6 Exenciones en exportaciones de bienes y operaciones asimiladas by pepe diaz

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas. DOC\2003\430

- . Aspectos generales

- . Entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente

- . Entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido

- . Entregas de bienes a viajeros

- . Aspectos generales

- . R茅gimen de reembolso

- . Residencia habitual fuera de la UE

- . Salida efectiva de los bienes

- . Exclusi贸n de expediciones comerciales

- . Supuestos de aplicaci贸n en particular

- . Otras cuestiones

- . Entregas de bienes en tiendas libres de impuestos

- . Aspectos generales

- . Requisitos

- . Supuestos de aplicaci贸n en particular

- . Otras cuestiones

- . Trabajos sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos

- . Aspectos generales

- . Requisitos

- . Otras cuestiones

- . Entregas de bienes a organismos reconocidos que los exporten en el marco de sus actividades humanitarias caritativas o educativas

- . Aspectos generales

- . Requisitos

- . Prestaciones de servicios directamente relacionadas con las exportaciones

- . Aspectos generales

- . Requisitos subjetivos

- . Requisitos temporales

- . Determinadas prestaciones de servicios realizadas por intermediarios

- . Supuestos de aplicaci贸n en particular

- . Operaciones relacionadas con buques

- . Aspectos generales

13 de marzo de 2011

漏 Thomson Aranzadi

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

- . Buques afectos a la navegación marítima internacional

- . Buques afectos al salvamento asistencia marítima o pesca costera

- . Buques de guerra

- . Requisitos subjetivos

- . Bienes y servicios incorporados a buques exentos

- . Entregas de productos de avituallamiento para determinados buques

- . Supuestos de aplicación en particular

- . Operaciones relacionadas con aeronaves

- . Aspectos generales

- . Aeronaves afectas a la navegación aérea internacional

- . Aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas

- . Requisitos subjetivos

- . Bienes y servicios incorporados a aeronaves exentas

- . Entregas de productos de avituallamiento para determinadas aeronaves

- . Supuestos de aplicación en particular

- . Otras prestaciones de servicios relacionadas con buques o aeronaves

- . Relaciones diplomáticas y consulares y de organismos internacionales

- . Operaciones relacionadas con el tratado del atlántico norte

- . Entregas de oro al banco de España

- . Transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto

- . Transporte intracomunitario de bienes con Azores o Madeira

- . Servicios realizados por intermediarios relativos a operaciones exentas

1. Aspectos generales En el caso de que los bienes no vayan a ser consumidos en el interior de nuestro país, sino que van a ser exportados es necesario salvaguardar la competitividad de esos productos eliminando la carga fiscal que han soportado en anteriores fases de su proceso productivo. De ahí la no exigencia del IVA o su devolución . La LIVA no define expresamente qué es exportación a efectos de este impuesto, pero implícitamente lo hace en su artículo 21.1º y 2º como la salida fuera de la Comunidad de un bien. Por Comunidad y territorio de la Comunidad el artículo 3. Dos.2º entiende el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro tal y como lo define el propio artículo 3.Dos.1º . Así, por ejemplo, la salida de la Península o Baleares de un bien con destino a Canarias, Ceuta y Melilla supone la exportación del mismo, al ser éstos considerados «territorio tercero» -véase la Resolución de la DGT núm. 1781/2006, de 7 septiembre (JT 2006, 1616) -. Canarias, aunque sí forma parte del territorio aduanero de la UE no es territorio de aplicación de la normativa comunitaria en materia de IVA, y en él no se exige este impuesto sino el IGIC –véase la Resolución de la DGT núm 1788/2006, de 7 septiembre (PROV 2006, 283525) -. Ceuta y Melilla, no forman siquiera parte del territorio aduanero comunitario –véase la Resolución de la DGT núm 2310/2007 de 30 octubre (JT 2007, 1563) -. El artículo 146 de la Directiva 2006/112/CE, que señala que los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: a) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad, por el propio vendedor o por cuenta de éste. b) Las entregas de bienes expedidos o transportados por el adquiriente que no se halle establecido en su territorio respectivo, o por su cuenta, fuera de la Comunidad, con exclusión de los bienes transportados por el propio adquiriente y destinados al armamento o al avituallamiento de embarcaciones de recreo y de aviones de turismo o de cualquier otro medio de transporte de uso privado. c) Las entregas de bienes a organismos legalmente autorizados que exporten esos bienes fuera de la Comunidad en el marco de sus actividades humanitarias, caritativas o educativas. d) Las prestaciones de servicios que consistan en trabajos efectuados en bienes muebles, adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos, en la Comunidad, y expedidos o transportados, fuera de la Comunidad, por quien ha prestado los servicios, por el destinatario de los mismos no establecido en su territorio respectivo, o por cuenta de éstos. e) Y las prestaciones de servicios, incluidos los transportes y operaciones accesorias, con la excepción de las prestaciones de servicios exentas con arreglo a los artículos 132 y 135 de dicha Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) , cuando estén directamente relacionadas

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con las exportaciones de bienes o con las importaciones de bienes que se beneficien de las disposiciones establecidas en el artículo 61 o en la letra a) del apartado 1 del artículo 157 de referida Directiva. Estas exenciones tienen la consideración de plenas o totales –véase, por ejemplo, la Resolución de la DGT núm. 1355/2008, de 1 julio (PROV 2008, 326834) -, atribuyendo a quien las realiza el derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes o servicios destinados a estas operaciones. Así se logra la neutralidad del impuesto, pues caso de no permitirse la deducción el impuesto se incorporaría al precio y el adquirente soportaría la imposición del IVA y del impuesto interior sobre el consumo del país de destino. Por consiguiente, estas exenciones, a diferencia de lo que ocurre con las establecidas para las operaciones interiores, si generan el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de los bienes o servicios utilizados en las exportaciones, no atacando, pues, las mismas al principio de neutralidad del IVA. Dentro de este epígrafe se encuentran además operaciones que no constituyen exportaciones, como las relacionadas con determinados buques y aeronaves en las que la exención se concede por asimilación con la exportación. Tampoco constituyen exportaciones las entregas de bienes y prestaciones de servicio realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares . Idéntica es la situación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a Organismos internacionales reconocidos por España, y las efectuadas para las fuerzas de los demás Estados parte del tratado del Atlántico Norte . Ni tampoco son tales, las entregas de oro al Banco de España . Por sus peculiaridades también se recogen en este grupo una serie de transportes, los de viajeros y sus equipajes procedentes o con destino fuera del ámbito espacial del Impuesto , y los intracomunitarios de bienes con destino o procedentes de Azores o Madeira . Estas excepciones constituyen una excepción provisional del régimen transitorio del IVA del Mercado Interior, que exige el gravamen de todo consumo en el interior de la Unión Europea. Todas estas exenciones aparecen recogidas en los 2006/112/CE .

artículos 148 a 153 de la Directiva

2. Entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente El artículo 21.1.º LIVA/1992 establece la exención para las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste , habiéndose señalado por las Resoluciones de la DGT núms. 2464/2007 de 16 noviembre (PROV 2008, 2613) , 2768/2007, de 21 diciembre (JT 2008, 148) y 1036/2008, de 23 mayo (PROV 2008, 200624) y 1040/2008, de 26 mayo (PROV 2008, 159424) que «como ha manifestado reiteradamente este Centro Directivo será aplicable la exención del artículo 21.1º, en particular, cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados». Por su parte, en la Resolución de la DGT núm. 636/2008, de 1 abril (JUR 2008, 159424) se señaló que el supuesto de exención previsto en el artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992 no resultará aplicable a la entrega de bienes efectuada por una empresa a su cliente español cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega, sino que dicho transporte esté vinculado a la entrega posterior que de los mismos bienes efectúa la compañía española adquirente en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea. El artículo 9.1.1º RIVA/1992 desarrolla la ley estableciendo como condición para la exención la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera. Esta, se recoge en el Código Aduanero establecido por el Reglamento 2008/450/CE, de 23 abril (LCEur 2008, 857) , que ha derogado el Reglamento CEE núm. 2913/92 (LCEur 1992, 3275) del Consejo, de 12 octubre. 13 de marzo de 2011

Véase también la Resolución de la DGT núm. 467/2010, de 12 marzo (JT 2010, 542) , en la que se ha indicado que la entrega realizada en territorio de aplicación del Impuesto a un adquirente establecido estará sujeta y no exenta, salvo que la expedición o transporte fuera de la Comunidad se efectuara por la transmitente, lo que supondrá que en el DUA de exportación figure como exportador la empresa transmitente. A estos efectos, este Centro Directivo ha señalado reiteradamente en numerosas Resoluciones, entre las que podemos citar, las de fecha 15-02-1996, 29-07-1996, 19-07-1996 y 04-12-2002 (JUR 2003, 48321) , correspondientes a los expedientes 380/95, 585/96, 1061/95 y 1904-02, respectivamente, que cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, en el caso planteado, la empresa consultante, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación. En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena). Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, la entrega de bienes subsiguiente a un tercer o ulterior empresario adquirente no estaría ya sujeta al IVA, por entenderse realizada fuera de ámbito territorial de aplicación, sobre bienes ya exportados. El hecho de que las mercancías sean remitidas directamente desde las instalaciones de la proveedora con destino a clientes de para su exportación y que no sean objeto de ninguna manipulación no tiene relevancia alguna en relación con lo expuesto. La entrega de los bienes en territorio de aplicación del Impuesto destinados a la exportación estará exenta, únicamente en el supuesto que sea la empresa transmitente, proveedora, quien formalice como exportador el DUA de exportación al estar la adquirente establecida en España. La exportación se define como un régimen aduanero que permite la salida de una mercancía comunitaria fuera del territorio aduanero de la Comunidad, implicando una serie de trámites , siendo el fundamental la presentación de una declaración de exportación en la aduana competente, utilizando un DUA. Véase, por ejemplo, la Sentencia del TSJ de la Comunidad de Madrid núm. 321/2010, de 3 marzo 2010 (JT 2010, 447) , Recurso contencioso-administrativo núm. 655/2008, si bien en las Sentencias del TSJ de la Comunitat Valenciana de 10 diciembre 2009 (JT 2010, 318) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2990/2007, y del TSJ de Cataluña de 4 mayo 2009 (JT 2009, 1069) , Recurso contencioso-administrativo núm. 974/2005, y de 5 febrero 2010 (JT 2010, 509) , Recurso contencioso-administrativo núm. 515/2005, se admitió, a estos fines, que la salida efectiva de los bienes con carácter definitivo puede acreditarse mediante otros medios de prueba, al afirmarse que la normativa no establece, como formalidad ad solemnitatem que excluya cualquier otro medio de prueba, que la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad haya de probarse, específica y exclusivamente, mediante la presentación del Documento Único Aduanero (DUA). La Resolución del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT de 15-12-2009 (RCL 2009, 2622) recoge las instrucciones para la formalización del DUA (Documento Único Administrativo). Esta Resolución es de aplicación a partir del 15 de enero de 2010. La efectividad de la salida en las entregas de bienes enviados con carácter definitivo a Canarias, Ceuta y Melilla, está supeditada a que se acredite la salida de los bienes del territorio español en el que se aplica el IVA mediante diligencia de la aduana correspondiente. La salida del territorio de la Comunidad puede realizarse en el mismo punto en que se

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realiza el despacho de exportación en territorio español o por lugar diferente de éste. En este supuesto, en que no coinciden las aduanas de exportación y de salida de los bienes del territorio aduanero comunitario, a la exportación le sigue inmediatamente un régimen de tránsito externo, que será cancelado en la aduana de salida que será la que vigile la salida física de las mercancías. El documento de tránsito sirve como justificante de la salida. Exportador será quien presente en la aduana el DUA de exportación por su cuenta y tenga en ese momento la propiedad o el derecho de disposición sobre las mercancías –véase la Resolución DGT de 12 noviembre 2007 (JT 2008, 97) -, dato que normalmente se acredita por el documento de transporte, debiendo concurrir en el exportador la condición de cargador o persona en cuyo nombre se cargue la mercancía con destino a país o territorio tercero. La exportación no está condicionada a ningún acto de disposición de las mercancías previo, simultáneo o posterior a dicha exportación que no sea la decisión manifestada del exportador de vincularla al citado régimen aduanero. Como destinatario en el DUA se consignarán los datos de la persona a quien vaya destinada la mercancía. En caso de no coincidir el destinatario con la persona a la que factura el exportador, se permite cumplimentar el DUA con los datos correspondientes al destinatario de la factura. Así, en las llamadas operaciones en cadena en las que existen dos entregas de bienes a efectos del IVA: una a otra empresa y la segunda de esta empresa a un tercero situado en un territorio tercero, con un solo transporte destinado a ese país tercero dependerá de a cuál de las entregas se vincule el transporte para determinar su exención. a) Cuando éste se vincula a la primera entrega entre el transmitente inicial y el primer adquirente, puede aplicarse la exención al ser el transmitente inicial quien expide los bienes, aparece como exportador ante la Aduana y es cargador en el documento de transporte. La entrega subsiguiente no estará sujeta al IVA por entenderse realizada fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto. b) Si el transporte de bienes con destino a la exportación no se produce como consecuencia de la primera entrega que está vinculada a la entrega del primer adquirente del bien con destino a la exportación, aquélla no estará exenta, sino ésta. En este sentido se pronunciaron las Resoluciones de la DGT de 3 de diciembre de 1998 (PROV 2001, 204108) y de 1 de marzo de 1999 (PROV 2001, 192119) . Véase también la Resolución DGT de 10 julio 2008 (PROV 2008, 326990) , en la que se señaló: «El supuesto de exención previsto en el artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992 no resultará aplicable a la entrega de bienes efectuada por la sociedad consultante en favor de su cliente peninsular cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega, sino que dicho transporte esté vinculado a la entrega posterior que de los mismos bienes efectúa la empresa cliente en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea. Por tanto, la sociedad consultante en estos casos deberá repercutir a su cliente el importe del IVA que grava la entrega de bienes que realiza en su favor. En este caso quedará exenta del IVA la segunda entrega, es decir, la efectuada por la cliente de la consultante a su cliente no comunitario de los bienes adquiridos a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por dicha empresa cliente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya. La exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera. La justificación de la aplicación de la exención a esta segunda entrega, deberá efectuarse por la empresa cliente de la consultante de acuerdo con lo previsto en el artículo 9, apartado uno, número 1º del RIVA. La vinculación del transporte a la segunda entrega será evidente siempre que la expedición o transporte se efectúe por el adquirente final de los bienes. Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la entidad consultante y su cliente peninsular, podrá aplicarse la exención prevista en el artículo 21.1º antes citado, por tratarse de una exportación. Así, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente, en este caso, la consultante, la que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre

propio de los bienes entregados. En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto. La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes la consultante. Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, cosa que no parece corresponderse con los hechos narrados en la consulta, y se hubiera realizado en los términos antes establecidos, la entrega de bienes subsiguiente a un empresario de país o territorio tercero no estaría ya sujeta al IVA». Por su parte, en la Resolución DGT de 26 mayo 2008 (PROV 2008, 237577) se indicó que la entrega realizada en territorio de aplicación del Impuesto a un adquirente establecido estará sujeta y no exenta, salvo que la expedición o transporte fuera de la Comunidad, se efectuara por la transmitente, lo que supondrá que en el DUA de exportación figure como exportador la empresa transmitente. A estos efectos, este Centro Directivo ha señalado reiteradamente en numerosas Resoluciones, entre las que podemos citar, las de fecha 15-02-1996, 29-07-1996, 19-07-1996 y 04-12-2002, correspondientes a los expedientes 380/95, 585/96, 1061/95 y 1904-02, que cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación, siendo, en particular, aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena). Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, en los términos antes señalados, la entrega de bienes subsiguiente a un tercer o ulterior empresario adquirente no estaría ya sujeta al IVA, por entenderse realizada fuera de ámbito territorial de aplicación, sobre bienes ya exportados. El hecho de que las mercancías sean remitidas directamente desde las instalaciones de la proveedora de la consultante con destino a los clientes de ésta para su exportación y que no sean objeto de ninguna manipulación no tiene relevancia alguna en relación con lo dicho anteriormente. La entrega de los bienes en territorio de aplicación del Impuesto destinados a la exportación estará exenta, únicamente en el supuesto que sea la empresa transmitente, proveedora de la consultante, quien formalice como exportador el DUA de exportación al estar la consultante- adquirente establecida en nuestro país. Como justificante de la exención, el sujeto pasivo debe conservar los documentos de la operación durante el plazo de prescripción del impuesto. En caso de incumplimiento de los requisitos establecidos por la legislación nace la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el impuesto al destinatario de las operaciones realizadas. En caso de pagos a cuenta de futuras entregas de bienes destinados a la exportación, siempre que se acredite la existencia del correspondiente contrato de suministro futuro y que los importes percibidos se refieran a dichos suministros no se devengará el IVA, sin perjuicio de las rectificaciones que procedan si finalmente los bienes no se destinan a la exportación. Están exentas del impuesto las entregas de productos de avituallamiento plataformas petrolíferas situadas fuera del mar territorial.

con destino a

3. Entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido El artículo 21.2º de la LIVA/1992 establece que estarán exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el 13 de marzo de 2011

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. Véanse las Resoluciones DGT de 15 octubre 2007 (PROV 2007, 351535) y 1 abril 2008 (PROV 2008, 159424) -. En este supuesto los bienes se ponen a disposición del adquirente no residente dentro del territorio de aplicación del impuesto, corriendo por su cuenta al transporte de la mercancía hasta su destino y la justificación de la exportación para el transmitente es más compleja, pues es el adquirente quien se hace cargo del envío de los bienes fuera del territorio de aplicación del IVA. En este caso y a diferencia de los recogidos en los párrafos A y B de este artículo los bienes constituyen una expedición comercial, puesto que cuando así no sea estaremos ante dos situaciones diferentes: las entregas de bienes a viajeros y en tiendas libres de impuestos. El artículo 9 del RIVA/1992 establece en las citadas entregas cuando los bienes objeto de la misma constituyan una expedición comercial las siguientes condiciones: a) Los bienes deberán conducirse seguidamente a la Aduana, donde se presentará el correspondiente documento aduanero de salida. En él deberá hacerse constar en todo caso como indicación especial, el nombre del proveedor, su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo remitirse una copia diligenciada del documento a dicho proveedor. La Resolución del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT de 15-12-2009 (RCL 2009, 2622) recoge las instrucciones para la formalización del DUA (Documento Único Administrativo). Esta Resolución es de aplicación a partir del 15 de enero de 2010. b) la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida cuando así resulte de la legislación aduanera. Debemos en este punto remitirnos a lo ya expuesto en el punto 1.2 al ser idéntico este requisito al caso de las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la comunidad por el transmitente. En este supuesto el artículo 9.1.2º.A RIVA/1992 hace referencia de forma expresa a la posibilidad de que la salida efectiva con destino a un país tercero se realice por otro Estado miembro de la Comunidad y se remite para su justificación a la legislación aduanera, Reglamento 2008/450/CE, de 23 abril (LCEur 2008, 857) . La salida puede realizarse en el mismo punto en que se realiza el despacho de exportación en territorio español o por lugar diferente de éste. En este supuesto, en que no coinciden las aduanas de exportación y de salida de los bienes del territorio aduanero comunitario, a la exportación le sigue inmediatamente un régimen de tránsito externo, que será cancelado en la aduana de salida. El documento de tránsito sirve como justificante de la salida. Este es el caso a que hace referencia el RIVA/1992 en su artículo 9.1.2º.A , expresamente pero que es aplicable a ambos supuestos de exportación recogidos en el artículo 21.1º y 2º LIVA/1992. Se excluyen de lo aquí dispuesto los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento deembarcaciones deportivas o de recreo, deaviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado. El anexo Tercero de la LIVA/1992 define los productos de avituallamiento como las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo. En caso de incumplimiento de los requisitos establecidos surge la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el impuesto al destinatario de las operaciones realizadas. 4. Entregas de bienes a viajeros

4.1. Aspectos generales Es ésta una modalidad de entrega de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del IVA, pero a diferencia del supuesto regulado en el primer párrafo del artículo 21.2º LIVA/92 las

mercancías no constituyen una expedición comercial . La propia LIVA define en qué casos estos bienes conducidos por viajeros no constituyen una expedición comercial en el artículo 21.2º.A).d) : cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y, que por su naturaleza y cantidad no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial . El artículo referido es desarrollado por el artículo 9.1.2º.B) del RIVA/1992 que determina las normas a que debe ajustarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en la LIVA. La exención se materializa mediante el mecanismo del reembolso en metálico del Impuesto soportado , para lo cual es necesario: a) Que la entrega del bien esté documentada en una factura cuyo importe total, incluidos los impuestos, supere 90,15€. Se tendrá para ello en cuenta el valor de los bienes adquiridos en un solo acto, no el unitario de cada uno de ellos. b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad. c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad en el plazo de tres meses siguientes a aquel en que se efectuó la entrega. En el caso de viajeros con residencia habitual en Ceuta y Melilla es la Resolución 2/1996, de 25 de septiembre (RCL 1996, 2516) , de la Dirección General de Tributos, la que regula el procedimiento para devolución del IVA en régimen de viajeros a las personas residentes en Ceuta y Melilla. Para los viajeros residentes en Canarias es la Resolución 4/1993, de 28 de mayo (RCL 1993, 1789) , de la Dirección General de Tributos la que recoge dicho procedimiento. En ambos casos, los viajeros que pretendan recuperar el IVA soportado en las adquisiciones en la Península y Baleares deben presentar los bienes y la factura en la oficina correspondiente de la Administración tributaria autonómica para que haga constar en la factura su conformidad con los bienes presentados y realice las liquidaciones que procedan. El viajero remitirá al proveedor la factura con la citada diligencia y éste deberá devolver al viajero la cuota del IVA en los quince días siguientes por cheque o por transferencia. Esta exención se refiere sólo a determinadas entregas de bienes, no resultando aplicable a las prestaciones de servicio. Ello porque nos encontramos ante exportaciones, operaciones que sólo pueden realizarse respecto de bienes, nunca de servicios. 4.2. Régimen de reembolso El artículo 21.2º.A de la LIVA/1992 y el artículo 9.1.2º.B) del RIVA/1992 establecen que la exención en ellos recogida se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones. Estas deber corresponderse con entregas de bienes documentadas en factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior, como ya se ha dicho, a 90,15 €. No existe un modelo oficial de factura o formulario especial para acreditar el derecho a la devolución. La factura puede ser cualquiera que cumpla los requisitos del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (RCL 2003, 2790) . La cuantía corresponderá al importe total de la adquisición que la factura documente, con independencia de que se adquieran uno o varios bienes en ese acto. En la factura se deberán consignar los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda. Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega. Para ello, el viajero presentará los bienes en la Aduana de exportación que acreditará la salida mediante la correspondiente diligencia en la factura. El viajero remitirá la factura diligenciada al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque o transferencia bancaria. El reembolso podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras autorizadas

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que determinará las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones. En este sentido se pronuncia el artículo 117.3 de la LIVA/1992 que regula las devoluciones a exportadores en régimen de viajeros. Los viajeros presentarán las facturas diligenciadas por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente menos la comisión autorizada en el acto, haciendo constar la conformidad del viajero. La devolución puede realizarse en efectivo, mediante tarjeta de crédito y por cheque o transferencia bancaria. Posteriormente estas entidades remitirán las facturas originales a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso. La tabla de comisiones ha sido aprobada por Resolución de 24 de febrero de 2003 (RCL 2003, 687) del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. El artículo 117 LIVA/1992 permite la devolución de las citadas cuotas respecto de las ventas efectuadas por los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen general del recargo de equivalencia. Para ello el artículo 71.7.6º del RIVA/1992 establece la posibilidad de presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico a los sujetos pasivos que realicen exclusivamente actividades a las que sea de aplicación ese régimen especial, para el reintegro de las cuotas que hubiesen reembolsado a viajeros. 4.3. Residencia habitual fuera de la UE El artículo 21.2º.A).c) de la LIVA/1992 establece como requisito para la exención del IVA soportado por los viajeros en las adquisiciones realizadas en territorio comunitario y transportados por ellos fuera del mismo, que éstos deben tener su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad. El artículo 9.1.2º.B).b) RIVA/1992 determina que la residencial habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho. Basta con que la residencia sea en un territorio no comunitario, con independencia de la nacionalidad de viajero. Debemos atender a lo dispuesto en el Comunidad.

artículo 3.Dos LIVA/1992 sobre territorio de la

Véase sobre la territorialidad y definiciones sobre el ámbito territorial, APD.020

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4.4. Salida efectiva de los bienes El artículo 21.2º.A).c) de la LIVA/1992 establece como requisito para la exención del IVA soportado por los viajeros en las adquisiciones realizadas en territorio comunitario y transportados por ellos fuera del mismo, que los bienes deben salir efectivamente del territorio de la Comunidad. El artículo 9.1.2º.B).c) determina que la salida habrá de realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega. A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la Aduana de exportación, que acreditará la salida mediante la correspondiente diligencia en factura. La aduana diligenciará la factura aunque ésta pertenezca a un comerciante de otro Estado miembro de la comunidad. El problema surge cuando se trata de visar las facturas correspondientes a mercancía que se encuentra en el interior de los equipajes facturados cuando el vuelo realiza un tránsito en otro aeropuerto comunitario. En este caso es erróneo intentar el visado en el aeropuerto de tránsito, último antes de abandonar territorio comunitario al no tener acceso al equipaje. Por ello tanto en el caso de vuelos que salgan directamente al país de origen del viajero, como aquellos que sean en tránsito a otro aeropuerto comunitario, debe realizarse dicho trámite previamente a la facturación del equipaje. En cuanto a los equipajes de mano, en poder de los viajeros en todo momento para ser 13 de marzo de 2011

sometidos a cualquier control, salvo casos excepcionales, el control se realizará en el último aeropuerto comunitario. 4.5. Exclusión de expediciones comerciales La propia LIVA define en qué casos estos bienes conducidos por viajeros no constituyen una expedición comercial, en el artículo 21.2º.A).d) : cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y, que por su naturaleza y cantidad no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial. Caso de que no se den estas circunstancias nos encontraremos ante una expedición comercial, con lo que la exención será la recogida en el artículo 21.2º , estando sujeta a las formalidades aduaneras correspondientes: presentación de la mercancía en la Aduana de exportación, formalización del DUA y control por las autoridades. 4.6. Supuestos de aplicación en particular a) Inexistencia de modelo de factura: no existe un modelo de factura o modelo de formulario especial, basta con que la factura del comerciante se ajuste a lo establecido en la normativa vigente. Resolución DGT 24 de marzo de 2000 (PROV 2001, 217811) . b) Régimen de recargo de equivalencia: Los sujetos pasivos que tributen por el régimen especial del recargo de equivalencia sólo pueden solicitar la devolución de las cuotas repercutidas a los viajeros residentes en terceros países: Resolución DGT de 16 de abril de 1998 (PROV 2001, 216550) . En caso de tributación por el régimen general y en el especial del recargo de equivalencia, no deberá presentarse la declaración-declaración no periódica, modelo 308, para solicitar el reintegro de las cuotas que se hubiesen desembolsado a viajeros, sino que en el modelo general de declaración-liquidación se minorarán las bases imponibles y cuotas que correspondan a las devoluciones en régimen de viajeros efectuadas en el período de liquidación correspondiente: Resolución DGT de 8 de julio de 1998 (PROV 2001, 215552) . c) Entrega de prótesis a nacional andorrano que le es implantada en un hospital de la Península: Para aplicar esta exención se debe estar a la residencia del viajero, no a su nacionalidad. La prótesis no es un bien que vaya a ser consumido fuera del territorio de aplicación del impuesto, sino que puede entenderse consumida con su implante, habiendo perdido todo carácter comercial: Resolución DGT de 20 de septiembre de 2001 (PROV 2002, 120722) . d) Plazo para remitir al proveedor la factura diligenciada por la Aduana: La normativa del impuesto no regula este plazo, pues podemos considerar que es el plazo general existente para rectificación de cuotas repercutidas. El proveedor una vez recibida la factura del viajero deberá rectificar en ese momento las cuotas repercutidas siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el momento del devengo del impuesto correspondiente a la operación. El viajero deberá remitir la factura al proveedor en el citado plazo, para que el proveedor pueda rectificar las cuotas repercutidas. Pasado dicho plazo el proveedor no estará obligado a devolver el importe de las mismas: Resolución DGT de 6 de marzo de 2002 (PROV 2002, 120835) . e) Entregas de bebidas espirituosas a bordo de buques y aeronaves en trayectos entre el territorio de aplicación del IVA y Canarias, Ceuta y Melilla y viceversa: A efectos del IVA Canarias, Ceuta y Melilla tienen la consideración de territorios terceros por lo que estarán exentas las citadas entregas: Resolución DGT de 23 de julio de 1999 (PROV 2001, 218056) .

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

4.7. Otras cuestiones La LIVA/1992 no contempla circunstancia alguna que permita exceptuar el plazo de tres meses para que los bienes salgan del territorio de la Comunidad, aunque ello sea por causa de enfermedad del viajero. 5. Entregas de bienes en tiendas libres de impuestos

5.1. Aspectos generales El artículo 21.2º.B) de la LIVA/1992 establece que las entregas de bienes realizadas en las tiendas libres de impuestos que, bajo control aduanero, existan en los puertos y aeropuertos, cuando los adquirentes sean personas que salgan inmediatamente con destino a territorios terceros, así como las efectuadas a bordo de los buques o aeronaves que realicen navegaciones con destino a puertos o aeropuertos situados en territorios terceros están exentas. El artículo 9.1.2º.C) del RIVA/1992 viene a establecer la forma de acreditar la salida inmediata, mediante el billete de transporte. La exención no tiene límite alguno en cuanto al importe de los bienes entregados y los adquirentes, pudiendo ser residentes en España que viajen a terceros países. 5.2. Requisitos Los requisitos para el disfrute de la exención son: a) Que la entrega se realice en una tienda libre de impuestos de un puerto o aeropuerto; o a bordo de buques o aeronaves que realicen navegación con destino a puertos o aeropuertos situados en territorios terceros. b) Que el adquirente salga inmediatamente con destino a un territorio tercero en el caso de las tiendas libres de impuestos, o que viaje a bordo de un barco o avión con destino a un puerto o aeropuerto situado en territorio tercero. c) La salida inmediata se acreditará mediante el billete de transporte, que deberá se exhibido al transmitente. El adquirente puede o no ser residente en territorio comunitario. La entrada en el territorio tercero normalmente constituye una importación, aunque en todas las legislaciones existe un régimen especial para viajeros. La exención no tiene límite cuantitativo alguno. El incumplimiento de los requisitos establecidos en la legislación determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el impuesto al destinatario de las operaciones realizadas, según el artículo 9.2 del RIVA/1992. 5.3. Supuestos de aplicación en particular Las entregas de bebidas espirituosas a bordo de buques y aeronaves que realicen navegaciones entre el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y Canarias, Ceuta y Melilla, están exentas al tener estos territorios la consideración de terceros países: Resolución DGT de 23 de julio de 1999 (PROV 2001, 218056) . 5.4. Otras cuestiones

El artículo 3.Dos.1º y Tres de la LIVA/1992 establece qué se entiende a los efectos de esta Ley por «Estado miembro», «territorio de un Estado miembro» o «interior del país». Véase sobre la territorialidad y definiciones sobre el ámbito territorial, APD.020

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6. Trabajos sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos

6.1. Aspectos generales El artículo 21.3º de la LIVA/1992 y el artículo 9.1.3º del RIVA/1992 regulan la exención aplicable a las prestaciones de servicios que consistan en trabajos sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el territorio de aplicación del Impuesto y, seguidamente, expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien ha efectuado los mencionados trabajos por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o, bien, por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. La exención no se extiende a los trabajos de reparación o mantenimiento de embarcaciones deportivas o de recreo, aviones de turismo o cualquier otro medio de transporte de uso privado introducidos en régimen de tránsito o de importación temporal. Estos dos regímenes no permiten la realización de trabajos sobre los bienes acogidos a los mismos, de ahí el sentido de la exención. La exención se extiende a los trabajos realizados tanto sobre bienes adquiridos en territorio de aplicación del impuesto como importados destinados a ser exportados . Estos trabajos podrán ser tanto de perfeccionamiento, transformación, mantenimiento como reparación, incluso mediante la incorporación a los mismos de otros bienes de cualquier origen. Sin embargo no se extiende a los trabajos realizados sobre bienes que se encuentren al amparo de los regímenes aduaneros de importación temporal, ya sea con exención total o parcial de los derechos de importación, ni del régimen fiscal de importación temporal. Ello se debe a que los bienes acogidos a los regímenes aduanero y fiscal de importación temporal no pueden ser objeto de trabajos sobre ellos. Tampoco pueden acogerse a esa exención los trabajos realizados sobre bienes importados y acogidos a los regímenes de perfeccionamiento activo o de transformación en Aduana, que serán objeto de la exención prevista en el artículo 24.Uno.3º.g) LIVA/1992. El supuesto de bienes importados para ser objeto de trabajos y luego exportados es poco frecuente en la práctica puesto que los regímenes aduaneros o fiscales suspensivos, fundamentalmente el perfeccionamiento activo y la transformación bajo control aduanero a los que hace referencia el artículo 24 de la LIVA/1992 permiten la no exigencia de derechos de importación y la exención del Impuesto tanto de la importación del bien como de los trabajos realizados sobre él, siempre que se produzca la exportación posterior. Esta exención en la práctica suele complementar la exención de las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la UE por el adquirente no establecido, al ser frecuente que tras una primera entrega por un empresario comunitario al adquirente, éste encargue a otro empresario establecido la realización de ciertos trabajos sobre los bienes en cuestión, de tal forma que una vez finalizados esos trabajos los bienes serán exportados por el no establecido o por su cuenta. Así se aprecia en la Resolución de la DGT de 2 de abril de 1998 (PROV 2001, 216481) . 6.2. Requisitos 13 de marzo de 2011

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

Para que se pueda aplicar la exención se han de cumplir los siguientes requisitos: a) Los trabajos han de ser realizados por cuenta de personas no establecidas ni registradas a efectos del IVA en el territorio de aplicación de dicho impuesto. b) El plazo para la realización es de los tres meses siguientes a la recepción de los bienes por el prestador del servicio. c) Los bienes han de ser exportados, una vez realizados los trabajos sobre ellos . Podrá figurar como exportador bien quien realizó los trabajos, bien el destinatario no residente o bien por una persona que actúe en nombre y por cuenta de alguno de los anteriores. La justificación de la exportación se realizará o bien por el proveedor del servicio, o bien por el no residente, que deberá figurar como exportador en el DUA respectivamente. Los datos a figurar en el documento aduanero de exportación son los mismos exigidos en los puntos 1.2 y 1.3. En ese documento de exportación tendrá que hacerse constar si el proveedor no es el exportador, como indicación especial, el nombre, su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo remitirse una copia diligenciada del documento a dicho proveedor. d) Cuando la exportación la realice el prestador de servicios, deberá remitir al proveedor de los bienes un acuse de recibo de los mismos y una copia del documento de su salida en el plazo de los quince días siguientes a la realización de la misma. La justificación de la exportación se realizará o bien por el proveedor del servicio, o bien por el no residente, que deberán figurar como exportador en el DUA respectivamente. 6.3. Otras cuestiones El artículo 3.Dos.1º y Tres de la LIVA/1992 establece qué se entiende a los efectos de esta Ley por «Estado miembro», «territorio de un Estado miembro» o «interior del país». Véase sobre la territorialidad y definiciones sobre el ámbito territorial, APD.020

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7. Entregas de bienes a organismos reconocidos que los exporten en el marco de sus actividades humanitarias caritativas o educativas

7.1. Aspectos generales La exención se recoge en los artículos 21.4º LIVA/1992 y 9.1.4º RIVA/1992. El primero establece que están exentas las entregas de bienes a organismos reconocidos que los exporten fuera del territorio de la Comunidad en el marco de sus actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exención. Este artículo 21 4º ha sido modificado con efectos desde el 1 de enero 2011 y vigencia indefinida, por la disp. adic.49ª LPGE para el año 2011, en el sentido de que cuando quien entregue los bienes a que se refiere el párrafo anterior sea un Ente público o un establecimiento privado de carácter social, se podrá solicitar a la AEAT la devolución del Impuesto soportado que no haya podido deducirse totalmente previa justificación de su importe en el plazo de tres meses desde que dichas entregas se realicen. Es el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria quien realiza el reconocimiento oficial de la exención de los citados organismos a solicitud de los mismos y previo informe del Departamento Ministerial respectivo en el que se acredite que dichos organismos actúan sin fin de lucro. Es preciso que los bienes sean transportados fuera de la comunidad por los organismos o

por un tercero que actúe en su nombre y por su cuenta. Debe realizarse una salida efectiva lo que se acreditará según lo establecido en la normativa aduanera aplicable. El organismo deberá remitir al proveedor copia del documento de salida en el plazo de los quince días siguientes a la exportación como medio justificativo de la exención en el plazo de los quince días siguientes a la fecha de la exportación, que deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la adquisición de los bienes. Tanto el organismo exportador como el proveedor deberán conservar los documentos justificativos durante el plazo de prescripción del impuesto. La exención se extiende sólo a las entregas de bienes y no a la prestación de servicios. Si son accesorios a la exportación, estarán exentos en función de lo previsto en el artículo 21.5º LIVA/1992, si son otro tipo de servicios prestados con anterioridad y que recaen sobre los bienes exportados, estarán exentos en función de lo establecido en el artículo 21.3º LIVA/1992. La exención permite que a diferencia de los supuestos normales en las exenciones por exportaciones de bienes por un establecido en el territorio de aplicación del impuesto, no deba ser el proveedor quien realice directamente la exportación, sino que pueda ser el organismo que realiza actividades humanitarias, caritativas o educativas quien realice la exportación sin soportar la repercusión del IVA en la adquisición en el interior de bienes que vaya a enviar fuera del territorio de la Comunidad. A estos efectos, baste recordar el concepto de territorio comunitario definido en el artículo 3.Dos.1º y Tres de la LIVA/1992. 7.2. Requisitos Deben darse las siguientes condiciones para que pueda aplicarse la exención en las entregas de bienes a este tipo de organismos: a) Que estos organismos realicen actividades humanitarias, caritativas o educativas. b) Que el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria reconozca con carácter previo a la exportación la exención de los citados organismos a solicitud de los mismos y previo informe del Departamento Ministerial respectivo en el que se acredite que dichos organismos actúan sin fin de lucro. c) Que los bienes sean efectivamente exportados fuera de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de su adquisición. La salida deberá acreditarse según lo establecido en la legislación aduanera. d) Que el organismo exportador remita al proveedor una copia del documento de salida en el plazo de los quince días siguientes a la fecha de la realización de la exportación. Si se incumple cualquiera de estos requisitos el sujeto pasivo proveedor deberá liquidar y repercutir el impuesto al destinatario de las operaciones realizadas, fundamentalmente si no existe autorización previa concedida al organismo o éste no exporta los bienes en el plazo establecido en la legislación. Así pues, el proveedor deberá estar en posesión para justificar plenamente la operación de una copia del reconocimiento oficial del derecho a la exención del organismo sin fin de lucro, duplicado de la factura de venta y la copia del documento de salida efectiva de los bienes. 8. Prestaciones de servicios directamente relacionadas con las exportaciones

8.1. Aspectos generales El artículo 21.5 y 21.6 LIVA/1992 y el artículo 9.1.5º del RIVA/1992 (redacción

art. 1 RD

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

1789/2010, de 30 diciembre) regulan las exenciones en determinadas prestaciones de servicios a condición de que estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera de la Comunidad. En estas prestaciones de servicios no se incluyen las que ya están exentas en virtud de lo establecido en el artículo 20 de la LIVA, puesto que se dan en cualquier caso estén o no relacionadas con envíos de bienes fuera del territorio comunitario. Entre estas prestaciones se encuentran los transportes de los bienes y las operaciones accesorias a éstos, el alquiler de los medios de transporte y de contenedores, la carga, descarga, custodia, almacenaje, embalaje. Véase la Resolución DGT de 15 marzo 2007 (PROV 2007, 111956) , en la que se señaló que están exentos los servicios de transporte de mercancías prestados, con ocasión de operaciones de exportación, por otras agencias de transporte a la empresa de transporte subcontratante, en el caso de disponer de la autorización administrativa que le facultara como transitario y actuara, aún cuando lo hiciera en nombre propio, por cuenta de los exportadores, de los adquirentes de los bienes o de los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de éstos, y asimismo están exentos, en los mismos términos, los transportes subcontratados por la empresa subcontratante, si ésta fuera consignataria o agente de aduanas. También están exentas las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas relacionadas con las exportaciones, ya sea la mediación en las exportaciones, en los trabajos sobre bienes que se exportan o en los servicios relacionados con aquéllas, con independencia del lugar del establecimiento del mediador, dentro o fuera del territorio comunitario. La consecuencia del incumplimiento de los diferentes requisitos establecidos en la legislación dará lugar, según lo establecido en el artículo 9.2 del RIVA/1992, al nacimiento de la obligación del sujeto pasivo de liquidar y repercutir el impuesto al destinatario de las operaciones realizadas, aunque actúen por cuenta de terceros. 8.2. Requisitos subjetivos Para que pueda aplicarse esta exención deben concurrir los siguientes requisitos en los sujetos que intervienen en estas operaciones: a) Los servicios deben ser prestados a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos o a quienes actúen en nombre y por cuenta de unos y otros. Existe una diferencia entre lo establecido en el artículo 21.5º.a) de la LIVA/1992 y el punto 5º.A).a) del artículo 9 del RIVA/1992. La Ley habla de quienes actúen por cuenta de los exportadores, sin embargo el Reglamento limita las posibilidades de los intermediarios pues exige que actúen en nombre y por cuenta de aquéllos, no permitiendo la exención en casos de actuación por cuenta ajena pero en nombre propio. En este sentido la Dirección General de Tributos se ha pronunciado no permitiendo la exención cuando estos intermediarios actúen en nombre propio, aunque actúen en nombre del exportador o del adquirente. Por ello la factura sólo podrá ser expedida al exportador o adquirente. Sólo si estos intermediarios a quienes se prestan los servicios son transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que pueden prestar sus servicios en nombre propio o ajeno, siempre que sea por cuenta del exportador o del adquirente de los bienes, el servicio a ellos prestado estará exento. Véase la Resolución DGT de 25 septiembre 2007 (PROV 2007, 334073) , en la que con relación a unos servicios de transporte de mercancías prestados, con ocasión de operaciones de exportación realizados por una cooperativa a una sociedad de transportes, se indicó que «estarían exentos los servicios de transporte de mercancías prestados, con ocasión de operaciones de exportación, por la consultante cooperativa a la sociedad de transportes que, a su vez, presta los servicios a los exportadores de las mercancías, sólo cuando la destinataria de los servicios de la consultante fuera transitaria, consignataria o agente de aduanas actuando por cuenta de los exportadores o de los adquirentes de las mercancías exportadas. A estos efectos conviene remarcar que del texto de la consulta parece deducirse 13 de marzo de 2011

que la sociedad de transportes, cliente de la consultante, actúa en nombre propio. Por lo tanto, cabe concluir que están sujetos y no exentos los servicios de transporte prestados por la consultante cooperativa a la sociedad de transporte que recibe de aquella y presta estos servicios a sus clientes exportadores en nombre propio, siempre que la sociedad de transporte no actúe como transitaria, consignataria o agente de aduanas en estas operaciones». b) Las prestaciones de servicios deben llevarse a cabo con ocasión de las exportaciones, por ello otros servicios prestados a las mercancías que van a ser exportadas, antes de que se conozca su eventual exportación no están exentos. 8.3. Requisitos temporales Artículo 9.1.5º RIVA/1992 (redacción

art. 1 RD 1789/2010, de 30 diciembre).

Además es necesario que se den las siguientes condiciones de carácter temporal en estas prestaciones de servicios: a) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares. Esta condición no se exigirá a los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío. Este requisito marca un momento de inicio para considerar las prestaciones realizadas a partir de él exentas y es el de la expedición hacia el lugar de donde partan los medios de transporte hacia un punto situado fuera del territorio comunitario, aunque realicen escalas intermedias. Ahora bien, como el transporte se inicia normalmente antes de la llegada a tales recintos o frontera éste, junto con sus operaciones accesorias y algunas otras necesarias, también están exentas. b) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio. La condición se refiere al momento de la salida y no el de la exportación, por lo que si no coinciden en el tiempo al producirse la exportación en una aduana diferente a la de salida, habrá que estar a la fecha de esta última. c) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En particular, dicha salida podrá acreditarse por medio de la aportación de los siguientes documentos: 1. Certificación emitida por la Administración tributaria ante la que se realicen las formalidades aduaneras de exportación en la que consten el número o números de factura y la contraprestación de los servicios directamente relacionados con la exportación. 2. Con un documento normalizado que apruebe la Administración tributaria. d) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes. En caso de incumplimiento de estos requisitos y de falta de constancia fehaciente de la operación de exportación, el artículo 9.2 del RIVA establece para el sujeto pasivo la obligación de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas. 8.4. Determinadas prestaciones de servicios realizadas por intermediarios

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

El artículo 21.6º de la LIVA/1992 viene a reconocer la exención para las prestaciones de servicios que realicen los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las exportaciones, trabajos sobre bienes exportados o en los servicios relacionados con aquéllas, con independencia del lugar de establecimiento del mediador. Así pues, estará exenta la mediación en prestaciones de servicios que a su vez estén exentas según lo establecido en el artículo 21.5 LIVA/1992. El artículo 9.1.5º del RIVA/1992 no recoge este supuesto por lo que no se establecen requisitos especiales de cara a la justificación de la exención, por lo que podrá hacerse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho, como la factura que expida el comitente para el exportador o persona que actúen en nombre y por cuenta de aquel, copia del documento de exportación (DUA), la carta de porte internacional CMR (RCL 1974, 980) si se trata de mediación en servicios de transporte, el documento establecido en la OM de 18 de julio de 1994 (RCL 1994, 2262) , o cualquier otro. Un caso habitual de este tipo de prestaciones de servicios es el de los agentes de aduanas. Los servicios por ellos prestados cuando están directamente relacionados con las exportaciones de bienes a terceros países, tanto si se realizan con carácter definitivo o temporal, o con los envíos de bienes a Canarias, Ceuta y Melilla, igualmente con carácter definitivo o temporal. En este sentido Resolución vinculante de la DGT 1-4-86 (RCL 1986, 1291) .Consulta vinculante sobre si deben o no integrarse en la base imponible de la importación los gastos de descarga de las mercancías importadas y las comisiones de los Agentes de Aduanas. Otro supuesto habitual es la existencia de mediación en los transportes directamente vinculados con las exportaciones, existiendo exención siempre que los propios transportes, por vía terrestre, marítima o aérea, estén exentos por su relación con una operación de exportación. La intermediación no se aplica a servicios distintos de los de intermediación tales como los servicios de gestión o consultoría especializada en materia de comercio exterior y los de carácter financiero o de gestión financiera, ni siquiera en el caso en que estén directamente relacionados con operaciones concretas de exportación de bienes. 8.5. Supuestos de aplicación en particular El artículo 9.5º.C) del RIVA/1992 enumera algunos de los servicios que se consideran exentos siempre que se den las demás condiciones y requisitos por él exigidos: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos. Analizaremos en la práctica algunos supuestos relacionados con los diferentes tipos de servicios relacionados con las exportaciones, dividiéndolos en una serie de bloques: a) Transportes de mercancías: en caso de transportes de mercancías desde fábricas y almacenes hasta el punto de embarque donde se va a realizar la exportación, prestados y facturados al consignatario que trabaja directamente con el exportador, están exentos si se cumplen los requisitos reglamentarios, en particular en cuanto al documento justificativo de la salida de la mercancía. Como tal no sirve un simple documento expedido por una terminal de carga de contenedores, sólo copia del DUA de exportación, CMR o el documento regulado en la Orden de 18 de julio de 1994 (RCL 1994, 2262) : Resolución DGT de 6 de noviembre de 2001 (PROV 2002, 104829) . Los servicios de mediación prestados en nombre y por cuenta ajena al transportista en relación con transportes directamente relacionados con la exportación de bienes, están exentos si se cumplen todos los requisitos reglamentarios: Resolución DGT de 2 de junio de 1998 (PROV 2001, 217377) . Los transportes de mercancías efectuados para una agencia de transportes que actúa en

nombre propio y por cuenta del exportador estarán exentos si el servicio se factura al exportador o adquirente, cumpliendo los requisitos reglamentarios para la expedición de facturas. Si el transporte se presta a un transitario, consignatario o agente de aduana, aunque actúe en nombre propio, pero siempre por cuenta del exportador o adquirente, estará exento si se refiere a mercancías que se exportan efectivamente ya sea facturado el servicio al exportador o adquirente extranjero (actuación en nombre ajeno de aquéllos) o al transitario, consignatario o agente de aduanas (actuación en nombre propio): Resolución DGT de 25 de enero de 1999 (PROV 2001, 192049) . b) Reconocimiento y verificación de mercancías. Los servicios de reconocimiento y verificación de mercancías previos a la exportación de las mercancías realizados por cuenta del exportador estarán exentos del Impuesto en las condiciones establecidas reglamentariamente: Resolución DGT de 25 de octubre de 2001 (PROV 2002, 104774) . c) Carga, descarga, acondicionamiento: La prestación de meros servicios de gestión y ordenación frente a los exportadores no está exenta por entenderse anterior al momento establecido en el artículo 9.1.5º.c) del RIVA/1992. En el caso de la gestión a consignatarios sobre operaciones de carga, descarga, custodia, conservación, posterior carga y consolidación, acondicionamiento y aseguramiento con embalajes y medidas de protección están exentas si se realizan con ocasión de una exportación, no en forma genérica, y se realicen en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para la inmediata expedición de las mercancías: Resolución DGT de 25 de octubre de 2001 (PROV 2002, 104774) . d) Tarifas portuarias: Están exentos una serie de servicios que se prestan a exportadores o a quienes actúan por cuenta de los mismos cuando estén directamente relacionados con envíos a Canarias, Ceuta o Melilla o con exportaciones, siempre que se justifiquen según lo establecido reglamentariamente: servicios de embarque y desembarque de mercancías (Tarifa G-3), cesión de uso de grúas pórtico para la carga y descarga de mercancías (E-1), servicios de almacenaje y utilización de superficies, locales y edificios (Tarifa E-2) y servicios diversos (Tarifa E-4): Resolución vinculante DGT de 17-7-1986 (RCL 1986, 2674) ., consulta vinculante sobre determinados aspectos de la tributación de los servicios prestados por consignatarios de buques y estibadores, y Agentes de Aduanas; exención de diversos servicios portuarios y sobre devolución del soportado por sujetos pasivos no establecidos en territorio español. e) Servicios frigoríficos. Están exentos los prestados en los recintos aduaneros relativos a mercancías destinadas a exportación: Resolución vinculante DGT de 15-9-86 (RCL 1986, 3063) , consulta vinculante sobre exención de los servicios de frigoríficos prestados en recintos aduaneros, previos a importación y exportación. f) Gestión de cobro sobre exportaciones: Están sujetos y exentos los servicios de gestión de cobro prestados por empresarios o profesionales actuando en el ejercicio de su actividad profesional en relación con créditos de titularidad ajena recibidos en comisión de cobranza si están directamente relacionados con las exportaciones siempre que se presten directamente al exportador y cumplan los demás requisitos establecidos reglamentariamente: Resolución vinculante DGT de 24-11-1986 (RCL 1986, 3760) .) consulta vinculante sobre tributación y en su caso exención de los servicios prestados por Empresas de «factoring», encaminados al cobro de créditos de sus clientes. g) Asesoramiento jurídico. No están exentos los servicios prestados por un bufete de abogados al asesorar sobre redacción de contratos de exportación, repercusiones fiscales y trámites aduaneros: Resolución vinculante DGT de 2-12-1986 (RCL 1987, 59) , consulta vinculante sobre exención de servicios de asesorías en materia de exportación prestados por abogados. 9. Operaciones relacionadas con buques

13 de marzo de 2011

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

9.1. Aspectos generales Estas operaciones se encuentran reguladas en el LIVA/1992 y el artículo 10.1 y 2 del RIVA/1992.

artículo 22.Uno, Dos y Tres de la

Es el punto Primero del Anexo de la LIVA/1992 el que define qué debe entenderse por buques a los efectos de este Impuesto y lo hace por referencia al Arancel Aduanero. Esta referencia debemos entenderla realizada al Arancel Aduanero Común utilizado por todos los Estados miembros de la Unión Europea, que recoge por un lado todas las mercancías objeto de comercio exterior y por otro los tipos, tarifas y otro tipo de medidas aplicables. Este Arancel permite clasificar todo tipo de mercancías, encontrándose los buques incluidos en el Capítulo 89 aunque sólo se circunscribe a determinadas partidas arancelarias: 89.01 (Trasatlánticos, barcos para excursiones, transbordadores, cargueros, gabarras y barcos similares para el transporte de personas o de mercancías), 89.02 (Barcos de pesca; barcos factorías y demás barcos para el tratamiento o la preparación de conservas de productos de la pesca), 89.03 (Yates y demás barcos y embarcaciones de recreo o de deporte; barcas de remos y canoas), 89.04 (Remolcadores y barcos empujadores) y 89.06.10 (Barcos de guerra). Véase la Resolución DGT de 30 octubre 2007 (JT 2007, 1511) . En el punto Uno del artículo 22 LIVA/1992 se recogen varios tipos de operaciones relacionadas con buques que estarán exentas: a) Las entregas. b) Las construcciones, que se considerarán finalizadas en el momento de la matriculación definitiva del buque en el Registro Marítimo correspondiente. Sin embargo no están exentas las entregas de bienes y prestaciones de servicios, como puede ser la elaboración de proyectos de buques, utilizados en la construcción. c) Las transformaciones, entendiéndose que los buques han sido objeto de transformación cuando la contraprestación de los trabajos efectuados en ellos exceda del 50 por 100 de su valor en el momento de su entrada en el astillero o taller con dicha finalidad. Este valor se determinará de acuerdo con las normas contenidas en la legislación aduanera para configurar el valor en aduana de las mercancías a importar. d) Las reparaciones, con o sin aportación de materiales, alcanzando a los servicios que se presten al armador del buque como titular de la explotación y al consignatario como representante del buque en cada puerto. e) El mantenimiento. f) El fletamento total o parcial, contrato de transporte por el que el fletante pone a disposición del fletador un buque, para transportar personas o mercancías de un lugar a otro regulado en el Código de Comercio (LEG 1885, 21) . Con efectos de 1 enero 2008, la exención ya no está sólo referida al fletamento total, esto es, aquel por el que el fletante cede al fletador la utilización de todo el buque sea por uno o varios viajes o por tiempo determinado, sino también al fletamento del buque a varios fletadores, que constituyen fletamentos parciales, aunque la suma de todos ellos representen la capacidad total del buque (redacción disp. final 7ª Ley 51/2007, de 26 diciembre de LPGE para el año 2008). Ello fue consecuencia de la doctrina sentada por la STJCE de de 18 de octubre 2007 (TJCE 2007, 275) , As. C 97/06, Navicon, S.A. y Administración del Estado , en la que –luego de afirmar que del tenor literal del artículo 15, punto 5 , de la Sexta Directiva se desprende que los Estados miembros eximen las entregas, transformaciones, reparaciones, fletamentos y arrendamientos de los buques marítimos señalados en el punto 4, letras a) y b), del mismo artículo, en particular, los dedicados a la navegación en alta mar y que desarrollen una actividad comercial, así como las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluido el armamento de pesca, incorporados a estos buques o que se utilicen para su explotación, por lo que necesario señalar que citado precepto no efectúa distinción alguna entre fletamento total y fletamento parcial, al limitarse esta disposición a mencionar los

fletamentos de los buques dedicados a la navegación en alta mar entre los supuestos de exención del IVA previstos en dicho artículo, sin precisar el carácter total o parcial de tales fletamentos- se indicó que de los términos del artículo 22, punto uno , de la LIVA se desprendía que únicamente estaba exento del IVA el fletamento total de los buques que se afectasen a la navegación en alta mar y utilizados para la navegación internacional, por lo que, por consiguiente, pese a que se trata de operaciones asimiladas a exportaciones, dicha Ley no permitía la exención del fletamento parcial de tales buques, derivándose de ello que la imposición de este tipo de fletamento en dichas operaciones vulneraba el principio de la tributación de los bienes y servicios de que se trata en su lugar de destino y era contrario al objetivo perseguido por el régimen de exenciones establecido en el artículo 15 de la Sexta Directiva. En este contexto –se añadió- si bien es cierto que los términos empleados para establecer la exención en el artículo 15, punto 5 , de la Sexta Directiva deben interpretarse en sentido estricto, una interpretación particularmente restrictiva del concepto de fletamento conduciría a ignorar tanto el tenor literal como el objetivo de dicha disposición, razón por la se concluyó declarando que el artículo 15, punto 5 , de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que se refiere tanto al fletamento total como al fletamento parcial de los buques dedicados a la navegación en alta mar, por lo que esta disposición se opone a una ley nacional que, como la española, sólo concedía la exención del IVA en el supuesto de fletamento total de susodichos buques. En el supuesto de subrogación en el flete se aplica la misma norma tanto para el flete como para el reflete. Estamos ante una modalidad de transporte internacional de mercancías, estos transportes normalmente están sujetos al impuesto por la parte del mismo desarrollada en el territorio de aplicación del IVA. Ahora bien cuando esos transportes internacionales sean objeto de un contrato de fletamento total y se cumplan los demás requisitos establecidos en la LIVA/1992 (RCL 1992, 2786) y el RIVA/1992 (RCL 1992, 2834) estarán exentos. g) El arrendamiento. En este apartado se encuentra incluido el arrendamiento financiero y posterior venta por ejercicio de la opción de compra, siempre que el arrendatario adquirente afecte el buque a aquellos destinos que dan derecho a la exención. Conforme a la STS núm. 278/1995 (Sala de lo civil), de 1 de abril (RJ 1995, 2924) ,Recurso núm 3254/1991, el contrato de time-charter no merece la calificación de arrendamiento de buque sino la de fletamento por tiempo, que se caracteriza porque en él «sobresale el transporte sobre la cesión de la cosa» declarándose a este respecto: «en el fletamento por tiempo (time-charter), cual es el caso, el control del capitán y de la dotación lo conserva el fletante, quien se compromete a poner a disposición del fletador los servicios del capitán y de la tripulación para conseguir el fin del contrato, pero el capitán, aunque sometido a las órdenes del fletador en la ejecución del mismo, conserva la posesión del buque en representación del fletante, de manera que al terminar el contrato nada hay que devolver a éste, extremos que diferencian el contrato de fletamento del arrendamiento del buque, aunque ambos institutos jurídicos mantengan grandes semejanzas». Todas ellas están referidas a los propios buques, siendo el artículo 22.Dos de la LIVA el que regula las exenciones en bienes que se incorporen a dichos buques y el artículo 22.Tres de la LIVA el que recoge las exenciones en entregas de productos de avituallamiento, aunque esta exención no alcanza a todos los buques. En la Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6) de 27 junio 2008 (JT 2008, 1378), Recurso contencioso-administrativo núm. 36/2006, se ha declarado –en una operación que consistió en la venta por la sociedad recurrente a otra empresa de un buque en construcción- que era procedente aplicar esta exención, afirmando a este respecto: “La cesión de tales derechos y obligaciones a una entidad que a su vez va a destinar el buque a la misma finalidad que lo iba a destinar, en principio, la consultante, estará exenta

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del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22, apartado uno de la citada ley. La DGT considera exenta la operación [se refiere a la Resolución DGT 1-03-1999 ] tras un razonamiento que la Sala considera plenamente ajustado a la LIVA y sin necesidad de acudir a la analogía prohibida por el artículo 23.3 LGT en la aplicación de exenciones, sino por razón de la calificación que efectúa de la naturaleza jurídica de la operación. Explica la DGT en el apartado 3º de su contestación que en cuanto a la cesión de los derechos derivados del contrato de construcción del buque, debe indicarse que, aunque no se trate estrictamente de ninguna de las operaciones enumeradas en el apartado uno del artículo 22 como acreedoras al beneficio de la exención (entrega, construcción, transformación, reparación, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento del buque), cabe considerar que se está transmitiendo el propio contrato de construcción del buque, y que, por tanto, a la cesión debería alcanzarle el mismo tratamiento que se da a la construcción del medio de transporte”. 9.2. Buques afectos a la navegación marítima internacional Están exentas las operaciones de entrega, construcción, transformación, reparación, mantenimiento, fletamento total o parcial y arrendamiento de los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca. Según el Arancel de Aduanas un buque apto para navegar por alta mar es el que es capaz de maniobrar en el mar, incluso con mar gruesa, y su longitud de casco es, como mínimo, 12 metros. Como se indicó por la Resolución DGT de 30 octubre 2007 (JT 2007, 1511) el artículo 22 de la Ley 37/1992 no distingue nacionalidades cuando se refiere a los buques que tienen derecho a la exención por estar afectos a la navegación marítima internacional, por lo que tendrán derecho los buques comunitarios cuando realicen este tipo de navegación y cumplan con los requisitos reglamentariamente establecidos, recogiéndose análogo criterio en la precedente Resolución DGT de 12 diciembre 2006 (JT 2007, 256) . De conformidad con la STJCE de 14 de septiembre 2006 (TJCE 2006, 251) , asuntos acumulados C 181/04 a C 183/04, Elmeka NE contra Ypourgos Oikonomikon , el artículo 15, apartado 4, letra a) , de la Sexta Directiva, al que se remite el apartado 5 del mismo artículo, en su versión modificada por la Directiva 92/111 (LCEur 1992, 4053) , se aplica no sólo a los buques dedicados a la navegación en alta mar y que efectúen un tráfico remunerado de viajeros sino también a los buques dedicados a la navegación en alta mar y que desarrollen una actividad comercial, industrial o pesquera. Según el Tribunal a estructura general y la finalidad de este precepto abogan a favor de la aplicación del criterio de la dedicación a la navegación en alta mar a todos los tipos de buques mencionados en dicha disposición. La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado. A los efectos de esta Ley el marítima internacional.

artículo 22 . Uno define qué se considera

como navegación

requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º LIVA/1992, esto es, se considera como una operación asimilada a la importación y por tanto da lugar al hecho imponible importación de bienes, debiendo presentar la declaración de importación en el mes siguiente a la fecha en que resulte producida la no afectación, ya sea el 31 de diciembre del año en curso o del siguiente, según proceda. Debe tenerse en cuenta lo establecido en la disposición transitoria segunda de la LIVA/1992. Véanse las Resoluciones DGT de 29 abril 2005(PROV 2005, 120690) y 30 octubre 2007 (JT 2007, 1511) en las que se indicó que como reiteradamente ha expuesto este Centro Directivo, entre otras consultas, la de 04-03-1994, nº 760/93, están exentos del IVA los servicios de amarre y desamarre que se presten para atender las necesidades de los buques que resulten, en los términos indicados por la normativa del Impuesto, afectos a la navegación marítima internacional. También estarán exentos los siguientes servicios portuarios prestados a buques afectos esencialmente a la navegación marítima internacional, conforme a lo que este Centro Directivo estableció en la Resolución Vinculante de 17-07-1998 (BOE de 18 de agosto): "Están exentos del IVA los servicios portuarios que a continuación se relacionan si se prestan a buques afectos esencialmente a la navegación marítima internacional o los destinados exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera o, en su caso, relativos al cargamento de los referidos buques: 1º. Servicios de entrada y estancia de los buques en los puertos, y en particular los de utilización de las instalaciones de señales marítimas y balizamiento, canales de acceso, esclusas y puentes móviles, obras de abrigo y zonas de fondeo cuya contraprestación está constituida por la tarifa G-1. 2º. Utilización de las instalaciones de atraque en los puertos (utilización de las obras de atraque y los elementos fijos de atraque y defensa) cuya contraprestación está constituida por la tarifa G-2. 3º. Prestación de servicios relativos al embarque y desembarque de mercancías y pasajeros (incluidos los de utilización de las aguas del puerto, dársenas, accesos terrestres, vías de circulación, zonas de manipulación y servicios generales de policía) cuya contraprestación está constituida por la tarifa G-3. 4º. Utilización por los buques pesqueros en actividad, y los productos de la pesca marítima fresca de las aguas del puerto, instalaciones de balizamiento, muelles, dársenas, zonas de manipulación y servicios generales de policía, cuya contraprestación está constituida por la tarifa G-4. 5º. Utilización de las grúas de pórtico convencionales no especializadas cuya contraprestación consiste en la tarifa E-1. 6º. Servicios directos prestados al buque o a su cargamento cuya contraprestación está constituida por la tarifa E-4. La exención no alcanzará a los servicios mencionados cuando se presten a buques de guerra o a embarcaciones deportivas o de recreo, refiriéndose a estas últimas, declarando obviamente su sujeción al IVA, la Resolución DGT de 15 marzo 2007 (PROV 2007, 111946) . La afectación o destino del buque que justifica la aplicación de la exención deberá acreditarse por el armador o, en su caso, por el consignatario del buque en nombre de aquél por los medios de prueba establecidos en el Reglamento del Impuesto o, en su defecto, mediante declaración dirigida a los organismos gestores de los puertos, sin perjuicio de la responsabilidad que proceda con arreglo a derecho en caso de disfrute indebido de beneficios fiscales".

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9.3. Buques afectos al salvamento asistencia marítima o pesca costera Están exentas las operaciones de entrega, construcción, transformación, reparación, mantenimiento, fletamento total o parcial y arrendamiento de los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera, según lo establecido en el artículo 22.Uno.2º de la LIVA. Pesca costera es la que se realiza en aguas jurisdiccionales. La pesca de altura, realizada fuera de estas aguas y por períodos superiores a cuarenta y ocho horas supone la realización de una navegación marítima internacional por lo que los buques que la realicen y las operaciones con ellos relacionadas estarán exentas según lo establecido en el artículo 22.Uno.2º (redacción disp. final 7ª Ley 51/2007, de 26 diciembre de LPGE para el año 2008). A los efectos de este impuesto las actividades de salvamento y asistencia marítima son las que tienen por objeto socorrer o auxiliar a personas, buques o embarcaciones en dificultades, incluyendo el salvamento de la tripulación, viajeros y sus equipajes o cargamento de los buques, así como las operaciones de practicaje, remolque, amarre y desamarre de buques y embarcaciones, como, por ejemplo, y entre otras muchas, se ha afirmado por la Res. DGT núm. 1446/2009, de 19 junio (JT 2009, 1029) , en la que se añadió que la declaración de que un buque se destina sólo parcialmente al salvamento o asistencia marítima no es suficiente para determinar la aplicación de las exenciones correspondientes a las operaciones relativas a dichos buques, por lo que no cabe reconocer la exención establecida en el artículo 22 respecto de buques que se utilizan sólo parcialmente en la realización de las referidas actividades. No se comprenden en esta consideración las operaciones de apoyo, colaboración, complemento o vigilancia de las actividades industriales o pesqueras realizadas por otros buques en el mar o en general la asistencia en aguas interiores a otras embarcaciones –véase la Resolución DGT de 13 mayo 2008 (PROV 2008, 200500) , que declaró no aplicable esta exención a las labores de vigilancia del litoral desde torretas, por inexistencia de relación directa con el buque-. Es necesaria una afectación exclusiva a estas actividades no bastando su afectación parcial. Tampoco se consideran afectos al salvamento los buques que realicen transportes de mercancías y pasajeros a plataformas petrolíferas. Los remolcadores son barcos especialmente proyectados para la tracción de otras unidades y están incluidos en la partida 89.04 del Arancel Aduanero Común, siendo considerados buques a los efectos de la LIVA/1992. En la medida en que los remolcadores queden afectos exclusivamente al salvamento o a la asistencia marítima realizando operaciones de practicaje, remolque y auxilio en el amarre y desamarre de otros buques o embarcaciones las operaciones relacionadas en el artículo 22.Uno de la LIVA relacionadas con los mismos estarán exentas, siempre que se den las demás condiciones establecidas reglamentariamente. Los buques de investigación oceanográfica no realizan navegación marítima internacional porque la finalidad de sus singladuras no es realizar operaciones de transporte de pasajeros o mercancías o llevar a cabo actividades comerciales industriales o de pesca en alta mar, sino realizar investigaciones oceanográficas en alta mar, aunque eventualmente deban para ello tocar puertos o territorios situados fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto. Y tampoco realizan actividades de asistencia marítima o salvamento por lo que las operaciones de entrega, construcción, transformación, reparación, mantenimiento, fletamento total o parcial y arrendamiento no estarán exentas. La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo. 9.4. Buques de guerra Estarán exentas la entrega, construcción, transformación, reparación, mantenimiento,

fletamento total o parcial y arrendamiento de los buques de guerra según lo establecido en el artículo 22.Uno.3º de la LIVA/1992 (redacción disp. final 7ª Ley 51/2007, de 26 diciembre de LPGE para el año 2008). 9.5. Requisitos subjetivos El artículo 22.Uno LIVA/1992 establece como condición para la aplicación de la exención que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa. Véanse las Resoluciones DGT de 12 diciembre 2006 (JT 2007, 256) y de 5 junio 2008 (PROV 2008, 305549) , habiéndose señalado en esta última que la venta de materiales para embarcaciones que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 22 de la Ley 37/1992 y su correspondiente desarrollo reglamentario, con independencia de la nacionalidad del titular de las mismas, será una operación sujeta pero exenta del IVA, no debiendo repercutir el consultante cuota alguna. En caso contrario, dicha transmisión estará sujeta y no exenta al IVA siempre que los materiales entregados tengan por destino su incorporación a una embarcación a la que no sea de aplicación la exención señalada en el artículo 22 de la Ley del Impuesto, en cuyo caso deberá repercutirse con motivo de la entrega de los materiales, el IVA correspondiente al precio total de dichos materiales objeto de compraventa. El artículo 10.1 del RIVA/1992 viene a detallar este requisito e incluir algunos otros. a) El transmitente de los buques, el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios citados deberá tener en su poder, durante el plazo de cuatro años de prescripción del impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refiere el artículo 22.Uno LIVA/1992. b) Las citadas personas deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención. c) Cuando se trate de la construcción del buque, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro de Matrícula correspondiente. La construcción se entenderá realizada en el momento de su matriculación en el citado Registro. d) En caso de transformación, se entenderá que el buque ha sido objeto de transformación cuando la contraprestación de los trabajos en él efectuados exceda del 50 por 100 de su valor en el momento de su entrada en el astillero o taller con dicha finalidad. Para determinar ese valor se utilizan las normas contenidas en la legislación aduanera sobre valor en aduana de las mercancías. La normativa sobre Registro y abanderamiento de buques se recoge en el Real Decreto 1027/1989, de 28-7-1989 (RCL 1989, 1859) . El Registro se lleva en varios libros foliados denominados «Listas» en los que se registran los buques, embarcaciones y artefactos navales atendiendo a su procedencia y actividad. Existen Nueve Listas: en la Primera se inscribirán las plataformas de extracción de productos de subsuelo marino, los remolcadores de altura, los buques de apoyo y los destinados al suministro a dichas plataformas que no estén registrados en otra lista; en la Segunda, los buques que se destinen al transporte marítimo de pasajeros, de mercancías o de ambos; en la Tercera, los buques destinados a la captura y extracción con fines comerciales de pescado y de otros recursos marinos vivos; en la Cuarta, las embarcaciones auxiliares de pesca, las auxiliares de explotaciones de acuicultura y los artefactos dedicados al cultivo o estabulación de especies marinas; en la Quinta, los remolcadores, embarcaciones y artefactos navales dedicados a los servicios de puertos, radas y bahías; en la Sexta, las embarcaciones deportivas o de recreo que se 13 de marzo de 2011

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exploten con fines lucrativos; en la Séptima, aquellas cuyo uso exclusivo sea la práctica del deporte sin propósito lucrativo o la pesca no profesional; en la Octava, los buques y embarcaciones pertenecientes a organismos de carácter público tanto de ámbito nacional como autonómico o local; en la Novena o de Registro Provisional, los buques, embarcaciones o artefactos navales en construcción desde el momento en que ésta se autoriza. 9.6. Bienes y servicios incorporados a buques exentos Según lo establecido en el artículo 22.Dos de la LIVA/1992, estarán exentas las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques –si no existe esta incorporación, sino tan sólo meros servicios prestados con ocasión de la salida de los bienes del buque pesquero no hay lugar a esta exención, tal como se señaló en la Resolución DGT de 29 enero 2008 (PROV 2008, 64180) , criterio ya mantenido por la DGT contestado a una empresa que realizaba el transporte de víveres, combustibles, piezas de repuesto y personal desde el muelle hasta buques dedicados o no a la navegación marítima internacional, en la consulta 0079-99 de 20/01/1999 que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades de transporte remunerado de mercancías o pasajeros o de actividades industriales o de pesca, los afectos exclusivamente al salvamento, asistencia marítima o pesca costera, y los buques de guerra, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación. Véase también la Resolución DGT de 27 julio 2007 (PROV 2007, 368439) , en la que se señaló que los servicios de reparación, limpieza y desinfección de contenedores de buques de navegación marítima internacional podrían estar exentos siempre que se produzca la utilización exclusiva en la explotación de buques de navegación marítima internacional y la incorporación efectiva o su situación a bordo de estos buques de los que deberán formar parte del inventario, así como su permanencia a bordo del buque, salvo que se traslade a otro de la misma naturaleza. Se comprenderán entre los objetos cuya incorporación a los buques puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación. En particular el artículo 10.1.5º del RIVA/1992 enumera una serie de objetos que tendrán esta consideración: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos definidos tanto en la LIVA/1992 como en los puntos 1º y 5º del artículo 10.1 del RIVA/1992: a) Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario. b) Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques. Los objetos deberán quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias. Estos objetos cuya incorporación a los buques se hubiera beneficiado de la exención del Impuesto, deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de dichos objetos. c) Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro Marítimo correspondiente. d) El proveedor de los bienes o el prestador de los servicios citados deberá tener en su poder, durante el plazo de cuatro años de prescripción del impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y una copia autorizada de la inscripción del buque en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refiere el artículo 22.Uno LIVA/1992.

e) Las citadas personas deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención. f) La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia se remitirá por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación. Estos plazos podrán prorrogarse a solicitud del interesado por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos. Si no se cumpliera cualquiera de los requisitos indicados el sujeto pasivo deberá liquidar y repercutir el impuesto al adquirente de los objetos incorporados a los buques. Véase sobre esta materia la Resolución DGT de 18 junio 2008 (PROV 2008, 305981) , en la que –ante la consulta planteada por una empresa española dedicada a la pesca de altura que suscribió con una empresa, en la que participaba al 49%, un contrato que calificaba de «charter», por el cual cedía un buque de su propiedad a una compañía participada, domiciliada en las islas Malvinas que es la titular de la licencia de pesca y que vendía el pescado a la española, al mismo precio que ésta lo fuese a vender a sus clientes, encargándose la sociedad española de proporcionar la tripulación y del mantenimiento y aprovisionamiento del buque, mientras que la sociedad malvina abonaría el 80% de los beneficios que se hubieran obtenido una vez que se hubiesen reembolsado los gastos pagados- se señaló que en este supuesto el titular de la explotación es la sociedad malvina, con independencia de que la consultante aporte la tripulación y se haga cargo de los gastos de mantenimiento de la actividad pesquera, posibilidad que nuestro ordenamiento jurídico considera puede encuadrarse dentro de los contratos de fletamento, dentro de los cuales parece encontrarse el denominado contrato charter consultado y del que el pago del 80% del beneficio futuro posible que hace la sociedad malvina es la contraprestación. Por lo tanto y aplicando lo dispuesto en el artículo 22, antecitado, resultará: a) Las reparaciones y mantenimiento de los buques no estarán exentas cuando tengan como destinatario de las mismas a la consultante, ya que la dicción del apartado Uno del artículo 22, exige, de manera explícita, que el destinatario de los servicios sea la Compañía que realiza la actividad de pesca, y en este caso, es la sociedad malvina; b) Las entregas de objetos que se incorporen a los buques, así como su reparación y mantenimiento, estarán exentas cuando estas operaciones tengan como destinatario a la consultante, que es la propietaria del buque pesquero, por prever el apartado Dos del artículo 22 de la Ley 37/1992, de manera explícita, esta exención para los propietarios de los buques; c) Las entregas de productos de avituallamiento de las que sea destinatario la consultante no estarán exentas, ya que el apartado Tres del artículo 22 de la Ley 37/1992, determina que sólo estarán exentas cuando el adquirente sea el titular de la explotación del buque, que es la sociedad malvina. 9.7. Entregas de productos de avituallamiento para determinados buques Estarán exentas las entregas de productos de avituallamiento para los siguientes buques, según el artículo 22.Tres LIVA/1992: a) Los buques que realicen navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros o de actividades industriales o de pesca, y los afectos exclusivamente al salvamento y asistencia marítima o a la pesca costera, siempre que se realicen durante los períodos en que los beneficios fiscales definidos en el artículo 22.Uno LIVA/1992 resulten de aplicación. Sin embargo para los buques afectos a la pesca costera la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo. b) Los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional en los términos descritos en el artículo 22.Uno.Primero de la propia LIVA/1992.

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

El Anexo Tercero de la LIVA/1992 define los productos de avituallamiento como las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo. Se entenderá por: provisiones de a bordo, los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y de los pasajeros; combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico, los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo; productos accesorios de a bordo, los de consumo para uso doméstico, los destinados a la alimentación de los animales transportados y los consumibles utilizados para la conservación, tratamiento y preparación a bordo de las mercancías transportadas. Los requisitos a cumplir para que las entregas de productos de avituallamiento estén exentas son: I. Los productos han de ser adquiridos por los titulares de la explotación de los buques citados anteriormente. En este sentido II. La puesta a bordo se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse por el titular de la explotación de los buques al proveedor de los productos en el plazo del mes siguiente a su entrega. La Administración podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento. III. Las entregas han de tener lugar durante los períodos en que los buques gozan de exención. Si el adquirente no es titular de la explotación del buque no cabe aplicar esta exención, tal como se indicó en la Resolución DGT de 14 diciembre 2007 (PROV 2008, 28324) . A este respecto, en la STJCE de 14 de septiembre 2006 (TJCE 2006, 251) , asuntos acumulados C 181/04 a C 183/04, Elmeka NE contra Ypourgos Oikonomikon , basándose en su precedente Sentencia de 26 de junio de 1990 (TJCE 1991, 17) , As. C 185/89, Velker International Oil Company , ya se había declarado que el artículo 15, apartado 8 , de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que la exención prevista en dicha disposición se refiere a las prestaciones de servicios realizadas directamente al armador para las necesidades directas de los buques marítimos. Para garantizar una aplicación coherente de la Sexta Directiva en su conjunto, la exención establecida en este precepto no puede extenderse a las prestaciones de servicios que se efectúan en una fase anterior de comercialización, precisándose que extender la exención a las fases anteriores a la entrega final de bienes al naviero exigiría que los Estados pusieran en práctica mecanismos de control y de vigilancia con objeto de asegurarse del destino definitivo de los bienes entregados con exención del impuesto. Estos mecanismos se traducirían, para los Estados y para los operadores afectados, en complicaciones que serían inconciliables con la «aplicación correcta y simple de las exenciones» prescrita por la primera frase del artículo 15 de la Sexta Directiva, doctrina ésta que ha sido aplicada en la Resolución de la DGT núm. 1451/2009, de 19 junio (JT 2009, 1031) . 9.8. Supuestos de aplicación en particular a) Entregas de combustibles y aceite lubricante facturadas a una empresa que actúa como intermediaria con los propietarios o explotadores de buques afectos a la navegación marítima internacional. No será de aplicación la exención regulada en el artículo 22.Tres de la LIVA/1992, al no ser realizadas las entregas al naviero que utilice estos bienes para el avituallamiento y no puede extenderse la exención a las entregas de esos bienes hechas en una fase anterior de comercialización: Resoluciones DGT de 5 de junio de 2000 (PROV 2001, 216315) y 8 de junio de 1998 (PROV 2001, 231704) . b) Construcción de un buque por una empresa dedicada a la recogida de basura y residuos en un puerto para dedicarlo a su actividad. La construcción no se encuentra exenta 13 de marzo de 2011

al no dedicarse el buque a ninguna de las actividades previstas en el artículo 22 LIVA/1992, por lo que deberá repercutir el IVA el constructor sobre el titular del buque: Resolución DGT 8 de marzo de 2002 (PROV 2002, 120856) . c) Servicios de amarre y desamarre. Estos servicios se consideran actividad de salvamento y asistencia marítima, por lo que los avituallamientos y reparaciones de los buques afectos exclusivamente a estas tareas están exentos, siempre que se cumplan todos los demás requisitos: Resolución de DGT de 22 de mayo de 2000 (PROV 2001, 232121) . d) Construcción de una embarcación ligera para inspección y vigilancia pesquera del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación. No está exenta al no estar afecto el buque a la navegación, marítima internacional en el ejercicio de sus actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, a las actividades industriales o de pesca, ni afecto exclusivamente al salvamento, asistencia marítima o pesca costera: Resolución DGT de 8 de julio de 1999 (PROV 2001, 232314) . e) Adquisición de bienes y barcos destinados a la actividad de acuicultura desarrollada en jaulas ubicadas en el mar dentro de las aguas jurisdiccionales españolas. La exención no es aplicable a las entregas de buques puesto que estos no están afectos a la navegación marítima internacional, en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, o de actividades industriales o de pesca al realizarse en aguas jurisdiccionales españolas las navegaciones que realizarán, ni tampoco están afectos a la pesca costera. Tampoco están exentas las entregas de bienes destinados a la actividad al no incorporarse a buques de los previstos en el artículo 22.Uno LIVA/1992: Resolución DGT de 10 de marzo de 1999 (PROV 2002, 131812) . f) Cesión del crédito y del préstamo concedido para la financiación de la construcción de un buque previa concesión de un permiso de construcción y con autorización de cambio de titularidad en éste. La cesión de la posición en el contrato de construcción de un buque exenta en un principio, da lugar al devengo del impuesto como operación asimilada a la importación. La cesión de tales derechos y obligaciones a una entidad que va a destinar el buque a fines que dan derecho a la exención del artículo 22 LIVA/1992, está exenta: Resolución DGT de 1 de marzo de 1999 (PROV 2001, 192118) . g) Un Organismo Autónomo contrata buques para investigación científica en materia pesquera y oceanográfica. Las operaciones de arrendamiento, fletamento o cesión por cualquier título quedarán sujetas y no exentas al no afectarse las embarcaciones a las actividades descritas en el artículo 22 LIVA/1992: Resolución DGT de 11 de enero de 1999 (PROV 2001, 192500) . h) Los buques que transportan y recogen mejillones no se encuentran entre los citados en el apartado Uno del artículo 22 de la Ley 37/1992, ya que no se dedican, al menos no exclusivamente, a la pesca costera: Resolución DGT de 9 junio 2008 (PROV 2008, 305899) , en la que se indicó: «Este fue el criterio mantenido por este Centro Directivo en la Resolución Vinculante de 18-9-1986 (BOE de 10 de octubre) en el que explícitamente se manifestaba: las operaciones relativas a los buques que transportan moluscos y crustáceos desde las bateas al puerto, no están exentas del IVA al no poder considerarse dichos buques afectos a la navegación marítima internacional ni destinados exclusivamente a la pesca costera». Véanse también las Resoluciones DGT de 30 julio 2007 (PROV 2007, 368467) , 8 octubre 2007 (PROV 2007, 351661) y 11 octubre 2007 (PROV 2007, 351528) y 1185/2008, de 9 junio (PROV 2008, 305899) . Por su parte, en las STSJ de Galicia de 27 enero 2010 (PROV 2010, 101403) , Recurso contencioso-administrativo núm. 15209/2008, y de 27 enero 2010 (PROV 2010, 104751) , Recurso contencioso-administrativo núm. 15270/2008, se ha declarado que tampoco goza de esta exención el suministro de carburante a barcos auxiliares de las mejilloneras y los del servicio de guardacostas , ya que estas actividades no son equiparables, a los efectos del artículo 22.Tres de la LIVA, a la pesca costera, afirmando a este fin que: “debe compartirse la conclusión de la Administración, al concluir que la actividad de cultivo marino mediante bateas no es equiparable, a los efectos del artículo 22.Tres LIVA, a la pesca costera, con las

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

consecuencias inherentes a no poder beneficiarse de la exención de IVA que dicho precepto regula. Por lo que se refiere al suministro a las embarcaciones del servicio de guardacostas, el precepto mencionado exige que se trate de buques afectos exclusivamente al salvamento o asistencia marítima, y basta con la lectura de la Ley 2/2004 para observar que las funciones atribuidas a este servicio se refieren, con mayor amplitud, a la inspección, la prevención y la actuación paliativa, en la doble perspectiva de salvamento y lucha contra la contaminación marina. De este modo, la importancia de las funciones inspectoras, con relación a las que la Ley 11/2008 recupera para los servicios de inspección y vigilancia pesquera impiden hablar de afectación exclusiva al salvamento o asistencia marítima”. 10. Operaciones relacionadas con aeronaves

10.1. Aspectos generales Estas operaciones están reguladas en el artículo 22.Cuatro, Cinco y Seis de la LIVA/1992 y en el artículo 10.1 del RIVA/1992. Su tratamiento es paralelo al indicado para los buques. Pero existe una diferencia fundamental que condiciona el disfrute o no de la exención. Mientras que para los buques la consideración es individual, para las aeronaves se tiene en cuenta la compañía propietaria, siendo ésta la afecta a la navegación aérea internacional. Si esta afección existe todas las aeronaves de la compañía se beneficiarán de la exención, aunque algunas sólo realicen navegación interior. La definición de aeronave a los efectos de este Impuesto se recoge en el Anexo Segundo de la LIVA/1992 y establece que son los aerodinos que funcionen con ayuda de una máquina propulsora, comprendidos en la partida 88.02 del Arancel de Aduanas. La definición se realiza por referencia al Arancel Aduanero. Esta referencia debemos entenderla realizada al Arancel Aduanero Común utilizado por todos los Estados miembros de la Unión Europea, que recoge por un lado todas las mercancías objeto de comercio exterior y por otro los tipos, tarifas y otro tipo de medidas aplicables. Este Arancel permite clasificar todo tipo de mercancías encontrándose las aeronaves a efectos de este Impuesto clasificadas en la partida 88.02. En el punto Cuatro del artículo 22 LIVA/1992 se recogen varios tipos de operaciones relacionadas con ciertas clases de aeronaves que estarán exentas: a) Las entregas. La construcción de una aeronave, según el artículo 10.1.2º RIVA/1992, se entenderá realizada en el momento de su matriculación en el Registro de Matrícula que les habilite para la utilización en los fines del apartado Cuatro del artículo 22 de la LIVA/1992. b) Las transformaciones. Se entenderá que una aeronave ha sido objeto de transformación, según el artículo 10.1.3º del RIVA/1992, cuando la contraprestación de los trabajos efectuados en ella exceda del 50 por 100 de su valor en el momento de su entrada en el taller con dicha finalidad. Este valor se determinará de acuerdo con las normas contenidas en la legislación aduanera para configurar el valor en aduana de las mercancías a importar. c) Las reparaciones. d) El mantenimiento. e) El fletamento total. El contrato de fletamento aéreo no tiene una regulación jurídica propia que pueda delimitar las obligaciones y derechos de los contratantes, como también sucede en el contrato chárter. Normalmente el fletante de una aeronave pone un aparato debidamente pertrechado y tripulado, por uno o varios viajes o por tiempo determinado, a disposición del fletador, comprometiéndose la empresa aérea a realizar por cuenta ajena uno o varios vuelos. El fletante mantiene la posesión de la aeronave y la dirección técnica de la misma, pero su utilización es imputable al fletador por lo que a él corresponde la titularidad de

la obra conseguida y también su realización. El motivo del viaje perseguido por el fletador no afecta a la naturaleza del contrato, porque la causa que define este contrato no es el fin perseguido sino el medio utilizado para conseguirlo. Según se indica en la Resolución DGT de 4 enero 2008 (PROV 2008, 64210) , en la Resolución de 4 de noviembre de 1998, de la Dirección General, relativa a la exención del IVA de los arrendamientos y fletamentos totales de las aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas (BOE de 4 de diciembre), se señaló que, a los efectos de la exención prevista en el artículo 22.cuatro.2º de la Ley 37/1992, se entenderá por fletamento total, el contrato por el que el titular de una aeronave pone la totalidad de la misma a disposición del fletador (ente público), comprometiéndose frente a este último a realizar, mediante precio, un transporte de mercancías o personas o cualesquiera otras actividades empresariales o profesionales, tales como la prevención y extinción de incendios, fumigación, vigilancia, salvamento y otras similares, en la forma y condiciones estipuladas. Con dicha Resolución, dicho Centro Directivo modificó la doctrina que hasta ese momento venía manteniendo, según la cual el contrato de fletamento solo podía tener por objeto el transporte de mercancías o de personas. f) El arrendamiento. Tampoco existe una regulación específica del arrendamiento de aeronaves. Por analogía con la regulación contenida en el Código Civil (LEG 1889, 27) para el arrendamiento de cosas, es un contrato por el que el arrendador está obligado a entregar la aeronave al arrendatario y garantizarle su goce pacífico, manteniéndola en condiciones de navegabilidad, mientras que el arrendatario debe pagar el canon convenido, usar la aeronave con la diligencia acorde a su naturaleza y a los usos del comercio aéreo y restituirla a la expiración del contrato. El arrendador cede al arrendatario por un tiempo determinado la plena disponibilidad de la aeronave, trasladándose la titularidad de su explotación y la dirección técnica y comercial de la misma. En el caso del chárter la tributación a efectos del IVA de las operaciones realizadas por las Compañías aéreas frente a los Tour-operadores dependerá esencialmente de los pactos existentes entre las partes. Cuando el fletante (Compañía de navegación aérea) cede la aeronave al fletador (Tour-operador) para que éste la explote por su cuenta y riesgo, la cesión de uso deberá calificarse de arrendamiento; por el contrario, cuando el fletante resulta seguir siendo el titular de la explotación de la aeronave y asume la posición de transportista (que es el caso más frecuente) el contrato debe calificarse de transporte de viajeros. En este supuesto la Compañía no cede la explotación de una aeronave, sino que pone a disposición del fletador una aeronave determinada u otra de características análogas, con un fin concreto: el transporte de personas de un lugar a otro, comprometiéndose la compañía a realizar el transporte y, posiblemente, a responsabilizarse frente al viajero de la regularidad del transporte. El arrendamiento es una prestación de servicios de tracto continuado, cuyo devengo se produce de conformidad con el artículo 75.Uno.7º de la LIVA/1992 en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Si el contrato de arrendamiento tiene una duración superior al año, la exención del canon periódico dependerá de que la compañía arrendataria haya o no resultado afecta esencialmente a la navegación aérea internacional en el año natural anterior a la fecha de la exigibilidad de aquél. Todas ellas están referidas a las propias aeronaves, siendo el artículo 22.Cinco de la LIVA el que regula las exenciones en bienes que se incorporen a dichas aeronaves y el artículo 22.Seis de la LIVA el que recoge las exenciones en entregas de productos de avituallamiento, aunque esta exención no alcanza a todas las aeronaves. En la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid de 11 febrero 2003 (JT 2003, 1208) se declaró que parece claro que la exención se establece directamente sobre prestaciones relativas a la entrega, transformación, reparación, mantenimiento, fletamento o arrendamiento de las aeronaves. No puede hacerse extensiva al resto de prestaciones o entregas que tengan relación más o menos directa o indirecta con su utilización dentro de las mismas, como pueda ser la proyección de vídeos a los pasajeros. 13 de marzo de 2011

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

10.2. Aeronaves afectas a la navegación aérea internacional Estarán exentas las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros. La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades. Según el artículo 10.1.7º del RIVA/1992 se entenderá cumplido el requisito de que las aeronaves se utilizan exclusivamente en actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros aunque se ceda su uso a terceros en arrendamiento o subarrendamiento por períodos de tiempo que, conjuntamente, no excedan de treinta días por año natural. A los efectos de esta LIVA/1992 el navegación aérea internacional.

artículo 22.Cuatro.Primero establece qué se considerará

El ámbito espacial de aplicación del impuesto es según el artículo 3.Uno de la LIVA/1992 el territorio español, exceptuados Canarias, Ceuta y Melilla, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3 de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. Así, los vuelos que partan desde un aeropuerto situado en una isla del archipiélago canario y concluyan en otra isla de dicho archipiélago, tienen la consideración a efectos de este Impuesto de navegación aérea internacional. En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos. El párrafo Segundo del propio artículo 22.4 determina cuándo una compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional. Si al transcurrir los períodos a que se refiere la letra b) la compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3.º , esto es, se considera como una operación asimilada a la importación y por tanto da lugar al hecho imponible importación de bienes, debiendo presentar la declaración de importación en el mes siguiente a la fecha en que resulte producida la no afectación, ya sea el 31 de diciembre del año en curso o del siguiente, según proceda. Debe tenerse en cuenta lo establecido en la

disposición transitoria tercera de la LIVA/1992.

Sobre este aspecto concreto debe consultarse la STJCE de 16 septiembre 2004 (TJCE 2004, 253) , As. C-382/02, Cimber Air A/S contra Ministerio de Hacienda danés, que se refiere al concepto de aeronaves utilizadas por las compañías de navegación aérea que se dediquen esencialmente al tráfico internacional. Cimber Air A/S es una compañía aérea dedicada principalmente al transporte aéreo en líneas regionales regulares en Europa, realizando vuelos nacionales en Dinamarca, y vuelos internacionales desde Dinamarca al extranjero, y también explota líneas que tienen origen y destino en el extranjero. El Ministerio de Hacienda danés consideró que no procedía aplicar la exención del IVA a determinadas entregas de bienes a las aeronaves de Cimber Air A/S que efectúan vuelos nacionales, es decir, entre dos aeropuertos situados en Dinamarca, ya que, a su juicio, la exención del art. 15 de la Sexta Directiva (actuales arts. 146 , 147 , 148 , 149 , 150 , 151 y 152 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) sólo puede aplicarse a las aeronaves que realizan vuelos internacionales.

Frente a ello Cimber Air A/S estimó que todas las entregas de bienes a las aeronaves que efectúan vuelos nacionales deben poder disfrutar de la exención, en la medida en que dicha compañía se dedica, esencialmente, al transporte internacional. Ante esto se planteó una cuestión prejudicial tendente a que se especificase si la normativa comunitaria debía interpretarse en el sentido de que un Estado miembro está facultado para denegar la exención del IVA a las entregas destinadas a una aeronave utilizada para un vuelo interior, con independencia de que la compañía de navegación aérea que utiliza dicha aeronave se dedique esencialmente al tráfico internacional, o bien si, por el contrario, ese Estado miembro está obligado a eximir esas entregas del IVA. A juicio de esta STJCE de 16 septiembre 2004 esta exención tiene por objeto formalmente, los vuelos interiores de las aeronaves utilizadas por compañías cuya actividad sea principalmente internacional. En consecuencia, las disposiciones comunitarias deben interpretarse en el sentido de que están exentas del IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, a las que se refieren dichas disposiciones, destinadas a aeronaves que efectúan vuelos interiores, pero que son utilizadas por compañías de navegación aérea que se dedican esencialmente al tráfico internacional remunerado. Respecto a la cuestión de cuáles son los criterios que deben utilizarse para determinar si una compañía de navegación aérea se dedica esencialmente al tráfico internacional, el Tribunal de Justicia de Luxemburgo respondió que deben considerarse compañías que se dedican esencialmente al tráfico internacional aquellas cuya actividad no internacional sea, sensiblemente, menos importante que la internacional, correspondiendo a los órganos jurisdiccionales nacionales apreciar la importancia respectiva de las actividades internacionales y no internacionales de esas compañías, para lo cual deberán tomar en consideración todos los elementos que aporten indicios sobre la importancia relativa del tipo de tráfico de que se trate, en particular, el volumen de negocios. En la STSJ de Andalucía (Málaga) de 5 noviembre 2008 (JT 2009, 279) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1693/2002, se ha declarado que no cabe entender la reparación del motor como reparación de aeronave a efectos de la aplicación de la exención prevista en el art. 22.4 de la LIVA, operación que, no obstante, sí está exenta, al amparo del artículo 14 del RIVA, si la incorporación del motor a la aeronave se efectúa en el plazo de un año. En caso contrario el valor sujeto a IVA es el de las piezas utilizadas en la reparación y no el total del motor. Se afirmó en concreto lo siguiente: “En el supuesto enjuiciado, la dedicación a la navegación aérea internacional por parte de Binter no se discute por la Administración, constando como documento nº 13 que acompañan a la demanda, certificación acreditativa de tal extremo, por lo que el eje central del debate gira en torno a la calificación jurídica que se le de a la reparación del motor, si ha de ser considerada reparación de la aeronave o bien strictu sensu, reparación aislada del motor, sustituyendo las piezas deterioradas por otras nuevas para incorporarlo después a la aeronave. La parte recurrente sostiene que las piezas incorporadas al motor para su reparación están exentas de IVA y derechos arancelarios por estar incorporadas a un motor que a su vez se va a incorporar por el destinatario a una aeronave utilizada exclusivamente por una compañía dedicada especialmente a la navegación internacional, siendo de aplicación la exención prevista en el art. 22 transcrito. La Sala entiende que precisamente la posibilidad de adquisición aislada de los motores, tal y como hizo la compañía Binter en su día, supone que los mismos tengan la autonomía suficiente como para ser considerados objetos que se incorporan a la aeronave, sin embargo cuando aquellos han de ser reparados, con reposición de materiales, y de nuevo incorporados a la aeronave, a efectos de lo dispuesto en el art. 14.1.2 del Reglamento del IVA (RCL 1992, 2834 y RCL 1993, 404), sólo deberá considerarse como objetos nuevos incorporados, las piezas que sustituyan a las defectuosas. Por consiguiente, no entendiéndose la reparación del motor como reparación de la aeronave, resulta inaplicable el

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

art. 22.4 de la Ley del IVA (RCL 1992, 2786) y (RCL 1993, 401) , siendo en cambio de aplicación la exención del citado art. 14 del Reglamento del IVA, si la incorporación del motor reparado a la aeronave se hubiera efectuado en el plazo de un año, no siendo así, tal y como reconoce la propia parte, el valor sobre el que deberá aplicarse el derecho arancelario y el IVA, será el de las piezas utilizadas en la reparación, y no el valor total del motor, como hace la liquidación impugnada, lo que lleva a estimar el recurso en cuanto a la petición subsidiaria de la demanda”. 10.3. Aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas Estarán exentas las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas. La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas. Este párrafo 2º del artículo 22.Cuatro de la LIVA se ve desarrollado por la Resolución de 20 de noviembre de 1998 (RCL 1998, 2830) , de la Dirección General de Tributos que precisa el alcance de la exención en el caso de los arrendamientos y fletamentos de aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas. Lo dispuesto en este párrafo de la LIVA/1992 cuando el destinatario es una entidad pública se condiciona a la existencia de los siguientes requisitos: a) Que la operación sea una de las enumeradas en el precepto (entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento). b) Que tenga por objeto una aeronave. c) Que la aeronave sea utilizada por la entidad pública destinataria de la operación en el cumplimiento de sus funciones públicas. La aplicación de la exención no ofrece dudas en el caso de entregas, transformaciones, reparaciones o mantenimiento de las aeronaves: la entrega de una aeronave estará exenta cuando el adquirente es un ente público que la utiliza en actividades propias de sus funciones públicas; la transformación estará exenta cuando se realiza en una aeronave de un entre público que la utilizará seguidamente en el desarrollo de sus funciones públicas; y las reparaciones y mantenimiento estarán igualmente exentos cuando se refieran a aeronaves de entes públicos que las estén utilizando en actividades relativas a sus funciones públicas. Las dudas surgen en relación con la distinción entre el arrendamiento y el fletamento total de las aeronaves, debido fundamentalmente a que el Código de Comercio (LEG 1885, 21) no contiene una regulación específica de estos contratos. A estos efectos la Resolución determina que se entenderá: a) Por arrendamiento, el contrato en virtud del cual el arrendador cede al arrendatario (el ente público) por un tiempo determinado la plena disponibilidad de la aeronave, trasladándose la titularidad de su explotación y la dirección técnica y comercial de la misma. b) Por fletamento total, el contrato por el que el titular de una aeronave pone la totalidad de la misma a disposición del fletador (ente público), comprometiéndose frente a este último a realizar, mediante precio, un transporte de mercancías o personas o cualesquiera otras actividades empresariales o profesionales, tales como la prevención y extinción de incendios, fumigación, vigilancia, salvamento y otras similares, en la forma y condiciones estipuladas. En este sentido véase la 216272) .

13 de marzo de 2011

Resolución de la DGT de 27 de diciembre de 1999 (PROV 2001,

10.4. Requisitos subjetivos El principal requisito subjetivo es que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas. El artículo 10.1 del RIVA/1992 viene a detallar este requisito e incluir algunos otros. a) El transmitente de las aeronaves, el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios citados deberá tener en su poder, durante el plazo de cuatro años de prescripción del impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refiere el artículo 22.Uno LIVA/1992. b) Las citadas personas deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención. c) Cuando se trate de la construcción de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro de Matrícula correspondiente. La construcción se entenderá realizada en el momento de su matriculación en el citado Registro. d) En caso de transformación, se entenderá que la aeronave ha sido objeto de transformación cuando la contraprestación de los trabajos en ella efectuados exceda del 50 por 100 de su valor en el momento de su entrada en el astillero o taller con dicha finalidad. Para determinar ese valor se utilizan las normas contenidas en la legislación aduanera sobre valor en aduana de las mercancías. 10.5. Bienes y servicios incorporados a aeronaves exentas Están exentas según el artículo 22.Cinco de la LIVA/1992 las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado anterior. La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos definidos tanto en la LIVA/1992 como en los puntos 1º y 5º del artículo 10.1 del RIVA/1992: 1°. Que el destinatario de dichas operaciones sea el titular de la explotación de la aeronave a que se refieran. 2°. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados en la explotación de dichas aeronaves y a bordo de las mismas. Los objetos deberán quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de las aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias. Entre ellos se comprenderán todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación. Estos objetos cuya incorporación a las aeronaves se hubieran beneficiado de la exención del Impuesto, deberán permanecer a bordo de las mismas, salvo que se trasladen a otras que también se destinen a los fines que justifican la exención de dichos objetos. 3°. Que las operaciones a que se refieren las exenciones se realicen después de la matriculación de las mencionadas aeronaves en el Registro de Matrícula que se determine reglamentariamente. Esta matriculación no es necesario que sea definitiva, a diferencia de los buques, y así la matriculación temporal por arrendamiento o leasing también habilita para su utilización en estos fines.

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4°. El proveedor de los bienes o el prestador de los servicios citados deberá tener en su poder, durante el plazo de cuatro años de prescripción del impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y una copia autorizada de la inscripción de la aeronave en el Registro de Matrícula que le habilite para su utilización en los fines a que se refiere el artículo 22.Cuatro LIVA/1992. 5°. El proveedor de los bienes o el prestador de los servicios deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención. La incorporación de objetos a las aeronaves deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la adquisición de dichos objetos y se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia se remitirá por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación. Estos plazos podrán prorrogarse a solicitud del interesado por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos. Si no se cumpliera cualquiera de los requisitos indicados el sujeto pasivo deberá liquidar y repercutir el impuesto al adquirente de los objetos incorporados a los buques. 10.6. Entregas de productos de avituallamiento para determinadas aeronaves Estarán exentas las entregas de productos de avituallamiento para las aeronaves utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros; y las aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas, cuando sean adquiridos por las compañías o entidades públicas titulares de la explotación de dichas aeronaves, según establece el artículo 22.Seis de la citada Ley. El anexo tercero de la LIVA/1992 define los productos de avituallamiento como las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo. Se entenderá por: provisiones de a bordo, los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y de los pasajeros; combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico, los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo; productos accesorios de a bordo, los de consumo para uso doméstico, los destinados a la alimentación de los animales transportados y los consumibles utilizados para la conservación, tratamiento y preparación a bordo de las mercancías transportadas. Los requisitos a cumplir para que las entregas de productos de avituallamiento estén exentas son: I. Los productos han de ser adquiridos por los titulares de la explotación de las citadas aeronaves. II. La puesta a bordo se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse por el titular de la explotación de las aeronaves al proveedor de los productos en el plazo del mes siguiente a su entrega. La Administración podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento. Artículo 10.1.6º RIVA/1992. III. Las entregas han de tener lugar durante los períodos en que las aeronaves gozan de exención 10.7. Supuestos de aplicación en particular

a) Adquisición mediante leasing de la posesión de una aeronave acondicionada para la lucha contra incendios subarrendándola a entidad portuguesa. Una entidad residente en España, adquirirá en territorio de aplicación del impuesto mediante leasing la posesión de una aeronave especialmente acondicionada para la lucha contra incendios. Pretende subarrendarla a una entidad portuguesa, dedicada habitualmente al transporte internacional de mercancías y pasajeros, que la utilizará para labores de extinción de incendios en aquel país previa conclusión del oportuno contrato con el Estado portugués. Dada la utilización prevista, la aeronave utilizará casi exclusivamente aeropuertos sitos en ese país. Este caso no se comprende en ninguno de los supuestos contemplados en el precepto indicado, por lo que el arrendamiento de la aeronave objeto de consulta no está exento del Impuesto sobre el Valor Añadido: Resolución DGT de 27 de diciembre de 1999 (PROV 2001, 216272) . b) Fletamento total de aeronaves por compañía dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de pasajeros siendo el destinatario del fletamento la compañía que realiza dichas actividades y utiliza las aeronaves en su desarrollo. Procede la exención resultando irrelevante el hecho de que la Sociedad consultante utilice también sus aeronaves, además de para la realización de los citados fletamentos, en la realización de vuelos «chárter» para otras compañías o «tour operadores»: Resolución DGT de 6 de septiembre de 1999 (PROV 2001, 203024) . c) Entrega de periódicos a una compañía dedicada a la navegación aérea que están destinados a ser usados por los viajeros exclusivamente de vuelos nacionales. Están exentas del IVA las entregas de productos de avituallamiento para las aeronaves utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas a la navegación aérea internacional, siempre que se cumplan los requisitos establecidos por la normativa vigente. Entre estos productos de avituallamiento deben incluirse los periódicos a que se refiere el escrito de consulta. En particular, la exención estará condicionada a que el adquirente de los productos de avituallamiento haga constar en una declaración suscrita por él mismo que la aeronave que se avitualla se utiliza exclusivamente por una compañía dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional, en los términos previstos en la Ley, y a que la puesta a bordo de la aeronave de los productos de avituallamiento se acredite mediante el correspondiente documento aduanero de embarque: Resolución DGT de 9 de julio de 1998 (PROV 2001, 215563) . d) Exención aplicable a los arrendamientos de la superficie destinada al estacionamiento de los equipos de «handling» en el aeropuerto, de la superficie para realizar las transferencias de mercancías, del local destinado a la confección de los manifiestos de carga de las mercancías transportadas, de equipos de rampa destinados a la carga y descarga de mercancías, así como a los servicios de reparación y revisión de los mismos. Están exentas: 1º) El arrendamiento de la superficie destinada al estacionamiento de los equipos de handling en el aeropuerto; 2º) El arrendamiento de la superficie destinada a realizar las transferencias de mercancías; 3º) El arrendamiento del local destinado a la confección de los manifiestos de carga de las mercancías transportadas. 4º) El arrendamiento, distinto del recogido en el artículo 8.Dos.5º LIVA, de equipos de rampa destinados a la carga y descarga de las mercancías, así como los servicios de reparación y revisión de los mismos. Por el contrario, no están exentas las prestaciones de servicios consistentes en el arrendamiento de locales destinados a tareas no directamente relacionadas con la carga y descarga de las mercancías, ni tampoco la prestación de servicios de llevanza de la contabilidad, preparación de nóminas, etc.: Resolución DGT de 10 de julio del 2000 (PROV 2001, 218155) . 11. Otras prestaciones de servicios relacionadas con buques o aeronaves El artículo 22.Siete de la LIVA/1992 declara exentas las prestaciones de servicios distintas de las recogidas en los anteriores apartados del mismo artículo (reparaciones, mantenimiento, arrendamientos tanto de los buques y aeronaves como de los objetos que a ellos se incorporen o se encuentren a bordo, y el fletamento total del buque o aeronave), 13 de marzo de 2011

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realizadas para atender las necesidades directas de los siguientes buques y aeronaves o para atender sus necesidades de cargamento: a) Buques aptos para navegar por alta mar que estén afectos a la navegación marítima internacional. b) Buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera. c) Buques de guerra. d) Aeronaves utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional. e) Aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas. El artículo 10.2 del RIVA/1992 recoge una lista de servicios que se entienden realizados para atender las necesidades directas de los buques y aeronaves destinados a los fines que justifican su exención, relación que en modo alguno es exhaustiva. En los supuestos no mencionados expresamente deberá atenderse a la naturaleza del servicio prestado y su relación con el buque, aeronave o cargamento. Ningún requisito específico establecen la LIVA/1992 ni el RIVA/1992 pero estas exenciones están referidas a los buques o aeronaves a los que corresponden las exenciones de los apartados Uno y Cuatro del artículo 22 LIVA , en los que los beneficios fiscales se condicionan a que los buques tengan determinadas afectaciones y las compañías titulares de las aeronaves se dediquen a determinadas actividades, y los servicios se presten a la propia compañía titular del buque o de la aeronave. Por ello los requisitos recogidos en el artículo 22. Uno y Cuatro de la LIVA/1992 y en el artículo 10.1 del RIVA/1992 son también exigibles en la aplicación de estas exenciones reguladas en el artículo 22.Siete LIVA/1992. En diferentes contestaciones a consultas la DGT ha ido ampliando la lista y realizando precisiones al listado recogido en el RIVA/1992. Así, por ejemplo, están exentos los servicios de peritaje sobre un buque naufragado dedicado a la navegación marítima internacional, pero no los prestados a una compañía de seguros sobre la elaboración de un informe técnico sobre el naufragio: Resolución núm. 95/1999 de 25 enero (PROV 2001, 192048) ; no están exentas las cesiones de personal efectuadas por sociedades estatales de los puertos a favor de las empresas estibadoras, al ser independientes de los prestados por estas últimas y no prestarse al titular del buque: Resolución núm. 2289/1999 de 3 diciembre (PROV 2001, 216118) y 2290/1999 de 3 diciembre (PROV 2001, 216119) ; están exentos los servicios de remolque prestados por embarcaciones de pesca costera a buques afectos a la navegación marítima internacional, al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera y a los buques de guerra siempre que se presten al armador o consignatario del buque: Resolución núm. 28/1998 de 14 enero (PROV 2001, 192320) ; el transporte de víveres combustibles, piezas de repuesto y transporte de personal desde el muelle a buques, no está exento, aun cuando la entrega de tales bienes sí lo esté: Resolución núm. 79/1999 de 20 enero (PROV 2001, 192551) ; no están exentos los servicios de asesoramiento técnico y practicaje en puertos prestados por personas físicas para una corporación de prácticos, quien a su vez factura a los propietarios de los buques al no prestarse al titular de la explotación de los buques, sino a una corporación de prácticos aunque se refieran a buques afectos a la navegación marítima internacional, a la asistencia marítima, al salvamento o a la pesca costera: Resolución núm. 1300/1999. de 21 julio (PROV 2001, 215782) ; constituyen servicios aeroportuarios la utilización de pistas y prestación de servicios precisos para dicha utilización distintos de la asistencia en tierra de aeronaves, pasajeros y mercancías y estarán exentos los servicios indicados cuando se presten en relación con las aeronaves utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional, en los términos establecidos por la Ley y a las utilizadas por las Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones y siempre que el destinatario de tales servicios sea la propia Compañía que realiza las actividades comerciales de transporte o la Entidad

pública que utiliza la aeronave:Resolución núm. 1655/1999. de 24 septiembre 203140) y 1265/2008 de 18 junio (PROV 2008, 305981) .

(PROV 2001,

En este sentido véase también la Sentencia de Tribunal Superior de Justicia de la Comunitat Valenciana núm. 176/2000, de 9 de febrero (PROV 2001, 56200) , recurso contencioso-administrativo núm. 248/1997, en la que se declaró que el transporte de personal y herramientas, necesario para el vaciado de combustible de los tanques, constituyen tareas que deben incluirse entre las propias de auxilio y salvamento del buque, por lo que es procedente la exención de las mismas. Véase asimismo la Resolución DGT de 28 julio 2006 (PROV 2006, 224184) , en la que se manifestó que está exenta del IVA la entrega de un buque de pesca que faena en el Atlántico Nordeste, considerando que el casco, motor, aparejos, instrumentos, muebles, materiales y redes, son parte integrante de una sola entrega, la del buque. No tienen esta consideración la cesión de los derechos de pesca dentro de los límites geográficos de la Comisión de Pesca del Atlántico Nordeste (NEAFC) que no constituyen parte integrante del buque pesquero ni puede considerarse que tengan relación directa con las necesidades directas del buque ni de su cargamento. Los derechos de pesca tienen relación directa con las actividades empresariales de la empresa pesquera y tienen entidad autónoma, distinta de la del buque. La cesión de estos derechos es una prestación de servicios que estará sujeta al IVA. En la Resolución de la DGT núm. 2216/2008, de 6 octubre (JT 2009, 1307) se ha afirmado que las operaciones consistentes en la cesión a las compañías aéreas de derechos de exhibición de producciones audiovisuales, para su proyección o audición durante el vuelo , no son servicios realizados para atender las necesidades directas de las aeronaves o de su cargamento. Por consiguiente, estarán sujetos y no exentos del IVA, de conformidad con lo previsto en el artículo 22, apartado siete , de la LIVA. En la Resolución de la DGT núm. 2115/2009, de 22 septiembre (JT 2009, 1417) se ha indicado que está exento el servicio de prevención de riesgos laborales en buques de pesca , a las empresas armadoras de dichos buques, ya que dicho servicio puede incluirse en el concepto de visitas de seguridad y peritajes técnicos citado por el artículo 10.2 del RIVA. Por su parte, en la Resolución del TEAC (Vocalía 5ª) de 25 mayo 2010 (JT 2010, 804) , Recurso de Alzada núm. 3331/2007, se ha declarado que no procede aplicar esta exención en relación con el arrendamiento de grúas, que quedan fijas en el puerto, a un empresario que lleva a cabo las prestaciones de servicios de carga y descarga de los buques. 12. Relaciones diplomáticas y consulares y de organismos internacionales Están exentas según el artículo 22.Ocho LIVA/1992 las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. El artículo 22.Nueve LIVA/1992 declara exentas las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso. Este artículo ha sido modificado con efectos desde el 1 de enero 2011 y vigencia indefinida, por el art. 79 LPGE para el año 2011, con el fin de adaptarlo a la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 (LCEur 2010, 39) . Con esta modificación se concretan que se incluirán en particular, las entregas de bienes y las prestaciones de servicios destinadas a la Comunidad Europea, a la Comunidad Europea de la Energía Atómica, al Banco Central Europeo o al Banco Europeo de Inversiones, o a los organismos creados por las Comunidades a los que se aplica el Protocolo del 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, dentro de los límites y conforme a las condiciones de dicho Protocolo y a los acuerdos para su aplicación o

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

a los acuerdos de sede, siempre que con ello no se provoquen distorsiones en la competencia. La regulación de estas exenciones, junto con las correspondientes a los Organismos Internacionales, y las franquicias se recogen en el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre (RCL 2000, 3040) , sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de Organismos Internacionales, que ha sido desarrollado por la Orden de 24 de mayo de 2001 (RCL 2001, 1246) por la que se establecen los límites de las franquicias y exenciones. Según el artículo 3 del citado Real Decreto estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido: a) Las entregas de bienes necesarios para uso oficial de las Misiones diplomáticas acreditadas y residentes en España y de las Oficinas consulares de carrera; las entregas de bienes en las cantidades que se fijen por el Ministro de Hacienda como necesarias para el uso y consumo personal de los Agentes diplomáticos y los funcionarios consulares de carrera, así como de los miembros de su familia que formen parte de su casa, incluidos los efectos destinados a su instalación. b) Las entregas y los arrendamientos de edificios o parte de los mismos y de los terrenos anejos, adquiridos o arrendados por Estados extranjeros para ser utilizados como sede de sus representaciones diplomáticas u Oficinas consulares o como residencia del Jefe de la Misión diplomática o Jefe de la Oficina consular cuando, en este último caso, se trate de funcionarios consulares de carrera. Se entenderá que forman parte de la sede de una representación diplomática u Oficina consular los locales destinados a albergar los servicios u oficinas que la integran. La exención se extiende a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, directamente formalizadas entre el correspondiente Estado extranjero y el contratista, que tengan por objeto la construcción, reforma, ampliación o rehabilitación de los edificios a que se refiere el párrafo anterior, así como a los trabajos de reparación o conservación de los mismos edificios cuando su importe, referido a cada operación aislada, exceda de 751,27 euros. En caso de pavimentación de la calle donde está situada una embajada y percepción por el Ayuntamiento de una cantidad que incluye el IVA que la constructora repercutió a éste, no existe exención al no ser el Estado extranjero el destinatario de las operaciones realizadas por la constructora: Resolución DGT de 27 de abril de 1998 (PROV 2001, 217129) . Arquitecto que elabora el proyecto básico y ejecuta la obra de los nuevos edificios de una embajada. La exención no incluye en el concepto de ejecución de obra los servicios profesionales prestados por arquitectos, que están sujetos y no exentos: Resolución DGT de 29 de mayo de 2000 (PROV 2001, 232422) . c) Automóviles: los que se adquieran por el Estado extranjero correspondiente, que sean razonablemente precisos para las necesidades de la Misión y de las oficinas consulares de carrera, dentro de los límites de aplicación del principio de reciprocidad, debiendo dedicarse exclusivamente al servicio oficial; los que se adquieran hasta el número de tres unidades, por los Agentes diplomáticos y por los funcionarios consulares de carrera para su uso y el de su cónyuge e hijos, siempre que convivan y dependan económicamente del titular, no ejerzan ninguna actividad lucrativa en España y estén debidamente acreditados y documentados por el Ministerio de Asuntos Exteriores; los que se adquieran, con el límite de un vehículo, por los miembros del personal técnico-administrativo de las Misiones Diplomáticas acreditadas y residentes en España, así como por los empleados consulares de las oficinas consulares de carrera acreditadas y residentes en España siempre que, en todos los casos, no sean españoles ni tengan residencia permanente en España y estén debidamente aceptados y documentados por el Ministerio de Asuntos Exteriores en las correspondientes categorías; los que se adquieran por las personas o entidades a que se refieren los párrafos anteriores de 13 de marzo de 2011

este apartado, acreditadas o con sede en otro Estado miembro y que justifiquen la concesión por las autoridades competentes del Estado de destino del derecho a adquirir los mencionados automóviles con exención. d) Las entregas de material de oficina para uso oficial cuando el importe total de las documentadas en cada factura exceda de 300,51 euros. e) Los suministros de agua, gas, electricidad y combustibles, así como la prestación de servicios de comunicación telefónica y radiotelegráfica efectuados para los locales de las representaciones diplomáticas u Oficinas consulares, así como de la residencia del Jefe de la Misión diplomática o del Jefe de una Oficina consular, cuando, en este último caso, se trate de un funcionario consular de carrera. Véase la Resolución DGT de 22 noviembre 2007 (PROV 2008, 10670) , en la que ante la petición de devolución o reembolso de las cuotas de IVA soportado por los suministros de agua, luz, teléfono y gas por un jefe de una oficina consular en España, se señaló que cuando las facturas de suministros de agua, luz, teléfono y gas correspondan a la Oficina consular y el titular de las facturas sea la propia Oficina consular, no será de aplicación límite alguno en la cuantía de las mismas, y que cuando las facturas de suministros de agua, luz, teléfono y gas correspondan a la vivienda del jefe de la Oficina consular y sea éste el titular de las facturas éstas deben de ser superiores a 240,40 euros cada una en un mismo mes natural, tal y como dispone la normativa vigente; no teniéndose derecho al reembolso de las cuotas soportadas cuando el titular de las facturas no se corresponda con el destinatario real del servicio de suministro. No es aplicable esta exención a los servicios de mudanzas , según se indicó en la Resolución DGT de 18 julio 2006 (PROV 2006, 224353) . Procedimiento. El mecanismo de la exención requiere previo reconocimiento . diciembre.

Art. 10 RD 3485/2000, de 29

1. En los supuestos recogidos en los anteriores apartados a), b) y c) no estando obligados los sujetos pasivos del Impuesto a liquidarlo y por ello no debiendo repercutirlo. El interesado lo solicitará utilizando a tal efecto el Modelo 363. Impuesto sobre el valor añadido. Solicitud de reconocimiento previo de la exención en el marco de las relaciones diplomáticas, consulares y de los organismos internacionales reconocidos por España. Véase (FOR 2003, 922) . 2. Las demás exenciones se harán efectivas mediante el reembolso de las cuotas soportadas por repercusión, previa solicitud del destinatario de las operaciones exentas. Modelo 362. Impuesto sobre el valor añadido. Solicitud de reembolso en el marco de las relaciones diplomáticas, consulares y de los organismos internacionales reconocidos por España. Véase (FOR 2003, 921) La Orden EHA/1729/2009, de 25 junio (RCL 2009, 1311) , aprueba el modelo de Certificado de exención del IVA e IIEE en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte. Véase (FOR 2009, 1166) . Este modelo de certificado deberá presentarse, al objeto de que la exención sea reconocida por la AEAT, con anterioridad al momento en que se efectúen las operaciones a que se refiera, en las representaciones diplomáticas, oficinas consulares, y los Organismos internacionales deberán presentarlo en el Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación. Habrá de ser firmado por el Jefe de Misión, de Oficina consular, el Secretario general o la persona que ostente la representación y dirección del organismo internacional, con indicación del nombre y cargo del destinatario y la declaración de que los artículos están destinados al uso oficial o al personal. El certificado podrá abarcar los consumos de un año o los correspondientes al período de aplicación del beneficio, si éste fuera menor. El Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación trasladará dicho certificado, junto con su informe, en el que se hará referencia especial, si procede, a la existencia de reciprocidad, al centro gestor

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

para su resolución. La AEAT autorizará la exención por la cantidad solicitada y sin exceder, en su caso, la cuantía máxima del módulo correspondiente. Dicha autorización será trasladada a los interesados a través del Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación. Si venciera el plazo de seis meses para la resolución, sin que el centro gestor la hubiera dictado, la solicitud se entenderá desestimada. Las exenciones quedarán condicionadas a la existencia de reciprocidad . Además estarán exentas las citadas entregas de bienes o prestaciones de que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, cuando los destinatarios de dichos bienes o servicios sean el personal diplomático y consular relacionado en los apartados anteriores, acreditadas o con sede en otro Estado miembro y justifiquen la concesión por las autoridades competentes del Estado de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención. El órgano competente en la aplicación de las exenciones es la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). Los bienes y efectos de uso respecto de los que se hayan aplicado estas exenciones sólo podrán recibir ulteriormente uno de los siguientes destinos, con cumplimiento de los requisitos fijados para cada uno de ellos: a) Reexportación o exportación. b) Abandono, libre de todo gasto, a favor de la Hacienda Pública. c) Destrucción bajo intervención oficial, sin gastos para el Tesoro Público. d) Venta o transferencia a otra Misión, Oficina consular, organismo internacional o persona con derecho al régimen de franquicia o exención. e) Venta o transferencia a terceros sin derecho al régimen de franquicia, previo pago de los impuestos correspondientes. Los destinos indicados en los párrafos d)ye)deberán ser objeto de comunicación previa a la AEAT, para lo que los beneficiarios de la franquicia o exención deberán presentar la referida comunicación al Ministerio de Asuntos Exteriores, con indicación detallada de las características de la operación, del destinatario de la misma y la acreditación, en su caso, del derecho a la franquicia o exención de este último. El Ministerio de Asuntos Exteriores remitirá la comunicación a la AEAT. En este supuesto, quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de operaciones asimiladas a las importaciones, las adquisiciones realizadas en el territorio peninsular español o islas Baleares que correspondan a las entregas de bienes efectuadas por las entidades o personas cuya entrega previa se hubiese beneficiado de la exención del impuesto. Las demás operaciones tributarán de acuerdo con su verdadera naturaleza y con aplicación de la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. La realización de estas operaciones sin comunicación previa determinará la ineficacia de la franquicia o exención, con liquidación e ingreso, a cargo de los beneficiarios, de los derechos e impuestos correspondientes al momento en que se efectuaron las previas entregas, y abono de los intereses que procedan, con aplicación, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, del procedimiento previsto en el artículo 73, apartado 3, letra a) 2º , del RIVA/1992, para la liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones. En caso de cese en sus funciones, el citado personal deberá dar a los objetos alguno de los destinos previstos en el artículo 8 anterior, en el plazo máximo de tres meses, contados a partir de la fecha de su cese. En caso de venta de bienes por un empresario español a un miembro del Cuerpo diplomático español , no se aplica esta exención. Ahora bien, el personal diplomático y consular español con residencia en países no comunitarios podrá beneficiarse de la exención

del artículo 21.2º de la LIVA/1992 siempre que tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad en el momento del devengo: Resolución DGT 1 de marzo de 2001 (PROV 2002, 131931) 13. Operaciones relacionadas con el tratado del atlántico norte Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas para las fuerzas de los demás Estados partes del Tratado del Atlántico Norte, en los términos establecidos en el Convenio entre los Estados partes de dicho Tratado relativo al estatuto de sus fuerzas, estarán exentas según lo establecido en el artículo 22. Diez de la LIVA/1992. También estarán exentas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas con destino a otro Estado miembro y para las fuerzas de cualquier Estado parte del Tratado del Atlántico Norte, distinto del propio Estado miembro de destino, en los términos establecidos en el Convenio entre los Estados partes de dicho Tratado relativo al estatuto de sus fuerzas, según el punto Once del mismo artículo 22 LIVA/1992. El RD 160/2008, de 8 febrero (RCL 2008, 527) , aprueba el reglamento que desarrolla las exenciones fiscales relativas a la OTAN, a los Cuarteles Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado y se establece el procedimiento para su aplicación. Estas entregas de bienes y prestaciones de servicios, a las que se alude en la Resolución DGT de 21 diciembre 2006 (PROV 2007, 51520) , generan para el sujeto pasivo que las realiza el derecho a la deducción de las cuotas del IVA por él soportadas o satisfechas, así pues, es una exención plena. Las entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en territorio de aplicación del Impuesto estarán exentas, con aplicación directa de la exención, si los destinatarios de los bienes o prestaciones de servicios son las entidades referidas acreditadas o con sede en otro Estado miembro y justifiquen la concesión por las autoridades competentes del Estado de destino del derecho adquirido de los bienes o servicios con exención. La venta o cesión de uso de los bienes adquiridos con exención en virtud de lo establecido anteriormente requerirá la previa comunicación a la AEAT por el destinatario de la operación exenta . Esas ventas quedarán sujetas al IVA en concepto de operaciones asimiladas a las importaciones. En caso de realizarse sin comunicación previa se producirá la ineficacia de la exención con liquidación e ingreso a cargo de los destinatarios de las operaciones que inicialmente se beneficiaron de la exención, del IVA correspondiente al momento en que se efectuaron las previas entregas y abono de los intereses que procedan con aplicación del procedimiento previsto en el artículo 73.3. letra a) 2º del RIVA/1992 para la liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones. La Orden EHA/1729/2009, de 25 junio (RCL 2009, 1311) , aprueba el modelo de Certificado de exención del IVA e IIEE en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte. Véase (FOR 2009, 1166) . El modelo de certificado deberá presentarse, al objeto de que la exención sea reconocida por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con anterioridad al momento en que se efectúen las operaciones a que se refiera. Las Fuerzas de Estados que formen parte de la OTAN deberán presentarlo en el Cuartel General o Centro de Operaciones Aéreas correspondiente. Habrá de ser firmado por la persona que ostente la representación de la entidad beneficiaria. El certificado podrá abarcar los consumos de un año o los correspondientes al período de aplicación del beneficio, si éste fuera menor. El Cuartel General o Centro de Operaciones Aéreas correspondiente trasladará dicho certificado, junto con su informe. 13 de marzo de 2011

IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas

La AEAT autorizará la exención por la cantidad solicitada y sin exceder, en su caso, la cuantía máxima del módulo correspondiente. Dicha autorización será trasladada a los interesados a través del Cuartel General o Centro de Operaciones Aéreas correspondiente. Si venciera el plazo de tres meses para la resolución, sin que el centro gestor la hubiera dictado, la solicitud se entenderá estimada. En la STSJ de la Comunitat Valenciana de 19 octubre 2009 (PROV 2010, 52399) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2196/2007, se declaró inaplicable esta exención respecto a la adquisición de una vivienda en España por un miembro de la OTAN porque relación de la vivienda con el destino del actor era inexistente, afirmándose: “El demandante aporta un certificado expedido por el cuartel de la OTAN en la Base Aérea de Ramstein (Alemania) el 24 de agosto de 1999, según el que su destino era en dicha base. En dicho certificado se consigna como dirección del Beneficiario en el Estado miembro de destino de los bienes, Kindsbach (Alemania). El demandante de nacionalidad Holandesa, y piloto de las fuerzas aéreas de ese país, adquiere el 6-10-1999, una vivienda situada en Torrevieja (España), que es Estado Miembro de la OTAN, pero no el de destino del actor ni el de los bienes; su destino y residencia eran Alemania; la adquisición de la vivienda no guarda ninguna relación con el servicio prestado por el actor en las Fuerzas de la OTAN. Por todo ello no cumple los requisitos para la exención del IVA”. 14. Entregas de oro al banco de España Según el artículo 22.Doce LIVA/1992 estarán exentas las entregas de oro al Banco de España. La exención sólo alcanza a las entregas de oro y no a las de otros metales preciosos y a las entregas que realicen empresarios o profesionales. 15. Transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto El artículo 22.Trece LIVA/1992 determina que estarán exentos los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto. En el artículo 10.3 del RIVA/1992 se establecen las condiciones para su aplicación: se extenderá a los transportes de ida y vuelta con escala en los territorios situados fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto, no alcanzando a los transportes de aquellos viajeros y sus equipajes que, habiendo iniciado el viaje en territorio peninsular o islas Baleares, terminen en estos mismos territorios, aunque el buque o el avión continúen sus recorridos con destino a puertos o aeropuertos situados fuera de dichos territorios. Véase la Resolución DGT de 27 febrero 2007 (PROV 2007, 101503) , en la que se indicó que dado que las prestaciones de servicios de comidas y bebidas a bordo de aeronaves resultan ser prestaciones de servicios accesorias al transporte de viajeros por vía aérea, al estar exenta esta operación principal también se extiende la exención a dichos suministros de comidas y bebidas. Puesto que Canarias no forma parte del territorio de aplicación del impuesto, según el artículo 3 LIVA/1992, los transportes de ida vuelta con escala en estas islas estarán exentos. Esta exención no se extiende a los transportes internacionales realizados en autocar, lo que ha suscitado varias controversias sobre la igualdad de trato de los diferentes sectores de transporte (aéreo, marítimo y terrestre) y la compatibilidad de esta exención con la normativa comunitaria armonizadora del IVA. Véase en este sentido, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 13 de julio de 2000 (TJCE 2000, 178) , asunto C-36/99, Idéal tourisme, SA y Etat belge, en la que se declaró que “en el estado actual de la armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas al sistema común del IVA, el principio

comunitario de igualdad de trato no se opone a la legislación de un Estado miembro que, conforme al artículo 28, apartado 3, letra b), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (LCEur 1977, 138), Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, en la versión resultante de la Directiva 96/95/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 1996 (LCEur 1996, 4052), por la que se modifica, en lo relativo al nivel del tipo normal, la Directiva 77/388, continúa, por una parte, considerando exentos los transportes aéreos internacionales de viajeros mientras que, por otra, grava los transportes internacionales de viajeros en autocar”. 16. Transporte intracomunitario de bienes con Azores o Madeira El artículo 22.Catorce de la LIVA/1992 establece que estarán exentas las prestaciones de transporte intracomunitario de bienes con destino a las islas Azores o Madeira o procedentes de dichas islas. En aquellos que se inician las citadas islas el destinatario del servicio ha de comunicar al transportista un número de identificación a efectos del IVA español, para que la operación se entienda realizada en territorio de aplicación. En caso de iniciarse el transporte en territorio de aplicación del impuesto con destino a Azores o Madeira Las prestaciones de transporte intracomunitario de bienes, definido en el artículo 72, apartado Dos , de esta Ley, con destino a las islas Azores o Madeira o procedentes de dichas islas, el transporte está sujeto y exento. Esta exención no se aplica al transporte de viajeros y sus equipajes sino sólo a los de mercancías, estando exento el primero en virtud de lo establecido en el artículo 22.Trece de la LIVA/1992. 17. Servicios realizados por intermediarios relativos a operaciones exentas El artículo 22.Quince de la LIVA/1992 declara exentas las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones que estén exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en ese artículo.