésta una disposición contraria a lo entones ordenado por la letra m) del apartado 1 de la parte A del mencionado art. 13 de la Sexta Directiva (actual art. 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), afirmándose en ambas Sentencias de la Audiencia Nacional que en cumplimiento de tal Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo el Estado Español promulgó la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, en cuyo art. 4 se modificó, entre otros, el número 13 del apartado Uno, del art. 20 de la Ley 37/1992, y se añadió, casi en tono de reproche ante lo que se consideraba una pretensión desmedida, que no podía «pretenderse además que la Sentencia produzca efectos retroactivos».

Me parece muy poco acertada esta aseveración. Afortunadamente, casi en la misma fecha que la última de estas Sentencias de la Audiencia Nacional citadas, la Resolución del TEAC de 17 noviembre 2003 (JT 2004, 152) , Recurso de Alzada núm. 739/2001, vino a poner en su sitio la cuestión, con sobrados y acertados argumentos jurídicos, señalando a este respecto que la doctrina del Tribunal de Justicia de Luxemburgo en relación con la eficacia naturalmente retroactiva de sus Sentencias cuando declaran el incumplimiento por un Estado 13 de marzo de 2011

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de las obligaciones que le corresponden es que implican el derecho a instar la revisión de las relaciones jurídicas incluso de las ya agotadas y, en consecuencia, a obtener la devolución de las cantidades ingresadas como consecuencia de tributos exigidos en aplicación de normas declaradas posteriormente contrarias al ordenamiento comunitario.

Y en apoyo de su tesis el TEAC trajo a colación la Sentencia del Tribunal de Justicia CE de 2 febrero 1988 (TJCE 1988, 81) , as. C-309/85, Blaizot, en la que se afirmó, luego de recordar que dicho Tribunal tiene como misión aclarar y precisar, cuando es necesario, el significado y el alcance de una norma de Derecho comunitario, tal como debe o habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor, que de ello «resulta que la norma que ha sido interpretada por este Tribunal puede y debe ser aplicada por el Juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la Sentencia».

Y, asimismo, la Sentencia de este mismo Tribunal comunitario de 2 diciembre 1997 (TJCE 1997, 252) , as. C-188/95, en la que se señaló que la norma por él interpretada puede y debe ser aplicada por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la Sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, siempre y cuando se reúnan los requisitos necesarios para someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma; añadiendo que «el derecho a obtener la devolución de las cantidades recaudadas vulnerando el Derecho comunitario es la consecuencia y el complemento de los derechos que reconocen a los particulares las disposiciones comunitarias tal y como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. En principio, pues, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados con infracción del Derecho comunitario ( Sentencia de 14 enero 1997 [TJCE 1997, 6] , Comateb y otros, asuntos acumulados C-192/95 a C-218/95)», y que «si bien esta devolución, a falta de normativa comunitaria en la materia, sólo puede solicitarse conforme a los requisitos materiales y formales fijados por las diferentes legislaciones nacionales, dichos requisitos no pueden, no obstante, ser menos favorables que los exigidos a las reclamaciones similares de naturaleza interna, ni pueden articularse de tal manera que hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (véase, en especial, la Sentencia de 14 diciembre 1995 [TJCE 1995, 226] , Peterbroek, as. C-312/93)».

En la misma línea cabe citar, asimismo, la STJCE de 30 marzo 2006, Uudenkaupungin kaupunki, en la que se ha afirmado, tras reiterar, con cita expresa de su Sentencia de 15 diciembre 1995, Bosman, que «la norma que haya sido interpretada por este Tribunal puede y debe ser aplicada por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, si además se reúnen los requisitos que permiten someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma», que asimismo, con arreglo a una reiterada jurisprudencia (Sentencias de 9 noviembre 1983, San Giorgio, y de 14 enero 1997, Comateb y otros), los particulares están facultados para lograr la devolución de los impuestos recaudados contraviniendo las normas del Derecho comunitario, precisándose en ella que tan sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, en cumplimiento del principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, limitar la posibilidad de que los interesados aleguen una disposición que el Tribunal de Justicia haya interpretado con el fin de cuestionar relaciones jurídicas establecidas de buena fe, siendo preciso, para que pueda decidirse una limitación semejante, que concurran dos criterios esenciales, a saber, la buena fe de los círculos interesados y el riesgo de trastornos graves, tal como ya se había declarado en sus Sentencias de 28 septiembre 1994, Vroege, y de 10 enero 2006, Skov y Bilka.

Con todo ello entiendo que se refuta, de una forma en mi opinión plenamente satisfactoria, este último argumento empleado por mencionada STS de 29 enero 2004 (RJ 2004, 1077) para inaplicar al caso concreto su propia doctrina, puesto que la interpretación de una norma establecida por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo puede, y debe, aplicarse por el Juez nacional incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de dicha Sentencia –en contra también, pues, del desafortunado criterio sustentado, a mi juicio, por la SAN de 12

noviembre 2007 (JT 2008, 118) , Recurso contencioso-administrativo núm. 263/2006-, habiendo escrito a este propósito el Abogado General LÉGER, en las conclusiones presentadas en el asunto en el que recayó la STJCE de 23 mayo 1996 (TJCE 1996, 90) , Hedley Lomas, as. C-5/94, que «el respeto de la primacía no exige solamente que deje de aplicarse una Ley contraria al Derecho comunitario. Exige también que se reparen los daños que su aplicación en el pasado ha provocado».

Y es que, en suma, como bien se declaró por la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 marzo 1996 (TJCE 1996, 37) , Brasserie du Pêcheur, asuntos acumulados C-46/93 y C-48/93, «admitir que la obligación de indemnización a cargo del Estado miembro interesado pueda limitarse únicamente a los daños sufridos con posterioridad a que se haya dictado una Sentencia del Tribunal de Justicia en que se declare el incumplimiento de que se trate equivaldría a volver a poner en entredicho el derecho a indemnización reconocido por el ordenamiento jurídico comunitario»; por lo que, como ha señalado la doctrina, el derecho subjetivo de los particulares que ha sido vulnerado deriva del propio ordenamiento comunitario, y no de la declaración de incumplimiento, y de ahí que no sea posible subordinar el resarcimiento a la previa existencia de una Sentencia declarativa de incumplimiento, habiéndose indicado, igualmente, que si el principio de responsabilidad no está expresamente recogido en los Tratados comunitarios, aquel se configura como un principio enraizado en los Tratados constitutivos, y que se desprende del mismo ordenamiento comunitario, lo que implica otorgar a dicho principio la categoría de principio general de Derecho comunitario, a lo que, sin duda, ha contribuido el hecho evidente de que susodicho principio «forma parte de la tradición de todos los sistemas jurídicos», por lo que el mismo «debe poder aplicarse también cuando el comportamiento ilícito consista en la violación de una norma comunitaria», como manifestó el Abogado General TESAURO en las conclusiones presentadas en el asunto en el que recayó la ya referida STJCE de 5 marzo 1996 (TJCE 1996, 37) , Brasserie du Pêcheur.

Por todo ello, en suma, creo que es sumamente desacertada la doctrina recogida en esta tantas veces citada ya STS de 29 enero 2004 (RJ 2004, 1077) –cuya doctrina se reiteró en la posterior STS de 24 de mayo de 2005 (RJ 2005, 5408) , Recurso contencioso-administrativo núm. 73/2003-, y, en consecuencia, entiendo que al supuesto concreto al que se ciñen estas páginas le es plenamente aplicable la, esa sí, muy numerosa doctrina del Tribunal Supremo, con base en la que si es perfectamente posible la solicitud de indemnización, en concepto de responsabilidad patrimonial, por las actuaciones del Estado Legislador.

Y ello mucho más cuando, como ya he puesto de relieve precedentemente, en la STJCE de 6 octubre 2005 (TJCE 2005, 290) se afirma taxativamente que «no procede (...) limitar los efectos en el tiempo de la presente Sentencia», con lo cual la misma tiene un alcance retroactivo total –así se ha indicado por la SAN de 16 mayo 2007 (JT 2007, 748) , por las SSTSJ de la Región de Murcia de 16 febrero 2007 (JT 2007, 1454) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1521/2003, 27 diciembre 2007 (JT 2008, 440) , Recurso contencioso-administrativo núm. 3305/2003, 18 marzo 2008 (PROV 2008, 288190) , Recurso contencioso-administrativo núm. 73/2004, 18 abril 2008 (JT 2008, 894) , Recurso contencioso-administrativo núm. 25/2004, y 30 abril 2008 (JT 2008, 977) , Recurso contencioso-administrativo núm. 3304/2003-, razón por la que no se acierta tampoco a comprender la causa de por qué la Ley 3/2006, de 29 marzo (RCL 2006, 670) , por la que se modifica la Ley 37/1992, para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea, dispusiese su entrada en vigor exclusivamente desde el 1 de enero de 2006, sin recogerse en ella disposición transitoria alguna que aludiese a su aplicación a períodos anteriores.

Así lo han entendido también las SSTS de 12 de marzo de 2009 (RJ 2009, 1693) , Recurso de Casación núm. 5235/2006, y de 29 de abril de 2009 (RJ 2009, 3237) , Recurso de Casación núm. 5449/2003, en las que luego de indicarse que dicha Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 6 de octubre de 2005 (TJCE 2005, 292) consideró que la norma española aplicada contradecía la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) , en la medida en que preveía la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata en todo caso y no

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sólo cuando se trataba de un sujeto pasivo mixto, que es a lo que autoriza la norma comunitaria, y tan es así que el legislador español se vio obligado, a raíz de la citada Sentencia, a modificar la norma interna, habiendo optado por suprimir, en todos los supuestos, la incidencia de las subvenciones en la regla de prorrata, acogieron la doctrina de dicha sentencia del TJCE en base a una correcta aplicación retroactiva de las sentencias de este Tribunal que declaran una norma interna incompatible con el Derecho comunitario, en relación a actos dictados con anterioridad a la fecha de la Sentencia y que no hubieran adquirido firmeza. Idéntica tesis se recoge, entre otras, en las Sentencias del TSJ de la Región de Murcia de 19 de diciembre de 2008 (PROV 2009, 101394) , Recurso contencioso-administrativo núm. 409/2004, del TSJ de la Comunidad Autónoma de les Illes Balears de 15 de enero de 2009 (JT 2009, 552) , Recurso contencioso-administrativo núm.

103/2007, y del TSJ de la Región de Murcia de 13 de marzo de 2009 (PROV 2009, 208234) , Recurso contencioso-administrativo núm. 85/2005.

La crítica vertida a referidas SSTS de 29 de enero de 2004 (RJ 2004, 1077) y de 24 de mayo de 2005 (RJ 2005, 5408) ha encontrado eco en el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, que en su Sentencia de 26 de enero de 2010 (TJCE 2010, 21) , As. C 118/08, Transportes Urbanos y Servicios Generales, S.A.L., contra Administración del Estado , se ha pronunciado en el mismo sentido considerado correcto en los párrafos anteriores, estimando, pues, la incorrección de la tesis sustentada por el Tribunal Supremo.

Transportes Urbanos, que había presentado autoliquidaciones por los ejercicios 1999 y 2000 con arreglo a la LIVA, no ejerció su derecho a solicitar la rectificación de dichas liquidaciones, en virtud de la LGT, por haber prescrito ya este derecho en la fecha en la que el Tribunal de Justicia dictó referida Sentencia de 6 de octubre de 2005 (TJCE 2005, 292) , As. C 204/03, Comisión contra España. En su lugar, interpuso una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado ante el Consejo de Ministros, sosteniendo que había sufrido un perjuicio económico -consistente en los pagos del IVA indebidamente percibidos por la Administración tributaria española durante los mencionados ejercicios y a las devoluciones a las que podría haber tenido derecho en relación con los mismos ejercicios-, debido a la infracción de la Sexta Directiva cometida por el legislador español, constatada por el Tribunal de Justicia en dicha sentencia Comisión contra España, antes citada.

El Consejo de Ministros desestimó esta reclamación, al considerar –basándose para ello en la doctrina de mencionadas SSTS de 29 de enero de 2004 (RJ 2004, 1077) y de 24 de mayo de 2005 (RJ 2005, 5408) - que la omisión por parte de Transportes Urbanos de solicitar la rectificación de las mencionadas autoliquidaciones en el plazo previsto a tal efecto había roto la relación de causalidad directa entre la infracción del Derecho de la Unión reprochada al Estado español y el daño supuestamente sufrido por dicha entidad.

Ante ello, la recurrente interpuso un recurso contra dicha resolución desestimatoria del Consejo de Ministros ante el Tribunal Supremo, que decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial: "¿Resulta contrario a los principios de equivalencia y efectividad la aplicación de distinta doctrina hecha por el Tribunal Supremo del Reino de España en [la jurisprudencia controvertida] a los supuestos de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador cuando se funden en actos administrativos dictados en aplicación de una ley declarada inconstitucional, de aquellos que se funden en aplicaciones de una norma declarada contraria al Derecho [de la Unión]?".

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas comenzó señalando –con cita de sus precedentes Sentencias de 30 de septiembre de 2003 (TJCE 2003, 292) , As. C 224/01, Köbler , y de 13 de marzo de 2007 (TJCE 2007, 59) , As. C 524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation - que incumbe al Estado, en el marco del Derecho nacional en materia de responsabilidad, reparar las consecuencias del perjuicio causado, entendiéndose que los requisitos establecidos por las legislaciones nacionales en materia de indemnización de daños no pueden ser menos favorables que los que se aplican a reclamaciones semejantes de naturaleza interna ( principio de equivalencia ) y no pueden articularse de 13 de marzo de 2011

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manera que hagan en la práctica imposible o excesivamente difícil obtener la indemnización ( principio de efectividad ), principios éstos a la luz de los cuales procedía examinar esta cuestión.

Por lo que se refiere al principio de equivalencia recordó también este Tribunal –remitiéndose a sus Sentencias de 15 de septiembre de 1998 (TJCE 1998, 190) , As. C 231/96, Edis ; 1 de diciembre de 1998 (TJCE 1998, 298) , As. C 326/96, Levez ; 16 de mayo de 2000 (TJCE 2000, 95) , As. C 78/98, Preston y otros ; y 19 de septiembre de 2006 (TJCE 2006, 260) , Asuntos acumulados C 392/04 y C 422/04, i-21 Germany y Arcor- que el mismo exige que el conjunto de normas aplicables a los recursos, incluidos los plazos establecidos, se aplique indistintamente a los recursos basados en la violación del Derecho de la Unión y a aquellos basados en la infracción del Derecho interno; por lo que, en suma, para comprobar si se había respetado este principio de equivalencia en este concreta controversia era preciso examinar si, habida cuenta de su objeto y de sus elementos esenciales, la reclamación de responsabilidad patrimonial interpuesta por Transportes Urbanos, basada en la infracción del Derecho de la Unión, y la que dicha sociedad habría podido interponer basándose en una posible infracción de la Constitución podían considerarse similares; afirmando a este respecto el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en mencionada Sentencia de 26 de enero de 2010 (TJCE 2010, 21) que procedía señalar que tenían exactamente el mismo objeto, a saber, la indemnización del daño sufrido por la persona lesionada por un acto o una omisión del Estado.

La única diferencia existente entre las dos reclamaciones mencionadas: la de responsabilidad patrimonial interpuesta por Transportes Urbanos, basada en la infracción del Derecho de la Unión, y la que dicha sociedad habría podido interponer basándose en una posible infracción de la Constitución, consistía en que las infracciones jurídicas en las que se basaban habían sido declaradas, en un caso, por el Tribunal de Justicia mediante una sentencia dictada con arreglo al artículo 226 CE y, en otro, por una sentencia del Tribunal Constitucional español, circunstancia ésta que no era bastante para establecer una distinción entre ambas reclamaciones a la luz del principio de equivalencia, razón por la que, en definitiva, estas dos reclamaciones podían considerarse similares, en el sentido de la jurisprudencia comunitaria.

Y de todo ello concluyó declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en referida Sentencia de 26 de enero de 2010 (TJCE 2010, 21) , que “el Derecho de la Unión se opone a la aplicación de una regla de un Estado miembro en virtud de la cual una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado basada en una infracción de dicho Derecho por una ley nacional declarada mediante sentencia del Tribunal de Justicia dictada con arreglo al artículo 226 CE sólo puede estimarse si el demandante ha agotado previamente todas las vías de recurso internas dirigidas a impugnar la validez del acto administrativo lesivo dictado sobre la base de dicha ley, mientras que tal regla no es de aplicación a una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado fundamentada en la infracción de la Constitución por la misma ley declarada por el órgano jurisdiccional competente”.

7.3. Prorrata especial Se regula en el artículo 106 de la LIVA/1992, y bajo este sistema es preciso seguir el destino de los bienes o servicios adquiridos.

De esta forma, cuando éstos se utilicen exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción es posible deducir la totalidad de las cuotas soportadas, lo que no sucede, por el contrario, si aquéllos se emplean de modo exclusivo para efectuar operaciones que no den origen a mencionado derecho. Únicamente en el caso, y ello después de haber llevado a cabo esa inquisición finalista, de que los bienes o servicios fuesen en parte utilizados en operaciones con derecho a deducción y en parte en otras sin tal derecho, sería cuando se aplicaría la regla de prorrata general a las

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cuotas soportadas en este sentido indistinto para ver la porción de cuotas de IVA soportado efectivamente deducibles, lo que también sucede en el supuesto de que las operaciones que originen el derecho a deducir se financien a través de subvenciones que no integren la base imponible del IVA, por tratarse de subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al IVA. Esta regla de prorrata especial es más perfecta que la de prorrata general, aunque también es más difícil de aplicarse en la práctica, pues implica, en la mayoría de los casos, contar con un complejo y costoso sistema de contabilidad analítica de costes perfectamente organizado.

Así se indicó con claridad en la Res. TEAC de 10 noviembre 1994 (JT 1994, 1673) , RG núm. 1927/1992, en la que se afirmó: «(...) la prorrata especial tiene carácter subsidiario o especial, ya que implica una mayor complejidad en su aplicación y requiere una contabilidad que distinga claramente los diferentes destinos reales que se dan a las adquisiciones de bienes, es decir, técnicamente es más perfecta pero presenta mayor complejidad práctica, de ahí que sea la prorrata general, por su simplicidad, la regla general».

Dicha regla de prorrata especial es aplicable, conforme a lo dispuesto por el la LIVA/1992, en los siguientes supuestos:

artículo 103 de

1º. Cuando los sujetos pasivos opten por su aplicación.

2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20% del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

Son, pues, dos los cauces existentes para que esta regla de prorrata especial se aplique, siendo el segundo de los citados de obligado cumplimiento para los sujetos pasivos, que pueden verse forzados por la Administración a utilizar esta prorrata cuando la aplicación de la prorrata general produzca distorsiones importantes, que se cuantifican por el legislador en que exista una diferencia superior en un 20% entre el resultado de la prorrata general y el que se obtendría de la prorrata especial.

El primero de los cauces referidos es, sin embargo, voluntario para el sujeto pasivo –cuando éste opte por su aplicación, dice expresamente la norma–, de modo que en este caso es la propia voluntad del obligado tributario la única que sirve para decidir si se aplica, o no, la prorrata especial, de forma que si aquél decide acogerse a aplicar esta prorrata la Administración nada puede oponer en sentido contrario, porque la opción de acogerse a la prorrata especial es eso, precisamente, una opción del propio sujeto pasivo, no sujeta, pues, a autorización alguna por parte de la Administración sobre si es posible, o no, acogerse a la misma.

Estamos, por tanto, en presencia de una pura y simple comunicación del obligado tributario a la Administración, y así se desprende claramente de una correcta interpretación del artículo 28 del RIVA/1992, en el que de manera indudable aparece manifiestamente separada, en párrafos independientes y con numeración separada, la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial de las diferentes solicitudes recogidas en ese mismo precepto.

Ello es concluyente de que estamos en presencia de distintos fenómenos jurídicos: opción y solicitudes, extremo que se confirma en el número 2 de este artículo 28 del RIVA/1992, en el que para las solicitudes, y sólo para ellas, se dispone que la Administración dispondrá del plazo de un mes, a contar desde la fecha en que las mismas hayan tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación, para notificar al interesado la resolución dictada respecto de las mismas, debiendo entenderse concedidas referidas solicitudes una vez haya transcurrido citado plazo de un mes sin que se hubiere producido referida notificación.

Nada de esto es propio de la opción por prorrata especial, para cuya aplicación basta, pues, únicamente la voluntad del sujeto pasivo de acogerse a la misma , sin que la Administración tributaria tenga nada que decir a este respecto, admitiendo o denegando la misma, ya que esto, según la normativa aplicable, no es algo que a ella le competa, a

diferencia de las solicitudes, en las que la voluntad del sujeto pasivo es sólo relevante para poner en marcha el procedimiento, pero la decisión final corresponde a la Administración, por estar en presencia de un régimen de autorización administrativo, radicalmente diferente de los puros procedimientos de simple comunicación del sujeto pasivo a la Administración acerca de que va a hacer una u otra cosa: en nuestro caso aplicar la regla de prorrata especial.

A este respecto, por la STSJ de Cataluña de 3 julio 2007 (JT 2007, 1281) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1538/2003, siguiendo la tesis de la SSTS de 1 julio 2002 (RJ 2002, 5785) , Recurso de Casación núm. 4113/1997, y 30 abril 2007 (RJ 2007, 2082) , Recurso de Casación núm. 2177/2002, y de la SAN de 2 enero 2006 (PROV 2006, 243911) , Recurso contencioso-administrativo núm. 31/2005 se ha declarado que si bien el precepto reglamentario antes citado requiere en el caso de la opción al régimen de prorrata especial el cumplimiento de un requisito de actividad cual es el de comunicar la voluntad de optar, de forma expresa y en plazo habilitado al efecto, ello no puede suponer que el ejercicio de un derecho sustantivo, como es el derecho a la deducción o devolución, quede sin efecto por un aspecto puramente formulario cuando concurren todos y cada uno de los requisitos de índole sustantiva para que sea pertinente dicha deducción; añadiendo que una interpretación literal o, por mejor decir, puramente literalista lesionaría los principios de efectividad (conforme al cual los plazos no pueden impedir o hacer especialmente difícil el derecho a la devolución o deducción) y de proporcionalidad (con arreglo al cual los deberes formales y las consecuencias de su incumplimiento han de ser considerados de manera instrumental a la finalidad pretendida por la norma, sin dotarles de sustantividad propia en detrimento de las normas de derecho objetivo o material).

Muy concluyentemente se destacó a este respecto por la citada 2007, 2082) que:

STS de 30 abril 2007 (RJ

«Asimismo, para mantener el fallo que se revisa puede invocarse, como hace la sentencia de instancia, la STJCE de 21 de marzo de 2000 (TJCE 2000, 47), pues, aunque no contempla un supuesto idéntico, su doctrina abunda en el sentido de que una interpretación del artículo 28.2.1 RIVA/1992 (RCL 1992, 2834 y RCL 1993, 401) que condujese a hacer imposible la aplicación de la regla de prorrata especial para el año 1993 o el año 1994 si no se reiteraba la opción en noviembre de 1993, podía ser contraria a los artículos 17 y 22 de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138).

El derecho a la deducción que resulta del indicado artículo 17, que forma parte del régimen del IVA, no puede limitarse salvo por las obligaciones derivadas del artículo 22, que establece la obligación del sujeto pasivo de declarar la iniciación, modificación y cese de sus actividades en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y a evitar el fraude fiscal.

De este modo, la norma reglamentaria interna, el artículo 28 RIVA/1992 puede válidamente condicionar la aplicación de la prorrata especial a la presentación de una opción, que puede establecer en un determinado plazo (mes de noviembre anterior al que debe surtir efecto la opción), pero no podría sancionar, o, en otros términos, no cabría una interpretación del precepto en el sentido de que el incumplimiento del referido requisito supusiera la pérdida del derecho, cuando la opción se había realizado, en el momento del inicio de la correspondiente actividad, de la manera que resultaba posible, si ésta garantizaba la correcta percepción del Impuesto sin fraude fiscal».

La prorrata especial se aplica conforme a las reglas siguientes: Primera: Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

Segunda: Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

Tercera: Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o 13 de marzo de 2011

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servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción pueden deducirse en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el art. 104.Dos y siguientes de la LIVA/92, cuya aplicación se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el art. 105 de dicha Ley. Véase, por ejemplo, la Res. DGT de 9 abril 2008 (PROV 2008, 159578) , que trata el caso de la aplicación de la regla de prorrata en relación con una entidad dedicada a la promoción inmobiliaria que adquiere edificaciones en operaciones sujetas y no exentas del IVA y las destina posteriormente a su venta a particulares en operaciones sujetas pero exentas.

Ha desaparecido ya de este precepto la referencia a las operaciones financiadas a través de subvenciones, siendo ello consecuencia de la reforma realizada en este art. 106 de la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, de 29 marzo (RCL 2006, 670) , por la que se modificó la Ley 37/1992, para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea, y todo ello, para adaptar nuestro derecho interno a la doctrina de la tan reiterada ya STJCE de 6 de octubre de 2005 (TJCE 2005, 290) .

7.4. Prorrata en el supuesto de sectores diferenciados de la actividad El artículo 101 de la LIVA/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de esta regla de prorrata especial podrá efectuarse de forma independiente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a'), c') y d') de la LIVA/1992.

Laexistencia de un sector diferenciado de la actividad económica casos:

tiene lugar en estos

1º) Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, aprobada por RD 1560/1992, de 18 de diciembre (RCL 1992, 2723) , no reputándose distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15% del de esta última y, además, contribuya a su realización, debiéndose tener presente que el RD 475/2007, de 13 abril (RCL 2007, 848) , aplicable a partir del 1 enero 2009, ha aprobado la nueva Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009.

Por su parte, los regímenes de deducción se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de la LIVA/1992, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal, entendiéndose como principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

Un supuesto concreto en el que se ha estimado la existencia de sectores diferenciados de la actividad es el referido en la Resolución del TEAC (Vocalía 5ª) de 25 mayo 2010 (JT 2010, 846) , Recurso de Alzada núm. 5477/2008, que alude a los de enseñanza e investigación, básica y aplicada, en una Universidad, afirmándose a este respecto que “siendo clara la relación de la investigación general o básica tanto con la actividad de la enseñanza, como con la de investigación sujeta y no exenta (investigación aplicada o aquella que trate de proyectos de investigación destinados a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado o en procedimientos de concurrencia competitiva) de la Universidad, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados en proyectos de investigación general o básica de utilización común en ambas actividades u operaciones serán deducibles

en la medida en que se afecten a las operaciones que generan el derecho a la deducción, en nuestro caso, como ha efectuado la Administración tributaria, por aplicación del porcentaje de prorrata general calculado en común para los dos sectores”.

Otros ejemplos de sectores diferenciados son, por ejemplo, los casos de una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles, que realizaba también una actividad crediticia intergrupo consistente en la realización de préstamos a empresas del grupo, entendiendo la Resolución del TEAC de 16 diciembre 1999 (JT 2000, 179) , Reclamación económico-administrativa núm. 7019/1997, que deben considerarse el arrendamiento inmobiliario y la actividad crediticia como actividades diferenciadas, al ser diferentes sus regímenes de deducción, tener asignados grupos diferentes en la CNAE, y no poder considerarse la actividad crediticia como accesoria a la de arrendamiento en virtud de su volumen de operaciones; y el de la enajenación de inmuebles en régimen de propiedad compartida, en el que, de acuerdo con la Resolución del TEAC de 11 septiembre 1997 (JT 1997, 1350) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 5821/1995, las entregas de inmuebles por semanas-año y la prestación de los servicios de administración e intercambio han de considerarse como actividades diferenciadas a efectos de la deducción de cuotas del IVA, no siendo deducibles de las cuotas repercutidas por los servicios de administración e intercambio, las soportadas en la adquisición de los inmuebles.

En la Resolución de la DGT núm. 1079/2001, de 1 junio (PROV 2002, 76200) se manifestó, por su parte, que cuando, además de la actividad de comercialización de productos de fotografía en régimen especial del recargo de equivalencia, se realiza también la actividad de prestación de servicios fotográficos por la que se encuentra acogido al régimen general en el IVA, quien desarrolla estas actividades deberá aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la LIVA/1992.

Y en la Resolución de la DGT núm. 984/2008, de 16 mayo (PROV 2008, 200510) se declaró que es doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos (Resoluciones de 21 de septiembre de 1993, 10 de junio de 1994 y 10 y 27 de febrero de 1995, entre otras muchas), que la actividad de arrendamientos de inmuebles (viviendas y locales de negocio) constituye una única actividad económica a efectos del IVA, incluyéndose tales arrendamientos en un mismo sector de actividad a efectos de la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad regulado en el artículo 101 de la Ley 37/1992.

2º) Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la Disposición Adicional Séptima –cuyos apartados 2 a 7, inclusive, fueron expresamente derogados por la Disposición Derogatoria Unica.1.19 de la LIS/1995– de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito.

3º) Y cuando se realicen operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de «factoring», tal como se señala en la Ley 62/2003, de 30 de diciembre (RCL 2003, 3093) , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social..

A tenor del artículo 101 de la LIVA/1992, los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de dicha Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en ella para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Produciéndose mencionadas circunstancias, la forma de operar sería la siguiente: Operaciones con derecho a deducción de cada actividad diferenciada x 100 / Operaciones totales de cada actividad diferenciada En el supuesto de haberse efectuado adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, habrá que aplicar lo establecido en el artículo 104 de la LIVA/1992 para así determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores

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diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Véanse a este respecto, entre otras, la Res. del TEAC de 16 mayo 2007 (JT 2007, 1399) y la Resolución de la DGT núm. 287/2008, de 11 febrero (PROV 2008, 97353) .

En la primera de ellas se declaró, respecto a las actividades de Investigación y Desarrollo; y de Enseñanza superior desarrolladas por las Universidades, que la primera tiene un porcentaje de deducción del 100% en el caso de la Universidad, mientras que en la segunda, la enseñanza, dicho porcentaje es del 0% ya que se trata de una actividad exenta del IVA, por lo que hay que concluir que existen sectores diferenciados de actividad en el caso de la Universidad, que deberá aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad. Y se añadió que la investigación básica es el sustrato de la investigación aplicada porque los nuevos conocimientos adquiridos se trasladarán a nuevos proyectos de investigación aplicada; pero la investigación básica también es el sustrato de la enseñanza porque, igual que se enseñan los conocimientos adquiridos desde la antigüedad, deben incorporarse al sistema educativo los conocimientos que se adquieren en el presente, y que son los obtenidos, en muchas ocasiones, mediante proyectos de investigación básica, por lo que, siendo así clara la relación de la investigación básica con los dos sectores diferenciados de actividad de la Universidad, hay que concluir que las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados en proyectos de investigación básica son de utilización común en ambos sectores diferenciados de actividad, por lo que dichas cuotas serán deducibles en el porcentaje de prorrata general calculado en común para los dos sectores.

Y en la Resolución de la DGT núm. 287/2008, de 11 febrero (PROV 2008, 97353) , tras indicarse que en una cooperativa de trabajo asociado que presta servicios de asesoría y gestión e imparte cursos de formación, las actividades de asesoría y gestión, por un lado, y de enseñanza por otro se encuentran clasificadas en epígrafes de la CNAE diferentes, siendo aplicable a cada una de ellas un régimen de deducciones que difiere en más de 50 puntos porcentuales, por lo que dicha entidad desarrolla dos actividades diferentes a los efectos del cálculo de las deducciones procedentes, salvo en el supuesto de que una de ambas actividades, presumiblemente la de enseñanza, pudiera considerarse accesoria a la principal (asesoría y gestión), se manifestó que, en consecuencia, en el sector asesoría y gestión, caso de cumplirse la totalidad de requisitos y limitaciones para el ejercicio del derecho a la deducción (Capítulo I del Título VIII [ arts. 92 a 114 ] de la Ley 37/1992), habrá lugar a la deducción plena del impuesto soportado, mientras que la actividad de enseñanza no permitiría el ejercicio del referido derecho en ninguna medida ni cuantía. Por su parte, el Impuesto soportado por los bienes y servicios que constituyeran inputs comunes a ambas actividades se deduciría conforme al porcentaje de prorrata global calculado conforme a lo dispuesto por el artículo 104 de la LIVA. Como excepción, y siempre que no pueda aplicarse lo expuesto, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o de recargo de equivalencia, dicho porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50% si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.

Es posible, sin embargo, no seguir el sistema anterior, toda vez que el artículo 101.Dos de la LIVA/1992 permite la posibilidad de que la Administración, a solicitud del sujeto pasivo, autorice la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, autorización que no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20% al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.

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8. Deducción por adquisición o importación de bienes de inversión

8.1. Aspectos generales En el IVA «tipo consumo», que es, como ya se ha dicho, el adoptado en el seno de la Unión Europea, la deducción del impuesto soportado como consecuencia de la adquisición o importación de bienes de inversión se lleva a cabo de modo total y de una sola vez en el momento en que se soporta el IVA, esto es, de la misma forma que se actúa con relación a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de cualesquiera otros bienes, diferenciándose así en esto esta modalidad de IVA de la de «tipo renta», en la que la deducción por bienes de inversión se realiza a lo largo de la vida útil de mencionados bienes, y en proporción a las cuotas de amortización de los mismos.

De conformidad por lo declarado por la STJCE de 14 de septiembre de 2006 (TJCE 2006, 249) , As. C 72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny contra Finanzamt Landshut –con base en lo ya afirmado en la precedente Sentencia de 14 de julio de 2005 (TJCE 2005, 227) , As. C 434/03, Charles y Charles-Tijmens- en el supuesto de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines empresariales y para fines privados, el interesado puede optar, a efectos del IVA, entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva.

Si el sujeto pasivo opta por tratar los bienes de inversión utilizados al mismo tiempo para fines profesionales y para fines privados como bienes empresariales, el IVA soportado por la adquisición de dichos bienes es, en principio, deducible de forma íntegra y de manera inmediata.

Por el contrario, si el sujeto pasivo opta, al adquirir un bien de inversión, por afectarlo en su totalidad a su patrimonio privado o por afectarlo sólo en parte a sus actividades profesionales, no puede originarse ningún derecho a la deducción respecto a la parte afectada al patrimonio privado.

La utilización posterior para fines profesionales de la parte del bien afectada al patrimonio privado no puede dar lugar al derecho a deducción, puesto que el artículo 17, apartado 1 , de la Sexta Directiva fija el nacimiento del derecho a deducción en el momento en que el impuesto deducible resulta exigible.

8.2. Concepto de bienes de inversión Se definieron los mismos en la STJCE de 1 febrero 1977, 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, en la que se indicó que dicho término alude a los bienes que «utilizados en el ejercicio de una actividad económica, se distinguen de todos los demás bienes por su carácter duradero y su valor, que determinan que sus costes de adquisición no se contabilicen normalmente como gastos corrientes, sino que se amorticen en el curso de varios ejercicios». Refiriéndose expresamente a esta sentencia en la más reciente STJCE de 15 de diciembre de 2005 (TJCE 2005, 411) , As. C-63/04, Centralan Property Ltd contra Commissioners of Customs & Excise, se ha declarado que el régimen especial reservado a los bienes de inversión por la Directiva 67/228/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Segunda Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, se explica y se justifica por la utilización duradera de dichos bienes y la amortización concomitante de sus costes de adquisición, consideraciones que se aplican mutatis mutandis al régimen especial de regularización de las deducciones relativas a los bienes de inversión previsto en los vigentes arts. 189 y 190 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA.

IVA. Deducciones

La normativa comunitaria -véase el actual art. 189 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, remite a cada Estado miembro la competencia para definir la noción de bienes de inversión, y con base en esta habilitación el artículo 108 de la LIVA/1992, siguiendo el contenido de las citadas SSTJCE, señala que a los efectos del IVA se considerarán de inversión los bienes corporales muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Asimismo excluye del concepto de bienes de inversión

:

1º Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2º Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3º Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4º Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5º Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005 euros.

De esta redacción hay que extraer la conclusión, como se hizo en la Res. TEAC de 24 mayo 2000 (JT 2000, 1250) , Reclamación económico-administrativa núm. 6560/1998, de que: «No ha de identificarse, por tanto, el concepto contable de inmovilizado, sea material o inmaterial, con el de bien de inversión a efectos del IVA».

En la Resolución de la DGT núm. 819/2001, de 24 abril (PROV 2002, 105539) se puntualizó que no tiene la consideración de bien de inversión a efectos del IVA, para una sociedad, un vehículo que está en todo caso destinado por ella a ser utilizado como instrumento de trabajo o medio de explotación por un período de tiempo inferior a un año, transcurrido el cual es vendido.

Por su parte, en la Res. DGT de 3 abril 2001 se señaló que la normativa reguladora del IVA no indica expresamente el tratamiento que debe darse a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la mejora de bienes de inversión, de manera que se produzca una alteración en los elementos de los mismos que determine una mayor capacidad productiva y un alargamiento de la vida útil estimada de dichos bienes.

Se precisó, sin embargo, que teniendo en cuenta que el tratamiento previsto en los artículos 107 , 108 , 109 y 110 de la LIVA/1992 en relación con las regularizaciones de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión tiene como finalidad ajustar, en la medida de lo posible y por un procedimiento sencillo, la deducción de tales cuotas a la utilización efectiva que de dichos bienes se hace a lo largo de un determinado período de tiempo, se consideró que lo previsto en dichos artículos resulta también aplicable a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la ampliación o mejora de un determinado bien de inversión preexistente, a condición de que el valor de adquisición de tales bienes y/o servicios sea superior a 3.005,06 euros.

Se añadió que, por el contrario, lo previsto en los artículos 107 , 108 , 109 y 110 de la LIVA/1992 no resulta aplicable a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la reparación o conservación de bienes de inversión preexistentes, de manera que los mismos vuelvan a ponerse en condiciones de funcionamiento o se mantengan en condiciones de funcionamiento con su normal capacidad productiva, cualquiera que sea el valor de adquisición de dichos bienes y/o servicios, puesto que así se desprende de lo dispuesto en el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la LIVA/1992.

8.3. Regularización de deducciones por bienes de inversión

8.3.1. Aspectos generales Las deducciones practicadas en el período correspondiente al año en que se adquirieron los bienes de inversión deberán ser objeto de regularización, en atención a la especial naturaleza de citados bienes, durante una serie de años, siempre que se cumplan unas determinadas condiciones.

Con la regularización lo que se pretende es el ajuste de la deducción a la real y auténtica actividad desarrollada cada año por el sujeto pasivo, puesto que si así no se hiciese se estaría abriendo un fácil camino a la evasión, bastando para ello con que un sujeto pasivo conocedor de que sólo se permite deducir el IVA soportado cuando la actividad realizada origina IVA repercutido se diese de alta en diciembre para una actividad gravada, comprase un bien de inversión, facturase una cifra mínima y así podría deducir todo el IVA soportado.

En enero, sin embargo, se dedicaría ya a la realización de actividades exentas, y con ello habría conseguido desgravar totalmente el bien de inversión adquirido solapando las exigencias de la normativa del impuesto.

En la STJCE de 30 de marzo de 2006 (TJCE 2006, 99) , As. C 184/04, Uudenkaupungin kaupunki , se afirmó que el período de regularización de las deducciones previsto en el artículo 20 de la Sexta Directiva permite evitar que se produzcan inexactitudes en el cálculo de las deducciones, así como ventajas o desventajas injustificadas para el sujeto pasivo, cuando, en particular, varíen, con posterioridad a la declaración, los datos que se hayan tenido en cuenta inicialmente para la determinación del importe de las deducciones. La posibilidad de que se produzcan modificaciones de esta índole es especialmente importante en el supuesto de los bienes de inversión, que se utilizan generalmente durante un período de varios años a lo largo del cual puede variar su destino. Se añadió que el sistema de regularización de las deducciones constituye un elemento esencial del sistema creado por la Sexta Directiva, en la medida en que tiene como finalidad garantizar la exactitud de las deducciones y, en consecuencia, la neutralidad de la carga fiscal.

La regularización se practica, según el artículo 107 de la LIVA/1992, en función de las variaciones de la prorrata durante el período de regularización de tales bienes, más en concreto cuando las prorratas definitivas de cada uno de los años de referido período y la que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión del IVA difieran entre sí en más de diez puntos.

Asimismo habrá que proceder a regularizar cuando el sujeto pasivo, durante el año de adquisición del bien, hubiese realizado exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción, o que no lo originen, y ulteriormente, durante el período reseñado, se modifique esta situación en los términos antes señalados.

El plazo general de regularización es el de los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen la adquisición o importación de los bienes de inversión, a salvo del caso especial de que los mismos consistan en terrenos o edificaciones, en el cual el plazo se eleva a nueve años.

Estos plazos, en ambos casos, comenzarán a contarse a partir del año siguiente al que se inicie la utilización efectiva o entrada en funcionamiento del bien respectivo –véase la SAN de 16 abril 2008 (JT 2008, 698) , Recurso contencioso-administrativo núm. 288/2006-, sea éste coincidente o no con el año en que se soportó la repercusión.

Se dispone, sin embargo, que si la utilización efectiva o entrada en funcionamiento comienza en fecha posterior a la adquisición o importación la regularización deberá practicarse al concluir el año en que se soporte de manera efectiva el IVA, pero con referencia a la fecha de entrada en funcionamiento y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.

En la STSJ Comunitat Valenciana 13 de marzo de 2011

de 14 diciembre 1998 (JT 1998, 1936) , Recurso © Thomson Aranzadi

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contencioso-administrativo núm. 3364/1995, se declaró que para que proceda la regularización es necesario que se continúe en el ejercicio de la actividad, no siendo aquélla procedente cuando se ha cesado en ella. No obstante, en la Resolución de la DGT núm.

2760/2007, de 21 diciembre (JT 2008, 145) , basándose en la STJCE de 3 marzo 2005 (TJCE 2005, 57) , as. C-32/03, Fini H, en la que se manifestó que un sujeto pasivo “debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo”, por lo que procedía “reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas”, se ha señalado que para regularizar estas deducciones por adquisiciones de bienes de inversión no es necesario que la actividad se continúe ejercitando.

8.3.2. Situaciones que merecen un especial tratamiento Son dos los casos a los que el legislador ha dispensado un trato especial.

El primero, regulado en el artículo 107.Cinco de la LIVA/1992, se produce en el supuesto de la transmisión de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional , puesto que en este caso el adquirente queda automáticamente subrogado en la posición del transmitente, siendo la prorrata de deducción aplicable para los bienes transmitidos, durante el año en que los mismos se transmitan y los que aún falten del período de regularización, la correspondiente al adquirente.

El segundo es el que tiene lugar en los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión , por causa no imputable al sujeto pasivo y que esté debidamente justificada, ya que en estos casos la LIVA/1992 señala, en su artículo 107.Seis , que no procederá efectuar regularización alguna durante los años siguientes a aquel en que haya tenido lugar tal circunstancia.

8.4. Procedimiento para la práctica de la regularización de deducciones por bienes de inversión El procedimiento para practicar las regularizaciones que se vienen comentando se contiene en el artículo 109 de la LIVA/1992, a tenor del cual es preciso actuar de la forma siguiente: a) Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba regularizarse, se determinará el importe de la deducción que sería procedente si la repercusión se hubiese soportado en el año que se considere. b) Tal importe se restará de la deducción practicada en el año en que se produjo la repercusión. c) Dicha diferencia, positiva o negativa, se dividirá por cinco, o por diez si estamos en presencia de terrenos o edificaciones –véase la Resolución de la DGT núm. 302/2008, de 13 febrero (PROV 2008, 97367) -, y el cociente que resulte es, respectivamente, la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.

Debe añadirse, según lo establecido en el artículo 107.Siete de la LIVA/1992, que los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización practicada deben efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, a salvo del supuesto de que las cuotas soportadas lo hubieran sido después de la adquisición del bien o de la de su comienzo de

utilización o entrada en funcionamiento, en el que el ingreso o la deducción, respectivamente, deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.

8.5. Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización De acuerdo con el artículo 110 de la LIVA/1992, en los supuestos en que se produzcan entregas de bienes de inversión antes de haber concluido el período de regularización de los mismos será necesario efectuar una regularización única por el tiempo de citado período que quede aún por transcurrir, constituyendo este sistema la adaptación a nuestro Derecho interno de lo actualmente establecido por el art. 188 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, en el que, como se desprende de lo declarado por la STJCE de 15 de diciembre de 2005 (TJCE 2005, 411) , As. C-63/04, Centralan Property Ltd contra Commissioners of Customs & Excise, se regula el caso concreto de la entrega de un bien de inversión antes del término del período de regularización, supuesto en el que la regularización anual se sustituye por una única regularización, basada en la supuesta utilización del bien de inversión de que se trate por el período restante. Según dicha disposición, el carácter deducible del IVA soportado depende de si la entrega efectuada está o no sujeta a dicho impuesto. Y se añade en dicha Sentencia que de ello se desprende que el objetivo de las normas comunitarias en materia de regularización consiste en aumentar la precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al derecho de deducción únicamente en la medida en que sirvan para las prestaciones sujetas a tal impuesto. Por lo tanto, en virtud de las normas referidas, la finalidad de las mismas es establecer una relación estrecha y directa entre el derecho de deducción del IVA soportado y la utilización de los bienes y de los servicios de que se trate para las operaciones sujetas a gravamen.

Esta regularización deberá practicarse también en el caso de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata, y asimismo cuando los bienes de inversión fuesen transmitidos antes de su utilización por el sujeto pasivo.

No es procedente, sin embargo, esta regularización con relación a la transmisión del patrimonio empresarial o profesional, o de ramas de actividad, no sujetas al IVA, a que se refiere el artículo 7.1º de la LIVA/1992, puesto que aquí, como ya se ha dicho, es el adquirente, subrogado en la posición del transmitente, el que deberá practicar la regularización de las deducciones.

Elprocedimiento a seguir para efectuar esta clase de regularizaciones varía en función de que la entrega esté sujeta y no exenta al IVA, o de que la misma esté exenta o no sujeta. a) En el primer caso se considera que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

Ello supone, en definitiva, que la prorrata a comparar con la definitiva que prevaleció en el año de adquisición del bien será del 100% -véase la Resolución de la DGT núm. 2563/2006, de 21 diciembre (PROV 2007, 51588) -, debiendo tenerse presente, en cualquier caso, que la deducción adicional que resulte no puede ser superior a la cuota devengada por la entrega del bien. b) En el segundo supuesto se considera que el bien de inversión se empleó de forma exclusiva en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó citada entrega y en los restantes hasta la conclusión del período regularizador.

Ello implica que la prorrata que será objeto de comparación con la definitiva que prevaleció el año de adquisición será del 0%, modo de proceder éste que también es aplicable en aquellos supuestos en el período de liquidación los bienes de inversión se destinasen a fines que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de la LIVA/1992, determinasen la

IVA. Deducciones

aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones al derecho a deducir.

Se exceptúan, sin embargo, de esta segunda regla –a ellas les resulta aplicable la regla primera– las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, como sucede, por ejemplo, con las exportaciones.

Las deducciones que resulten procedentes en este caso no pueden exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Unión Europea.

9. Deducciones de las cuotas de IVA soportadas o satisfechas antes del comienzo de las operaciones sujetas a gravamen

9.1. Antecedentes art. 46 LIVA/1985.

Citada regulación se inició con lo dispuesto por el artículo 46 de la LIVA/1985 (RCL 1985, 1984) , desarrollado por los artículos 77 a 79 del RIVA/85 (RCL 1985, 2603) , señalando dicho artículo 46 en su apartado 2, como única limitación existente para poder ejercitar el derecho a deducir, que no eran deducibles las cuotas soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional, ajustada al modelo oficial que se aprobase por el Ministerio Economía y Hacienda, modelo éste, el 033, que fue aprobado por Orden de 30 diciembre 1985 (RCL 1986, 43) .

En una interpretación literal de dicho precepto, la postura inicial de la Administración fue la de entender que si no se cumplía esta exigencia, utilizando, además, el modelo específicamente diseñado al efecto, esto es, el referido modelo 033, se perdía la posibilidad de poder deducir las cuotas de IVA soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales.

Obsérvese que la medida era tajante, ya que no es que se declarase que se posponía el ejercicio del derecho a la deducción al momento en que comenzasen a desarrollarse de manera habitual las actividades empresariales o profesionales, sino que este derecho se perdía sin más.

Así se afirmó en el Informe de la Dirección General de Inspección de 28 mayo 1987, en el que se indicó: «(...) ha sido criterio de la DGT que las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad sólo son deducibles con arreglo a lo dispuesto en los artículos 77 a 80 del Reglamento y, por supuesto, sólo son deducibles si han sido soportadas después de la presentación de una declaración previa modelo 033 (ver, por ejemplo, en este sentido la DGT de 2 diciembre 1986 [RCL 1986, 3819] , BOE del 22 diciembre)».

Res.

En la SAN de 24 octubre 1996 (JT 1996, 1576) , Recurso contencioso-administrativo núm.

56/1995, por su parte, se afirmó que la exigencia de presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional no vulneraba lo establecido en la entonces vigente Sexta Directiva (77/388/CEE), puesto que ésta preveía en su artículo 22 una declaración previa de inicio de actividad, facultando, al propio tiempo, a los Estados miembros, en el apartado 8 de este mismo precepto, a establecer las disposiciones que estimasen necesarias en orden a evitar el fraude; precisándose que: «La consecuencia jurídica del incumplimiento de un requisito establecido para el ejercicio de un derecho, lo es la imposibilidad de ejercer el mismo, al margen de que pueda o no existir una sanción».

Se añadió, no obstante, en esta Sentencia que la declaración de inicio de la actividad no producía sus efectos únicamente desde el día en que se efectuaba, sino que extendía su eficacia a todo el período de liquidación en el que la misma se realizaba, siendo, pues, deducibles las cuotas soportadas antes de la fecha de la declaración de inicio de la actividad 13 de marzo de 2011

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pero en el mismo período de liquidación en el que ésta se presentaba.

Por último, hay que señalar que en la STS de 6 noviembre 1998 (RJ 1998, 9898) , Recurso de Apelación núm. 344/1993, se declaró que la omisión de la declaración previa impedía al sujeto el ejercicio del derecho a la deducción hasta que iniciaba la actividad, pero no le privaba del propio derecho a la deducción, que podía ser ejercida a partir de la presentación de la primera declaración-liquidación correspondiente al comienzo de la actividad.

En caso contrario, se añadió, se desnaturalizaría el IVA «por cuanto al no deducir las cuotas soportadas, deja de ser un auténtico IVA, para convertirse en un impuesto sobre los ingresos brutos, multifásico y en cascada, con los consiguientes efectos sobre los precios, en la medida que aumenta los costes de producción, o bien si el empresario no consigue repercutirlos económicamente, se produce una disminución de los recursos de las empresas, es decir es una sanción encubierta».

Hay que tener presente, sin embargo, que la posición expuesta se fue dulcificando paulatinamente, al empezar la Administración a admitir que era posible deducir las cuotas de IVA, aun no habiendo presentado el modelo 033, siempre que o bien se hubiese presentado previamente el modelo 030, de alta en el censo, o bien la primera declaración-liquidación, aun sin haber presentado ninguno de los dos modelos que se acaban de citar.

Véase en este sentido la STSJ Andalucía (Sevilla) de 8 marzo 1999 (JT 1999, 632) , Recurso contencioso-administrativo núm. 329/1995, y, entre otras, la Resolución del TEAC de 18 diciembre 1998 (JT 1999, 118) , Recurso de Alzada núm. 1388/1997, en la que se declaró que «siempre que se cumpla la finalidad de control perseguida por la Administración, es posible subsanar la ausencia de la declaración previa al inicio de la actividad por otra serie de declaraciones o documentos a través de los cuales la Administración puede conocer la intención del sujeto pasivo; que por ello el artículo 60 del Reglamento del IVA admite la presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en que las cuotas hubiesen sido soportadas en defecto de la declaración previa al inicio; que este criterio que permite salvar la ausencia de la declaración previa al inicio de la actividad (modelo 033) ha sido seguido por este Tribunal Central, en concreto en la Resolución de 23 de marzo de 1988, al atribuir al modelo 030 “Censo de etiquetas y opciones Impuesto sobre el Valor Añadido” los mismos efectos que a la declaración 033 o declaración previa al inicio de las actividades, así como la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda en contestaciones a consultas no vinculantes, en las que se atribuye a las declaraciones modelo 030 “Censo de etiquetas y opciones IVA” así como a las declaraciones-liquidaciones correspondientes al IVA los mismos efectos que las declaraciones previas al ejercicio de la actividad empresarial o profesional ajustadas al modelo 033».

9.2. El artículo 111 de la LIVA/1992, en sus distintas versiones anteriores a la redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 diciembre Vamos a efectuar un breve repaso por las diferentes redacciones que ha tenido a lo largo del tiempo el artículo 111 LIVA/1992, hasta desembocar en la actualmente vigente.

9.2.1. Redacción originaria de dicho precepto Una vez que se aprobó la LIVA/1992 la polémica expuesta quedó zanjada en el último de los sentidos apuntados, toda vez que su artículo 111 , que era el destinado a regular las «Deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales», como rezaba su encabezamiento, aludía simplemente a «presentación de la correspondiente solicitud», lo que era aplicable tanto a la declaración censal (modelos 036 ó 037), como a la presentación de la primera declaración-liquidación de IVA.

IVA. Deducciones

Ello, además, se corroboraba por lo establecido por el artículo 93.Tres, segundo párrafo , de la misma Ley, en el que se disponía, con redacción que ha perdurado, que eran también deducibles «las cuotas que hubiesen sido soportadas con anterioridad a la presentación de la declaración de comienzo de la actividad a partir del momento en que se hubiere presentado dicha declaración o, en su defecto, la declaración-liquidación correspondiente al período en que dichas cuotas hubiesen sido soportadas, siempre que no hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora».

Ello no obstante, en este primitivo artículo 111 de la LIVA/1992 se introdujo un nuevo requisito que no figuraba en la precedente LIVA/1985, y que consistía en que para que los empresarios o profesionales pudiesen deducir las cuotas soportadas antes del comienzo de sus actividades o, en su caso, de las de un sector diferenciado de las mismas, era necesario que desde la presentación de la correspondiente declaración de solicitud hasta el inicio de las actividades indicadas no hubiese transcurrido un período de tiempo superior a un año, si bien se añadía que la Administración podía prorrogar dicho plazo cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justificasen.

9.2.2. Versión de dicho artículo según la Ley 13/1996, de 30 de diciembre La redacción apuntada permaneció invariable hasta la reforma operada en dicho artículo 111 por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre (RCL 1996, 3182) , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, a resultas de lo cual el legislador señaló que si se quería practicar la deducción y obtener la devolución de las cuotas de IVA soportadas antes de iniciar la actividad era preciso el cumplimiento de los dos requisitos siguientes: a) Haber presentado, antes de soportar las cuotas, la declaración previa al inicio de las actividades económicas, en la que el sujeto pasivo propondría el porcentaje provisional de deducción aplicable a tales cuotas, no obstante lo cual la Administración podía fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados. b) E iniciar las actividades económicas dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración mencionada, plazo que era susceptible de prórroga por la Administración cumpliéndose determinados requisitos.

En el supuesto de incumplirse éstos la contravención consistía en que la deducción de las cuotas soportadas no podía ejercitarse hasta el inicio efectivo de las actividades, quedando el sujeto pasivo obligado a rectificar las deducciones que, en su caso, hubiese efectuado.

Y ello era así, porque a raíz de esta modificación, se previó en nuestra legislación una doble posibilidad de deducir estas cuotas de IVA soportadas antes del inicio de las actividades económicas: o bien utilizando el sistema hasta entonces existente, esto es, cumpliendo los dos requisitos antes mencionados, o bien ejercer el derecho a deducir después del comienzo efectivo de tales actividades, supuesto en el que ya no era preciso el cumplimiento de referidas condiciones, sujetándose, pues, la deducción a las reglas generales.

Debe indicarse que el TEAC estimó que la Ley 13/1996, de 30 de diciembre (RCL 1996, 3182) no tenía efecto retroactivo alguno, constituyendo buena muestra de ello, entre otras, sus Ress. de 23 febrero 2000 (JT 2000, 888) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 8361/1997, 28 enero 2000 (JT 2000, 736) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 1215/1998, 17 noviembre 1999 (JT 1999, 1944) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1987/1997, y 9 junio 1999 (JT 1999, 1289) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 4587/1997, en la que se declaró que la deducción del IVA soportado de los cinco ejercicios anteriores a la entrada en vigor de dicha Ley 13/1996, sólo era ejercitable a partir de 1 enero 1997.

Criterio completamente opuesto, y a mi juicio más acertado se sostuvo en la

STSJ

Comunitat Valenciana de 9 abril 1999 (JT 1999, 1681) , Recurso contencioso-administrativo núm. 802/1997, en la que se afirmó que era procedente la aplicación retroactiva de la reforma operada por Ley 13/1996, señalando a este respecto: "La cuestión de fondo, la deducibilidad de las cuotas soportadas antes del comienzo de las actividades ha sido –efectivamente– incorporada plenamente a nuestro ordenamiento por la Ley 13/1996, cuyo efecto retroactivo es palmario, no sólo por la previsión al respecto –no del todo meridiana– de la disposición transitoria segunda de la misma, sino por la misma naturaleza del acto legislativo en cuestión, que viene a ajustar el ordenamiento nacional a la regulación comunitaria, que por su carácter de primacía debiera de haber sido incorporada con anterioridad y no es oponible por el Estado tal omisión ante el sujeto pasivo».

9.2.3. Nueva redacción del artículo 111 por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre Este artículo 111 de la LIVA/1992 fue objeto de una nueva redacción por la Ley 66/1997, de 30 diciembre (RCL 1997, 3106) , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, pero las modificaciones introducidas fueron de índole menor, ya que tan sólo se suprimió la mención relativa al régimen simplificado, y se estableció que la aplicación del procedimiento específico de deducción de estas cuotas determinaba la imposibilidad para el sujeto pasivo de aplicar el régimen especial de la agricultura hasta la finalización del tercer año natural del ejercicio de tales actividades.

Por tanto, en nada se reformó el régimen sustancial de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, por emplear la incorrecta terminología legal, que, en realidad, debiera referirse a cuotas soportadas antes del comienzo de las operaciones sujetas, ya que tan actividad empresarial son las ventas, como las compras o como los propios actos preparatorios, respecto a los que existe ya una verdadera actividad empresarial o profesional, no pudiendo sostenerse que ésta todavía no ha comenzado y que sólo lo hará cuando se lleven a cabo las ventas o se presten los servicios.

9.2.4. Consecuencias que se derivaban de dicho artículo 111 LIVA/1992 tras las reformas en él realizadas: su falta de sintonía con la normativa comunitaria La conclusión final de todo cuando se ha expuesto en los epígrafes anteriores, en los que se han recogido de forma breve las sucesivas redacciones dadas al artículo 111 LIVA/1992, es que la legislación interna española fue evolucionando positivamente en esta materia, ampliando el elenco de las posibilidades de ejercer el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas antes del inicio de las actividades económicas; pero dicha evolución distaba de estar plenamente acomodada a la normativa comunitaria, porque la regulación española o bien retrasaba de manera indebida el ejercicio de este derecho, o bien inclusive, en algún supuesto concreto, lo impedía de forma definitiva.

La discordancia con la normativa comunitaria, y con la interpretación que de la misma se había realizado por el TJCE, se producía, dicho sea sintéticamente, porque éste ha entendido de forma inequívoca desde su Sentencia de 14 febrero 1985, 268/83, Rompelman, y, más claramente aún, de 29 febrero 1996 (TJCE 1996, 33) , C-110/94, INZO, que las actividades preparatorias o auxiliares son ya actividad empresarial, generando por ello plenamente el derecho a la deducción del IVA soportado en tales actividades.

Esta doctrina se ratificó y confirmó en posteriores SSTJCE, siendo concluyentes en este sentido, por citar sólo algunas, sus Sentencias de 15 enero 1998 (TJCE 1998, 1) , C-37/95, Ghent Coal Terminal NV; 8 junio 2000 (TJCE 2000, 126) , C-98/98, Midland Bank plc; 8 junio 2000, C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR; y 8 junio 2000 (TJCE 2000, 125) , C-400/98, Brigitte Breitsohl, en todas las cuales se declaró la existencia de dicho derecho a deducir, y su plena subsistencia, salvo la existencia de circunstancias fraudulentas 13 de marzo de 2011

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o abusivas, aun cuando la Administración Tributaria conociese, desde la primera liquidación del IVA, que la actividad económica proyectada no iba a realizar.

En la primera de ellas se señaló que una vez originado el derecho a deducir el mismo sigue existiendo, aunque la actividad económica considerada no haya dado lugar a operaciones sujetas a gravamen, o aunque el sujeto pasivo no haya podido utilizar los bienes o servicios que hayan dado lugar a la deducción en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad.

En la segunda de las Sentencias citadas se manifestó, luego de indicarse que como el órgano jurisdiccional nacional había considerado que la intención de iniciar actividades económicas había sido realizada de buena fe y que dicha intención quedó confirmada por elementos objetivos, que el sujeto pasivo disfrutaba del derecho de deducir inmediatamente el IVA devengado o soportado por los bienes que le habían sido entregados, o por los servicios que le habían sido prestados, para las actividades económicas que proyectaba realizar.

Y en la tercera de estas Sentencias, la de 8 junio 2000 (TJCE 2000, 127) , C-400/98, Brigitte Breitsohl, se afirmó que el nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado en los primeros gastos de inversión no se halla en modo alguno subordinado al reconocimiento formal por la Administración Tributaria de la condición de sujeto pasivo, ya que el único efecto de este reconocimiento reside en la imposibilidad de privar al sujeto pasivo con efecto retroactivo de dicha condición, una vez reconocida, excepto en las situaciones de abuso o de fraude, sin infringir los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica, y que de no existir circunstancias fraudulentas o abusivas y sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan con arreglo a los requisitos previstos en la normativa comunitaria, el principio de neutralidad del IVA exige que el derecho a deducir, una vez nacido, subsista aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará.

Esta doctrina se confirmó íntegramente, resolviendo otra cuestión conexa con la que se viene examinando, en la STJCE de 3 marzo 2005 (TJCE 2005, 57) , As. C-32/03, I/S Fini H y Skatteministeriet, en la que se declaró -luego de afirmar que el art. 4, apartados 1 a 3 , de la entonces vigente Sexta Directiva (véanse los arts. 9 y 12 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), debía interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este precepto a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer la misma debido a que el contrato de arrendamiento contenía una cláusula que impedía resolverlo-, que dicha persona tiene derecho a deducir el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial, y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.

La conclusión de cuanto antecede es, pues, como ya se ha avanzado, la de que la normativa interna española no había sido correctamente adaptada a la comunitaria, y ello por establecer una serie de trabas al ejercicio del derecho a deducir que, en el mejor de los casos, lo podían retrasar, y, en el peor, lo podían incluso eliminar.

Con ello se estaba atentando contra el objetivo fundamental que este derecho tiene como misión, que no es otro, como ya se ha expuesto, que el de liberar de forma completa al empresario o al profesional del peso del IVA por ellos soportado en el marco de todas sus actividades económicas, ya que ésta es la única forma de alcanzar la total neutralidad con respecto a la carga fiscal de referidas actividades, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas.

A lo largo de este itinerario, sucintamente descrito, no faltaron peticiones a distintos Tribunales para que éstos planteasen cuestión prejudicial ante el TJCE acerca de la adecuación, o no, de la legislación interna española a lo establecido por el en aquellos

momentos vigente artículo 17 de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (véanse los arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).

Sin embargo, ninguna de estas solicitudes fructificó, hasta el momento que luego se verá, y así, por ejemplo, en la STS de 6 noviembre 1998 (RJ 1998, 9898) , Recurso de Apelación núm. 344/1993, se indicó, al respecto, que ello no era procedente «porque la Sala ha estimado la pretensión correspondiente, interpretando nuestro Derecho interno, lo que excluye obviamente toda contradicción con el artículo 17 de la Sexta Directiva número 77/388/CEE del Consejo (actuales arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), sobre el IVA», lo que, con todo respeto, no es acertado, ya que la afirmación en ella recogida de que la falta de declaración previa de comienzo de la actividad prevista en el artículo 46.2 LIVA/85 –y también en el posterior artículo 111.Cinco.1º LIVA/1992–, privaba al contribuyente del ejercicio del derecho a la deducción hasta que se iniciase la actividad, era una afirmación errónea, contraria, por ello, al derecho comunitario, tal y como, finalmente, se ha confirmado por parte del TJCE, según más adelante se expone.

9.2.5. Planteamiento de cuestión prejudicial por el TEAR Cataluña Frente a la negativa de plantear cuestión prejudicial con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE) tanto por parte del TS como también de la AN, el TEAR Cataluña afortunadamente sí lo hizo a través de diversas resoluciones de 1997 y 1998, recibidas en el TJCE el 14 abril 1998, que fueron acumuladas, mediante auto de 8 mayo 1998, a efectos de las fases escrita y oral del procedimiento y de la sentencia.

Dicha cuestión prejudicial suscitada ante las dudas que albergaba la compatibilidad del artículo 111 LIVA/1992 con el ya reiterado, y entonces vigente, artículo 17 de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (vigentes arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), fue la siguiente: «Por lo que se refiere a las cuotas de IVA soportadas por un sujeto pasivo del impuesto, con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas, ¿puede entenderse que la configuración que del derecho a la deducción del IVA soportado se efectúa en el artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 mayo 1977, permite condicionar su ejercicio, en aras de la necesaria evitación de conductas fraudulentas, al cumplimiento de determinados requisitos como son la presentación de una solicitud expresa con carácter previo al devengo de las correspondientes cuotas y el inicio de la mencionada realización habitual de las operaciones gravadas en determinado plazo contado desde la fecha de dicha solicitud, sancionándose el incumplimiento de los referidos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción, o cuando menos, con el retraso de su efectividad hasta el momento en que tenga lugar el inicio de dicha realización habitual de las operaciones gravadas?».

9.2.6. La resolución de dicha cuestión prejudicial: la STJCE de 21 marzo 2000 Gabalfrisa

9.2.6.1. Introducción El TJCE respondió a citada cuestión en su Sentencia de 21 marzo 2000 (TJCE 2000, 47) , C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros, de sumo interés para el Derecho español.

9.2.6.2. Precedentes jurisprudenciales reclamados en esta sentencia

IVA. Deducciones

En esta Sentencia se partió de la premisa (apartado 43), que vino a recordar la doctrina ya sentada en anteriores pronunciamientos como, por ejemplo, las Sentencias de 21 septiembre 1988 (TJCE 1989, 31) , C-50/87, Comisión/República Francesa; 11 julio 1991 (TJCE 1991, 240) , C-97/90, Lennartz, y 6 julio 1995 (TJCE 1995, 117) , C-62/93, BP Soupergaz, de que el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (actuales arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) constituye elemento esencial del mecanismo del IVA, por lo que, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes.

Se busca con ello garantizar la plena neutralidad del IVA, siendo preciso para ello que también sean deducibles sin ninguna traba las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de las actividades previas llevadas a cabo antes del comienzo regular de las operaciones económicas, ya que, en caso contrario, se estarían generando a los sujetos afectados por las hipotéticas limitaciones que se pudiesen introducir una serie de costes financieros.

Esta tesis –también apuntada en la ya citada STJCE de 11 julio 1991 (TJCE 1991, 240) , C-97/90, Lennartz– se resume en el apartado 45 de la Sentencia Gabalfrisa, en donde se concluye poniendo de manifiesto que: «Cualquier otra interpretación del artículo 4º de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17 (actuales arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma».

En ella se añadió, asimismo, de acuerdo con lo ya manifestado por las SSTJCE de 14 febrero 1985, Rompelman, 29 febrero 1996 (TJCE 1996, 33) , INZO y 15 enero 1998 (TJCE 1998, 1) , Ghent Coal Terminal, que la Administración tributaria está facultada para exigir que la intención declarada de comenzar las actividades económicas se confirme por elementos objetivos; pero que si ello se hace debe considerarse, sin ningún tipo de obstáculo, como sujeto pasivo del IVA a quien haya realizado los primeros gastos de inversión, teniendo, por tanto, derecho a deducir de inmediato las cuotas devengadas o ingresadas por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducir, sin tener que esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.

9.2.6.3. Alegaciones del Gobierno Español El Gobierno español alegó que la interpretación sistemática del artículo 22.1 y 8 de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (no tiene correlativo en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA) permitían, a su juicio, condicionar el ejercicio del derecho a la deducción a requisitos tales como la presentación de una solicitud expresa o el respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas.

Y ello, por un lado, porque dicha declaración persigue la misma finalidad de garantía que la declaración de iniciación, modificación y cese de actividad prevista en el artículo 22.1 de tal Directiva.

Y, por otro, porque la facultad establecida en el apartado 8 de susodicho precepto, que permite a los Estados miembros establecer otras obligaciones no previstas en la Sexta Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y a evitar el fraude, incluye la facultad de condicionar el ejercicio del derecho a deducción a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, afirmación esta última en la que el Gobierno español fue apoyado 13 de marzo de 2011

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por el Gobierno helénico.

9.2.6.4. Contra argumentos del TJCE y decisión final Frente a dichas argumentaciones, el TJCE, con buen criterio, y siguiendo el parecer de la Comisión, afirmó: – Que el artículo 22.1 , de dicha Directiva sólo establecía la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación y el cese de sus actividades; pero no autorizaba a los Estados miembros, en caso de que no se presentase dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo.

– Y que las medidas que los Estados miembros estaban facultados para establecer con arreglo al artículo 22.8 , de tal Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no debían ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, por lo que, en suma, no podían ser utilizadas de forma que cuestionasen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA. Se realizó, pues, en esta STJCE de 21 marzo 2000 una expresa invocación del principio de proporcionalidad, que forma parte de los principios generales del Derecho comunitario, tal como ha sido declarado, entre otras, por las SSTJCE de 15 mayo 1997 (TJCE 1997, 90) , 250/95, Futura Participations; 17 julio 1997 (TJCE 1997, 156) , 28/95, Leur-Bloem; 11 julio 1989 (TJCE 1990, 16) , 265/87, Schräder; 18 diciembre 1997 (TJCE 1997, 273) , C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Molenheide y otros; 11 junio 1998 (TJCE 1998, 135) , C-361/96, Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises; y 19 septiembre 2000 (TJCE 2000, 198) , C-177/99 y C-181/99, Ampafrance, SA, y que, por ello, puede utilizarse para efectuar el control de validez de los actos de las Instituciones comunitarias, según se afirmó en las SSTJCE de 30 noviembre 1995 (TJCE 1995, 212) , C-55/94, Gebhard, y 15 abril 1997 (TJCE 1997, 67) , C-27/95, Bakers of Nailsea.

Aplicando dicha doctrina, en los apartados 53 y 54 de la Sentencia Gabalfrisa se señaló, respectivamente, que: «(...) resulta obligado reconocer que la normativa nacional que se discute en el litigio principal no sólo condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sino que sanciona igualmente el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso sistemático del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas. Dicha normativa puede incluso dar lugar a la pérdida de este derecho, si tales operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita en un plazo de cinco años a partir del nacimiento del derecho», y que, por consiguiente: «tal normativa va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude».

La conclusión de todo ello era evidente y clara, y así lo indicó, con pleno acierto, el Tribunal comunitario, al declarar, sin ambages y sin sombra de duda alguna, en su fallo de la Sentencia de 21 marzo 2000 (TJCE 2000, 47) , que: «El artículo 17 de la Sexta Directiva (vigentes arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el

IVA. Deducciones

respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas» 9.2.7. Regulación vigente del artículo 111 LIVA/1992 A partir de citada STJCE de 21 marzo 2000 (TJCE 2000, 47) , C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros –cuya doctrina ha sido aplicada, entre otras, por las SSTS de 8 febrero 2003 (RJ 2003, 2065) , de 31 octubre 2007 (RJ 2007, 8477) y de 15 abril 2008 (RJ 2008, 2038) y 20 de abril de 2009 (RJ 2009, 2972) , además de por diversos Tribunales Superiores de Justicia, tal como, por ejemplo, el de la Comunidad de Madrid, en sus Sentencias de 26 septiembre 2003 (JT 2004, 593) , 29 octubre 2003 (JT 2004, 609) , 14 julio 2004 (JT 2004, 1168) y 30 noviembre 2004 (JT 2005, 120) , de Castilla-La Mancha en su de Sentencia de 19 diciembre 2003 (JT 2004, 438) , el de Cantabria en su Sentencia de 1 octubre 2007 (JT 2008, 53) y el de Cataluña, en su Sentencia de 4 diciembre 2007 (PROV 2008, 73127) y por la STSJ de La Rioja de 6 julio 2010 (JT 2010, 773) , Recurso contencioso-administrativo núm.

6/2010– quedó abierto el plazo para que el legislador español rectificase la restrictiva dicción del artículo 111 de la LIVA/1992, en la línea demandada por este pronunciamiento judicial.

Así se hizo ya por medio de la Res. DGT 1/2000, de 11 octubre (RCL 2000, 2524) , relativa al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas por los empresarios o profesionales con anterioridad a la realización por los mismos de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios que constituyen el objeto de su actividad empresarial o profesional.

Y, posteriormente, se adoptó una solución más estable, y de mayor rango normativo, con ocasión de la promulgación de la Ley 14/2000, de 29 diciembre (RCL 2000, 3029) , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que dio nueva redacción, entre otros preceptos incidentes sobre esta materia, al artículo 111 de la LIVA/1992.

Se dispone al respecto que quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este precepto, así como en los artículos 112 y 113 de la propia LIVA/1992.

Se añadió que este régimen es igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad económica que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando precedentemente.

Estas deducciones se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.

Las mismas, sin embargo, son provisionales, y están, pues, sometidas a las regularizaciones previstas en los ya mencionados artículos 112 y 113 de la LIVA/1992.

Así se expresó también la Res. DGT núm. 1491/2005, de 15 julio (JT 2005, 1089) , en la que se manifestó que el momento en que hay que considerar empresario y, por ende, sujeto pasivo del impuesto, a quien no ha comenzado a realizar las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de su actividad coincide con aquél en que realiza la adquisición de determinados bienes o servicios siempre que pueda probar con elementos objetivos que en ese preciso momento su intención al adquirirlos era destinarlos a una concreta actividad empresarial o profesional –véase también la Resolución de la DGT núm.

1028/2010, de 17 mayo (JT 2010, 592) -.

En caso contrario, sólo puede entenderse que reúne la condición de sujeto pasivo desde el momento posterior en que realice unas nuevas adquisiciones de bienes o servicios con tal intención oportunamente acreditada o bien cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de su actividad empresarial o profesional; que tanto el momento en que se adquiere la condición de empresario o profesional como la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial son una cuestión de hecho que debe acreditarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, debiendo tenerse presente en este sentido lo dispuesto en materia de prueba en la Sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria, en particular lo señalado en su artículo 105.1 según el cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo»; y que, una vez acreditado lo anterior, se tendrá derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición del referido inmueble bajo las condiciones y en la forma que señala el Título VIII de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (RCL 1992, 2786) , en particular, deberá atender a lo señalado por su artículo 111 , considerándose tales deducciones como provisionales, por lo que las mismas estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de la LIVA/92.

El desarrollo de dichos preceptos legales, se encuentra recogido esencialmente en el artículo 27, apartados 1, 2 y 3 , del Reglamento del IVA, aprobado por el RD 1624/1992, de 29 de diciembre, que recibió nueva redacción por el RD 1082/2001, de 5 de octubre (RCL 2001, 2465) , que establecen que quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar, por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria, a cuyo fin podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias: a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar; b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

A este respecto en la STSJ La Rioja núm.

370/2010 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª), de 6 julio (JT 2010, 773) , Recurso contencioso-administrativo núm. 6/2010, se ha denegado la aplicación de la deducción por el largo periodo transcurrido entre la adquisición de los bienes y el inicio de la utilización efectiva de los mismos, lo que denotaba la falta de intención de afectación de los bienes a la actividad empresarial, afirmándose a este respecto: “(…) si bien es cierto que ni el artículo 111 de la ley ni el artículo 27 del reglamento señala plazo para el comienzo de la actividad, no es menos verdad que una vez ejercitado el derecho a la deducción no puede diferirse "sine die" en el tiempo la entrega real de bienes o la prestación de servicios. En el caso litigioso transcurrieron casi cuatro años desde la constitución de la comunidad de bienes y el alta en el impuesto sin haber realizado ninguna entrega de bienes o prestaciones de servicios. Tal y como razona la administración demandada, esta falta de actividad en tan dilatado periodo hace que no puede excluirse la posibilidad de que se haya producido una situación de abuso o fraude, en el sentido de que se ha aparentado tener la intención de realizar una actividad económica concreta sin, finalmente, desarrollar ninguna. En este caso la consecuencia jurídica es la exigencia por parte de la administración tributaria de la devolución de las cantidades indebidamente deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron con base en declaraciones que el transcurso del tiempo hace que resulten de dudosa exactitud”. c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma 13 de marzo de 2011

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IVA. Deducciones

que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

En las Resoluciones de la DGT núms. 337/2008, de 15 febrero (PROV 2008, 97402) y 617/2008, de 31 marzo (JT 2008, 405) se ha señalado que dichas pruebas deben poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.

9.2.8. Regularización de las deducciones de las cuotas soportadas antes del comienzo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios En el art. 112 de la LIVA/92, referido a las cuotas de IVA soportadas con ocasión de la adquisición de cualesquiera bienes o servicios, se dispone que dichas deducciones provisionales se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo –que se calcula conforme a las disposiciones establecidas para la determinación de la prorrata general– que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, determinándose citado porcentaje definitivo de conformidad con lo dispuesto en el art. 104 de la Ley 37/1992, computando al efecto el conjunto de las operaciones realizadas durante citado período, sin tener en cuenta las subvenciones percibidas, precisión ésta que se desprende de la nueva redacción dada al art. 112 de la LIVA/92 por la Ley 3/2006, de 29 marzo (RCL 2006, 670) , por la que se modifica la Ley 37/1992, para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea.

El modo de proceder en este caso es el siguiente: 1.º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial o profesional, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje.

2.º Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales practicadas.

3.º La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar.

9.2.9. Regularización de las cuotas correspondientes a bienes de inversión soportadas antes del inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios En el artículo 113 de la LIVA/1992, que se ocupa de la regularización de las cuotas correspondientes a bienes de inversión, soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, se establece, por su parte, que las deducciones provisionales practicadas, una vez regularizadas de acuerdo con el procedimiento que se acaba de exponer, deben ser objeto de la regularización de deducciones por bienes de inversión durante los años del período de regularización que queden por transcurrir.

Se considera a estos efectos deducción efectuada el año en que tuvo lugar la repercusión la que resulte del porcentaje de deducción definitivamente aplicable en virtud de lo señalado por el artículo 112.Uno de la propia LIVA/1992.

Señala, por último, el legislador que si los bienes de inversión fuesen objeto de entrega antes de la terminación de este período de regularización, habrá que aplicar, además, las reglas del artículo 110 de la LIVA/1992, anteriormente analizadas.

10. Rectificación de deducciones

En el supuesto de no mediar previo requerimiento administrativo, los sujetos pasivos pueden rectificar las deducciones practicadas o bien cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente, o bien cuando el importe de las cuotas soportadas hubiese sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de la LIVA/1992, tal y como indica el artículo 114 de la misma norma, que añade que susodicha rectificación es obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se realizará del siguiente modo: a) Cuando la rectificación suponga un incremento del importe de las cuotas deducidas inicialmente, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hubieren producido las circunstancias determinantes de la modificación de la base imponible de la operación, habiéndose señalado por las Ress. DGT de 8 febrero 2007 (JT 2007, 340) , 28 diciembre 2007 (PROV 2008, 28474) y 8 abril 2008 (PROV 2008, 159527) que de acuerdo con reiterada doctrina de dicho Centro Directivo, entre otras, contestación de 23-03-2005, Nº V0454-05 y de 02-02-2004, Nº 0101-07, el computo del plazo de cuatro años a que se refiere el artículo 114.dos de la Ley 37/1992, para efectuar la rectificación de las deducciones, ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución firme.

Añade el legislador que en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por una causa diferente de las previstas en el artículo 80 de la LIVA/1992, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas. b) Cuando la rectificación implique una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo debe presentar una declaración-liquidación de rectificación, a la que se aplicará el recargo y los intereses de demora que procedan.

Precisa el artículo 114 de la LIVA/1992 que cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta misma Ley que regula la modificación de la base imponible del IVA, la misma deberá realizarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.