5 Exenciones en operaciones interiores

IVA. Exenciones en operaciones interiores

IVA. Exenciones en operaciones interiores.

DOC\2003\429

- . Concepto y aspectos generales

- . Exenciones de las operaciones inmobiliarias

- . Exenciones relativas a servicios postales

- . Servicios públicos postales

- . Entrega de sellos y efectos timbrados

- . Exenciones relativas a servicios médicos y sanitarios

- . Servicios sanitarios prestados por entidades de derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados

- . Asistencia sanitaria por profesionales médicos

- . Entregas de bienes y productos vinculados con la asistencia sanitaria

- . Exenciones relativas a la entrega de bienes y prestaciones de servicios realizados por la Seguridad Social

- . Transporte de enfermos

- . Exenciones de carácter social y asistencial

- . Exenciones relativas a los servicios prestados a sus miembros por uniones o agrupaciones que ejerzan esencialmente una actividad exenta

- . Exenciones relativas a la asistencia social

- . Exenciones relativas a la cesión de personal por entidades religiosas

- . Exenciones relativas a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados por entidades sin fin de lucro a sus miembros (instituciones benéficas sindicatos partidos políticos colegios profesionales y otros)

- . Exenciones relativas a la educación y actividades de enseñanza

- . Servicios de educación y enseñanza prestados por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas

- . Clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en planes de estudio

- . Exenciones relativas a la práctica del deporte

- . Exenciones relativas a servicios culturales

- . Las propias de bibliotecas archivos y centros de documentación

- . Las visitas a museos galerías de arte pinacotecas monumentos lugares históricos jardines botánicos parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares

- . Las representaciones teatrales musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas

- . La organización de exposiciones y manifestaciones similares

- . Exenciones relativas a operaciones de seguro

- . Operaciones de seguro, reaseguro y capitalización

- . Actividades de mediación, incluyendo la captación de clientes

- . Exenciones relativas a operaciones financieras

- . Exenciones relativas a loterías apuestas y juegos de azar 13 de marzo de 2011

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IVA. Exenciones en operaciones interiores

- . Exenciones de carácter técnico

- . Exenciones relativas a entregas de bienes que hayan sido utilizados en operaciones exentas

- . Exenciones relativas a entregas de bienes cuya adquisición afectación o importación hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir

- . Exenciones relativas a servicios profesionales relacionados con la propiedad intelectual y con el arte

- . Actuaciones para financiación de partidos políticos

- . Exenciones relativas a la entrega de materiales de recuperación

1. Concepto y aspectos generales El artículo 20 de la LIVA/92 (RCL 1992, 2786) regula pormenorizadamente las exenciones en el IVA que guardan relación con las operaciones interiores, esto es, con el hecho imponible referido a la entrega de bienes o a la prestación de servicios realizada por un empresario o profesional en el interior del territorio nacional (a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial).

La Ley dedica otros preceptos a regular las exenciones que afectan a las adquisiciones intracomunitarias de bienes ( artículo 26 ) y a las importaciones ( arts. 27 a 67 ). Ambas se analizan en sus respectivos epígrafes.

La calificación de una determinada operación o actividad como exenta significa, en sentido técnico, que está incluida en el ámbito del hecho imponible del Impuesto (esto es, una operación sujeta) pero que, por diversas razones (carácter social, sanitario...) no provoca el nacimiento de la obligación tributaria correspondiente.

Las exenciones tienen una trascendental importancia en el funcionamiento del impuesto, básicamente por dos razones: 1) La calificación de una determinada operación o actividad como exenta significa que no se repercute el Impuesto al consumidor o destinatario de la misma. Esto significa que el verdadero beneficiario de la exención no es el sujeto pasivo del impuesto (empresario o profesional) sino el consumidor o destinatario de la operación.

Por ejemplo, la asistencia sanitaria prestada por un profesional médico es una operación exenta: ni el médico puede repercutir el IVA al paciente ni éste debe soportar el impuesto.

2) En determinados supuestos, la realización de operaciones o actividades exentas significa, para el sujeto que las realiza, la pérdida del derecho a deducir las cuotas soportadas.

En efecto, como se expone en otro lugar de este trabajo, uno de los requisitos que condiciona el derecho a deducir las cuotas soportadas –que es el eje fundamental en torno al cual se articula el funcionamiento de este impuesto– es que los bienes y servicios adquiridos

se utilicen en operaciones sujetas y no exentas del IVA ( artículo 94.uno.11.a LIVA/1992). Por ello, la realización de operaciones exentas determina, como regla general, la exclusión o pérdida del derecho a deducir las cuotas soportadas. Véase, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 29 de octubre de 2009 (PROV 2009, 435010) , Asunto C 174/08, NCC Construction Danmark A/S y Skatteministeriet , en la que se ha declarado que el principio de neutralidad fiscal no puede oponerse a que una empresa de construcción, que abona el IVA sobre las prestaciones de construcción que efectúa por cuenta propia (autoconsumo), no pueda deducir íntegramente el IVA relativo a los gastos generales ocasionados por la realización de esas prestaciones, ya que el volumen de negocios resultante de la venta de las construcciones así realizadas está exento del IVA. Ahora bien, esta pérdida del derecho a la deducción de las cuotas soportadas no opera en todos los supuestos. Así, existen operaciones de exención plena, fundamentalmente las referidas a exportaciones y a ciertas entregas intracomunitarias de bienes, en las que el sujeto pasivo, aun realizando operaciones exentas, puede deducirse las cuotas soportadas.

Debe tenerse presente, en todo caso, como se declaró por la STJCE de 7 de diciembre de 2006 (TJCE 2006, 353) , As. C 240/05, Administration de l’enregistrement et des domaines contra Eurodental Sàrl , que una operación exenta del IVA en el interior de un Estado miembro, con arreglo al artículo 13, parte A, apartado 1, letra e) , de la Sexta Directiva, en su versión resultante de las Directivas 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (LCEur 1991, 1672) , que completa el sistema común del IVA y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Directiva 77/388 (LCEur 1977, 138) , y 92/111/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992 (LCEur 1992, 4053) , por la que se establecen medidas de simplificación en materia del IVA, no da derecho, de conformidad con el artículo 17, apartado 3, letra b) , de esta Directiva, a la deducción del IVA soportado, aunque se trate de una operación intracomunitaria y sea cual fuere el régimen del IVA aplicable en el Estado miembro de destino.

En el resto de casos, la realización de operaciones exentas implica la pérdida del derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Y en aquellos casos en los que los bienes y servicios adquiridos se emplean, en parte, en la realización de operaciones con derecho a deducción y en la realización de operaciones que no dan derecho a deducción (entre ellas, las exentas), la Ley establece la regla de la prorrata que permite determinar proporcionalmente la parte del IVA soportado que puede deducirse en función de la cuantía de las operaciones con derecho a deducción que realice el sujeto pasivo.

De este modo, las exenciones en el IVA alteran el funcionamiento neutral del impuesto. Por este motivo han sido objeto de crítica y por ello, también, las normas que las regulan son de interpretación estricta y no extensiva, ya que suponen excepciones a la exigencia del IVA (entre otras, SSTJCE de 15 junio 1989 [TJCE 1989, 146] , asunto 384/87 y de 27 octubre 1993 [TJCE 1993, 166] asunto 281/91).

El artículo 20 de la Ley, sobre la base de lo actualmente establecido por los artículos 131 , 132 , 133 , 134 , 135 , 136 y 137 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que son de obligado cumplimiento cuando se dan las condiciones y requisitos previstos en la misma y en las normas de la legislación interior dictadas en uso de las facultades que autoriza la Directiva, establece un amplio número de exenciones en las operaciones interiores de forma sistemática, en ocasiones, y excesivamente prolija.

Hay exenciones reconocidas en la Ley del Impuesto y otras reconocidas en Tratados y Convenios Internacionales . Las más importantes son las derivadas del Concordato con la Santa Sede, las que afectan a EE UU y las derivadas del Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas.

En relación a los acuerdos entre el Estado y la Santa Sede respecto al IVA la ORDEN EHA/3958/2006, de 28 de diciembre (RCL 2006, 2325) , establece el alcance y los efectos temporales de la supresión de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979 (RCL

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1979, 2964) , respecto al IVA y al IGIC. De este modo las operaciones que se entiendan realizadas a partir del 1 de enero de 2007 y que tengan por destinatarias a la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas, no les serán de aplicación los supuestos de exención o de no sujeción que se han venido aplicando a estas operaciones hasta el 31 de diciembre de 2006 .

Véase, por ejemplo, sobre dicho régimen anterior la STSJ de la Comunidad de Madrid de 28 junio 2010 (JT 2010, 947) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1059/2008, en la que se declaró que la exención a favor de la Iglesia Católica se aplica a las obras que tengan el carácter de construcción o rehabilitación, concepto éste de rehabilitación que no cabe equipararlo al previsto en el art. 20.1.22 de la LIVA, señalando en concreto lo siguiente: “Sexto.- Esta Sala, en contra de lo sostenido por la Administración y por algún que otro Tribunal Superior de Justicia, no comparte esta línea interpretativa del alcance de la exención, a la vista del especial régimen jurídico del que hasta enero de 2007 ha venido disfrutando la Iglesia Católica en materia de IVA, recogido en el Orden del Ministerio de Economía de fecha 29 de febrero de 1988 (RCL 1988, 552).

La exención procederá siempre que estemos ante una "entrega de bienes" como indica la Orden. Esto supone que dentro de la modalidad impositiva de IVA "entrega de bienes y prestaciones de servicios", la exención solo es aplicable cuando se trate de entrega y no de prestación. Por lo tanto, es necesario acudir a la definición legal para distinguir los supuestos de entregas de bines y prestaciones de servicios, para determinar cuál es el ámbito objetivo de la exención.

El concepto de entrega de bienes lo establece el art. 8, regulado el 9 supuestos de operaciones asimiladas a la entrega. Por lo tanto, siempre y cuando la operación sujeta encaje dentro de alguno de los supuestos del art. 8 procederá la aplicación de la exención.

En su apartado dos.1º, como hemos visto se consideran entregas "todas las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por 100 de la base imponible".

Esta circunstancia no ha sido analizada por la Administración, por lo que deberá valorar la concesión de la exención en los términos establecidos en este fundamento.

Lo que no consideramos interpretación ajustada a derecho, es que el concepto de "rehabilitación" al que se refiere el art. 8, se asimile al de rehabilitación "exenta" del art.

20.1.22 de la Ley. Lo que añade la exención objetiva del art. 20, es que obra que cuando supera el porcentaje del 25 por ciento del valor del inmueble afectado, se considera exenta por asimilación a la primera entrega de inmuebles. Esto no significa que una obra de porcentaje inferior no sea de rehabilitación, siempre y cuando se trate de obra o reforma que afecte a elementos estructurales de un inmueble.

En el caso de la Iglesia Católica y por aplicación directa del especial régimen jurídico vigente hasta enero de 2007, la exención deberá aplicarse siempre y cuando se trate de entrega de bienes en los términos del art. 8, constituya objetivamente una "obra de rehabilitación", y se den el resto de los requisitos de la Orden 29 de febrero de 1988 a los que nos hemos referido en el fundamento cuarto de esta sentencia”.

Excepcionalmente, las operaciones cuya exención se haya solicitado y reconocido por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria antes del 1 de enero de 2007 mantendrán el régimen tributario de exención, en su caso, reconocido, aunque las operaciones se realicen a partir de esta fecha.

Véase la Resolución del TEAC (Vocalía 5ª) de 26 enero 2010 (PROV 2010, 122765) , Recurso de Alzada núm. 4827/2008, en la que se declaró la improcedencia de aplicar esta 13 de marzo de 2011

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exención respecto a unas obras de consolidación y restauración de una parroquia al no haberse solicitado, y reconocido, esta exención antes del 2007, indicándose a este respecto: “(…) será necesario analizar si la operación controvertida se entiende realizada a partir del 1 de enero de 2007 o bien antes, como ha considerado el recurrente, al aportar distintas certificaciones de las obras realizadas, todas con fecha anterior a 1 de enero de 2007, puesto que las obras comenzaron en el ejercicio 2002.

No obstante, este Tribunal considera innecesario entrar siquiera a conocer de dicha cuestión. Así, si las obras de rehabilitación (sin entrar tampoco a examinar si las obras son de rehabilitación o no, a los efectos previstos en la normativa del IVA) se iniciaron después del 1 de enero de 2007, no resulta aplicable la exención del IVA; por otro lado, si entendemos que las obras de rehabilitación se iniciaron antes del 1 de enero de 2007, conforme a lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 1 de la Orden EHA/3958/2006 antes transcrito, para que sea aplicable la exención del IVA es necesario que la misma se hubiese solicitado y reconocido por la Administración antes del 1 de enero de 2007 . La expresión de dicho apartado "aunque las operaciones se realicen a partir de esta fecha" (1 de enero de 2007) ha de entenderse que comprende tanto los supuestos en que se inicien las obras antes y continúen después de esa fecha, como si se inician directamente más tarde del 1 de enero de 2007. Lo que pretende evitar este apartado es que, en el caso de obras para las que ya se haya reconocido el derecho a la exención, iniciadas o no, se modifiquen las circunstancias y la exención quede revocada, lo que conllevaría una gran inseguridad jurídica tanto para los solicitantes como para quienes ejecutan las obras.

En el mismo sentido 1448) .

Resolución del TEAC (Vocalía 5ª) de 2 noviembre 2010 (JT 2010,

Como bien se declaró por la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de febrero de 2008 (TJCE 2008, 31) , As. C 425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze y Part Service Srl, en liquidación, anteriormente Italservice Srl , la opción de un empresario entre operaciones exentas y operaciones gravadas puede basarse en un conjunto de elementos y, especialmente, de consideraciones de carácter fiscal relativas al régimen del IVA. Cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, la Sexta Directiva no le obliga a optar por la que maximice el pago del IVA. Al contrario, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal.

2. Exenciones de las operaciones inmobiliarias Existen cuatro supuestos de exención en IVA relacionados directamente con el tráfico inmobiliario. Todos ellos se tratan de forma amplia en el bloque dedicado a la actividad inmobiliaria en concreto en los temas que se mencionan a continuación y a cuyo contenido nos remitimos: a) Entregas de terrenos rústicos y no edificables ( art. 20.Uno.20º de la LIVA/1992).

DOC\2003\468 APD. 3.3.1 . la exención aplicable a las transmisiones de terrenos. b) Aportaciones de terrenos a Juntas de Compensación y posteriores adjudicaciones por parte de éstas ( art. 20.Uno.21º de la LIVA/1992). DOC\2003\469 APD. 5.1 . aportaciones de terrenos a juntas de compensación urbanización de los mismos y posteriores adjudicaciones por parte de éstas c) Segundas entregas de edificaciones ( art. 20.Uno.22º de la LIVA/1992).

APD. 3.3.3 . la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones

DOC\2003\468

d) Arrendamientos, constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute sobre terrenos y edificios ( art. 20.Uno.23º de la LIVA/1992). DOC\2003\470 APD. 2.1.3.1. arrendamientos de terrenos; APD. 2.1.3.1 . arrendamientos de edificaciones y APD. 4 . constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute sobre inmuebles su equiparación a los arrendamientos en el impuesto sobre el valor añadido

IVA. Exenciones en operaciones interiores

3. Exenciones relativas a servicios postales

3.1. Servicios públicos postales Art. 20. uno 1º LIVA/1992.

Antecedentes : Con anterioridad a la promulgación de la Ley 23/2005, de 18 de noviembre (RCL 2005, 2254) , de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad, estaban exentas las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismos efectuadas por los servicios públicos postales, por lo que, en consecuencia, para que operase esta exención era necesario un requisito de tipo subjetivo: que el servicio o la entrega de bienes accesoria al mismo fuese prestada por Correos, el Servicio Público Postal, y no por empresas o entidades privadas.

Ello significaba que estaban sujetos al IVA tales servicios, así como las entregas de bienes accesorios a los mismos, efectuados por empresas privadas siempre y cuando actuasen en nombre propio. Por eso, el franqueo de correspondencia y el depósito en Correos de la correspondencia, así como la clasificación de la misma según destino eran operaciones sujetas al IVA ( Resolución DGT de 28 enero 1998 [PROV 2001, 191912] , de 7 mayo 1999 y Resoluciones TEAC de 23 marzo 2000 [JT 2000, 677] y de 18 diciembre 2000 [JT 2001, 125] ) si se efectuaban por tales empresas por su propia cuenta. Por el mismo motivo, el servicio de transporte de correspondencia pública contratado con empresas privadas estaba sujeto al IVA (Resolución DGT de 23 abril 1986).

Dado que cada vez más los servicios públicos postales operan en mercados competitivos, el hecho de que la exención del IVA se limitase sólo al sector público distorsionaba, inevitablemente, la competencia y atentaba, por ello, contra el principio de neutralidad fiscal que informa el funcionamiento del IVA. La disposición adicional decimonovena de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, flexibilizó el régimen, introduciendo una modificación en la disposición final séptima de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de Medidas de Reforma Económica, modificación que implicó una ampliación de la exención que estamos comentando con relación a los servicios de franqueo. Y así, con efectos a partir del 1 de enero de 2004 , pasó a estar exento el franqueo de envíos postales efectuados por terceros que operasen en nombre y por cuenta del operador al que se encomienda la prestación del servicio postal universal mediante impresiones o estampaciones realizadas con máquinas de franquear.

Por ello, según la DGT, desde la aprobación de la citada norma, la exención es aplicable a las empresas de publicidad directa que, de acuerdo con la misma, actúen en nombre y por cuenta del servicio público postal ( Resolución DGT de 19 septiembre 2000 [PROV 2001, 203500] y de 12 noviembre 2002 [PROV 2003, 481413] ) y, en general, a cualquier otra que efectúe el servicio de franqueo en nombre y por cuenta del servicio postal universal (Resoluciones DGT de 2 agosto 2001, de 22 junio 2001 [PROV 2001, 76323] , de 13 noviembre 2001 y de 16 septiembre 2002).

En la SAN de 17 septiembre 2008 (JT 2008, 1354) , basándose en sus precedentes Sentencias de 14 mayo 2003 (PROV 2006, 274829) , 11 septiembre 2003 (PROV 2004, 741739) , 23 noviembre 2005 (PROV 2006, 9206) , 25 enero 2006 (PROV 2006, 243847) , 14 julio 2006 (JT 2006, 1390) , 20 diciembre 2006 (PROV 2007, 94211) , 15 marzo 2007 (PROV 2007, 98621) , 12 diciembre 2007 (JT 2008, 614) y 19 febrero 2008 (PROV 2008, 136125) se declaró que es conforme a derecho que una empresa no repercuta a sus clientes el IVA sobre el importe del franqueo, porque es contrario al sistema de exención previsto por la Ley que el servicio público postal quede gravado por la intervención de las empresas de publicidad directa o "mailing" entre Correos y el usuario del servicio, especialmente cuando tal

intervención hace más eficaz y ágil la actuación de Correos. En igual sentido se pronunció la STSJ de la Comunidad de Madrid de 19 julio 2007 (PROV 2007, 316728) .

Con efectos de 20 noviembre 2005 , la Ley 23/2005, de 18 de noviembre, de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad, se estableció una nueva redacción para el número 1º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del IVA, que ha pasado a disponer que están exentas de este impuesto «las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas, que constituyan el servicio postal universal y estén reservadas al operador al que se encomienda su prestación, de acuerdo con la Ley 24/1998, de 13 de julio, del servicio postal universal y de liberalización de los servicios postales», señalándose en la Exposición de Motivos de dicha Ley 23/2005 que esta modificación busca acabar con la asimetría que suponía que los servicios postales prestados por operadores privados que fuesen idénticos a los efectuados por operadores públicos quedasen, frente a lo que sucedía con estos últimos, sujetos al IVA sin exención.

A partir de la entrada en vigor de citada Ley 23/2005 desapareció este distinto régimen jurídico antes existente, de forma que las prestaciones de servicios y entregas de bienes a ellas accesorias, que constituyan el servicio postal universal y estén reservadas al operador al que se encomienda su prestación, están, exentas del IVA. En la Res. DGT de 30 noviembre 2007 (PROV 2008, 10780) se señaló que están sujetas pero exentas del IVA las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas, que se consideren efectuadas en el territorio de aplicación del IVA, que constituyen el servicio postal universal y estén reservadas al operador al que se encomienda su prestación, de acuerdo con lo establecido en dicho artículo 18 , en tanto que los servicios de envíos postales y las entregas accesorias a ellos que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del IVA, distintos de los que constituyen el servicio postal universal y estén reservados al operador al que se encomienda su prestación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 24/1998, estarán sujetos y no exentos del citado Impuesto.

No obstante, en dicha Resolución, y también en las de 9 junio 2006 (PROV 2006, 205036) y 5 noviembre 2007 (PROV 2008, 54) , se añadió que a la vista del artículo 51.1 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales –que dispone que "El operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal podrá prestar excepcionalmente, y por razón de servicio, alguna o algunas de las operaciones de su actividad, a través de la colaboración de otras entidades habilitadas al efecto, las cuales podrán, en su caso, actuar en nombre y por cuenta del mismo. Dichas operaciones deberán ser de carácter accesorio respecto de la actividad atribuida a dicho operador. A efectos del párrafo anterior, se entenderá que estas operaciones tienen carácter accesorio exclusivamente cuando estén relacionadas con la recogida, el tratamiento, la clasificación o el transporte", que añade en su apartado 2 que la relación entre el operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal y sus colaboradores se regulará por la normativa de derecho privadodesde la entrada en vigor de dicho Reglamento, que se produjo el 1 de enero de 2000, existe la posibilidad de que otras entidades colaboren con el operador al que se encomienda la prestación del servicio postal universal, mención que cabe entender se refiere a los servicios públicos postales que cita la LIVA, pudiendo actuar dichas entidades colaboradoras en nombre y por cuenta del citado operador; por lo que, en consecuencia, en el caso de que la entidad ajuste su actuación a lo dispuesto por citado artículo 51 del Real Decreto 1829/1999, actuando en nombre y por cuenta del servicio público postal, entonces habrá que considerar que es este último el que presta el servicio de franqueo, quedando el mismo exento o no del IVA de acuerdo con lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 1º , de la LIVA. En otro caso, el importe del franqueo formará parte de la base imponible de las operaciones efectuadas por la entidad consultante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartados uno y dos de la LIVA. En la STJCE de 23 de abril de 2009 (TJCE 2009, 93) , Asunto C 357/07, The Queen, a instancia de TNT Post UK Ltd y The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, en el que participa Royal Mail Group Ltd , se ha declarado que el concepto de «servicios 13 de marzo de 2011

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públicos postales», que figura en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a) , de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que hace referencia a operadores, públicos o privados, que se comprometen a prestar en un Estado miembro el servicio postal universal o partes del mismo, tal y como se define en el artículo 3 de la Directiva 97/67/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de diciembre de 1997 (LCEur 1998, 82) , relativa a las normas comunes para el desarrollo del mercado interior de los servicios postales de la Comunidad y la mejora de la calidad del servicio, en su versión modificada por la Directiva 2002/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 10 de junio de 2002 (LCEur 2002, 1858) . La exención establecida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a) , de la Sexta Directiva, se aplica a prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias de las mismas, con excepción de los transportes de pasajeros y las telecomunicaciones, que los servicios públicos postales realizan como tales, a saber, en su condición de operador que se compromete a prestar en un Estado miembro el servicio postal universal o partes del mismo.

No se aplica a prestaciones de servicios ni a entregas de bienes accesorias de las mismas cuyas condiciones se negociaron individualmente.

Con efectos de 1 de enero 2011 y vigencia indefinida el art. 79 LPGE para el año 2011, modifica el art. 20 Uno 1º LIVA, con el objeto de adaptar la LIVA a la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 (LCEur 2010, 39) , por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA, señalando que la aplicación de la exención a los servicios postales universales procederá siempre que las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas sean realizadas por el operador u operadores que se comprometen a prestar todo o parte del mismo. La exención no se aplicará a los servicios cuyas condiciones de prestación se negocien individualmente. La Ley 43/2010 de 30 diciembre (RCL 2010, 3350) , Ley del servicio postal universal, de los derechos de los usuarios y del mercado postal, deroga la Ley 24/1998, de 13 julio (RCL 1998, 1736) , y en su art. 22 sobre principios y requisitos de la prestación del servicio postal universal, establece que el operador designado por el Estado para la prestación del servicio postal universal quedará exento de los tributos que graven su actividad vinculada al servicio postal universal, excepto el impuesto sobre Sociedades.

3.2. Entrega de sellos y efectos timbrados Art. 20. uno 17º LIVA/1992.

Están exentas las entregas de sellos de correos y efectos timbrados de curso legal en España por importe no superior a su valor facial.

El carácter de «efecto timbrado» no se adquiere hasta su expedición por la entidad pública competente. Por ello, la confección y entrega que realiza la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre de efectos tales como letras de cambio, precintos de bebidas alcohólicas, sellos, pólizas, papeles de pagos al Estado y tarjetas de máquinas para franquear son entregas sujetas al impuesto.

La exención no se extiende a los servicios de expedición de los referidos bienes prestados en nombre y por cuenta de terceros.

Véase la Resolución DGT de 28 abril 2008PROV\2008\159618 , en la que se ha indicado que la entrega de sellos de correos de curso legal por importe no superior a su valor facial está exenta del IVA, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado uno, número 1º del artículo 20 de la LIVA, que establece la exención de las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas, que constituyan el servicio postal universal y estén reservadas al operador al que se encomienda su prestación, de acuerdo con la Ley 24/1998, de 13 de julio (RCL 1998, 1736) , del servicio postal universal y de liberalización de los servicios postales.

4. Exenciones relativas a servicios médicos y sanitarios

Art. 20 uno 2º 3º 4º 5º y 15º LIVA/1992.

4.1. Servicios sanitarios prestados por entidades de derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados Art. 20. uno 2º LIVA/1992.

Están exentas las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.

Para que proceda esta exención son necesarios dos requisitos , como bien se precisó por la Resolución del TEAC de 16 abril 2008 (JT 2008, 1114) , Recurso de Alzada núm.

1343/2006: 1º.– Que se trate de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria .

En tal concepto se incluye la asistencia sanitaria externa, aunque no implique hospitalización.

La DGT también ha considerado «servicios de hospitalización y asistencia sanitaria», los de estancias médicas, tanto de medicina interna como postquirúrgicos, para la atención de enfermos con procesos clínicos crónicos ya diagnosticados que requieran hospitalización derivada de necesidades de vigilancia, así como para la atención de enfermos de Alzheimer y la atención geriátrica a enfermos con procesos degenerativos crónicos, incluso los prestados sin internamiento en un centro de día ( Resolución DGT de 2 abril 1998 [PROV 2001, 216479] ).

Lo que está exento son los servicios sanitarios prestados por una entidad de derecho público o un centro privado en régimen de precios autorizados o comunicados a una persona física, aunque el destinatario final de los mismos –quien figure en la factura– sea un tercero.

En la Resolución del TEAC de 16 abril 2008 (JT 2008, 1114) , Recurso de Alzada núm.

1343/2006, se declaró que no están exentos los servicios prestados por una residencia geriátrica, ya que la actividad desarrollada por ella no está esencialmente dirigida a la atención sanitaria, concepto que no se debe ampliar más allá de sus términos estrictos: esto es, la actividad dirigida al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, tesis que no es aplicable a los hospitales geriátricos, ya que estos son centros en los que se encuentran los ancianos tras pasar por un problema médico agudo y requieren hospitalización; mientras que las residencias son el centro donde se ofrece al anciano una asistencia social o sociosanitaria interprofesional, en el que viven temporal o permanentemente personas mayores con o sin algún grado de dependencia.

La Ley especifica que «se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria».

2º Que tales servicios sean prestados por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados .

El artículo 4 RIVA especifica que por «precios autorizados o comunicados» se entenderán «aquéllos cuya modificación esté sujeta al trámite previo de autorización o comunicación a algún órgano de la Administración». A estos efectos debe tenerse presente que las CCAA son las titulares de las competencias en materia de sanidad.

No se consideran autorizados los precios sometidos únicamente al trámite de la conformidad del destinatario.

IVA. Exenciones en operaciones interiores

Los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria prestados por centros sanitarios en régimen de precios libres (por ejemplo, una Fundación sanitaria que no esté sometida al régimen de precios comunicados o autorizados) no pueden beneficiarse de esta exención pero puede serles de aplicación la prevista en el artículo 20.uno.3º , referida a los servicios de asistencia a personas físicas por profesionales médicos. Ahora bien, en este caso, como se verá después, la exención solamente se refiere a la asistencia médica propiamente dicha.

Los servicios de hospitalización, alojamiento y manutención de dichas personas en régimen de precios libres, están sujetos y no exentos.

Los servicios que los centros hospitalarios (públicos o privados en régimen de precios autorizados o comunicados) subcontraten con terceros en régimen de precios libres están sujetos al impuesto. Así, los servicios de escáner y láser prestados por una empresa privada a un hospital mediante precios que no están autorizados ni comunicados son operaciones sujetas.

Aunque la normativa española hace referencia a los servicios de hospitalización prestados por entidades públicas o privadas en régimen de precios autorizados, importa destacar que el TJCE ha señalado que esta exención, actualmente prevista en el art. 132.1 b) y g) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, puede aplicarse también a las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria realizadas por personas físicas. Las expresiones «otros establecimientos de la misma naturaleza legalmente reconocidos» y «otros organismos» de carácter social no excluyen del ámbito de aplicación de esta exención a las personas físicas que exploten una empresa ( STJCE de 7 septiembre 1999 (TJCE 1999, 174) asunto 216/97).

Por expresa dicción legal, esta exención no se extiende a las operaciones siguientes: a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos citados. b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes. c) Los servicios veterinarios. d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las entidades o establecimientos a que se refiere este precepto [por ejemplo, el alquiler de aparatos de televisión, el alquiler de salas a médicos no vinculados laboralmente al centro sanitario para que «pasen consulta», el alquiler de material sanitario, o el arrendamiento de quirófanos a otros profesionales, incluso cuando dicho servicio lleva incluido el servicio de anestesia y de personal auxiliar, ya que el mismo no se puede considerar como de hospitalización y asistencia sanitaria, quedando, pues, dicho servicio sujeto y no exento del IVA y tributando al tipo general ( Resolución de la DGT núm.

1507/2006, de 13 julio [JT 2006, 1503] ).

A este respecto en la STJCE de 1 de diciembre de 2005, asuntos acumulados C-394/04 y C-395/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE e Ypourgos Oikonomikon (TJCE 2005, 359) declaró que la prestación, por las personas a que se refiere el art. 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, de servicios telefónicos y de alquiler de aparatos de televisión a las personas hospitalizadas, así como el suministro por estas mismas personas de camas y comidas a sus acompañantes, no constituyen, por regla general, prestaciones relacionadas directamente con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria en el sentido de dicha disposición.

Sólo puede ser de otro modo si dichas prestaciones son indispensables para alcanzar los objetivos terapéuticos perseguidos por los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y no están esencialmente destinadas a procurar a su proveedor ingresos suplementarios por la realización de operaciones en competencia directa con las de las empresas comerciales sujetas al IVA. En esta sentencia se resolvió una cuestión prejudicial consistente en determinar si la prestación de servicios telefónicos y de alquiler de aparatos de televisión a personas 13 de marzo de 2011

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hospitalizadas, así como el suministro de camas y comidas a sus acompañantes, por un establecimiento de atención sanitaria, constituyen, o no, prestaciones directamente relacionadas con los servicios de hospitalización y de atención sanitaria con arreglo a esta disposición.

El Tribunal de Justicia, luego de recordar que el actual art. 132.1 b de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA no define el concepto de «prestaciones [...] relacionadas directamente» con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria, señaló que del propio tenor de esta disposición se desprende que no se aplica a prestaciones que no guarden ninguna relación con la hospitalización de los destinatarios de estas prestaciones ni con la asistencia sanitaria que puedan recibir, por lo que, en suma, las prestaciones sólo están comprendidas en el concepto de «prestaciones [...] relacionadas directamente» con servicios de hospitalización o asistencia sanitaria, si se dispensan efectivamente como prestaciones accesorias a la hospitalización de los destinatarios o a la asistencia sanitaria recibida por éstos, que constituyen la prestación principal, pudiendo estimarse una prestación accesoria a una prestación principal si constituye no un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal ofrecido.

Ygeia sostuvo que las prestaciones de alojamiento y manutención de los acompañantes, que asisten a las personas hospitalizadas en el plano psicológico y las ayudan en los casos en que, por razón de su estado, no puedan realizar por sí mismas las actividades de la vida diaria, favorecen el restablecimiento de los pacientes, reduciendo así en parte la carga de trabajo del personal auxiliar hospitalario. Por su parte, los servicios telefónicos y de alquiler de aparatos de televisión permiten a las personas hospitalizadas seguir en contacto con el mundo exterior, lo que las coloca en un estado psicológico adecuado para garantizar una convalecencia más rápida y reducen, por ello, el coste final de la hospitalización. Resulta de ello, según Ygeia, que el criterio pertinente para determinar si tales prestaciones están o no comprendidas en el concepto de «prestaciones [.] relacionadas directamente» con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria es la voluntad del propio paciente, que pide recibir dichas prestaciones porque las encuentra necesarias para su recuperación.

El Tribunal de Justicia no estimó, sin embargo, esta alegación, y ello porque la finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria, es garantizar que el beneficio de la asistencia sanitaria y hospitalaria no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dichos servicios que se produciría si éstos, o las prestaciones relacionadas directamente con ellos, fueran sometidos al IVA, y la asistencia sanitaria y hospitalaria a que se refiere esta disposición es, según la jurisprudencia, la que tiene por objeto diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o problemas de salud, consecuente con lo cual, y habida cuenta del objetivo de la exención prevista, resulta que sólo las prestaciones de servicios que se inscriben lógicamente en el marco de la prestación de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y que constituyen una etapa indispensable en el proceso de prestación de estos servicios para alcanzar los objetivos terapéuticos perseguidos por ellos pueden constituir «prestaciones [...] relacionadas directamente» en el sentido de esta disposición, indicando que sólo tales prestaciones pueden influir en el coste de los servicios de salud que, gracias a la exención, pasan a ser accesibles a los particulares, concluyendo de todo ello afirmando que las prestaciones de servicios que, al igual que las controvertidas en los asuntos principales, contribuyan a la comodidad y el bienestar de las personas hospitalizadas no pueden, en general, ser objeto de la exención prevista en el vigente art. 132.1 b de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA. Sólo puede ser de otro modo si dichas prestaciones son indispensables para alcanzar los objetivos terapéuticos perseguidos por los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria en cuyo marco se prestan.

4.2. Asistencia sanitaria por profesionales médicos

IVA. Exenciones en operaciones interiores

Art. 20. uno 3º y 5º LIVA/1992.

Está exenta «la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios».

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.

Esta exención únicamente ampara a las prestaciones de servicios, no a las entregas de bienes. Sobre este tema debe consultarse la doctrina de la STJCE de 23 febrero 1988, As. 353/1985, Comisión de las Comunidades Europeas/Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, en la que se resolvió un recurso por incumplimiento contra este país, que venía extendiendo esta exención para determinadas entregas de bienes, concretamente lentes correctoras suministradas por ópticos oftalmólogos o ópticos autorizados a ejecutar prescripciones.

Es preciso resaltar, asimismo, que esta exención únicamente es aplicable en el supuesto de asistencia a personas físicas –véanse, por ejemplo, las Resoluciones de la DGT núms. 1431/2005, de 13 julio (PROV 2005, 206282) y 2357/2005, de 23 noviembre (PROV 2006, 26416) , siguiendo la doctrina de la STJCE de 20 noviembre 2003, As. C-307/01, Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd y Commissioners of Customs & Excise (TJCE 2003, 384) -, por lo que es improcedente la misma respecto a , por ejemplo: – Los servicios de información sobre las características y efectos de los medicamentos prestados por una empresa a un Colegio Oficial de Farmacéuticos para orientar a sus miembros en la correcta dispensación de los mismos [ Resolución DGT de 13 febrero 1986 (RCL 1986, 550) ]; estudios e investigaciones relativas a medicamentos, aunque se realicen pruebas de radiodiagnóstico en personas físicas [Resolución de la DGT de 13 febrero 1998 (consulta núm. 203-98)]; y servicios consistentes en estudios e investigaciones de los efectos que producen diferentes medicamentos efectuadas para laboratorios.

Véanse también las posteriores Resoluciones DGT de 13 julio 2005 (PROV 2005, 206282) , 23 noviembre 2005 (PROV 2006, 26416) , 3 julio 2007 (PROV 2007, 283180) y 11 julio 2007 (PROV 2007, 283278) , en las que se señaló que para que la realización de ensayos clínicos con medicamentos experimentales en pacientes con determinadas enfermedades se incluyera dentro de la exención del artículo 20.Uno.3º de la LIVA sería necesario que dichos ensayos tuvieran la consideración de servicios de asistencia a personas físicas sin otra finalidad que diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud. La operación indicada tiene una finalidad distinta a la mencionada, pues lo que verdaderamente se pretende es probar la eficacia de los medicamentos sometidos a ensayo. Evidentemente, estas pruebas han de realizarse en personas físicas que hayan contraído la enfermedad que se pretende tratar o curar con el medicamento en cuestión; pero la finalidad del ensayo no es el tratamiento o curación de las personas sobre las cuales se prueba el medicamento, sino averiguar la efectividad del mismo. La realización de ensayos clínicos de medicamentos sobre personas físicas supone la práctica de actividades típicas de la profesión de médico.

No obstante, como se indicó en citadas Resoluciones, la finalidad principal de tal servicio no consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud de la persona sobre la que se realiza el ensayo. Los efectos sobre la salud de dicha persona se producirán como algo derivado del servicio principal, esto es, de la investigación. Incluso puede darse el caso de que tales efectos sobre la salud sean nulos, por tratarse de un medicamento inoperante respecto de la enfermedad de la persona física a la que se le aplica. A estos efectos, el posible tratamiento al que se somete una persona física como consecuencia de la realización de un ensayo clínico es secundario, pues lo relevante en el servicio prestado es la investigación del fármaco o medicamento que se estudia. En consecuencia, hay que concluir que la realización de ensayos clínicos con el fin de experimentar medicamentos en personas físicas no se incluye dentro del concepto de asistencia sanitaria a que se refiere el artículo

20.Uno.3º de la LIVA. – La labor profesional llevada a cabo por los farmacéuticos al estudiar e informar sobre adecuaciones nutricionales y posibilidades de nutrición de determinados productos y materias: Resolución DGT de 2 octubre 1986 (RCL 1986, 3199) .

– Los servicios prestados para una Asociación cuyo fin es la promoción de la salud regiones insuficientemente desarrolladas, relativos al estudio y análisis de patologías y tratamiento de las mismas, análisis técnicos de salud, formación para la prevención y análisis de proyectos de salud y planes de educación para promotores locales de salud: Resolución DGT de 3 diciembre 1998 (consulta núm. 1876-98).

en

– Y las prestaciones de servicios relativas al análisis de agua y de alimentos y gestión de laboratorios , pues las mismas no tienen la consideración de prestaciones de servicios de asistencia sanitaria: Resolución DGT de 28 abril 2000 (consulta núm. 1031-00).

- Sobre la aplicación del IVA a los honorarios correspondientes a un reconocimiento genético efectuado por un perito médico nombrado por el órgano jurisdiccional que conocía de un proceso sobre investigación de la paternidad, la STJCE de 14 septiembre 2000 (TJCE 2000, 193) , As. C-384/98, que resolvió una cuestión prejudicial elevada por el Landesgericht St. Pölten (Austria), concluyó el Tribunal de Justicia de Luxemburgo declarando en esta Sentencia de 14 septiembre 2000 que este precepto debe interpretarse en el sentido de que no están comprendidas en el ámbito de aplicación de dicha disposición las prestaciones médicas que no consisten en asistir a personas físicas , mediante el diagnóstico y tratamiento de una enfermedad o de cualquier otra anomalía de la salud, sino en determinar, mediante análisis biológicos, la afinidad genética entre individuos, careciendo de relevancia, a este respecto, la circunstancia de que el médico que actúa en calidad de perito haya sido nombrado por un órgano jurisdiccional.

Dos son los requisitos necesarios para que opere esta exención

:

1º. Que se trate de prestaciones de asistencia médica relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades.

La DGT ha precisado que se consideran servicios de diagnóstico, los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, ausencia de la misma; de prevención, los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas y de tratamiento, los servicios prestados para curar enfermedades [ Resoluciones de la DGT núms. 1917/2009, de 1 septiembre (JT 2009, 1239) , 2052/2009, de 17 septiembre (JT 2009, 1400) y 260/2010, de 12 febrero (JT 2010, 358) entre otras muchas].

La finalidad terapéutica también es un requisito exigido por el TJCE . A juicio de este Tribunal la asistencia sanitaria que queda exenta, dentro o fuera de un recinto hospitalario, es la ejercida por profesionales médicos y sanitarios, con fines terapéuticos, esto es, de diagnóstico, tratamiento y curación, con exclusión de las demás actividades relativas a la asistencia personal básica y a la asistencia en las tareas domésticas ( STJCE de 10 septiembre 2002 (TJCE 2002, 236) , asunto C-141/00).

Se ha reconocido esta finalidad terapéutica, siempre que sean prestados por un profesional médico o sanitario, a servicios como, de planificación familiar e interrupción voluntaria del embarazo, de acuerdo con el ordenamiento vigente, los exámenes de salud preventivos en servicios de prevención de riesgos laborales, así como los servicios de terapia de deshabituación del tabaco porque, de conformidad con el informe de 28 de febrero de 2003, de la Dirección General de Salud Pública, del Ministerio de Sanidad, el tabaquismo es una enfermedad ( Resolución de la DGT núm. 435/2003, de 21 marzo [PROV 2003, 111822] ).

No obstante, en la Resolución de la DGT núm. 288/2008, de 11 febrero (PROV 2008, 97354) se indicó que la exención no es aplicable a la impartición de un curso y charlas sobre un método registrado y de reconocimiento internacional destinado a dejar de fumar, ya que, en el caso concreto, la forma en que se impartían los cursos o charlas no parecía que estuviesen dirigidas a una persona en particular que quisiese deshabituarse del tabaco, sino 13 de marzo de 2011

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que se impartía información sobre cómo conseguir esa deshabituación a través de un método internacionalmente reconocido y sólo aquel que quisiera seguirlo en particular podía obtener resultados positivos.

Con relación a los análisis clínicos, especial interés tiene la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 8 de junio de 2006 (TJCE 2006, 161) As. C 106/05, L.u.P. GmbH y Finanzamt Bochum-Mitte , en la que se establece -entre otros razonamientos- que el actual art. 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, debe interpretarse en el sentido de que a los análisis clínicos que tengan por objeto la observación y el examen de los pacientes con carácter preventivo y que sean efectuados, por un laboratorio de Derecho privado no integrado en un establecimiento sanitario previa prescripción de un médico generalista, puede serles de aplicación la exención prevista en dicha disposición, en cuanto asistencia sanitaria prestada por un establecimiento de Derecho privado debidamente reconocido a los efectos de la referida disposición.

A juicio del Tribunal los análisis clínicos que son prescritos por médicos generalistas en el marco de la asistencia que prestan pueden contribuir al mantenimiento de la salud de las personas, puesto que, al igual que cualquier prestación médica de carácter preventivo, tienen por objeto facilitar la observación y examen de los pacientes, antes incluso de que se haga necesario diagnosticar, tratar o curar una posible enfermedad, por lo que hay que estimar que, habida cuenta del objetivo de reducción del coste de la asistencia sanitaria que subyace a las exenciones mencionadas, los análisis clínicos como los controvertidos en el litigio principal, que tienen por objeto la observación y el examen de los pacientes con carácter preventivo, pueden constituir «asistencia sanitaria» en el sentido del artículo 13, parte A, apartado 1, letra b) , de la Sexta Directiva o «asistencia a personas físicas» con arreglo al mismo apartado, letra c), interpretación ésta que es conforme, además, con el principio de neutralidad fiscal, que se opone a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA, no respetándose este principio si los análisis clínicos prescritos por médicos generalistas quedaran sometidos a distintos regímenes de IVA en función del lugar en que se efectúen, cuando su naturaleza sea equivalente.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo añadió que citado artículo 13, parte A, apartado 1, letra b) , de la Sexta Directiva se opone a que una normativa nacional supedite la exención de estos análisis clínicos al requisito de que se lleven a cabo bajo supervisión médica, ya que el concepto de «asistencia sanitaria» que figura en esta disposición comprende no solamente las prestaciones efectuadas directamente por médicos o por otros profesionales sanitarios bajo supervisión médica, sino también las prestaciones paramédicas realizadas en centros hospitalarios bajo la responsabilidad exclusiva de personas que no poseen la condición de médico.

Sin embargo, esta disposición no se opone a que tal normativa supedite la exención de los análisis de que se trata al requisito de que, al menos en un 40%, se destinen a afiliados a un organismo de seguridad social. Para determinar si un establecimiento de Derecho privado puede ser reconocido a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra b) , de la Sexta Directiva, las autoridades nacionales pueden, de acuerdo con el Derecho comunitario y bajo el control de los órganos jurisdiccionales nacionales, tomar en consideración, aparte del interés general de las actividades del sujeto pasivo de que se trate y del hecho de que otros sujetos pasivos que desarrollen las mismas actividades disfruten ya de un reconocimiento similar, la posibilidad de que el coste de las prestaciones en cuestión sea asumido en gran parte por seguros de enfermedad u otros organismos de seguridad social.

El TJCE también ha señalado que la toma de muestras y su transmisión a un laboratorio especializado constituyen prestaciones de servicios estrechamente vinculadas al análisis de forma que se les debe aplicar el mismo régimen fiscal que a éste, y en consecuencia no deben someterse a IVA ( STJCE de 11 enero 2001 [TJCE 2001, 5] , asunto C-76/1999) criterio éste –también mantenido por la STJCE de 8 de junio 2006 (TJCE 2006,

161) , C 106/05, L.u.P. GmbH y Finanzamt Bochum-Mitte , en la que se declaró que, por lo que respecta a la exención de la transmisión de muestras por los laboratorios para su análisis clínico, resulta indiferente, a los efectos de la aplicación del artículo 13, parte A, apartado 1, letra b) , de la Sexta Directiva, que el laboratorio que toma la muestra efectúe también su análisis o que subcontrate éste con otro laboratorio sin dejar de ser responsable frente al paciente, o incluso que, por la naturaleza del análisis efectuado, esté obligado a transmitir la muestra a un laboratorio especializado.

Este régimen es el que debiera haberse aplicado en las Resoluciones DGT de 8 abril 2008 (PROV 2008, 159507) , 8 abril 2008 (PROV 2008, 159519) y 8 abril 2008 (PROV 2008, 159520) en las que se indicó, incorrectamente en mi opinión, que no están exentos del IVA servicios de recogida, aislamiento y conservación células madre procedentes del cordón umbilical de un recién nacido, al estimar la DGT que si bien en un futuro estas células pueden servir para diagnosticar, tratar y curar enfermedades, se trataría de servicios distintos a los prestados por quien en estos momentos se limita a la recogida, aislamiento y conservación de tales células.

Respecto de los servicios de cirugía plástica y medicina estética , en general, la exención procede si se practican dentro de la cirugía ambulatoria y si tienen por objeto el diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades (incluidas las lesiones). Pero no están exentos los tratamientos de medicina estética al margen o con independencia de dichos fines ( Resolución 17 diciembre 2004 [PROV 2005, 43576] ).

Y lo propio se ha afirmado en relación con los servicios de adelgazamiento prestados al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad.

Véanse, por ejemplo, las Resoluciones de la DGT núm. 1184/2002, de 4 septiembre (PROV 2003, 26684) , 2684/2007, de 18 diciembre (PROV 2008, 28333) y 1174/2008, de 9 junio (PROV 2008, 305725) , en la que se manifestó que no están exentos del IVA los servicios consistentes en el análisis de la alimentación de los clientes, indicación de la dieta a seguir y, en general, la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento de las personas con fines puramente estéticos. Y tampoco están exentos, se añadió, los servicios de Depilación por láser, Tratamientos de varices, Peeling químico, Rellenos faciales, Vistabel para tratamiento de arrugas glabelares y/o hiperhidrosis, Radiofrecuencia, Mesoterapia facial, Mesoterapia corporal, Presoterapia y drenaje linfático manual, Tratamientos capilares, Mamoplastia y Mastopexia.

Y tampoco están exentos, según la Res. DGT de 11 febrero 2008 (PROV 2008, 97355) , la impartición de cursos o charlas sobre un método registrado y de reconocimiento internacional destinado a perder peso y obtener hábitos para una alimentación saludable, porque la forma en que se imparten los cursos o charlas no parece ir dirigidas a una persona en particular que quiera perder peso, sino que simplemente se imparte información sobre cómo conseguir esa pérdida de peso a través de un método internacionalmente reconocido y sólo aquel que quiera seguirlo en particular puede obtener resultados positivos, por lo que está ausente el requisito de carácter objetivo referidos a la naturaleza de los propios servicios que se prestan.

Están también sujetos , porque la DGT no los ha considerado como prestaciones de «asistencia médica, quirúrgica o sanitaria» con fines de diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades, servicios como los siguientes: los de asesoramiento médico-legal, los de confección y aplicación de prótesis y órtesis del pie y confección de férulas de las extremidades inferiores efectuadas por ortopédicos, los de entrega de vacunas o material sanitario elaboradas en su caso por los propios médicos para consumo en casa, los de interpretación de electrocardiogramas para otros médicos, los servicios médicos y forenses, los estudios epidemiológicos en servicios de prevención de riesgos laborales (Resoluciones DGT de 1 abril 2003 [PROV 2003, 111851] y de 16 noviembre 2004 [PROV 2005, 4725) ), los prestados por un instituto de farmacoepidemiología consistentes en suministrar información sobre reacciones adversas de medicamentos ( Resolución DGT de 6 septiembre 2002 [PROV 2003, 26718] ), los estudios citogenéticos y de hibridación «in situ» de enfermos

IVA. Exenciones en operaciones interiores

diagnosticados de cáncer que son vendidos, previa petición, a Hospitales y otros centros clínicos ( Resolución DGT de 4 septiembre 2002 [PROV 2003, 26688] ) y los de análisis de alimentos para ser servidos en una residencia geriátrica.

No obstante, a mi juicio, de acreditarse la finalidad terapéutica de alguno de tales servicios, procedería la exención.

También están sujetos los servicios tanatológicos , porque no cumplen el requisito legal de tener como finalidad el diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades y los servicios de seguridad en el trabajo, higiene industrial, medicina del trabajo, ergonomía y psicosociología aplicada (Resoluciones DGT de 9 diciembre 1998 y de 26 marzo 2003 (PROV 2003, 111833) entre otras).

No procede esta exención tampoco para la quiropráctica , aunque dicha actividad pueda entenderse como sanitaria en sentido amplio ( SAN de 18 abril 1997 [JT 1997, 813] ).

2º Que tales servicios sean prestados por profesionales médicos o sanitarios.

La propia Ley especifica que «tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración».

Resulta útil a este respecto la lectura de la STJCE de 6 noviembre 2003, As. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie y Finanzamt Gießen (TJCE 2003, 375) , en la que se declaró que están exentos los tratamientos psicoterapéuticos dispensados en un ambulatorio de una fundación privada, declarada de utilidad pública, por psicólogos titulados que no poseen la condición de médico.

El Tribunal de Luxemburgo, en esta Sentencia de 6 noviembre 2003, aplicando la doctrina de su precedente Sentencia de 10 septiembre 2002, As. C-141/00, Kügler (TJCE 2002, 236) , en la que ya se había declarado que la exención prevista en el actual art. 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA no depende de la forma jurídica del sujeto pasivo que presta la asistencia médica o sanitaria mencionada en dicha disposición, manifestó que los tratamientos psicoterapéuticos dispensados por una fundación privada que emplea a psicoterapeutas sí pueden acogerse a dicha exención.

En susodicha Sentencia de 10 septiembre 2002 se había señalado que el artículo 13.A).1.c) de la Sexta Directiva (actual art. 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) define las operaciones exentas en función de la naturaleza de los servicios prestados, sin mencionar la forma jurídica del prestador, por lo que para que la asistencia médica esté exenta, dicha disposición, interpretada literalmente, no exige que la preste un sujeto pasivo revestido de una forma jurídica concreta, sino que basta para que ello que se cumplan dos requisitos, a saber, que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada por personas que posean la capacitación profesional exigida; añadiendo que la exención de los servicios médicos prestados por personas jurídicas es conforme con el objetivo de reducir el coste de la asistencia médica (véase, en este sentido, la Sentencia de 11 enero 2001, As. C-76/99, Comisión/Francia), así como con el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA (véase la Sentencia de 7 septiembre 1999, As. C-216/97, Gregg), debiendo recordarse al respecto que este principio se opone, en particular, a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA, resultando de ello que se incumpliría mencionado principio si la posibilidad de acogerse a la exención prevista para la asistencia que se menciona en el actual art. 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA dependiera de la forma jurídica por medio de la cual el sujeto pasivo ejerce su actividad.

Véase también sobre esta cuestión la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 27 de abril de 2006 (TJCE 2006, 117) , asuntos acumulados C 443/04 y C 444/04, H.A. Solleveld (C 443/04), J.E. van den Hout van Eijnsbergen (C 444/04) y Staatssecretaris van Financiën, en la que se afirmó que por lo que se refiere al objetivo perseguido por el artículo 13 de marzo de 2011

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13, parte A, apartado 1, letra c) , de la Sexta Directiva, procede señalar que el requisito previsto en dicha disposición, según la cual la prestación de asistencia a personas físicas debe efectuarse en el ejercicio de las profesiones sanitarias tal como se definen por el Estado miembro de que se trata, se dirige a garantizar que la exención se aplique únicamente a la prestación de asistencia a personas físicas que sea dispensada por prestadores que posean la cualificación profesional exigida. Por lo tanto, no toda prestación de asistencia se halla comprendida en dicha exención, puesto que ésta sólo afecta a aquella que presente un nivel de calidad suficiente en atención a la formación profesional de los prestadores. De ello resulta que la exclusión de una profesión determinada o de una actividad específica de asistencia a personas físicas de la definición de las profesiones sanitarias contenida en la normativa nacional a efectos de la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c) , de la Sexta Directiva debe poder justificarse por motivos objetivos basados en la cualificación profesional de los prestadores de asistencia y, por lo tanto, por consideraciones relativas a la calidad de las prestaciones suministradas.

Se especificó que la exclusión de una profesión o de una actividad específica de asistencia a personas físicas de la definición de las profesiones sanitarias contenida en la normativa nacional a efectos de la exención del IVA prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c) , de la Sexta Directiva sólo es contraria al principio de neutralidad fiscal si puede demostrarse que quienes ejercen dicha profesión o actividad disponen, para la prestación de dicha asistencia, de una cualificación profesional adecuada para garantizar que dicha asistencia tenga un nivel de calidad equivalente a la prestada por aquellos que pueden acogerse a la excepción, en virtud de esa misma normativa nacional.

Se concluyó declarando que El artículo 13, parte A, apartado 1, letra c) , de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que confiere a los Estados miembros una facultad de apreciación para definir las profesiones sanitarias y la asistencia a personas físicas relativa a dichas profesiones a efectos de la exención prevista en la citada disposición.

Sin embargo, los Estados miembros, en el ejercicio de su facultad de apreciación, deben respetar el objetivo perseguido por dicha disposición, que es garantizar que la exención se aplique únicamente a la asistencia prestada por personas que estén en posesión de la cualificación profesional exigida, así como el principio de neutralidad fiscal.

Respecto a los psicólogos en España se planteó en su momento la cuestión de si debían incluirse dentro de la exención establecida para la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios la actividad de Psicología Clínica El art. 20.Uno.3º de la LIVA, sin embargo, señala expresamente que tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración .

En la Res. DGT de 30 julio 2007 (PROV 2007, 368468) se indicó que los servicios prestados por psicólogos y terapeutas a pacientes alcohólicos y drogodependientes para su rehabilitación están exentos del IVA, afirmándose al respecto que la exención se aplica a los servicios de asistencia a personas físicas efectuados por médicos y psicólogos, diplomados en un Centro oficial o reconocido por la Administración, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, aunque los profesionales indicados que presten los referidos servicios actúen por medio de una Sociedad o entidad y, esta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos, precisando que entre dichos servicios exentos se incluyen los servicios prestados por los médicos y los psicólogos (en la especialidad de psicología clínica), por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria, y por tener la consideraron de enfermedad tanto el alcoholismo como la drogadicción; recogiéndose igual criterio en la Res. DGT de 16 noviembre 2007 (PROV 2008, 2607) , en la que se señaló que los servicios prestados por psicólogos están exentos cuando sean prestaciones sanitarias, no aplicándose dicha exención en los supuestos de orientación y asesoramiento.

A la inaplicación de la exención en este último caso se refiere también la Res. DGT de

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febrero 2008 (PROV 2008, 104541) que están sujetos al IVA los servicios profesionales por un Licenciado en psicopedagogía que realiza actividades de terapia y asesoramiento, orientación e intervención educativa en dificultades de aprendizaje y de comportamiento (dislexia, dislalia, disgrafía, hiperactividad, mal de asperger, abulia etc.); extremo que ya se había puesto de relieve en las Resoluciones DGT de 29 marzo 1999 y de 14 de marzo 2003 (PROV 2003, 103674) , al manifestarse en ellas que en la medida en que no han sido reconocidos como profesionales sanitarios o su actividad no consiste en el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, están sujetos los servicios prestados por pedagogos y psicopedagogos.

No procede, tampoco, la exención respecto a los servicios prestados por los psicólogos que intervienen en la evaluación psíquica de los adoptantes para adopciones internacionales, a fin de diagnosticar su sanidad o ausencia de ésta, emitiendo el correspondiente informe para la admisión o rechazo de la solicitud de adopción, al carecer tal actividad de finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades.

En la STJCE de 27 de abril 2006 (TJCE 2006, 117) , asuntos acumulados C 443/04 y C 444/04, H.A. Solleveld (C 443/04), J.E. van den Hout van Eijnsbergen (C 444/04) y Staatssecretaris van Financiën , se manifestó que una normativa nacional que excluye la profesión de psicoterapeuta de la definición de las profesiones sanitarias sólo es contraria a dichos objetivo y principio si los tratamientos psicoterapéuticos, de ser dispensados por psiquiatras, psicólogos o por cualquier otro profesional médico o sanitario, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, están exentos del IVA, mientras que, de ser prestados por psicoterapeutas, pueden considerarse de calidad equivalente, habida cuenta de la cualificación profesional de éstos.

Procede la exención para los

servicios prestados por fisioterapeutas

.

Por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria, según se ha señalado por las Resoluciones de la DGT núms. 1438/2007, de 3 julio (PROV 2007, 283186) y 2684/2007, de 18 diciembre (PROV 2008, 28333) , en la que se señaló que están exentos del IVA los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios (fisioterapeutas) según el ordenamiento jurídico, si bien no disfrutan de exención los servicios consistentes en la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento de las personas, masajes estéticos, etc., prestados al margen o con independencia de un tratamiento médico.

Véase también la STJCE de 27 de abril 2006 (TJCE 2006, 117) , asuntos acumulados C 443/04 y C 444/04, H.A. Solleveld (C 443/04), J.E. van den Hout van Eijnsbergen (C 444/04) y Staatssecretaris van Financiën , en la que se señaló que una normativa nacional que excluye determinadas actividades específicas de asistencia a personas físicas, tales como tratamientos por diagnóstico de campos de perturbación, prestadas por fisioterapeutas, de la definición de dicha profesión sanitaria sólo es contraria a esos mismos objetivo y principio si dichos tratamientos dispensados en el ejercicio de tales actividades, de ser realizados por médicos o dentistas, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, están exentos del IVA, mientras que, de ser prestados por fisioterapeutas, pueden considerarse de calidad equivalente, habida cuenta de la cualificación profesional de éstos.

Y lo propio sucede con los podólogos , habiendo señalado la Administración que están exentos los servicios prestados por una podóloga profesional consistentes tanto en la atención sanitaria, como en la entrega y colocación de prótesis adecuadas a cada paciente en particular, precisando, sobre la base de la doctrina sentada por las SSTJCE de 22 octubre 1998 (TJCE 1998, 249) , Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y 25 febrero 1999 (TJCE 1999, 33) , Asunto C-349/96, en las que declaró que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, que en la exención se incluye tanto la prótesis colocada como el servicio sanitario

prestado, ya que la entrega de la prótesis está directamente relacionada con la prestación de los servicios sanitarios de podología, reuniendo la citada entrega carácter accesorio respecto de la operación principal, especificándose que cuando la entrega de la prótesis no tenga carácter accesorio al servicio prestado por el profesional sanitario, por no requerir colocación por dichos profesionales, o por entregarse independientemente de un tratamiento sanitario, y no resulte aplicable por tanto a dicha entrega la exención del IVA, dicha entrega sí estará sujeta al IVA. Aunque en un primer momento, la DGT les negó la exención, actualmente están exentos los servicios prestados por auxiliares de clínicas y por los ATS siempre que sus servicios consistan en la prevención, diagnóstico y tratamiento de las enfermedades y dolencias de las personas físicas. Este criterio ha sido defendido por la jurisprudencia ( STSJ Comunitat Valenciana de 29 julio 1999 [JT 1999, 1697] ) y más recientemente el TEAC, en su Resolución de de 16 abril 2008 (JT 2008, 1114) se ha pronunciado en el mismo sentido, al afirmar que los servicios prestados por los auxiliares de clínica estarán exentos de IVA, si bien esto sólo ocurre cuando sus funciones van dirigidas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades.

Véase, asimismo, la Resolución de la DGT núm. 2052/2009, de 17 septiembre (JT 2009, 1400) , en la que se afirmó que disfrutan de esta exención los profesionales del área sanitaria de formación profesional de grado medio a quienes ostenten los títulos de Técnico en Cuidados Auxiliares de Enfermería.

A los efectos de esta exención se han considerado asimismo profesionales médicos y sanitarios a los biólogos , ya que de acuerdo con el Ministerio de Sanidad el título de biología faculta para prestar determinadas actividades sanitarias. Así, procede la exención para los servicios prestados por una bióloga que realiza pruebas de tratamientos de esterirlidad y fecundación «in vitro», ya que pueden calificarse de «diagnóstico» de una enfermedad.

Se consideran asimismo profesionales médicos a los farmacéuticos y técnicos de laboratorio de diagnóstico clínico , así como los químicos formados como especialistas sanitarios en el ámbito de análisis clínicos, bioquímica clínica, microbiología y parasitología y radiofarmacia.

En cambio, en la medida en que no han sido reconocidos como profesionales sanitarios o su actividad no consiste en el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, están sujetos naturópatas, quiromasajistas, acupuntores, profesores de yoga, masajistas deportivos, ortopédicos, veterinarios y dietistas ( Resolución DGT de 8 febrero 2000 [PROV 2001, 192743] ).

No obstante, procede la exención si la persona que presta alguno de estos servicios es un profesional médico o sanitario y su actividad tiene por objeto el diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades.

Esta exención no se pierde por el hecho de que los profesionales a quienes la misma afecta tengan una relación de dependencia con una sociedad mercantil, siendo ésta la que facture los servicios al destinatario de los mismos, tal y como ha puesto de manifiesto la Administración en numerosas ocasiones.

Véase, entre otras, Resoluciones de la DGT 16 noviembre 2004 (PROV 2005, 4725) , 16 noviembre 2004 (PROV 2005, 4725) , 23 noviembre 2005 (PROV 2006, 26416) , 11 julio 2007 (PROV 2007, 283278) , 30 julio 2007 (PROV 2007, 368468) 16 noviembre 2007 (PROV 2008, 2607) , 18 diciembre 2007 (PROV 2008, 28333) , 21 diciembre 2007 (PROV 2008, 28442) , 9 junio 2008 (PROV 2008, 305725) y 19 junio 2008 (PROV 2008, 306045) , sustentándose igual doctrina en la Res. del TEAC de 16 abril 2008 (JT 2008, 1114) , basándose para ello en las SSTJCE de 10 septiembre 2002 (TJCE 2002, 236) , Asunto C-141/00, y de 6 noviembre 2003 (TJCE 2003, 375) , Asunto C-45/01, en las que se declaró que para que la asistencia médica esté exenta no se exige que la preste un sujeto pasivo revestido de una forma jurídica concreta, bastando para ello que se cumplan dos requisitos, a saber, que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada por personas que posean la 13 de marzo de 2011

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capacitación profesional exigida; y que la exención de los servicios médicos prestados por personas jurídicas es conforme con el objetivo de reducir el coste de la asistencia médica -véase, en este sentido, la STJCE de 11 enero 2001 (TJCE 2001, 5) Comisión/Francia, C-76/99-, así como con el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA. Hay que indicar, por último, que no están exentos los servicios médicos que consistan en emitir un dictamen relativo a la salud de una persona con el fin de sustentar, o de refutar, una solicitud de pago de una pensión de invalidez, tal como se declaró por la STJCE de 20 noviembre 2003, As. C-212/01, Margarete Unterpertinger Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter (TJCE 2003, 382) .

El Tribunal indicó que cuando un servicio consiste en emitir un dictamen médico, resulta que, aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, la finalidad principal de tal servicio no consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud de la persona a que se refiere el dictamen, puesto que objetivo directo es el de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero, por lo que, en suma, no se puede aplicar a tal servicio la exención prevista en el actual art. 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, siendo irrelevante al respecto que el dictamen médico se emita a efectos de una acción judicial encaminada a la concesión de una pensión de invalidez, que el perito médico haya sido designado por un órgano jurisdiccional o por un organismo del seguro de pensiones o que, en virtud del Derecho nacional, los gastos del perito vayan a cargo de este organismo.

A la vista de cuanto se ha expuesto el Tribunal concluyó declarando que referido precepto de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención del IVA en él prevista no se aplica a los servicios de un médico que consistan en emitir un dictamen relativo a la salud de una persona con el fin de sustentar o refutar una solicitud de pago de una pensión de invalidez .

En similar sentido, si bien con un alcance más general, en la STJCE de 20 noviembre 2003, As. C-307/01, Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd y Commissioners of Customs & Excise (TJCE 2003, 384) , se declaró que están exentos los servicios médicos que consistan en: a) Reconocimientos médicos de particulares, a petición de empresarios o de compañías de seguros; b) Extracción de sangre o toma de otras muestras corporales con el fin de analizar la presencia en ellas de virus, infecciones u otras enfermedades, a petición de empresarios o de compañías de seguros; y c) Expedición de certificados médicos de aptitud, por ejemplo de aptitud para viajar, cuando el objetivo de tales prestaciones consista principalmente en proteger la salud de la persona interesada.

No se aplica, dicha exención a los siguientes servicios, prestados en el ejercicio de la profesión médica : a) Expedición de certificados médicos en relación con la concesión de una pensión de guerra; b) Reconocimientos médicos para emitir dictámenes relativos a cuestiones de responsabilidad y a la evaluación del daño sufrido por personas que se proponen entablar una acción judicial por un delito de lesiones; c) Emisión de dictámenes médicos tras los reconocimientos a que se refiere la letra anterior, así como la emisión de dictámenes médicos basados en informes médicos, sin proceder, no obstante, a reconocimientos médicos; d) Reconocimientos médicos con el fin de emitir dictámenes médicos sobre casos de negligencia médica, a petición de personas que se proponen entablar una acción judicial; y e) Emisión de dictámenes médicos, tras los reconocimientos que se acaban de citar, y aquellos otros basados en informes médicos, sin proceder, no obstante, a reconocimientos médicos.

En aplicación de esta doctrina, a la que se cita expresamente, en la Resolución DGT de 12 marzo 2004 (JT 2004, 548) se afirmó que están sujetos y no exentos del IVA los servicios prestados por médicos especialistas en valoración del daño corporal, para compañías de seguros, consistentes en emitir un dictamen sobre la evolución de las lesiones y secuelas

corporales padecidas por personas físicas como consecuencia de accidentes de tráfico; mientras que en la resolución de este mismo Centro Directivo de 23 marzo 2004 (PROV 2004, 148427) se señaló que están exentos del IVA los servicios prestados por personal médico o sanitario relativos a la expedición de certificados médicos, tanto sean solicitados por el propio interesado o por sus familiares, como por empresarios o compañías de seguros, que impliquen un reconocimiento médico de la persona física sobre la que se va a certificar, amparando también esta exención a los certificados de defunción por entender que está incluido en el concepto de «asistencia a personas físicas».

Véase también, la Resolución de la DGT 1308/2008, de 19 junio (PROV 2008, 306045) , en la que se indicó que por lo que respecta a los servicios consistentes en expedir certificados médicos de aptitud, por ejemplo, los certificados de aptitud para viajar, para hacer deporte, para hacer un seguro de vida, para la obtención del carnet de conducir o permiso de armas, debe tomarse en consideración el contexto en el que se prestan tales servicios con el fin de determinar su finalidad principal. Cuando se trata de certificados de aptitud cuya presentación exige una compañía de seguros como requisito previo para fijar la prima que debe exigir a un tomador del seguro, la finalidad principal del servicio prestado por el médico es facilitar a ese tercero un elemento necesario para que adopte una decisión. Igualmente en el caso de que los certificados se soliciten por una entidad bancaria como paso previo para determinar si se concede o no una hipoteca. La finalidad de dichos servicios médicos no consiste principalmente en proteger la salud de las personas que desean desarrollar determinadas actividades y, por lo tanto, no pueden estar exentos.

Sin embargo, cuando la finalidad de la expedición de un certificado sobre la aptitud física es hacer constar con respecto a terceros que el estado de salud de una persona impone limitaciones a determinadas actividades (hacer deporte o viajar), o exige que éstas se efectúen en condiciones especiales, (ejercicio de una actividad profesional, permiso de conducir o permiso de armas), puede considerarse que el objetivo de tales exámenes consiste principalmente en permitir la prevención y el diagnóstico precoz de enfermedades, así como el seguimiento del estado de salud de los trabajadores, luego la finalidad principal de este servicio es la protección de la salud de la persona de que se trate. En consecuencia, puede aplicarse a tal servicio la exención prevista en el artículo 20.Uno 3º de la LIVA. En el apartado 5º de este artículo 20.uno , la Ley especifica que también están exentas las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por «estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales , así como la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por los mismos cualquiera que sea la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones».

Respecto a los protésicos dentales, que están facultados para desarrollar las siguientes funciones en el ámbito del laboratorio de prótesis: a) Positivado de las impresiones tomadas por el Odontólogo, el Estomatólogo o el Cirujano Máxilo-Facial. b) Diseño, preparación, elaboración y fabricación sobre el modelo maestro, de las prótesis dentales o máxilo-faciales y de los aparatos de ortodoncia o dispositivos que sean solicitados por el Odontólogo, Estomatólogo o Cirujano máxilo-facial, conforme a sus prescripciones e indicaciones. A este respecto podrán solicitar del facultativo cuantos datos e información estimen necesarios para su correcta confección. c) Reparación de las prótesis, dispositivos y aparatos de ortodoncia prescritos por Odontólogos, Estomatólogos o Cirujanos máxilo-faciales, según sus indicaciones, en las Resoluciones DGT de 27 febrero 2006 (JT 2006, 375) y de 12 julio 2006 (PROV 2006, 224391) , se manifestó que están exentas del IVA las entregas de prótesis dentales (fabricadas por el protésico), así como las prestaciones de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión, aunque actúen por medio de una sociedad o entidad.

Por su parte, en la Resolución DGT de 24 mayo 2007 (PROV 2007, 147346) se manifestó que están exentas del IVA las entregas de prótesis dentales (fabricadas por el protésico), así como las prestaciones de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión, sin que sea obstáculo para

IVA. Exenciones en operaciones interiores

la aplicación de la exención el hecho de que el destinatario de las operaciones sea otra empresa mercantil que se dedica a la misma actividad de confección de prótesis dentales y que a su vez entregará las mismas a dentistas y odontólogos.

Según la DGT están sujetas las entregas de aparatos de ortodoncia u otros dispositivos distintos de los mencionados en la Ley. No obstante, procedería la exención si, desde el punto de vista sanitario, alguno de estos aparatos de ortodoncia tiene la consideración de «ortopedia maxilar» ( Resolución DGT de 26 febrero 1999 [PROV 2001, 192116] ).

Si alguno de estos profesionales presta sus servicios a través de una determinada entidad o centro–aunque sea de salud y no estrictamente hospitalario– procedería la exención. Véase a este respecto la Resolución DGT de 24 octubre 2006 (PROV 2006, 291669) , en la que se indicó que está exenta del IVA la prestación sanitaria bucodental en niños de 6 a 16 años efectuada por estomatólogos y odontólogos, aunque dichos profesionales presten los referidos servicios a través de su colegio profesional a quien deberán dirigir sus facturas, y éste, a su vez, facture al Gobierno de una Comunidad Autónoma por la asistencia bucodental prestada en virtud del acuerdo con ella firmado.Tampoco es relevante que tales profesionales sean copropietarios o socios de la entidad que facture estos servicios (Resoluciones DGT de 17 febrero 1998 [PROV 2001, 191949] y de 19 abril 1999 (PROV 2001, 216632) entre otras).

Por ello, la refacturación de los servicios sanitarios que una sociedad realice a una compañía de seguros están exentos ( Resolución DGT de 10 julio 2002 [PROV 2002, 257453] ).

El TJCE, por su parte, también mantiene que esta exención no depende de la forma jurídica del sujeto pasivo que presta la asistencia médica o sanitaria siempre y cuando se reúnan los requisitos de que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada por médicos o personal sanitario (STJCE 10 septiembre 2002, asunto C-141/2000), manteniéndose análoga tesis en la antes comentada STJCE de 6 noviembre 2003, As. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie y Finanzamt Gießen.

En la STJCE de 14 de diciembre 2006 (TJCE 2006, 367) , As. C 401/05, VDP Dental Laboratory NV contra Staatssecretaris van Financiën , se afirmó que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra e) , de la Sexta Directiva, en su versión modificada por la Directiva 95/7, debe interpretarse en el sentido de que no se aplica a las entregas de prótesis dentales efectuadas por un intermediario que no tenga la condición de dentista o de protésico dental, pero que haya adquirido tales prótesis a un protésico dental. Los términos «dentistas» y «protésicos dentales» que figuran en el citado artículo de la Sexta Directiva carecen de ambigüedad y, salvo que se quiera modificar radicalmente el tenor de dicha disposición e invalidar el requisito relativo a la condición del proveedor, es evidente que no puede entenderse que dichos términos incluyan a intermediarios que no sean ni dentistas ni protésicos dentales. Por consiguiente, habida cuenta de que el legislador comunitario no pretendía extender la exención a la que se refiere dicha disposición a las entregas de prótesis dentales que no son realizadas por dentistas o protésicos dentales, ni los objetivos perseguidos por dicha exención ni el principio de neutralidad fiscal pueden imponer una interpretación extensiva del artículo 13, parte A , de la Sexta Directiva sobre ese punto.

Teniendo en cuenta la precisa formulación de los requisitos de exención de dicho artículo, cualquier interpretación que amplíe el alcance de esta disposición tendrá que ser considerada incompatible con la finalidad de ésta, tal como la concibió el legislador comunitario.

Por su parte, en la STJCE de 7 de diciembre 2006 (TJCE 2006, 353) , As. C 240/05, Administration de l’enregistrement et des domaines contra Eurodental Sàrl , se declaró que las operaciones como la fabricación y reparación de prótesis dentales, exentas del IVA en el interior de un Estado miembro, con arreglo al artículo 13, parte A, apartado 1, letra e) , de la Sexta Directiva, en su versión resultante de las Directivas 91/680 (LCEur 1991, 1672) y 92/111 (LCEur 1992, 4053) , no dan derecho, de conformidad con el artículo 17, apartado 3, letra b), de tal Directiva, a la deducción del IVA soportado, aunque se trate de operaciones intracomunitarias y sea cual fuere el régimen del IVA aplicable en el Estado miembro de destino.

Esta interpretación, deducida del propio tenor de la Sexta Directiva, es corroborada, a juicio 13 de marzo de 2011

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del Tribunal, tanto por el objetivo que persigue como por su estructura y el principio de neutralidad fiscal. En efecto, de la finalidad del sistema común del IVA y del régimen transitorio instituido por la Directiva 91/680 (LCEur 1992, 4053) para la tributación en los intercambios entre los Estados miembros se desprende, en primer lugar, que un sujeto pasivo que goce de una exención y, por consiguiente, no tenga derecho a deducir el impuesto soportado dentro de un Estado miembro, tampoco puede verse reconocido este derecho cuando la operación de que se trate tenga carácter intracomunitario.

Se añadió que las exenciones previstas en su artículo 13, parte A , de la Sexta Directiva tienen carácter específico, ya que se aplican únicamente a determinadas actividades de interés general enumeradas y descritas detalladamente en dicha disposición, mientras que la exención en beneficio de operaciones intracomunitarias tiene carácter general, ya que se refiere de forma indeterminada a las operaciones económicas entre los Estados miembros, por lo que resulta conforme con la estructura de la Sexta Directiva que el régimen aplicable a las exenciones específicas previstas en el artículo 13, parte A , de esta Directiva prime sobre el régimen aplicable a las exenciones generales establecidas en esta misma Directiva en lo que se refiere a las operaciones intracomunitarias.

Y se precisó, asimismo, en defensa de esta doctrina, que el principio de neutralidad fiscal se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA, y no se respetaría este principio si las operaciones exentas con arreglo al artículo 13, parte A, letra e) , de la Sexta Directiva, dieran derecho a deducción cuando tienen carácter intracomunitario, ya que estas mismas operaciones, de realizarse en el interior de un Estado miembro, no dan lugar a deducción.

4.3. Entregas de bienes y productos vinculados con la asistencia sanitaria Art. 20. uno 4º LIVA/1992.

Están exentas las entregas de «sangre, plasma sanguíneo y demás fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo humano efectuadas para fines médicos o de investigación o para su procesamiento por idénticos fines».

La DGT ha señalado que esta exención no abarca los productos hemoderivados obtenidos a partir del plasma sanguíneo, como los fibrinógenos, inmunoglobulinas o albúminas (Resolución DGT de 18 mayo 1987).

Está exenta del IVA la entrega de placentas humanas post-partum con el fin de elaborar productos definidos en la legislación como medicamentos. Sin embargo, no están exentas cuando se destinan a elaborar productos de cosmética (Resolución DGT de 24 febrero 1986).

Debe señalarse, además, que lo que está exenta es la entrega de tales bienes, no las prestaciones de servicios relacionados con ellos. Por ello, por ejemplo, la inactivación del plasma humano recibido en depósito de los bancos de sangre como técnica analítica utilizada para prevenir el contagio de enfermedades o los servicios de control de plasma son operaciones sujetas (Resolución DGT de 24 marzo 1997).

No obstante, si los servicios relacionados con tales bienes se efectúan como un servicio de «análisis clínico» –como prestación de asistencia sanitaria exenta– procedería su exención siempre que fueran prestados por profesionales médicos o sanitarios o alguna de las entidades autorizadas que se citan en el artículo 20.uno.2ª de la Ley. Así, están exentos los servicios de análisis de muestras de sangre o de tejidos efectuados por un centro especializado con el fin de detectar enfermedades genéticas. Y están sujetos, en cambio, cuando tales análisis se efectúan para otros fines como la determinación del grado de parentesco de personas o para la realización de pruebas biológicas y análisis de ADN ( Resolución DGT de 3 marzo 2003 [PROV 2003, 103585] ).

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4.4. Exenciones relativas a la entrega de bienes y prestaciones de servicios realizados por la Seguridad Social Art. 20. uno 7º LIVA/1992.

Están exentas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, para el cumplimiento de sus fines específicos, realice la Seguridad Social, directamente o a través de sus entidades gestoras o colaboradoras. Ello significa que esta exención opera, aunque la entidad colaboradora facture a la Seguridad Social.

Sólo será aplicable esta exención en los casos en que quienes realicen tales operaciones no perciban contraprestación alguna de los adquirentes de los bienes o de los destinatarios de los servicios, distinta de las cotizaciones efectuadas a la Seguridad Social.

Por ello, si un centro de la Seguridad Social atiende a un accidentado que no cotiza a la Seguridad Social no operaría la exención por este precepto, sin perjuicio de que pudiera serle de aplicación los apartados 2º y 3º de este artículo 20.uno LIVA referidos a la asistencia sanitaria a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios o por determinadas entidades.

La Ley dispone expresamente que esta exención no se extiende a las entregas de medicamentos o de material sanitario realizados por cuenta de la Seguridad Social.

4.5. Transporte de enfermos Art. 20. uno 15º LIVA/1992.

Está exento el transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello. La aplicación de esta exención precisa de la concurrencia de dos requisitos: 1º. Que los destinatarios del servicio de transporte sean personas heridas o enfermas. La DGT incluye en este supuesto el transporte de personas con discapacidad física o psíquica, cuando se realice en vehículos especialmente adaptados a dicha finalidad, ( Resoluciones DGT de 15 septiembre 1998 [PROV 2001, 202441] , de 15 enero 1999 (PROV 2001, 192524) , de 6 de junio 2003 (PROV 2003, 205681) , de 4 julio 2007 (PROV 2007, 283210) y de 9 junio 2008 (PROV 2008, 305728) ).

La exención no comprende el transporte de órganos humanos para transplantes (Resolución DGT de 24 de febrero 1997).

Lo que está exento, exclusivamente, el servicio de transporte a personas heridas o enfermas. Por ello, no quedan amparado por esta exención los servicios prestados por un conductor de vehículos autónomo para una empresa dedicada al transporte de enfermos ni los servicios de administración y gestión (horarios, contabilidad....) que una empresa matriz presta a sus filiales dedicadas al transporte de enfermos (Resolución DGT de 22 julio 1997).

2º Que el transporte se realice en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello entendiendo por tales, aquellos cuya configuración original, en relación con otros vehículos de la misma marca y característica, hayan sido objeto de modificaciones estructurales, técnicas o mecánicas de carácter permanente por las que resulten especialmente adaptados para el transporte de enfermos o heridos ( Resoluciones DGT de 15 septiembre 1998 [PROV 2001, 202441] , de 15 enero 1999 [PROV 2001, 192524] , de 22 julio 2002 (PROV 2002, 257500) y de 9 abril 2008 (PROV 2008, 159565) ). La DGT ha incluido en esta exención a los helicópteros adaptados y dedicados exclusivamente a dicha actividad (Resolución DGT –consulta vinculante– de 16 julio 1986 y de 11 junio 1998 [PROV 2001, 231737] ) y también a las ambulancias colectivas ( Resolución DGT de 24 junio 1999 [PROV 2001, 231968] ).

Está sujeto, en cambio, el traslado de enfermos en otro tipo de vehículos no adaptados para esta finalidad, como los autotaxis, aunque se realice en ocasiones de emergencia.

La Ley no condiciona la exención a que el prestador del servicio utilice medios propios para su realización. Por ello, el servicio prestado por una empresa para el traslado de enfermos del INSALUD está exento aunque aquélla alquile, a su vez, a otra empresa las ambulancias. El alquiler de éstas, no obstante, si es una operación sujeta (Resolución DGT de 17 febrero 1997).

5. Exenciones de carácter social y asistencial

5.1. Exenciones relativas a los servicios prestados a sus miembros por uniones o agrupaciones que ejerzan esencialmente una actividad exenta Art. 20. uno 6º LIVA/1992.

En correspondencia con lo señalado por el artículo 132.1.f) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, según el que están exentas las prestaciones de servicios efectuadas por los grupos autónomos de personas que desarrollan una actividad exenta o para la que no tienen la condición de sujeto pasivo, con objeto de prestar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad, siempre que estos grupos se limiten a reclamar a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les corresponda en los gastos comprometidos en común, y a condición de que esta exención no sea susceptible de producir distorsiones de competencia; en el artículo 20.Uno.6º de la LIVA se dispone que están exentos los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto cuando concurran las siguientes condiciones : a) Que los servicios se presten directamente por dichas entidades a sus miembros . No pueden considerarse cumplidos los requisitos legales establecidos, y no procede aplicar la exención cuando la Agrupación preste directamente servicios a terceros. No obstante, no se considerarían incumplidos los mismos cuando la Agrupación preste sus servicios a nuevos integrantes que cumplan con los requisitos legalmente establecidos, citados anteriormente.

Resoluciones DGT núm. 63/2005, de 25 enero (PROV 2005, 75842) , núm. 29/2005, de 28 enero (PROV 2005, 61503) , núm. 2063/2006, de 19 octubre (JT 2007, 165) , núm. 523/2007, de 14 marzo (PROV 2007, 368314) , núm. 1186/2008, de 9 junio (PROV 2008, 305900) y núm. 2362/2007, de 6 noviembre (JT 2008, 100) . b) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma . Véase, por ejemplo, la Resolución DGT de noviembre 2007 (JT 2008, 100) , en la que se señaló que disfruta de esta exención la prestación de servicios en materia de ayuda y asesoramiento para el desarrollo organizativo realizada por una Confederación de organizaciones a favor de las personas con retraso mental, para aquellas de sus entidades federadas que lo necesiten, por tratarse de servicios necesarios para el desarrollo de las actividades de asistencia social a personas con minusvalía ejercidos por sus asociados, y directa y exclusivamente relacionados con dichas actividades.

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c) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común . Véase, por ejemplo, la Resolución DGT de 15 febrero 2005 (JT 2005, 378) , en la que se manifestó que están exentos IVA los servicios de subarriendo de un inmueble para los miembros de una Agrupación, cuyo arrendatario es la propia Agrupación y que se destinará directa y exclusivamente a la actividad desarrollada por sus miembros, limitándose éstos a reembolsar la parte que les corresponda de los gastos hechos en común, relativos a dicho arrendamiento.

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IVA. Exenciones en operaciones interiores

d) Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención en la forma que se determine reglamentariamente.

El artículo 5 RIVA regula el previo reconocimiento del derecho a la exención por parte de la Delegación o Administración de la AEAT en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado . El reconocimiento de este derecho surte efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud, y su eficacia permanece mientras subsistan los requisitos que fundamenten su exención. La solicitud de reconocimiento del derecho a la exención se entiende desestimada si no existe respuesta en el plazo de tres meses desde su presentación.

Esta exención que, como ha reconocido el TS, no constituye un modelo de claridad y puede dar lugar a hábiles interpretaciones, está prevista, fundamentalmente, para que las actividades exentas realizadas por empresas o personas que se agrupan o asocian, precisamente, para llevarlas a cabo, estén exentas ( STS de 18 enero 2003 [RJ 2003, 1984] , Recurso de Casación núm. 191/1998).

Esta exención se aplica respecto de los servicios prestados por uniones o agrupaciones de personas o sujetos que ejerzan esencialmente una actividad exenta, cualquiera que sea su forma asociativa. Pueden revestir la forma de «agrupación», «unión», «asociación»..., pero no la de sociedades mercantiles ( Resoluciones DGT de 7 marzo 2003 [PROV 2003, 103639] , 25 enero 2005 [PROV 2005, 75842] , 14 marzo 2007 [PROV 2007, 368314] , 16 marzo 2007 [PROV 2007, 111967] y 6 noviembre 2007 [JT 2008, 100] ). Quedan incluidas en esta categoría las Agrupaciones de Interés Económico, creadas al amparo de la Ley 12/1991 (RCL 1991, 1149) de 29 de abril -véase, por ejemplo, la Resoluciones DGT de 15 febrero 2005 [JT 2005, 378] y de 9 junio 2008 [PROV 2008, 305900] -, así como las Agrupaciones Europeas de Interés Económico reguladas por la normativa europea (Reglamento 2137/1985 (LCEur 1985, 664) del Consejo).

Aunque inicialmente la DGT había excluido a estas AEIE del ámbito de esta exención, porque al radicar su sede o la de alguno de sus miembros fuera de nuestro territorio no era posible comprobar el cumplimiento de todos los requisitos que condicionan esta exención, la Resolución DGT de 6 marzo 2003 (PROV 2003, 103624) rectificó expresamente este criterio por varias razones: En primer lugar, «porque la Ley no condiciona la exención a la residencia en España de la totalidad de los miembros de la Agrupación".

En segundo lugar, porque la residencia de alguna de las sociedades en otro Estado miembro no determina de por sí la imposibilidad para la Administración española de comprobar la concurrencia de los citados requisitos. El hecho de que esta exención exija su previo reconocimiento por parte de la Administración garantiza que no disfruten de la exención sino aquellas entidades que puedan probar la concurrencia de los requisitos.

Y, por último porque, conforme a una reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, la existencia de mecanismos eficaces de intercambio fiscal de información entre los Estados miembros impide a éstos escudarse en el simple hecho de la no residencia de un sujeto para aplicar un tratamiento fiscal distinto del que se aplica a los residentes, salvo que el hecho de la no residencia determine de por sí una diferencia de fondo en la situación del sujeto cuya situación se enjuicia. Así pues, nada impide si se cumplen el resto de requisitos señalados en el artículo 20.uno.6ª que las AEIE puedan disfrutar de esta exención.

Para que proceda esta exención es necesario que los miembros de estas uniones o agrupaciones realicen o ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta.

A tales efectos, la Ley dispone que se entenderá que los miembros de una entidad ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el impuesto no exceda del 10 por 100 del total de las realizadas.

La DGT ha señalado, respecto de una Agrupación Europea de Interés Económico que agrupaba a varias entidades bancarias alguna de las cuales presentaba dos sectores diferenciados de actividad, que «para enjuiciar el cumplimiento del requisito relativo al carácter esencialmente exento de la actividad de las entidades destinatarias de los servicios de la AEIE, se estará a la prorrata de cada una de las entidades o cuando éstas presenten sectores diferenciados de actividad y los servicios de la AEIE se utilicen directa y exclusivamente como input de uno de los sectores diferenciados, a la prorrata correspondiente a éste.

Así pues, el hecho de que una de las entidades agrupadas en la AEIE presente el régimen de deducciones descrito (prorrata de uno de los sectores diferenciados inferior al 10%) no impide, dada la afectación de los servicios de la AEIE, que se entienda cumplido, en cuanto a esa entidad, el requisito al que se refiere el primer párrafo del artículo 20.uno.6º de la Ley del Impuesto». ( Resolución DGT de 6 marzo 2003 [PROV 2003, 103624] ).

También a los efectos de aplicar este requisito, respecto de una AIE, cuyos miembros eran empresas de ingeniería, y a quien les proporcionaba contratos de consultoría con clientes establecidos fuera del territorio de aplicación del impuesto, la DGT ha precisado que «debe atenderse al volumen anual de operaciones efectivamente gravadas en relación al total de las realizadas por cada uno de sus miembros, volumen que no deberá superar el citado porcentaje, y no a la naturaleza de las operaciones que se promocionen por la entidad consultante –la AIE–. En caso de que se supere el porcentaje del 10 por ciento de operaciones gravadas por cualquiera de los miembros de la entidad consultante, entonces no podrá aplicarse este supuesto de exención» ( Resolución DGT de 15 diciembre 1999 [PROV 2001, 216175] ) Véase en la misma línea la Resolución DGT de 20 marzo 2007 (PROV 2007, 109161) .

En todo caso, es necesario acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho, que los socios o miembros de estas entidades o agrupaciones realizan esencialmente actividades exentas o no sujetas. La falta de acreditación suficiente de que los miembros de la asociación realicen una actividad exenta o no sujeta es motivo para denegar esta exención ( SAN de 15 julio 1999 [JT 1999, 1849] , Recurso contencioso-administrativo núm.

1061/1997).

A título de ejemplo esta exención es aplicable a una Agrupación de Interés Económico cuyo objeto social es agrupar a los laboratorios o grupos de laboratorios que presten servicios de análisis clínicos debidamente registrados y autorizados ( Resolución DGT de 7 marzo 2003 [PROV 2003, 103639] ). También sería aplicable a una Agrupación de Interés Económico cuyos socios prestan a través de la misma servicios de transporte de enfermos en ambulancia ( Resolución DGT de 31 mayo 2002 [PROV 2002, 248879] ). En ambos casos, los miembros de estas agrupaciones realizaban esencialmente operaciones exentas.

El TS ha denegado la aplicación de esta exención a una asociación-club de campo porque la pretensión de esta exención es que queden exentos los servicios que la Asociación recurrente preste a sus socios para que realicen o ejerzan una actividad exenta o no sujeta al IVA y ello no se cumple cuando la Asociación se limita simplemente a permitir que sus socios disfruten de las actividades e instalaciones culturales, recreativas, sociales y deportivas. Es decir, «la actividad exenta o no sujeta al Impuesto que han de ejercer las personas físicas o jurídicas que constituyen la entidad prestadora de los servicios no es la actividad que las mismas pueden desarrollar en el seno de la Asociación y de acuerdo con su objeto o finalidad estatutaria, sino otra diferente, eso sí, tenga lugar o no en el marco de la actividad de la misma. Así se evita el contrasentido que supone que se prevea una exención para el desarrollo de actividades que, siempre y necesariamente, habrían de calificarse de exentas.

Y es que, en realidad, esta exención está prevista, fundamentalmente, para las actividades exentas realizadas por empresas o personas que se agrupan o asocian, precisamente, para llevarlas a cabo» ( STS de 18 enero 2003 [RJ 2003, 1984] , Recurso de Casación núm.

191/1998).

Esta exención no se consideraba aplicable a las

entidades urbanísticas de conservación

,

IVA. Exenciones en operaciones interiores

porque los servicios prestados a sus miembros (los propietarios de las fincas) no son utilizados por éstos en el ejercicio de alguna actividad económica, exenta o no sujeta al impuesto y no se ha acreditado que los miembros o socios de la misma desarrollen alguna actividad empresarial o profesional, exenta o no sujeta ( SAN de 13 enero 2000 [JT 2000, 752] , Recurso contencioso-administrativo núm. 421/1997). Sin embargo, el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 23 junio 2004 [RJ 2004, 7565] , Recurso de Casación núm.

7939/1999, entiende aplicable la exención, y se apoya en tres argumentos.

En primer lugar, que la entidad urbanística de conservación, por ser de obligada pertenencia, y por la naturaleza de sus funciones, realiza una actividad objetivamente exenta.

En segundo lugar «que en el ejercicio de esa actividad, los individuos, por actuar obligatoriamente asociados, llevan a cabo la actividad exenta». Y, en tercero, que el consumidor final no es la entidad sino los socios.

En dicha Sentencia declaró –partiendo de la premisa de que estas entidades tienen naturaleza empresarial, al gestionar bienes y servicios para mantener la urbanización, y que ello no se ve alterado por la circunstancia de que carezcan de fin de lucro– que resulta aplicable a estas entidades la exención actualmente contemplada en el artículo 20.uno.6º de la LIVA, justificando la concesión de la exención del modo siguiente: «A nuestro entender el elemento asociativo que constituye el substrato de las Entidades Urbanísticas de Conservación, junto con la obligatoriedad de pertenencia, legalmente exigida, y la naturaleza pública de las funciones que realiza la entidad, obliga a concluir, primero, que se trata de una actividad objetivamente exenta, y, segundo, que en el ejercicio de esa actividad, los individuos, por actuar obligatoriamente asociados, llevan a cabo la actividad exenta. Por tanto es procedente otorgar la exención solicitada»; si bien se añadió en esta Sentencia que ello era así en el entendimiento de que «la exención alcanza a los servicios prestados para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso público, pero con exclusión de la exención respecto de la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso privados a que también alude el artículo tercero de los Estatutos de la Entidad recurrente».

Esta doctrina se reiteró en la STS de 11 julio 2005 (RJ 2005, 6717) , Recurso de Casación núm. 1972/2000, en cuyo Fundamento de Derecho segundo, se afirmó: “el elemento asociativo que constituye el substrato de las Entidades Urbanísticas de Conservación, junto con la obligatoriedad de pertenencia, legalmente exigida, y la naturaleza pública de las funciones que realiza la entidad, obliga a concluir, primero, que se trata de una actividad objetivamente exenta, y, segundo, que en el ejercicio de esa actividad, los individuos, por actuar obligatoriamente asociados, llevan a cabo la actividad exenta. Por tanto es procedente otorgar la exención solicitada, bien entendido que la exención alcanza a los servicios prestados para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso público, pero con exclusión de la exención respecto de la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso privados”.

Véase también, siguiendo la tesis del Tribunal Supremo, las Resoluciones DGT de 25 enero 2007 (PROV 2007, 58894) , 22 mayo 2008 (PROV 2008, 200598) y 12 junio 2008 (PROV 2008, 305949) , en las que se manifestó que hay que estimar exentas aquellas operaciones realizadas por las Entidades Urbanísticas de conservación, consistentes en la prestación de servicios para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso público, por aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 12º , de la Ley 37/1992. La exención no se extiende, sin embargo, a otras operaciones realizadas por las Entidades Urbanísticas como son las operaciones consistentes en la prestación de servicios para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso privados u otros servicios prestados por la Entidad Urbanística a sus miembros distintos de los reseñados por el Tribunal Supremo. Tampoco se extiende la exención a las cuotas satisfechas por los servicios de urbanización cualquiera que sea el sistema empleado para la urbanización de un terreno.

Respecto de las cooperativas , esta exención podría ser aplicable a una cooperativa de profesores si sus servicios de enseñanza están exentos. En cambio, no sería aplicable a una 13 de marzo de 2011

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cooperativa agrícola porque no se cumple la condición de que sus miembros realicen esencialmente una actividad exenta. A mi juicio, aunque el TEAC no les ha reconocido el derecho a la exención, ésta sería aplicable a una cooperativa de trabajo asociado que se dedica a la prestación de un servicio de asistencia social. Para el TEAC no procede la exención porque en estas cooperativas existe un especial ánimo de lucro que consiste en la satisfacción de las necesidades laborales de los socios ( Resolución TEAC de 6 octubre 1999 [JT 1999, 1811] , Recurso de Alzada núm. 295/1998). Según mi criterio, sin embargo, esta exención, a diferencia de la regulada en el apartado 12 del artículo 20.uno de la Ley, no exige que la unión o agrupación o, en este caso, cooperativa, sea un establecimiento privado de carácter social carente de finalidad lucrativa. Simplemente se exige el reconocimiento del derecho a la exención por parte de la Administración tributaria. Además, debe tenerse en cuenta que la Disposición adicional primera de la Ley 27/1999, de 16 de julio de cooperativas admite la existencia de cooperativas sin ánimo de lucro cuando se reúnan los requisitos que allí se especifican.

5.2. Exenciones relativas a la asistencia social Art. 20. uno 8º LIVA/1992.

La Ley prevé la exención de determinadas prestaciones de servicios de asistencia social que expresamente enumera, realizadas por Entidades de Derecho Público o establecimientos privados de carácter social.

Aunque el concepto de asistencia social incluye el «conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estados de necesidad, marginación o riesgo social» (Informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales de 23 junio 1995 , y, entre otras, Resoluciones DGT núms. 800/2006, de 21 abril [JT 2006, 819] , 1555/2006, de 19 julio [JT 2007, 786] , 1958/2006, de 2 octubre [PROV 2006, 283705] , 2047/2006, de 17 octubre [PROV 2006, 291579] , 2376/2006, de 28 noviembre [JT 2007, 183] , 226/2007, de 6 febrero [PROV 2007, 97950] , 483/2007, de 2 marzo [PROV 2007, 114736] , 856/2007, de 24 abril [PROV 2007, 135511] , 2037/2007, de 26 septiembre [PROV 2007, 334094] , 2118/2007, de 5 octubre [JT 2007, 1501] , 2533/2007, de 26 noviembre [PROV 2008, 10716] , 661/2008, de 3 abril [JT 2008, 419] , 735/2008, de 9 abril [PROV 2008, 159565] , 833/2008, de 22 abril [PROV 2008, 169512] , 958/2008, de 13 mayo [PROV 2008, 200495] , 1168/2008, de 6 junio [JT 2008, 935] , 1261/2008, de 17 junio [PROV 2008, 305977] y 1577/2008, de 28 julio [PROV 2008, 327628] y núm. 260/2010, de 12 febrero [JT 2010, 358] ), la exención del IVA solamente procede para los siguientes servicios: 1. Protección de la infancia y juventud.

La Ley considera actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas a favor de personas menores de veinticinco años de edad.

Así, por ejemplo, la DGT ha reconocido la exención a una Fundación que tiene reconocida la condición de entidad o establecimiento de carácter social y que presta servicios de acogida, guarda y custodia de niños de cero a tres años de edad, trata a niños con deficiencias auditivas y les oferta actividades de verano ( Resolución DGT de 18 marzo 2003 [PROV 2003, 111810] ).

En la Resolución DGT de 22 abril 2008 (PROV 2008, 169512) se ha señalado que los servicios de comedor escolar y de monitores de comedor no se pueden entender como

IVA. Exenciones en operaciones interiores

complementarios de los servicios de asistencia social, sino que cada uno constituye una prestación de servicios independiente de la principal, siguiendo cada uno su propio régimen de tributación. Así, respecto de los servicios de monitores escolares, cuando la entidad que ejerce la actividad reuniese los requisitos previstos en el artículo 20, apartado tres , de la LIVA para ser considerada como entidad de carácter social a efectos del IVA, y de que dicha condición hubiese sido reconocida por la Delegación o Administración de la AEAT en cuya circunscripción radique su domicilio fiscal, dichos servicios estarán exentos del Impuesto según lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/92, cuando se trate de servicios de custodia y atención a niños menores de seis años de edad. En otro caso, en particular, los servicios de monitores custodiando niños mayores de seis años tanto en los recreos, como en horarios de comidas, prestados por Fundaciones o Asociaciones estarán sujetos y no exentos del IVA, tributando al tipo impositivo del 16 por 100. Y, respecto de los servicios de comedor escolar, la exención sólo será de aplicación a los servicios de comedor y vigilancia de niños con monitores cuando sean prestados por el Centro que imparte también los servicios de enseñanza.

De conformidad con la STJCE de 9 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 38) , As. C 415/04, Staatssecretaris van Financiën y Stichting Kinderopvang Enschede , el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h) , de la Sexta Directiva, relativo a la exención del IVA de las prestaciones relacionadas con la asistencia social y con la seguridad social y de las prestaciones relacionadas con la protección de la infancia y de la juventud, en relación con el apartado 2, letra b), de ese mismo artículo, debe interpretarse en el sentido de que sólo pueden quedar exentas, a tenor de dichas disposiciones, unas prestaciones de servicios como intermediario entre quienes buscan y quienes ofrecen un servicio de guarda de niños, realizadas por una entidad de Derecho público o un organismo al que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social , si el propio servicio de guarda de niños reúne los requisitos para acogerse a la exención previstos en dichas disposiciones y si es de un tipo o de una calidad tales que los padres no podrían tener garantizado el acceso a un servicio de un valor idéntico sin recurrir a las prestaciones de tal intermediación, si por ejemplo las actividades de selección y formación de cuidadores realizadas por el intermediario permiten seleccionar únicamente a cuidadores competentes y fiables. Además, estas prestaciones no deben estar esencialmente destinadas a procurar unos ingresos suplementarios al prestador por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al impuesto.

2. Asistencia a la tercera edad.

La Administración ha calificado como servicios de carácter social los de asesoramiento, prevención, promoción de la salud y bienestar en general, ayuda a domicilio a la tercera edad, acompañamientos, curas, higienes, etc.

La Administración también ha considerado que el arrendamiento de apartamentos tutelados a personas mayores por una Fundación benéfico social privada está sujeto y no exento del impuesto dado que, «por un lado, dicho arrendamiento, no puede considerarse como un servicio de asistencia a la tercera edad a efectos de lo previsto en el artículo 20.uno.8º de la Ley 37/1992, y, por otra parte, al prestarse servicios complementarios propios de la industria hostelera tampoco resultaría aplicable la exención incluida en el artículo 20.uno.23º de la citada Ley».

3. Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.

En este concepto quedan incluidos servicios de atención social, rehabilitación psicosocial y soporte comunitario de personas con enfermedades mentales crónicas y en general cualquier tipo de atención o asistencia a personas con minusvalía.

Esta exención no alcanza, sin embargo, a los servicios de manipulación de artículos en procesos de producción prestados a terceros por los centros ocupacionales, ni a las entregas de bienes efectuadas a terceros, mediante contraprestación por tales centros, tales como la venta de artículos o productos elaborados por un centro ocupacional de minusválidos físicos y mentales (Resoluciones DGT de 5 junio 1986 y de 25 junio 1986, entre otras).

En la Resolución DGT de 17 octubre 2006 (PROV 2006, 291579) se indicó que entran en el ámbito objetivo de esta exención los servicios profesionales prestados por trabajadores sociales relativos a la realización de servicios de orientación e integración laboral para personas con discapacidad física, psíquica y sensorial.

Véase también la Resolución DGT de 6 junio 2008 (JT 2008, 935) , en la que se señaló que la exención en favor de una asociación sin ánimo de lucro dedicada a la defensa de personas con discapacidad no es aplicable más que a las prestaciones de servicios de asistencia social que la misma pudiera realizar, pero no a ninguna otra, ni tampoco a las entregas de bienes que se puedan efectuar por dicha entidad, que estarán sujetas y no exentas al IVA, no alcanzando tampoco la exención a las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las que pudiera resultar destinataria tal entidad.

4. Asistencia a grupos como minorías étnicas, refugiados y asilados, transeúntes, personas con cargas familiares no compartidas, exreclusos, alcohólicos y toxicómanos.

5. Acción social comunitaria y familiar.

Este concepto abarca los servicios sociales orientados a familias de una determinada comunidad, para prevenir la marginación social y conseguir la inserción social en procesos de inadaptación, tales como servicios de ayuda a domicilio, centros de día, hogares sustitutos, mini residencias o gestión de viviendas tuteladas (Resolución DGT de 21 noviembre 1986).

La exención alcanza, así, por ejemplo, a los servicios relativos a la adopción de menores (Resolución DGT de 9 diciembre 1996) pero no, en cambio, a los servicios prestados por un psicólogo ya que éste no tiene la condición de establecimiento privado de carácter social ( Resolución DGT de 23 abril 1998 [PROV 2001, 217115] ). Por el mismo motivo tampoco esta exención es aplicable a una persona física que imparte un programa de atención psicosocial a adolescentes problemáticos ( Resolución DGT de 21 marzo 2003 [PROV 2003, 111818] ).

6. Reinserción social y prevención de delincuencia.

7. Cooperación para el desarrollo.

Según la DGT lo que debe entenderse por «cooperación para el desarrollo» debe interpretarse a la luz de la Ley 23/1998 (RCL 1998, 1693) por la que se introduce un precepto específico, la disposición adicional segunda, que da entrada a la aplicación de determinadas exenciones a las actividades de cooperación internacional que se traducen en transferencias de recursos materiales y humanos de los países en vías de desarrollo. Por ello, no es un concepto que incluya, por ejemplo, la promoción del desarrollo rural en zonas desfavorecidas de España, o la práctica y difusión del desarrollo comunitario y la animación social en espacios rurales.

Esta exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los servicios de asistencia social prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos. No se aplica, por el contrario, a a las entregas o importaciones de bienes que se realicen con el objetivo de cooperar al desarrollo, tal como se señaló por la Resolución DGT de 26 septiembre 2007 (PROV 2007, 334094) .

La aplicación de esta exención presupone que los servicios se prestan con carácter oneroso y por sujetos calificados como empresarios o profesionales ya que, a título de ejemplo, las actividades humanitarias desarrolladas gratuitamente por una asociación sin ánimo de lucro impiden su consideración como sujeto pasivo del impuesto y por tanto, podrán calificarse directamente como operaciones no sujetas a dicho tributo.

Esta enumeración de actividades exentas por prestaciones de servicios de asistencia social es, a mi juicio, cerrada, y así se declaró, por ejemplo, en las Resoluciones del TEAC de 9 septiembre 1992 [JT 1992, 517] , RG núm. 6449/1990 y 21 octubre 1993 [JT 1993, 1495] , RG núm. 3840/1990, por lo que, en consecuencia, entiendo que es desacertada la tesis 13 de marzo de 2011

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sustentada por la Sentencia del TSJ de Cataluña de 28 abril 1994 [JT 1994, 374] , Recurso núm. 1529/1991, en la que se afirmó que la misma no tiene un carácter taxativo, sino, por el contrario, abierto.

Para que opere esta exención es necesario un requisito de carácter subjetivo: que dichos servicios de asistencia social sean prestados por Entidades de Derecho Público o establecimientos o entidades privadas de carácter social. Como se ha indicado anteriormente, queda al margen, por tanto, la asistencia social prestada por personas físicas.

La Ley exige el reconocimiento administrativo de entidad de carácter o establecimiento de carácter social en su artículo 20.3 y en el artículo 6 RIVA. Conforme a estos preceptos, se considerarán como tales los establecimientos o entidades en los que concurran los siguientes requisitos : 1º. Carecer de finalidad lucrativa –véase, por ejemplo, la Resolución DGT de 26 noviembre 2007 (PROV 2008, 10716) , en la que se denegó la aplicación de esta exención por no cumplirse este requisito- y dedicar los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

Conforme a señalado el TJCE, el «carácter no lucrativo» de los establecimientos privados se determina en función de todas sus actividades, no sólo de las exentas ( TJCE de 21 marzo 2002 (TJCE 2002, 126) C-174/00). Una residencia de la tercera edad, constituida con ánimo de lucro, o gestionada por una sociedad o una asociación con ánimo de lucro, no podrían, por tanto, gozar de esta exención.

2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deben ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación , por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no pueden ser destinatarios principales de las operaciones exentas, ni gozar de prestaciones especiales en la prestación de los servicios . Este requisito, no obstante, no opera para esta concreta exención ni para la relativa a los servicios de deporte regulados en el artículo 20.uno.13º de la Ley. Las entidades o establecimientos de carácter social deben solicitar el reconocimiento de su condición a la Delegación o Administración de la AEAT en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal, acompañado de determinados documentos (escritura de constitución del organismo, entidad o establecimiento con mención expresa del objeto social del mismo, estatutos o reglamento del organismo o entidad, certificado de inscripción de la entidad en el Registro Público correspondiente y declaración expedida por el representante legal de la entidad acreditando que se reúnen los requisitos y condiciones del artículo 20.tres LIVA).

Si en el plazo de tres meses desde que se presentaron todos los documentos la Administración no se ha pronunciado sobre la solicitud de reconocimiento, se entenderá denegada.

El reconocimiento, en su caso, surte efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de su solicitud. Su eficacia queda condicionada a la subsistencia de los requisitos que hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social. ( artículo 6 RIVA) El carácter social de estas entidades no se da en las sociedades mercantiles, ni siquiera cuando son creadas por un Ayuntamiento y su objeto social consiste en la prestación de servicios de carácter asistencial ( Res. DGT núm. 341/2003, de 4 marzo [PROV 2003, 103601] ).

Como señalamos anteriormente, la exención tampoco alcanza a los servicios de asistencia social prestados por un empresario persona física ya que la exención sólo procede cuando los servicios sean prestados por Entidades de derecho público o establecimientos privados de carácter social ( STJCE de 11 agosto 1995 (TJCE 1995, 136)

asunto 453/93).

Esta STJCE resolvió el litigio promovido por la propietaria de una guardería y de un jardín de infancia, a la que se denegó por parte de la Administración fiscal holandesa la exención del IVA a la que ella creía tener derecho por llevar a cabo prestaciones de asistencia social, al interpretarse en ella que el concepto de «organismo» contenido en diversos apartados del art. 13 de la Sexta Directiva (actuales arts. 132 , 133 , 134 , 135 , 136 y 137 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA)–entre ellos, por lo que aquí afecta, en las letras g) e i) de la parte A), punto l, del mismo, que establece, por una parte, la exención para las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social, y, por otra, señala que están también exentas las prestaciones y entregas relacionadas de forma directa con la protección a la infancia y a la juventud, siempre que, en ambos casos, referidas prestaciones o entregas se realicen por Entidades de Derecho Público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social– únicamente podía aplicarse a las personas jurídicas, no a las personas físicas, doctrina ésta de la que se deducía que estaban, por tanto, sujetos, y no exentos del IVA, los servicios prestados por personas físicas, que estuviesen destinados a la asistencia social.

Debe tenerse presente, no obstante, que el propio Tribunal comunitario ha rectificado su primitivo criterio en su posterior Sentencia de 7 septiembre 1999, As. C-216/97, Jennifer Gregg y Mervyn Gregg/Commissioners of Customs & Excise (TJCE 1999, 174) .

Mediante resolución de 4 junio 1997, recibida en el Tribunal de Justicia el 9 de junio siguiente, el VAT and Duties Tribunal de Belfast planteó dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del art. 13. A. 1, letras b) y g) de la Sexta Directiva (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), habiéndose suscitado dichas cuestiones en el marco de un litigio entre, por una parte, el Sr. y la Sra. Gregg y, por otra parte, los Commissioners of Customs & Excise, competentes en materia de percepción del IVA en el Reino Unido, a propósito de la aplicación de una exención de este impuesto prevista en el Anexo 9, grupo 7, punto 4, de la Value Added Tax Act 1994 (Ley de 1994 del IVA) («VAT Act 1994»), que adaptó el Derecho interno a la Directiva mencionada, en donde se disponía lo siguiente: «[Quedan exentos del IVA] la prestación de cuidados o tratamientos médicos o quirúrgicos y, en relación con ello, la entrega de cualesquiera bienes, en cualesquiera hospitales u otros establecimientos autorizados, provistos de licencia, registrados o exentos de registro por cualquier ministro u otra autoridad, que actúe con arreglo a una disposición de una Ley de carácter público y general, o de una Ley del Parlamento de Irlanda del Norte o de una medida de carácter público y general de la Asamblea de Irlanda del Norte o de un Order in Council con arreglo al Anexo 1 del Northern Ireland Act 1974, siempre que no se trate de una disposición que pueda entrar en vigor en fechas distintas en los territorios que dependan de distintas autoridades locales».

El Sr. y la Sra. Gregg eran socios en el marco de una "partnership" (sociedad colectiva) sujeta al Derecho de Irlanda del Norte -debiendo ponerse de relieve que conforme al Derecho de este país las " partnerships " no tienen personalidad jurídica, por lo que no son éstos, sino sus socios quienes responden solidariamente de todas las deudas y obligaciones, incluso en materia de IVA-, donde gestionaban una residencia sanitaria, que se hallaba registrada tanto como "hogar para ancianos y minusválidos", como "residencia sanitaria", con arreglo al Registered Homes Order 1992 (Decreto relativo a los centros residenciales autorizados); pero no había sido reconocida como empresa con carácter social de acuerdo con la normativa del Reino Unido. Debido a que los mismos planeaban ampliar su empresa, solicitaron su alta en el censo de sujetos pasivos del IVA en virtud del Anexo 1 de la VAT Act 1994.

No obstante, los "Commissioners" rechazaron su inscripción en dicho censo de contribuyentes basándose en que su actividad, ejercida en el marco de una "partnership" , entraba dentro del ámbito de aplicación de la exención del IVA prevista en el anexo 9, grupo 7, punto 4, de la VAT Act 1994, cuyo contenido ya se explicitó en líneas precedentes.

IVA. Exenciones en operaciones interiores

El Sr. y la Sra. Gregg impugnaron esta resolución y alegaron, invocando la doctrina de la Sentencia de 11 agosto 1995, Bulthuis-Griffioen , que la exención del IVA contemplada en el art. 13. A. 1, letras b) y g) , de la Sexta Directiva (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA)sólo afecta a las actividades desarrolladas por personas jurídicas.

El VAT and Duties Tribunal de Belfast estimó que el tenor de tales disposiciones no reserva la exención únicamente a las personas jurídicas, excluyendo así de su ámbito de aplicación a las empresas gestionadas por particulares. Sin embargo, a la vista de lo establecido por la citada Sentencia Bulthuis-Griffioen, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales antes apuntadas, que versaban, esencialmente, sobre si el art. 13.A, apartado 1 , de la Sexta Directiva (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) debe interpretarse en el sentido de que las expresiones «otros establecimientos de la misma naturaleza legalmente reconocidos» y «otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social», utilizadas respectivamente en las letras b) y g) de dicha disposición, excluyen del ámbito de aplicación de la exención a las personas físicas que explotan una empresa.

El Tribunal de Justicia CE señaló -apartándose de su precedente doctrina mantenida en la ya referida Sentencia de 11 agosto 1995, Z Bulthuis-Griffioen , en la que, como se ha expuesto, se había señalado que el concepto de «organismo» únicamente podía aplicarse a las personas jurídicas, y no así a las personas físicas- que los términos «establecimiento» y «organismo» son, en principio, suficientemente amplios para incluir también a las personas físicas, debiendo, además, señalarse que ninguna de las versiones lingüísticas del art. 13.A , de la Sexta Directiva ( arts. 132 , 133 y 134 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) recoge la expresión «persona jurídica», que hubiera sido clara y no presentaría ninguna ambigüedad, en lugar de los términos antes mencionados, circunstancia que apoya la tesis de que, al utilizar estos últimos, el legislador comunitario no tuvo la intención de limitar únicamente a las operaciones efectuadas por personas jurídicas la concesión de las exenciones contempladas en dicha disposición, sino que quiso extender el ámbito de aplicación de las mencionadas exenciones a las operaciones realizadas por particulares.

Con base en ello el Tribunal de Justicia de Luxemburgo concluyó declarando que el art.

13.A.1 de la Sexta Directiva (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), debe interpretarse en el sentido de que las expresiones «otros establecimientos de la misma naturaleza legalmente reconocidos» y «otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social», utilizadas respectivamente en las letras b) y g) de dicha disposición, no excluyen del ámbito de aplicación de la exención a las personas físicas que explotan una empresa.

Aplicando esta doctrina se ha pronunciado la más reciente STJCE de 26 mayo 2005, As. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd, Montecello Ltd/Commissioners of Customs & Excise (TJCE 2005, 153) , en la que se ha declarado que el concepto de "organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social" recogido en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h) , de la Sexta Directiva (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) no excluye a las entidades privadas con ánimo de lucro .

Se declaró en concreto en dicha Sentencia que de los objetivos perseguidos por las exenciones previstas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) se desprende que dichas exenciones, al garantizar un trato más favorable en materia de IVA a determinadas prestaciones de servicios de interés general realizadas en el sector social, tratan de reducir el coste de estos servicios y de hacerlos más accesibles a los particulares que puedan beneficiarse de las 13 de marzo de 2011

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referidas exenciones; y que procede observar que no debe darse una interpretación particularmente restrictiva al concepto de «organismos a los que [.] reconozca su carácter social».

Apuntó que debe señalarse que, excepto, en su caso, las versiones danesa y sueca de esta disposición, que se refieren, esencialmente, a la consecución del interés general, ninguna de las demás versiones lingüísticas de ésta limita la aplicación de las exenciones previstas estrictamente a las entidades sin ánimo de lucro, y que, según una interpretación literal del texto de esas otras versiones del artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) , (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), para que la exención resulte aplicable, basta, en efecto, que se cumplan dos requisitos, a saber, que se trate de prestaciones relacionadas ya sea con la asistencia y la seguridad sociales, ya sea con la protección de la infancia y la juventud, por un lado, y que dichas prestaciones sean realizadas por entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca un carácter esencialmente social, por otro.

Y de ello concluyó indicando que procedía señalar que el Tribunal de Justicia ya había declarado, respecto a una entidad privada con ánimo de lucro, que las expresión «otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social», no excluye del ámbito de aplicación de la exención a las personas físicas que explotan una «empresa», especificando que cuando el legislador comunitario ha querido reservar la atribución de las exenciones previstas en el artículo 13, parte A, apartado 1, de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) a ciertas entidades sin ánimo de lucro o carentes de carácter comercial, lo ha indicado expresamente, como resulta de esta disposición, letras l), m) y q), de todo lo cual se desprende, inequívocamente, que la existencia de dicho ánimo de lucro no excluye la aplicación de las exenciones previstas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).

Esta nueva interpretación del Tribunal de Justicia CE es plenamente conforme con el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA, que debe respetarse al aplicar las exenciones previstas en la normativa comunitaria, como ya se puso de relieve en su Sentencia de 11 junio 1998, As. C-283/95, Fischer, ya que dicho principio se opone, en particular, a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA, de donde resulta que se incumpliría mencionado principio si la posibilidad de acogerse a la exención prevista para las operaciones efectuadas por establecimientos u organismos mencionados en el art. 13.A.1, letras b) y g) de la Sexta Directiva, (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) dependiera de la forma jurídica por medio de la cual el sujeto pasivo ejerce su actividad.

El TEAC ha señalado que tampoco procede aplicar a esta exención a cooperativas de trabajo asociado que prestan servicios de carácter social ya que aunque sus estatutos puedan recoger expresamente el carácter no lucrativo de su actividad así como la imposibilidad de repartir los eventuales beneficios entre los socios de la cooperativa, en el ejercicio de tales actividades se persigue la obtención de un beneficio o ganancial individual que, si bien no se materializa en un retorno cooperativo, se concreta en la satisfacción de las necesidades laborales de los socios con los beneficios que ello comporta [entre otras, Resolución del TEAC (Vocalía 5ª) de 10 febrero 2000 (JT 2000, 885) , Recurso de Alzada núms. 3981/1998 y 3660/1998].

No obstante, hay que señalar que, tras la reforma de la legislación nacional se admite la calificación de sociedad cooperativa sin ánimo de lucro cuando concurran determinados requisitos señalados en la Disposición adicional primera de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de cooperativas, o similares disposiciones en las respectivas normativas autonómicas.

IVA. Exenciones en operaciones interiores

Véase a este respecto la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 enero 2004 (JT 2004, 1485), Recurso contencioso-administrativo núm. 94/2001 , en la que se declaró: "La cuestión principal del presente recurso, como decíamos anteriormente, consiste en resolver si concurre el requisito subjetivo de la exención de que las actividades asistenciales a que hemos hecho referencia sean prestadas por una entidad de carácter social, lo que viene determinado por la ausencia de finalidad lucrativa.

Tiene razón la parte actora cuando alega en su demanda que la circunstancia de ser una Cooperativa de Trabajo Asociado no determina, por sí sola, la ausencia o la presencia de ánimo de lucro.

Así resulta del Decreto Legislativo 1/1998, de 23 de junio (RCL 1998, 1939 ) y (LCV 1998, 291) , de la Presidencia de la Comunidad Valenciana, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de cooperativas, que en su artículo 104.5 prevé expresamente que la Generalitat Valenciana podrá calificar como entidad de carácter no lucrativo a las cooperativas que reúnan una serie de requisitos que después comentaremos.

En forma similar, la Disposición Adicional Primera de la Ley 27/1999, de 16 de julio , reguladora de las Cooperativas, también reconoce la posibilidad de calificar a determinadas cooperativas como entidades sin ánimo de lucro.

A pesar de que tales normas son posteriores a la solicitud de la exención, sus criterios pueden servir de guía en el presente caso para determinar si concurre o no en la recurrente la finalidad lucrativa.

Tanto el Decreto Legislativo de la Comunidad Valenciana, como la Ley 27/99, exigen determinados requisitos para calificar a una cooperativa como entidad sin ánimo de lucro.

Uno de los requisitos exigidos por el Decreto Legislativo citado es el de que los excedentes de explotación del servicio, en caso de haberlos, se reinviertan en su totalidad en la mejora de los servicios de la cooperativa, exigencia similar a la contenida en la Ley 27/99 de que los resultados positivos que se produzcan en un ejercicio económico no puedan ser distribuidos entre sus socios.

La Sala considera que la cooperativa demandante no cumple con estos criterios orientadores de la ausencia de ánimo de lucro, pues el artículo 13 de sus estatutos, en su apartado 6, establece como derecho de los socios el «...de participar en los retornos del excedente de ejercicio que se acuerde repartir en proporción al trabajo realizado»..

Y «en el supuesto de que dos cooperativas que tengan reconocida la condición de entidad de carácter social se fusionen, la entidad resultante de la fusión deberá solicitar el reconocimiento de entidad privada de carácter social, en los términos regulados en la Ley 37/1992» ( Resolución DGT de 16 noviembre 2001 (PROV 2002, 90279) y de 12 febrero 2003 [PROV 2003, 87605] ).

Véase también la STS de 19 de noviembre de 2008 (RJ 2008, 7918) , Recurso de Casación núm. 5532/2005, en la que se ha declarado que procede aplicar la exención contemplada en el artículo 20.Uno.8º de las LIVA en relación con los servicios de asistencia social prestados por una cooperativa sin ánimo de lucro . Se afirmó en ella: “se advierte que el único elemento objetivo sobre el que se ha fundado la denegación de la exención ha sido la forma jurídica elegida por la entidad peticionaria. Sin embargo tales argumentos son insuficientes para denegar la exención solicitada, ya que si la Ley hubiera querido imponer o proscribir alguna forma jurídica para las entidades eventualmente beneficiarias de tal exención lo hubiera manifestado expresamente y no lo ha hecho. Se entiende que la opción de una forma jurídica u otra es un asunto de legítima opción en materia societaria, en la medida en que la Ley confiere a las distintas entidades, diferentes facultades de actuación, distintos órganos de gestión y decisión y diferente responsabilidad jurídica para sus titulares.

Por ello la elección de una u otra forma jurídica no es indiferente sino que tiene unas consecuencias jurídicas bien definidas que razonablemente deben adaptarse a las finalidades perseguidas. Sin embargo, la forma jurídica no puede erigirse como elemento constitutivo

para el disfrute de las exenciones fiscales en las actividades desarrolladas por la entidad, ya que la Ley no lo regula así y, ante el silencio de la misma, no pueden hacerse interpretaciones restrictivas que no están contenidas ni en su letra ni en su espíritu”.

En una postura más abierta, en cambio, el TS ha estimado que esta exención también es aplicable a las actividades sociales prestadas por las Cajas de Ahorros , ya que, su carácter de entidades de crédito no presupone obligatoriamente que persigan ánimo de lucro.

Además, con relación al requisito de la gratuidad del cargo de los patronos o representantes legales y su carencia de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta, el TS ha estimado que la percepción de dietas por asistencia y desplazamiento no desvirtúan el carácter filantrópico de dicha función. De hecho, la normativa legal vigente reguladora de las Cajas de Ahorros establece que los cargos de consejeros son gratuitos ( SSTS de 3 mayo 1999 [RJ 1999, 3598] , Recurso de Casación núm. 5676/1994, 23 enero 2002 [RJ 2002, 5600] , Recurso de Casación núm. 7169/1996 y de 31 de enero 2002 [RJ 2002, 1044] , Recurso de Casación núm. 7175/1996).

Los servicios que están exentos son los directamente prestados por estas entidades a las personas necesitadas. Por ello, no se han calificado de asistencia social los servicios de cesión y búsqueda de personal efectuados por una entidad para una Asociación para impartir un curso de formación para desempleados ( Resolución DGT de 12 diciembre 2002 [PROV 2003, 48343] ).

De acuerdo con la Resolución DGT de 7 septiembre 2006 (PROV 2006, 283530) no está exenta la prestación de servicios en materia de prevención de riesgos laborales al entender que citados servicios no son necesarios para el desarrollo de las actividades de asistencia social a personas con minusvalía.

En la Resolución DGT de 24 abril 2007 (PROV 2007, 135511) se afirmó que disfrutan de exención los servicios prestados por una fundación destinados a "facilitar el desarrollo o mantenimiento de la autonomía personal, prevenir el deterioro individual o social y promover condiciones favorables en las relaciones familiares y de convivencia, contribuyendo a la integración y permanencia de las personas es su entorno habitual de vida, mediante la adecuada intervención y apoyos de tipo personal, socio - educativo, doméstico y/o social", siendo las personas destinatarias de dichos servicios personas de edad avanzada, personas con discapacidades o minusvalías, menores de edad y grupos familiares.

En las Resoluciones DGT núms. 735/2008, de 9 abril (PROV 2008, 159565) y 1261/2008, de 17 junio (PROV 2008, 305977) se ha señalado que los servicios de salvamento, socorrismo y vigilancia en playas no pueden calificarse de servicios de asistencia social tal como se definen estos servicios en citado informe de 1995.

5.3. Exenciones relativas a la cesión de personal por entidades religiosas Art. 20. uno 11º LIVA/1992.

Están exentas las cesiones de personal realizadas en el cumplimiento de sus fines, por entidades religiosas inscritas en el Registro correspondiente del Ministerio de Justicia, para el desarrollo de las siguientes actividades: a) Hospitalización, asistencia sanitaria y demás directamente relacionadas con las mismas. b) Las de asistencia social comprendidas en el número 8º del

artículo 20.uno de la Ley.

c) Educación, enseñanza, formación y reciclaje profesional.

Para que opere esta exención deben concurrir, pues, dos requisitos. Uno de carácter subjetivo, referido a la acreditación de «entidad religiosa» inscrita en el Registro correspondiente. Ello implica que, por ejemplo, una secta religiosa no inscrita en registro alguno no podría beneficiarse en su caso de esta exención.

Otro de carácter objetivo y es que dicha entidad debe prestar, a través de su personal, 13 de marzo de 2011

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alguna de las actividades que se enumeran. La realización de otras actividades distintas a las mencionadas (como la mediación en conflictos bélicos o la prestación de servicios de alojamiento y alimentación, por ejemplo), determinaría la sujeción al impuesto aunque tales actividades fueran desarrolladas por una entidad religiosa inscrita.

Debe tenerse presente, además, que para que las actividades de estas entidades religiosas quedan sujetas y exentas, en su caso, al impuesto, deben prestarse con carácter oneroso. Si todos los servicios que prestaran fueran de carácter gratuito, entonces tales entidades no tendrían la consideración de empresario o profesional a los efectos del impuesto ni, en consecuencia, realizarían operaciones sujetas al impuesto.

5.4. Exenciones relativas a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados por entidades sin fin de lucro a sus miembros (instituciones benéficas sindicatos partidos políticos colegios profesionales y otros) Art. 20. uno 12º LIVA/1992.

Están exentas las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Este supuesto de exención es transposición al Derecho español del artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.

La aplicación de esta exención requiere la concurrencia de varios

requisitos :

1º.– Debe tratarse de un organismo o entidad, legalmente reconocido, que no tenga finalidad lucrativa, que haya obtenido su previo reconocimiento por la Administración tributaria y cuyos objetivos sean, exclusivamente, de naturaleza política, sindica, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica.

Tienen la consideración de entidades sin ánimo de lucro, por ejemplo, las asociaciones de vecinos, unión de consumidores, asociaciones, fundaciones, clubs, confederaciones, cofradías de pescadores, agrupaciones... En todo caso, la exención de sus servicios está condicionada al previo reconocimiento por la Administración tributaria, como se indicará posteriormente, y a la concurrencia del resto de requisitos que se exigen en este precepto.

Expresamente la Ley incluye en esta categoría a los Colegios Profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones Patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere esta exención.

Debe tratarse de entidades, además, legalmente reconocidas . Por ello, están sujetas y no exentas del IVA las cuotas devengadas y cobradas por un Colegio Profesional antes de la ratificación de sus Estatutos por el Consejo de Ministros, debiendo, por tanto repercutirse el Impuesto a los destinatarios de las operaciones ( Res. DGT núm. 143/1998, de 30 enero [PROV 2001, 191946] ).

Es necesario que tales entidades persigan alguno de los objetivos que expresamente se señala la Ley .

A este respecto, hay que señalar que por objetivo de naturaleza cívica hay que entender aquel que tiende a solidarizar intereses comunes, con la finalidad de promover el bien común en beneficio de la colectividad y no el interés particular de un determinado grupo constituido en asociación ( SSTS de 30 abril 1998 (RJ 1998, 3935) , Recurso de Apelación núm.

2439/1992, y 27 diciembre 1999 (RJ 1999, 9658) , Recurso de Casación núm. 2429/1995, entre otras, y Resoluciones TEAC de 11 junio 1992 (JT 1992, 196) , RG núm. 3585/1992, 24 junio 1992 (JT 1992, 195) , RG núm. 6257/1989, 9 julio 1992 (JT 1992, 350) , RG núm.

5248/1990, 9 septiembre 1992 (JT 1992, 515) , RG núm. 4683/1989, 18 noviembre 1992 (JT 1992, 709) , RG núm. 523/1987, 10 febrero 1993 (JT 1993, 366) , RG núm. 6682/1989, 29 abril 1993 (JT 1993, 692) , RG núm. 3157/1991, 6 octubre 1993 (JT 1993, 1493) , RG núm.

6876/1992, 31 enero 1994 (JT 1994, 196) , RG núm. 3936/1991, 10 marzo 1994 (JT 1994, 519) , RG núm. 2716/1991, 9 febrero 1995 (JT 1995, 395) , RG núm. 2147/1992, 5 abril 1995 (JT 1995, 715) , RG núm. 1291/1993, 20 abril 1995 (JT 1995, 792) , RG núm. 1384/1993, 25 mayo 1995 (JT 1995, 953) , RG núm. 4477/1993, 8 junio 1995 (JT 1995, 1036) , RG núm.

1754/1993, 22 junio 1995 (JT 1995, 1112) , RG núm. 3955/1993, 6 julio 1995 (JT 1995, 1195) , RG núm. 491/1993, 4 octubre 1995 (JT 1995, 1517) , RG núm. 3957/1993, 11 abril 1996 (JT 1996, 584) , Recurso de Alzada núm. 1605/1993, 24 abril 1996 (JT 1996, 652) , Recurso de Alzada núm. 6911/1994, 11 julio 1996 (JT 1996, 1235) , Recurso de Alzada núm. 5151/1995 y 27 mayo 1999 (JT 1999, 1373) , Recurso de Alzada núm. 1674/1997, entre otras muchas.

En este sentido, las asociaciones socioculturales encajan como regla general en este concepto de «cívicas» ( Resolución TEAC de 27 mayo 1999 [JT 1999, 1373] , Recurso de Alzada núm. 1674/1997 y de 21 febrero 2001 [JT 2001, 678] , Recurso de Alzada núm.

2955/1998), aunque, por ejemplo, el TEAC ha considerado que una asociación que agrupa a personas con interés por la fotografía no desarrolla esa finalidad cívica que justifica esta exención ( Resolución TEAC de 10 marzo 2000 [JT 2000, 667] , Recurso de Alzada núm.

3299/1998).

El TS, sin embargo, en una interpretación más generosa del concepto de «naturaleza cívica» ha considerado que «actividades cívicas son aquellas que tienen por objeto promover la relación, amistad y conocimiento entre sí de los vecinos y habitantes de una ciudad, de una región o de un país, con el propósito de lograr el progreso cultural, la integración social e incluso la sana diversión y esparcimiento» ( STS de 21 mayo 2002 [RJ 2001, 5099] , Recurso de Casación núm. 1594/1995) a los efectos de reconocer la exención al Círculo de la Unión de Burgos a quien el TEAC se la había denegado. Incluso esa exención se le ha reconocido a la Asociación de amigos del ferrocarril de Barcelona, dado que conforme a sus estatutos tiene una finalidad primordial de divulgación de los aspectos históricos, sociales, económicos, técnicos y humanos del ferrocarril y del transporte público en general que acreditan su carácter cívico ( STS de 15 julio 2002 [RJ 2002, 7298] , Recurso de Casación núm.

5560/1997). También el TS ha reconocido el carácter cívico a un club náutico, sin perjuicio de que la exención de sus servicios pudiera fundamentarse en el apartado 13º del artículo 20.uno LIVA ( STS de 23 junio 2001 [RJ 2001, 6292] , Recurso de Casación núm. 930/1998).

Igualmente la STS de 11 junio 2004 [RJ 2004, 5213] , Recurso de Casación núm. 8104/1999, ha declarado que la Asociación de Amigos de la Ópera de La Coruña, que tiene como finalidad el cultivo y fomento de la ópera, mediante representaciones de ópera y toda aquella actividad que pueda conducir a la expansión y conocimiento de la misma, si tiene un objetivo de naturaleza cívica, teniendo por ello derecho a exención en el IVA. Y en la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 22 marzo 2010 (RJ 2010, 2587) , Recurso de Casación núm. 7106/2004, se ha declarado la procedencia de aplicar esta exención en relación con una fundación accionista de un club de fútbol .

Según ha señalado el TEAC, mucho más restrictivo en esta materia, como ya se ha señalado no se cumplía el requisito de que los fines fuesen de naturaleza exclusivamente cívica y, en consecuencia, era inaplicable esta exención , respecto a, por ejemplo: 1) Una asociación cuyos fines eran fomentar el avance técnico de las industrias de cerámica y vidrio, y estimular su crecimiento y mejora mediante la investigación científica y la

IVA. Exenciones en operaciones interiores

difusión de los conocimientos en estos campos: Resolución de 11 junio 1992 (JT 1992, 196) , RG núm. 3585/1992, confirmada por Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 abril 1995 (JT 1995, 489) , Recurso núm. 796/1993.

2) Unas entidades cuyo objetivo estaba constituido por la promoción, desarrollo y práctica del deporte de la caza : Resoluciones de 24 junio 1992 (JT 1992, 195) , RG núm. 6257/1989, y de 10 marzo 1994 (JT 1994, 519) , RG núm. 2716/1991.

3) Una asociación cuyas finalidades eran las de fomentar entre sus asociados la cultura, el arte y el deporte , ofreciendo para ello sus instalaciones, y organizando torneos: Resolución de 9 julio 1992 (JT 1992, 350) , RG núm. 5248/1990.

4) Una asociación que tenía como objetivos fomentar las actividades de carácter cultural , y proporcionar esparcimiento y recreo a sus asociados: Resoluciones de 18 noviembre 1992 (JT 1992, 709) , RG núm. 523/1987, y 10 febrero 1993 (JT 1993, 447) , RG núm. 9076/1992.

5) Un centro que, además de facilitar a los Generales, Jefes y Oficiales instalaciones apropiadas para preparar las pruebas físicas y la práctica de distintos deportes, fomentaba las relaciones sociales, las actividades culturales y el estrechamiento de lazos de amistad y compañerismo dentro de las Fuerzas Armadas : Resolución de 10 febrero 1993 (JT 1993, 366) , RG núm. 6682/1989.

6) Una asociación cuyas finalidades eran las de fomento y práctica del tiro : 29 abril 1993 (JT 1993, 692) , RG núm. 3157/1991.

7) Una sociedad filatélica : 6876/1992.

Resolución de

Resolución de 6 octubre 1993 (JT 1993, 1493) , RG núm.

8) Una entidad cuyos fines eran los de promover y organizar conciertos, conferencias, coloquios , audiciones de música y proyecciones cinematográficas en torno a la persona de un determinado compositor: Resolución de 31 enero 1994 (JT 1994, 196) , RG núm.

3936/1991.

9) Una entidad que tenía como objetivos la práctica y el fomento de los concursos literarios , así como la enseñanza de los deportes de billar y de ajedrez: Resolución de 31 enero 1994 (JT 1994, 196) , RG núm. 3936/1991.

10) Una sociedad dedicada a difundir los valores culturales y espirituales de una determinada Comunidad Autónoma, así como a la expansión, fomento y defensa de su industria, comercio y economía: Resolución de 10 marzo 1994 (JT 1994, 598) , RG núm.

3815/1991.

11) Una asociación dedicada a la promoción y desarrollo de la moda textil española en el hogar: Resolución de 5 abril 1995 (JT 1995, 715) , RG núm. 1291/1993.

12) Una asociación cuyos fines consistían en el estudio y difusión de la ciencia del alma para lograr la integración del ser humano, que condujese al logro de una existencia humana organizada, basada en una ética y respeto mutuo: Resolución de 20 abril 1995 (JT 1995, 792) , RG núm. 1384/1993.

13) Una asociación dedicada a la promoción, fomento y desarrollo de cualquier tipo de coleccionismo : Resolución de 20 abril 1995 (JT 1995, 794) , RG núm. 5085/1994.

14) Una entidad cuyos fines eran el fomento, la difusión y práctica del juego del bridge: Resolución de 8 junio 1995 (JT 1995, 1036) , RG núm. 1754/1993.

15) Una asociación dedicada a la explotación y aprovechamiento adecuado de los pozos propiedad de todos los asociados mediante la extracción de agua destinada al riego de las fincas de todos los comuneros: Resolución de 11 abril 1996 (JT 1996, 584) , Recurso de Alzada núm. 1605/1993.

16) Una asociación cuyos objetivos consistían en la educación y adiestramiento de los canes de sus asociados: Resolución de 24 abril 1996 (JT 1996, 652) , Recurso de Alzada núm. 6911/1994.

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17) Una entidad cuyos fines eran el cultivo y fomento de la ópera : 1996 (JT 1996, 1235) , Recurso de Alzada núm. 5151/1995.

Resolución de 11 julio

18) Una asociación constituida para proporcionar servicios de urbanización a cargo de los propietarios de las parcelas asociadas, por redundar su finalidad en beneficio exclusivo de los parcelistas-propietarios: Resolución de 8 septiembre 1998 (JT 1998, 1765) , Recurso de Alzada núm. 7590/1996.

19) Una entidad cuyos fines eran agrupar a todas las personas que sintiesen interés por la fotografía, fomentando su conocimiento con la realización de actividades relacionadas con el mundo de la fotografía: Resolución de 10 marzo 2000 (JT 2000, 667) , Recurso de Alzada núm. 3299/1998.

Tampoco la conservación de obras de urbanización y el mantenimiento de las dotaciones e instalaciones públicas de los servicios públicos prestadas por una Entidad urbanística de conservación en un Polígono pueden tener la calificación de finalidades cívicas dado que tales entidades persiguen, en primer lugar, satisfacer los intereses de sus socios y no tienen carácter social ( SSAN de 13 enero 2000 (JT 2000, 752) , Recurso contencioso-administrativo núm. 421/1997 y 9 marzo 2000 (JT 2000, 996) , Recurso contencioso-administrativo núm.

418/1997 y STSJ Andalucía/Sevilla de 6 octubre 1999 [JT 1999, 1778] , Recurso contencioso-administrativo núm. 1577/1996).

Por otro lado, el TJCE ha precisado que el carácter esencialmente filantrópico significa sin retribución y afecta a todas las personas que ejercen funciones de dirección, estén o no designadas por los estatutos. La gratuidad de los servicios es incompatible con cualquier otro tipo de retribución, sea habitual u ocasional o suponga la atribución de cualquier ventaja económica ( STJCE de 21 marzo 2002 (TJCE 2002, 127) asunto C-267/00).

En cuanto a la exigencia de que los objetivos buscados por los organismos o entidades de que se trate sean de naturaleza sindical , que es uno de los expresamente enumerados tanto por el art. 13.A.1.l) de la Sexta Directiva (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) como por el art. 20.Uno.12 de la LIVA, hay que referirse a la cuestión litigiosa resuelta por la STJCE de 12 noviembre 1998, As. C-149/97, The Institute of the Motor Industry y Commissioners of Customs & Excise (TJCE 1998, 274) .

Mediante resolución de 7 abril 1997, recibida en el Tribunal de Justicia el 17 de abril, el VAT and Duties Tribunal, London, planteó una cuestión prejudicial sobre la interpretación del art. 13.A.1.l) de la Sexta Directiva, (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) habiéndose suscitado la cuestión en el marco de un litigio entre The Institute of the Motor Industry y los Commissioners of Customs & Excise, respecto a una exención del IVA, establecida para el grupo 9 que figura en el Anexo 9 de la VAT Act 1994 (Ley del IVA de 1994), que exime de este Impuesto a los "sindicatos y organismos profesionales".

Por resolución de 15 enero 1996, los Commissioners of Customs & Excise acordaron que el Instituto, que era una asociación voluntaria queagrupaba a los empleados del sector de ventas al por menor de vehículos automóviles, no cumplía los requisitos exigidos para beneficiarse de la exención prevista en el Anexo 9 de la VAT Act 1994, de modo que los servicios que prestaba a sus miembros como contrapartida de sus cuotas anuales constituían servicios imponibles con arreglo a la normativa del IVA, ante lo que el Instituto interpuso un recurso contra dicha decisión ante el VAT and Duties Tribunal, London, alegando que era una organización sindical comprendida en la letra l) del apartado 1 de la parte A del art. 13 de la Sexta Directiva (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) y que, por ello, las prestaciones y entregas que efectuaban estaban exentas del IVA. Ello no fue admitido por el VAT and Duties Tribunal, London, que consideró que dicho Instituto no estaba comprendido en el ámbito de aplicación del Anexo de la VAT Act 1994, puesto que, en su opinión, el mismo no podía ser considerado como una "asociación

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profesional" en el sentido de la letra b) del punto 1 de dicho Anexo para el grupo 9, puesto que sus miembros representaban un amplio campo de actividades; tampoco era una asociación en el sentido de la letra c) del punto 1 del Anexo 9 en la medida en que no contribuía a la mejora de un ámbito particular del conocimiento ni al fomento de las competencias profesionales; y, finalmente, tampoco estaba comprendido en el ámbito de aplicación de la letra a) del punto 1 del Anexo 9 debido al hecho de que no constituía un «trade union» que tuviese por objetivo principal llevar a cabo, en nombre de sus miembros, negociaciones relativas a sus condiciones de trabajo.

El órgano jurisdiccional consideró que, conforme al sentido habitual del término «trade union» utilizado en la versión inglesa de la letra l) del apartado 1 de la parte A del art. 13 de la Sexta Directiva (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), las prestaciones y entregas efectuadas por el Instituto no podían, en virtud de tal disposición, estar exentas del IVA, no obstante lo que destacó asimismo que el término "syndicale" que figura en la versión francesa y sus equivalentes que figuran en algunas otras versiones lingüísticas parecen utilizarse en un sentido más amplio que el de la expresión "trade union" en la versión inglesa y de sus equivalentes que figuran en otras versiones lingüísticas, ante lo que el VAT and Duties Tribunal suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial, tendente, básicamente, a dilucidar si un organismo sin fin lucrativo que persiga objetivos de naturaleza sindical en el sentido de lo dispuesto en la letra l) del apartado 1 de la parte A del art. 13 de la Sexta Directiva (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) comprende una asociación como el Instituto.

En la Sentencia de 12 noviembre 1998 el Tribunal de Justicia CE interpretó de manera amplia la exención referente a los organismos sin fines lucrativos que persigan objetivos de naturaleza sindical, declarando la aplicación de la misma a organizaciones de trabajadores, empresarios, profesionales liberales y otros operadores económicos, lo que es plenamente acorde con la versión lingüística utilizada, por ejemplo, por la normativa francesa ( "objectifs de nature syndicale" ), que alude a los objetivos perseguidos tanto pos los sindicatos de trabajadores, como por las organizaciones profesionales que no constituyen sindicatos; pero no así, sin embargo, con la versión inglesa ("aims of a trade-union nature"), que se refiere, básicamente, a los objetivos perseguidos por los sindicatos de trabajadores, habiendo sido ésta la causa desencadenante de la controversia planteada.

El Tribunal comunitario, siguiendo su doctrina precedente, recogida en su Sentencia de 27 marzo 1990, C-372/88, Cricket St Thomas, declaró que la formulación utilizada en cada una de las versiones lingüísticas de una disposición comunitaria no puede constituir la única base de la interpretación ni concedérsele, a este respecto, un carácter prioritario frente a otras versiones lingüísticas, ya que este enfoque es incompatible con la exigencia de uniformidad en la aplicación del Derecho comunitario, por lo que, en suma, en el supuesto de divergencia entre versiones lingüísticas, la disposición de que se trate debe interpretarse en función de la estructura general y de la finalidad de la normativa en que se integra.

Conforme a estas consideraciones, el Tribunal de Justicia CE señaló, en esta Sentencia de 12 noviembre 1998, que el término «sindical» , que figura en la letra l) del apartado 1 de la parte A del art. 13 de la Sexta Directiva, (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas .

Por ello, en suma, un organismo sin fin lucrativo, y cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros, responde plenamente, en opinión del Tribunal comunitario, al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la norma comunitaria referida, puesto que permite a sus

miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.

Así se ha declarado también, basándose en la doctrina del Tribunal comunitario, por la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 30 noviembre 2009 (RJ 2010, 1857) , Recurso de Casación núm. 4467/2003, en la que se afirmó que “el mencionado término ( el sindical ) designa específicamente toda organización que tenga por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros, ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada, y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas. Desde esta perspectiva, a los efectos del indicado precepto conviene la calificación de organismo sin fin lucrativo a aquel que tiene por designio principal defender y representar los intereses colectivos de sus miembros, pues responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones contempladas en dicha letra l) del artículo 13, parte A), apartado 1, de la Sexta Directiva , ya que permite a sus miembros contar con una voz representativa y una posición de fuerza en las negociaciones con terceros”.

En esta Sentencia se declaró haber lugar a la exención solicitada por una asociación de profesionales del autotaxi que suministraba a sus miembros el servicio de «radio-taxi» a través de una red radioeléctrica, señalando que la prohibición de que los miembros de la asociación incorporasen a sus automóviles otros dispositivos no conectados con la central era irrelevante a efectos de su condición de organismo sin fin lucrativo.

Es importante resaltar, tal como se señala en mencionada Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 12 noviembre 1998, que los servicios exentos son aquellos que tienen por objeto la defensa de los intereses colectivos de las entidades en cuestión. Por este motivo se denegó la aplicación de esta exención por la Res. DGT núm. 1727/2008, de 24 septiembre (PROV 2008, 341384) respecto a unos servicios consistentes en el funcionamiento de un laboratorio de hormigón por cuya utilización se percibía una contraprestación específica, ya que los mismos beneficiaban de manera específica al asociado que los recibía, y no al conjunto de miembros de la asociación.

En España también se ha planteado alguna cuestión acerca de la naturaleza sindical, o no, de determinadas entidades, y así, por ejemplo, se denegó esta exención, en la controversia resuelta por la Sentencia del TSJ del País Vasco de 28 marzo de 1994 (JT 1994, 322) , Recurso núm. 1096/1990, a favor de la «Asociación de Fabricantes de Tubos de Conducción y de Accesorios de Hierro Maleable» formada por ocho empresas, cinco dedicadas a la fabricación de tubos de conducción y tres a la fabricación de accesorios de hierro, por no tener la misma carácter sindical, puesto que su objeto social, de acuerdo con sus Estatutos, eran «todas las actividades lícitas conducentes a promover, impulsar, fomentar y desarrollar el consumo de tubos de conducción en los aspectos económico, comercial y tecnológico, representar a sus asociados entre las autoridades, entidades, organizaciones, otras asociaciones, proveedores, clientes o particulares, tanto nacionales como extranjeros, excluyendo los temas relacionados con las relaciones laborales », de lo que se deducía que el propósito de esta empresa consistía exclusivamente en facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros, a través de la promoción de los productos que éstos fabricasen, lo que hacía imposible calificar sus objetivos como de naturaleza sindical.

Se estimó, por el contrario, en la Resolución del TEAC de 15 diciembre 1994 (JT 1994, 1704) , RG núm. 1013/1992, que sí desarrollaba una finalidad claramente sindical -siendo procedente por ello el otorgamiento de la exención en favor de la misma- una asociación que básicamente perseguía la promoción y defensa de los intereses de sus asociados, toda vez que la misma se definía como una «federación de carácter asociativo, apartidista, libre y reivindicatoria, con personalidad jurídica para defender a sus afiliados, que fundamentalmente persiguen la promoción y defensa de los intereses de sus sectores».

Por su parte, en la Resolución DGT de 19 noviembre 2004 (JT 2004, 1640) se ha afirmado que están sujetas pero exentas del IVA las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por un sindicato de obreros del campo y de medio rural, cuya contraprestación esté constituida por las 13 de marzo de 2011

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cotizaciones fijadas en sus estatutos que los miembros aportan al sindicato, siempre que, además, haya obtenido el previo reconocimiento para la aplicación de la referida exención, de acuerdo con lo dispuesto al efecto en la normativa del IVA. Aquellas otras prestaciones de servicios cuya contraprestación, no esté cubierta por las referidas cotizaciones estarán, por tanto, sujetas y no exentas al IVA, salvo que a dichas operaciones pueda resultar aplicable alguna de las otras exenciones reguladas en la LIVA/92.

2º– El disfrute de esta exención está condicionado al previo reconocimiento de la organización o entidad a beneficiarse de esta exención por el órgano competente de la Administración tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, a solicitud del interesado. Los documentos que se deben aportar son los siguientes: – escritura de constitución de la entidad o Acta fundacional, en la que debe mencionarse de forma expresa, entre otros extremos, su objeto social, que carece de finalidad lucrativa y que tiene naturaleza sindical, religiosa, patriótica, política, filantrópica o cívica.

– estatutos o Reglamentos por los que se rige.

– certificado de inscripción en el Registro público correspondiente.

Una vez cumplimentado el expediente, la Administración debe pronunciarse en el plazo de tres meses, concediendo o denegando la exención, mediante un acuerdo. Contra este acuerdo se puede interponer recurso de reposición ante el órgano que lo dictó, o bien recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional. En caso de silencio negativo, debe considerarse denegada la petición.

El reconocimiento se otorga siempre que la actuación de estas entidades no produzca distorsiones en la competencia.

Tal reconocimiento surte efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud y su eficacia quede condicionada a la subsistencia de los requisitos que fundamenten la exención (RIVA, artículo 5 ). El modelo de solicitud es libre, aunque existen diversos modelos tipos o impresos en las correspondientes Delegaciones o Administraciones de Hacienda.

Esta exención no puede ser objeto de renuncia mientras concurran los requisitos que la fundamentan y su reconocimiento se ajuste a las previsiones legales ( Resoluciones DGT núms. 1530/1998, de 21 septiembre [PROV 2001, 202463] , 208/1999, de 23 febrero [PROV 2001, 192625] , 2013/2003, de 1 diciembre [PROV 2004, 63165] , de 30 agosto 2007 [PROV 2007, 314897] y 2222/2007, de 22 octubre [PROV 2007, 351728] ) aunque, provoca los mismos efectos que la renuncia la no presentación de la solicitud del reconocimiento del derecho a la exención. El TEAC siguió una tesis contraria a la utilizada por la DGT, como se observa, por ejemplo, de la lectura de sus Resoluciones de 13 marzo 1997 [JT 1997, 471] , Recurso de Alzada núm. 6836/1994 y 29 mayo 1997 [JT 1997, 793] , Recurso de Alzada núm. 10063/1996, al declararse en ambas que la renuncia no contraría lo dispuesto por el art.

6.2 del Código Civil, y que, en consecuencia, no existe obstáculo, ni impedimento legal alguno, para que un obligado tributario no pueda renunciar, si ese es su deseo, a estas exenciones del IVA. Sin embargo, en la posterior Resolución de este órgano de 29 marzo 2006 (PROV 2006, 174269) , Recurso de Alzada núm. 7113/2003, se modificó este criterio, afirmándose al respecto: “La indicación del párrafo tercero al establecer la necesidad del reconocimiento previo por la Administración no empece la efectividad de la exención, puesto que lo único que requiere del reconocimiento previo es el disfrute, en ningún caso la exención en sí. El reconocimiento no debe constituir una limitación inmoderada de la aplicación de la exención, sino un mero instrumento de verificación y de control al deber ser interpretado a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos, y no a otros fines como el de limitar la posibilidad de disfrute de la exención. Interpretar en este sentido la cláusula citada (del artículo 13 de la Sexta Directiva) nos lleva a denegar la posibilidad de renuncia, pues tal renuncia contravendría la finalidad que informó la introducción de estas exenciones, es decir, la salvaguarda del interés público a través de la tutela fiscal de las entidades que lo persiguen. Habilitar la posibilidad de renuncia

supone convertir el mecanismo de reconocimiento, establecido con las finalidades antes indicadas, en un infundado derecho tributario de opción que permita a las entidades rehuir, una vez obtenida, la situación de exención que es querida por el ordenamiento para los que se hallan en su situación. Esta posibilidad ha de rechazarse, porque la admisión de la renuncia sería tanto como dejar al albur de las entidades la definición de su régimen fiscal al margen de lo que para ellas establece el ordenamiento, y, en definitiva, porque debe primar el carácter obligatorio del mandato del artículo 20”.

3º.– La exención solamente afecta a las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que dichos organismos presten a sus miembros y sólo cuando de éstos reciban las cotizaciones fijadas en los estatutos.

Las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias que están exentas son, exclusivamente, las que el organismo o entidad realice para la consecución de sus finalidades específicas, de los fines generales que promueven y no de la utilidad individual o particular de sus miembros.

La exención procede en la medida en que tales entidades perciban alguna contraprestación (la cuota estatutaria) de sus miembros. Si estos organismos o entidades prestaran sus servicios de forma enteramente gratuita no tendrían la consideración de empresarios ni de profesionales a efectos del impuesto y sus actividades tendrían la calificación de operaciones no sujetas. Así, en el caso de asociaciones de padres de alumnos que asesoran a sus miembros sobre sus obligaciones y derechos, sin más contraprestación que las cuotas satisfechas a la asociación, la DGT ha considerado que tales asociaciones no tienen carácter empresarial. Por ello, su régimen, más que de exención, será de no sujeción al IVA. Tiene una importancia decisiva para que opere esta exención que por los servicios que estas entidades prestan a sus miembros no se reciba contraprestación distinta que la estatutaria .

Por ello, por ejemplo, están exentos los servicios de asesoramiento jurídico y financiero que una entidad patronal preste a sus miembros, sin contraprestación específica. En cambio, si vende diversos libros o materiales a sus miembros a cambio de contraprestación específica, aunque tengan relación con los objetivos de la entidad, esa venta estará sujeta al impuesto (PROV 2001, 192488) . Por el mismo motivo, los servicios de arrendamiento, mensajería, secretaría o servicios jurídicos que una asociación sindical presta a sus miembros a cambio de una contraprestación específica están, en todo caso, sujetos al impuesto.

Lo mismo ocurre con los servicios prestados por un Colegio Profesional a sus miembros como la entrega de revistas y folletos, servicios de asesoramiento e informes para terceros, servicios de visado obligatorio de los trabajos presentados, legitimación de proyectos, dictámenes y valoraciones, si se percibe contraprestación específica por tales operaciones.

Véase también las Resoluciones DGT de 19 diciembre 2003 (PROV 2004, 71953) , en la que se declaró inaplicable esta exención en el caso de unas cuotas pagadas como contraprestación por los servicios de asesoría laboral, fiscal y contable que una asociación prestaba solamente a determinados socios, para satisfacción de sus intereses particulares; de 29 enero 2004 (JT 2004, 343) , en la que se manifestó que no era aplicable esta exención a una fundación que iba a editar y vender publicaciones percibiendo a cambio una contraprestación de las personas destinatarias; de 29 noviembre 2006 (PROV 2007, 6977) , en la que se indicó que están sujetas y no exentas del IVA las entregas de paellas monumentales cocinadas por los colaboradores de una Asociación para otras Asociaciones, organismos públicos y terceras personas, mediante contraprestación, y de 23 febrero 2007 (JT 2007, 379) , en la que se señaló que los servicios de publicidad prestados por una federación de profesionales empresarios autónomos, mediante una contraprestación específica, distinta de las cuotas fijadas estatutariamente, tanto a sus asociados como a terceros, están sujetos y no exentos del IVA, así como también estarán sujetos y no exentos del citado tributo los servicios de arrendamiento de una oficina efectuadas por mencionada Federación.

IVA. Exenciones en operaciones interiores

Los derechos de visado tampoco están exentos, pues el servicio no se realiza directamente para los colegiados, sino para terceros, y además, son una cantidad distinta de las cuotas estatutarias ( Resolución TEAC de 17 diciembre 1997 (JT 1998, 254) y de 20 septiembre 2000 [JT 2000, 1860] ). No se cumple un requisito esencial de la exención, pues el pago de las cuotas colegiales no da derecho a disfrutar gratuitamente del visado ( SAN de 3 julio 1998 [JT 1998, 1123] ; y STS de 17 julio 1997 [RJ 1997, 9233] . También la STSJ Castilla y León/Valladolid [JT 2000, 790] ).

El TEAC tampoco ha considerado como cuota estatutaria que permite la aplicación de esta exención las retenciones que una asociación aplica sobre la ayuda comunitaria a la producción de aceite porque son cantidades variables percibidas por la asociación por razones específicas ( Resolución TEAC de 10 febrero 2000 [JT 2000, 883] , Recurso de Alzada núm. 1852/1998).

Asimismo, la DGT ha considerado sujetos al impuesto los servicios de defensa jurídica que una Unión de consumidores y usuarios presta a sus asociados y que se financia a través de una cuota extraordinaria. Salvo que se acredite que tales servicios se prestan en interés general de los consumidores y usuarios, y no a beneficio individual y particular, tales servicios están sujetos ( Resolución DGT núm. 414/2003, de 14 marzo [PROV 2003, 103677] ).

Están sujetos los servicios que presente un organismo o entidad de este tipo a otros organismos o entidades, dado que la exención sólo opera para los servicios prestados a los miembros. Por ello, las actividades externas de los colegios profesionales en defensa de intereses profesionales, promoción y mejora del nivel de los colegiados y, por supuesto, la prestación de servicios mediante contraprestación está sujeta a IVA. Los respectivos porcentajes que puedan detraer de los honorarios de los colegios devengan IVA pues, aun siendo recursos colegiales ordinarios, constituyen una contraprestación distinta de las cotizaciones.

Esta exención en ningún caso se extiende a las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las que estos organismos o entidades sean destinatarios.

6. Exenciones relativas a la educación y actividades de enseñanza Art. 20. uno 9º y 10º LIVA/1992.

6.1. Servicios de educación y enseñanza prestados por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas Art. 20. uno 9º LIVA/1992.

Están exentas determinadas actividades educativas que expresamente se mencionan en la Ley, siempre que sean realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

El artículo 7 RIVA establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas aquellos centros educativos cuya actividad esté autorizada o reconocida por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.

En relación con este precepto, la Resolución DGT de 4 marzo 1993 (RCL 1993, 1017) señaló -luego de indicar que tendrán la consideración de centro educativo aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza- que el requisito previo del reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo podía condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho centro radicase en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el 13 de marzo de 2011

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previo cumplimiento del mencionado requisito, que se consideraba fundamental a estos efectos, hasta el punto que en la STSJ Andalucía/Sevilla de 14 febrero 2002 (JT 2002, 488, Recurso contencioso-administrativo núm. 866/1999) se declaró que si una empresa impartía cursos de capacitación y reciclaje profesional sin autorización, estando obligada a ella, no podía beneficiarse de esta exención.

Todo ello implicaba, en suma, que la exención por servicios de enseñanza se declaraba procedente para entidades de Derecho público (colegios, Universidades, institutos...) así como las entidades privadas autorizadas cuando éste fuese un requisito exigido por la CA en la que radicasen, y que, de no exigirse este requisito, la exención procedía por razón de la materia o enseñanza que se impartiese, de forma que si la misma formase parte de algún plan de estudios del sistema educativo español, era pertinente el disfrute de esta exención y si no, estarían sujetos los servicios que se prestasen.

Esta forma de entender la cuestión ha variado como consecuencia de la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02 (TJCE 2005, 43) , en la que afirmó, en relación con otro tema; pero que tienen su indudable trascendencia en el caso que ahora nos ocupa, que el art. 13. parte B, letra f) de la Sexta Directiva, (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establezca que la explotación de todos los juegos y máquinas de azar está exenta del IVA cuando se realiza en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean los titulares de tales casinos no goza de dicha exención., de lo que se desprende, en definitiva, que no puede condicionarse la exención, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté, o no, autorizado por el órgano competente, dado que si así fuese -esto es, si la autorización condicionase el disfrute de la exención, de manera que de no existir la misma no sería posible que la actividad estuviese exenta- no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.

Así ha sido reconocido por la DGT, la cual, en Resolución núm. 282/2006, de 16 febrero(PROV 2006, 103546) , ante la consulta de una entidad, que no tenía reconocida autorización para prestar servicios educativos por la Comunidad Autónoma en la que estaba establecida, pese a ser la misma preceptiva en dicho territorio, señaló que en el supuesto de que tal entidad preste los servicios a través de un centro calificado de educativo a efectos del IVA, susodichos servicios están exentos del Impuesto cuando las enseñanzas en él impartidas versen única, o principalmente, sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualesquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, independientemente de que dicha entidad tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma en la que esté establecida, de suerte que la exención únicamente no resultará aplicable en el supuesto de que las enseñanzas no versen sobre materias incardinadas en dichos planes de estudio, siendo, pues, completamente irrelevante a estos efectos el contar, o no, con ninguna autorización para ello, inclusive en el caso de que ésta fuese preceptiva.

En el mismo sentido véanse las Resoluciones DGT núm. 2376/2006, de 28 noviembre (PROV 2007, 6999) , núm. 674/2007, de 4 abril (JT 2007, 519) , núm. 2334/2007, de 5 noviembre (PROV 2008, 52) , núm. 2427/2007, de 14 noviembre (PROV 2008, 172) , núm.

2663/2007, de 11 diciembre (JT 2008, 232) , núm. 2682/2007, de 18 diciembre (JT 2008, 236) , núm. 2690/2007, de 18 diciembre (PROV 2008, 28339) , núm. 113/2008, de 21 enero (PROV 2008, 64134) , núm. 149/2008, de 28 enero (PROV 2008, 64170) , núm. 151/2008, de 28 enero (JT 2008, 108) , núm. 167/2008, de 30 enero (PROV 2008, 64188) , núm. 618/2008, de 31 marzo (PROV 2008, 121117) , núm. 637/2008, de 1 abril (PROV 2008, 159425) , núm.

718/2008, de 8 abril (PROV 2008, 159525) , núm. 727/2008, de 8 abril (PROV 2008, 159534) , núm. 821/2008, de 21 abril (PROV 2008, 169500) , núm. 998/2008, de 20 mayo (PROV 2008, 200578) , núm. 1031/2008, de 23 mayo (PROV 2008, 200619) núm. 1069/2008, de 29 mayo (PROV 2008, 237660) , núm. 1176/2008, de 9 junio (PROV 2008, 305727) , núm.

IVA. Exenciones en operaciones interiores

1190/2008, de 9 junio (PROV 2008, 305904) , núm. 1175/2008, de 9 junio (PROV 2008, 305726) , núm. 1310/2008, de 19 junio (PROV 2008, 306047) , núm. 1356/2008, de 1 julio (PROV 2008, 326835) , núm. 1394/2008, de 4 julio (PROV 2008, 326886) , núm. 1447/2008, de 8 julio (JT 2008, 1085) , núm. 1485/2008, de 17 julio (PROV 2008, 327026) , núm.

1577/2008, de 28 julio (PROV 2008, 327628) , núm. 1813/2009, de 5 agosto (JT 2009, 1147) , núm. 1814/2009, de 5 de agosto (JT 2009, 1148) , núm. 1890/2009, de 7 agosto (JT 2009, 1233) , núm. 2716/2009, de 9 diciembre (JT 2010, 78) y núm. 1254/2010, de 7 junio (JT 2010, 919) , en la que se ha indicado que no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal, añadiendo que de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección General respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos, por lo que, en suma, citados servicios educativos han de considerarse exentos del IVA con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.

La exención procede aunque sea otra entidad (por ejemplo, una Fundación) quien presta los servicios a través de alguno de estos centros (por ejemplo, una Universidad). ( Resolución DGT núm. 485/2003, de 4 abril [PROV 2003, 111872] ). Tampoco es relevante, según la Resolución DGT núm. 2690/2007, de 18 diciembre (PROV 2008, 28339) la personalidad del destinatario de los servicios, ni asimismo la propiedad o posesión de un local donde pudieran realizarse los servicios.

Esta exención no está condicionada ni por el tipo de alumnado a quien se dirigen las actividades de enseñanza ( Resolución DGT núm. 1664/1998, de 20 octubre [PROV 2001, 202597] ), ni por el hecho de que conduzcan o no a la obtención de un título académico ( Resolución DGT núm. 110/1999, de 29 enero (PROV 2001, 192063) ni por la forma de financiación del centro, mediante subvenciones públicas o aportaciones privadas.

Las actividades educativas que, conforme dispone la Ley, están exentas son las siguientes: –la educación de la infancia y de la juventud, –la guarda y custodia de niños, En la STJCE de 9 febrero 2006 (TJCE 2006, 38) , As. C-415/04, Staatssecretaris van Financiën y Stichting Kinderopvang Enschede, en la que se resolvió una cuestión prejudicial consistente en determinar, en esencia, si unas prestaciones de servicios como intermediario entre los padres de un niño al que se cuida y los cuidadores, como las que realiza la Fundación, están exentas del IVA en tanto que servicios directamente relacionados con la asistencia social y con la Seguridad Social, con la protección de la infancia o de la juventud, y/o con la educación de la infancia o de la juventud, se declaró que el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) en materia de IVA debe interpretarse en el sentido de que sólo pueden quedar exentas, a tenor de dichas disposiciones, unas prestaciones de servicios como intermediario entre quienes buscan y quienes ofrecen un servicio de guarda de niños, realizadas por una entidad de Derecho público o un organismo al que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social, si: a) El propio servicio de guarda de niños reúne los requisitos para acogerse a la exención previstos en dichas disposiciones. b) Dicho servicio es de un tipo o de una calidad tales que los padres no podrían tener garantizado el acceso a un servicio del mismo valor sin recurrir a las prestaciones de esa

entidad o de ese organismo. c) Tales prestaciones no están esencialmente destinadas a procurar unos ingresos suplementarios al prestador por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al IVA. Por su parte, en la Resolución DGT núm. 718/2008, de 8 abril (PROV 2008, 159525) se ha declarado que la enseñanza en los niveles de guardería y educación preescolar se encuentra comprendida entre las enseñanzas objeto de la exención.

–la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados (por ejemplo, cualquier título de master reconocido como tal, cursos de verano, de extensión universitaria...).

Respecto del ámbito universitario importa destacar que el TJCE había declarado que Alemania ha incumplido la Sexta Directiva al haber establecido la exención de las actividades de investigación realizadas a título oneroso por los centros públicos de enseñanza superior.

Aún tratándose de servicios útiles para la actividad de enseñanza, no son imprescindibles para su objetivo y no constituyen actividades directamente relacionadas con la enseñanza ( STJCE de 20 junio 2002 (TJCE 2002, 205) asunto C-287/00).

En dicha Sentencia se resolvió un recurso, interpuesto con arreglo al art. 226 CE, con objeto de que se declarase que la República Federal de Alemania había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud del art. 2 de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) , (vigente art. 2 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) al haber eximido del IVA las actividades de investigación realizadas por los centros públicos de enseñanza superior.

A juicio de la Comisión estas actividades se basan en un contrato privado, relativo a un proyecto de investigación, entre el centro público de enseñanza superior de que se trata y un cliente, que regula, en concreto, el tipo y la importancia de las prestaciones, así como su contrapartida, por lo que cuando los centros públicos de enseñanza superior ejercen estas actividades aplican las mismas normas que una empresa privada; y como dichas actividades de investigación de los centros públicos de enseñanza superior se realizan a título oneroso sobre la base de contratos de encargo, se trata de prestaciones de servicios sujetas al IVA, conforme al art. 2 de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).

Además, según la Comisión, una exención de los contratos de investigación de los centros públicos de enseñanza superior no puede ser concedida en virtud del art. 13.A de dicha Directiva (LCEur 1977, 138) , (actual arts. 132 , 133 y 134 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), toda vez que tal precepto no excluye del IVA todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada, tal como ya había declarado el Tribunal de Justicia CE en sus Sentencias de 12 noviembre 1998, Institute of the Motor Industry, C-149/97 (TJCE 1998, 274) , y 14 septiembre 2000, D., C-384/98 (TJCE 2000, 193) .

El Gobierno alemán sostuvo que la investigación constituye un servicio directamente relacionado con la enseñanza en los centros públicos de enseñanza superior, no pudiendo separarse las actividades de investigación y de formación en dichos centros, los cuales necesitan de la investigación para poder llevar a cabo sus actividades docentes, puesto que les permiten desarrollar y transmitir nuevos conocimientos. Al contrario de lo aducido por la Comisión, la colaboración entre los centros públicos de enseñanza superior y el mundo económico, en el marco de actividades de investigación financiadas por fondos procedentes de terceros, no sólo es útil para la enseñanza superior, sino absolutamente imprescindible, del mismo modo que lo es el material pedagógico. Y añadió que en los centros de enseñanza superior la formación no es una ocupación científica sin una finalidad, sino que permite, ante todo, adquirir una capacitación para ejercer una actividad profesional. En su trabajo cotidiano, el personal de los centros de enseñanza superior sólo puede garantizar el vínculo exigido entre la enseñanza superior y la vida profesional si él mismo mantiene dicho vínculo, razón por la que no se puede renunciar a la realización de proyectos de investigación mediante 13 de marzo de 2011

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IVA. Exenciones en operaciones interiores

contratos y en colaboración con los operadores económicos.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo, en esta Sentencia de 20 junio 2002 (TJCE 2002, 205) –luego de afirmar que en la medida en que una exención no está prevista en la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) , constituye una excepción a la norma general del art. 2 de la misma (vigente art. 2 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), excepción que sólo es conforme con el Derecho comunitario si está autorizada con arreglo a las disposiciones de dicha Directiva y que su art.

13.A (actuales art. 132 , 133 y 134 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), no excluye todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detalladaindicó que si bien es cierto que el art.13.A.1.i) de la Sexta Directiva (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) no contiene ninguna definición del concepto de prestaciones de servicios «directamente relacionadas» con la enseñanza universitaria, no menos cierto es que este concepto no requiere una interpretación particularmente estricta, ya que la finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con la enseñanza universitaria es garantizar que el beneficio de esta no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dicha enseñanza que se produciría si ésta, o las prestaciones de servicios y las entregas de bienes relacionadas directamente con ella, fueran sometidas al IVA (véase, por analogía, en lo que atañe al art. 13.A.1.b) de la Sexta Directiva [LCEur 1977, 138] (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), la Sentencia de 11 enero 2001, Comisión/Francia, C-76/99 [TJCE 2001, 5] ).

Sin embargo, someter al IVA la realización a título oneroso de proyectos de investigación por parte de los centros públicos de enseñanza superior no tiene el efecto de aumentar el coste de la enseñanza universitaria. Además, en contra de lo que pretendía el Gobierno alemán, el Tribunal manifestó que si bien la realización de tales proyectos podía considerarse muy útil para la enseñanza universitaria, no era, sin embargo, imprescindible para lograr el objetivo contemplado por ésta, a saber, en concreto, la formación de estudiantes para permitirles ejercer una actividad profesional, puesto que es necesario reconocer que muchos centros de enseñanza universitaria logran dicho objetivo sin efectuar proyectos de investigación a título oneroso, y que existen otras maneras de garantizar la existencia de una relación entre la enseñanza universitaria y la vida profesional.

La conclusión de todo ello fue la declaración del Tribunal de Justicia CE de que no puede considerarse que la realización de proyectos a título oneroso por parte de los centros públicos de enseñanza superior sea una actividad directamente relacionada con la enseñanza universitaria.

–la enseñanza de idiomas .

–la formación y reciclaje profesional.

La denominada formación y reciclaje profesional, consiste en dar una formación inicial o bien complementaria a profesionales o técnicos para que adquieran, amplíen o pongan al día sus conocimientos, o bien para que actúen en otra especialidad. Siempre y cuando la materia objeto de formación o reciclaje se corresponda con alguna materia incluida en los planes de estudio del sistema educativo, le será de aplicación esta exención, tal como se ha señalado por la Resolución DGT núm. 2334/2007, de 5 noviembre (PROV 2008, 52) , en la que se declaró la aplicación de la misma a una sociedad mercantil dedicada a impartir cursos de formación, principalmente a través de Internet, que se proponía prestar al IMSERSO servicios consistentes en organizar, coordinar e impartir cursos de formación para formadores en derechos de las personas mayores y acción ciudadana.

Quedan incluidas en este concepto enseñanzas para la obtención de determinados carnets profesionales ( Resolución DGT núm. 1619/1998, de 7 octubre [PROV 2001, 202552] ), como los de «maquinista de confección industrial», «encofrador», «electricista de edificios» ( Resolución DGT núm. 1594/2002, de 24 octubre [PROV 2003, 36302[ ).

En el ámbito de los títulos aeronáuticos , la DGT ha considerado que tienen carácter de formación profesional los cursos de formación y reciclaje para pilotos comerciales, pilotos de transporte de línea aérea, pilotos de helicóptero, navegantes y mecánicos de a bordo. En cambio, no tienen tal carácter los títulos aeronáuticos de piloto privado de avión y de helicóptero, piloto de planeador y piloto de globo libre dado que en estos casos, con carácter general, se pretenden satisfacer necesidades personales de quienes los obtienen ( Resolución DGT núm. 576/2003, de 25 abril [PROV 2003, 111961] ).

Véase también la Resolución DGT núm. 664/2005, de 22 abril [PROV 2005, 120624] , en la que se indicó que están exentos del IVA los servicios de enseñanza impartidos por escuelas de vuelo para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto comercial (avión), piloto de transporte de línea aérea (avión), piloto comercial (helicóptero), piloto de transporte de línea aérea (helicóptero y mecánico de a bordo, dado que, en todos estos casos, las referidas enseñanzas deben calificarse a tales efectos de formación profesional por tener como finalidad la obtención por el alumno de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a ser utilizado para el ejercicio de determinadas actividades profesionales. No están, por el contrario, exentos del IVA los servicios de enseñanza impartidos por escuelas de vuelo para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto privado (avión), piloto privado (helicóptero), piloto de planeador y piloto de globo libre, además de por establecerlo así expresamente la letra c) del tercer párrafo del artículo 20.uno.9º de la LIVA/92, por tratarse de servicios de enseñanza que no pueden ser calificados de formación profesional a tales efectos, dado que tienen como finalidad la obtención por los alumnos de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a satisfacer necesidades personales de quienes lo obtienen.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con las actividades educativas mencionadas, efectuadas con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

En la práctica, dada la frecuencia con la que los centros educativos imparten u ofrecen servicios complementarios ( actividades extraescolares , entre ellos), por si mismos o a través de otras entidades, se han planteado problemas al tiempo de delimitar cuáles de ellos tienen una relación directa con las actividades educativas exentas. Con carácter general puede indicarse que la DGT ha incluido, en esta categoría de servicios complementarios exentos, los de alojamiento (en el propio centro docente no en un Colegio Mayor o Residencia), alimentación, transporte, entrega de libros escolares, así como otras actividades como la asistencia para superar dificultades del lenguaje, las clases de natación, artes marciales, ballet, danza... y los servicios de comedor (Resolución DGT núm. 1447/2008, de 8 julio [JT 2008, 1085] ).

Lo decisivo en estos casos es si el centro educativo actúa en nombre propio frente a sus alumnos en relación a estas actividades extraescolares o complementarios (comedor escolar, transporte, idiomas, enseñanzas artísticas....) en cuyo caso la exención procederá en la medida en que se trate de actividades de enseñanza o servicios directamente relacionados con las mismas. Si tales servicios se prestan por una entidad que no tenga reconocido el carácter educativo entonces serían operaciones sujetas al impuesto ( Resolución DGT núm. 1190/2002, de 4 septiembre [PROV 2003, 26690] ), salvo que los servicios fueran relativos a materias del sistema educativo o salvo que tal entidad reconocido el carácter de establecimiento privado de carácter social y procediera la exención por otros apartados de este artículo 20.uno LIVA (como el relativo a la asistencia social o a los servicios deportivos).

Por ello, si tales entidades lo que prestan son actividades de carácter deportivo (por ejemplo, gimnasia rítmica) y de carácter social, tales actividades estarán sujetas. En cambio, los servicios que presten relativos a materias como manualidades, inglés, teatro, informática, música, y baile, dado que son materias incluidas en planes de estudio, estarían exentas ( Resolución DGT núm. 47/2003, de 20 enero [PROV 2003, 59017] ).

IVA. Exenciones en operaciones interiores

Cuando exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otras prestaciones de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el IVA, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa. Por ello, con base en esta doctrina, recogida en la STJCE de 25 febrero 1999, en el asunto C-349/06, en la Resolución DGT núm. 167/2008, de 30 enero (PROV 2008, 64188) se indicó que cuando los servicios de formación impartidos por una entidad estén exentos del IVA por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, los servicios de contratación de profesores, el alquiler de aulas y equipos, manutención y el coste del material empleado desglosados en las facturas como servicios accesorios de la prestación principal, estarán igualmente sujetos pero exentos del Impuesto al seguir el régimen de tributación que corresponde a la operación principal, manteniéndose igual doctrina en la Resolución DGT núm. 1069/2008, de 29 mayo (PROV 2008, 237660) referida a los servicios de aclaración de dudas, facturados junto con el servicio principal de formación al mismo destinatario.

Pueden citarse como materias «exentas» reconocidas por la DGT por estar incluidas en alguno de los planes del sistema educativo español las de taquigrafía, mecanografía, contabilidad, estadística, cálculo mercantil, diseño de dibujo asistido por ordenador, idiomas y pintura, expresión corporal, logopedia, fonometría, cerámica, artesanía y manualidades en general, corte y confección, estilismo y diseño de moda, modelo profesional, estética, fisioterapia, bordado, peluquería, azafatas de congresos, relaciones públicas, danza y ballet, hostelería, grabados y estampas, artes marciales y cocina. Véanse, por ejemplo, y por citar tan sólo alguna de las más recientes, la Resolución DGT núm. 821/2008, de 21 abril (PROV 2008, 169500) sobre idiomas; la Resolución DGT núm. 1310/2008, de 19 junio (PROV 2008, 306047) , acerca de la contabilidad y la informática; la Resolución DGT núm. 1356/2008, de 1 julio (PROV 2008, 326835) , sobre la formación en prevención de riesgos laborales; la Resolución DGT núm. 1577/2008, de 28 julio (PROV 2008, 327628) referente a las tecnologías de la información y de la comunicación; y la Resolución DGT núm. 1485/2008, de 17 julio (PROV 2008, 327026) acerca de las matemáticas.

También están exentos los cursos sobre supervivencia en el mar y lucha contra incendios ( Resolución DGT núm. 1824/1998, de 20 noviembre [PROV 2001, 204050] ).

Aunque la informática es una materia incluida en los planes de estudios, la enseñanza de técnicas de venta, arrendamiento, cesión de uso u otras similares relativas a productos informáticos, así como servicios de consultoría o servicios relativos a cursos de informática que versen sobre materias no incluidas en los planes de estudio ( Resoluciones DGT núm.

516/1999, de 15 abril (PROV 2001, 216605) , núm. 989/2002, de 28 junio (PROV 2002, 257440) y núm. 433/2003, de 21 marzo [PROV 2003, 111820] ), son operaciones sujetas.

La DGT ha considerado carácter lúdico y no educativo la enseñanza de una materia llamada «divernética» consistente en proporcionar horas de ordenador a niños y jóvenes para que se entretengan utilizando juegos de ordenador, ocio educativo, accesos a internet y enciclopedias interactivas ( Resolución DGT núm. 1224/2000, de 30 mayo [PROV 2001, 232425] ).

La actividad derivada de congresos, charlas, conferencias, presentaciones, cursos se reconduce a la exención de actividades culturales regulada en el apartado 14º de este artículo 20.uno y no tanto como manifestación de una actividad de enseñanza ( Resolución DGT núm. 1577/2002, de 21 octubre [PROV 2003, 36285] ).

La Ley dispone expresamente que esta exención no comprenderá las siguientes operaciones : a) Los servicios relativos a la práctica del deporte prestados por empresas distintas de los centros docentes, salvo los prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

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La razón de esta exclusión es que la Ley prevé, expresamente, una regulación específica para la prestación de servicios de deporte o educación física a personas físicas en el apartado 13º de este artículo 20.uno. Si no concurren los requisitos fijados en tal apartado, la enseñanza estaría sujeta. Así, la DGT ha declarado la sujeción de las clases de gimnasia rítmica, yoga, artes marciales, escuela de vela, ajedrez (entre otras, Resolución DGT núm.

1825/1998, de 20 noviembre [PROV 2001, 204051] ). b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por colegios mayores o menores y residencias de estudiantes .

Conforme a la normativa anterior del impuesto, se había planteado la posible exención de estos servicios en tanto que complementarios de la actividad de enseñanza. La Audiencia Nacional declaró su sujeción porque tales servicios no eran prestados propiamente por centros docentes ( SAN de 28 mayo 1999 [JT 1999, 1519] , Recurso contencioso-administrativo núm. 545/1996). Otros TSJ, sin embargo, sí les reconocieron la exención, con base en el carácter accesorio de los servicios respecto de la enseñanza universitaria y con base en que la legislación universitaria les reconocía las mismas exenciones que a las Universidades ( STSJ Comunidad de Madrid de 28 marzo 2001 [JT 2001, 1191] , Recurso contencioso-administrativo núm. 1233/1998). c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.

Desde la reforma de este precepto en 1997 quedan excluidas de esta exención las enseñanzas de conducción para la obtención de los permisos de circulación que se citan –véase, por ejemplo, la Resolución DGT de 4 julio 2008 (PROV 2008, 326886) -. Ello significa, que para el resto, procede la exención si se reúnen los requisitos subjetivos que precisa este precepto. Ya antes de esta reforma, en tanto que enseñanza de formación y reciclaje profesional los Tribunales habían declarado la exención de la enseñanza de conducción de vehículos como autobuses y camiones ( STJS Extremadura de 12 junio 2001 [JT 2001, 1173] y STSJ Castilla y León/Burgos de 5 octubre 2001 [JT 2001, 1922] SSTSJ Castilla y León/Burgos, de 5 octubre 2001 [JT 2001, 1922] , de 8 de octubre de 2001 [JT 2002, 549] y de 3 noviembre 2001 [JT 2001, 1812] ) y en general, de vehículos industriales.

Véase la Resolución DGT núm. 637/2008, de 1 abril (PROV 2008, 159425) en la que se ha indicado que están exentos del IVA los servicios de enseñanza de los conocimientos y técnicas de conducción impartidos por Escuelas de Conductores (autoescuelas) autorizadas por el Ministerio del Interior, para la obtención de los permisos, licencias y certificados que se indican a continuación, dado que, en todos estos casos, las referidas enseñanzas deben calificarse a tales efectos de formación profesional por tener como finalidad la obtención por el alumno de una autorización administrativa que, objetivamente considerada y con carácter general, está destinada a ser utilizada para el ejercicio de determinadas actividades profesionales: a) permisos de conducción de las clases C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D, D+E, a que se refiere el artículo 5 del Reglamento General de Conductores. b) certificado acreditativo de haber completado una formación específica para conducir vehículos que realicen transporte escolar, turismos destinados al transporte público de viajeros y vehículos prioritarios que utilicen aparatos emisores de luces o señales acústicas especiales, a que se refiere el apartado 3 del artículo 7 del citado Reglamento.

Y c) licencia para conducir vehículos especiales agrícolas autopropulsados y conjuntos de los mismos, a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 11 del mismo Reglamento.

No están, por el contrario, exentos del IVA los servicios de enseñanza de los conocimientos y técnicas de conducción impartidos por Escuelas de Conductores (autoescuelas) autorizadas por el Ministerio del Interior, para la obtención de los permisos y licencias que se indican a continuación:

IVA. Exenciones en operaciones interiores

a) Los permisos de conducción de las clases A y B a que se refiere el artículo 5 del Reglamento General de Conductores, además de por establecerlo así expresamente la letra c) del tercer párrafo del artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, por tratarse de servicios de enseñanza que no pueden ser calificados de formación profesional a tales efectos, dado que tienen como finalidad la obtención por los alumnos de una autorización administrativa que, objetivamente considerada y con carácter general, está destinada a satisfacer necesidades personales de quienes la obtienen. b) Los permisos de conducción de las clases A1 y B+E a que se refiere asimismo el artículo 5 del citado Reglamento, y las licencias para conducir ciclomotores o vehículos para personas con movilidad reducida (coches de minusválidos) a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 11 del mismo Reglamento, por tratarse de servicios de enseñanza que no pueden ser calificados de formación profesional a tales efectos, dado que tienen como finalidad la obtención por los alumnos de una autorización administrativa que, objetivamente considerada y con carácter general, está destinada a satisfacer necesidades personales de quienes la obtienen.

Además, los servicios de enseñanza para la obtención de los citados permisos de las clases A1 y B+E estarían también excluidos de la exención por aplicación de lo dispuesto en la letra c) del tercer párrafo del artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, dado que, según el Reglamento General de Conductores, el permiso A1 es una subclase del permiso de la clase A, y el permiso B+E constituye un permiso accesorio o complementario del permiso de la clase B. Por el mismo motivo están exentas, como ya antes se avanzó, las enseñanzas impartidas por escuelas de formación aeronáutica para la obtención de los títulos de piloto comercial de avión, piloto de transporte de línea aérea de avión, piloto comercial de helicóptero, piloto de transporte de línea aérea de helicóptero, de navegante y de mecánico a bordo. Sin embargo, están sujetas las enseñanzas para obtener el título de piloto privado de avión y de helicóptero, piloto planeador y piloto de globo libre, dado que en estos casos se pretende, sobre todo la satisfacción de necesidades personales y no la formación o reciclaje profesional ( Resolución DGT núm. 500/2003, de 8 abril (PROV 2003, 111885) La misma interpretación debe aplicarse a la enseñanzas para la obtención de títulos de patrón de buque, patrón de yate, etc. d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso (tales como libros, apuntes, publicaciones, material educativo, etc.).

Dada la frecuencia con la que por un mismo precio se prestan servicios educativos y se entregan materiales habrá que atender a las reglas establecidas en el impuesto para determinar cuál es la prestación principal y la accesoria. En este sentido, hay que señalar que la DGT ha considerado que una sociedad dedicada a la enseñanza a distancia en la que entrega de materiales constituye el coste principal de la contraprestación mientras que el coste del profesorado de apoyo no alcanza el 5% de los costes totales de la actividad, realiza principalmente una operación sujeta al impuesto ya que en este caso, los servicios de enseñanza son los accesorios de la prestación principal, que consiste en la entrega de diverso material didáctico ( Resolución DGT núm. 1189/2002, de 4 septiembre [PROV 2003, 26689] ).

Véase STJCE de 14 de junio de 2007 (TJCE 2007, 137) , As. C 434/05, Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) y Staatssecretaris van Financiën , en la que se declare que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i) , de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que los términos «la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional» no contemplan el hecho de poner a disposición de un centro de enseñanza —en el sentido de esa misma disposición—, a título oneroso, un profesor para que éste desempeñe temporalmente servicios docentes bajo la responsabilidad de dicho centro, aun cuando el centro que efectúe la puesta a disposición sea también una entidad de

Derecho público con un objeto educativo u otro organismo al que el Estado miembro de que se trate reconozca que tiene fines comparables. Es cierto que la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la enseñanza. Sin embargo, la existencia de dicha transmisión no basta por sí misma para calificar de enseñanza el mero hecho de poner un profesor a disposición de un centro de enseñanza para que éste desempeñe servicios docentes bajo la responsabilidad de ese centro. En efecto, la enseñanza contemplada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i) , de la Sexta Directiva está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en cuestión.

Se añadió que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i) , de la Sexta Directiva, en relación con el apartado 2 del mismo artículo, debe interpretarse en el sentido de que el hecho de poner a disposición de un centro de enseñanza, a título oneroso, un profesor para que desempeñe temporalmente servicios docentes bajo la responsabilidad de dicho centro puede constituir una operación exenta del IVA cuando se trate de prestaciones de servicios «directamente relacionadas» con la enseñaza en el sentido de esta misma disposición, si la mencionada puesta a disposición es el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la enseñanza, considerada como la prestación principal, siempre que, no obstante, el juez nacional verifique que: a) tanto dicha prestación principal como la puesta a disposición que está directamente relacionada con ésta sean efectuadas por los organismos mencionados en el citado artículo 13, parte A, apartado 1, letra i) , teniendo en cuenta, en su caso, las condiciones que eventualmente haya impuesto el Estado miembro de que se trate, con arreglo al apartado 2, letra a), del mismo artículo; b) dicha puesta a disposición sea de un tipo y una calidad tales que, de no mediar ese servicio, no podría garantizarse que la enseñanza impartida por el centro destinatario, y, por tanto, aquella de la que disfrutan los estudiantes de éste, fuera de valor equivalente, y c) tal puesta a disposición no esté destinada esencialmente a procurar ingresos suplementarios por la realización de una operación efectuada en competencia directa con empresas comerciales sometidas al IVA. 6.2. Clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en planes de estudio Art. 20. uno 10º LIVA/1992.

Están exentas las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.

Si bien la DGT no es competente para determinar este extremo, en ocasiones sí que ha estimado que determinadas materias sí están incluidas en citados planes. Así, por ejemplo, ha entendido que se incluyen en ellos materias tales como el dibujo –Resolución DGT núm.

1001/2005, de 3 junio (JT 2005, 838) -; las manualidades y poesía –Resolución DGT núm.

374/2006, de 6 marzo (PROV 2006, 139797) -; el teatro –Resoluciones DGT núm. 374/2006, de 6 marzo (PROV 2006, 139797) , núm. 2223/2006, de 6 noviembre (PROV 2007, 7108) y núm. 412/2007, de 27 febrero (PROV 2007, 101514) -; la música –Resolución DGT núm.

2489/2007, de 22 noviembre (PROV 2008, 2954) -; el conocimiento y experimentación de las ciencias de la naturaleza, la agricultura, la ganadería y el medio ambiente –Resolución DGT núm. 618/2008, de 31 marzo (PROV 2008, 121117) -; los idiomas –Resoluciones DGT núms.

795/2008, de 17 abril (PROV 2008, 169385) y 821/2008, de 21 abril (PROV 2008, 169500) -; la contabilidad y la informática -Resoluciones DGT de núms. 1310/2008, de 19 junio (PROV 2008, 306047) y 1577/2008, de 28 julio (PROV 2008, 327628) -; la formación en prevención de riesgos laborales -Resolución DGT núm. 1356/2008, de 1 julio (PROV 2008, 326835) -; las matemáticas -Resolución DGT núm. 1485/2008, de 17 julio (PROV 2008, 327026) -; las tecnologías de la información y de la comunicación -Resolución DGT núm. 1577/2008, de 28 julio (PROV 2008, 327628) -; Inglés, Automaquillaje, Ball de bot (baile típico mallorquín), 13 de marzo de 2011

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IVA. Exenciones en operaciones interiores

Flamenco, Baile de salón, Bailes latinos, Bordados, Cerámica, Encordar sillas, Country, Cocina, Danza del Vientre, Dibujo y Pintura, Fotografía, Guitarra, Informática, Jardinería, Manualidades, Decoración de macetas, Restauración, Sevillanas y Corte y Confección Res. DGT núm. 1890/2009, de 7 agosto (JT 2009, 1233) - y las materias de Educación secundaria, Bachillerato y Universidad – Resolución de la DGT núm. 2699/2009, de 9 diciembre (JT 2010, 77) -.

La Ley precisa que «no tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas». En particular, cumplirá este requisito quien, para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.

Lo decisivo en esta exención es que actúe una persona física como enseñante y como profesional –no como empresario–. Si actúa bajo una entidad o empresa, entonces no procede esta exención y, en su caso, habría que valorar si estamos ante un centro educativo o autorizado de conformidad con lo expuesto en el epígrafe anterior.

A tales efectos, la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993, señaló que se considera «profesional» a quien, actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente la actividad de que se trate; sin embargo, se estará ante un empresario cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.

Así, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario la realiza a través de una entidad, tal y como una academia, centro de estudios, etc., tal elemento de profesionalidad vinculada a la personalidad individual del enseñante habrá desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial -véanse, por ejemplo, las Resoluciones DGT núms. 523/1999, de 15 abril (PROV 2001, 216612) , 452/2003, de 28 marzo (PROV 2003, 111839) , 1439/2003, de 29 septiembre (PROV 2004, 9496) , 494/2004, de 22 marzo (PROV 2005, 98687) , 692/2004, de 23 marzo (PROV 2004, 148420) , 709/2004, de 23 marzo (PROV 2004, 148437) , 1001/2005, de 3 junio (JT 2005, 838) , 374/2006, de 6 marzo (PROV 2006, 139797) , 412/2007, de 27 febrero (PROV 2007, 101514) , 753/2007, de 11 abril (PROV 2007, 130560) , 1663/2007, de 27 julio (PROV 2007, 368447) , 2489/2007, de 22 noviembre (PROV 2008, 2954) , 795/2008, de 17 abril (PROV 2008, 169385) y 1419/2008, de 7 julio (PROV 2008, 326932) -. En tal caso habrá de valorarse si estamos ante un centro educativo o autorizado para impartir enseñanzas para determinar si procede la exención.

A tenor de esta interpretación la DGT ha reconocido la exención de los servicios de enseñanza de materias relativas a la licenciatura de derecho, efectuados por abogado matriculado en el epígrafe 731 del IAE, en virtud de un contrato de arrendamiento de servicios para una academia de preparación de oposiciones, así como las clases de un economista a una empresa consultora. La misma exención se aplica a los cursos y cursillos impartidos por profesores universitarios fuera de sus centros docentes sobre materias incluidas en los planes de estudio ( Resolución DGT núm. 452/2003, de 28 marzo [PROV 2003, 111839] ) o a un veterinario que imparte clases relacionadas con su actividad ( Resolución DGT núm. 1075/2002, de 11 julio [PROV 2002, 257458] ) La DGT ha considerado sujetos los servicios de psicopedagogía prestados por una persona física para el tratamiento de dificultades en el aprendizaje (dislexias, preescritura, hiperactividad) a pacientes individuales, centros educativos o asociaciones sin ánimo de lucro con carácter de asistencia social ( Resolución DGT núm. 411/2003, de 14 marzo [PROV 2003, 103674] ). Ciertamente, tales servicios no constituyen en sentido propio actividades educativas sino servicios encaminados a facilitar el aprendizaje o la enseñanza, en su caso.

En la STJCE de 14 de junio 2007 (TJCE 2007, 140) , As. C 445/05, Werner Haderer y Finanzamt Wilmersdorf -ttras señalar que el concepto comunitario de «enseñanza escolar o universitaria», a efectos del régimen del IVA, no se limita a la enseñanza que aboque a un examen para la obtención de una cualificación o que permita adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo- se declaró que las actividades de un particular que tenga la condición de colaborador autónomo, consistentes en impartir clases de apoyo escolar así como cursos de cerámica y alfarería en centros de enseñanza para adultos, sólo podrán considerarse «clases dadas a título particular por docentes y que se relacionen con la enseñanza escolar o universitaria», exentas del IVA en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra j) , de la Sexta Directiva, en caso de que tales actividades constituyan clases dadas por un docente por su propia cuenta y bajo su propia responsabilidad y se relacionen con la enseñanza escolar o universitaria.

7. Exenciones relativas a la práctica del deporte Art. 20. uno 13º LIVA/1992.

Están exentos los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades: a) Entidades de Derecho Público. b) Federaciones deportivas. c) Comité Olímpico Español. d) Comité Paralímpico Español. e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

La exención no se extiende a los espectáculos deportivos. Véase aplicable a servicios relacionados con el deporte .

sobre el tipo impositivo

Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132 1.m) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, que indica que están exentas «determinadas prestaciones de servicios directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física facilitadas por organismos sin fin lucrativo a las personas que practiquen el deporte o la educación física».

Requisitos: 1º.– La exención sólo resulta aplicable a las prestaciones de servicios –no entregas de bienes , aunque estén vinculadas necesariamente con el deporte ( Resolución TEAC de 8 julio 1999 [JT 1999, 1934] , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 6115/1997) y, entre otras, Resoluciones DGT núms. 878/2007, de 26 abril [JT 2007, 621] , 1960/2007, de 24 septiembre [JT 2007, 1485] y 110/2008, de 21 enero [PROV 2008, 64131] )– que estén relacionados directamente con la práctica del deporte o de la educación física.

Véase también la Resolución DGT núm. 659/2004, de 17 marzo [PROV 2004, 148388] , en la que se declaró que las denominadas cesiones de derechos de licencia federativa o traspaso de deportistas que se producen con ocasión de la extinción de la relación contractual entre un deportista y su club y la formulación de una nueva con otra entidad deportiva distinta, constituyen prestaciones de servicios efectuadas por el club que efectúa la cesión de dichos derechos a favor de la nueva entidad deportiva, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 11 de la LIVA. El importe percibido por la entidad constituye la contraprestación de

IVA. Exenciones en operaciones interiores

una operación sujeta al IVA en que consiste la cesión de los derechos federativos a otro club deportivo, calificados federativamente como derechos de formación. No resulta aplicable a dicha operación lo dispuesto en el art. 20.Uno.13 de la LIVA, puesto que la misma consiste en la transmisión de un derecho y no de un servicio prestado a una persona física para la práctica de un deporte.

En la práctica es difícil delimitar con precisión cuál es el ámbito real de los servicios deportivos o relacionados con la práctica deportiva. De ahí, la abundante doctrina administrativa al respecto. Con carácter general, tienen la consideración de prácticas deportivas la cesión de uso de instalaciones deportivas (alquiler de canchas y pistas) siempre y cuando se cedan directamente a personas físicas para practicar el deporte o, indirectamente, se cedan a otros sujetos o entidades para que impartan clases de deportes o para que sus asociados practiquen deporte ( Resolución DGT núm. 220/2003, de 18 febrero [PROV 2003, 87649] ) y sean prestados por alguna de las entidades que se citan en el precepto.

Están exentas igualmente las cuotas de inscripción para participar en competiciones deportivas ( Resolución DGT núm. 2007/2004, de 25 noviembre [JT 2004, 1666] ) así como las entradas/invitaciones para la práctica de deporte; y la venta de green-fees a sus asociados, personas físicas, por parte de una asociación sin ánimo de lucro que adquiere talonarios de bonos de golf y los revende a sus asociados obteniendo un beneficio que emplea en financiar los gastos de la misma (Resolución DGT núm. 155/2007, de 22 enero (PROV 2007, 368302] ).

En cambio, por expresa dicción legal están sujetos los espectáculos deportivos . Por ello, está sujeta la organización de una prueba atlética ( Resolución DGT núm. 561/1999, de 19 abril [PROV 2001, 216648] o la cesión de las instalaciones para la celebración de espectáculos deportivos, o los servicios de acceso a dichos espectáculos Resolución DGT de núm. 878/2007, de 26 abril [JT 2007, 621] .).

La DGT ha modificado su criterio respecto del alquiler de material deportivo (pelotas de tenis, bolas de golf...) así como respecto del servicio de alquiler de taquillas y uso de vestuario ampliando la exención a estos servicios ( Resoluciones DGT núms. 602/2000, de 5 abril (PROV 2001, 216788) y 220/2003, de 18 febrero [PROV 2003, 87649] ), por su inmediata relación con la práctica del deporte y la educación física.

Por el contrario, no tienen la consideración de prácticas deportivas el suministro de refrescos para ser consumidos en el mismo acto con ocasión de determinadas festividades, que, según la Resolución DGT núm. 25/2008, de 9 enero (JT 2008, 5) , se encuentra fuera del ámbito de aplicación de la exención relativa a la práctica del deporte, por lo que estarán sujetas al impuesto y no exentas salvo que fuera de aplicación otra exención diferente, como, por ejemplo, sucede con la organización de rifas, que se encuentra exenta cuando constituya el hecho imponible de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, como dispone el artículo 20.Uno.19ºRCL 1992, 2786#A.20 de la LIVA. Tampoco se ha reconocido carácter deportivo ni social a los servicios prestados por un club de tiro de pichón ( STS de 20 enero 1994 [RJ 1994, 604] , Recurso núm. 1328/1992 y STSJ Aragón de 21 julio 1997 [JT 1997, 969] , Recurso contencioso-administrativo núm.

1452/1994) ni, la entrada en una piscina municipal ya que más que servicio deportivo, prevalece la finalidad recreativa y de ocio de este servicio ( STSJ Aragón de 7 julio 2001 [JT 2001, 277] , Recurso contencioso-administrativo núm. 726/1996) Véase también la Resolución DGT núm. 110/2008, de 21 enero (PROV 2008, 64131) en la que se estimó inaplicable esta exención a los servicios de socorrismo en piscinas prestadas por una entidad de carácter social.

Con relación a un club náutico , la DGT ha modificado su criterio en Res.de 6-8-2010 núm.

4858/2010, respecto a la fiscalidad de los deportes náuticos, de modo que el alquiler temporal y la cesión de uso de amarres pasa de estar exenta o soportar un IVA del 8% a un nuevo tipo del 18%. Con anterioridad véase, la Resolución DGT núm. 927/2008, de 9 mayo (PROV 2008, 200462) , en la que se había señalado que se considerarán directamente relacionados 13 de marzo de 2011

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con la práctica del deporte o la educación física, quedando exentos o sujetos a tipo reducido, los siguientes servicios: 1. Cuotas de entrada y cuotas periódicas que dan derecho a la utilización de las instalaciones del Club. 2. Cesión de uso de amarre tanto a socios como a transeúntes. 3. Estadías en mar y en seco de embarcaciones para socios. 4. Alquiler amarres de embarcaciones para no socios. 5. Cuotas cobradas en concepto de participación en regatas. 6. Estancia embarcación en zona seca. 7. Arrendamiento de pañoles y taquillas a socios. 8. Escuela de vela. Y tributarán por el IVA al tipo impositivo del 16 por 100 las siguientes operaciones: 1. Marinería. 2. Vigilancia. 3. Suministros de agua y luz, entendiendo como tal el servicio de acceso a dichos suministros a las embarcaciones a través de tomas en los muelles, siempre que las facturas vengan a nombre del Club Náutico, y por lo tanto no puedan considerarse un suplido. 4. servicios de grúa a socios y no socios. 5. Servicios de varadero, limpieza y pintura a socios y no socios, entendiendo como tal los servicios de estancia en el varadero para realizar operaciones de reparación y conservación de los barcos que se encuentran en el dique seco, y no la mera estancia de embarcaciones en dicha zona.

6. Suministro de electricidad. 7. Venta de combustible. 8. Tienda de ropa náutica con insignia del Club. 9. Arrendamientos de locales, propiedad del Club, destinados a bar restaurante, talleres etc.

Véase, asimismo, la Resolución DGT núm. 649/2008, de 1 abril (JT 2008, 418) en la que se indicó que están sujetos pero exentos los servicios portuarios prestados por la Generalitat Valenciana a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cuya contraprestación consiste en el pago de la Tarifa G-5.

2º.– Para que opere la exención es necesario, además, que dichos servicios sean prestados a personas físicas que serán quienes practiquen el deporte o la educación física y con ocasión de la práctica de dichas actividades. Por ello, los servicios prestados por ejemplo, una Unión de Federaciones Deportivas a las federaciones agrupadas serían operaciones sujetas según este precepto, aunque podrían beneficiarse de la exención prevista en el artículo 20.uno.6º LIVA. Así, está exento el alquiler a personas físicas de instalaciones deportivas municipales y también la cesión mediante precio a equipos participantes en ligas de deportes profesionales o en ligas deportivas no federadas que utilizan las instalaciones para sus partidos pues se cumple la condición objetiva de que se prestan a personas físicas para la práctica del deporte o educación física.

En cambio, el alquiler de dichas instalaciones a entidades mercantiles empleados o terceros puedan utilizarlas, así como la cesión de las mismas a de espectáculos deportivos o exhibiciones de carácter deportivo está sujeto. según la DGT, el arrendamiento no está directamente relacionado con deportivas ( Resolución DGT núm. 220/2003, de 18 febrero [PROV 2003,

para que sus organizadores En este caso, las prácticas 87649] ).

3º.– Por último, es necesario que tales servicios sean prestados por alguna de las entidades que se citan, esto es, entidades de derecho público –véase, por ejemplo, la Resolución DGT núm. 111/2008, de 21 enero (PROV 2008, 64132) en la que se consideró aplicable esta exención a la explotación de un complejo deportivo por un Ayuntamiento-, federaciones deportivas, Comité Olímpico y Paralímpico españoles y entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

Los establecimientos deportivos privados de carácter social deben tener reconocida administrativamente la condición de entidad o establecimiento privado de carácter social de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.3 LIVA/1992 y en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre), ya comentados en el epígrafe D.2 anterior. La exención opera a partir de la solicitud del reconocimiento, si éste se confirma, no antes ( Resolución TEAC de 28 noviembre 2001 [JT 2002, 622] , Recurso de Alzada núm. 7181/2000).

Sin embargo, en las Resoluciones DGT núms. 649/2008, de 1 abril (JT 2008, 418) y 927/2008, de 9 mayo (PROV 2008, 200462) se ha afirmado, con buen criterio, que si bien, en uso de las facultades contenidas en el artículo 131 de la Directiva 2006/112/CE, la Ley

IVA. Exenciones en operaciones interiores

española ha condicionado la aplicación de algunas exenciones, como esta referente al deporte, entre otros requisitos, al previo reconocimiento concedido por la Administración tributaria, ha de tenerse presente, sin embargo, que dado el carácter obligatorio de estas exenciones, debe entenderse que dicho reconocimiento sólo tiene el sentido de comprobación por la Administración de que se cumplen los requisitos establecidos por la Ley para disfrutar del beneficio fiscal.

Así se habían pronunciado ya, anteriormente, la STSJ de la Región de Murcia de 31 julio 2002 [JT 2002, 1595] , Recurso contencioso-administrativo núm. 1356/1999), para quien la preferente aplicación del Derecho comunitario significa que no es exigible como requisito para el disfrute de esta exención el reconocimiento de la misma por parte de la Administración Tributaria. En la misma línea, y con independencia del reconocimiento administrativo de entidad privada de carácter social, el TS ya había reconocido la exención a un club náutico por sus servicios prestados dado su carácter «cívico» y su falta de ánimo de lucro que es lo decisivo a los efectos de la aplicación de esta exención (STS de 23 junio 2001 [RJ 2001, 6292] , Recurso de Casación núm. 3882/1996).

Como se comentó anteriormente, uno de los requisitos que deben reunir estas entidades privadas para obtener la condición de establecimiento o entidad privada de carácter social es acreditar que carecen de finalidad lucrativa y que dedican sus beneficios, en su caso, al desarrollo de las actividades exentas que realizan ( artículo 20.tres.1º LIVA). Pues bien, el TJCE ha considerado, respecto de un club de golf, que para determinar si un organismo actúa «sin fin lucrativo» debe tenerse en cuenta la totalidad de sus actividades. Y que puede considerarse que actúa sin «fin lucrativo» aunque pretenda sistemáticamente obtener superávit que después destina al desarrollo de sus actividades ( STJCE de 21 marzo 2002 [TJCE 2002, 126] asunto C-174/00).

En síntesis, conforme a esta Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 21 marzo 2002, para determinar si un organismo actúa «sin fin lucrativo», debe tenerse en cuenta la totalidad de sus actividades, pudiendo considerarse que un organismo actúa de tal modo aunque pretenda sistemáticamente obtener superávits que después destina a la ejecución de sus prestaciones. Las cuotas anuales que abonan los miembros de una asociación deportiva pueden constituir la contrapartida de los servicios que ésta presta, pese a que los socios nunca utilicen las instalaciones de la asociación o lo hagan de forma esporádica .

Véanse también sobre esta cuestión las Sentencias del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 7 de mayo de 1998 (TJCE 1998, 85) , As. C 124/96, Comisión contra España ; de 18 de enero de 2001 (TJCE 2001, 15) , As. C 150/99, Stockholm Lindöpark , y de 12 de enero 2006 (TJCE 2006, 13) , As. C 246/04, Turn- und Sportunion Waldburg y Finanzlandesdirektion für Oberösterreich , en las que se ha declarado que las operaciones efectuadas por las asociaciones deportivas sin ánimo de lucro están exentas, como operaciones de interés general, en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra m) , de la Sexta Directiva, siempre que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física y que se presten a personas que practiquen el deporte o la educación física.

Aplicando esta doctrina en la Resolución DGT núm. 393/2006, de 7 marzo (JT 2006, 748) se indicó que de la naturaleza del Consorcio Valencia 2007 y de los fines descritos en sus Estatutos, se deduce que el citado ente de derecho Público merece el calificativo de «organismo sin fin de lucro»; mientras que en la Resolución DGT núm. 1960/2007, de 24 septiembre (JT 2007, 1485) se señaló que una entidad merecerá el calificativo de «organismo sin fin de lucro», si a la luz de sus estatutos puede determinarse que dicha entidad no aspira a repartir beneficios.

Para que proceda esta exención no es necesario que la persona física sea socia de alguna de las entidades que se cita. Es indiferente, también, cuál sea la forma o la naturaleza de la contraprestación (cuotas periódicas, anuales, entradas, invitaciones...) y quien sea la entidad que entrega la contraprestación. Debe retenerse, no obstante que la DGT ha considerado, como ya se ha dicho, sujeto el alquiler de instalaciones deportivas a entidades mercantiles

para que sus empleados o terceros puedan utilizarlas así como la cesión de las mismas a organizadores de espectáculos deportivos o exhibiciones de carácter deportivo ( Resolución DGT núm. 220/2003, de 18 febrero [PROV 2003, 87649] ). En estos casos no se cumple el requisito de que los servicios sean prestados por alguna de las entidades citadas en el precepto.

Dado que no se mencionan en la Ley, están sujetos, en todo caso, los servicios deportivos prestados por entidades mercantiles y sociedades puesto que por tener finalidad lucrativa no pueden tener la consideración de entidad de carácter social . Véase, por ejemplo, la Resolución DGT núm. 1045/2006, de 5 junio (PROV 2006, 204992) , en la que se señaló que no resulta aplicable esta exención en un supuesto en que el servicio es prestado por una sociedad mercantil que tiene finalidad lucrativa y que los beneficios que eventualmente obtenga, como expresamente recogen sus estatutos sociales, deben ser objeto de reparto entre los socios.

También quedan sujetos los servicios relacionados con la práctica del deporte prestados por personas físicas, sin perjuicio de que, en su caso, pueda operar la exención relativa a la enseñanza de clases a título particular ( artículo 20.uno.10º LIVA/1992).

En la STJCE de 16 de octubre 2008 (TJCE 2008, 239) , As. C 253/07, Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club y The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs , se ha señalado que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m) , de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que, al referirse a las personas que practican un deporte, incluye también las prestaciones de servicios a personas jurídicas y a asociaciones sin personalidad jurídica, en la medida en que dichas prestaciones estén directamente relacionadas con la práctica del deporte y sean indispensables para su realización, sean suministradas por organismos sin ánimo de lucro y los beneficiarios efectivos de dichas prestaciones sean personas que practiquen un deporte, circunstancias que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente. La expresión «determinadas prestaciones de servicios directamente relacionadas con la práctica del deporte», empleada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m) , de la Directiva 77/388, no autoriza a los Estados miembros a limitar la exención establecida en esta disposición en lo que respecta a los destinatarios de las prestaciones de servicios de que se trata.

8. Exenciones relativas a servicios culturales Art. 20. uno 14º LIVA/1992.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112, en nuestro Derecho interno se indica que están exentas las prestaciones de servicios que se enumeran seguidamente efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social.

Res. DGT núm. 959/2006, de 19 mayo (JT 2006, 1035) .

8.1. Las propias de bibliotecas archivos y centros de documentación Las prestaciones de servicios exentas consistente, básicamente, en los servicios de acceso a los fondos bibliográficos de estas instituciones. Como servicio propio de bibliotecas, queda incluido el préstamo interbibliotecario, como el que realizan las Universidades ( Resolución DGT de 11 marzo 2002 [PROV 2002, 175370] ).

La Administración tributaria ha atribuido carácter cultural (y también asistencial) a los servicios prestados por una asociación cultural que tiene reconocida la condición de entidad de carácter social, con relación a la gestión de Centros de Acceso Público a Internet. Aunque frente a los usuarios el servicio ofrecido por estos centros sea gratuito la exención opera respecto de la financiación o contraprestación recibida, en este caso, del Ayuntamiento y de la Comunidad de Madrid.

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IVA. Exenciones en operaciones interiores

Esta exención no alcanza, sin embargo, a las entregas de bienes que realicen tales instituciones tales como copias, fotocopias o reproducciones de los libros y revistas especializadas de sus fondos, diapositivas, transparencias, microfichas, microfilmes, o soportes informáticos, que contengan registros bibliográficos, catálogos, libros, folletos o revistas o la venta de libros, láminas, revistas y material de «souvenirs».

8.2. Las visitas a museos galerías de arte pinacotecas monumentos lugares históricos jardines botánicos parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares La DGT ha considerado exenta la visita guiada al palacio, donde una entidad pública que realiza actividades de tipo cultural y artístico, tiene su sede (Resolución DGT de 10 septiembre 1998); así como las visitas guiadas a Catedrales (Resolución DGT de 13 septiembre 2006 [JUR 2006, 283579]).

En cambio, no forman parte de la exención, a juicio de la DGT, la entrada a parques de atracciones (entre otras, Resolución DGT de 20 octubre 1998 [PROV 2001, 202595] ), a una exposición de peces y animales marinos realizada por una sociedad civil (Resolución DGT de 19 febrero 1997), a un centro de observación astronómica gestionado por una entidad mercantil ( Resolución DGT de 17 febrero 2003 [PROV 2003, 87647] ), a un jardín de recreo ( Resolución DGT de 16 abril 1998 [PROV 2001, 216563] ) ni tampoco la visita guiada a las instalaciones de un teatro ( Resolución DGT de 17 julio 1998 [PROV 2001, 215598] ).

Asimismo se ha declarado la sujeción de los servicios de aparcamiento y de transporte de personas desde el mismo hasta la entrada de un Parque Natural, con independencia de que el prestador de los mismos sea una entidad de Derecho Público o una entidad privada de carácter social (Resolución DGT 23 febrero 1999 [PROV 2001, 192634] ).

8.3. Las representaciones teatrales musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas La exención sólo opera respecto de manifestaciones culturales como las que se citan (que incluyen, por ejemplo, a los conciertos, o a las actuaciones musicales de habaneras, según las Resoluciones DGT de 26 abril 2007 [PROV 2007, 130486] y de 11 mayo 2007 [PROV 2007, 147273] ) no respecto de otras que tengan carácter recreativo como, por ejemplo, la cesión de salas de fiesta, bailes y discotecas a los vecinos previa contraprestación efectuada por un Ayuntamiento.

Tampoco tienen carácter cultural los espectáculos deportivos, aunque sean promovidos por una entidad pública con una finalidad altruista o benéfica.

La exención no alcanza a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que la entidad organizadora o promotora del evento preste a sus propios miembros con el fin de participar en el evento salvo que opere, la exención prevista en el apartado 6º del artículo 20.uno LIVA. Tampoco quedan exentas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que una entidad «cultural» reciba como destinataria, aunque destine los bienes o servicios a operaciones culturales exentas.

Por ello, están sujetos y no exentos del impuesto los servicios profesionales prestados por músicos que intervienen en una representación musical, aunque dichos músicos pertenezcan a una Fundación que tenga reconocido el carácter de entidad cultural de carácter social. Por lo mismo, la obtención de partituras o el alquiler de instrumentos también son operaciones sujetas ( Resolución DGT 16 diciembre 1998 [PROV 2001, 204183] ) así como la contratación de actuaciones musicales por una fundación municipal con la finalidad de ofrecerlas a los ciudadanos.

La organización por una Fundación cultural de manifestaciones culturales en calles, plazas

y jardines no constituye, a efectos del impuesto, una actividad empresarial o profesional y por tanto, las prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de la actividad no están sujetas a dicho impuesto. Sí lo están en cambio, tales manifestaciones culturales cuando se realizan en locales cerrados cobrando un precio de entrada. En tal supuesto, la exención sólo procedería si, además del carácter cultural de tales manifestaciones, la entidad o fundación tuviera reconocida el carácter de entidad o establecimiento de carácter social.

En el ordenamiento jurídico español esta exención sólo se aplica, de conformidad con lo que expresamente se señala en el art. 20.Uno.14 de la LIVA, cuando las prestaciones de servicios mencionadas se realicen por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social, no mencionándose, por tanto, a las personas físicas.

Debe, pues, recordarse la doctrina sustentada por la STJCE de 7 septiembre 1999, As. C-216/97 , Jennifer Gregg y Mervyn Gregg/ Commissioners of Customs & Excise -mencionada anteriormente cuando se efectuó el análisis de la exención establecida para los servicios de asistencia social-, en la que se interpretó que la noción de «organismo» recogida en diversos apartados del art. 13 de la Sexta Directiva (actuales arts. 132 , 133 , 134 , 135 , 136 y 137 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA)es un concepto lo suficientemente amplio como para incluir en su seno tanto a las personas físicas como a las jurídicas, por lo que, en definitiva, debe considerarse, en mi opinión, que los servicios relacionados con la cultura estarán exentos, siempre que se cumplan las restantes condiciones requeridas para el disfrute de este beneficio fiscal, sea cual sea la naturaleza de la persona o entidad que los preste .

Así se ha corroborado, por lo demás, en la posterior STJCE de 3 abril 2003, As. as.

C-144/00, proceso penal contra Matthias Hoffmann (TJCE 2003, 93) .

El Sr. Hoffmann organizó la gira mundial de tres grandes cantantes solistas domiciliados fuera de Alemania, que actuaron juntos en una serie de conciertos. En lo que atañe a los dos conciertos organizados en Alemania, el Sr. Hoffmann obtuvo de las autoridades culturales competentes certificaciones en las que se hacía constar que sus «actividades de promoción de espectáculos» tenían «los mismos fines» que las contempladas en el art. 4, núm. 20, letra a), de la UstG (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios), en la que se dispone que están exentas del IVA: «Las actividades de los siguientes organismos del Estado federal, de los Länder, de los municipios y de las mancomunidades de municipios: teatros, orquestas, conjuntos de música de cámara, coros, museos, jardines botánicos, jardines zoológicos, reservas de animales, archivos, bibliotecas y edificios y parques que forman parte del patrimonio público. Estas disposiciones también se aplican a las actividades de organismos de la misma índole pertenecientes a otros sujetos pasivos, siempre que la autoridad competente del Land en cuestión declare que cumplen la misma misión cultural que los organismos públicos mencionados en la frase anterior», añadiéndose en su letra b) que también está exenta: «La organización de representaciones teatrales y conciertos por otros sujetos pasivos, siempre que los espectáculos sean ejecutados por teatros, orquestas, conjuntos de música de cámara o coros a los que se hace referencia en la letra a)».

El art. 18 de la UStG, titulado «Procedimiento de liquidación», dispone en su apartado 8, punto 1, que para garantizar el cobro del impuesto, el Ministro federal de Hacienda podrá disponer mediante Orden ministerial que el impuesto que grava, entre otras, las operaciones realizadas por un sujeto pasivo domiciliado en el extranjero sea recaudado por medio de retenciones efectuadas por el contratante de los servicios, habiéndose efectivamente establecido referido procedimiento en la República Federal de Alemania.

Pues bien, el Sr. Hoffmann no llevó a cabo retención alguna en concepto de IVA sobre el caché pagado a los tres solistas y no ingresó dicho impuesto. Debido, entre otros, a tales hechos fue procesado por defraudación fiscal ante el Landgericht Mannheim (Alemania), y, pese a que alegó que, habida cuenta de las certificaciones que le habían expedido las autoridades culturales, no estaba obligado a retener e ingresar el IVA correspondiente al

IVA. Exenciones en operaciones interiores

caché de los tres solistas, fue condenado a una pena de privación de libertad, toda vez que el Tribunal declaró que la exención a la que pretendía acogerse no resultaba aplicable a las prestaciones de los tres artistas que actuaron como solistas, ya que la misma se aplica exclusivamente a los «organismos», lo que excluye a los artistas individuales, observando el Tribunal que los contratos se habían celebrado con cada uno de los artistas por separado, de modo que la prestación ejecutada no era la de un dúo ni la de un trío.

Ante ello, el Sr. Hoffmann interpuso un recurso de casación ante el Bundesgerichtshof, alegando, fundamentalmente, que la negativa a aplicar la exención fiscal a los solistas constituía una discriminación contraria al Derecho comunitario, y en apoyo de esta afirmación adujo, con argumentos acogidos por el Bundesgerichtshof, que en la STJCE de 7 septiembre 1999, Gregg, C-216/97 se había declarado, en relación con el art. 13.A.1, letras b) y g), de la Sexta Directiva (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), que los términos «establecimiento» y «organismo» allí utilizados son suficientemente amplios para incluir también a las personas físicas, pareciendo lógico interpretar de manera similar el concepto de «organismo reconocido», que figura en el art. 13.A.1.n) , de la misma Directiva (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), lo que conllevaba que la exención del IVA también es aplicable a las interpretaciones de "solistas", en su condición de personas físicas; añadiendo que el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema del IVA, que el Tribunal de Justicia puso de relieve en su Sentencia de 11 junio 1998, As. C-283/95, Fischer, se opone, asimismo, a que los agentes económicos que efectúan operaciones similares estén sujetos a un régimen de tributación diferente.

Susodichas aseveraciones fueron igualmente compartidas por la Comisión durante la tramitación del procedimiento ante el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, que también estimó, en consecuencia, que los solistas pueden ser organismos a efectos del art. 13.A.1, letra n) , de la Sexta Directiva (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).

Esta tesis fue, asimismo, la que sostuvo el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en esta Sentencia de 3 abril 2003, ya que en ella se declaró, basándose en su Sentencia de 7 septiembre 1999, Gregg, ya citada, que el término «organismo» es, en principio, suficientemente amplio para incluir también a las personas físicas, y que, por tanto, las exenciones aparejadas a tal concepto no se limitan únicamente a las operaciones efectuadas por personas jurídicas, sino que puede hacerse extensible a las operaciones realizadas por particulares, pues, aunque es cierto que el concepto de "organismo" sugiere la existencia de una entidad individualizada que desempeña una función particular, esta circunstancia se da también en las personas físicas que explotan una empresa , no existiendo razón alguna que justifique desviarse de este análisis en lo que respecta a aquellos artistas que realizan prestaciones individuales, como son los cantantes solistas; añadiendo que el principio de neutralidad fiscal se opone a que los artistas individuales no puedan ser considerados, al igual que los grupos culturales, organismos asimilados a los organismos de Derecho público que realizan algunas de las prestaciones culturales contempladas en el art. 13.A.1, letra n) , de la Sexta Directiva (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), cuando se haya reconocido el carácter cultural de sus prestaciones, de todo lo cual concluyó declarando que citado precepto debe ser interpretado en el sentido de que la expresión «otros organismos culturales reconocidos» no excluye a los solistas que actúan a título individual.

Aplicando esta doctrina se ha pronunciado también la STJCE de 26 mayo 2005, As. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd, Montecello Ltd/Commissioners of Customs & Excise, ya citada anteriormente, en la que se ha declarado que el concepto de «organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social» recogido en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h) , de la Sexta Directiva (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) 13 de marzo de 2011

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no excluye a las entidades privadas con ánimo de lucro.

8.4. La organización de exposiciones y manifestaciones similares La DGT ha considerado que exposiciones y manifestaciones similares son aquellas que pueden considerarse como servicios culturales o de difusión de la cultura, tales como congresos o convenciones. Entre ellas ha incluido a los Congresos médicos (entre otras, Resoluciones DGT de 7 abril 1999 [PROV 2001, 202913] y de 3 marzo 2003) siempre y cuando estén prestados por entidades públicas o establecimientos culturales privados de carácter social reconocidos administrativamente.

La exención se extiende, en estos casos, a las prestaciones de servicios en que consistan dichas exposiciones o manifestaciones culturales o se efectúen en el desarrollo de éstas, tales como el acceso a las mismas, a charlas, conferencias o presentaciones que se puedan efectuar en su transcurso y, en general, a prestaciones de servicios consistentes en exposiciones, congresos, manifestaciones y similares o que tengan lugar en el desarrollo de las mismas siempre que se realicen por una entidad de derecho público o un establecimiento cultural privado de carácter social. Por eso no llevan IVA las cuotas de inscripción en tales exposiciones o manifestaciones de culturales (Resolución DGT de 20 junio 2007 [JT 2007, 842] ).

Esta exención no es aplicable, sin embargo, a otras operaciones como el alquiler de «stands» o la cesión de espacios o salas para que los participantes u otros sujetos interesados realicen la promoción de sus productos o celebren convenciones, actos culturales, presentaciones, etc. ya que tales operaciones no son servicios culturales, propiamente dichos (entre otras, Resoluciones DGT de 10 septiembre 1998 (PROV 2001, 202418) de 2 agosto 2001, de 3 marzo 2003 [PROV 2003, 103582] , de 30 abril 2004 [PROV 2004, 159177] , de 10 enero 2007 [PROV 2007, 58769] y de 13 febrero 2008 [JT 2008, 376] ).

Véase también la Resolución DGT de 4 marzo 2004 [PROV 2004, 148242] , en la que se señaló que la exención prevista en el artículo 20, uno, 14º de la LIVA es aplicable a las prestaciones de servicios, en concreto, una exposición estática o en vuelo de aeronaves, efectuados por una Fundación que tenía reconocida por la Administración tributaria la calificación como entidad de carácter social, añadiéndose que esta exención no era, sin embargo, aplicable a la construcción de hangares, mantenimiento de aeronaves, reparación de las mismas, pago de tasas y gasolina.

La exención tampoco afecta a los bienes y servicios que adquieran los promotores de ferias, congresos o eventos similares para destinarlos a la prestación de sus servicios tales como la contratación con entidades de los servicios de planificación de los eventos, organización de los aspectos técnicos, asesoramiento en cuanto a su preparación, celebración y conclusión o la intermediación encaminada a proporcionar servicios a los promotores o destinatarios de estos actos ( Res. DGT núm. 965/2002, de 24 junio [PROV 2002, 257416] ).

Están sujetos igualmente los servicios de información y promoción de espectáculos y exposiciones realizados por una entidad a favor del promotor de los mismos ( Resolución DGT de 16 diciembre 1999 [PROV 2001, 216188] ).

En definitiva, por tanto y con carácter general, conviene destacar que esta exención: – Sólo se refiere a «prestaciones de servicios» y nunca a «entregas de bienes», aunque tengan carácter cultural y sean efectuadas por un sujeto público o un establecimiento privado cultural de carácter social.

– No alcanza a todos los servicios que presten la «entidad cultural», sino sólo a los servicios que se enumeran en dicho precepto.

– No alcanza a las entregas de bienes, prestaciones de servicios de que sea destinataria la asociación o establecimiento privado cultural de carácter social, aunque éstos destinen los

IVA. Exenciones en operaciones interiores

bienes o servicios adquiridos a la realización de operaciones exentas.

– Requiere que la entidad prestataria de tales servicios culturales sea una entidad pública –incluidos los consorcios– o una entidad o establecimiento cultural privado de carácter social reconocidos administrativamente. De conformidad con la jurisprudencia del TJCE citada, también las personas físicas (como un solista) pueden beneficiarse de esta exención (STJCE 3 abril 2003, asunto C-144/00).

Los artículos 20.tres LIVA/1992 y 6 RIVA determinan los requisitos para que una entidad pueda tener la consideración fiscal de establecimiento cultural privado de carácter social.

Tales requisitos son los mismos señalados en el epígrafe D.2 anterior.

La explotación de un teatro para manifestaciones culturales efectuada por una empresa pública, así como la cesión del teatro a terceros son operaciones sujetas al impuesto ( Resolución DGT de 30 enero 2002 [PROV 2002, 90442] ).

La finalidad altruista o benéfica de la manifestación cultural no altera la exigencia del requisito subjetivo de que el prestador de los servicios deba ser una entidad pública o un establecimiento cultural privado de carácter social. Por ello, por ejemplo, una exposición de pintura organizada por una empresa a favor de un determinado colectivo de niños es una operación sujeta ya que la actividad la realiza una empresa mercantil y no un establecimiento privado de carácter.

9. Exenciones relativas a operaciones de seguro Art. 20. uno 16º LIVA/1992.

Esta exención comprende dos tipos de operaciones.

9.1. Operaciones de seguro, reaseguro y capitalización La exención se limita a los servicios prestados por el asegurador al asegurado –sea o no tomador– o por la reaseguradora a la aseguradora, pero no los prestados por terceros.

Según ha señalado el TJCE el concepto de «operaciones de seguro» a los efectos de esta exención en el IVA debe interpretarse «en el sentido de que un sujeto pasivo, que no tenga la condición de asegurador, que en el marco de un seguro colectivo del que es tomador procura a sus clientes, que son los asegurados, una cobertura de seguro a través de un asegurador que asume el riesgo cubierto, efectúa una operación de seguro» ( STJCE de 25 febrero 1999 [TJCE 1996, 33] Asunto C-349/96). Así se declaró también en la STJCE de 7 de diciembre 2006 (TJCE 2006, 352) , As. C 13/06, Comisión de las Comunidades Europeas contra República Helénica . En la misma línea, en la S TJCE de 22 de octubre de 2009 (PROV 2009, 427590) , Asunto C 242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH y Finanzamt München für Körperschaften , tras indicar que el concepto de «operaciones de seguro» se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida al celebrar el contrato, se manifestó, con cita expresa de dicha sentencia de 25 de febrero de 1999 (TJCE 1999, 33) , CPP, y de su sentencia de 20 de noviembre de 2003 (TJCE 2003, 387) , Asunto C 8/01, Taksatorringen , que si bien los términos «operaciones de seguro» utilizados en el artículo 13, parte B, letra a) , engloban en todo caso el supuesto de que el mismo asegurador que haya asumido la cobertura del riesgo asegurado efectúe la operación de que se trate, esta expresión no se refiere únicamente a las operaciones efectuadas por los propios aseguradores y que es, en principio, suficientemente amplia para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea, él mismo, asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado.

Por ello, una Fundación –o una empresa por ejemplo–, cuando contrata como tomador de un

seguro colectivo médico y de accidentes, está realizando una operación de seguro exenta del IVA (Resolución DGT de 18 marzo 2003). Y lo propio se indicó en la Resolución DGT de junio 2006 (JT 2006, 1132) , en relación con la contratación por una empresa como tomador un seguro colectivo médico y de accidentes, cuya cobertura de riesgos se realizaba utilizando las prestaciones de un asegurador que asumía dichos riesgos contratados.

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Con fundamento en la doctrina de la STJCE de 25 febrero 1999, As. C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise (TJCE 1996, 33) , de que la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del actual art. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmente aplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales, en la Resolución DGT de 14 abril 2004 (consulta nº 948-04) se señaló, respecto a la cuestión formulada por una entidad que se dedicaba al arrendamiento, renting, de calderas, expidiendo las facturas correspondientes a sus servicios con los conceptos de alquiler y seguro, de cuál era el tratamiento correspondiente al seguro, que el trato ajustado a derecho para las primas por seguros suscritas en relación con los bienes arrendados mediante contratos de renting tenía que distinguir entre el seguro por daños a terceros y el seguro de daños propios del bien arrendado .

En relación con el seguro de responsabilidad civil contractuales que se pueden presentar, hay que señalar:

, y respecto a las tres posibilidades

Si la póliza se contrata en nombre y por cuenta propia por parte de la entidad consultante, ha de entenderse que ésta presta dos servicios distintos a su cliente: de una parte, el arrendamiento del bien y, de otra, el servicio de seguro. La primera de estas operaciones es una operación sujeta y no exenta del IVA, de acuerdo con las reglas generales para este tipo de operaciones, mientras que la segunda operación sería una operación exenta de acuerdo con el art. 20.Uno.16º de la LIVA, en virtud de la jurisprudencia comunitaria antes mencionada, no constituyendo un obstáculo a dicha interpretación el hecho de que la empresa preste o no este servicio con arreglo a las disposiciones existentes en materia de supervisión de la actividad aseguradora.

En el supuesto de que el contrato de seguro se contrate por la entidad consultante, en nombre y por cuenta del cliente de la consultante, el servicio es prestado por la entidad aseguradora al arrendatario, de forma que no se plantean especiales problemas en cuanto a su tributación, ya que se trataría de un suplido, que no formaría parte de la base imponible correspondiente al servicio de renting en cuanto se cumplan los requisitos que establece al respecto el art. 78.Tres.3º de la LIVA. Véase también sobre esta cuestión la Resolución DGT de 10 enero 2007 (PROV 2007, 58762) –y, asimismo, en parecidos términos, la Resolución DGT de 11 julio 2006 (PROV 2006, 234555) -, en la que, en relación con un contrato de seguro de responsabilidad civil profesional en el que figuraba como tomador un Colegio Oficial, y que cubría el riesgo profesional de los colegiados, se señaló que si la póliza se contrata en nombre y por cuenta propia por parte del Colegio, ha de entenderse que el servicio de seguro sería una operación exenta de acuerdo con el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, no siendo obstáculo a dicha interpretación el hecho de que la empresa preste o no este servicio con arreglo a las disposiciones existentes en materia de supervisión de la actividad aseguradora, precisando que en el supuesto de que el contrato de seguro se contratase por dicho Colegio, en nombre y por cuenta de los colegiados, el servicio sería prestado por la entidad aseguradora a cada una de los colegiados, y nos encontraríamos ante un suplido.

Respecto al seguro de daños propios la situación es distinta, ya que una de las obligaciones típicas de este contrato es el mantenimiento del bien de que se trate.

Desde el punto de vista de la legislación sobre el IVA, ha de tenerse en cuenta que la base imponible de este tributo está integrada por la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, tal y como dispone el art. 78.Uno de la LIVA/92, definición general que se completa 13 de marzo de 2011

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IVA. Exenciones en operaciones interiores

por el apartado dos de este mismo art. 78 , en cuyo número 1º se citan una serie de conceptos que, en particular, forman parte de dicha base imponible, entre los que se encuentran los gastos de seguros, mención que cabe entender referida a los gastos relativos al aseguramiento del objeto de una determinada prestación, como sería en este caso el bien que se arrienda.

De acuerdo con lo anterior, cabrían las siguientes consideraciones cuando el seguro que se contrata es el seguro de daños propios del bien: a) Si es la empresa que presta servicios de arrendamiento o renting la que contrata dicho seguro y repercute su importe a su cliente, entonces ha de entenderse que la cantidad que repercuta a su cliente es mayor base imponible de sus servicios de arrendamiento, debiendo repercutirse el Impuesto sobre el total de las cantidades cobradas por los mismos; b) Si la póliza se suscribe por el cliente contando con la intermediación en nombre ajeno de la entidad que presta los servicios de renting , entonces el servicio se presta por parte de la entidad aseguradora al arrendatario del bien que éste es el que aparece como tomador del contrato. No obstante, considerando que él no es el propietario del bien, ha de entenderse que éste, a su vez, presta un servicio de seguro al propietario del bien, que es el que tiene la obligación de mantenimiento del mismo. Debe añadirse que este servicio prestado por el arrendatario del bien a su propietario, en caso de estar sujeto al IVA (lo que ocurrirá cuando el arrendatario sea un empresario o profesional actuando en el desarrollo de su actividad), quedará igualmente exento del mismo conforme a la jurisprudencia que se ha citado con anterioridad; c) A la misma conclusión que en la letra anterior habría que llegar si no hay intervención alguna de la empresa de renting en la suscripción de esta póliza.

Aplicando la doctrina de la citada Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 25 febrero 1999 (TJCE 1999, 33) , As. C-349/96 se ha pronunciado también la Resolución DGT de 5 abril 2005 [TJCE 1996, 33] , en la que -ante la consulta formulada por una sociedad mercantil que tenía por objeto la gestión y administración de un coaseguro agrario legalmente obligatorio en la medida en que quien decidiese suscribir una póliza había de dirigirse a quien gestionaba la prima y el siniestro por cuenta de las aseguradoras que forman parte del coaseguro porque así está diseñado el seguro agrario combinado, no teniendo el tomador del seguro otro interlocutor, por lo que, en ningún momento entraba en contacto directo con las aseguradoras por cuenta de las cuales actúan la consultante- se señaló que de acuerdo con dicha Sentencia la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro al no subordinarse al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora sino que pueda aplicarse a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales, por lo que el hecho de que la consultante no sea propiamente una entidad aseguradora no resta relevancia a las operaciones que realiza, puesto que, objetivamente, se trata de operaciones de seguro, razón por la que, al actuar la consultante como intermediario de seguros en nombre propio, las prestaciones de servicios relativas a las operaciones de seguro que realice en los estarán exentas del IVA. La exención procede, por tanto, respecto de la cobertura del riesgo cuya contraprestación es la prima y respecto de las entregas que efectúen las entidades aseguradoras a los asegurados en concepto de indemnización de daños o riesgos en sus bienes. Pero no es aplicable a operaciones de reparación, de tasación, de análisis y adopción de medidas para la reducción de riesgos ni a operaciones de gestión de cobro de recibos ( Resolución DGT 26 febrero 2004 [PROV 2004, 113440] ). Por ello, está sujeta la reparación del vehículo efectuada por el taller aunque éste facture a la compañía de seguros por las reparaciones que realiza (Resolución DGT de 23 octubre 1986).

Véase respecto a las operaciones de tasación de daños ocasionados a vehículos de motor la STJCE de 20 noviembre 2003, As. as. C-8/01, Assurandør-Societetet, que actuó en representación de Taksatorringen, y Skatteministeriet (TJCE 2003, 387) .

En un principio, Taksatorringen recibió de la Dirección General de Aduanas e Impuestos la autorización provisional para ejercer su actividad sin que se le exigiera el registro previo a efectos del IVA. A raíz de las reclamaciones de varias empresas, que no realizaban peritajes de automóviles, ni tenían intención de ofrecer concretamente dicho servicio, se le retiró esa

autorización provisional.

Taksatorringen volvió a solicitar la exención del IVA, pero su solicitud le fue denegada, lo que llevó a aquélla a interponer un recurso ante el Tribunal competente en materia de IVA, alegando al efecto que su actividad debía estar exenta del IVA, ya que los servicios que prestaba estaban, a su juicio, amparados por la exención aplicable a la actividad aseguradora prevista en el art. 13.B.a) , de la Sexta Directiva (actual art. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) o, con carácter subsidiario, debían estar exentos en cuanto prestaciones realizadas en el marco de una actividad aseguradora ejercida por un corredor o un agente de seguros de acuerdo con la misma disposición.

Esta petición fue desestimada por dicho Tribunal, al considerar que la concesión de una exención podría provocar distorsiones de la competencia, dado que los servicios de tasación prestados por Taksatorringen no se distinguían, en principio, de otras tasaciones, y que los mismos podían, por su naturaleza, prestarlos otros peritos independientes.

En este estado de la cuestión el órgano jurisdiccional nacional suspendió el procedimiento, y planteó ante el Tribunal de Justicia de Luxemburgo diversas cuestiones prejudiciales, a las que se dio respuesta mediante esta Sentencia de 20 noviembre 2003.

La primera de ellas consistió, en esencia, en que se dictaminase si el art. 13.B.a) , de la Sexta Directiva (vigente art. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) debe interpretarse en el sentido de que las prestaciones de servicios de tasación de los daños ocasionados a vehículos de motor, que efectúa una asociación cuyos miembros son compañías de seguros por cuenta de sus miembros, constituyen o no operaciones de seguro o prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por un corredor o un agente de seguros.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo -luego de recordar con cita de sus Sentencias de 25 febrero 1999, As. C-349/96, CPP, y 8 marzo 2001, As. C-240/99, Skandia-, que la expresión «operación de seguro» no se refiere únicamente a las operaciones efectuadas por los propios aseguradores, siendo, en principio, suficientemente amplia para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea, él mismo, asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado- manifestó, sin embargo, que la identidad del destinatario de la prestación es importante a efectos de la definición del tipo de servicios previsto en el art. 13.B.a), de la Sexta Directiva, (actual art. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) puesto que tal operación implica, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, a saber, el asegurado, circunstancia ésta que no se producía en el caso examinado, ya que Taksatorringen no tenía ningún vínculo contractual con los asegurados.

Y por lo que respecta a la cuestión de si dichos servicios constituyen «prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores o agentes de seguros», que había que indicar que esta expresión sólo se refiere a las prestaciones efectuadas por profesionales que mantienen, simultáneamente, una relación con el asegurador y con el asegurado, debiéndose precisar que el corredor no es sino un agente.

De todo ello se concluyó declarando que referido art. 13.B.a) de la Sexta Directiva (vigente art. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) debe interpretarse en el sentido de que las prestaciones de servicios de tasación de los daños ocasionados a vehículos de motor realizadas por una asociación cuyos miembros son compañías de seguros por cuenta de éstos, no constituyen ni operaciones de seguro ni prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por un corredor o un agente de seguros en el sentido de dicha disposición.

Véase también en esta misma línea la Resolución DGT de

26 febrero 2004 (PROV 2004,

IVA. Exenciones en operaciones interiores

113440) en la que se señaló que las operaciones de tasación efectuadas a instancia de órganos judiciales y particulares, son servicios ajenos a las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, por lo que no procede la exención para los mismos.

En la ya mencionada STJCE de 7 de diciembre de 2006 (TJCE 2006, 352) , As. C 13/06, Comisión de las Comunidades Europeas contra República Helénica , se declaró, por su parte, que no pueden sujetarse al IVA las prestaciones de asistencia en carretera que un organismo se compromete a suministrar a sus abonados, previo pago por éstos de una cotización anual fija, en caso de producirse el riesgo de avería o de accidente cubierto por dicho organismo.

Tales prestaciones de servicios se hallan comprendidas en el concepto de «operaciones de seguro» contemplado en el artículo 13, parte B, letra a) , de la Sexta Directiva y, por consiguiente, deben ser exoneradas del IVA. La DGT ha considerado aplicable esta exención a la transmisión de la cartera de clientes o venta de pólizas de seguros entre entidades aseguradoras, agentes de seguros o mediadoras en el mercado de seguro (Resoluciones DGT de 7 julio 1986 [B.O.E. de 24 julio 1986], de 18 septiembre 2006 [JT 2006, 1631] y de 14 noviembre 2007 [PROV 2008, 184] , en la que se indicó que está sujeta pero exenta del IVA la transmisión de la cartera de seguros ó pólizas de seguros (incluyendo el reaseguro) entre, agentes de seguros, entidades aseguradoras o mediadoras en el mercado de seguro), si bien tal exención no alcanza a la transmisión de otros activos afectos a la citada cartera ni a la de los bienes en que hubieran podido materializarse las reservas técnicas correspondientes, cuya entrega seguirá el régimen que individualmente les corresponda.

Véase también la Resolución DGT de 29 enero 2008 (PROV 2008, 64183) en la que se señaló que si la póliza se contrata en nombre y por cuenta propia por parte de una entidad dedicada a la prestación de servicios a empresas sitas en una Comunidad Autónoma que favorezcan el desarrollo de operaciones de comercio exterior y que actúa como tomadora de un seguro que garantiza el cobro de operaciones exteriores por el que abona una prima periódica en nombre propio, repartiendo luego su importe entre las empresas que efectúan este tipo de operaciones, ha de entenderse que ésta presta a las empresas con las que colabora el servicio de seguro, servicio que se encontrará sujeto pero exento del IVA. La colaboración entre entidades aseguradoras es, en cambio, una operación sujeta al impuesto. Según el TJCE, el compromiso de una compañía de seguros de ejercer, a cambio de una retribución calculada sobre la base de los precios de mercado, las actividades de otra compañía de seguros, que es su filial al 100%, y que continuará celebrando los contratos de seguro en su propio nombre, no constituye una operación de seguro en el sentido del vigente art. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA ( STJCE 8 de marzo 2001 [TJCE 2001, 69] asunto AS C-240/99).

En la Sentencia TSJ de la Comunidad de Madrid de 25 junio 2004 [JT 2005, 88, Recurso contencioso-administrativo núm. 724/2004] se declaró que la operación de cancelación de un reaseguro está exenta al amparo del art. 20.1.16 LIVA/1992, afirmándose a este respecto: "el Tribunal estima que nos hallamos ante una simple operación de cancelación de un reaseguro puesto que se ha cedido una cartera de siniestros previamente asumida por la compañía que los cede quien, a su vez, había constituido las provisiones técnicas para responder por los riesgos asumidos, quedando a partir de la cesión liberada de cualquier responsabilidad derivada de los siniestros a cubrir, responsabilidad que corre a cargo de la cesionaria. La operación así expuesta, está contemplada, según sus modalidades, en los arts. 33 y 77 de la Ley del Contrato del Seguro y reflejada en el art. 3 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre (RCL 199, 3046) . Por ello se encuentra plenamente comprendida en lo dispuesto en el art.

20.uno. regla 16 de la LIVA/92, al considerar la operación exenta del IVA, recibiendo así una respuesta positiva la cuestión analizada, conclusión que si bien es puesta en duda, sin exponer sus argumentos para ello, por el acto impugnado, no ha sido negada expresamente por las partes demandadas".

En la STJCE de 3 de abril 2008 (TJCE 2008, 67) , As. C 124/07, J.C.M. Beheer BV y Staatssecretaris van Financiën , tras indicarse que la formulación del artículo 13, parte B, 13 de marzo de 2011

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letra a), de la Sexta Directiva no excluye, en principio, que la actividad de corredor y agente de seguros se descomponga en diversos servicios diferentes que pueden entonces quedar incluidos como tales en el concepto de «prestaciones de servicios relativas a las [operaciones de seguro y reaseguro] efectuadas por corredores y agentes de seguros», y que del principio de neutralidad fiscal resulta que los operadores deben poder elegir el modelo de organización que, desde el punto de vista estrictamente económico, les convenga más, sin correr el riesgo de que sus operaciones sean excluidas de la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra a) , de la Sexta Directiva, declaró que dicho precepto debe interpretarse en el sentido de que la circunstancia de que un corredor o agente de seguros no tenga una relación directa con las partes del contrato de seguro o de reaseguro a cuya celebración contribuye, sino solamente una relación indirecta con éstos por medio de otro sujeto pasivo, que a su vez tiene relación directa con una de dichas partes y al que este corredor o agente de seguros está vinculado contractualmente, no se opone a que la prestación realizada por el mismo, esté exenta del IVA con arreglo a la referida disposición.

9.2. Actividades de mediación, incluyendo la captación de clientes La Ley 26/2006, de 17 julio (RCL 2006, 1437) , de Mediación de Seguros y Reaseguros Privados, que respondió a la necesidad de incorporar a la normativa interna española las previsiones contenidas en la Directiva 2002/92/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de diciembre de 2002 (LCEur 2003, 55) , sobre la mediación en los seguros, que incorpora nuevas prácticas y formas de mediación no contempladas en la anterior normativa interna, modificó el art. 20.uno 16ª LIVA clarificando el ámbito de aplicación de la exención. Con efectos desde el 19-7-2006, se declaran exentos los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.Con anterioridad se declaraban exentas las prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro, reaseguro y capitalización realizadas por agentes, subagentes corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros, según la definición de mediación establecida en la derogada Ley 9/1992, art. 2 .

Con arreglo a la nueva legislación, en la Resolución DGT de 30 octubre 2007 (JT 2008, 139) se señaló que en la medida que los servicios descritos en el artículo 2.1 de la Ley 26/2006, según el cual las actividades mercantiles de mediación de seguros y reaseguros privados serán aquéllas «consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración de un contrato de seguro o de reaseguro, o de celebración de estos contratos, así como la asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro», contribuyan a la aproximación del asegurador y el asegurado o vayan dirigidos a la búsqueda de clientes para ponerlos en relación con el asegurador, se deberán calificar esos servicios como de mediación en operaciones de seguros, reaseguros y capitalización, quedando, en consecuencia exentos del IVA, añadiendo que en particular, cumpliéndose los anteriores condicionantes, estarán exentos de tributación los siguientes servicios: a) Los consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración del contrato de seguro o de reaseguro, y ello aunque el contrato de seguro presentado, analizado o propuesto no llegase finalmente a celebrarse. En particular, la captación de clientes está incluida entre estos servicios previos a la celebración del contrato; b) Los consistentes en la celebración del citado contrato de seguro o de reaseguro; y c) Los consistentes en asistir a la entidad aseguradora en la ejecución o gestión del contrato de seguro o de reaseguro o en atender, asesorar o asistir al tomador, asegurado o beneficiario, en particular en caso de siniestro.

También se habían pronunciado ya en estos mismos términos las Resoluciones DGT de 27 julio 2006 (JT 2006, 1535) , de 4 abril 2007 (PROV 2007, 130425) y de 3 julio 2007 (PROV 2007, 283181) , en las que se señaló que los servicios de captación de clientes de seguros, en tanto impliquen una actividad de búsqueda de clientes para ponerlos en contacto con el asegurador, prestados por los auxiliares externos de los mediadores de seguros -a los que se

IVA. Exenciones en operaciones interiores

refiere el artículo 8 de la Ley 26/2006, de 17 de julio, de Mediación de Seguros y Reaseguros Privados establece que "los mediadores de seguros podrán celebrar contratos mercantiles con auxiliares externos que colaboren con ellos en la distribución de productos de seguros actuando por cuenta de dichos mediadores y podrán realizar trabajos de captación de la clientela, así como funciones auxiliares de tramitación administrativa, sin que dichas operaciones impliquen la asunción de obligaciones"- estarán exentos de tributación por el IVA, añadiendo que asimismo deben merecer la calificación de exentos de tributación los servicios de tramitación administrativa que presten los auxiliares externos de los mediadores de seguros, en tanto en cuanto los mismos son intrínsecamente auxiliares como señala la propia Ley y, por ende, accesorios a los de captación de clientes, obviamente, cuando ambos tipos de servicios sean prestados por el mismo auxiliar.

Según la DGT, la Ley no limita la exención a determinados sujetos. Por ello, la exención también alcanza entidades financieras que, a través de un contrato de agencia o de comercialización, actúan como mediadores en la colocación de planes de pensiones de una entidad gestora de fondos de pensiones, a una sociedad mercantil dedicada a la intermediación de seguros agrarios en nombre propio, ya que aunque no sea una entidad aseguradora ello no resta relevancia a las operaciones que realiza, puesto que, objetivamente, se trata de operaciones de seguro ( Resolución DGT de 5 abril 2005 [PROV 2005, 120441] ) así como a quienes colaboren, al amparo de lo previsto en el artículo 7 de la Ley 26/2006, de 17 julio de Mediación de seguros y reaseguros privados.

Para que opere la exención de las actividades que prestan estos intermediarios en la colocación de seguros es necesario que, conforme artículo 6 de la Ley 26/2006, de 17 julio estén autorizados o habilitados de algún modo para ello.

Por «mediación de seguros», debe entenderse la actividad definida en el artículo 2 de la Ley 26/2006, de 17 julio que regula la mediación en seguros y reaseguros privados, esto es, se entenderá por mediación aquellas actividades consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración de un contrato de seguro o de reaseguro, o de celebración de estos contratos, así como la asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro, concepto éste que responde a lo que se declaró por la STJCE de de 3 marzo 2005 (TJCE 2005, 56) , asunto C-472/03, Andersen, en la que se indicó que para poder hablar de servicios de mediación es preciso que se encuentre presente alguno de los aspectos esenciales de la función del mediador como es buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador.

En términos generales, los servicios de asesoramiento prestados por una correduría de seguros pueden tener la consideración de «actividad mediadora» si, directa y principalmente tienden a la promoción, oferta y suscripción de pólizas de seguro. Si la labor de asistencia al tomador del seguro, al asegurado o al beneficiario no va dirigida a la mediación entre las partes que suscriben el seguro, se tratará entonces de operaciones independientes de la operación de seguro y, por tanto, sujetas al impuesto ( Resolución TEAC de 23 febrero 2000 [JT 2000, 939] , Reclamación económico-administrativa núm. 3643/1998).

No se consideran, por ello actividades de mediación en seguros privados: – La actuación de las entidades aseguradoras como abridoras en las operaciones de coaseguro.

– Las derivadas de contratos publicitarios, aun cuando se refieran a contratos de seguro.

– Las de gestión de cobro de primas y labores auxiliares ( 2000 [PROV 2001, 203344] ).

Resolución DGT de 1 marzo

-Las relativas a servicios prestados por los auxiliares externos de los mediadores de seguros que no se puedan considerar accesorios a los servicios de captación de clientes (Resoluciones DGT de 27 julio 2006 [JT 2006, 1535] , 4 abril 2007 [PROV 2007, 130425] y 3 julio 2007 [PROV 2007, 283181] ).

En la SAN de 4 de diciembre de 2008 (JT 2009, 304) , Recurso contencioso-administrativo

núm. 97/2007, se afirmó que un contrato para la utilización de las redes de distribución de otras entidades aseguradoras es contrato típico que no puede ser calificado como operación de seguro o de mediación en seguros, por lo que es improcedente aplicar la exención establecida para las operaciones de seguro y de mediación en seguros. Se indicó a este respecto: “(…) nos encontramos ante un contrato típico o nominado ("contrato de distribución" bajo la anterior LMSP; "contrato de prestación de servicios para la distribución" bajo la vigente Ley) de las entidades aseguradoras cuyo objeto es, precisa y necesariamente, la prestación de servicios de una entidad aseguradora a otra. En consecuencia: - No puede hablarse de operación de seguros, ya que la prestación de una aseguradora a otra es la de permitirle la utilización de sus "redes de distribución", lo que no es ni la concurrencia de ambas aseguradoras en la cobertura de un riesgo (coaseguro), ni tampoco el que una aseguradora transmita sus riesgos a la otra (reaseguro).

- Ni la operación puede ser calificada de mediación porque la mediación para la recurrente no la realiza la otra aseguradora a través del contrato de prestación de servicios sino, también de modo necesario, los mediadores de seguros y otros canales que integran las redes de distribución de la aseguradora que pone a disposición de la recurrente.

La conclusión de todo lo anterior es que el contrato para la prestación de servicios que aquí nos ocupa, aún celebrado entre dos aseguradoras, tiene sustantividad propia y distinta tanto de las operaciones de seguro que realiza la aseguradora recurrente, cuanto de la mediación en seguros que se realiza para dicha recurrente a través de las redes de distribución de la aseguradora que se las presta a la recurrente por mor de dicho contrato. En definitiva, se trata de un contrato de prestación de servicios que, al no poder ser calificado de operación de seguro ni tampoco de mediación en seguros, no puede acogerse a la exención que para dichas operaciones recoge la LIVA”.

Véase también la STSJ de Cataluña de 9 de febrero de 2009 (JT 2009, 462) , Recurso contencioso-administrativo núm. 577/2005, en la que se declaró que no procede la exención establecida para las operaciones de seguros y prestaciones de servicios relativas a ellas , ya que esta exención sólo es aplicable a agentes, subagentes, corredores e intermediarios de seguros, por lo que la operación de intermediación realizada por entidad que carece de la condición de mediador de seguros privados y que se dedica al transporte internacional, en relación a las cabezas tractoras que alquila a terceros, no disfruta de mencionada exención.

Se afirmó, en concreto -tras indicar que el artículo 20.1.16 de la LIVA señala que las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros están exentas del IVA, exigiendo, pues, dicho precepto un doble requisito: uno subjetivo, que la actividad sea desarrollada por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios, y otro objetivo, que se trate de operaciones de seguro, reaseguro y capitalización- lo siguiente: “En el presente caso, no se estima cumplido el requisito subjetivo pues para que pueda aplicarse la exención pretendida es preciso que se trate de servicios prestados por sujetos determinados (agentes, subagentes, corredores e intermediarios, en los términos empleados en el precepto citado), quedando así acotado, como señala la Inspección, el elemento subjetivo del hecho imponible a los servicios prestados por tales sujetos, de lo que, a sensu contrario, se deduce que no quedaran exentos tales servicios cuando sean prestados por terceros. En el supuesto que ahora se enjuicia, la entidad recurrente carece de la condición de mediador de seguros privados, y cuando prestaba tales servicios, como se reconoce de forma implícita en la demanda, no lo hace en calidad de mediador de seguros privados - que son aquellos que ejerciendo una actividad típicamente profesional, realicen funciones de mediación de manera independiente y autónoma- pues no ostenta la condición ni de agente de seguros ni de colaborador mercantil de una correduría de seguros y por tanto, la exención no puede, como bien dice la resolución del TEARC, extenderse a los servicios de promoción o captación de clientes que se pudieran prestar a través de sujetos distintos de los 13 de marzo de 2011

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contemplados en la Ley 9/92 (RCL 1992, 1020), de mediación de seguros privados. La propia actora alega, en su escrito de demanda y reitera en su escrito de conclusiones, que realiza la actividad de promoción de seguros sobre las cabezas tractoras debido a la necesidad de que queden asegurados con la misma compañía que la cisterna, y así, asegurada la cisterna de su propiedad con determinada compañía, se asegura la cabeza tractora con la misma compañía, "necesidad" que, en modo alguno, ha quedado probada en atención al fin de cobertura del riesgo que se persigue, por otro lado y como se ha dejado dicho, de seguirse la interpretación de la recurrente quedaría sin virtualidad el requisito subjetivo exigido por la norma, la cual es clara al respecto de el cumplimiento del doble requisito, objetivo y subjetivo, para poder acceder a la exención contemplada”.

Debe tenerse presente, en todo caso, que de acuerdo con la STJCE de 3 marzo 2005, As. C-472/03 (TJCE 2005, 56) Staatssecretaris van Financiën y Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., las actividades consistentes en prestar servicios, a cambio de una retribución, a una compañía de seguros, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por un corredor o un agente de seguros .

Hay que indicar, asimismo, que la exigencia de un impuesto sobre las primas de seguro, con un tipo especial idéntico al tipo normal del IVA, no es incompatible con la exención del IVA para las operaciones de seguro prevista por el art. 13.B.a) de la Sexta Directiva (vigente art. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) . Así se ha declarado por la STJCE de 29 abril 2004, As. C-308/01 (TJCE 2004, 135) , GIL Insurance y otros.

10. Exenciones relativas a operaciones financieras Art. 20. uno 18º LIVA/1992.

La Ley recoge una amplia enumeración de operaciones financieras exentas que resulta de la transposición del actual art. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA. Estas exenciones tienen carácter objetivo , esto es, como regla general, salvo que la Ley expresamente exija como requisito que la operación financiera debe ser realizada por una determinada persona, la exención se predica de las operación que se enumeran no siendo necesario que se efectúen por un banco o entidad financiera ( STJCE de 27 octubre 1993 [TJCE 1993, 166] asunto C-281/91).

Así se reiteró en la posterior STJCE de 5 junio 1997 de 5 junio 1997, As. C-2/1995, Sparekassernes Datacenter (TJCE 1997, 115) .

Véase también la STJCE de 21 de junio 2007 (TJCE 2007, 146) , As. C 453/05, Volker Ludwig y Finanzamt Luckenwalde , en la que se afirmó que las operaciones exentas en virtud del artículo 13, parte B, letra d), número 1 , de la Sexta Directiva se definen en función de la naturaleza de las prestaciones de servicios efectuadas, y no en función del prestador del servicio o del destinatario de éste, ya que esta disposición no hace ninguna referencia a estos últimos.

En definitiva, el criterio determinante para delimitar la exención del art. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera .

Esto es así salvo en los casos en que el art. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada : así, el apartado 1 de este precepto comunitario reconoce la exención del IVA para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero.

La irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención

sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de las letras d) y f) del art. 135.1 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario.

Las operaciones financieras exentas son las siguientes

:

1ª.– Con relación a los depósitos , están exentos los depósitos en efectivo (en moneda nacional o extranjera) en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario a favor del depositante.

También está exenta la transmisión de depósitos en efectivo , incluso mediante certificados de depósito o títulos que cumplan análoga función ( artículo 20.uno.18º b ) LIVA/1992).

La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos –salvo las operaciones de abono en cuenta de cheques o talones que no tienen tal consideración–, letras de cambio, recibos y otros documentos.

Los servicios que se consideran exentos son los prestados por el depositario, actuando en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, a favor del depositante, con ocasión del depósito en efectivo ( Resolución DGT de 4 marzo 1999 [PROV 2001, 192136] ). Con arreglo al criterio administrativo se incluyen los de remisión de estados contables, anotación y movimientos de cuenta, pago de talones emitidos por el titular, emisión de cheques garantizados, aviso de vencimiento de efectos, pago de recibos, de efectos de comercio y otros documentos, a cargo del titular de la cuenta, transferencias, administración y mantenimiento de cuentas, cuentas mutuas, de tesorería.

En cambio, quedan sujetos los servicios prestados por los depositarios a terceras personas distintas del depositante.

También están sujetos el alquiler de cajas de seguridad, los depósitos de billetes de lotería o los depósitos de efectos comerciales.

2ª.– Respecto de créditos y préstamos está exenta su concesión en dinero , cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

Asimismo están exentas las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte. Por ello, quedan exentos servicios como los anticipos sobre efectos, descubiertos en cuenta corriente, efectos de comercio, disponibilidad de cuentas de crédito, valoración de bienes a los efectos de la concesión de un préstamo, etc.

Están sujetos, en cambio, los servicios de gestión de cobro de créditos ajenos (una vez cedidos) ( Resolución DGT de 21 diciembre 2001 [PROV 2002, 76468] ) así como los servicios de gestión de cobro prestados por empresarios o profesionales actuando en el ejercicio de su actividad, en relación con créditos de titularidad ajena recibidos en comisión de cobranza (Resolución DGT de 4 febrero 1993, así como las operaciones de asesoramiento sobre créditos hipotecarios y demás productos financieros, por tratarse de prestaciones de servicios no contempladas en el artículo 20, apartado uno, número 18ºRCL 1992, 2786#A.20 de la Ley 37/1992, por lo que no resulta aplicable exención alguna (Resolución DGT de 1 abril 2008 [PROV 2008, 159427] ).

Está exenta, igualmente, la transmisión de préstamos o créditos , siempre que la referida cesión determine la transmisión de la titularidad del crédito cedido. Véase también la Resolución DGT de 28 enero 2008 (PROV 2008, 64162) , en la que se indicó que está exento el servicio de financiación prestado a título oneroso por una cooperativa a uno de sus asociados.

Sobre la cuestión de cuándo debe estimarse que estamos en presencia de un «cobro de

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créditos» es útil la lectura de la STJCE de 26 junio 2003, As. C-305/01, Finanzamt Groß-Gerau y MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, que se analiza más detenidamente en el epígrafe dedicado a los sujetos pasivos. Baste señalar ahora que en dicha Sentencia se declaró «que una actividad económica mediante la cual un operador compra créditos asumiendo el riesgo de impago y, como contrapartida, aplica a sus clientes una comisión, constituye un 'cobro de créditos', en el sentido del art. 13.B. d), número 3, "in fine", de la Sexta Directiva (véase el art. 135.1 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) y, por tanto, está excluida de la exención prevista en esta disposición», doctrina ésta que obligó a modificar diversos preceptos de la LIVA/92, en lo que atañe al tratamiento en el IVA de los contratos de factoring.

Con relación al factoring , el artículo 7 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social ha modificado el párrafo a) del artículo 20.uno.18 LIVA para declarar expresamente la sujeción al impuesto tales operaciones. Esta modificación es consecuencia de la adaptación de la doctrina del TJCE ( STJCE de 26 junio 2003 [TJCE 2003, 192] ) que considera el factoring como un servicio de cobro de créditos.

Esta modificación no afecta a los servicios financieros de anticipos de fondos realizados por el cesionario que, por razones de neutralidad, deben ser considerados exentos. Por ello, literalmente y con efectos desde el 1 de enero de 2004 la Ley dispone que «tampoco se extiende la exención a los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos».

La Dirección General de Tributos ha dictado Resolución 1/2004, de 6 febrero, con el fin de aclarar las modificaciones que ha supuesto el tratamiento de los contratos de «factoring» en el IVA, Resolución 1/2004, de 6 febrero (RCL 2004, 484) .

En la cesión o transmisión de créditos se producen en realidad dos operaciones. De una parte, la relativa al cedente que transmite sus créditos y obtiene a cambio el anticipo de los fondos respectivos. Esta operación, tanto si el crédito o préstamo que se cede o transmite tiene su origen en una operación financiera o en una operación comercial está exenta. De otra, respecto del cesionario, éste efectúa una operación por la que anticipa fondos a cuenta de los que recibirá a la fecha del vencimiento total o parcial del crédito o préstamo que ha adquirido. En estos términos, según la DGT, ha de entenderse que cuando adquiere un crédito o préstamo está concediendo a su vez otro crédito o préstamo, y también esta operación está exenta alcanzando la exención tanto la retribución que perciba como intereses como a las comisiones (por servicios como valoración de fincas en préstamo hipotecarios, estudios previos de solvencia, informes periciales, anotación en cuenta, movimientos de cuentas...) (véase, por ejemplo, la Resolución DGT núm. 2181/2001, de 12 diciembre [PROV 2002, 77393] ).

Tiene la consideración de operación de crédito y, por tanto, de operación exenta, el devengo de intereses por aplazamiento de pago cuando dicho aplazamiento es posterior a la entrega material de los bienes. Por el contrario, cuando un proveedor de bienes o prestador de servicios permite a sus clientes un aplazamiento de pago mediante el pago de intereses, solamente hasta la entrega, dichos intereses no constituyen remuneración de un crédito, sino un elemento de la contraprestación obtenida y, por ello, integran la base imponible ( artículo 78.dos.1º LIVA/1992, STJCE de 27 octubre 1993 [asunto C-281/1991] y SAN de 6 junio 1991 [JT 2001, 1605] , Recurso contencioso-administrativo núm. 668/1998).

La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.

3º.– Están exentas asimismo las

operaciones de permuta financiera

.

4º.– Respecto de operaciones de garantía, están exentas las prestaciones de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios .

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La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos ejecutadas por quienes concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no a la realizada por terceros.

Así, por ejemplo, está exenta la prestación de un aval bancario y los gastos asociados al mismo aunque sean realizados por terceros ( Resolución DGT 8 enero 1999 [PROV 2001, 192492] ).

En la STJCE de 19 de abril 2007 (TJCE 2007, 78) , As. C 455/05, Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH y Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel , se declaró que el artículo 13, parte B, letra d), número 2 , de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que el concepto de asunción de obligaciones excluye del ámbito de aplicación de dicha disposición las obligaciones distintas de las pecuniarias, como la obligación de renovación de un bien inmueble. La exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 2 , de la Sexta Directiva se refiere, además de a la asunción de obligaciones, a la negociación y a la prestación de cauciones y otras modalidades de garantía, así como a la gestión de garantías de créditos. Consta que todas estas operaciones constituyen, por su naturaleza, servicios financieros. Cabe la misma conclusión por lo que respecta a las demás operaciones indicadas en los números 1 y 3 a 6 del artículo 13, parte B, letra d) , de dicha Directiva. La asunción de la obligación de renovación de un inmueble no constituye, por su naturaleza, una operación financiera a efectos del artículo 13, parte B, letra d) , de la Sexta Directiva y, por consiguiente, no está comprendida en el ámbito de aplicación de esta disposición.

5ª.– Con relación a operaciones y documentos de pago están exentas las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago (de nóminas, por ejemplo).

Esta exención se extiende a operaciones como la compensación interbancaria de cheques y talones, aceptación y gestión de la aceptación, y el protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto. Asimismo, queda exenta la transmisión de tales efectos y órdenes de pago (por ejemplo, la transmisión por una entidad de letras de cambio de las que es titular, previamente protestadas por falta de pago), incluso la transmisión de efectos descontados.

No queda incluido, en cambio, el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro ni tampoco la cesión de efectos en comisión de cobranza. En este sentido, se ha señalado que están sujetos los servicios de gestión de cobro prestados por empresarios o profesionales actuando en el ejercicio de su actividad, en relación con créditos de titularidad ajena recibidos en comisión de cobranza ( Resolución TEAC de 8 mayo 2002 [JT 2002, 1710] , Reclamación económico-administrativa núm. 6711/2001). Idéntico criterio se mantiene en la Resolución DGT núm. 358/2004, de 29 noviembre [JT 2004, 1647] , en la que se indicó que la gestión de cobro de los recibos mensuales que una entidad bancaria presta a una comunidad de propietarios se trata de una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA. Véase también la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 2 diciembre 2009 (RJ 2010, 1322) , Recurso de Casación núm. 960/2004, en la que se declaró improcedente aplicar esta exención en relación con los servicios prestados por una entidad bancaria consistentes en el adeudo de efectos, recibos y otros documentos en las cuentas de sus clientes , así como los servicios complementarios de los anteriores prestados en los casos de devolución de efectos, recibos y demás documentos impagados, por estar en presencia de servicios de gestión de cobro de efectos de titularidad ajena, señalándose a este respecto: “Segundo.- En su primer motivo de casación aduce la recurrente que la sentencia recurrida ha violado la normativa que establece el carácter vinculante de las consultas formuladas por la Asociación Española de la Banca Privada y Resoluciones Administrativas dictadas sobre las mismas, en relación con el tratamiento en el IVA del servicio de cobro de letras de cambio, en los supuestos de las llamadas "aplicaciones", esto es, en aquellos casos en que el efecto se encuentra domiciliado para el pago en otra entidad diferente. A su juicio, no se ha

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tenido en cuenta la distinción efectuada en dichas consultas, conforme a las cuales, mientras en los efectos en gestión de cobro no descontados tanto el cobro en el mismo Banco como la aplicación por otro Banco está sujeta, en los efectos descontados el cobro en el mismo Banco no está sujeta y la aplicación por otro Banco está exenta. Entiende que la Inspección, aunque calificó con precisión las operaciones en cuestión como "aplicaciones de efectos previamente descontados", sin embargo considera que estas operaciones tienen sustantividad propia y las califica como efectos "en gestión de cobro", en contra de lo expresado en la consulta vinculante. Se trata, a su juicio, de una operación accesoria de la principal, y al no estar sujeta ésta, aquélla debe estar exenta.

La sentencia de instancia en este punto razonó lo siguiente: «" La adecuada interpretación de las referidas Resoluciones de la Dirección General de Tributos, a la luz de la regulación prevista en el Art. 13 B d) 3 de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) y en el Art. 20.Uno.18 de L.I.V.A. (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) impone la conclusión de que el cobro de los efectos, recibos y demás documentos referidos en las Resoluciones constituye una operación no sujeta al Impuesto cuando se lleve a cabo por quienes hubiesen adquirido su titularidad plena ya que, en ese caso, la operación de cobro del crédito es el ejercicio de un derecho que la Ley atribuye a su titular. Por el contrario, cuando los referidos efectos, recibos o documentos se reciben exclusivamente en gestión de cobro, la exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de los efectos recibidos ni a los accesorios a los mismos, entre los cuales se incluyen los relativos a la devolución de dichos efectos.

En definitiva, pues, la correcta interpretación de las Resoluciones a que alude la actora, es que cuando se trate de efectos ajenos, la exención no abarca los servicios de gestión de cobro, a diferencia del cobro de efectos propios que no está sujeto al I.V.A..

La propia actora reconoció que la titularidad de los créditos documentados en los efectos recibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, no consta en ninguno de los casos contemplados haberse producido el endoso pleno de los efectos recibidos.

Debe, pues, concluirse que los servicios prestados por la actora consistentes en el adeudo de efectos, recibos y otros documentos en las cuentas de sus clientes y de los servicios complementarios de los anteriores prestados en los casos de devolución de efectos, recibos y demás documentos impagados tienen la consideración de servicios de gestión de cobro de efectos de titularidad ajena por lo que no están exentos del I.V.A..

Por lo expuesto, ha de rechazarse el referido motivo de oposición de la recurrente ".»

De la anterior transcripción debe destacarse el párrafo tercero, en el que la Sala de instancia parte del hecho reconocido por la propia actora de que "la titularidad de los créditos documentados en los efectos recibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, no consta en ninguno de los casos contemplados haberse producido el endoso pleno de los efectos recibidos". Este dato, que no ha sido discutido en casación, destruye la aplicación al caso presente de la construcción teórica realizada por la recurrente, pues, conforme a su misma formulación, al ser efectos no descontados tanto el cobro en el mismo Banco como la denominada "aplicación" por otro Banco están sujetas y no exentas de IVA, como se especifica en elartículo 20.uno, 18 , letra h) de LIVA, subapartado c') de la misma letra cuando señala "no se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro" .

A consecuencia de la modificación introducida por el artículo 7 de la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social , en los párrafos a), h) e i) del artículo 20.uno.18ª LIVA, antes comentada, y que ha declarado sujetas las operaciones de factoring, tampoco se incluyen en esta exención referida a las operaciones y documentos de pago «los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de factoring, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos».

Igualmente quedan sujetos los servicios de cobro de haberes pasivos prestados por los

habilitados de clases pasivas o por agentes cobradores de efectos bancarios en el ejercicio de su actividad profesional.

Respecto de las tarjetas de crédito –incluidas las llamadas «tarjetas monedero»– están exentos los servicios siguientes: su emisión, los servicios de admisión de nuevo socio titular– retribuidos mediante cuota de adhesión–, así como su renovación periódica, su uso en ventanilla y en cajeros automáticos o en oficinas de otras entidades nacionales y extranjeras y los servicios prestados a establecimientos adheridos al sistema de la tarjeta de crédito, mediante el pago de comisiones. Por el contrario, la cesión de terminales y el mantenimiento de las mismas, en cuanto constituyen una prestación de servicios distinta de la que se retribuye mediante las comisiones, no se benefician de esta exención. Sí quedan amparados por esta exención, en cambio, los servicios de cesión de datos de abonados que una entidad puede prestar a la emisión de tarjeta y también los servicios de mediación consistentes en la captación de nuevos titulares de las tarjetas y de establecimientos que admitan su utilización ( Resolución DGT núm. 46/1999, de 15 enero [PROV 2001, 192519] ).

También quedan exentas, en cuanto transferencias, los servicios prestados por una empresa informática a una entidad financiera poniendo a disposición de ésta un sistema informático que realiza las funciones operativas necesarias para transmitir los fondos tanto desde dichas entidades a sus clientes como de sus clientes a la propia entidad financiera, servicios que incluyen la realización, con plenitud de efectos jurídicos, de los correspondientes cargos y abonos en la cuenta corriente del cliente y de la entidad financiera respectivamente ( Resolución DGT de 29 abril 2002 [PROV 2002, 175540] y de 15 marzo 2001). Debe recordarse, a este respecto, que el TJCE ha señalado que la aplicación de esta exención no requiere que tales operaciones sean realizadas por un determinado tipo de entidad o de una determinada manera (electrónica o manual) ni tampoco que la prestación sea efectuada por una entidad que tenga una relación jurídica con el cliente final del banco (STJCE de 5 junio 1997, asunto C-2/1995).

6ª.– Respecto de los servicios relacionados con monedas, están exentas las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago . La exención no alcanza a las monedas y billetes de colección–esto es, los que no sean normalmente utilizados para su función de medio legal de pago o tengan un interés numismático– a las piezas de oro–excepto las que tengan la consideración de oro de inversión, de acuerdo con lo establecido en el número 2º del artículo 140 de esta Ley– de plata y platino.

Así, están exentas la compra de billetes extranjeros, divisas o cheques de viaje. En cambio, la entrega de monedas de oro por una particular es una operación no sujeta el impuesto. Y realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad dicha compra estará sujeta si tales piezas no tienen la consideración de oro de inversión y, por ejemplo, cotizan en bolsa ( Resolución DGT de 21 octubre 1998 [PROV 2001, 202609] ).

Están sujetas las operaciones de acuñación y entrega de monedas, pues tales monedas no adquieren naturaleza de medio legal de pago hasta el momento de su expedición por el Organismos público competente. Igual ocurre con la impresión y entrega de billetes de curso legal al Banco de España realizadas por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre.

7ª.– Con relación a títulos valores, están exentos los servicios y operaciones relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores mencionados en los apartados anteriores con excepción de los representativos de mercaderías (warrants) y aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble (fundamentalmente, la multipropiedad). Respecto de estos últimos, la Ley precisa que no tienen tal naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.

no

La exención abarca la transmisión de tales valores y los servicios relacionados con dicha transmisión, incluso por causa de su emisión o amortización. También está exento el arrendamiento de participaciones sociales así como los servicios relativos al traspaso de 13 de marzo de 2011

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valores y su tramitación, como la tramitación de petición de cambio o rectificación de titularidad e intermediación en cesiones temporales de letras del Tesoro ( Resolución DGT de 4 marzo 1999 [PROV 2001, 192136] ). La exención no se aplica a la transmisión de una participación que asegura de derecho la propiedad exclusiva de tan solo el 10 por 100 de un solar (Resolución DGT de 5 noviembre 2007 [PROV 2008, 56] ).

En cambio, están sujetos por expresa dicción legal el depósito y los servicios de gestión de tales títulos tales como los de difusión de información sobre valores emitidos o comercializados por una entidad, y los servicios de asesoramiento a dicha entidad en prácticas comerciales y análisis del mercado de potenciales suscriptores o adquirentes de los referidos valores. También los servicios de administración y gestión de la cartera de valores y asesoramiento y planificación financiera en ampliaciones de capital, emisiones y amortizaciones o la gestión de la aplicación informática de la transmisión de títulos valores son operaciones sujetas.

En el caso de multipropiedad, debe distinguirse entre las acciones o participaciones en sociedades u otras entidades, que reflejen partes de su capital y cuya transmisión esté exenta, de aquellos otros títulos que solamente aseguran la propiedad o el uso y el disfrute de un bien inmueble, cuya transmisión no está exenta. Cuando se trate de acciones que además garanticen el uso de determinadas edificaciones, hay que distinguir dos hechos imponibles: la transmisión de la acción, que está exenta, y la cesión del uso, que se califica como una prestación de servicios sujeta al impuesto.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha dado una definición sobre lo que ha de entenderse por «operaciones relativas a títulos valores», en su Sentencia de 13 diciembre 2001, As. C-235/00, Commissioners of Customs & Excise/CSC Financial Services Ltd (TJCE 2001, 357) , mediante la que se resolvió un litigio entre los Commissioners of Customs & Excise, competentes en materia de recaudación del IVA en el Reino Unido y CSC Financial Services Ltd. sobre la sujeción al IVA de una serie de prestaciones realizadas por ésta última por cuenta de Sun Alliance Group.

En la misma el Tribunal declaró, trayendo a colación la doctrina de su ya citada Sentencia de 5 junio 1997, As. C-2/95, SDC, que el comercio de títulos valores incluye actos que cambian la situación jurídica y financiera de las partes, comparables a los que existen en el caso de una transferencia o un pago, por lo que, por consiguiente, una mera prestación material, técnica o administrativa que no implique modificaciones jurídicas ni financieras no parece incluida en la exención prevista en el actual art. 135.1 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, lo que se confirma, en primer lugar , por la exclusión expresa del beneficio de la exención contemplada en tal precepto para el depósito y gestión de títulos, operaciones que precisamente no implican ningún cambio en la situación jurídica ni financiera de las partes. Al introducir una excepción en la exención prevista por dicha disposición que versa sobre las operaciones relativas a títulos valores, la expresión «exceptuados el depósito y la gestión», que figura en la citada disposición, coloca las operaciones de depósito y gestión de títulos bajo el régimen general de la citada Directiva, cuya intención es someter todas las operaciones imponibles al IVA, salvo las excepciones previstas expresamente, deduciéndose de ello que la exención recogida en referido precepto comunitario no se refiere a los servicios de carácter administrativo que no cambian la situación jurídica ni financiera de las partes.

Y, en segundo término , como el Tribunal de Justicia afirmó en el apartado 70 de la referida Sentencia SDC, antes citada, de los propios términos del vigente art. 135.1 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, resulta que ninguna de las operaciones descritas en estas disposiciones se refiere a actividades de información financiera. Estas operaciones no pueden, pues, acogerse a la exención prevista por las citadas disposiciones, añadiendo que el mero hecho de que un elemento sea indispensable para realizar una operación exenta no permite deducir que el servicio correspondiente a tal elemento disfrute de la exención.

La conclusión final de esta Sentencia de 13 diciembre 2001, CSC Financial Services Ltd

fue la de que la expresión «operaciones relativas a títulos valores» se refiere a operaciones que pueden crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre títulos valores.

Aplicando esta doctrina, la Resolución DGT 20 septiembre 2004 (JT 2004, 1325) resolvió una consulta relativa al alcance de la exención contenida en el art. 20.Uno.18º.k) de la LIVA, respecto a las comisiones que pudiera percibir un banco por las prestaciones de servicios de «gestión discrecional» y «gestión asesorada», individualizada, de carteras de inversión compuestas por efectivo, valores negociables y otros instrumentos financieros que el cliente pone a disposición del gestor, así como sus rendimientos.

En esta Resolución -partiendo de la distinción, recogida en la STS de 11 julio 1998(RJ 1998, 6601) , Recurso de Casación núm. 1195/1994, entre el contrato de gestión «asesorada» de carteras de inversión , en que la sociedad gestora propone al cliente inversor determinadas operaciones siendo éste quien decide su ejecución; y el contrato de gestión «discrecional» de cartera de inversión , en que el gestor tiene un amplísimo margen de libertad en su actuación ya que puede efectuar las operaciones que considere convenientes sin previo aviso o consulta al propietario de la cartera, modalidades ambas del contrato de gestión de carteras de valores , al que se refiere el art. 71.j) de la Ley de Mercado de Valores 24/1988, de 28 julio, al permitir a las sociedades de valores «gestionar carteras de valores de terceros», carente de regulación en cuanto a su aspecto jurídico-privado, sin perjuicio de que sean aplicables al gestor las normas reguladoras del mandato o de la comisión mercantil, se rige por los pactos cláusulas y condiciones establecidas por las partes (art. 1255 del CC)-, se manifestó que: a) Los servicios de gestión discrecional de valores suponen la realización de operaciones relativas a títulos valores en las que se puede crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre dichos títulos valores, tal y como establece el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, por lo que dichos servicios estarán exentos del IVA por aplicación del art. 20.Uno.18º.k) de la LIVA/92, criterio que ya se había sustentado en las precedentes Resoluciones DGT de 6 abril 2004(PROV 2004, 158946) y 31 agosto 2004(PROV 2004, 270862) , y que ha sido reiterado en la posterior Resolución vinculante de este Centro Directivo de 16 noviembre 2004 (consulta nº 274-04), en la que se afirma que la gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión va más allá de la mera información sobre los valores y del asesoramiento en operaciones relativas a dichos valores, otorgando la misma al gestor las más amplias facultades, pudiendo, en nombre y por cuenta del cliente, entre otras operaciones, comprar, suscribir, enajenar, prestar, acudir a las amortizaciones, ejercitar los derechos económicos, realizar los cobros pertinentes, conversión y canje de valores y, en general, de activos financieros sobre los que recaiga la gestión.

El hecho de que la cartera de inversión que se gestiona discrecional e individualmente incluya, además de valores, efectivo y otros instrumentos financieros no supone ningún obstáculo para aplicar la mencionada exención, ya que la concepción que establece el Tribunal de Justicia de Luxemburgo sobre la realización de operaciones relativas a títulos valores se extiende a otros instrumentos financieros siempre y cuando se cumpla la condición de que se puede crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre los mismos, y lo mismo sucede con los contratos de gestión asesorada de carteras de valores, donde el ámbito de la no exención también se extiende a otros instrumentos financieros en el marco del referido contrato. En definitiva, estos servicios de mera gestión, administración y asesoramiento que pueda prestar la entidad en el marco de un contrato de gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, se entiende que van integrados dentro del propio contrato como servicios necesarios para la prestación del principal, la gestión discrecional, razón por la que susodichos servicios no desvirtúan la naturaleza del contrato que supone la prestación de un servicio que tiene el carácter de operación financiera, y que se encuentra exento del IVA. b) Por el contrario, los servicios de gestión asesorada de cartera de valores se consideran no exentos del IVA , en la medida en que suponen tanto difusión de información

IVA. Exenciones en operaciones interiores

sobre valores emitidos o comercializados así como asesoramiento en prácticas comerciales y análisis de mercado de potenciales suscriptores o adquirentes de dichos valores.

En lo que se refiere a las comisiones cobradas por el banco por la prestación de servicios de gestión discrecional y gestión asesorada de carteras de valores, estas comisiones tienen la consideración de contraprestación por los servicios prestados.

Teniendo en cuenta que la prestación de servicios de gestión discrecional constituye una operación exenta del Impuesto, el sujeto pasivo no debe repercutir el mismo por la realización de dicha operación.

En cambio, la prestación de servicios de gestión asesorada está, como ya se ha dicho, sujeta y no exenta del IVA, lo que implica que el sujeto pasivo está obligado a repercutir el Impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el art. 88.Uno de la LIVA/92.

En similares términos se han pronunciado las Resoluciones DGT de 20 septiembre 2004(JT 2004, 1325) , 16 noviembre 2004(JT 2005, 256) , 22 diciembre 2004 (JT 2005, 55) , 5 diciembre 2006 (JT 2007, 249) , 5 julio 2007 (JT 2007, 1261) y 11 marzo 2008 (JT 2008, 398) .

Por su parte, en las Resoluciones DGT de 3 diciembre 2004(JT 2005, 214) y 9 diciembre 2004 (JT 2005, 215) , ante la consulta formulada por la entidad A, sociedad patrimonial que poseía el 100% del capital social de otra sociedad B, constituyendo la sociedad A un usufructo por 10 años sobre esta participación en favor de una tercera sociedad C, por cuyo usufructo la sociedad A percibiría de C el 1% de la facturación mensual de B, sociedad gestionada por C, la cual recibiría íntegramente los dividendos que acuerde repartir B, se señaló que está sujeta pero exenta del IVA la prestación de servicios en que consiste la cesión del usufructo de las acciones efectuada por la sociedad A en favor de la sociedad C, debiendo expedirse la correspondiente factura conforme a lo establecido en el artículo 2, apartado 2, letra a) del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (RCL 2003, 2790) , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

8ª.– Están exentas las operaciones de mediación en las operaciones financieras exentas descritas anteriormente así como en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. Ello significa que no estará exenta la mediación en operaciones que, realizadas por empresarios, no estuviesen exentas (por ejemplo, la mediación en una operación de «leasing inmobiliario»).

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones. Así, por ejemplo, como se indicó al comienzo de este apartado, los servicios prestados por un agente bancario de una entidad de crédito gestionando toda la relación del banco con los clientes (tanto en el aspecto comercial como la captación de clientes, la comercialización de productos, la formalización de la contratación de productos, el traspaso de fondos desde la cuenta corriente del producto..., como en el área operativa como la ejecución las órdenes de los clientes sobre suscripción o reembolso de productos de inversión y órdenes de compraventa de valores...) están exentos en la medida en que cumplen las funciones específicas establecidas en la Ley cuando establece las exenciones de prestaciones de servicios financieros.

En cambio, son operaciones sujetas los servicios de captación de clientes para entidades financieras al objeto de emitir y comercializar tarjetas de crédito cuando una entidad se limita a promocionar tales productos suministrando información sin asumir funciones de negociación. En tales supuestos, los servicios tienen la consideración de servicios de publicidad y no de servicios de intermediación, negociación o mediación en la realización de operaciones financieras que son los que están exentas ( STJCE de 13 diciembre 2001 [TJCE 2001, 357] , asunto AS C-235/00).

Véase también la Sentencia TSJ de Cataluña de 6 febrero 2004 [JT 2004, 765] , Recurso contencioso-administrativo núm. 2645/1998, en la que se declaró que las comisiones 13 de marzo de 2011

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percibidas por un graduado social de una entidad financiera por las operaciones realizadas por la entidad financiera para la gestión de liquidación de impuestos y seguros sociales de sus clientes, tienen la consideración de honorarios devengados por la actividad profesional, sujetos al IVA, añadiendo que estamos en presencia de una actuación de intermediación entre los particulares y el banco y no de una operación financiera, siendo, por ello, improcedente la exención al amparo del art. 20.1.18 m) LIVA/92.

Para que proceda, por tanto, la exención por los servicios de negociación o mediación en operaciones financieras exentas es necesaria, según se desprende de la STJCE de 13 diciembre 2001 (TJCE 2001, 357) , asunto C-235/00, la concurrencia de dos requisitos: 1) Que el prestador del servicio de negociación o de intermediación, en su caso, sea un tercero, distinto del comprador y vendedor en la operación principal.

En el mismo sentido, en la STJCE de 21 de junio 2007 (TJCE 2007, 146) , As. C 453/05, Volker Ludwig y Finanzamt Luckenwalde , se ha declarado, con cita expresa de referida Sentencia de 13 de diciembre de 2001 (TJCE 2001, 357) , que el término «negociación», que aparece en los números 1 a 5 del artículo 13, parte B, letra d) , de la Sexta Directiva, no está definido en la misma. No obstante, el Tribunal de Justicia ha declarado, en el contexto del número 5 de esta disposición, que este concepto se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido, desprendiéndose de ello que el reconocimiento de una actividad de negociación exenta en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 1 , de la Sexta Directiva no depende, necesariamente, de la existencia de un vínculo contractual entre el prestador del servicio de negociación y una de las partes del contrato de crédito. No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato.

2) Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, asumiendo, por tanto, una función real de negociación de las condiciones en las que se pueda llevar a cabo la operación, indicando las ocasiones en las que se pueden realizar las operaciones y, una vez existen dichas ocasiones, negociando, transaccionando o pactando sus condiciones, haciendo pues, lo necesario para que ésta se efectúe, como se indicó por la Resolución del TEAC (Vocalía 4ª) de 1 diciembre 2009 (JT 2010, 244) , Reclamación económico-administrativa núm. 11279/2007.

Por ello, como, por ejemplo, se indicó en las Resoluciones DGT de 15 enero 2007 (PROV 2007, 58797) , 25 enero 2007 (JT 2007, 3) , 25 enero 2007 (PROV 2007, 58891) , 9 febrero 2007 (JT 2007, 344) , 27 febrero 2007 (JT 2007, 382) , 2 marzo 2007 (JT 2007, 447) , 29 marzo 2007 (JT 2007, 391) , 4 abril 2007 (JT 2007, 632) , 3 julio 2007 (JT 2007, 1257) , 3 julio 2007 (PROV 2007, 283199) , 18 julio 2007 (JT 2007, 1274) , 27 julio 2007 (JT 2008, 184) , 30 octubre 2007 (JT 2007, 1562) , 18 diciembre 2007 (JT 2008, 235) , 18 diciembre 2007 (PROV 2008, 28330) , 29 enero 2008 (JT 2008, 109) , 25 febrero 2008 (PROV 2008, 104545) , 1 abril 2008 (PROV 2008, 159427) , 3 abril 2008 (PROV 2008, 159463) , 21 abril 2008 (JT 2008, 927) , 5 mayo 2008 (JT 2008, 756) , 9 mayo 2008 (JT 2008, 758) , 9 junio 2008 (JT 2008, 938) , 12 junio 2008 (JT 2008, 943) y 17 junio 2008 (PROV 2008, 305976) el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima y que actúe de modo independiente.

Se añade que el mediador no puede hallarse ligado o depender de ninguna de las partes, pues el servicio que presta es el de acercamiento de las partes, indicando ocasiones para la celebración del contrato y haciendo lo posible para que éste se concluya. Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación

IVA. Exenciones en operaciones interiores

de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato. El mediador ha de percibirse como un tercero completamente independiente de las partes, conocido por ambas y cuya actividad también es sabida y aceptada por dichas partes. En consecuencia, el término "mediación" a que se refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la LIVA implica la existencia de un tercero que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración de un contrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así como la misión que tiene encomendada. El mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18.m) de la LIVA. El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.

En esta misma línea, en las Resoluciones del TEAC (Vocalía 4ª) de 1 diciembre 2009 (JT 2010, 244) , Reclamación económico-administrativa núm. 11279/2007, y de 13 abril 2010 (JT 2010, 791) , Reclamación económico-administrativa núm. 1385/2007, se ha declarado –luego de afirmar que en la configuración del contrato de mediación que realiza el Tribunal Supremo en su jurisprudencia [ SSTS de 23 octubre 1959 (RJ 1959, 3960) , 22 diciembre 1992 (RJ 1992, 10634) , 4 julio 1994 (RJ 1994, 6427) , 10 octubre 2002 (RJ 2002, 9975) y 10 noviembre 2004 (RJ 2004, 6724) ] se aprecia la existencia criterios y notas comunes a los utilizados por el TJCE en la delimitación del concepto de negociación a efectos de la exención controvertida- que el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima y que actúe de modo independiente. El mediador no puede hallarse ligado o depender de ninguna de las partes, pues el servicio que presta es el de acercamiento de las partes, indicando ocasiones para la celebración del contrato y haciendo lo posible para que éste se concluya. Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.

En esta línea, la DGT ha considerado exenta la mediación en los préstamos hipotecarios exentos del impuesto realizada por un intermediario inmobiliario que cobra comisiones a las entidades bancarias para la captación de clientes en operaciones de préstamos hipotecarios ( Resolución DGT de 27 octubre 1999 [PROV 2001, 215870] ) así como, en general, los servicios de mediación –no de simple gestión o promoción– en la concesión de préstamos prestados a favor de una entidad financiera ( Resolución DGT de 9 julio 1999 [PROV 2001, 232325] y de 13 octubre 1999 [PROV 2001, 204248] ). No está exenta, en cambio, la realización de estudios de viabilidad de determinadas operaciones ( Resolución DGT de 13 octubre 1999 [PROV 2001, 204248] ).

A este respecto, en la Resolución DGT 9 febrero 2007 (JT 2007, 344) se señaló que está exenta la intermediación en la comercialización de tarjetas de crédito y tarjetas de pago, siempre y cuando se realice una función de aproximación y puesta en contacto de las partes que va más allá del mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes.

En la Resolución DGT de 30 mayo 2007 (PROV 2007, 147242) se declaró que están exentas del IVA las operaciones de intermediación en la comercialización de medios de pago realizadas por la agencias de viaje y hoteles.

En la Resolución DGT de 30 octubre 2007 (JT 2007, 1562) se indicó que es un servicio de mediación exento del IVA las operaciones de gestión global de la actividad de un banco extranjero en territorio de aplicación del impuesto, precisando que los servicios que se derivan de dicha relación forman un conjunto diferenciado, que considerado globalmente, tiene por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en el

artículo 20.Uno.18º de la LIVA por lo que resulta obligado calificarlas como prestaciones de servicios financieras exentas.

En la Resolución DGT de 5 mayo 2008 (JT 2008, 756) , respecto a los servicios de inversión en el mercado de valores prestados por un agente, figura que se encuentra regulada en el artículo 65 bis de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, se indicó -tras poner de relieve que las operaciones que realiza un agente son las de: a) Promoción y comercialización de los servicios de inversión y servicios auxiliares objeto del programa de actividades de la empresa de servicios de inversión; b) Recepción y transmisión de órdenes de clientes en relación con uno o más instrumentos financieros, entendiéndose comprendida en este servicio la puesta en contacto de dos o más inversores para que ejecuten operaciones entre sí sobre uno o más instrumentos financieros; c) Colocación de instrumentos financieros, se base o no en un compromiso firme; y d) Asesoramiento sobre los instrumentos financieros y los servicios de inversión que la empresa ofrece- que las tres primeras operaciones se pueden calificar como servicios de mediación financiera exentos del IVA pues se cumplen las condiciones exigidas para ello, por realizarse una función de aproximación y puesta en contacto de las partes, siempre y cuando vaya más allá del mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes, y las partes tengan conocimiento de la existencia del mediador y de la labor que el mismo realiza.

Respecto al asesoramiento, si el cliente no paga ex profeso por dicho servicio, sino solamente en la medida en que éste finalice en una transacción, cabe concluir que el mismo es una operación accesoria de la principal, es decir, la mediación, porque, según afirma el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el derecho de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (Sentencia del 22 de octubre de 1998 (TJCE 1998, 249) , Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97), y al ser así dicho asesoramiento también estará exento por tener la consideración de operación accesoria a la principal, que es la mediación financiera.

En la Resolución DGT de 9 mayo 2008 (JT 2008, 758) se declararon exentas las operaciones realizadas por un sujeto como comisionista en la compraventa y financiación de automóviles, siempre que los servicios de mediación realicen una función de aproximación y puesta en contacto de las partes que vaya más allá del mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes.

En la Resolución DGT de 12 junio 2008 (JT 2008, 943) se señaló que están exentas las operaciones financieras realizadas por una entidad de crédito que había suscrito con un banco que se dedicaba a la concesión de microcréditos un contrato, en virtud del cual iba a actuar como agente del mismo, promoviendo y, en su caso, concluyendo y formalizando las operaciones de préstamos y créditos. Se precisó, no obstante, que era inaplicable esta exención a la labor realizada por citada entidad de gestión de las relaciones entre el banco que concedía los microcréditos y el Banco de España, ya que estas operaciones no forman un conjunto diferenciado, que considerado globalmente, tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio de los descrito en el artículo 20.Uno.18º de la LIVA, por lo que han de ser calificadas como prestaciones de servicios no exentas.

También está exenta, según la Resolución DGT de 18 junio 2008 (PROV 2008, 305985) , las operaciones por las que una entidad procede al canje de millas aéreas a cambio de una contraprestación, por considerarse las mismas como operaciones de intermediación en la distribución de medios de pago.

Según la STSJ de Cantabria de 26 de diciembre 2008 (JT 2009, 730) , Recurso contencioso-administrativo núm. 78/2008, no puede calificarse de operación de intermediación financiera a efectos de la exención del IVA un convenio de colaboración suscrito entre una cooperativa y una entidad financiera por el que se fijan unas condiciones especiales para la prestación de servicios por la entidad financiera a los socios de la cooperativa.

9ª.– Respecto de las instituciones de inversión, están exentas la gestión y depósito de 13 de marzo de 2011

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IVA. Exenciones en operaciones interiores

Instituciones de Inversión Colectiva, de las entidades de capital-riesgo gestionadas por sociedades gestoras autorizadas y registradas en los registros especiales administrativos, de los Fondos de Pensiones, de Regulación del Mercado Hipotecario, de Titularización de Activos y Colectivos de jubilación , constituidos de acuerdo con su legislación específica.

Están exentos del IVA los servicios (administración, custodia, contabilidad, etc.) prestados a las IICE por su sociedad gestora y de ésta al depositario. No lo está, en cambio, la prestación de estos servicios por otras sociedades gestoras de patrimonio o por entidades financieras en general. En relación con los servicios de gestión prestados a las IIC, la DGT ha admitido la exención para los prestados por una Agencia de valores, siempre que la Junta General de las IIC se los hubiera encomendado, en los términos establecidos en su normativa específica ( Resolución DGT de 25 marzo 1999 [PROV 2001, 202845] ).

La Resolución DGT de 17 diciembre 2003 [JT 2004, 221] se refirió a la tributación por el IVA de la actividad de gestión de inversiones de las instituciones de inversión colectiva extranjeras. Véase la Res. DGT núm. 2415/2006, de 30 noviembre (PROV 2007, 6962) , sobre la procedencia de aplicar la exención a la prestación de todos los servicios que integran la actividad de administración de instituciones de inversión colectiva, conforme a lo previsto en el artículo 64 del Reglamento de la Ley 35/2003, efectuada en virtud de un contrato de delegación con la sociedad gestora de tales instituciones.

En la medida en que las operaciones que se realicen por una entidad se correspondan con algunas de estas funciones y, en última instancia, se refieran a una Institución de Inversión Colectiva, las prestaciones de servicios de que se trate estarán exentas del IVA al amparo de lo dispuesto en el art. 20.Uno.18º.n) de la LIVA/92. Si, por el contrario, los servicios en cuestión no se refieren a una Institución de Inversión Colectiva, ya que la nueva regulación de las sociedades de gestión admite la prestación de servicios distintos, como se ha dicho, o bien no puedan ser considerados como servicios de inversión, administración o comercialización de dichas instituciones, entonces no será aplicable a dichos servicios el supuesto de exención al que se refiere mencionado precepto de la LIVA, sin perjuicio de que pudiera ser de aplicación cualquier otro supuesto de exención.

Por su parte, en la Resolución DGT de 7 junio 2007 (PROV 2007, 246191) , referida a la delegación de la función de comercialización de Instituciones de Inversión Colectiva, se señaló que: “Según la doctrina de esta Dirección General, recogida entre otras en la contestación de 19 de diciembre de 2006, nº V2540-06 (JT 2007, 325) la delegación de la gestión de Instituciones de Inversión Colectiva está exenta conforme a los siguientes parámetros: "es conveniente señalar que la función que se considera exenta del impuesto en virtud del artículo 20.Uno.18º.n) de la Ley 37/1992 es la función de administración en su conjunto (como ocurre con la función de gestión de activos o de la inversión y la función de comercialización), pero no las distintas actividades que ésta pueda englobar. Por tanto, si se delega el conjunto de la administración de una institución de inversión colectiva, la prestación de este servicio global estará exenta. Por el contrario, si lo que se delega son sólo alguna o algunas de las actividades incluidas dentro del concepto de administración, la prestación de dichos servicios estará exenta o no, atendiendo a la naturaleza de los mismos, considerados individualmente". Por tanto, esta exención se refiere únicamente a la gestión de Instituciones de Inversión Colectiva o a la delegación de esta función, pero en ningún caso a eventuales compromisos de exclusividad, tanto en la gestión como en su delegación, como el que se plantea en la consulta. Tampoco existe ningún otro precepto en la Ley aplicable al asunto del que se pueda deducir la exención de la operación, por lo cual el compromiso de exclusividad objeto de consulta tiene la consideración de prestación de servicios no exenta del IVA”.

Análogo criterio se contiene núms. 2415/2006, de 30 noviembre (JT 2007, 182) , 19 diciembre 2006 (JT 2007, 326) y de 24 abril 2007 (JT 2007, 618) .

En la STJCE de 4 de mayo 2006 (TJCE 2006, 132) , As. C 169/04, Abbey National plc, Inscape Investment Fund y Commissioners of Customs & Excise , se declare que el artículo 13, parte B, letra d), número 6, de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que

se hallan comprendidos en el concepto de «gestión de fondos comunes de inversión» a que se refiere la citada disposición, los servicios de gestión administrativa y contable de los fondos prestados por un gestor tercero si forman un conjunto diferenciado, considerado globalmente, y son específicos y esenciales para la gestión de tales fondos. En cambio, no forman parte de dicho concepto, las prestaciones correspondientes a las funciones de depositario, como las indicadas en los artículos 7, apartados 1 y 3 , y 14, apartados 1 y 3 , de la Directiva 85/611, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios.

En efecto, esas funciones no forman parte de la gestión de los organismos de inversión colectiva, sino del control y de la vigilancia de la actividad de éstos, ya que la finalidad perseguida es garantizar que la gestión de los organismos de inversión colectiva se efectúe con arreglo a Derecho. Por otra parte, en la medida en que, para ser calificados de operaciones exentas en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 6 , de la Sexta Directiva, los servicios de gestión administrativa y contable de los fondos prestados por un gestor tercero deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en ese mismo número 6, una mera prestación material o técnica como la puesta a disposición de un sistema informático no queda cubierta por el artículo 13, parte B, letra d), número 6, de la citada Directiva.

Por su parte, en la STJCE de 28 de junio 2007 (TJCE 2007, 176) , As. C 363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust plc,The Association of Investment Trust Companies y The Commisioners of HM Revenue and Customs , se ha afirmado que el artículo 13, parte B, letra d), número 6 , de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que el concepto de «fondos comunes de inversión» que figura en esta disposición puede incluir los fondos comunes de inversión de tipo cerrado como las compañías fiduciarias de inversiones ( Investment Trust Companies ). Una interpretación del artículo 13, parte B, letra d), número 6, de la Sexta Directiva que exima del IVA la gestión de los fondos de tipo abierto y no la gestión de los fondos de tipo cerrado sería contraria al principio de neutralidad fiscal en el que se basa, en particular, el sistema común del IVA establecido por la Sexta Directiva y que se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del impuesto sobre el valor añadido. En efecto los fondos de tipo cerrado no presentan ninguna diferencia relevante que excluya desde un principio que los referidos fondos se clasifiquen entre los fondos comunes de inversión contemplados en el artículo 13, parte B, letra d), número 6 , de la Sexta Directiva, al igual que los fondos de tipo abierto. No se puede hacer referencia de modo útil a las disposiciones de la Directiva 85/611 (LCEur 1985, 1384) , por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM), en su versión modificada por la Directiva 2005/1 (LCEur 2005, 605) , para deducir de ellas una interpretación restringida del concepto de «fondos comunes de inversión» que figura en el artículo 13, parte B, letra d), número 6 , de la Sexta Directiva. Si bien es cierto que se desprende de los considerandos y de los términos de la Directiva 85/611 (LCEur 1985, 1384) que el objetivo de ésta es la coordinación de las normativas nacionales que regulan los organismos de inversión colectiva, no lo es menos que la terminología comunitaria en el ámbito de los fondos comunes de inversión aún no se había armonizado en el momento de la adopción de la Sexta Directiva puesto que la Directiva 85/611, en cuyo artículo 1, apartado 3 , se incluye una definición comunitaria de los OICVM, no fue adoptada hasta 1985.

El artículo 13, parte B, letra d), número 6 , de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que confiere a los Estados miembros una facultad de apreciación para seleccionar los fondos sometidos a su jurisdicción que corresponden al concepto de «fondos comunes de inversión» a efectos de la exención prevista por esta disposición. No obstante, en el ejercicio de esta facultad, los Estados miembros deben respetar el objetivo perseguido por dicha disposición que consiste en facilitar a los inversores la colocación de sus capitales en fondos de inversión, si bien respetando el principio de neutralidad fiscal desde el punto de vista de la percepción del IVA respecto a la gestión de fondos comunes de inversión que compiten con

IVA. Exenciones en operaciones interiores

otros fondos comunes de inversión como los comprendidos en el ámbito de aplicación de la Directiva 85/611, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM), en su versión modificada por la Directiva 2005/1 (LCEur 2005, 605) .

El artículo 13, parte B, letra d), número 6 , de la Sexta Directiva, tiene efecto directo, en el sentido de que puede ser invocado por un sujeto pasivo ante un órgano jurisdiccional nacional para oponerse a la aplicación de una normativa nacional que sea incompatible con esta disposición. El artículo 13, parte B, letra d), número 6 , de la Sexta Directiva, indica de manera suficientemente precisa e incondicional que la gestión de fondos comunes de inversión debe estar exenta. La circunstancia de que esta disposición reafirme la existencia de un margen de apreciación de los Estados miembros no obsta a esta interpretación cuando, según indicios objetivos, la prestación controvertida responde a los criterios contemplados por dicha exención.

Exención de la gestión de fondos capital riesgo.

La Res. DGT núm. 541/2008, de 11 marzo (JT 2008, 398) , recopila con detalle toda su doctrina sobre la aplicabilidad de la exención a la gestión de sociedades de capital-riesgo, su asesoramiento financiero y la gestión de sus inversiones.

Así podemos afirmar la exención de la mera gestión de un fondo de capital riesgo . Sin embargo, el criterio cambia cuando la gestión es delegada, distinguiéndose entre la delegación de la administración en su conjunto con la delegación parcial de alguna actividad propia de la administración. En el primer caso estaría exenta y en el segundo habrá que analizar la naturaleza de cada servicio.

En cuanto a la función de asesoramiento financiero para otras sociedades en las que el Fondo tiene intención de invertir o financiar, si el asesoramiento de realiza esencialmente con la finalidad mencionada sí estará exento.

Respecto al servicio de gestión de inversiones , los servicios de gestión discrecional de valores suponen la realización de operaciones relativas a títulos valores en las que se puede crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre dichos títulos valores, por tanto, estos servicios de gestión discrecional de valores estarán exentos por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 18, letra k) de la Ley 37/1992. Por el contrario, los servicios de gestión asesorada de cartera de valores se consideran no exentos, en la medida en que suponen tanto difusión de información sobre valores emitidos o comercializados como asesoramiento en prácticas comerciales y análisis de mercado de potenciales suscriptores o adquirentes de dichos valores.

Finalmente, la participación como consejero en el consejo de administración de otra sociedad es una prestación de servicios sujeta al impuesto en virtud de lo preceptuado en el artículo 11 de la LIVA. 10ª.– Están exentos los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos, incluidos los Registradores de la Propiedad y Mercantiles , en las operaciones exentas a que se refieren los apartados anteriores y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

Por ello, por ejemplo, la intervención de un notario en la compraventa de un inmueble y en la subrogación de la hipoteca que lo grava está sujeta –aún cuando la venta de ese inmueble pudiera estar exenta del IVA– ya que la exención de los servicios del notario sólo procede cuando la operación en que interviene participe de la naturaleza de las operaciones financieras contempladas en el artículo 20.uno.18º.3 LIVA/1992, lo que no ocurre tratándose de la entrega de inmuebles. En cambio, la intervención del notario en la subrogación hipotecaria sí está exenta porque constituye una transmisión de garantía real exenta como operación financiera regulada en dicho precepto ( Resolución DGT de 17 febrero 1998 [PROV 2001, 192461] ).

En general, puede indicarse que los servicios de notaría que quedan exentos son las 13 de marzo de 2011

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escrituras de préstamos hipotecarios, cancelaciones de hipotecas y condiciones resolutorias explícitas, ya se realicen en el ámbito de operaciones sujetas al impuesto, entre empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad o por particulares.

Entre los servicios de intervención quedan incluidos la calificación, inscripción y demás servicios relativos a la constitución, modificación, novación, subrogación y extinción de las garantías citadas (fianzas, avales, cauciones y demás garantías personas o reales, incluidas las de préstamos y créditos).

La DGT ha precisado que las certificaciones de hipoteca efectuadas por los Registradores de la Propiedad son operaciones sujetas porque no pueden considerarse servicios relativos a la constitución, modificación o extinción de hipotecas ni constituyen servicios de intervención en la prestación o transmisión de las mismas. No obstante, estarán exentas dichas certificaciones de hipoteca en dos supuestos: – Las certificaciones de hipoteca expedidas en cumplimiento de mandamiento judicial o a solicitud notarial como trámite en la venta de bienes hipotecados (letra ñ, del artículo 20, uno, 18º ).

– Las certificaciones de hipoteca expedidas simultáneamente a la inscripción de la garantía real del préstamo como requisito exigido complementariamente por el concedente de éste –letras c) y ñ) del artículo 20.uno.18º – ( Resolución DGT de 16 marzo 1999 [PROV 2001, 192185] ).

En la Resolución DGT de 26 abril 2007 (PROV 2007, 130495) se ha señalado que los servicios prestados por los Registradores de la Propiedad al inscribir cancelaciones de embargo y nota de afección fiscal, no son operaciones sujetas al IVA ni participan de la naturaleza de operaciones financieras a que se refiere el artículo 20 de la LIVA, por lo que, en consecuencia, están sujetos al impuesto y no exentos del mismo lo servicios prestados por dichos Registradores al inscribir estas cancelaciones y notas de afección.

11. Exenciones relativas a loterías apuestas y juegos de azar Art. 20. uno 19º LIVA/1992.

Están exentas las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado, la Organización Nacional de Ciegos y por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas.

Como se declaró por la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 29 de mayo 2001 (TJCE 2001, 148) , As. C 86/99, Freemans , la exención de la que gozan las apuestas, loterías y otros juegos de azar se justifica por razones de índole práctica, dado que la aplicación del IVA en las operaciones relativas a los juegos de azar resulta difícil, y no por la voluntad de garantizar un trato más favorable en materia de IVA a esas actividades, como ocurre en el caso de ciertas prestaciones de servicios de interés general que se realizan en el ámbito social.

Esta exención no comprende la impresión y entrega de billetes de la Lotería Nacional, de Apuestas Mutuas Deportivo Benéficas y de la Lotería Primitiva, en cuanto operaciones realizadas por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre.

Sí comprende, en cambio, los servicios de gestión vinculados a estos juegos de azar (rellenar boletos de apuestas, loterías y, en su caso, comprobar y cobrar sus premios) si son prestadas directamente por la ONLAE, ONCE y por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas. Si tales servicios o juegos similares son organizados o prestados por otro tipo de entidades privadas, tengan o no finalidad lucrativa, tales operaciones quedan sujetas al impuesto sin perjuicio de que, al amparo de otro precepto (por ejemplo, el que regula la exención de los servicios y entregas de bienes de organismos y entidades sin fin lucrativo cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica del artículo 20.uno.12º LIVA/1992) puedan quedar exentas.

IVA. Exenciones en operaciones interiores

Por ello, la DGT ha señalado que no están exentos los servicios de los establecimientos receptores de loterías y apuestas del Estado . En los servicios prestados por revendedores de loterías está exenta la cantidad realmente jugada por el adquirente, pero no el exceso pagado al revendedor (servicio de gestión de venta).

También están exentas las actividades que constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias y de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar –véase la Resolución DGT de 24 abril 2006 (PROV 2006, 157268) dictada en relación con la actividad realizada por una entidad constituida como red de distribución del juego de bingo simultáneo-.

En la Res. TEAC (Vocalía 5) de 3 noviembre 2009 (JT 2010, 218) , Reclamación económico-administrativa núm. 1365/2008, se ha indicado que se ha de conceptuar como "rifa" toda modalidad de juego susceptible de ser realizado por cualquier medio (manual, técnico, telemático o interactivo) que consista en sortear una cosa, incluso una cantidad de dinero, entre varias personas mediante una contraprestación económica, cualquiera que sea la forma en que dicha contraprestación se materialice, y con fundamento en ello afirmó que deben calificarse como tal, a efectos de la Tasa fiscal sobre el juego, los sorteos realizados en las televisiones a través de mensajes SMS o llamadas telefónicas con tarifación adicional, siendo, por ello procedente declarar la exención en el IVA de este supuesto.

La exención no se extiende, en cambio, a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio, o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho imponible de las citadas tasas (por ejemplo, los servicios de cafetería de un casino), con excepción de los servicios de gestión del bingo.

La sujeción al IVA depende, pues, del concreto hecho imponible que gravan las tasas de juegos . En la práctica, los mayores problemas se plantean con relación a la explotación del juego mediante máquinas recreativas y al juego del bingo. a) Con relación a las máquinas recreativas : como regla general, la explotación de dicho juego está sujeta al IVA salvo en el caso de las llamadas máquinas «tipo B» y «C» cuya actividad ya está gravada por las referidas tasas ( Resolución DGT de 13 marzo 2006 [PROV 2006, 144838] ). Así pues, la explotación de máquinas «tipo A», que son de mero pasatiempo o recreo y no conceden premio es una actividad sujeta al IVA. La DGT ha considerado que la exención por la explotación de las máquinas «tipo "B" no es aplicable al propietario del establecimiento donde está instalada la máquina de juego que debe repercutir el IVA correspondiente a las empresas operadoras propietarias de las referidas máquinas (entre otras, Resoluciones DGT de 19 abril 1999 [PROV 2001, 216635] , y de 19 abril 1999 [PROV 2001, 216637] , de 25 octubre 1999 [PROV 2001, 203281] , de 25 octubre 1999 [PROV 2001, 203282] de 5 febrero 2001).

En la misma línea, en la posterior Resolución DGT de 18 junio 2008 (PROV 2008, 305986) se ha señalado que esta exención no resulta aplicable a los servicios prestados por el titular de una sala de bingo a la empresa operadora de las máquinas recreativas tipo "B", toda vez que dicha exención se refiere a las prestaciones de servicios (cesión del derecho a participar en el juego organizado por la empresa operadora mediante las máquinas recreativas tipo "B") que presta la empresa operadora a quienes hacen uso de las máquinas recreativas tipo "B" mediante su actividad de explotación de dichas máquinas y que constituye el hecho imponible de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar, sin que tal exención resulte aplicable a las operaciones (entregas de bienes, prestaciones de servicios, importaciones de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes) en virtud de las cuales la empresa operadora adquiere los bienes y servicios (entre los que se encuentran los servicios que le prestan los salones recreativos o establecimientos de hostelería en donde tiene instaladas las máquinas) que dicha empresa utiliza para efectuar las prestaciones de servicios exentas del Impuesto que la misma realiza.

Véase asímismo la STSJ Comunidad de Madrid de 22 abril 2010 (JT 2010, 714) , Recurso contencioso-administrativo núm. 538/2008, al declararse en ella que: “El titular del

establecimiento en que se instalan las máquinas recreativas tipo B no tiene otorgada a su favor la autorización de explotación de tales máquinas, ni la actividad que realiza constituye el hecho imponible de la tasa, pues no organiza ni celebra el juego sino que se limita a permitir la instalación en su local de unas máquinas propiedad de tercera persona, siendo un colaborador de la empresa operadora, a la que presta servicios a cambio de una contraprestación, operaciones de carácter accesorio o complementario que, como ya declaró esta Sección en sentencia de 15 de junio de 2007 (PROV 2007, 268239) , están sujetas al IVA a tenor de los arts. 4.Uno y 5.Uno.b) de la LIVA”.

No obstante, el TSJ de la Comunitat Valenciana, sin embargo, ha entendido que la citada exención también es aplicable al titular del establecimiento de hostelería donde está instalada la citada máquina recreativa porque, de acuerdo con la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible gravado por las citadas tasas, «el propietario del local, el hostelero, es indudablemente un sujeto que participa de forma efectiva y real en la celebración del juego, con lo que por su estatuto personal, no es en modo alguno un tercero, responsable solidario, sino un sujeto que juntamente con la empresa operadora, materializa el hecho imponible de la tasa». Por ello, según este Tribunal, que critica la, según él, desafortunada interpretación de la DGT contenida en su Circular 8/1982, de 20 de julio (RCL 1982, 2076) , no existe en modo alguno prestación de servicios desde la empresa hostelera a la empresa operadora que deba quedar sujeta a IVA. La no aplicación de la exención a estos sujetos supondría, además, una doble imposición ( SSTSJ Comunitat Valenciana de 27 enero 1998 [JT 1998, 314] , Recurso contencioso-administrativo núm. 3357/1995, de 31 julio 1998 [JT 1998, 1267] , Recurso contencioso-administrativo núm. 276/1996 y de 18 abril 2000 [JT 2000, 629] , Recurso contencioso-administrativo núm. 279/1996).

La venta de máquinas recreativas es, en todo caso, una operación sujeta al IVA ( Resolución TEAC de 12 marzo 1998 [JT 1998, 652] , Recurso de Alzada núm. 6433/1996 y Resolución DGT de 13 marzo 2006 [PROV 2006, 144838] , en la que se indicó que la venta efectuada por una sociedad mercantil de unas máquinas afectas al desarrollo de su actividad empresarial a otra sociedad que va a realizar la misma actividad, estará sujeta al IVA, no siéndole de aplicación la exención del artículo 20. Uno.19º de la LIVA, por lo que en principio dicha entrega tributaria por dicho Impuesto, a salvo de que a dicha entidad no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición de las maquinas recreativas que pretende vender, ni la enajenación tiene lugar durante el periodo de regularización, ya que en este supuesto la entrega de las maquinas recreativas a otra empresa estará sujeta pero exenta del Impuesto, en aplicación del artículo 20.Uno.24º de la LIVA) .También está sujeto el alquiler de los espacios en los establecimientos para la explotación de unas u otras máquinas. b) Con relación al juego del bingo , lo que está exento es la explotación del juego del bingo por cualquier sujeto autorizado para ello así como el servicio de gestión del bingo. Ello significa que la exención también beneficia a las empresas de servicios contratadas para la gestión de dicho juego por la entidad autorizada administrativamente para su explotación ( Resolución DGT 23 mayo 1997 de 26 marzo 1999 [PROV 2001, 202875] ).

La STSJ Madrid de 27 mayo 1999 (JT 1999, 926) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1398/1997, ha considerado que la entrega de cartones del bingo por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre está sujeta al impuesto porque dicha Fábrica tiene naturaleza empresarial (de Sociedad Estatal) y además no se ha probado que la entrega de los cartones fabricados no se realizara a cambio de una contraprestación. No cabe por tanto ni aplicar el supuesto de no sujeción del artículo 5.6 LIVA ni la exención de las loterías. Es procedente, por tanto la inclusión del IVA en el precio de los cartones por las Ordenes Ministeriales que fijan el precio administrativo de los mismos. Ello no supone una repercusión del IVA en la entrega de los cartones sino la inclusión en el precio de los mismos del coste fiscal representado por el IVA satisfecho por el Servicio Nacional de Loterías.

Para la Administración tributaria están sujetos al IVA los premios de cobranza percibidos por los titulares de las salas de bingo en Cataluña aunque no para el TSJ de Cataluña ( STSJ de 17 julio 2000 [JT 2000, 1288] , Recurso contencioso-administrativo núm. 2403/1999).

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IVA. Exenciones en operaciones interiores

También el TEAC considera que está sujeta al IVA el servicio de recaudación del impuesto sobre el bingo establecido por dicha Comunidad Autónoma que deben prestar las empresas explotadoras de dicho juego. Tal servicio, aunque se desarrolle en virtud de una obligación legalmente impuesta, no es ni un servicio que pueda calificarse de dependencia laboral o administrativa ni un hecho imponible de la tasa fiscal sobre el juego ( Resolución TEAC de 28 abril 1999 [JT 1999, 1460] , Recurso de Alzada núms. 7739/1997 y 6976/1997).

Los servicios de alquiler prestados por terceras entidades para la explotación del juego también están sujetos al impuesto.

Por otro lado, según ha señalado el TJCE la explotación ilegal del juego de azar está sujeta a IVA, pero estará exenta si también lo está la explotación legal de dicho juego ( STJCE de 11 junio 1998 [TJCE 1998, 131] asunto 283/1995).

En esta Sentencia respecto a la organización de juegos de azar, se indicó que como los mismos, en especial la ruleta, se explotan de forma lícita en varios Estados miembros, y dado que las operaciones ilícitas compiten con las actividades lícitas, no se puede establecer un tratamiento tributario diferente para ambas, ya que ello supondría una contravención del principio de neutralidad fiscal, de donde se concluyó que la explotación ilegal de juegos de azar está también comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, si bien los mismos no son gravables por el IVA, ya que tales juegos están exentos del mismo, no pudiendo los Estados comunitarios reservar la exención sólo para los juegos de azar que tengan un carácter lícito, y denegarla, por el contrario, para aquellos otros, de análoga índole y características, que sean, por el contrario, ilícitos.

Incidentalmente hay que poner de relieve que invocando de forma expresa la doctrina de esta Sentencia que se acaba de citar, así como la recaída respecto al principio de neutralidad fiscal (véanse, en particular, las Sentencias de 11 octubre 2001, As. C-267/99, Adam, y 23 octubre 2003, As. C-109/02, Comisión/Alemania), que afirma que se opone a que mercancías o prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA, resultando irrelevante a estos efectos la identidad del productor o del prestador de servicios, y la forma jurídica mediante la cual éstos ejercen sus actividades, tal como se indicó en la Sentencia de 7 septiembre 1999, As. C-216/97 Gregg, en la STJCE de 17 febrero 2005, Asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, Finanzamt Gladbeck/Edith Linneweber, y Finanzamt Herne-West/Savvas Akritidis (TJCE 2005, 43) , que versó sobre la sujeción, o no, al IVA de los juegos organizados fuera de los casinos públicos, se ha señalado que si la identidad del titular de un juego de azar no es pertinente para determinar si debe considerarse que la organización ilícita de este juego compite con la organización lícita del mismo juego, lo mismo debe afirmarse, «a fortiori», cuando se trata de determinar si debe considerarse que dos juegos o máquinas de juegos de azar, explotados legalmente, compiten entre sí, desprendiéndose de ello que los Estados miembros no pueden hacer que la exención establecida en el art. 13.B.f) de la Sexta Directiva (actual art. 135.1 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) dependa de la identidad del titular de tales juegos y máquinas.

La conclusión fue la de que el Tribunal de Justicia comunitario terminó declarando que referido precepto de dicha Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establezca que la explotación de todos los juegos y máquinas de juegos de azar está exenta del IVA cuando se realiza en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean los titulares de tales casinos no goza de dicha exención.

Planteada la cuestión prejudicial de si el artículo 13, parte B, letra f) , de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la prestación de servicios de «central de llamadas», realizada en beneficio de un corredor de apuestas telefónicas, que incluye la aceptación de las apuestas en nombre de dicho corredor por parte del personal del prestador de esos servicios, constituye una operación de apuestas en el sentido de esta disposición y puede, por tanto, gozar de la exención del IVA en ella prevista, en la STJCE de 13 de julio 2006 (TJCE 2006, 210) , As. C 89/05, United Utilities plc y Commissioners of Customs & Excise ,

se declaró que dicho precepto debe interpretarse en el sentido de que la prestación de servicios de «central de llamadas», realizada en beneficio de un corredor de apuestas telefónicas, que incluye la aceptación de las apuestas en nombre de dicho corredor por parte del personal del prestador de esos servicios, no constituye una operación de apuestas en el sentido de esta disposición y, por tanto, no puede gozar de la exención del IVA en ella prevista. Esta única actividad, contrariamente a la operación de apuestas que se contempla en el mencionado artículo, no se caracteriza en modo alguno por atribuir a los apostantes una posibilidad de ganancia a cambio de aceptar el riesgo de tener que financiar esa ganancia y, por tanto, no puede calificarse de operación de apuestas en el sentido de esta disposición.

12. Exenciones de carácter técnico Los apartados 24º y 25º del artículo 20.uno de la LIVA regulan dos exenciones de carácter técnico . Con el fin de introducir nuevas alteraciones en el funcionamiento del impuesto cuando ha existido una operación exenta, la Ley establece la exención de las entregas de bienes que hayan sido utilizados en operaciones exentas así como la de aquellos bienes cuya adquisición, afectación o importación hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir. Con estas exenciones «técnicas» el resultado final que se produce es que el transmitente viene a equipararse al consumidor final del impuesto.

12.1. Exenciones relativas a entregas de bienes que hayan sido utilizados en operaciones exentas Art. 20. uno 24º LIVA/1992.

Están exentas las entregas de bienes –en ningún caso prestaciones de servicios– que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del impuesto en virtud de alguna de las exenciones reguladas en el citado artículo 20.uno de la Ley, habiéndose señalado por las Resoluciones DGT de 12 julio 2005 (PROV 2005, 206259) y de 27 septiembre 2006 (PROV 2006, 283673) que la razón de la existencia de la exención contemplada por el número 24º del artículo 20.uno de la LIVA radica en evitar una doble imposición contraria al principio de neutralidad inspirador del Impuesto.

Esta exención opera siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos o componentes. Véase la Resolución DGT de 13 marzo 2006 (PROV 2006, 144838) , en la que tras indicarse que la venta efectuada por una sociedad mercantil de unas máquinas afectas al desarrollo de su actividad empresarial a otra sociedad que va a realizar la misma actividad, estará sujeta al IVA, no siéndole de aplicación la exención del artículo 20. Uno.19º de la LIVA, añadió que ello es así a salvo de que a dicha entidad no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición de las maquinas recreativas que pretende vender, ni la enajenación tiene lugar durante el periodo de regularización, ya que en este supuesto la entrega de las maquinas recreativas a otra empresa estará sujeta pero exenta del Impuesto, en aplicación del artículo 20.Uno.24º de la LIVA. A tales efectos, la Ley precisa que «se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de la prorrata». Ello significa que esta exención también opera, aunque el transmitente esté sujeto a prorrata, cuando haya utilizado el bien que entrega exclusivamente en la realización de operaciones exentas.

Así, por ejemplo, están exentas las entregas de bienes deteriorados, inservibles u

IVA. Exenciones en operaciones interiores

obsoletos (mobiliario y equipamiento) que hayan sido utilizados por centros docentes para la realización de actividades de enseñanza, que están exentas ( Resolución DGT de 11 septiembre 1998 [PROV 2001, 202425] ) Véase asimismo la Resolución DGT de 28 julio 2005 (PROV 2005, 206486) dictada en relación con el titular de un laboratorio de prótesis dental que tenía previsto vender el inmovilizado de su empresa, y en la que se señaló que al realizar esta persona una actividad empresarial sujeta pero exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.5º de la Ley 37/1992, por lo que no había tenido derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios afectos a la actividad propia del laboratorio protésico, la venta y consecuente entrega de su inmovilizado se encuentra, en principio, exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 24º del artículo 20.Uno de la LIVA. Evidentemente, para que opere esta exención debe tratarse la entrega de bienes adquiridos con IVA. Por ello, esta exención no opera en la entrega de enseres usados rehabilitados en los talleres ocupaciones de una asociación, puesto que la adquisición de dichos enseres no estuvo sujeta al IVA por haber sido donados por particulares ( Resolución DGT de 14 enero 1998 [PROV 2001, 192315] ).

La DGT también ha precisado que esta exención no procedería respecto de la venta o entrega de bienes producidos –no previamente adquiridos– por ejemplo, por un centro docente ( Resolución DGT de 11 septiembre 1998 [PROV 2001, 202425] ).

Esta exención solamente es de aplicación a las entregas de bienes y no a las prestaciones de servicios. No es aplicable, por tanto, respecto de la cesión de aplicaciones informáticas que una Agrupación de Interés Económico ha transmitido a los socios ya que, a los efectos del impuesto, y sin perjuicio de la exención prevista en el artículo 20.uno.6º LIVA, estamos ante prestaciones de servicios y no ante entregas de bienes. De ahí que la cesión posterior de tales aplicaciones informáticas que los socios de la Agrupación realicen a terceros esté sujeta al impuesto ( Resolución DGT de 29 enero 1999 [PROV 2001, 192069] ).

Lo dispuesto en este precepto no se aplicará: a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.

En estos casos, aunque el bien de inversión se haya utilizado exclusivamente en operaciones exentas, su transmisión posterior está sujeta al IVA para permitir, precisamente, practicar la regularización correspondiente ( artículo 110 LIVA/1992). b) Cuando resulten procedentes las exenciones de carácter inmobiliario, esto es, las reguladas en los apartados 20º, 21º y 22º anteriores. De acuerdo con la Resolución DGT de 27 septiembre 2006 (PROV 2006, 283673) la exclusión que efectúa la letra b) del artículo 20.uno.24º de las operaciones en las que resulte procedente la exención establecida en el número 22º del mismo artículo 20.uno ha de entenderse referida a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones que se citan por este precepto, tanto si dichas entregas se encuentran exentas del Impuesto como si, por renuncia o por alguna de las excepciones existentes, no es aplicable dicha exención.

El TEAC ha entendido que si concurren las exenciones específicas de las operaciones inmobiliarias contenidas en los citados apartados con la exención técnica del número 24 del artículo 20.uno prevalecen las primeras y es posible la renuncia a la exención.

Ahora bien, en el caso de la transmisión de un bien inmueble afecto a la actividad de enseñanza, actividad exenta de conformidad con el artículo 20.uno.9º LIVA, «no se incurre en ninguna de las exenciones inmobiliarias antes enumeradas, por lo que resulta directamente aplicable la exención técnica del número 24, esto es, la prevista para las entregas de bienes que hayan sido utilizadas por el transmitente en la realización de operaciones exentas, en este caso la enseñanza, por lo que no es posible la renuncia a la exención y, en consecuencia, la operación debe quedar sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD». A juicio del TEAC «se deduce, como intención del 13 de marzo de 2011

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legislador, que si el sujeto pasivo no ha podido deducir todo o parte del IVA soportado por afectar el bien adquirido a una operación exenta, quebrada la cadena de deducción, la posterior entrega del mismo también esté exenta del impuesto, aun cuando se trate de una entrega inmobiliaria» ( Resolución TEAC de 19 diciembre 2001 [JT 2002, 677] ).

12.2. Exenciones relativas a entregas de bienes cuya adquisición afectación o importación hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir Art. 20. uno 25º LIVA/1992.

Según dispone la Ley, «las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir a favor del transmitente en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley».

Esta exención está condicionada, por tanto, a que el IVA soportado por la adquisición del bien que se entrega haya sido objeto o no de deducción . Si no lo fue, por aplicación de los citados arts. 95 y 96 de la Ley, no por otros motivos, la ulterior entrega del bien estará exenta.

Pero si el IVA soportado en su adquisición fue deducible, aunque en parte, la ulterior entrega estará sujeta. En otras palabras, si el IVA soportado en la adquisición del bien pudo ser objeto de deducción, total o parcial, entonces su entrega posterior está sujeta al IVA. Ejemplo 1: la entrega de un ordenador adquirido en su momento para uso particular por un profesional cuyo IVA soportado no pudo deducirse –por no estar afectado exclusivamente a la actividad– está exenta del IVA. En rigor, esta entrega sería una operación no sujeta al impuesto porque se trata de la entrega de un bien que no forma parte del patrimonio empresarial.

En cambio, si el ordenador se hubiera adquirido para utilizarlo exclusivamente en la actividad profesional del transmitente, su venta posterior estaría sujeta, porque el IVA soportado en la adquisición pudo deducirse.

Ejemplo 2: Si una empresa adquiere un buque de recreo para atenciones a sus clientes, la venta posterior de este bien está exenta porque el transmitente no pudo deducirse el IVA soportado en la compra.

Para que proceda esta exención es requisito que el IVA soportado por la adquisición del bien no fuera deducible por aplicación de los artículos 95 y 96 de la Ley. Si la exclusión del derecho a deducir deriva de algún régimen especial del impuesto (por ejemplo, el de bienes usados), en ese caso la entrega posterior sí esta sujeta al impuesto.

En el caso habitual de la reventa de vehículos

la DGT ha considerado lo siguiente:

a) Tratándose de un vehículo de turismo en relación con el cual se ha deducido el 50 por cien del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su adquisición, por aplicación de la presunción establecida en el artículo 95.tres.regla 2ª de la Ley 37/1992, no se aplicará a la reventa la exención del artículo 20.uno.25º de la Ley del Impuesto, ya que dicha exención sólo procede en el caso de entregas de bienes cuya adquisición ha determinado la exclusión total del derecho a deducir, lo que no ocurre en este caso. Por lo tanto, dicha reventa estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Si la reventa de ese vehículo se efectúa dentro del período de regularización de deducciones por bienes de inversión, procederá la regularización a que se refiere el artículo 110 de la Ley 37/1992, entendiendo a estos efectos, y dado que la reventa está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, que el vehículo se ha afectado en un 100 por cien a la actividad empresarial o profesional durante todo el año en que se efectúa la reventa y en los restantes hasta la expiración del período de regularización y que durante dicho plazo se ha empleado exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir.

IVA. Exenciones en operaciones interiores

c) En el caso de que el vehículo de turismo no tenga la condición de bien de inversión, no resultará de aplicación el apartado tres del artículo 95 de la Ley del Impuesto, ya que dicho precepto sólo resulta aplicable en relación con bienes de inversión. d) Además, si no tiene la condición de bien de inversión y se ha afectado directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional, no se aplicarán las limitaciones del derecho a deducir contempladas en los apartados uno y dos del artículo 95 . Por ello, el sujeto pasivo podrá deducirse en su integridad las cuotas soportadas en su adquisición y la ulterior reventa del vehículo (o cesión gratuita a los empleados calificada como operación de autoconsumo) estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no procediendo la aplicación de la exención contemplada en el artículo 20,uno,25º de la Ley del Impuesto ni la regularización a que se refiere el artículo 110 de la misma. e) En el caso de que los vehículos hayan sido adquiridos por un empresario con la intención de destinarlos a su utilización por personal de la empresa para necesidades de la misma y para necesidades privadas, descartándose por tanto la afectación exclusiva a la actividad empresarial, las cuotas soportadas por la adquisición de los vehículos no podrán ser deducidas en ninguna proporción en aplicación de lo previsto en el artículo 95, apartados uno y dos de la Ley 37/1992. En este caso, no procederá la liquidación del Impuesto por el supuesto de autoconsumo a que se refiere el artículo 12 de la Ley 37/1992 por la cesión a título gratuito a sus empleados del derecho a la utilización de los vehículos para uso particular de los mismos. Y, en caso de ulterior reventa del vehículo, se aplicará la exención contemplada en el artículo 20.uno.25º de la Ley 37/1992 (Resolución DGT de 25 febrero 1999).

En definitiva, es importante precisar que la reventa de un vehículo por una sociedad estará exenta del IVA si el transmitente no hubiere tenido derecho a la deducción, en ninguna proporción, de la cuota que soportó por la adquisición del citado vehículo ( Resoluciones DGT de 14 diciembre 1998 [PROV 2001, 204155] , de 22 febrero 1999 [PROV 2001, 192620] , de 23 febrero 1999 [PROV 2001, 192629] y de 25 febrero 1999 [PROV 2001, 192650] ).

Esta exención no se aplica a las prestaciones de servicios . Por ello, las cesiones de derechos o autorizaciones administrativas para ejercer una actividad que, a efectos del impuesto, tienen la consideración de prestaciones de servicios, están sujetas al impuesto aunque por la realización de tales actividades el cedente no hubiera tenido derecho a efectuar la deducción del IVA soportado.

En la STJCE de 8 diciembre 2005, As. C-280/04, Jyske Finans A/S y Skatteministeriet (TJCE 2005, 367) se declaró que la exención prevista por las disposiciones del artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) (actual art. 136 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA)sólo puede referirse a las entregas de bienes cuya adquisición ha sido excluida del derecho a deducción previsto por la normativa nacional. A este respecto, el tenor de dicho artículo no admite ninguna otra interpretación que permita evitar que un sujeto pasivo, que no puede invocar tal exclusión, se encuentre en una situación de doble imposición.

Si una normativa nacional prevé que las empresas cuya actividad sea el alquiler de vehículos a motor pueden deducir la cuota del impuesto soportado sobre las adquisiciones destinadas a esa actividad, de ello resulta que la adquisición de un vehículo, por una empresa de dicha naturaleza, no está excluida del derecho a deducción. Por tanto, la reventa de tal vehículo no puede ser considerada como una de las entregas a las que se aplica la exención del artículo 13, parte B, letra c) (vigente art. 136 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA). El hecho de que dicha adquisición no confiera derecho a deducción, debido a que se realizó de vendedores que a su vez no podían, según la normativa nacional, deducir la cuota del impuesto que había gravado su compra de vehículos y, por consiguiente, no repercutieron el IVA soportado, no influye en la calificación de esa adquisición para la aplicación del artículo 13 (actual art. 136 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).

De conformidad con ello el actual art. 136 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA debe interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que sujeta al IVA las operaciones por las que un sujeto pasivo revende, tras haberlos afectado a su explotación, bienes cuya adquisición no ha sido excluida del derecho a deducción aun en el caso de que hayan adquirido dichos bienes de sujetos pasivos que no pudieron declarar el IVA, por lo que no se causó derecho a deducción.

13. Exenciones relativas a servicios profesionales relacionados con la propiedad intelectual y con el arte Art. 20. uno 26º LIVA/1992.

Están exentos los servicios profesionales, incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores. El antecedente legislativo de esta exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 26º de la LIVA, lo constituye la Disposición Adicional Tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual, que determinaba la exención de los servicios de cesión de ciertos derechos de los que constituyen el objeto de la mencionada Ley, referidos a las obras tangibles realizadas por determinados autores.

El artículo 376 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente desde el 1 de enero de 2007, que derogó la Directiva 77/388/CEE, establece que España podrá seguir eximiendo las prestaciones de servicios suministradas por los autores que figuran en el punto 2) de la parte B del Anexo X y a las operaciones que figuran en los puntos 11) y 12) de la parte B del Anexo X , en las condiciones que existían en dicho Estado miembro del 1 de enero de 1993.

Se establece así una cláusula de stand still conforme a la cual España puede seguir aplicando el régimen de exención aplicable a estas operaciones vigente el 1 de enero de 1993.

La DGT ha señalado reiteradamente que la exención no procede cuando los servicios no tienen carácter profesional ni tampoco cuando el prestador de los servicios no es una persona física ( Resolución DGT de 19 abril 1999 [PROV 2001, 216650] ). Por ello, la exención no se considera aplicable a estos servicios cuando son efectuados por una comunidad de bienes o una sociedad civil ( Resolución DGT de 3 diciembre 1998 [PROV 2001, 204095] ) ni tampoco por una empresa ( Resoluciones DGT de 7 noviembre 2002 [JT 2003, 148] , 8 abril 2008 [PROV 2008, 159512] , 8 abril 2008 [PROV 2008, 159517] , 8 abril 2008 [] , 8 abril 2008 [PROV 2008, 159580] , 9 abril 2008 [PROV 2008, 159566] , 9 abril 2008 [PROV 2008, 159569] , 15 abril 2008 [PROV 2008, 160373] , 9 mayo 2008 [PROV 2008, 200472] , 9 mayo 2008 [PROV 2008, 200474] , 23 mayo 2008 [PROV 2008, 200622] y 29 mayo 2008 [PROV 2008, 237622] , en las que se indicó que la exención debe limitarse exclusivamente a la actuación profesional de las personas mencionadas en el artículo 20.Uno.26º de la LIVA, ya que el objetivo de dicha exención es el de fomentar la creación cultural, no así el tráfico mercantil derivado de la misma). Sin embargo, razones de neutralidad en la aplicación del Impuesto aconsejaron matizar dicho criterio, extendiendo la aplicación de la referida exención a los servicios de traducción prestados por personas físicas a través de sociedades mercantiles u otro tipo de entidades.

Resoluciones DGT núm.

1813/2004, de 27 septiembre (PROV 2004, 296418) y núm. 782/2008, de 15 abril (PROV 2008, 160372) .

Existe una abundante doctrina administrativa sobre esta exención. A modo de síntesis procede indicar lo siguiente: a) Están exentos los servicios prestados por autores de obras científicas, literarias o artísticas originales.

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IVA. Exenciones en operaciones interiores

El artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica. A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 de dicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.

Por tanto, están exentos los servicios prestados, no sólo por los autores de obras originales, sino también los realizados por traductores de obras literarias, artísticas o científicas, adaptadores, revisores, actualizadores, anotadores, autores de compendios, resúmenes o extractos y autores de arreglos musicales ( Resolución DGT de 13 noviembre 2002 [PROV 2003, 48160] ). Véase asimismo la Resolución DGT de 28 abril 2008 (PROV 2008, 159621) , en la que se indicó que de lo dispuesto en el artículo 11 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente. En este sentido, por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de la Lengua Española y sólo podrán considerarse exentas las traducciones de las mencionadas obras, en cuanto que sólo en dichas traducciones puede admitirse una aportación personal y original del traductor a la obra preexistente.

La transcripción al sistema Braille, en la medida en que supone un sistema para que la obra transcripta llegue a los invidentes no tiene la calificación de «traducción". De ahí que, a juicio de la DGT, estén sujetos tales servicios ( Resolución DGT de 10 enero 2003 [PROV 2003, 58987] ).

Tanto en el caso de autores, como de traductores, es necesario que lo sean de una «obra científica, literaria o artística» y, a juicio de la DGT, por tal concepto debe entenderse «cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos en el Diccionario de la Lengua Española». La DGT ha atribuido tal carácter a las películas, cortometrajes, largometrajes y anuncios (Resolución DGT de 16 mayo 2002), a la elaboración de un catálogo comentado de la colección de platería de un museo ( Resolución DGT de 8 julio 1999 [PROV 2001, 232319] ), a los servicios de la redacción del texto de un folleto de promoción turística de las fiestas de un determinado Ayuntamiento, efectuadas por una persona física para una entidad, siempre que dichos textos supongan una creación literaria y no, fundamentalmente, una mera comunicación de información relativa al evento objeto del folleto (Resolución DGT de 5 julio 2007 [PROV 2007, 283235] y a las traducciones de textos sobre cuestiones médicas, en las que exista una aportación personal y original del traductor a la obra preexistente (Resolución DGT de 15 abril 2008 [PROV 2008, 160372] ).

En cambio, no ha reconocido el carácter de obra científica ni literaria ni artística, a los servicios de diseño gráfico de catálogos, asesoramiento, distribución y redacción de textos para carteles publicitarios y paneles anunciadores (Resolución DGT de 12 diciembre 2000) ni a la elaboración de escritos, dossiers y otro material de apoyo formativo para la elaboración del material curricular de una escuela oficial ( Resolución DGT de 29 julio 1999 [PROV 2001, 232387] ). Tampoco lo tienen las traducciones de patentes de invención mecánica (Resolución DGT de 13 noviembre 2002), de textos como folletos informativos de empresas y productos, anuncios de radio, televisión y publicaciones periódicas y conferencias y discursos que no sean objeto de publicación ( Resolución DGT de 1 febrero 2002 [PROV 2002, 104850] ), las traducciones de cartas y contratos (Resolución DGT de 16 mayo 2002), de dictámenes legales, informes y estatutos sociales (Resolución DGT de 21 noviembre 2000), la realización

de memorias sobre ensayos clínicos de medicamentos y de patentes relacionadas con temas químicos ( Resolución DGT de 7 octubre 1998 [PROV 2001, 202553] ), los servicios de búsqueda y selección de autores y de sus obras literarias, así como de asesoramiento jurídico y comercial para la distribución de sus obras prestados por un agente literario (Resolución DGT de 5 julio 2007 [PROV 2007, 283238] ) y la elaboración de resúmenes y dictámenes o valoraciones acerca de la conveniencia de publicación de determinados libros, efectuados por personas físicas, puesto que la elaboración de los citados resúmenes constituye una prestación accesoria a la principal de emisión de los citados dictámenes y valoraciones (Resolución DGT de 15 abril 2008 (PROV 2008, 160376) ).

Igualmente están sujetos los servicios de intérprete o traductor oral (como los prestados a Ministerio de Justicia y Comisarías de Policía con ocasión de las diligencias judiciales y policiales a detenidos extranjeros, Resolución DGT de 1 febrero 2002 [PROV 2002, 104850] ). b) Están exentos los servicios prestados por colaboradores literarios para periódicos y revistas, exclusivamente , cualquiera que sea el formato, digital o papel, en que se edite la publicación (Resolución DGT de 4 abril 2002). Véase también Resolución DGT de 6 agosto 2004 [JT 2004, 1111] , en la que se señaló que están sujetas pero exentas del IVA las prestaciones de servicios efectuadas por una persona física que consistan en la redacción de artículos para su publicación en periódicos o revistas, cualquiera que sea el formato en que se edite la publicación, y en el mismo sentido STSJ Comunidad de Madrid núm. 1526/2007 (JT 2008, 79) .

Esta exención no beneficia a quien colabora para emisoras de radio, televisiones, editoriales y agencias de prensa (Resoluciones DGT de 30 abril 1996 y 25 septiembre 2007 [PROV 2007, 334074] y SSTSJ Comunidad de Madrid de 28 junio 2000 [JT 2000, 1781] , de 24 octubre 2001 [JT 2002, 1015] y de 5 diciembre 2001 [JT 2002, 1047] ).

Tampoco quedan dentro del ámbito de esta exención servicios como los prestados por un agente literariode algunos autores, por un diseñador publicitario, por un editor –aunque también sea el propio autor–, ni por una persona que realiza labores de corrección tipográfica para editoriales.

Por su parte, en la Resolución DGT de 19 noviembre 2004 [PROV 2005, 4911] se indicó que están sujetos pero exentos del IVA los servicios profesionales de colaboración literaria, incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor, consistentes en la adaptación del lenguaje del texto para niños de Educación Primaria y realizada para editores de libros, siempre que supongan la creación de una obra original o conlleve una aportación personal u original distinta de una obra preexistente. c) Están exentos los servicios fotográficos prestados, por prescripción expresa de la Ley, a editores de periódicos y revistas. Véanse la Resolución DGT de 16 abril 2007 (PROV 2007, 130579) , en la que se estimó aplicable esta exención para los servicios fotográficos prestados por encargo a revistas de interiorismo, decoración y arquitectura para su publicación; la Resolución DGT de 15 abril 2008 (PROV 2008, 160374) , en la que se indicó que en el supuesto de que sean los fotógrafos los que cedan directamente los derechos de explotación de su obra fotográfica, las prestaciones de servicios efectuadas por dichos fotógrafos estarán sujetas pero exentas del IVA cuando se trate de colaboraciones fotográficas para empresas editoras de periódicos y revistas; y la Resolución DGT de 9 mayo 2008 (PROV 2008, 200474) , en la que se señaló que la cesión del derecho de uso o reproducción de fotografías por parte de una persona física, conservando la propiedad de la obra, está exenta cuando dicha cesión se efectúe para periódicos y revistas.La exención no procede, en cambio, para los prestados a editores de libros, catálogos, agencias de prensa, instituciones ni, en general, a cualesquiera otras personas o entidades distintas de los editores de periódicos o revistas ( Resoluciones DGT de 7 noviembre 2002 [JT 2003, 148] y de 9 abril 2008 [PROV 2008, 159570] ). d) Igualmente procede la exención para los servicios prestados por artistas plásticos, esto es, por personas físicas que sean autores de esculturas, pinturas, dibujos, grabados,

IVA. Exenciones en operaciones interiores

litografías, historietas gráficas, tebeos y cómics, ensayos y libretos y demás obras plásticas originales. La exención procede en la medida en que sean originales o impliquen una aportación personal u original de una obra preexistente ( Resolución DGT de 7 abril 1998 [PROV 2001, 216502] y de 6 abril 1999 [PROV 2001, 202911] ) Véanse asimismo la Resolución DGT de 31 octubre 2006 (PROV 2006, 291704) , en la que se señaló que están sujetas y no exentas al IVA las prestaciones de servicios de restauración de obras de arte, puesto que dichas operaciones no se encuentran comprendidas en el ámbito de la exención regulada en el artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley 37/1992, al no tener las mismas por objeto una creación artística original, y la Resolución DGT de 15 abril 2008 (PROV 2008, 169378) , en la que se indicó que está exenta la cesión de los derechos de la propiedad intelectual, derivados de la actividad de ilustración de libros de texto y cuentos infantiles, efectuada por los autores directamente, porque aquí sí se apreciaba la existencia de una aportación personal del ilustrador.

Es importante destacar que la exención no se extiende a las entregas de bienes realizadas por estos artistas. Por ello, la realización por un artista de un cuadro, pintura o dibujo por encargo tiene la consideración de entrega de bienes sujeta al impuesto (Resoluciones DGT de 9 marzo 2001, de 22 noviembre 2006 [PROV 2007, 7023] y de 24 enero 2007 [PROV 2007, 58858] ). También lo ha entendido así el TJCE ( Sentencia de 13 diciembre 2001 (TJCE 2001, 357) Asunto C-235/2000). Sí opera la exención, en cambio, para el escultor que, como cesión de derechos de la propiedad intelectual, entrega el molde de escayola original a cambio de una contraprestación ( Resolución DGT de 22 mayo 1998 (PROV 2001, 217288) y de 30 octubre 2000) o para el diseñador gráfico que cede el derecho de uso de un logotipo a una Fundación ( Resolución DGT de 12 mayo 2000 [PROV 2001, 232095] ).

A los efectos del impuesto no pertenecen a esta categoría los servicios prestados, entre otros, por decoradores, diseñadores de interior, restauradores de obras de arte, diseñadores de moda y modistos ni estilistas ( Resolución DGT de 24 junio 1999 [PROV 2001, 231965] ).

14. Actuaciones para financiación de partidos políticos Art. 20. uno 28º LIVA. Con efectos desde el 6-7-2007 quedan exentas de tributación, las prestaciones de servicios y las entregas de bienes realizadas por los partidos políticos con motivo de manifestaciones destinadas a reportarles un apoyo financiero para el cumplimiento de su finalidad específica y organizadas en su exclusivo beneficio.

Se trata de un nuevo supuesto de exención incorporado a través de la 8/2007, de 4 julio (RCL 2007, 1310) sobre financiación de los partidos políticos.

Ley Orgánica

15. Exenciones relativas a la entrega de materiales de recuperación Art. 20. uno 27º LIVA/1992.

Con efectos 1 de enero de 2004 , a través del artículo 7.tercero de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social se suprimió esta exención relativa a las entregas de determinados materiales de recuperación no producidos en la explotación del empresario que realiza la entrega. En su lugar, se introdujo una inversión del sujeto pasivo de modo que a partir de ese momento es sujeto pasivo el destinatario de las operaciones relativas a materiales de recuperación que ahora se citan en el artículo 84.uno.2º.c) de la Ley. Véase sobre la inversión del sujeto pasivo en el caso de materiales de recuperación .

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