8 Exenciones relativas a regimenes aduaneros y fiscales

IVA. Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales

IVA. Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.

DOC\2003\432

- . Aspectos generales

- . Regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo

- . Régimen de transformación en aduana

- . Exclusión de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo

- . Régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo

- . Régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno

- . Régimen de depósito aduanero

- . Régimen de depósito distinto del aduanero

- . Prestaciones de servicios exentas relacionadas con regímenes aduaneros

- . Remisión a la normativa aduanera

- . Supuestos de aplicación en particular

- . Otras cuestiones

1. Aspectos generales El artículo 24 de la LIVA regula las exenciones relativas a los regímenes aduaneros y fiscales en base a lo dispuesto en la Sección 1, Capítulo 10, Título IX ( arts. 154 a 163 ) de la

Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 155 señala: «Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones fiscales comunitarias y previa consulta al Comité del IVA, los Estados miembros podrán adoptar medidas especiales a fin de eximir las operaciones contempladas en la presente sección, o algunas de ellas, a condición de que no estén dirigidas a una utilización o un consumo finales y de que la cuantía del IVA, adeudada al término de los regímenes o situaciones contemplados en la presente sección, se corresponda con la cuantía del impuesto que se hubiera adeudado si cada una de esas operaciones se hubiera gravado en su territorio». Los artículos 157 , 160 y 161 facultan a los Estados miembros, de manera particular, a eximir las importaciones y entregas de bienes destinados a ser incluidos en el régimen de depósito distinto del aduanero, a las entregas y prestaciones de servicios de bienes que se encuentren en lugares y situaciones de depósito distinto del aduanero y a las adquisiciones intracomunitarias en las mismas situaciones. Por lo tanto, conforme al artículo 155 de la Directiva 2006/112/CE, los Estados miembros pueden adoptar medidas de exención, en estos supuestos, a condición de que los mismos Estados dispongan igualmente las medidas necesarias para el ajuste ulterior e ingreso de las cuotas no ingresadas como consecuencia de la aplicación de la exención. La LIVA contempla este ajuste en su artículo 19.5º , que dispone lo siguiente: «Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes: 5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos. Por excepción a lo establecido en el párrafo anterior, no constituirá operación asimilada a las importaciones, las salidas de la áreas a que se refiere el artículo 23 ni el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley de los siguientes bienes: Estaño (Código NC 8001), cobre (Código NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (Código NC 7901), níquel (Código NC 7502), aluminio (Código NC 7601), plomo (Código NC 7801), indio (Código NC ex 811291 y ex 811299), plata (Código NC 7106) y platino, paladio y rodio (Códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, las salidas de las áreas o el abandono de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidación del Impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de esta Ley». En este artículo, como se señaló por la Res. DGT núm. 1020/2007, de 24 mayo (JT 2007, 642) , se determina que la imposición de las operaciones en régimen de depósito distinto del aduanero, que es uno de los regímenes referidos en el artículo 24 de la Ley 37/1992, tendrá lugar cuando se ultime el régimen.

2. Regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo El artículo 24.Uno.1º.a) establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente las entregas de los bienes destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

Según el artículo 168 del Código aduanero comunitario (Código aduanero modernizado), aprobado por Reglamento 2008/450/CE, de 23 abril, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 142 de la misma norma, relativo a las «mercancías equivalentes», en el marco del régimen de perfeccionamiento activo las mercancías no comunitarias podrán ser utilizadas dentro del territorio aduanero de la Comunidad en una o más operaciones de transformación sin que tales mercancías estén sujetas ni a derechos de importación; ni a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor; ni a medidas de política comercial, en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad o su salida de él. Este régimen sólo puede utilizarse en casos distintos de la 13 de marzo de 2011

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reparación y la destrucción cuando, sin perjuicio de la utilización de ayudas a la producción, las mercancías incluidas en el régimen puedan ser identificadas en los productos transformados.

En el caso a que se refiere el artículo 142 , esto es en el de «mercancías equivalentes», el régimen podrá utilizarse cuando sea posible comprobar que se reúnen las condiciones establecidas para tales mercancías.

Este régimen de perfeccionamiento activo también puede aplicarse a las mercancías destinadas a ser objeto de operaciones encaminadas a garantizar su conformidad con los requisitos técnicos establecidos para su despacho a libre práctica; y a aquellas que deban ser objeto de operaciones usuales de manipulación de conformidad con el artículo 141 de dicho Código.

Según su artículo 142.2.b) , siempre que se garantice la buena marcha del régimen, en particular en lo relativo a la vigilancia aduanera, las autoridades aduaneras pueden autorizar, en el caso del régimen de perfeccionamiento activo, la exportación de productos transformados obtenidos a partir de las mercancías equivalentes antes de la importación de las mercancías a las que sustituyan.

Véase también la Resolución de la DGT núm. 997/2008, de 20 de mayo (PROV 2008, 200577) , en la que se señaló que el régimen fiscal de perfeccionamiento activo permite vincular al mismo las mercancías no comunitarias que no puedan incluirse en el régimen aduanero de perfeccionamiento activo (principalmente por no estar gravadas con derechos de importación), siempre que tales mercancías vayan a someterse a operaciones de perfeccionamiento y se tengan intenciones concretas de que los productos compensadores principales sean exportados.

El artículo 24.Dos de la LIVA añade, por su parte, que el régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

El artículo 24.Tres determina que la exención sólo se aplicará mientras los bienes permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

Esta exención abarca tanto a las entregas interiores de bienes que van a ser transformados al amparo del perfeccionamiento activo, como puede suceder en la modalidad de compensación por equivalencia en que se utilizan mercancías comunitarias equivalentes a las no comunitarias, como cualquier entrega de los bienes realizada mientras están vinculadas al citado régimen aduanero o al fiscal.

La autorización del régimen fiscal de perfeccionamiento activo se otorga por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria.

El artículo 12.1 del RIVA/1992 (redacción art.1 RD 1789/2010, de 30 diciembre), contiene el desarrollo reglamentario estableciendo una serie de requisitos a cuyo cumplimiento condiciona la efectividad de la exención: a) Las operaciones se han de referir a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo del régimen aduanero o fiscal de perfeccionamiento activo de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales específicamente aplicables. b) Desde el 1-1-2011 , se sustituye la obligación de entrega por parte del adquirente de los bienes o destinatario de los servicios al transmitente o prestador de los servicios de una declaración manifestando la situación de los bienes que justifique la exención, por una comunicación a la Administración tributaria de las operaciones exentas de las que sea destinatario en un documento normalizado que apruebe la misma.

La procedencia de las exenciones aplicables en los regímenes del art. 24 LIVA, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, queda justificada mediante

certificación emitida por la Administración tributaria en la que consten el destino o situación de los bienes, el número o números de factura y la contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiera.

3. Régimen de transformación en aduana El artículo 24.Uno.1º.a) de la LIVA/1992 establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente las entregas de los bienes destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dicho régimen.

El artículo 24.Dos de la LVA/1992 determina que los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

El artículo 24.Tres determina que la exención sólo se aplicará mientras los bienes permanezcan vinculados al régimen indicado.

El artículo 12.1 del RIVA/1992 (redacción art.1 RD 1789/2010, de 30 diciembre), contiene el desarrollo reglamentario estableciendo una serie de requisitos a cuyo cumplimiento condiciona la efectividad de la exención: 1) Las operaciones se han de referir a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo del régimen aduanero o fiscal de perfeccionamiento activo de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales específicamente aplicables.

2) Desde el 1-1-2011 , se sustituye la obligación de entrega por parte del adquirente de los bienes o destinatario de los servicios al transmitente o prestador de los servicios de una declaración manifestando la situación de los bienes que justifique la exención, por una comunicación a la Administración tributaria de las operaciones exentas de las que sea destinatario en un documento normalizado que apruebe la misma.

La procedencia de las exenciones aplicables en los regímenes del art. 24 LIVA, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, queda justificada mediante certificación emitida por la Administración tributaria en la que consten el destino o situación de los bienes, el número o números de factura y la contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiera.

Véase la Resolución de la DGT núm. 2292/2007, de 30 de octubre (JT 2007, 1509) , en la que se indicó que están exentas las siguientes operaciones realizadas con los bienes situados al amparo del régimen de transformación en Aduana mientras se cumpla lo dispuesto en el RIVA y en la legislación aduanera: 1º. Las entregas de bienes que se encuentren al amparo de dicho régimen aduanero. 2º. Las prestaciones de servicios directamente relacionadas con dichas entregas. 3º. Las prestaciones de servicios que se refieran directamente a dichos bienes. 4º. Las prestaciones de servicios directamente relacionadas con las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de transformación en aduana.

En esta Resolución se resolvió la consulta formulada por una compañía noruega con sucursal en España que había obtenido autorización para operar bajo el régimen de Transformación Bajo Control Aduanero y fabricar, en el marco del mismo, una planta modular receptora/gasificadora de gas licuado natural sobre pontona flotante de hormigón («La Terminal»). Una vez construida la planta será despachada a libre práctica en España e inmediatamente después será enviada a Italia a un cliente italiano. Para las operaciones previstas, que consisten en la fabricación, ensamblado y montaje de la planta, se habían contratado los servicios de dos compañías españolas. La compañía «A» se encargaba de la fabricación de la pontona flotante de hormigón, base de la Terminal, y la compañía «D» de la construcción de los equipamientos superiores de la Terminal y de la integración de los

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mismos en la pontona flotante. Igualmente, se habían contratado ciertos servicios accesorios de grúa pesada a una compañía italiana «F». Deseándose conocer cuál era el tratamiento a efectos del IVA de las distintas operaciones realizadas por las empresas D, A y F, la respuesta de la DGT a través de esta Resolución fue la siguiente: 1. (…) En relación con las operaciones descritas por la consultante, gozarán de exención al amparo de lo dispuesto en el artículo 24 citado, las operaciones descritas por la compañía «D» en el apartado a) como «Fabricación de los equipamientos superiores» relativas a la fabricación y ensamblaje de los módulos y equipamientos superiores que se integran en la pontona flotante, por tratarse, según parece desprenderse de la descripción de hechos efectuada en la consulta, de operaciones realizadas con bienes situados al amparo del régimen de transformación en Aduana, y que comprenden trabajos de gestión y dirección del proyecto, trabajos realizados por el equipo de ingenieros en relación a la construcción de la terminal, entrega de materiales que van a ser incorporados a la Terminal, realización de test para la comprobación del estado de tuberías y conductos, alquiler de materiales para trabajos de construcción y transporte dentro del área de construcción de los equipamientos superiores.

Por lo que respecta a las operaciones descritas en el apartado b), «Servicios de integración», excluidos los «servicios generales de apoyo al proyecto» que examinaremos en el punto 2 siguiente, se trata de servicios o trabajos directamente relacionados con las entregas de bienes que se encuentren al amparo de dicho régimen aduanero o prestaciones de servicios que se refieran directamente a dichos bienes, por lo que estarán exentas al amparo de las previsiones del artículo 24 de la Ley. Estarán igualmente exentas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 24 citado, las operaciones descritas por la compañía «A» en el apartado a), «Fabricación de la pontona flotante de hormigón» relativas a los trabajos de fabricación de la pontona flotante de hormigón que comprenden los trabajos preparatorios en el área de construcción ingeniería civil y de fabricación de equipamientos mecánicos, abastecimiento y construcción de la pontona flotante de la Terminal, por tratarse, según se desprenderse del escrito de consulta, de operaciones realizadas con los bienes situados al amparo del régimen de transformación en Aduana.

Finalmente, las operaciones realizadas por la sociedad «F», consistentes en aportar grúas y medios de transporte especiales que se utilizarán en la plataforma para la instalación y el movimiento y alzado de grandes estructuras son operaciones realizadas con bienes al amparo de un régimen de transformación bajo control aduanero y por tanto exentas.

2. El examen de las operaciones descritas bajo el epígrafe «servicios generales de apoyo al proyecto» efectuadas por la sociedad «D» y de las operaciones recogidas como «Site Operations» efectuadas por la sociedad «A» exigen un análisis desde la óptica de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal de Justicia, que ha desarrollado a través de diversos pronunciamientos una línea doctrinal relativa a la distinción entre actividad principal y accesoria.

Resulta relevante a estos efectos lo señalado por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96 (TJCE 1999, 33) , en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser «los criterios para decidir, en materia del IVA, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente».

Señala el Tribunal de Justicia en dicha sentencia lo siguiente: «27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar 13 de marzo de 2011

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correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94 [TJCE 1996, 87] , Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal.

Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador ( sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97 [TJCE 1999, 33] , Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)».

Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

Sin embargo, en el caso planteado por la entidad consultante, esta Dirección General entiende que no cabe hablar de una prestación principal y otra accesoria, de forma que se entre a analizar si los clientes entienden comprar dos prestaciones o una sola. Por el contrario, existe una única operación, la construcción de una planta modular receptora/gasificadora de gas licuado natural sobre pontona flotante de hormigón, que se comprometen a realizar las sociedades «A» y «D», para lo cual se desarrolla una multitud de operaciones, entregas y prestaciones, en su mayoría exentas por aplicación de las previsiones del artículo 24 citado anteriormente.

Así, las operaciones descritas como «servicios generales de apoyo al proyecto» efectuadas por la sociedad «D» y «Site Operations» efectuadas por la sociedad «A» no parece que sean prestaciones que constituyen para la clientela un fin en sí, pero tampoco se configuran como el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, pues si

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no se prestasen en nada afectaría al disfrute de la operación principal por el destinatario. Se trata de inputs en los que incurren estas empresas para poder realizar la prestación pactada, la construcción y entrega de la planta modular receptora/gasificadora de gas licuado natural”.

4. Exclusión de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo El artículo 24.Uno.1º.a) establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente las entregas de los bienes destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

Como ya se indicó, en el artículo 142.2.b) del Código aduanero comunitario (Código aduanero modernizado), aprobado por Reglamento 2008/450/CE, de 23 abril, se dispone que siempre que se garantice la buena marcha del régimen, en particular en lo relativo a la vigilancia aduanera, las autoridades aduaneras pueden autorizar, en el caso del régimen de perfeccionamiento activo, la exportación de productos transformados obtenidos a partir de las mercancías equivalentes antes de la importación de las mercancías a las que sustituyan.

Caso de darse esta modalidad no existirá exención del IVA en la entrega de los bienes que constituyen la mercancía equivalente con la que el adquirente elaborará los productos compensadores que serán exportados.

De ahí que los requisitos a cuyo cumplimiento condiciona la efectividad de la exención el artículo 12.1 del RIVA/1992 (redacción art.1 RD 1789/2010, de 30 diciembre), sean que: a) Las operaciones se han de referir a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo del régimen aduanero o fiscal de perfeccionamiento activo de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales específicamente aplicables. b) Desde el 1-1-2011 , se sustituye la obligación de entrega por parte del adquirente de los bienes o destinatario de los servicios al transmitente o prestador de los servicios de una declaración manifestando la situación de los bienes que justifique la exención, por una comunicación a la Administración tributaria de las operaciones exentas de las que sea destinatario en un documento normalizado que apruebe la misma.

La procedencia de las exenciones aplicables en los regímenes del art. 24 LIVA, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, queda justificada mediante certificación emitida por la Administración tributaria en la que consten el destino o situación de los bienes, el número o números de factura y la contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiera.

5. Régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo El artículo 24.Uno.1.b) de la LIVA/1992 establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente las entregas de los bienes que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.

De conformidad con los artículos 162 y siguientes del Código aduanero comunitario (Código aduanero modernizado), aprobado por Reglamento 2008/450/CE, de 23 abril, en el marco del régimen de importación temporal, las mercancías no comunitarias destinadas a la reexportación podrán ser utilizadas en el territorio aduanero de la Comunidad con exención total o parcial de derechos de importación y sin estar sometidas a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor; ni a medidas de política comercial en

la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad o su salida de él.

El régimen de importación temporal -que al igual que el resto de los regímenes aduaneros, no opera ope legis , sino que exige su solicitud , a través de una declaración, por parte del importador, que puede ser objeto de comprobación por parte de las autoridades aduaneras, tal como se ha declarado por las SSTS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 8 julio 2009 (RJ 2009, 7025) , Recurso de Casación núm. 9712/2003, y de 30 septiembre 2009 (RJ 2010, 945) , Recurso de Casación núm. 9914/2003- únicamente podrá utilizarse cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) Que no esté previsto que las mercancías sufran cambio alguno, a excepción de la depreciación normal causada por el uso que se haga de ellas. b) Que sea posible garantizar la identificación de las mercancías incluidas en el régimen, excepto cuando, habida cuenta de la naturaleza de las mercancías o de la utilización prevista, la ausencia de medidas de identificación no pueda conducir a un abuso del régimen, o, en el caso mencionado en el artículo 142 de dicho Código, cuando sea posible comprobar el cumplimiento de las condiciones estipuladas para las mercancías equivalentes c) Que el titular del régimen esté establecido fuera del territorio aduanero de la Comunidad, salvo que la legislación aduanera disponga lo contrario. d) Que se cumplan las condiciones necesarias para la exención total o parcial de derechos establecidas en la legislación aduanera comunitaria.

Las autoridades aduaneras fijarán el plazo al término del cual las mercancías incluidas en el régimen de importación temporal deberán ser reexportadas o incluidas en un régimen aduanero posterior. El plazo máximo de permanencia de las mercancías en el régimen de importación temporal, para el mismo destino y bajo la responsabilidad del mismo titular de la autorización, será de 24 meses, aun cuando el régimen se hubiera ultimado por inclusión de las mercancías en otro régimen especial, a su vez seguido de una nueva inclusión en el régimen de importación temporal. Véase sobre esta cuestión la SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 19 de octubre de 2009 (JT 2010, 629) , Recurso contencioso-administrativo núm. 282/2008, en la que se declaró que existe la previsión legal de un plazo máximo de duración para la importación temporal, pero no para la prórroga del mismo.

De acuerdo con el artículo 24.Dos de la LIVA el régimen fiscal de importación temporal se autorizará respecto de los bienes procedentes de los siguientes territorios comprendidos en el artículo 3, apartado Dos, número 1º, letra b) de la LIVA/1992: Canarias, en España; los Departamentos de Ultramar, en Francia; y el Monte Athos, en Grecia, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios; cuya importación temporal se beneficie de exención total de derechos de importación o se beneficiaría de dicha exención si los bienes procediesen de terceros países.

En el marco del régimen de tránsito externo, y tal como se establece por el artículo 144 del referido Código aduanero modernizado, las mercancías no comunitarias podrán circular de un punto a otro dentro del territorio aduanero de la Comunidad sin estar sujetas a derechos de importación; a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor; o a medidas de política comercial en la medida en que no prohíban la entrada de las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad o su salida de él.

Dicha circulación puede efectuarse de una de las siguientes maneras: a) Al amparo del régimen de tránsito comunitario externo; b) de conformidad con el Convenio TIR, siempre que haya comenzado o vaya a terminar en el exterior del territorio aduanero de la Comunidad, o tenga lugar entre dos puntos del territorio aduanero de la Comunidad a través del territorio de un país o territorio situado fuera del territorio aduanero de la Comunidad; c) de conformidad con el Convenio ATA/Convenio de Estambul, cuando se trate de circulación de tránsito; d) al amparo del Manifiesto Renano (artículo 9 del Convenio revisado para la navegación del Rin); e) al amparo del impreso 302 establecido en el marco del Convenio entre los Estados Partes 13 de marzo de 2011

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en el Tratado del Atlántico Norte, relativo al estatuto de sus Fuerzas, firmado en Londres el 19 de junio de 1951; y f) al amparo del sistema postal de conformidad con los actos de la Unión Postal Universal si las mercancías son transportadas por o para los titulares de derechos y obligaciones en virtud de dichos actos.

De conformidad con el artículo 147 de susodicho Código este régimen de tránsito externo comunitario se aplicará a las mercancías que circulen a través de un territorio situado fuera del territorio aduanero de la Comunidad siempre que se cumpla una de las siguientes condiciones: a) que un acuerdo internacional prevea dicha posibilidad; b) que el paso a través de dicho territorio se efectúe al amparo de un título único de transporte, expedido en el territorio aduanero de la Comunidad.

El artículo 12.1 del RIVA/1992 (redacción art.1 RD 1789/2010, de 30 diciembre), contiene el desarrollo reglamentario estableciendo una serie de requisitos a cuyo cumplimiento condiciona la efectividad de la exención: a) Las operaciones se han de referir a los bienes que se mantengan en los regímenes de importación temporal con exención total o de tránsito externo de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras específicamente aplicables. b) Desde el 1-1-2011, se sustituye la obligación de entrega por parte del adquirente de los bienes o destinatario de los servicios al transmitente o prestador de los servicios de una declaración manifestando la situación de los bienes que justifique la exención, por una comunicación a la Administración tributaria de las operaciones exentas de las que sea destinatario en un documento normalizado que apruebe la misma. La procedencia de las exenciones aplicables en los regímenes del art. 24 LIVA, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, queda justificada mediante certificación emitida por la Administración tributaria en la que consten el destino o situación de los bienes, el número o números de factura y la contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiera.

6. Régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno El artículo 24.Uno.1º.c) de la LIVA/1992 establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente las entregas de los bienes de origen comunitario que proceden de un territorio tercero a efectos del IVA, que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno.

Al régimen de importación temporal ya me referí en el número anterior. En cuanto al tránsito comunitario interno, el artículo 145 del Código aduanero comunitario (Código aduanero modernizado), aprobado por Reglamento 2008/450/CE, de 23 abril, señala que el mismo permite la circulación de mercancías comunitarias entre dos puntos del territorio aduanero de la Comunidad, pasando por otro territorio no comunitario, sin que su estatuto aduanero se modifique. Citada circulación puede efectuarse de una de las siguientes maneras: a) Al amparo del régimen de tránsito comunitario interno, siempre que esté prevista tal posibilidad en un acuerdo internacional; b) de conformidad con el Convenio TIR; c) de conformidad con el Convenio ATA/Convenio de Estambul, cuando se trate de circulación de tránsito; d) al amparo del Manifiesto Renano (artículo 9 del Convenio revisado relativo a la navegación sobre el Rin); e) al amparo del impreso 302 tal como establece el Convenio entre los Estados Partes en el Tratado del Atlántico Norte, relativo al estatuto de sus Fuerzas, firmado en Londres el 19 de junio de 1951; f) al amparo del sistema postal de conformidad con los actos de la Unión Postal Universal si las mercancías son transportadas por o para los titulares de derechos y obligaciones en virtud de dichos actos. En los casos contemplados en las letras b) a f), las mercancías conservarán su estatuto aduanero de mercancías comunitarias únicamente si dicho estatuto está establecido en determinadas condiciones y en virtud de medios establecidos en la legislación aduanera.

El artículo 12.1 del RIVA/1992 (redacción art.1 RD 1789/2010, de 30 diciembre), contiene el desarrollo reglamentario estableciendo una serie de requisitos a cuyo cumplimiento condiciona la efectividad de la exención: a) Las operaciones se han de referir a los bienes que se mantengan en los regímenes fiscal de importación temporal con exención total o de tránsito comunitario externo de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales específicamente aplicables. b) Desde el 1-1-2011 , se sustituye la obligación de entrega por parte del adquirente de los bienes o destinatario de los servicios al transmitente o prestador de los servicios de una declaración manifestando la situación de los bienes que justifique la exención, por una comunicación a la Administración tributaria de las operaciones exentas de las que sea destinatario en un documento normalizado que apruebe la misma.

La procedencia de las exenciones aplicables en los regímenes del art. 24 LIVA, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, queda justificada mediante certificación emitida por la Administración tributaria en la que consten el destino o situación de los bienes, el número o números de factura y la contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiera.

7. Régimen de depósito aduanero El artículo 24.Uno.1º.d) de la LIVA/1992 establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.

Según el artículo 153 del Código aduanero comunitario (Código aduanero modernizado), aprobado por Reglamento 2008/450/CE, de 23 abril, bajo el régimen de depósito aduanero, las mercancías no comunitarias podrán ser depositadas en instalaciones u otros lugares autorizados para dicho régimen por las autoridades aduaneras y bajo supervisión aduanera.

Los depósitos aduaneros podrán estar a disposición de cualquier persona para el depósito de mercancías (depósitos aduaneros públicos) o bien a disposición del titular de una autorización de depósito aduanero para el almacenamiento de mercancías (depósitos aduaneros privados).

Las mercancías incluidas en el régimen de depósito aduanero podrán ser temporalmente retiradas del depósito aduanero, retirada, que salvo caso de fuerza mayor, debe ser autorizada previamente por las autoridades aduaneras.

A tenor del artículo 154 de tal Código, cuando exista una necesidad económica y ello no comprometa la vigilancia aduanera, las autoridades aduaneras podrán admitir que en un depósito aduanero se efectúe: a) El almacenamiento de mercancías comunitarias; y b) la transformación de mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento activo o de destino final, siempre que se respeten las condiciones establecidas para dichos regímenes.

En ambos supuestos, las mercancías no se considerarán incluidas en el régimen de depósito aduanero.

El artículo 12.1 del RIVA/1992 (redacción art.1 RD 1789/2010, de 30 diciembre), contiene el desarrollo reglamentario estableciendo una serie de requisitos a cuyo cumplimiento condiciona la efectividad de la exención: a) Las operaciones se han de referir a los bienes que se mantengan en el régimen de depósito aduanero de acuerdo con lo dispuesto en la legislación aduanera específicamente aplicable. b) Desde el 1-1-2011 , se sustituye la obligación de entrega por parte del adquirente de los bienes o destinatario de los servicios al transmitente o prestador de los servicios de una declaración manifestando la situación de los bienes que justifique la exención, por una

IVA. Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales

comunicación a la Administración tributaria de las operaciones exentas de las que sea destinatario en un documento normalizado que apruebe la misma.

La procedencia de las exenciones aplicables en los regímenes del art. 24 LIVA, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, queda justificada mediante certificación emitida por la Administración tributaria en la que consten el destino o situación de los bienes, el número o números de factura y la contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiera.

8. Régimen de depósito distinto del aduanero El artículo 24.Uno.1º.e) de la LIVA/1992 establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente las entregas de los bienes destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen –véase la Resolución DGT de 28 febrero 2007 (PROV 2007, 101577) -, así como la SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 2 de julio de 2009 (JT 2009, 1103) , Recurso contencioso-administrativo núm. 76/2009-, añadiendo este mismo precepto, en su apartado tres, que tal exención se aplicará mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

El régimen de depósito distinto del aduanero según el artículo 24.Dos de la LIVA/1992 a los efectos de esta Ley, es el definido en el anexo de la misma –véase la Resolución de la DGT núm. 2333/2008, de 10 diciembre (JT 2009, 422) -. Es el Anexo Quinto (redacción art. 79 trece LPGE para el año 2011) el que contiene la definición: a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal. Resulta igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red. En el régimen suspensivo aunque se haya producido el hecho imponible del Impuesto Especial, no se entiende producido el devengo y por lo tanto no es exigible el Impuesto Especial mientras perdure éste. No se entienden exentas las entregas a otro tipo de establecimientos reconocidos en la legislación aplicable a los impuestos especiales como depósitos de recepción o almacenes fiscales, al ya haber abandonado los bienes el régimen suspensivo.

De acuerdo con ello, como se señaló por la Resolución de la DGT núm. 69/2007, de 15 enero (PROV 2007, 58800) , el régimen de depósito distinto del aduanero es el régimen suspensivo aplicable por imposición legal, a la circulación del tabaco, mercancía objeto de Impuestos Especiales, entre fábricas o depósitos fiscales. Las operaciones consultadas se realizan con sujeción a este régimen.

Véase, asimismo, la Resolución de la DGT núm. 2374/2008, de 15 diciembre (JT 2009, 364) , en la que se indicó que la importación de gas natural para su introducción en el sistema gasista efectuada por empresas transportistas, distribuidoras o comercializadoras en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por consiguiente, realizada a efectos del IVA al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros, se encontrará exenta de dicho Impuesto hasta el momento en que tenga lugar la ultimación del mismo. b) En relación con los bienes que no son objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

Así sucede por ejemplo con las mercancías que proceden o tienen origen en zonas que son parte del territorio aduanero de la Comunidad pero no del territorio comunitario de aplicación del IVA. 13 de marzo de 2011

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La autorización del régimen de depósito distinto del aduanero se otorga por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria.

También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente. La entrega al adquirente, como abandono del régimen estará sujeta y no exenta.

Pero en estos supuestos de régimen de depósito distinto de los aduaneros el régimen no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales, con excepción de las entregas efectuadas en tiendas libres de impuestos a que se refiere el artículo 25 LIVA. Y para la gestión de uno de estos depósitos distintos de los aduaneros será necesaria una autorización de las autoridades aduaneras españolas, a los que se aplicará la normativa del depósito aduanero.

El artículo 12.2 del RIVA/1992 contiene el desarrollo reglamentario estableciendo una condición para la efectividad de la exención en la entrega de estos bienes y es que dichas operaciones se han de referir a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del régimen de depósito distinto del aduanero de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.Dos de la LIVA/1992. Según se manifestó por la Resolución de la DGT núm. 1440/2007, de 3 julio (PROV 2007, 283188) no se regulan en la legislación del IVA exigencias o condiciones particulares para la aplicación de la exención de las operaciones relacionadas con el depósito distinto del aduanero, salvo la establecida en el apartado 2 del artículo 12 del RIVA y las contempladas en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero, del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (RCL 2003, 2790) , añadiendo que, en particular el sujeto pasivo deberá observar lo dispuesto en el artículo 6.3 de este último Reglamento.

En relación con este régimen la Dirección General de Tributos dictó la Resolución 1/1994, de 10 de enero (RCL 1994, 111) , que viene a establecer la obligatoriedad del régimen suspensivo de Impuestos Especiales, no siendo renunciable, por lo que el régimen de depósito distinto del aduanero es también obligatorio y no cabe renuncia a esta exención.

Aplicando lo dispuesto en ella, en las Resoluciones DGT de 13 septiembre 2006 (JT 2006, 1626) y 3 julio 2007 (PROV 2007, 283188) se manifestó que los suministros de aceites vegetales, contemplados en el artículo 46 de la Ley 38/1992, a fábricas de biocarburantes en régimen de depósito distinto del aduanero, son operaciones exentas del IVA que originan el derecho a la deducción ya que se trata de operaciones del artículo 24 , por lo que la realización de este tipo de operaciones no determinará la aplicación de la regla de prorrata; añadiéndose que igualmente resultarán exentas las prestaciones de servicios y en particular los servicios de transporte que estén relacionados directamente con las entregas e importaciones de referidos aceites y que tuvieran como destino a la fábrica de biodiesel consultante que los utilizará como combustible o carburante. Esta exención no alcanza a las operaciones relativas a las materias primas y materiales para la elaboración de los productos objeto de Impuestos Especiales si a su vez no son objeto de estos impuestos, como sucede por ejemplo con la uva destinada a la elaboración de vino. En el momento del abandono del régimen se produce una operación asimilada a la importación, según el artículo 19.5º de la LIVA/1992. Véase la Resolución DGT de 10 de octubre de 2001 (PROV 2002, 105668) . Si están exentas la circulación de productos objeto de Impuestos Especiales entre depósitos fiscales, conforme se indicó en la Resolución DGT de 7 septiembre 2006 (PROV 2006, 283522) .

9. Prestaciones de servicios exentas relacionadas con regímenes aduaneros El artículo 24.Uno.2º de la LIVA/1992 establece la exención, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, de las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior. En este supuesto la normativa reconoce la exención para todas las prestaciones de servicio relacionadas con

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las entregas de bienes para ser vinculados a los regímenes aduaneros y fiscales en ella relacionados, las entregas de los bienes que ya se encuentren vinculados o que sean entregados para ser sometidos a procesos de transformación en Aduana o perfeccionamiento activo.

En el párrafo 3º el mismo artículo 24.Uno determina además la exención de las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes: a) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de tránsito externo. b) Las importaciones de los bienes comunitarios que se introduzcan en territorio de aplicación del impuesto, que se coloquen al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del tránsito comunitario interno. c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana. d) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito aduanero. e) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total. f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero. g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.

En este párrafo este artículo reconoce la exención de las prestaciones de servicios relacionadas no con entregas interiores, como hasta este punto regula el artículo 24 de la LIVA/1992, sino las relacionadas con importaciones de bienes que se van a vincular a regímenes aduaneros y fiscales suspensivos. La exención se extiende a las prestaciones de servicios de los bienes que una vez importados se vinculen a los citados regímenes, con la excepción de bienes los vinculados al régimen de importación temporal con exención total. La justificación de la exención se encuentra en que los bienes que se importan al amparo de este régimen no suponen la realización de reparaciones o trabajos sobre ellos y deberá solicitarse la devolución de los impuestos soportados por sujetos no establecidos en el ámbito del impuesto conforme al procedimiento establecido en el artículo 119 LIVA/1992. En sentido estricto el artículo 18.Dos de la LIVA/1992 considera que cuando un bien se vincule desde su entrada en territorio de aplicación del IVA a uno de estos regímenes la importación sólo se produce cuando los bienes los abandonen en territorio de aplicación del impuesto. En caso de incumplimiento de la legislación aplicable determinará el hecho imponible importación de bienes.

Así estarán exentas las prestaciones de servicios consistentes en el transporte, almacenamiento, distribución, carga y descarga u otras operaciones accesorias o directamente relacionadas con los bienes señalados; las mediaciones efectuadas en nombre y por cuenta ajena en operaciones de compraventa de los citados bienes; el transporte de mercancías para vincularse o vinculadas a estos regímenes aduaneros y fiscales suspensivos; o las prestaciones de servicios realizadas por Agentes de Aduanas cuando estén directamente relacionadas con las importaciones de bienes exentas del impuesto por realizarse al amparo de regímenes aduaneros suspensivos. En este sentido véanse las siguientes Resoluciones de la DGT 20 de enero de 1998 (PROV 2001, 192354) , 16 de abril de 1998 (PROV 2001, 216564) , 8 julio 1998 (PROV 2001, 232273) , 9 de julio de 1998 (PROV 2001, 215568) , 18 de septiembre de 1998 (PROV 2001, 202458) , 25 de enero de 1999 (PROV 2001, 192050) , 26 de febrero de 2002 (PROV 2002, 120792) , 10 abril 2003 (PROV 2003, 111902) y 15 enero 2007 (PROV 2007, 58800) .

El artículo 12 del RIVA/1992 (redacción art.1 RD 1789/2010, de 30 diciembre), contiene el desarrollo reglamentario estableciendo una serie de requisitos a cuyo cumplimiento condiciona la efectividad de la exención:

i. Las prestaciones de servicio se han de referir a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso. ii. Desde el 1-1-2011 , se sustituye la obligación de entrega por parte del adquirente de los bienes o destinatario de los servicios al transmitente o prestador de los servicios de una declaración manifestando la situación de los bienes que justifique la exención, salvo para las prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto del aduanero, por una comunicación a la Administración tributaria de las operaciones exentas de las que sea destinatario en un documento normalizado que apruebe la misma.

La procedencia de las exenciones aplicables en los regímenes del art. 24 LIVA, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, queda justificada mediante certificación emitida por la Administración tributaria en la que consten el destino o situación de los bienes, el número o números de factura y la contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiera.

10. Remisión a la normativa aduanera La normativa aduanera aplicable a todos estos regímenes suspensivos es la recogida, como ya se ha señalado, en el código aduanero comunitario (código aduanero modernizado) aprobado por Reglamento (CE) núm. 450/2008, de 23 abril (LCEur 2008, 857) , que derogó el Código Aduanero Comunitario (CAC) aprobado por el Reglamento (CE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre en sus artículos 84 a 160 y el Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio por el que se fijaron determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) 2913/92 (RACA) en sus artículos 340 bis a 787 . Este último fue modificado por el Reglamento (CE) N° 993/2001 de la Comisión, de 4 de mayo de 2001 (LCEur 2001, 1727) como resultado de un proceso de racionalización y simplificación de los regímenes aduaneros económicos, comenzando a aplicarse desde el 1 de julio de 2001. Una de las novedades más significativas fue la de unificar en un solo modelo todos los antiguos modelos de solicitud y autorización de cada uno de los regímenes.

La normativa nacional que desarrolla los Reglamentos comunitarios es anterior a la reforma citada y por ello no será aplicable en todo aquello en lo que no coincida con la normativa comunitaria, fundamentalmente en cuanto a modelos de solicitud y autorización.

El depósito aduanero se encuentra regulado en el Real Decreto 2094/1986, de 25 de septiembre (RCL 1986, 3153) , en la Orden de 4 de agosto de 1987 (RCL 1987, 1862) modificada por la Orden de 1 de febrero de 1989 (RCL 1989, 360) que lo desarrolla y en la Orden de 26 de noviembre de 1992 (RCL 1992, 2683) .

El perfeccionamiento activo se regula por la Orden de 28 de diciembre de 1994 (RCL 1995, 1) , desarrollada por la Circular 1/1995, de 24 de enero del Departamento de Aduanas e IIEE (RCL 1995, 339) y por la Resolución de 10 de marzo de 1995 (RCL 1995, 936) , de la Dirección General de Comercio Exterior, y la importación temporal en la Circular 3/1995, de 28 de junio del Departamento de Aduanas e IIEE (RCL 1995, 1964) .

La Resolución del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT de 15-12-2009 (RCL 2009, 2622) recoge las instrucciones para la formalización del DUA (Documento Único Administrativo). Esta Resolución es de aplicación a partir del 15 de enero de 2010.

11. Supuestos de aplicación en particular a) Régimen de depósito distinto del aduanero: Adquisición de vino embotellado a una bodega española y venta a un empresario situado en otro Estado miembro, siendo expedido 13 de marzo de 2011

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directamente el vino desde la bodega española a las instalaciones del adquirente final. La entrega de vino embotellado por la bodega al adquirente está exenta si el vino se halla vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero y la entrega con destino a otro Estado miembro está asimismo exenta, no entendiéndose producido el hecho imponible operación asimilada a importación, aun cuando los bienes abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero. Resolución DGT de 17 de febrero de 1998 (PROV 2001, 192460) .

Venta de vino entre empresas españolas, si el vino está vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero, está exenta.

Resolución DGT de 14 de mayo de 1998 (PROV 2001, 217235) . La exención alcanza a las botellas en donde está contenido el vino objeto de entrega en el momento en que ésta tiene lugar y a las etiquetas, corchos y cápsulas de dichas botellas, Resolución DGT de 24 de junio de 1999 (PROV 2001, 231956) .

Compra de productos en régimen suspensivo de Impuestos Especiales e IVA, en un depósito fiscal, vendiéndolos seguidamente a otros depósitos fiscales. Los bienes se transportarán directamente desde el depósito fiscal del proveedor a los depósitos fiscales de los clientes con el documento de acompañamiento cumplimentado por el proveedor, titular del depósito fiscal. La exención es aplicable según Resolución DGT de 28 de enero de 2002 (PROV 2002, 90419) .

Empresa española que fabrica productos sujetos a Impuestos Especiales, vende a otra empresa española, mayorista sin CAE siendo los productos vendidos remitidos a Inglaterra en régimen suspensivo desde la fábrica de la primera empresa a una empresa inglesa con CAE en su país. No debe repercutirse el IVA en la venta interior, Resolución DGT de 18 de febrero de 2002 (PROV 2002, 104931) .

Arrendamientos de productos petrolíferos necesarios para garantizar las existencias mínimas de seguridad. Estos arrendamientos a los que se refiere el Real Decreto 1716/2004, de 23 de julio (RCL 2004, 1923) deben considerarse operaciones excluidas de la exención que regula el artículo 24 de la Ley 37/1992. Tampoco deberá adicionarse el importe del servicio de arrendamiento cuando deba liquidarse, en su caso, la salida de los bienes del régimen de depósito distinto del aduanero en la base imponible de la operación asimilada a la importación. Resolución DGT de 24 mayo 2007 (JT 2007, 642) . Así se había manifestado ya también la Resolución DGT de 27 noviembre 2006 (JT 2007, 489) . b) Transportes de bienes vinculados a regímenes aduaneros y fiscales suspensivos: Servicios de transporte prestados a una agencia de transportes que factura a una consignataria la que, a su vez, factura a una empresa que remite bienes con destino a un depósito distinto de los aduaneros. Si los servicios de transporte se prestan en relación con bienes que se hallen vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros están exentos; ahora bien, si los servicios de transporte no tienen por objeto bienes vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros, sino bienes que son objeto de entrega para ser vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros, sólo estará exento el servicio de transporte prestado por la consignataria a la empresa que remite los bienes con destino a un depósito distinto de los aduaneros, ya que sólo este transporte puede considerarse «relacionado directamente» con la entrega en cuestión [ artículo 24, Uno, 1º,e) y 2º ] pero no el prestado por los transportistas autónomos a la Agencia de transportes ni el prestado por esta Agencia a la empresa consignataria, pues estos servicios tienen lugar en una fase anterior del proceso de producción y distribución de bienes y servicios y no pueden considerarse «directamente relacionados» con la entrega de los bienes de que se trata.

Resolución DGT de 25 de enero de 1999 (PROV 2001, 192050) y Resolución DGT 16 de abril de 1998 (PROV 2001, 216564) .

12. Otras cuestiones El artículo 24.Cuatro LIVA/1992 establece que las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado Uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esa Ley.

Este artículo viene a establecer una ampliación de la posibilidad de la exención de las prestaciones de servicios relacionadas con los bienes que se vinculen, estén vinculados o se importen y se vinculen a estos regímenes aduaneros y fiscales suspensivos con respecto de las exenciones generales de prestaciones de servicios recogidas en el artículo 20 LIVA/1992 prevaleciendo siempre la situación aduanera o fiscal de los bienes vinculados a estos regímenes.