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IVA. Devoluciones

IVA. Devoluciones.

DOC\2003\448

- . Supuestos generales de devolución

- . Solicitud de devoluciones a la finalización de cada período de liquidación

- . Requisitos y procedimiento aplicable para obtener la devolución al término de cada período de liquidación

- . Devolución de las cuotas deducibles a los sujetos pasivos que ejerzan la actividad de transporte de viajeros o de mercancías por carretera

- . Devoluciones a exportadores en régimen de viajeros

- . Solicitudes de devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en dicho territorio

- . Garantías de las devoluciones

- . Devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA

- . Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla

- . Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla

1. Supuestos generales de devolución Subsidiariamente a la compensación puede optar el sujeto pasivo por la restitución. Véase sobre la compensación .

El artículo 115 de la LIVA/1992 establece que éste puede decidirse por solicitar la devolución del saldo existente a su favor a 31 diciembre de cada año, en la autoliquidación

correspondiente al último período de liquidación de tal año, cuando la cuantía de las deducciones exceda continuamente de la de las cuotas devengadas.

La STS de 4 julio 2007 (RJ 2007, 9104) , Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 96/2002, declaró la posibilidad de que la compensación o devolución operen de modo alternativo, afirmándose en esta Sentencia que: “Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad”.

En el mismo sentido STS de 23 diciembre 2010 (RJ 2010, 8001) , Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 82/2007.

Véase el comentario recogido en el BIB 2008, 520 en la que se reconoció el derecho a compensar o deducir cuotas del I.V.A. cuando había transcurrido el plazo para ello, frente a la negativa de la Administración.

Esta doctrina que se ha aplicado, entre otras, en la Sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 18 abril 2008 (JT 2008, 1062) , Recurso contencioso-administrativo núm.

223/2004, 22 abril 2008 (JT 2008, 855) y 30 abril 2008 (JT 2008, 901) , Recurso contencioso-administrativo núm. 277/2004, 10 marzo 2009 (JT 2009, 886) , Recurso contencioso-administrativo núm. 275/2005, 1 febrero 2010 (PROV 2010, 148366) , Recurso contencioso-administrativo núm. 843/2005; y del TSJ del Principado de Asturias de 30 junio 2008 (PROV 2008, 354651) , Recurso contencioso-administrativo núm. 114/2006; del TSJ de Galicia de 16 septiembre 2009 (JT 2009, 1399), Recurso contencioso-administrativo núm.

16520/2009; del TSJ de la Comunitat Valenciana de 3 marzo 2009 (JT 2009, 883) , Recurso contencioso-administrativo núm. 3691/2006, 13 octubre 2009 (JT 2010, 96), Recurso contencioso-administrativo núm. 2396/2007 y 28 octubre 2009 (JT 2010, 112) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2012/2007; y del TSJ de Cataluña de 10 diciembre 2009 (PROV 2010, 85452) , Recurso contencioso-administrativo núm. 558/2006, en la que se declaró que: "(…) no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido", dado que "el sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad" .

Así se había declarado ya también en, por ejemplo, las SSTSJ de Aragón de 15 abril 2005 (PROV 2005, 196416) , Recurso contencioso-administrativo núm. 270/2003, de la Comunitat Valenciana de 20 mayo 2005 (PROV 2005, 212088) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1149/2004, y 13 junio 2005 (PROV 2005, 207709) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1447/2004 y del TSJ de Cataluña de 9 junio 2006 (PROV 2006, 295928) , Recurso contencioso-administrativo núm. 672/2002.

Este es el sistema general de devolución, aplicable también, tal como se declaró por la STSJ de la Comunidad de Madrid de 22 noviembre 2007 (PROV 2008, 93322) , Recurso contencioso-administrativo núm. 362/2004, a las cuotas soportadas por una sociedad después de haber cesado en su actividad por las operaciones de liquidación de la misma, ya que tiene la consideración de sujeto pasivo el contribuyente que realizó los pagos durante el período de liquidación de la actividad económica.

Devolución mensual: Sin embargo, en la reforma de este 13 de marzo de 2011

artículo 115 de la LIVA efectuada por la © Thomson Aranzadi

Ley 4/2008, de 2

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23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , se ha acogido la posibilidad, de que los contribuyentes -cualesquiera, independientemente de la naturaleza de sus operaciones y del volumen de éstas- puedan optar por aplicar un sistema consistente en la solicitud del saldo a su favor pendiente al final de cada periodo de liquidación , sistema que se regula en el artículo 116 de la LIVA, sustancialmente reformado por susodicha Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , en cuyo caso dichos contribuyentes tendrán que liquidar, en todo caso, el IVA con periodicidad mensual .

En ambos supuestos la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación en que se solicite la devolución del IVA, computándose mencionados seis meses desde la fecha de la presentación cuando citada autoliquidación se hubiera presentado fuera de tal plazo.

Cuando de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las posteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que resulten procedentes, siendo el procedimiento de devolución aplicable el previsto en los artículos 124 , 125 , 126 y 127 de la LGT, y en su normativa de desarrollo.

Si no se hubiera practicado la liquidación provisional en el plazo indicado, la Administración tributaria tiene que proceder a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas posteriores que puedan ser pertinentes.

Transcurrido el plazo normativamente fijado sin haberse ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, tiene que aplicarse a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que alude el artículo 26.6 de la LGT -esto es, el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de PGE establezca otro diferente-, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha de la ordenación de pago, sin que sea necesario a estos efectos reclamación alguna por parte del sujeto pasivo.

Véase, Resolución del TEAC (Vocalía 4ª) de 26 enero 2010 (JT 2010, 339) , Recurso de Alzada núm. 4340/2008, en la que se afirmó que en el ámbito tributario debe realizarse una puntualización a la naturaleza de la obligación de satisfacer los intereses de demora, y es que ésta hace abstracción de la «culpa o negligencia» a las que alude la sentencia reproducida, del obligado a satisfacerlos. En concreto, en la vigente Ley General Tributaria de 2003, es expresivo el artículo 26 cuando en su apartado 1 indica que «la exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado». Por ello, si los intereses de demora pretenden reparar el perjuicio causado por el retraso en el cumplimiento de una obligación, “no puede exigirse dicha reparación por parte de quien haya colaborado con su actuación en la producción de esa situación perjudicial, en la medida en que la haya causado, y, de esta forma, es plenamente legítimo deducir del cómputo de los intereses de demora aquella parte del retraso que ha sido debida a dilaciones en el procedimiento imputables al propio perjudicado”.

Parecidas consideraciones se recogen también en la precedente Resolución del TEAC (Vocalía 4ª) de 10 marzo 2009 (JT 2009, 797) , Reclamación económico-administrativa núm.

1177/2007.

Es necesario anotar, en cualquier caso, que al estar, en el caso de devolución, en presencia de una restitución, que implica que el sujeto activo debe proceder a devolver un impuesto legítimamente percibido, ello conlleva que no se pueda aplicar a este supuesto los preceptos generales existentes sobre devolución de ingresos indebidos , ya que aquí en modo alguno nos encontramos en presencia de una cantidad indebidamente pagada.

Así se ha afirmado, entre otras muchas, por las SSTS de 24 julio 1998 (RJ 1998, 6361) , Recurso de Apelación núm. 4082/1992, 1 febrero 2000 (RJ 2000, 776) , Recurso de Casación núm. 3226/1995, 25 febrero 2002 (RJ 2002, 1386) , Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 735/1, 26 septiembre 2002 (RJ 2003, 755) , Recurso de Casación núm.

7627/1997, 26 septiembre 2002 (RJ 2003, 853) , Recurso de Casación núm. 1014/1998, 19 diciembre 2002 (RJ 2003, 722) , Recurso de Casación núm. 10024/1997, 13 febrero 2003 (RJ 2003, 2712) , Recurso de Casación núm. 2139/1998, 28 febrero 2003 (RJ 2003, 3423) , Recurso de Casación núm. 2597/1998, 12 abril 2003 (RJ 2003, 4581) , Recurso de Casación núm. 4544/1998, 16 abril 2003 (RJ 2003, 4450) , Recurso de Casación núm. 5275/1998, 24 junio 2003 (RJ 2003, 6186) , Recurso de Casación núm. 10432/1998, 30 junio 2003 (RJ 2003, 5890) , Recurso de Casación núm. 10425/1998, 30 junio 2003 (RJ 2003, 5891) , Recurso de Casación núm. 10435/1998, 1 octubre 2003 (RJ 2003, 7605) , Recurso de Casación núm.

6632/1998, 19 noviembre 2003 (RJ 2003, 8181) Recurso de Casación núm. 5933/1998, y 3 diciembre 2003 (RJ 2003, 8785) , Recurso de Casación núm. 4745/1998, y 9 diciembre 2009 (RJ 2010, 2092) , Recurso de Casación núm. 4444/2003.

En todas ellas se ha declarado que la mecánica del IVA conlleva, en el caso de exceso del IVA soportado respecto del repercutido, que quien soporta dicho impuesto tenga un saldo a su favor contra la Hacienda Pública a consecuencia de las operaciones realizadas durante el período impositivo en las que haya soportado un IVA considerablemente más alto del que ha repercutido, saldo que no constituye técnicamente un «ingreso indebido», sino «un crédito a favor del contribuyente» en virtud de las previsiones establecidas al efecto en la normativa reguladora del IVA, siendo la fecha de nacimiento de este derecho el 31 de diciembre de cada año, pese a que la STS de 24 enero 1995 (RJ 1995, 440) , Recurso núm. 1906/1993, única y aislada en la materia, hubiera llegado a la conclusión contraria.

Véanse también, las Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 febrero 2010 (JT 2010, 295) , Recurso contencioso-administrativo núm. 143/2009, y la STSJ del Principado de Asturias de 29 enero 2010 (PROV 2010, 158459) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1868/2007.

Debe tenerse presente, en todo caso, según se ha declarado por la STJCE de 10 de julio 2008 (TJCE 2008, 155) , As. C 25/07, Alicja Sosnowska y Dyrektor Izby Skarbowej we Wroc#awiu O#rodek Zamiejscowy w Wa#brzychu , que si bien los Estados miembros disponen ciertamente de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA, esas modalidades no pueden lesionar el principio de neutralidad del sistema del IVA, haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del citado impuesto. En particular, tales modalidades deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA, lo que implica que la devolución se efectúe en un plazo razonable, mediante un pago en metálico o de manera equivalente, y que en todo caso el modo de devolución que se adopte no debe suponer ningún riesgo financiero para el sujeto pasivo.

2. Solicitud de devoluciones a la finalización de cada período de liquidación Además de la regla general de que la devolución tiene lugar solicitando a final de año el saldo pendiente del que el contribuyente no se haya resarcido anteriormente, se ha establecido también la posibilidad de que dichos contribuyentes puedan optar por solicitar la devolución del IVA del saldo existente a su favor al final de cada periodo de liquidación.

A este sistema es al que se refiere el artículo 116 de la LIVA, según la redacción dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , en el que se precisa que en este caso el período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por él coincidirá con el mes natural, sea cual sea su volumen de operaciones, remitiéndose el legislador al desarrollo reglamentario para todos los aspectos que conciernen a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento para la aplicación de este nuevo cauce de devolución, lo que ya se ha producido en virtud de lo establecido por el Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre (RCL 2008, 2166) , que reformó el artículo 30 del RIVA. Hay que indicar que el apartado dos del artículo 116 de la LIVA sigue conservando, tras la reforma en él efectuada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , la misma redacción que antes se recogía en su apartado cuarto, señalándose al respecto que en los supuestos a que se refiere el artículo 15 , apartado dos de la LIVA (bienes adquiridos por una

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persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y que sean transportados desde un territorio tercero e importados por tal persona en otro Estado miembro, que se consideran expedidos o transportados a partir de citado Estado miembro de importación), la persona jurídica que importe los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto podrá recuperar la cuota correspondiente a la importación cuando acredite la expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro y el pago del Impuesto en dicho Estado.

2.1. Requisitos y procedimiento aplicable para obtener la devolución al término de cada período de liquidación Se contemplan en el nuevo artículo 30 del RIVA según la redacción dada al mismo por el Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre (RCL 2008, 2166) , cuyo fin primordial es el de arbitrar un sistema de devolución mensual de carácter voluntario para los sujetos pasivos, que se asienta en los principios de simplicidad y de generalidad en su ámbito subjetivo, creándose para ello un registro de devolución mensual al que podrán acceder, frente a lo que sucedía con el desaparecido registro de exportadores, la gran mayoría de los sujetos pasivos que deban tributar por el IVA, siendo esta inscripción obligatoria si se quiere disfrutar de este sistema de devolución, registro que se articula, de conformidad con el funcionamiento básico del sistema censal vigente, a través de una declaración censal específica salvo para los sujetos pasivos que estuvieran inscritos en mencionado registro de exportadores, para los que se establece su inclusión automática en este nuevo registro Disposición transitoria segunda de dicho Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre-, que se gestionará por la AEAT, sin perjuicio de lo dispuesto en las normas reguladoras de los regímenes de Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y de Convenio Económico con la Comunidad Foral de Navarra, y salvo que soliciten la baja hasta el 30 enero 2009.

Los sujetos pasivos que pueden inscribirse en este registro son aquellos en los que concurran los siguientes requisitos siguientes, cuyo incumplimiento, caso de producirse, así como la constatación de la inexactitud o falsedad de la información censal facilitada a la Administración tributaria, determinará la denegación de la inscripción en el registro o, en caso de tratarse de sujetos pasivos ya inscritos, la exclusión de dicho registro, la cual impide volver a reiterar la petición durante los tres años siguientes a la fecha de notificación de la resolución que acuerde la misma: a) Que soliciten la inscripción mediante la presentación de una declaración censal. b) Que estén al corriente de sus obligaciones tributarias, conforme a lo establecido por el artículo 74 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. c) Que no se hallen en alguno de los supuestos que podrían dan lugar a la baja cautelar en el registro de devolución mensual o a la revocación del NIF, previstos en los artículos 144.4 y 146.1 b), c) y d) del Reglamento que se acaba de citar. d) Y que no realicen actividades que tributen en el régimen simplificado.

Supuesto especial es el de las entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades, para las que la inscripción en este registro sólo será posible cuando todas las entidades del grupo que apliquen dicho régimen especial, y que reúnan los requisitos mencionados, así lo acuerden, tratándose de este tema con más detenimiento en el capítulo de esta obra dedicado al análisis concreto de este régimen de tributación por el IVA. El plazo para solicitar la inscripción en este registro es el mes de noviembre del año anterior a aquél en que deban surtir efectos las solicitudes, efectuándose tal inscripción desde el día 1 de enero de susodicho año, si bien se permite también -para los sujetos pasivos que no hayan solicitado la inscripción en el registro en el plazo mencionado, y para los empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales pero 13 de marzo de 2011

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hayan adquirido bienes o servicios con la intención, objetivamente constatada, de destinarlos al desarrollo de dichas actividades- que se pueda instar tal inscripción en el registro durante el plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas, en cuyo caso la inscripción surtirá efectos desde el día siguiente a aquél en el que finalice el período de liquidación de susodichas declaraciones- liquidaciones.

Los sujetos pasivos podrán entender desestimada la solicitud de inscripción en el registro si transcurridos tres meses desde su presentación no han recibido notificación expresa de la resolución del expediente.

Si la petición fuese favorablemente estimada por la Administración tributaria y, en consecuencia, se proceda a inscribir en el registro a los solicitantes, éstos tienen que permanecer en él al menos durante el año para el que se solicitó la inscripción o, tratándose de sujetos pasivos que hayan solicitado la inscripción durante el plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas o de empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, al menos durante el año en el que solicitan la inscripción y el inmediato siguiente.

Las solicitudes de baja voluntaria en el registro se presentarán en el mes de noviembre del año anterior a aquél en que deban surtir efectos, no pudiendo volver a solicitarse la inscripción en el registro en el mismo año natural para el que el sujeto pasivo hubiese solicitado la baja del mismo.

Al estimarse imprescindible para hacer compatible la agilidad en la devolución –a cuyo fin se dispone asimismo que la inscripción en este registro es totalmente compatible con el alta en el servicio de notificaciones en dirección electrónica para las comunicaciones que realice la AEAT- con el suministro inmediato a la Administración tributaria de los datos consignados en las declaraciones-liquidaciones, se establece la obligación para los sujetos pasivos de presentar sus declaraciones-liquidaciones del IVA de forma exclusiva por vía telemática y con periodicidad mensual. Dichos sujetos deberán presentar también la declaración informativa con el contenido de los libros registro del IVA a que hace referencia el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que también ha recibido nueva redacción por el ya referido Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre (RCL 2008, 2166) .

Señala, por último, el artículo 30 del RIVA que la devolución que corresponda se efectuará de manera exclusiva por transferencia bancaria a la cuenta que indique al efecto el sujeto pasivo en cada una de sus solicitudes de devolución mensual.

3. Devolución de las cuotas deducibles a los sujetos pasivos que ejerzan la actividad de transporte de viajeros o de mercancías por carretera En ejecución del Acuerdo de la Administración General del Estado con el Departamento de Transporte de Mercancías del Comité Nacional del Transporte por Carretera de 11 de junio de 2008, y del Acuerdo de la Administración General del Estado con el Departamento de Transporte de Viajeros del Comité Nacional del Transporte por Carretera de 19 de junio de 2008, y como complemento del ya referido nuevo sistema de devolución mensual del IVA, por medio del Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre (RCL 2008, 2166) , se ha incluido en el RIVA un nuevo precepto: el artículo 30 bis , en el que se recoge la devolución inmediata de las cuotas deducibles por la adquisición de medios de transporte a los empresarios o profesionales que ejerzan la actividad de transporte de viajeros o de mercancías por carretera.

Se dispone al respecto que dichos sujetos pasivos cuando tributen en el IVA por el régimen simplificado y cumplan los requisitos establecidos en las letras b) y c) del artículo 30.3 del RIVA -esto es encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, y no hallarse en alguno

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de los supuestos que podrían dan lugar a la baja cautelar en el registro de devolución mensual o a la revocación del NIF-, pueden solicitar la devolución de las cuotas deducibles que hayan soportado al adquirir medios de transporte afectos a mencionadas actividades, disponiendo para ello del plazo de los primeros veinte días naturales del mes siguiente a aquél en el cual hayan realizado la adquisición de los medios de transporte que, cuando se refieran a la actividad de transporte de mercancías por carretera, estén comprendidos en la categoría N1 y tener al menos 2.500 kilos de masa máxima autorizada o en las categorías N2 y N3, todas ellas del Anexo II de la Directiva 70/156/ CEE, del Consejo, de 6 de febrero de 1970. Con efectos de 29 abril 2009, queda derogada la Directiva 70/156/CEE y las referencias se entenderán hechas a la Directiva 2007/46/CE, de 5 septiembre y se leerán con arreglo a la tabla de correspondencias que figura en el anexo XXI. Es decir, en nuestro caso Anexo II Directiva 2007/46/CE, de 5 septiembre (LCEur 2007, 1681) .

Por expresa previsión del artículo 30 bis del RIVA este sistema de devolución es inaplicable para aquellos que hayan optado por consignar las referidas cuotas deducibles en las declaraciones- liquidaciones que correspondan de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 38.2 del RIVA. 4. Devoluciones a exportadores en régimen de viajeros Estas devoluciones se regulan en el

artículo 117 de la LIVA/1992.

Véase sobre las entregas de bienes a viajeros y su régimen de reembolso .

También será procedente respecto a las ventas efectuadas por los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia .

No es necesario, en la actualidad, contar para obtener esta devolución con una factura especial, sino que basta para ello con poseer una factura normal ajustada a las previsiones generales recogidas en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (RCL 2003, 2790) .

5. Solicitudes de devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en dicho territorio La Directiva 2008/9/CE del Consejo de 12 de febrero de 2008 (LCEur 2008, 234) , por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del IVA, prevista en la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) , a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, estableció un nuevo, y más rápido y eficaz, sistema de devolución, que afecta exclusivamente a empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, que se basa en un sistema de ventanilla única , en el cual los solicitantes deberán presentar las solicitudes de devolución del Impuesto soportado en un Estado miembro distinto de aquél en el que estén establecidos por vía electrónica, utilizando para ello los formularios alojados en la página web correspondiente a su Estado de establecimiento, que remitirá tal solicitud al Estado de devolución, esto es, a aquél en el que se haya soportado el Impuesto.

A través del nuevo artículo 117 bis de la LIVA, añadido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , se da entrada en este sistema a los supuestos en los que España sea el Estado de establecimiento, a fin de prever el procedimiento de tramitación inicial de las solicitudes que los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto dirijan al Estado de devolución.

Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del IVA solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en dicho

territorio, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la AEAT. Procedimiento de solicitud: Ello se ha desarrollado reglamentariamente, a través del Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero (RCL 2010, 515) , que incorpora un nuevo artículo: el 30 ter , en el RIVA, en el que se dispone que las peticiones de devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del IVA correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en dicho territorio se presentarán por vía electrónica , previa inscripción en el servicio de notificaciones en dirección electrónica, a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que remitirá la misma, también por vía electrónica, al Estado miembro en el que se hayan soportado las cuotas en el plazo de 15 días contados desde la recepción de la petición, si bien deberá realizarse previamente una comprobación de determinados aspectos de su contenido, de resultas de la cual, y cuando se compruebe que: a) el peticionario no ha tenido la condición de empresario o profesional actuando como tal; b) ha realizado en exclusiva operaciones que no originen el derecho a la deducción total del IVA; y c) realiza exclusivamente actividades que tributen por los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, habrá que comunicar al solicitante, en caso de concurrir tales circunstancias, que no procede la remisión de su petición al correspondiente Estado miembro.

La Orden EHA/789/2010, de 16 marzo (RCL 2010, 930) , aprueba el MODELO 360 de solicitud de devolución del IVA soportado por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, FOR 2010, 318 Obligados a su presentación .

Art. 1 Orden EHA/789/2010, de 16 marzo.

Este formulario será presentado obligatoriamente por vía telemática a través de Internet, por los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto para solicitar la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en dicho territorio. La forma y las condiciones para su presentación se regulan en los arts. 2 y 3 Orden EHA/789/2010, de 16 marzo.

Cada uno de los Estados miembros en los que se hayan soportado las cuotas cuya devolución se solicita, podrá optar por exigir la aportación de determinados datos recogidos en este modelo de formulario. Los campos correspondientes a los datos citados estarán disponibles en función de la opción elegida por el Estado miembro de devolución.

Plazo para su presentación .

Art. 4 y disp. final única Orden EHA/789/2010, de 16 marzo.

El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final del período de devolución y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera. Será aplicable por primera vez a las solicitudes de devolución que se presenten después de 31 diciembre 2009.

6. Garantías de las devoluciones En todos los casos de devolución hasta aquí reseñados, es posible que la Administración tributaria exija de los sujetos pasivos, tal y como autoriza el artículo 118 de la LIVA/1992, la prestación de garantías suficientes.

Este extremo se regula en la actualidad en la Resolución 28 febrero 2006 (RCL 2006, 536) , de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la validación mediante un código NRC de los avales otorgados por las entidades de crédito y por las sociedades de garantía recíproca y presentados por los interesados ante la Administración tributaria (código de aval «4»), que ha derogado las Resoluciones de la Dirección General de la AEAT de 27 diciembre 1999 (RCL 13 de marzo de 2011

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2000, 133) , de 11 marzo 2003 (RCL 2003, 847) y 11 abril 2005 (RCL 2005, 795) .

Véanse, las Resoluciones del TEAC (Vocalía 4ª) de 4 julio 2007 (PROV 2007, 345247) y de 10 febrero 2009 (JT 2009, 573) , Reclamación económico-administrativa núm. 428/2009, en la que se declaró que aunque pudiera desprenderse que el artículo 118 de la LIVA otorga a la Administración una facultad discrecional de actuación, no es menos cierto, que el margen de libertad del que goza la Administración no puede ser extra legal, sino que se trata de una facultad atribuida por el ordenamiento jurídico. Es decir, la Administración tiene la potestad de decidir si emite o no el acuerdo de solicitud de las garantías de la devolución y las circunstancias que determinen la decisión adoptada dependerá de la valoración que de las mismas efectúe el órgano administrativo correspondiente, y es en este sentido en el que debe entenderse el margen de libertad del que goza la Administración para apreciar las circunstancias concurrentes en cada caso; no pudiendo confundirse este margen de libertad con la arbitrariedad, ya que en este último caso, estaría en juego el principio fundamental de seguridad jurídica, y precisamente por este motivo, el uso de esta facultad por la Administración, tampoco debe hacerse de forma generalizada, ya que ello podría cuestionar el derecho a la deducción del IVA, y consecuentemente el derecho a la devolución del impuesto que asiste al sujeto pasivo, debiendo producir el menor menoscabo de la legislación comunitaria.

7. Devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA Según el artículo 170 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, parcialmente modificado, a partir de 1 de enero de 2010, por el artículo 2.3 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero , todo sujeto pasivo que -con arreglo al artículo 1 de la Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-Modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad; al artículo 2, punto 1 , y al artículo 3 de la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del IVA, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro; y al artículo 171 de la Directiva 2006/112/CE- no esté establecido en el Estado miembro en el que realice las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con IVA, tendrá derecho a obtener la devolución de dicho impuesto en la medida en que los bienes o servicios se utilicen para las operaciones contempladas en el artículo 169 de dicha Directiva 2006/112/CE, y para aquellas otras para las que únicamente adeudan el impuesto el adquiriente o el destinatario de conformidad con los artículos 194 , 195 , 196 , 197 y 199 de susodicha Directiva 2006/112/CE. El artículo 171 de mencionada Directiva 2006/112/CE, parcialmente reformado, a partir de 1 de enero de 2010, por el artículo 2.4 b) de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero, señala: A) Que la devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se efectuará según las normas de desarrollo previstas por la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008 (LCEur 2008, 12) , por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del IVA, prevista en la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) , a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, y que los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 1 de la Directiva 79/1072/CEE (LCEur 1979, 394) que sólo hayan realizado en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del impuesto, conforme a lo dispuesto en los artículos 194 , 195 , 196 , 197 , 198 y 199 de la Directiva 2006/112/CE, serán considerados igualmente

sujetos pasivos no establecidos en dicho Estado miembro a efectos de la aplicación de la mencionada Directiva.

B) Y que la devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva 86/560/CEE (LCEur 1986, 4026) , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-Modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, precisándose que los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 1 de dicha Directiva 86/560/CEE que únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del impuesto, conforme a lo dispuesto en los artículos 194 , 195 , 196 , 197 , 198 , 199 de la Directiva 2006/112/CE –no aplicable ni a importes de IVA que, según la legislación del Estado miembro que ha de efectuar la devolución, hayan sido facturados incorrectamente, ni a importes de IVA facturados en relación con aquellos bienes cuya entrega esté o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo 138 o en el artículo 146, apartado 1, letra b) de mencionada Directiva 2006/112/CE- serán considerados igualmente sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad.

Y el artículo 171 bis de la Directiva 2006/112/CE, añadido, a partir de 1 de enero de 2010, por el artículo 2.5 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero , dispone que los Estados miembros podrán, en lugar de otorgar una devolución a un sujeto pasivo, en virtud de la Directiva 86/560/CEE o la Directiva 2008/9/CE, en relación con suministros de bienes o servicios por los que ese sujeto tenga que pagar el impuesto según los artículos 194 a 197 o el artículo 199, autorizar una deducción de ese impuesto según el procedimiento previsto en el artículo 168, todos ellos de la Directiva 2006/112/CE, pudiendo mantenerse las limitaciones existentes en virtud del artículo 2, apartado 2 , y del artículo 4, apartado 2 , de la Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-Modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, a cuyo efecto los Estados miembros podrán asimismo excluir al sujeto pasivo deudor del impuesto del procedimiento de devolución previsto en la Directiva 86/560/CEE (LCEur 1986, 4026) o en la Directiva 2008/9/CE (LCEur 2008, 234) .

Estas reformas se introdujeron en nuestro Derecho interno, a partir de 1 de enero de 2010, a través de la Resolución de 23 de diciembre de 2009 (RCL 2009, 2605) , de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas Directivas comunitarias en materia del IVA, y, posteriormente, una vez promulgada la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se ha procedido a reformar la LIVA en el sentido marcado por las Directivas comunitarias referidas en los párrafos anteriores, para lo cual el contenido del anterior artículo 119 de la LIVA se ha dividido en dos preceptos: los artículos 119 y 119 bis , referidos, respectivamente, al régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla; y al régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, cuyo contenido se pasa a examinar.

7.1. Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla De conformidad con la nueva redacción dada al artículo 119 de la LIVA por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 515) , los empresarios o profesionales no establecidos en el

IVA. Devoluciones

territorio de aplicación del IVA –considerándose tales aquellos que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud [véase la Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 10 febrero 2010 (PROV 2010, 59954) , Recurso contencioso-administrativo núm. 211/2009, y la Resolución del TEAC (Vocalía 5) de 26 enero 2010 (JT 2010, 341) , Reclamación económico-administrativa núm. 2777/2008, en la que se cita abundante doctrina jurisprudencial y administrativa acerca del concepto de establecimiento permanente] - pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del IVA que hayan soportado (según se indicó por la Resolución del TEAC (Vocalía 5ª) de 26 enero 2010 (JT 2010, 340) , Reclamación económico-administrativa núm. 4711/2008: “El hecho de que la norma se refiera al momento en el que se entiendan soportadas las cuotas y no al momento en el que las mismas se hayan devengado supone, sin duda, una medida que facilita el ejercicio de este derecho por el destinatario de las operaciones, empresario o profesional, que es quien tiene la posibilidad de solicitar la devolución de esas cuotas soportadas o satisfechas, cuyo plazo se empezará a contar cuando se reciban los documentos justificativos procedentes de los proveedores) por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con el nuevo sistema basado en las Directivas comunitarias antes referidas, siempre que, durante el periodo al que se refiera su solicitud, reúnan estas condiciones: A) Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

B) No haber realizado en el territorio de aplicación del IVA entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las siguientes: a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del IVA sean sus destinatarios, según lo establecido en los números 2º, 3° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de la LIVA; b) Y servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del IVA en virtud de lo dispuesto en los artículos 21 , 23 , 24 y 64 de la LIVA. C) No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de la LIVA. D) Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Título VIII de la LIVA para el ejercicio del derecho a la deducción.

Capítulo I del

E) Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del IVA a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en tal Estado.

F) Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.

En el artículo 31 del RIVA, que constituye el desarrollo reglamentario de este artículo 119 de la LIVA, y que ha recibido nueva redacción por el Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero (RCL 2010, 515) , se indica que en esta solicitud de devolución deben recogerse los datos siguientes: a) Nombre y apellidos o denominación social y dirección completa del solicitante. b) Número de identificación a efectos del IVA o NIF del solicitante. c) Una dirección de correo electrónico. d) Descripción de la actividad empresarial o profesional del solicitante a la que se destinan los bienes y servicios correspondientes a las cuotas del IVA cuya devolución se solicita. e) Identificación del período de devolución a que se refiera la petición.

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f) Una declaración del solicitante en la que manifieste que no realiza en el territorio de aplicación del IVA operaciones distintas de las especificadas en la anterior letra B). g) Identificación y titularidad de la cuenta bancaria, con mención expresa a los códigos IBAN y BIC que correspondan. Véase la Resolución del TEAC (Vocalía 5) de 10 febrero 2009 (JT 2009, 574) , Reclamación económico-administrativa núm. 6596/2008, en la que se declaró, sobre la necesidad de aportación de los datos de una cuenta de titularidad del interesado o representante autorizado, que no es necesario que se aporte el certificado bancario original. h) Los datos adicionales y de codificación que se soliciten por cada factura o documento de importación en el formulario dispuesto al efecto en el portal electrónico de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté establecido el solicitante con el contenido que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda.

Procedimiento de solicitud La Orden EHA/789/2010, de 16 marzo (RCL 2010, 930) , aprueba el MODELO 360 de solicitud de devolución del IVA soportado por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, y empresarios profesionales no establecidos en TAI pero establecidos en Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

FOR 2010, 318 .

Obligados a su presentación .

Art. 1 Orden EHA/789/2010, de 16 marzo

También utilizarán este formulario los empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, para solicitar la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos establecidos en el art. 5 de la Orden reguladora EHA/789/2010, de 16 marzo.

Plazo para su presentación .

Art. 6 y disp. final única Orden EHA/789/2010, de 16 marzo.

El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera. La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrá referirse a un período inferior a un trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

Será aplicable por primera vez a las solicitudes de devolución que se presenten después de 31 diciembre 2009.

Períodos de devolución correspondientes a 2009.

La disp. transit. única del RD 1789/2010, de 30 diciembre por el que se modifica el RIVA (RCL 1992, 2834) y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (RCL 2003, 2790) , regula la presentación de solicitudes de devolución por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, correspondientes a cuotas soportadas durante 2009.

El plazo a que se refiere el apartado 4 del artículo 31 del RIVA, para la presentación de las solicitudes de devolución correspondientes a cuotas soportadas durante 2009 por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, concluirá el 31 de marzo de 2011.

Por medio de la Directiva 2010/66/UE (LCEur 2010, 1375) del Consejo, de 14 de octubre de 2010, que modifica la Directiva 2008/9/CE (LCEur 2008, 234) por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del IVA, prevista en la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) , a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, se ha procedido a modificar el

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artículo 15, apartado 1 , de mencionada Directiva 2008/9/CE, añadiendo un nuevo párrafo en el que se dispone que: “Las solicitudes de devolución relativas a períodos de devolución correspondientes a 2009 deberán presentarse al Estado miembro de establecimiento, a más tardar, el 31 de marzo de 2011” .

En referida Directiva 2010/66/UE (LCEur 2010, 1375) se justifica esta ampliación del plazo porque una serie de graves retrasos y ciertos problemas técnicos ha afectado al desarrollo y funcionamiento de los portales electrónicos en un número limitado de Estados miembros, lo cual ha impedido la presentación a tiempo de algunas solicitudes de devolución.

De conformidad con la Directiva 2008/9/CE (LCEur 2008, 234) las solicitudes de devolución debían presentarse al Estado miembro de establecimiento a más tardar el 30 de septiembre del año civil siguiente al período de devolución; pero teniendo en cuenta ese plazo, y la disfunción de algunos de los portales electrónicos, algunos sujetos pasivos corrían el riesgo de no poder ejercer su derecho a la deducción del IVA en relación con los gastos originados en 2009, razón por la que, se indica en mencionada Directiva 2010/66/UE (LCEur 2010, 1375) que resulta oportuno ampliar el plazo de solicitud excepcionalmente hasta el 31 de marzo de 2011 en el caso de las solicitudes relativas a períodos de devolución correspondientes a 2009.

El Ministro de Economía y Hacienda puede determinar, tal y como precisa el artículo 31.1.c) del RIVA, que esta petición vaya acompañada de copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera cuando la base imponible consignada en cada uno de ellos supere el importe de 1.000 euros con carácter general o de 250 euros cuando se trate de carburante. Así véase art. 5 Orden reguladora EHA/789/2010, de 16 marzo.

Las solicitudes de devolución –que no se admitirán por un importe global inferior al umbral que, en función del periodo de devolución, se determine (400 euros en el caso de peticiones de devolución trimestral, y 50 euros cuando la solicitud se refiera al conjunto de operaciones realizadas durante un año natural, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 31.5 del RIVA)tienen que referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación, si bien se admite la posibilidad de que estas peticiones puedan referirse a un período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya el saldo de un año natural; y el plazo para presentarlas se iniciará, de acuerdo con el apartado 4 del artículo 31 del RIVA, el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural.

La resolución de la solicitud de devolución deberá adoptarse y notificarse al solicitante durante los cuatro meses siguientes a la fecha de su recepción por el órgano competente para la adopción de la misma, si bien cuando sea necesaria la solicitud de información adicional, dicha resolución se adoptará y notificará en el plazo de dos meses desde la recepción de la información solicitada o desde el fin del transcurso de un mes desde que la misma se efectuó, si dicha solicitud no fuera atendida por su destinatario. En estos casos, el procedimiento de devolución tendrá una duración mínima de seis meses y una máxima de ocho meses, contados desde la fecha de la recepción de la solicitud por el órgano competente para resolverla ésta, entendiéndose desestimada tal petición si transcurridos estos plazos no se hubiere recibido notificación expresa de la correspondiente resolución, tal como puntualiza el apartado 8 del artículo 31 del RIVA. Reconocida la devolución, deberá procederse a su abono en los 10 días siguientes a la finalización de los plazos que se acaban de citar, y en el supuesto de que no ordenase el pago en ese tiempo por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26 de la LGT, desde el día siguiente al de la finalización de dichos plazos y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el solicitante así lo reclame.

Si después del abono de una devolución se pusiera de manifiesto su improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones establecidos para ello, o bien por haberse obtenido la misma en virtud de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración Tributaria procederá directamente a recuperar su importe junto con los intereses de demora devengados y la sanción que se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de

acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el Capítulo V del Título III de la LGT, sin perjuicio de las disposiciones sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al IVA. 7.2. Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla Se regula este régimen de devolución en el artículo 119 bis de la LIVA, añadido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , señalándose en dicho precepto que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del IVA que hubieren soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de la LIVA, si bien estos casos se exige el cumplimiento añadido de estos dos requisitos: Que los solicitantes nombren con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del IVA que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente, pudiéndose exigir a estos efectos caución suficiente a tal representante.

Que los peticionarios estén establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del IVA, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, correspondiendo al Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda el reconocer la existencia de susodicha reciprocidad de trato.

Véase sobre esta última cuestión la Resolución del TEAC (Vocalía 4ª) de 22 septiembre 2009 (JT 2009, 1154) , Reclamación económico-administrativa núm. 4399/2008, y la Resolución del TEAC (Vocalía 5ª) de 1 diciembre 2009 (JT 2010, 245) , Reclamación económico-administrativa núm. 3050/2008, en las que se afirmó –si bien refiriéndose a lo que disponía el artículo 119 de la LIVA, esto es, antes de la introducción de un nuevo artículo 119 bis , efectuada, como, ya se ha dicho, por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) que la devolución de cuotas soportadas por no establecidos, establecidos en Gibraltar requiere el nombramiento de un representante y la acreditación de reciprocidad de trato a los empresarios o profesionales establecidos en España, mediante resolución del Director General de Tributos, señalando en concreto que: “Por tanto, resulta evidente que, a efectos del IVA, los territorios excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto armonizado son territorios terceros, de modo que las entradas y salidas de bienes de los mismos no son calificadas como operaciones interiores, ni como adquisiciones o entregas intracomunitarias, sino que se califican como importaciones o exportaciones.

Por tanto al hablar de territorios terceros, debemos incluir no sólo a países terceros, sino también a aquellos territorios que, formando parte de un Estado Miembro integrado en la Comunidad, no están incluidos en el sistema armonizado del IVA. Es así como debe interpretarse el artículo 119 de la Ley cuando se refiere, en el apartado Dos, a «empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta y Melilla», y en el apartado Cinco, cuando se refiere a «empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla» a efectos de exigir el requisito de reciprocidad de trato.

Dicha interpretación es congruente con la diferenciación respecto a los requisitos exigidos en cada una de las modalidades, según se trate de establecidos en países o territorios terceros, distintos de Canarias, Ceuta y Melilla, a los que se exige la acreditación de reciprocidad de trato a los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, o de establecidos fuera del territorio de aplicación del IVA español 13 de marzo de 2011

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pero dentro del territorio de aplicación del IVA armonizado, a los que no resulta exigible el citado requisito ya que nos encontramos ante un impuesto armonizado.

En conclusión, Gibraltar a efectos del IVA debe calificarse como territorio tercero, por lo que, en relación con las solicitudes de devolución de cuotas soportadas por no establecidos, que están establecidos en dicho territorio, resulta exigible el requisito previsto en el artículo 119 en sus apartados Dos, Tres y Cinco, que recoge los requisitos para hacer uso del derecho de devolución para empresarios o profesionales establecidos en territorio tercero, exigiendo el nombramiento de un representante (salvedad hecha para Canarias, Ceuta y Melilla) y que se acredite la reciprocidad de trato a los empresarios o profesionales establecidos en España. El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, tal y como dispone el segundo párrafo del apartado Cinco del citado artículo”.

Requisitos que deben reunir la petición de devolución se especifican en el artículo 31 bis del RIVA, añadido por el Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero (RCL 2010, 515) , y son los siguientes: a) Una declaración suscrita por el solicitante o su representante en la que manifieste que no realiza en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones distintas de las indicadas en el artículo 119.Dos.2º de la LIVA, y, cuando se trate de un empresario o profesional titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del IVA, que no se han realizado entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde ese establecimiento permanente durante el periodo a que se refiera la petición, salvo que se trate de empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad; b) El compromiso de reembolsar a la Hacienda Pública el importe de las devoluciones que resulten improcedentes; c) Una certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del solicitante en la que se acredite que realiza en el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al IVA o a un tributo análogo durante el periodo en el que se hayan devengado las cuotas cuya devolución se solicita.

Procedimiento de solicitud La Orden EHA/789/2010, de 16 marzo, aprueba el MODELO 361 de solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla. FOR 2010, 319 .

Obligados a su presentación .

Art. 7 Orden EHA/789/2010, de 16 marzo,

Este modelo será presentado por los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, para solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio.

Plazo de presentación .

Art. 10 y disp. final única Orden EHA/789/2010, de 16 marzo.

El plazo para la presentación de la solicitud de devolución, se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera. La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrá referirse a un período inferior a un trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

Será aplicable por primera vez a las solicitudes de devolución que se presenten después de 31 diciembre 2009 Forma y condiciones de presentación .

Art. 31 bis del RIVA,

arts. 8 y 9 Orden

EHA/789/2010, de 16 marzo.

La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas durante un trimestre natural –en cuyo caso no pueden ser inferiores a 400 euros- o en el curso de un año natural –supuesto en el que dicho importe no puede ser inferior a 50 euros-, aunque también puede referirse a un período inferior a un trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

En la petición de devolución se consignarán las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios por las que se halla devengado el IVA y se haya expedido la correspondiente factura en el periodo a que se refieran.

La tramitación y resolución de estas solicitudes de devolución se realizarán de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 6 a 11 del artículo 31 del RIVA, por lo que, en consecuencia, también en este caso la resolución de la petición de devolución tiene que adoptarse y notificarse al solicitante, como regla general, durante los cuatro meses siguientes a la fecha de su recepción por el órgano competente para la adopción de la misma, salvo que se hubiese solicitado información adicional o ulterior, supuesto en el que la resolución se adoptará y notificará al solicitante en el plazo de dos meses desde la recepción de la información solicitada o desde el fin del transcurso de un mes desde que la misma se efectuó, si dicha solicitud no hubiere sido debidamente atendida, supuestos en los que el procedimiento de devolución tendrá una duración mínima de seis meses, y máxima de de ocho meses, contados desde la recepción de la solicitud por el órgano competente para resolverla, debiéndose considerar desestimada la petición cuando, transcurridos mencionados plazos, no se hubiese recibido notificación expresa de la resolución.

Reconocida la devolución, tiene que procederse a su abono en los 10 días siguientes a la finalización de los plazos que se acaban de señalar.