9 Exenciones en las entregas intracomunitarias de bienes

IVA. Exenciones en las entregas intracomunitarias de bienes

IVA. Exenciones en las entregas intracomunitarias de bienes.

DOC\2003\301

- . Introducción - . Antecedentes - . Régimen jurídico aplicable - . Fundamento y naturaleza de las exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes - . Supuestos de exención de las entregas intracomunitarias de bienes - . Exención de las entregas intracomunitarias de bienes en general - . Acreditación de la condición del adquirente - . Acreditación de la expedición o transporte a otro Estado miembro - . Transferencias de bienes - . Otras cuestiones - . Devengo del impuesto en las entregas intracomunitarias de bienes - . Base imponible de las transferencias de bienes - . Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias - . Declaración estadística del comercio intracomunitario (Sistema INTRASTAT)

1. Introducción 1.1. Antecedentes Si bien el 1 de enero de 1993 se produjo la entrada en vigor del Mercado interior europeo, no fue posible alcanzar en un primer momento el objetivo de implantar, con carácter general, el principio de tributación en origen, en relación con las operaciones de tráfico intracomunitario.

Por ello, el legislador comunitario articuló un régimen transitorio que permitía gravar en destino las operaciones intracomunitarias de bienes, tratando de evitar, al mismo tiempo, situaciones de desimposición o de doble imposición. Señalándose en el art. 402.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que el régimen de tributación de los intercambios entre los Estados miembros establecido en dicha Directiva es transitorio y será sustituido por un régimen definitivo basado en el principio en la imposición del gravamen, en el Estado miembro de origen, de las 13 de marzo de 2011

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entregas de los bienes y de las prestaciones de servicios, recogiéndose normas referentes a este régimen transitorio en los arts. 131 , 138 , 139 , 140 , 141 , 142 , 143 , 154 a 165 y 202 de citada Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

La obligación que tienen los Estados miembros de eximir las entregas intracomunitarias de bienes encuentra su base, como se declaró en la STJCE de 27 de septiembre 2007 (TJCE 2007, 244) , As. C 184/05, Twoh International BV contra Staatssecretaris van Financiën , en el régimen transitorio del IVA aplicable al comercio intracomunitario en cuyo marco la tributación de los intercambios entre los Estados miembros descansa en el principio de atribución del ingreso fiscal al Estado miembro donde se produzca el consumo final, por lo que, de este modo, la exención de una entrega intracomunitaria en el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte intracomunitario de bienes, a la que corresponde una adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada de dicha expedición o de dicho transporte, permite evitar la doble imposición y, por tanto, la vulneración del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA, tal como se indicó por la STJCE de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 247) , As. C 409/04, Teleos y otros .

De conformidad con todo ello, en la STJCE de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 243) , As. C 146/05, Albert Collée y Finanzamt Limburg an der Lahn , se ha declarado que el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva , en su versión modificada por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (LCEur 1991, 1672) , debe interpretarse en el sentido de que se opone a que la Administración tributaria de un Estado miembro deniegue la exención del IVA a una entrega intracomunitaria, que tuvo lugar efectivamente, por el único motivo de que la prueba de tal entrega no se aportó en tiempo oportuno; añadiendo que a la hora de examinar el derecho a la exención del IVA correspondiente a tal entrega, el órgano jurisdiccional remitente sólo debe tomar en consideración el hecho de que el sujeto pasivo haya ocultado conscientemente en un primer momento la existencia de una entrega intracomunitaria si existe un riesgo de pérdida de ingresos fiscales y si éste no ha sido completamente eliminado por el sujeto pasivo.

Salvo en contadas excepciones, toda entrega intracomunitaria de bienes exenta en el Estado miembro de origen, tendrá una correspondiente adquisición intracomunitaria sujeta y no exenta en el Estado miembro de destino de los bienes, aunque, insistimos, esta premisa no siempre se cumple, dado que todavía no existe una completa armonización en esta materia a nivel comunitario.

Véase sobre las adquisiciones intracomunitarias de bienes .

Véase sobre el fundamento intracomunitarias de bienes .

y naturaleza

de las exenciones

en las adquisiciones

Si bien inicialmente estaba previsto que el régimen transitorio estuviese en aplicación únicamente hasta el 31 de diciembre de 1996, el mismo ha sido prorrogado, sin que se atisben demasiadas posibilidades de que el régimen definitivo vaya a entrar en vigor.

Véase a este respecto la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 28 enero 2010 (RJ 2010, 1364) , Recurso de Casación núm. 3654/2004, en la que se indicó: “Segundo.- Antes de entrar a conocer de los motivos del recurso de casación debemos poner de relieve que según indica la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, la creación del mercado interior en la Unión Europea, que se inició en 1 de enero de 1993, supuso la abolición de las fronteras fiscales y la supresión de los controles en frontera. Esto debiera haber traído consigo en el IVA la desaparición de la distinción entre operaciones interiores en un Estado miembro y las llevadas a cabo entre países de la Unión, de tal forma que en ambos supuestos el gravamen se realizaría en el lugar en que se llevan a cabo aquellas, esto es, en origen, con repercusión e ingreso de las cuotas por el transmitente.

Sin embargo, ello no fue posible por los problemas estructurales de algunos Estados miembros y por las diferencias de tipos existentes en ellos, razón por la que se alumbró en la Directiva 91/680 (LCEur 1991, 1672) el "régimen transitorio", con tributación por IVA en

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destino y que supone la exención de las entregas intracomunitarias y la tributación como adquisición comunitaria.

De esta forma una entrega intracomunitaria de un bien y su adquisición intracomunitaria constituyen en realidad una única operación económica, a pesar de que la segunda cree diferentes derechos y obligaciones tanto para las partes en la transacción como para las autoridades fiscales de los Estados miembros de que se trate.

En definitiva, las entregas intracomunitarias de bienes se declaran exentas del IVA cuando se remitan desde un Estado miembro a otro, con destino al adquirente, el cual habrá de ser sujeto pasivo o persona jurídica que no actúe como tal. Es decir, la entrega en origen se beneficiará de la exención cuando de lugar a una adquisición intracomunitaria gravada en destino, en función de la condición del adquirente, gravándose, en cambio, en origen y sin exención, dicha entrega, cuando no quede gravada la adquisición en destino, lo que normalmente ocurrirá en las adquisiciones hechas por particulares no sujetos pasivos del Impuesto.

Por tanto, toda adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte intracomunitario de bienes, en virtud delartículo 28 bis, apartado 1, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva tiene como corolario una entrega exenta en el Estado miembro de partida de la citada expedición o del citado transporte con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva . De ello resulta que la exención de una entrega intracomunitaria correlativa a una adquisición intracomunitaria permite evitar la doble imposición y, por tanto, la violación del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA. Ahora bien, el nuevo sistema no ha dejado de plantear problemas, siendo el principal el señalado por la Abogado General Sra. Juliane Kokott, en las conclusiones presentadas el 17 de enero de 2007, en el asunto "Teleos", al que inmediatamente hacemos referencia, al afirmar que "mientras existían los controles fronterizos, los sujetos pasivos podían apoyarse en los documentos expedidos por las autoridades aduaneras para acreditar la exportación de los bienes entregados. Tras la eliminación de las fronteras interiores, el sujeto pasivo ya no dispone de este elemento de prueba tan fiable. La prueba del transporte a través de la frontera puede aportarse únicamente, por regla general, mediante las declaraciones de particulares". Y a ello debe añadirse, tal como incluso se afirmaba por la entidad inspeccionada en el escrito de alegaciones, la aparición de redes de tráfico fraudulento que utilizando el régimen de exención en entregas comunitarias, destinaban los productos adquiridos al consumo interior, aprovechando los márgenes obtenidos con el ahorro del IVA soportado y no repercutido. Ello provocó que los Estados extremaran los controles de carácter formal con objeto de poner fin a la situación de fraude”.

1.2. Régimen jurídico aplicable El régimen de exención de ciertas entregas intracomunitarias de bienes se ve reflejada en el artículo 25 de la LIVA/1992, el cual transpone los arts. 41 , 42 , 131 , 138 y 139 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA. Así se explica con detalle en la STSJ de Extremadura de 24 enero 2008 (PROV 2008, 106197) , Recurso contencioso-administrativo núm. 639/2006, en la que se afirmó: “resulta necesario tener en cuenta que el IVA está destinado a convertirse en un Impuesto aplicable en el país de origen dentro del ámbito comunitario aunque se mantiene un período transitorio en que se sigue aplicando el principio de tributación en el país de destino. Ello da lugar a la creación del hecho imponible consistente en "adquisiciones intracomunitarias", concepto que es perfectamente simétrico con el de "entrega intracomunitaria", que tiene la condición de operación sujeta y exenta en el país de origen que, además, reconoce el derecho a deducir el IVA soportado por el transmitente. Es decir, las entregas de bienes destinados a otros Estados miembros se declaran exentas en el país miembro desde el que se remite la

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mercancía, y ello para que sea de aplicación el principio de tributación en destino en el tráfico intracomunitario de bienes. A esta entrega intracomunitaria de bienes sujeta pero exenta es a lo que se refiere el artículo 25 de la Ley 37/92, exigiendo el precepto una serie de requisitos de obligado cumplimiento para la aplicación de la exención. Uno de estos requisitos es la exigencia de una identificación específica del destinatario a efectos del IVA, debiendo el vendedor asegurarse de que la identificación fiscal que le ha facilitado el destinatario es válida a efectos de este Impuesto. Ello está relacionado con la supresión de los controles fiscales en las fronteras de unos Estados miembros con otros dentro de la Unión Europea, lo que, a efectos de facilitar el control de las operaciones intracomunitarias, obligó a establecer un sistema de intercambio de información entre los Estados miembros y unas obligaciones formales a cargo de los empresarios y profesionales, obligación formal que, como decimos, consiste en esa necesidad de identificación específica a efectos del IVA que exige el artículo 25 Ley 37/92”.

El desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 13 del RIVA/1992, en el cual se regula el modo en que debe justificarse la concurrencia de las circunstancias y requisitos que permiten la aplicación del régimen de exención a este tipo de entregas.

2. Fundamento y naturaleza de las exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes El objetivo fundamental de este régimen de exención es el de gravar en destino las entregas intracomunitarias de bienes, sin dar lugar a situaciones de desimposición o de sobreimposición. Tal objetivo se alcanza, normalmente, declarando la exención de la entrega intracomunitaria de bienes en el Estado miembro de origen de los mismos, mientras que la adquisición de dichos bienes en el Estado miembro de destino dará lugar a la realización en dicho Estado del hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes.

Naturaleza de la exención: artículo 25 de la LIVA/1992, se trata de una exención plena, ya que la realización de este tipo de operaciones genera para el sujeto pasivo que las realiza el derecho a deducir las cuotas impositivas soportadas en la adquisición de bienes y servicios.

Ejemplo, la STSJ de la Comunitat Valenciana de 16 marzo 2010 (JT 2010, 755) , Recurso contencioso-administrativo núm. 3867/2006, en la que se declaró que la exención del artículo 25 de la LIVA es conceptualmente una exención "plena". Y ello porque el artículo 94.1, c) de la LIVA no impide el derecho a la deducción del IVA soportado por causa de estas operaciones exentas, a diferencia de lo que acontece con las operaciones interiores exentas que se rigen por lo dispuesto por el art. 94.1, a) de la LIVA , a sensu contrario.

Concurrencia con alguno de los supuestos de exenciones limitadas del LIVA/1992.

artículo 20

Cuál sería el tratamiento aplicable en aquellos supuestos en los que esta exención concurra con alguno de los supuestos de exenciones limitadas recogidos en el artículo 20 de la LIVA/1992.

La solución que se le dé a esta cuestión tiene una gran trascendencia, ya que influirá de manera directa en la determinación del porcentaje de IVA soportado que podrá deducir el sujeto que realiza tales operaciones, así como, indirectamente, en las condiciones económicas concurrentes en las mismas.

En este sentido, y si bien nada dice expresamente la LIVA/1992 a este respecto, cabría argumentar que la rúbrica del Capítulo I, del Título II de la LIVA/1992, dice literalmente «Exenciones en operaciones interiores» , y que por tanto, el régimen ligado a este tipo de operaciones sólo será aplicable cuando se trate de operaciones que tengan lugar íntegramente en el territorio de aplicación del impuesto.

Sin embargo, una reflexión acerca de la naturaleza y razón de ser del principio de neutralidad que debe regir el funcionamiento del Mercado interior europeo, nos lleva a inclinarnos más por una interpretación en el sentido de que, en aquellos casos en los que

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concurran los supuestos de exención previstos en los artículos 25 (exención plena) y 20 (exención limitada) de la LIVA/1992, deberá prevalecer el supuesto de exención limitada del artículo 20 de la LIVA/1992, debiendo tenerse en consideración esta circunstancia a los efectos de determinar el porcentaje de deducción de las cuotas de IVA soportadas por el sujeto que realiza esta clase de operaciones.

Véase sobre el concepto y aspectos generales de las exenciones en operaciones interiores .

Una interpretación distinta daría lugar a una situación de desventaja competitiva para aquellos operadores establecidos en el mismo Estado miembro que los destinatarios de las entregas de bienes por ellos realizadas, a las cuales resulte de aplicación algún supuesto de exención limitada. Ello es así porque, probablemente, el operador transmitirá (total o parcialmente) al adquirente en el precio del producto, el efecto económico derivado de la imposibilidad de deducir las cuotas de IVA soportado que se desprende de la realización de tales operaciones exentas.

Por su parte, si el operador transmitente se encontrase establecido en un Estado miembro distinto que el del adquirente, y se considerase que debe primar el régimen de exención del artículo 25 de la LIVA/1992 (exención plena), sobre el previsto en el artículo 20 de tal norma (exención limitada), el operador transmitente no tendría que asumir el coste económico que representa la limitación del porcentaje de deducción que supone la realización de las operaciones previstas en el artículo 20 de la LIVA/1992, con lo que estaría en disposición de ofrecer unas mejores condiciones económicas por razones meramente fiscales, poniéndose de manifiesto el consecuente agravio al principio de neutralidad.

No obstante todo lo anterior, entendemos que la interpretación por la que nos hemos inclinado no eximiría al sujeto pasivo de observar aquellos deberes de naturaleza formal que se originan con motivo de la realización de las entregas intracomunitarias de bienes (p. ej.

Declaración recapitulativa).

3. Supuestos de exención de las entregas intracomunitarias de bienes Rasgos caracterizadores de los supuestos de exención regulados en el artículo 25 de la LIVA/1992, así como los requisitos formales que deben cumplir los operadores intracomunitarios para poder aplicar este régimen de exención.

El artículo 25 de la LIVA/1992 consta actualmente de tres apartados, de los cuales aquí analizaremos los apartados Uno y Tres, ya que el apartado Dos, relativo a las exenciones en las entregas de medios de transporte nuevos, será tratado en otra parte de esta obra.

Véase sobre el IVA y el tráfico intracomunitario de medios de transporte nuevos .

3.1. Exención de las entregas intracomunitarias de bienes en general El artículo 25.Uno de la LIVA/1992 declara exentas del impuesto las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de la LIVA/1992, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea: a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España. b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en el apartado b) no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14 , apartados Uno y Dos de la LIVA/1992. Si la exención se aplicase a las entregas cuyos

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destinatarios fuesen las mencionadas personas, tales operaciones no quedarían gravadas por el impuesto en ningún Estado miembro.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de la LIVA. Requisitos: • Debe producirse una entrega de bienes en los términos previstos en el artículo 8 de la LIVA/1992, por lo que serán aplicables a las entregas intracomunitarias de bienes las normas relativas al lugar de realización, base imponible, sujeto pasivo, etc. aunque con algún matiz en lo relativo al devengo. Estas entregas tienen la particularidad de que son objeto de una expedición o transporte cuyo objeto es la puesta a disposición de los bienes a favor del comprador, iniciándose dicha expedición o transporte en el territorio de aplicación del impuesto, y concluyendo en un Estado miembro distinto del Reino de España.

Véase ampliamente

sobre el concepto entregas de bienes .

Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales , tal como se indicó por las Resoluciones del TEAC (Vocalía 4ª) de 12 marzo 2008 (JT 2008, 762) , Reclamación económico-administrativa núm. 613/2006, y de 29 abril 2008 (JT 2008, 821) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm.

2743/2005.

Así se ha puesto de relieve por la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 28 enero 2010 (RJ 2010, 1364) , Recurso de Casación núm. 3654/2004, en la que se declaró: “Debe destacarse que el artículo 25 de la Ley del IVA exige que los bienes sean "expedidos o transportados", porque ello es esencial a las entregas intracomunitarias, si bien, y como no podía ser de otra forma, resulta indiferente que el transporte se contrate por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre de los anteriores”.

Véase también a este respecto, las SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 10 julio 2008 (PROV 2008, 354159) , Recurso contencioso-administrativo núm.

76/2006, y de 31 mayo 2010 (JT 2010, 690) , Recurso contencioso-administrativo núm.

18/2009, en las que se afirmó que el precepto declara exentas las operaciones de entrega de bienes cuando se expidan o transporten al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea otro sujeto pasivo identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro distinto a España, por lo que los requisitos de la exención son, pues, los dos siguientes: la presencia de un sujeto pasivo del IVA en otro Estado miembro y el transporte de los bienes objeto de la entrega a otro Estado miembro, siendo este último requisito la nota esencial o definitoria de cualquier operación intracomunitaria; añadiéndose en ella -en similares términos a los ya puestos de relieve en la precedente SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 29 abril 2008 (JT 2008, 707) , Recurso contencioso-administrativo núm.

486/2005- que la literalidad del artículo 25 de la LIVA no permite otra interpretación que la de entender que la entrega no estará exenta si las mercancías vendidas no han sido transportadas efectivamente a otro Estado miembro distinto de España, siendo el requisito del transporte efectivo de las mercancías al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea un requisito objetivo de la exención, es decir, la aplicación de la exención requiere el cumplimiento del requisito del transporte efectivo de las mercancías al territorio de otro Estado miembro, sin que las creencias o las suposiciones del sujeto pasivo respecto del verdadero destino de las mercancías tengan trascendencia salvo en el ámbito sancionador, de forma que la ausencia de dicho requisito impide la aplicación de la exención, siendo entonces obligada la repercusión del IVA. Así se han pronunciado también las SSTSJ de la Comunitat Valenciana de 17 febrero 2010 (JT 2010, 634) , Recurso contencioso-administrativo núm. 12/2008 -en la que se señaló que de la normativa aplicable se desprende que el derecho a declarar exenta una transmisión intracomunitaria, en este caso de vehículos, exige la concurrencia de los siguientes requisitos: a) que la entrega de los bienes, su transporte y puesta a disposición del

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comprador se haga desde España y a un país diferente de la Comunidad Europea; y b) que el adquiriente acredite estar en posesión del NIF/IVA atribuido por el país distinto de España que le identifique como operador intracomunitario, es decir, que se identifique como empresario a efectos del IVA- y de 9 abril 2010 (JT 2010, 790) , Recurso contencioso-administrativo núm. 216/2008, en la que se manifestó que el artículo 25.1 de la LIVA exige, como requisito sine qua non , para la aplicación de la exención a dichas operaciones de entregas, y en lo que al presente caso afecta, la expedición o transporte al territorio de otro Estado miembro.

Sobre los requisitos formales: Recuerda la Resolución de la DGT núm. 199/2010, de 8 febrero (JT 2010, 349) , el artículo 25, apartado 5 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que «los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes con destino a otros Estados miembros o que efectúen prestaciones de servicios que se localicen en otros Estados miembros, podrán solicitar a la AEAT la confirmación del número de identificación fiscal atribuido por cualquiera de dichos Estados a los destinatarios de las citadas operaciones» . Por otro lado, el artículo 3, apartado 3 del citado Reglamento declara que «el Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan atribuido el número de identificación fiscal regulado a efectos del IVA en el artículo 25 de este reglamento, que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo».

Por todo ello, en la Resolución de la DGT núm. 2750/2007, de 21 diciembre (PROV 2008, 28422) , ante la consulta planteada por una empresa española que vendía mercancías a una entidad residente en Francia, si bien las mercancías objeto de transmisión eran servidas directamente por la primera a una entidad residente en España cliente de la entidad francesa, se señaló que en la medida en que no se producía la salida de las mercancías del territorio de aplicación del impuesto, no cabe aplicar el supuesto de exención que se regula en el artículo 25.uno de la LIVA. En parecidos términos en la Resolución de la DGT núm. 535/2007, de 15 marzo (PROV 2007, 111939) se declaró que en el caso de una empresa portuguesa que compraba compra aceite en España, para luego, tras ser objeto de determinados servicios (filtrado, refinado, almacenamiento, envasado, etc.) por una empresa española, se enviaba a otros países, comunitarios o no, no se cumplía el requisito de existencia de una expedición o transporte de los bienes vinculada a la entrega de los mismos. En efecto, el transporte del aceite a otros Estados miembros está vinculado con las entregas que del aceite hace, con posterioridad a las operaciones de transformación, la empresa portuguesa a sus clientes comunitarios, por lo que las entregas del aceite por parte de las empresas españolas tienen la consideración de entregas interiores, sujetas y no exentas, aún cuando el aceite vaya a ser objeto, con posterioridad, de una entrega intracomunitaria o una exportación efectuada por la entidad portuguesa, ya que la inicial entrega no se hace con ese destino y , en consecuencia, no cabe considerar que hay un transporte vinculado a ella, por lo que en suma concluyó afirmando que no era aplicable la exención prevista en el artículo 25.uno de la LIVA a las ventas realizadas por las empresas española a la sociedad portuguesa.

En cambio, en la Resolución DGT de 12 noviembre 2007 (PROV 2008, 118) se indicó –en un supuesto consistente en que una empresa italiana que iba a compra corcho mediante un NIF/IVA italiano, remitiéndose el corcho a una empresa española para la fabricación de tapones y similares, y una vez ultimada la fabricación, el producto resultante se remitiría a Italia- que teniendo en cuenta las condiciones en que se desarrollan las referidas entregas y el proceso que seguían ulteriormente los bienes, debía considerarse que, en relación con dichas entregas, se cumplía el requisito de la existencia de un transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad directamente relacionado con las mismas, sin que ello se desvirtuase por el hecho de que el transporte tuviese lugar después de que los bienes hubiesen sido objeto de determinadas prestaciones de servicios, efectuadas por 13 de marzo de 2011

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cuenta de la empresa comunitaria adquirente de los mismos, durante el espacio de tiempo que transcurría entre el momento en el proveedor nacional efectuaba la entrega y el momento en que los bienes, después de haber sido objeto de referidos servicios, eran expedidos con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea por cuenta del empresario comunitario adquirente.

• El adquirente debe ser un empresario o profesional identificado a efectos del impuesto en algún Estado miembro distinto del Reino de España. Esta circunstancia concurriría en aquellos supuestos en los que, si bien el adquirente no se encuentra establecido en la Unión Europea, sí que está registrado a efectos del impuesto en algún Estado miembro distinto del Reino de España.

En la Resolución de la DGT núm. 2102/2003, de 5 diciembre (JT 2004, 317) , ante la consulta formulada por una empresa española que iba a transmitir una mercancía a una empresa mejicana, indicándose que la mercancía después de unos trabajos que se realizarían en otro Estado miembro, sería exportada en parte, quedando en territorio comunitario la otra parte, se declaró que por la parte de mercancía que iba a permanecer en territorio comunitario, se producía una entrega sujeta al IVA, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68 de la LIVA/92, que estaría exenta, como entrega de bienes destinado a otro Estado miembro regulada en el artículo 25 de la LIVA/92 sólo en el supuesto que la empresa mejicana estuviese identificada en un Estado miembro distinto del Reino de España, ya que de no ser así tal entrega estaría sujeta y no exenta.

• También es posible que el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como tal, pero que haya obtenido un número de identificación a efectos del impuesto, proporcionado por la Administración tributaria de algún Estado miembro distinto de España. En este sentido cabe precisar que aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14 apartados Uno y Dos de la LIVA/1992, en ningún caso podrían obtener un número de identificación a efectos del IVA en ninguno de los Estados miembros, con lo que, consecuentemente, aquellas entregas intracomunitarias de bienes de las que resulten ser destinatarias estas personas, no estarán exentas del impuesto en España.

• El régimen de exención no será aplicable a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de la LIVA/1992, ya que la aplicación del principio de tributación en destino en las entregas intracomunitarias de bienes acogidos a este régimen especial es incompatible con la propia mecánica liquidatoria aplicable en virtud del mismo.

Véase sobre el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección .

El artículo 13 del RIVA/1992 establece los requisitos formales que deben concurrir para que resulte aplicable la exención prevista en el artículo 25 de la LIVA/1992, haciendo especial hincapié en los medios a través de los cuales el sujeto pasivo de las entregas intracomunitarias debe probar la concurrencia de tales requisitos.

3.1.1. Acreditación de la condición del adquirente Ya sea el adquirente un empresario o profesional, ya sea una persona jurídica que no actúa como tal, deberá estar identificado a efectos del impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

El artículo 13.3 del RIVA señala que la condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor, razón por la que se denegó la aplicación de esta exención en la Resolución DGT de 16 septiembre 2003 (PROV 2004, 9286) y en la Resolución DGT de 12 enero 2007 (PROV 2007, 58789) , ya que en el caso al que la misma alude los adquirentes, comerciantes minoristas franceses, no habían proporcionado un NIF/IVA atribuido por una Administración tributaria distinta de la española,

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por lo que la entrega realizada no era una entrega intracomunitaria exenta, aún cuando se vendiese la mercancía a empresarios franceses.

El número de identificación a efectos del impuesto está formado por una secuencia de caracteres numéricos, precedidos por un prefijo. Tanto el número de caracteres, como el prefijo, cambia en función de cuál sea el Estado miembro cuya Administración tributaria haya expedido el número de identificación.

Existe una base de datos a nivel comunitario denominada VIES , a través de la cual puede verificarse, con efectos para la fecha de realización de la consulta, la validez de un número de identificación a efectos del impuesto expedido por la Administración tributaria de cualquiera de los Estados miembros. http://https://aeat.es/viesdist.html ó la pag web de la Unión Europea.

No hay que olvidar que si su cliente no figura en el Censo VIES, la operación no está exenta y se deberá repercutir el IVA español.

Véase a este respecto la Resolución DGT de 30 abril 2004 (PROV 2004, 159155) , en la que se indicó que procedía la exención respecto a una venta de puertas de madera por parte de una entidad española a una empresa portuguesa, desde el momento del alta en el VIES, señalándose en concreto lo siguiente: «La Comunidad Europea ha creado un sistema informático denominado VIES que sirve para "validar" los números de identificación a efectos del I.V.A. atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados Miembros. Cuando desde un Estado Miembro se intenta validar un número y la respuesta es negativa, el empresario que realiza la operación no puede aplicar ninguna exención a su cliente ya que no tiene constancia de la corrección de su número de identificación. Si la pregunta al sistema se ha hecho bien y no hay validación, el problema es responsabilidad del Estado de origen (Portugal, en este caso) que puede no haber completado su base de datos o no la ha actualizado. Para solucionar este problema debe dirigirse a la Administración Tributaria del Estado de origen. Por lo tanto, la consultante, que comprobó que su cliente portugués no estaba dado de alta en el VIES, obró correctamente liquidando el Impuesto, pues la operación no tenía las características exigidas para configurar una entrega intracomunitaria exenta, sin que tenga que rectificar ninguna de las liquidaciones, a lo que por otra parte, no le ha instado la sociedad portuguesa, de lo que cabe deducir, que no estaba a la fecha de las operaciones dada de alta en el censo VIES. El alta en el censo VIES de la empresa portuguesa con posterioridad, determinará que las entregas realizadas por la consultante, sí tengan el carácter de entregas intracomunitarias exentas, conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de la LIVA».

En la misma línea, en la Resolución del TEAC (Vocalía 4ª) de 29 abril 2008 () , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 2743/2005, se manifestó que de la normativa comunitaria cabe extraer que la Comunidad Europea ha creado un sistema informático denominado VIES que sirve para «validar» los números de identificación a efectos del I.V.A. atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados Miembros.

Cuando desde un Estado Miembro se intenta validar un número y la respuesta es negativa, el empresario que realiza la operación no puede aplicar ninguna exención a su cliente ya que no tiene constancia de la corrección de su número de identificación. Es decir, que el empresario que vaya a efectuar la entrega intracomunitaria, en el caso de que no tenga constancia de que el número de identificación fiscal facilitado por el adquirente sea correcto para cada operación, no podrá aplicar la exención de dicha entrega, ya que no cumple con uno de los requisitos exigidos en el artículo 25 de la LIVA. Debe tenerse presente, en todo caso, que el artículo 25, apartados 4 y 5 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que las personas o entidades, los empresarios o profesionales, que efectúen entregas de bienes o que realicen 13 de marzo de 2011

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prestaciones de servicios que se localicen en otros Estados miembros, podrán solicitar a la Administración tributaria española (AEAT) la confirmación del NIF atribuido por cualesquiera de tales Estados miembros a los destinatarios de susodichas operaciones.

3.1.2. Acreditación de la expedición o transporte a otro Estado miembro El apartado 2º del artículo 13 del RIVA/1992 señala que la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente manera: – Si la expedición o transporte se realizase por el vendedor o por su cuenta, se justificará mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

– Si la expedición o transporte se realizase por el comprador o por su cuenta, se justificará mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

De conformidad con lo declarado por, entre otras, la SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 9 mayo 2008 (JT 2008, 714) , Recurso contencioso-administrativo núm. 389/2006, sobre dicho art. 13 RIVA, “ni es contrario a la normativa comunitaria, ni a dicho artículo, pues no está haciendo una regulación contraria a los mismos, sino que únicamente pretende, que se acredite en forma incontestable la realidad de la entrega comunitaria, que resultaría exenta. Partiendo, pues, de la procedencia de la exención, debe lógicamente acreditarse en forma la realidad de la operación que resultaría exenta”, pronunciándose en los mismos términos la Resolución del TEAC (Vocalía 4ª) de 29 abril 2008 (JT 2008, 821) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 2743/2005.

El sujeto pasivo de la correspondiente entrega, deberá probar la existencia de la expedición o transporte intracomunitario de los bienes objeto de la operación. En segundo lugar cabe señalar que los números 1º y 2º del apartado 2º del artículo 13 del RIVA/1992 contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, habitualmente, pueden ser utilizados para probar la existencia de la expedición o transporte intracomunitario. Por último, habría que indicar que no se podrá considerar con carácter general probada la existencia de la expedición o transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o varios de los medios de prueba mencionados expresamente en el aludido precepto, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, por sí solos o valorados conjuntamente, prueban suficientemente el referido hecho.

Véase, por ejemplo, la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 28 enero 2010 (RJ 2010, 1364) , Recurso de Casación núm. 3654/2004, en la que se declaró que “objetivamente, y por su propia naturaleza no pueden producir el efecto indicado, el hecho de que la contabilidad se lleve a cabo de forma correcta ni las facturas del expedidor ni su contabilización, ni su correspondencia con los libros de almacén, ni las declaraciones INTRASTAT o las periódicas por IVA; ni incluso las declaraciones recapitulativas de operaciones con sujetos pasivos de la CEE y en las que figura el nombre de los adquirentes y el importe de las bases imponibles, pueden servir de justificación de los extremos indicados.

Los documentos expresados, considerados de forma aislada e incluso conjuntamente, en cuanto no van acompañados de otros justificativos de la intervención del adquirente o transportista, no pueden ser considerados elementos objetivos justificativos de la existencia de un desplazamiento físico de los bienes entre Estados miembros”, y la STSJ de la Comunidad de Madrid de 16 julio 2008 (PROV 2008, 321110) , Recurso contencioso-administrativo núm. 561/2005-(Resoluciones Vinculantes DGT de 25 febrero 2003 [JT 2003, 266] , 8 abril 2003 [PROV 2003, 111882] , 18 marzo 2004 (PROV 2004, 138577] , 30 abril 2004 [PROV 2004, 159160] , 21 octubre 2004 [PROV 2005, 4842] , 14

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marzo 2006 [PROV 2006, 144846] , 5 julio 2006 [PROV 2006, 224506] , 5 julio 2006 [PROV 2006, 234597] , 15 diciembre 2006 [PROV 2007, 51490] , 28 mayo 2007 (PROV 2007, 147560] y 3 julio 2007 [PROV 2007, 283190] ). Y Resolución de la DGT núm. 299/2010, de 18 febrero (JT 2010, 363) que ha indicado: “En relación con la tenencia del CMR a la hora de calificar la operación como entrega intracomunitaria, hemos de señalar que el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria (BOE de 18), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

Por que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

Los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del RIVA, anteriormente transcritos, contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados para el fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de «cualquier medio de prueba admitido en derecho» que dicho precepto recoge y de las expresiones «en particular» y «cualquier otro justificante de la operación» contenidas en el mismo. Podrán también, por tanto, ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en Derecho, distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.

En consecuencia, deberá estimarse la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los requisitos a que está condicionada la aplicación de la referida exención y, en particular, del hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad. Por todo lo anteriormente expuesto, no es factible proceder a una numeración exhaustiva de los medios de prueba del transporte intracomunitario de mercancías.

Igualmente, no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del RIVA, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho. A tales efectos, un CMR o cualquier otro documento de transporte debidamente cumplimentado puede constituir, en su caso, un elemento de prueba a considerar”.

La STSJ de la Comunitat Valenciana de 5 marzo 2010 (PROV 2010, 221812) , Recurso contencioso-administrativo núm. 362/2008, se declaró que “el artículo 13 RIVA exige que el contribuyente justifique la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino por cualquier medio de prueba admitido en derecho ; aunque particularmente el propio artículo apunta diversos medios de prueba, diferenciando aquellos casos en los que el transporte se realiza bien por el vendedor o por su cuenta, o bien por el comprador o por su cuenta. En el presente caso, la demandante ha alegado constantemente, quedando reflejado desde la Diligencia de constancia de hecho, de fecha 23 de diciembre de 2003, que los vehículos, al tratarse de vehículos industriales -camiones y furgones-, han sido conducidos fuera del país por encargo u orden de los propios adquirentes; así, consta en Diligencia de fecha 2 de marzo de 2004, por un lado, que se aporta los originales de los CMR (Carta Internacional de transporte en carretera) solicitados; y, por el otro, que se aclara por el representante de la demandante que el transporte de los vehículos se ha realizado por 13 de marzo de 2011

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cuenta del comprador, que ha contratado con una empresa de transporte su envío; y tan sólo en una ocasión el cliente se llevó el vehículo directamente, enviando a un conductor.

Supuestos respecto de los que dicho artículo 13 RIVA apunta como particulares medios de prueba: "el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación"”.

Véanse también la STSJ de la Comunitat Valenciana de 16 marzo 2010 (JT 2010, 755) , Recurso contencioso-administrativo núm. 3867/2006 -en la que se señaló que incumbe al demandante la prueba de que ha realizado efectivamente el hecho imponible exento del artículo 25 de la LIVA, refiriéndose a lo manifestado por la STSJ de Andalucía de 18 junio 2002 (rec. 421 y 425/01 ), en la que se afirmó: "cuando el transporte corre a cargo del comprador, y no va a tener acceso directo a facturas y contratos", siendo obligación del mismo "procurarse los documentos que acrediten la efectividad del transporte, puesto que éste se constituye en el requisito insoslayable, primero para la realización del hecho imponible y luego para la exención, y es el sujeto pasivo que solicita la exención el que debe estar en condiciones, pues al mismo incumbe, de probar dicho elemento.

No le bastaba sólo con acreditar la expedición de las mercancías como pretende (...) sino que le correspondía la carga de la prueba y al carecer de justificante alguno del que derivar la realidad del transporte, debe soportar las consecuencias de la duda"- y la STSJ de la Comunitat Valenciana de 9 abril 2010 (JT 2010, 790) , Recurso contencioso-administrativo núm. 216/2008, en la que se indicó que la carta de porte internacional acredita de forma suficiente el transporte, salvo prueba en contrario, como sucedía en el caso concreto resuelto por esta Sentencia, en la que se apreció la existencia de una serie de anomalías en las cartas de porte que desacreditaban su validez como prueba de la existencia de contrato de transporte internacional, siendo, por ello, improcedente la exención.

Anterior, pero en parecidos términos, deben anotarse las Sentencias de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 29 abril 2008 (JT 2008, 707) , Recurso contencioso-administrativo núm. 486/2005, de 29 abril 2008 (JT 2008, 708) , Recurso contencioso-administrativo núm. 596/2005, y de 21 octubre 2008 (PROV 2008, 375697) , Recurso contencioso-administrativo núm. 646/2005, y la STSJ de Galicia de 16 diciembre 2009 (JT 2010, 162) , Recurso contencioso-administrativo núm. 16808/2009, en las que se declaró: “En cuanto a la concurrencia del requisito del transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro no es suficiente para que se considere que exista una entrega intracomunitaria de bienes que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y éste asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro sino que es necesario que se pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega y ello por lo siguiente: a) La exposición de motivos de la LIVA se refiere al transporte como requisito definitorio de cualquier operación intracomunitaria al señalar que «El transporte es un servicio fundamental en la configuración de las operaciones intracomunitarias: La exención de la entrega en origen y el gravamen de la adquisición en destino se condicionan a que el bien objeto de dichas operaciones se transporte de un Estado miembro a otro. Es decir el transporte a otro Estado es un requisito esencial de cualquier operación intracomunitaria por lo que la literalidad del artículo 25 LIVA no permite otra interpretación que la de entender que la entrega no estará exenta si las mercancías vendidas no han sido transportadas a un Estado miembro distinto de España. b) La STJCE de 27 de septiembre de 2007 (asunto C-409/04) ha establecido que la intención del proveedor y del adquirente de efectuar una operación intracomunitaria no es suficiente para calificarla de tal sino que «es necesario que la calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitaria sea efectuada sobre la base de elementos objetivos como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes que se trate entre Estados miembros» y señala que «la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se

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haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega». Por tanto no es suficiente para la existencia de una entrega intracomunitaria de bienes que el proveedor haya puesto los bienes a disposición del adquirente y este asuma la responsabilidad de trasladarlos a otro Estado miembro y existan pruebas que indiquen que la intención de las partes es que los bienes sean transportados a continuación a un destino en otro Estado miembro, aunque estos todavía no hayan abandonado físicamente el territorio del Estado miembro de entrega.

Establecido que la aplicación de la exención a las entregas intracomunitarias de bienes está condicionada al efectivo transporte de las mercancías al territorio de otro Estado miembro, el artículo 13, apartado 2 del RIVA, establece las formas de justificación del transporte intracomunitario al señalar que «La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma: 1.º Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2.º Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación».

Los medios de prueba establecidos en este artículo son suficientes para acreditar la existencia del transporte a un Estado distinto de España, pero con la importante matización que dicho artículo no detalla con la suficiente precisión el contenido de tales documentos y por tanto esos medios de prueba deben acreditar teniendo en cuenta la exposición de motivos de la LIVA, el artículo 25 LIVA y la STJCE de 27 de septiembre de 2007 (asunto C409/04) no sólo que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y este asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro sino que es necesario que su contenido pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega. Por tanto «el acuse de recibo del adquirente» no es el acuse de recibo de la mercancía sino el acuse de recibo de la mercancía ya transportada al lugar de destino y los documentos de transporte no solo deben contener la identificación del transportista y del vehículo, lugar fuera de España donde se va a efectuar el transporte, número de factura que se corresponde con la mercancía cargada sino asimismo debe constar que dicha mercancía ha sido efectivamente entregada fuera del territorio español mediante una declaración del adquirente o certificación del receptor de la mercancía en el país de destino”.

En consecuencia con lo anterior, cabe señalar que en la práctica puede llegar a resultar bastante complicado estar en disposición de probar la existencia de la expedición o transporte intracomunitario en aquellos supuestos en los que éste es realizado por el comprador o por su cuenta -así se afirma claramente en la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 28 enero 2010 (RJ 2010, 1364) , Recurso de Casación núm. 3654/2004-, ya que la obtención de los documentos acreditativos del mismo (p. ej. acuse de recibo, copias de los documentos del transporte contratado por el comprador, etc.) dependerá en gran medida de la voluntad del comprador de colaborar en esta cuestión con el sujeto pasivo, circunstancia ésta que no siempre concurre, en especial cuando se trata de grandes empresas multinacionales respecto de las cuales el sujeto pasivo (proveedor) no ostenta apenas capacidad de negociación.

En este sentido podría resultar útil el procedimiento analizado en la Res. Vinculante DGT de 17 junio 2002 (PROV 2002, 248948) . El supuesto de hecho se refiere a las entregas intracomunitarias de bienes realizadas por un empresario establecido en España, siendo los bienes transportados por el propio adquirente desde España hasta Portugal. La DGT ha considerado que la expedición o transporte intracomunitario (en este supuesto desde España hasta Portugal) quedará debidamente justificado mediante la conservación por parte del sujeto pasivo (el empresario establecido en España) del duplicado de la factura, debidamente

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sellada y firmada por el adquirente, en la que consta el siguiente texto: «Recibo el género y lo transporto inmediatamente, por mi cuenta hasta su destino en ... (dirección en Portugal) para su venta, mediante el vehículo de mi propiedad matrícula ...».

Véase también la Resolución del TEAC de 20 abril 2005 (PROV\2005\184325) , en la que se ha declarado que: «Tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, corresponde al contribuyente la prueba sobre la concurrencia de los presupuestos que la Ley establece para la aplicación de la exención y concretamente en este punto, sobre la realidad del transporte de las mercancías vendidas fuera de España. Este hecho se puede probar por cualquier medio admitido en derecho, limitándose el Reglamento del Impuesto(RCL 1992, 2834 y RCL 1993, 404) a recoger dos medios particulares, que no excluyen la utilización de otros y que en conjunto sirven para formar la convicción sobre la realidad de aquel hecho; si el transporte se realiza por cuenta del vendedor, a través de los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista, si se realiza por cuenta del comprador, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, las copias de los contratos o cualquier otro justificante de la operación. En este caso, si como afirma el interesado el transporte se efectuó por cuenta del comprador, no se ha acreditado el acuse de recibo de las mercancías por el comprador; y si lo fue por cuenta del vendedor, no se han exhibido las facturas del transporte. Las cartas de porte exhibidas hacen prueba de la existencia del contrato de transporte y de su contenido, pero no de su ejecución; y se mantiene, asimismo, la objeción que formulaba la Inspección sobre la disponibilidad del remitente sobre el destino de los bienes transportados».

Cuestión distinta a la de justificar la existencia de una expedición o transporte intracomunitarios es la de probar la vinculación directa del mismo a la entrega intracomunitaria a la que se pretende aplicar el régimen de exención previsto en el artículo 25 de la LIVA/1992, especialmente en aquellas operaciones en las que se producen, en relación con los mismos bienes, varias entregas consecutivas (p. ej. Operaciones triangulares). Lo mismo ocurre en los supuestos en los que entre el momento en el que se realiza la entrega de los bienes, y el momento en el que se efectúa la expedición o transporte intracomunitario de los mismos transcurre un período de tiempo relativamente amplio.

El primero de los supuestos se pondría de manifiesto en aquellos casos en los que una misma mercancía es objeto de varias transmisiones entre operadores intracomunitarios establecidos en distintos Estados miembros, pero existiendo una única expedición o transporte intracomunitario. Para determinar el régimen de tributación de cada una de las sucesivas entregas sería fundamental determinar a cuál de ellas se encuentra vinculado el transporte o expedición intracomunitario. Veamos un ejemplo: El empresario 1, el cual se encuentra establecido en España, vende bloques de granito al empresario 2, establecido en Francia. El empresario 1 pone los bloques a disposición del empresario 2 en las propias instalaciones del primero (condiciones de venta «Ex – Works» ).

En ocasiones ( supuesto A ), el empresario 2 revende de manera simultánea los bloques de granito a empresarios establecidos en España, en Francia y en Italia. En el momento en que tiene lugar esta segunda transmisión los bloques son transportados desde las instalaciones del empresario 1 hasta las instalaciones de los respectivos clientes del empresario 2, sitas en los respectivos Estados miembros en los que se encuentran establecidos a efectos del impuesto. El transporte de los bloques es realizado en todos estos casos por el empresario 2, asumiendo dicho empresario los costes derivados del mismo.

En otras ocasiones ( supuesto B ), el empresario 2 almacena los bloques de granito adquiridos al empresario 1 en un almacén situado en España, respecto del cual el empresario 2 no es el explotador, sino un mero destinatario de un servicio de almacenamiento logístico de distribución prestado por una sociedad española (en consecuencia, se presupone que el empresario 2 no se encuentra establecido en España a efectos del impuesto).

Posteriormente, y a medida que el empresario 2 va recibiendo pedidos de sus clientes establecidos en España, Francia e Italia, los bloques de granito son servidos y transportados hasta las instalaciones de tales clientes, sitas en los respectivos Estados miembros en los que se encuentran establecidos. En estos casos, también es el empresario 2 el que se

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encarga del transporte o expedición de la mercancía, y el que asume el coste del mismo.

El esquema de tributación de las entregas de bienes que se ponen de manifiesto en el supuesto del ejemplo variará en función de que la expedición o transporte se entienda vinculado, bien a la primera entrega (la que realiza el empresario 1 para el empresario 2), bien a las entregas subsiguientes (las que realiza el empresario 2 a favor de sus clientes establecidos en España, Francia e Italia): – Si se entendiese vinculada la expedición o transporte intracomunitario a la primera de las entregas, caso éste al que se refiere el supuesto A , la tributación aplicable sería la siguiente: • Las entregas realizadas por el empresario 1 resultarían estar exentas del impuesto español, en aquellos supuestos en los que los bloques de granito fuesen trasportados desde España hasta Francia e Italia. Por tanto, en los supuestos en los que el empresario 2 vendiese de nuevo los bloques de granito a empresarios establecidos en España y los mismos no fuesen expedidos o transportados fuera de dicho Estado miembro, el empresario 1 debería repercutir IVA español.

• Debe tenerse en cuenta que, en los casos en los que los bloques de granito fuesen expedidos o transportados desde España hasta Francia o Italia, el empresario 2 estaría realizando la correlativa adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado miembro de destino de la expedición o transporte (cuando el Estado miembro de destino fuese Italia podrían darse las circunstancias definitorias de las denominadas operaciones triangulares).

• Respecto de las entregas de bloques de granito realizadas por el empresario 2 a favor de clientes establecidos en Francia e Italia, indicar que se trataría en ambos casos de entregas interiores de bienes localizadas en los respectivos Estados, aunque con la diferencia de que en el caso de las entregas interiores realizadas en Francia el sujeto pasivo sería el propio empresario 2, mientras que respecto de las realizadas en Italia, previsiblemente el sujeto pasivo sería el cliente italiano, siempre que concurriesen los requisitos para que fuese de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en la normativa italiana.

• En lo que atañe a las entregas realizadas por el empresario 2, en las que el destinatario de las mismas fuese un empresario o profesional establecido en España, aquéllas se considerarán entregas interiores de bienes realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, resultando ser sujeto pasivo de las mismas el cliente español del empresario 2, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno. 2º de la LIVA/1992.

– Por el contrario, si se entendiese que la expedición o transporte intracomunitario se encuentra vinculado a las entregas realizadas por el empresario 2 a favor de sus clientes, circunstancia asumida en el supuesto B , la tributación correspondiente sería la siguiente: • Las entregas de mercancías realizadas por el empresario 1 se considerarían en todo caso entregas interiores de bienes realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, y por tanto, sujetas y no exentas del impuesto español, ya que no se cumpliría el requisito de la existencia de un transporte o expedición intracomunitario previsto en el artículo 25 de la LIVA/1992.

• Las entregas de bloques de granito realizadas por el empresario 2 cuyos destinatarios fuesen empresarios o profesionales establecidos en España, tendrían la naturaleza de entregas interiores de bienes realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. El sujeto pasivo de estas entregas sería el cliente español del empresario 2, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno. 2º de la LIVA/1992.

• En relación con las entregas de bloques de granito realizadas por el empresario 2 a favor de clientes establecidos en Francia e Italia, las mismas tendrían la consideración de entregas intracomunitarias de bienes localizadas en España, recayendo la condición de sujeto pasivo en la figura del empresario 2, por lo que éste tendría que identificarse en España a efectos del impuesto, y solicitar a la Administración tributaria española un número de identificación a efectos del impuesto español, el cual utilizaría a la hora de facturar tales entregas. Estas

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entregas intracomunitarias estarían exentas de IVA español, ya que concurrirían los requisitos previstos en el artículo 25 de la LIVA/1992.

• Asimismo, y en relación con las entregas intracomunitarias a las que se refiere el punto anterior, señalar que tales entregas darían lugar a las correlativas adquisiciones intracomunitarias de bienes localizadas, bien en Francia, bien en Italia, resultando ser sujetos pasivos de las mismas los clientes franceses e italianos del empresario 2.

En relación con todo lo anterior, estimamos conveniente hacer referencia a la Res. DGT de 4 octubre 1993, cuyo supuesto de hecho es el de una operación triangular. En concreto, la consultante es una empresa establecida en Bélgica que vende a diversos Estados miembros vehículos que previamente han sido adquiridos a una sociedad española, de manera que ésta factura a la sociedad Belga, y a continuación, la sociedad belga factura a una tercera sociedad residente en un Estado miembro distinto de España y Bélgica. En todos los casos los vehículos son transportados, por cuenta de la empresa belga, desde España hasta el Estado miembro de destino. Ante estos antecedentes, la DGT se ha pronunciado en el sentido de que, la vinculación del transporte a la entrega de la empresa española a la belga se acreditará cuando la empresa belga declare, por su parte, la realización de la correspondiente adquisición intracomunitaria en el país de destino efectivo de los bienes, en el que también se entenderá realizada la subsiguiente entrega al cliente final (Ver también Res. DGT de 1 octubre 2002).

Así pues, y volviendo al supuesto A del ejemplo anteriormente planteado, entendemos que la vinculación de la expedición o transporte intracomunitario a la entrega realizada por el empresario 1 quedaría suficientemente acreditada en la medida en que el empresario 2 declarase, bien en Francia, bien en Italia, la realización de la correlativa adquisición intracomunitaria de bienes. En este sentido, entendemos que el empresario 1 podría justificar que concurre esta circunstancia en los términos establecidos en el artículo 23.2 del RIVA/1992, es decir, mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, con la declaración tributaria en que hubiesen sido incluidas las adquisiciones intracomunitarias realizadas por el empresario 2, correlativas a las entregas intracomunitarias de bienes en cuestión.

Como ya hemos indicado anteriormente, otra cuestión que podría suscitar dudas es la relativa a la determinación de la vinculación de dicho transporte o expedición intracomunitario a una determinada entrega intracomunitaria de bienes en los supuestos en los que, entre el momento en el que se realiza la entrega de los bienes (p. ej. Momento en el que se factura la operación), y el momento en el que se efectúa la expedición o transporte intracomunitario de los mismos, transcurre un período de tiempo relativamente amplio.

Un supuesto en el que podrían suscitarse dudas acerca de dicha vinculación sería aquel en el que un empresario establecido en España (empresario 1) vendiese, a un empresario establecido en Holanda (empresario 2), determinadas mercancías, las cuales, con carácter previo a su expedición desde España hasta Holanda (o a cualquier otro Estado miembro distinto de España), fuesen objeto de determinadas prestaciones de servicios realizadas en España por un empresario o profesional establecido en dicho Estado miembro (empresario 3). Para ello, el empresario 1, por indicación del empresario 2, pondría las mercancías a disposición de este último, en las instalaciones del empresario 3. Una vez concluido el servicio prestado por el empresario 3, las mercancías son expedidas o transportadas hasta Holanda con destino al empresario 2.

Pues bien, en relación con supuestos similares al que acabamos de exponer, la DGT se ha manifestado en reiteradas ocasiones en el sentido de que se cumpliría igualmente el requisito de la existencia de un transporte intracomunitario de las mercancías directamente vinculado a la entrega realizada por el empresario 1, sin que ello pueda quedar desvirtuado por el hecho de que dicho transporte tenga lugar después de que tales mercancías hayan sido objeto de determinadas prestaciones de servicios efectuadas por cuenta del empresario 2, durante el período de tiempo que transcurre entre la entrega de bienes realizada por el empresario 1, y la realización efectiva del transporte o expedición intracomunitario. No obstante, y a los

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efectos de acreditar la exención, el empresario 1 deberá justificar la existencia del referido transporte o expedición por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, pudiendo utilizar para tal fin los previstos en el número 2º del apartado 2 del artículo 13 del RIVA/1992 (Res. Vinculante DGT de 11 julio 2000 [PROV 2002, 60652] , Res. Vinculante DGT de 10 julio 2000 y Res. Vinculante DGT de 7 febrero 2000).

3.2. Transferencias de bienes Art. 9.3 LIVA, Art. 25.tres LIVA. El apartado Tres del artículo 25 de la LIVA/1992 declara exentas las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9. 3º de la citada norma a las cuales resultaría aplicable la exención del apartado Uno del mencionado artículo, si el destinatario fuese otro empresario o profesional.

El supuesto recogido en el mencionado artículo 9. 3º se refiere a transferencias de bienes realizadas por sujetos pasivos de bienes corporales de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlos a las necesidades de tal empresa en dicho Estado miembro .

Véase sobre las operaciones asimiladas a entregas de bienes .

Estas operaciones no son entregas de bienes propiamente dichas, ya que no existe una transmisión del poder de disposición sobre los bienes ni un cambio de titularidad en relación a los mismos. Sin embargo, y por razones de neutralidad, el legislador comunitario ha decidido asimilar, en lo que a su tributación se refiere, estas operaciones a las entregas de bienes a título oneroso, lo cual ha hecho necesario articular este supuesto de exención con el fin de preservar la efectividad del principio de tributación en destino que caracteriza al régimen transitorio.

Antes de entrar a analizar los rasgos definitorios y requisitos de este supuesto de exención, debe señalarse que el propio artículo 9. 3º de la LIVA/1992 excluye del supuesto de operaciones asimiladas a entregas de bienes a título oneroso determinadas transferencias de bienes corporales , cuya realización no constituyen si quiera hecho imponible del impuesto.

Dichas exclusiones se definen en atención al destino de los bienes objeto de tales transferencias, y son las que se indican a continuación: – Las entregas de tales bienes corporales realizadas por el sujeto pasivo , las cuales se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados Dos.2º, Tres y Cuatro de la LIVA/1992. Es decir, las entregas de bienes corporales que implican instalación o montaje en destino, y las que se entienden realizadas en el interior del Estado miembro de destino por aplicación de las normas especiales de ventas a distancia.

– Las entregas de dichos bienes efectuada por el sujeto pasivo a que se refiere el artículo 68. Dos. 4º de la LIVA/1992, es decir, aquellas entregas efectuadas a bordo de buques, aviones o trenes en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto, y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad.

–Las entregas de dichos bienes realizadas por el sujeto pasivo en el interior del país , en las condiciones previstas en el artículo 21 o el artículo 25 de la LIVA/1992. Se refiere este apartado a aquellas entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, desde el cual serán objeto, bien de exportación, bien de envío a un tercer Estado miembro.

– Una ejecución de obra para el sujeto pasivo , cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de la LIVA/1992. En consecuencia, para que concurra este supuesto es necesario que el objeto de los bienes corporales enviados al Estado miembro de destino sea el de afectarlos a una ejecución de

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obra cuyo destinatario sea el propio sujeto pasivo que envía los bienes. Asimismo, se requiere que, una vez la obra haya sido concluida, sea objeto de una entrega exenta en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, en los términos previstos en los artículos 21 y 25 de la LIVA/1992, referidos a las exenciones en las exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes, respectivamente.

– La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los mismos , siempre que los bienes, después de la prestación de los mencionados servicios, sean reexpedidos con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del impuesto.

– La utilización temporal de dichos bienes en el territorio del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, en la realización de prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en España. Este supuesto se da con frecuencia en relación con el envío de bienes de inversión a otro Estado miembro, con el objeto de utilizarlos en la prestación de los servicios que constituyen la actividad empresarial del sujeto pasivo que realiza el envío de los bienes.

– La utilización temporal de dichos bienes, por un período que no exceda de 24 meses, en el territorio de otro Estado miembro en el interior del cual la importación del mismo bien, procedente de un país tercero para su utilización temporal se beneficiaría del régimen de importación temporal, con exención total de los derechos de importación. Con la introducción de este supuesto se pretende que el tratamiento dado a esta clase de envíos de bienes corporales no sea más gravoso que el que tendría esa misma operación si los bienes procediesen de un país tercero y su importación no hubiese estado gravada por aplicación del régimen de importación temporal. Este supuesto de hecho se pone a menudo de manifiesto con ocasión del envío a otros Estados miembros de bienes con destino a su exposición en ferias y muestras.

– Las entregas de gas a través una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, que se considerarían efectuadas en otro Estado miembro de la Comunidad con arreglo a lo establecido en el apartado 7 art. 68 . Con efectos de 1 enero 2011 y vigencia indefinida, el art. 79 uno LPGE para el año 2011, modifica la letra h) del apartado 3º art. 9 , para adaptarlo a la Directiva 2009/162/UE de 22 diciembre en el sentido de incluir, las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración.

Aspectos formales que deben concurrir para que las transferencias de bienes mencionadas resulten exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 25. Tres de la LIVA/1992.

Los citados requisitos formales se encuentran enumerados en el artículo 13. 4º del RIVA/1992. Dicho precepto condiciona la exención a que el empresario o profesional que las realice esté en disposición de justificar los siguientes extremos: – La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.

– El gravamen de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.

– Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación a efectos del impuesto.

Respecto del modo de justificar la realidad de la expedición o transporte intracomunitario, resultaría aplicable lo anteriormente indicado respecto de las entregas intracomunitarias de bienes comprendidas en el apartado Uno del artículo 25 de la LIVA/1992.

En lo referido al gravamen al que habrían de estar sometidas estas operaciones en el Estado miembro de destino, entendemos que resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 23.2º RIVA/1992, de manera que tal circunstancia podría justificarse mediante cualquier

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medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, con la declaración tributaria en que hayan sido incluidas.

Por su parte, la atribución de un número de identificación a efectos del impuesto expedido por la Administración Tributaria del Estado miembro de destino, podría probarse mediante la documentación oficial entregada al sujeto pasivo por la citada Administración.

Por último, indicar que los sujetos pasivos del impuesto que realicen las transferencias de bienes comprendidas en el artículo 9. 3º de la LIVA/1992, incluidas las operaciones contempladas en las excepciones correspondientes a las letras e), f) y g), deberán llevar un libro registro en el que se anotarán, entre otras, tales operaciones.

4. Otras cuestiones 4.1. Devengo del impuesto en las entregas intracomunitarias de bienes El artículo 75. Dos de la LIVA/1992 establece con carácter general que, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Sin embargo, ese mismo precepto excepciona la aplicación de la aludida norma general en relación con los pagos anticipados que se efectúen en relación con las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de la LIVA/1992. Esta circunstancia tiene trascendencia en la medida en que el devengo representa el hito temporal que marca la obligación de cumplir las obligaciones de naturaleza formal derivadas de la realización de las operaciones sujetas al impuesto.

Por lo que atañe a las transferencias de bienes a que se refiere el artículo 9. 3º de la LIVA/1992, el artículo 75. Uno 6º de la citada ley establece que el devengo se produce en el momento en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.

Adicionalmente, cabe señalar que el propio artículo 9. 3º de la LIVA/1992 establece que las exclusiones hechas al hecho imponible de transferencia de bienes, recogidas en las letras a) a h) de tal precepto, no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan, siendo ese momento en el que se producirá el devengo del impuesto en relación con tales operaciones.

Véase sobre el devengo en las

transferencias empresariales intracomunitarias .

4.2. Base imponible de las transferencias de bienes La base imponible de las transferencias de bienes se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 79. Tres de la LIVA/1992. La determinación de esta magnitud tiene relevancia a los efectos de la cumplimentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, y podría ser relevante a efectos de determinar el porcentaje de deducción del sujeto que realiza esta clase de operaciones.

Véase sobre la determinación bienes y servicios .

de la base imponible en los supuestos autoconsumo

de

4.3. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias Los artículos 78 , 79 , 80 y 81 del RIVA, han recibido nueva redacción por el Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero (RCL 2010, 515) , por la incorporación de determinadas Directivas comunitarias (concretamente las Directivas 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008 [LCEur 2008, 233] , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE [LCEur 2006, 3252] en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, y 2008/117/CE, de 16 de diciembre de 13 de marzo de 2011

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2008 [LCEur 2009, 49] , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA, a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias), imponen la obligación de presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen .

Esta declaración representa el eje central del sistema de intercambio de información entre los Estados miembros en relación con los tráficos intracomunitarios de bienes, por lo que se ha considerado necesario en la órbita comunitaria que en la misma se recoja también información sobre las denominadas prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios –y no sólo, como antes sucedía en relación con las entregas de bienes-, operaciones que se localizan y gravan en el Estado en donde está establecido el destinatario de las mismas.

El motivo de la inclusión de estas operaciones en la declaración recapitulativa es como se manifiesta en la parte expositiva de referido Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero (RCL 2010, 515) , que la modificación de las reglas de localización de las prestaciones de servicios de acuerdo con lo establecido por el artículo 69 de la LIVA, que en la redacción dada al mismo por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , establece el gravamen en el Estado de destino cuando prestador y destinatario son empresarios o profesionales actuando como tales. En la medida en que en estos casos el servicio estará no sujeto en origen pero gravado en destino, se hace necesario informar al Estado de destino de que se ha realizado o adquirido dicho servicio, con la finalidad de que la operación pueda controlarse de forma adecuada de la misma forma que sucede con los tráficos de bienes.

Están obligados a presentar esta declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la LIVA, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones: A) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la LIVA. Se incluyen las transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la LIVA y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12.º del artículo 27 de la LIVA. Por el contrario, se excluyen las entregas de bienes que tengan por objeto medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las personas comprendidas en la letra e) del apartado uno del artículo 5 de la LIVA, y las realizadas por sujetos pasivos del IVA para destinatarios que no tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad.

B) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del IVA, incluidas las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º del artículo 16 de la LIVA y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del IVA en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º del artículo 27 de la LIVA. C) Las prestaciones intracomunitarias de servicios, considerándose como tales aquellas en las que concurren estos requisitos: a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del IVA; b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro; c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro; y d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.

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D) Las adquisiciones intracomunitarias de servicios, estimándose tales las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del IVA que se presten por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del IVA. E) Y las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la LIVA, efectuadas en otro Estado miembro utilizando un número de identificación a efectos del IVA asignado por la Administración tributaria española.

Información que debe constar en dicha declaración recapitulativa ,

art. 80 del RIVA:

A) Los datos de identificación de los proveedores y adquirentes de los bienes y los prestadores y destinatarios de los servicios, así como la base imponible total relativa a las operaciones efectuadas con cada uno de ellos.

B) En los casos de transferencia de bienes comprendidos en el apartado 3.º del artículo 9 y en el apartado 2º del artículo 16 , ambos de la LIVA, deberá consignarse el número de identificación asignado al sujeto pasivo en el otro Estado miembro.

C) En las operaciones a que se refiere el número 5º del artículo 79 del RIVA, se deberán consignar separadamente las entregas subsiguientes, haciendo constar, en relación con ellas, los datos siguientes: a) El número de identificación a efectos del IVA utilizado por el empresario o profesional para realizar dichas operaciones; b) El número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, suministrado por el adquirente de dicha entrega subsiguiente; y c) El importe total de las entregas efectuadas por el sujeto pasivo en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de bienes correspondiente a cada destinatario de las mismas.

Plazo de presentación : Con carácter general, esta declaración recapitulativa tiene que presentarse por cada mes natural durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente , salvo la correspondiente al mes de julio, que podrá presentarse durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre. Y la correspondiente al mes de diciembre, que deberá presentarse durante los 30 primeros días del mes de enero.

Art. 10 Orden EHA/769/2010, de 18 marzo.

Cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores el importe total acumulado de las entregas de bienes que deban consignarse en la declaración recapitulativa y de las prestaciones intracomunitarias de servicios efectuadas sea superior a 50.000 euros, IVA excluido, esta declaración tiene que presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente período trimestral, precisándose que si a la conclusión de cualquiera de los meses que componen cada trimestre natural se superase dicho importe, deberá presentarse una declaración recapitulativa para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo de dicho trimestre natural durante los veinte primeros días naturales inmediatos siguientes.

Según la Disposición transitoria primera del Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero, el umbral a que se refiere el número 2º del apartado 2 del artículo 81 del RIVA será de 100.000 euros para las declaraciones recapitulativas correspondientes a los años 2010 y 2011 .

Disp. transit. Única Orden EHA/769/2010, de 18 marzo. Esto tiene su fundamento en lo dispuesto por el artículo 263.1 ter de la Directiva 2006/112/CE, de acuerdo con la modificación operada por la Directiva 2008/117/CE, de 16 diciembre (LCEur 2009, 49) , por la que se modifica dicha Directiva, a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias, al señalarse en referido precepto que hasta el 31 de diciembre de 2011, los Estados miembros podrán fijar la cantidad prevista en el apartado 1 bis en 100.000 € o su contravalor en moneda nacional.

En todos estos supuestos, la declaración recapitulativa correspondiente al último período

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del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

El Ministro de Economía y Hacienda puede autorizar que la declaración recapitulativa se refiera al año natural respecto de aquellos empresarios o profesionales obligados a su presentación en los que concurran estas dos circunstancias, Art. 10 Orden EHA/769/2010, de 18 marzo: a) Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido el IVA, realizadas durante el año natural anterior no sea superior a 35.000 euros; b) Que el importe total de las entregas de bienes, que no sean medios de transporte nuevos, exentas del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 25 de la LIVA realizadas durante el año natural anterior, no sea superior a 15.000 euros.

La Orden EHA/769/2010, de 18 marzo (RCL 2010, 899) , aprueba el MODELO 349, de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

FOR 2003, 661 .

4.4. Declaración estadística del comercio intracomunitario (Sistema INTRASTAT) Esta declaración, conocida como INTRASTAT , se encuentra regulada actualmente en los reglamentos comunitarios 638/2004 (LCEur 2004, 1454) , del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de marzo de 2004, sobre estadísticas comunitarias de intercambios de bienes entre Estados miembros; así como en la Resolución de 27 enero 2009 (RCL 2009, 271) , de la Presidencia de la AEAT, sobre elaboración de las estadísticas de intercambios de bienes entre Estados miembros (sistema Intrastat), en vigor desde 12 febrero 2009.

Se trata de una declaración cuyo principal objetivo es el de recopilar información de naturaleza estadística en relación con las operaciones de tráfico intracomunitario.

Los obligados a la presentación periódica de esta declaración son los sujetos que intervengan en la realización de operaciones intracomunitarias que, consideradas en su conjunto rebasen unos determinados umbrales.

La Orden EHA/3384/2010, de 17 de diciembre (RCL 2010, 3355) fija los umbrales relativos a las estadísticas de intercambios de bienes entre Estados miembros de la Unión Europea para el año 2011.

Los umbrales de exención , conforme a lo dispuesto por el artículo 10 del Reglamento (CE) núm. 638/2004 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de marzo de 2004, sobre las estadísticas comunitarias de intercambios de bienes entre Estados miembros y por el que se deroga el Reglamento (CEE) núm. 3330/1991 del Consejo (LCEur 1991, 1344) , quedan fijados para el año 2011 en los siguientes importes: 1. Introducciones en la Península y Baleares de mercancías procedentes de otros Estados miembros de la Unión Europea: 250.000 euros de importe facturado acumulado en el ejercicio precedente o en el corriente.

2. Expediciones desde la Península y Baleares de mercancías con destino a otros Estados miembros de la Unión Europea: 250.000 euros de importe facturado acumulado en el ejercicio precedente o en el corriente.

Los «umbrales estadísticos» , de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 del Reglamento (CE) núm. 1982/2004 de la Comisión, de 18 de noviembre de 2004, por el que se aplica el Reglamento (CE) núm. 638/2004, de 31 de marzo de 2004 (LCEur 2004, 1454) , sobre las estadísticas comunitarias de intercambios de bienes entre Estados miembros y deroga el Reglamento (CE) núm. 1901/2000, de 7 de septiembre de 1999 (LCEur 2000, 2306) y (CEE) núm. 3590/92, de 11 de diciembre de 1992 (LCEur 1992, 3770) , en cuanto a la obligación de consignación en la declaración del «valor estadístico», quedan fijados para el año 2011 en los siguientes importes: 1. Introducciones en la Península y Baleares de mercancías procedentes de otros Estados

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miembros de la Unión Europea: 6.000.000 de euros de importe facturado acumulado en el ejercicio precedente o en el corriente.

2. Expediciones desde la Península y Baleares de mercancías con destino a otros Estados miembros de la Unión Europea: 6.000.000 de euros de importe facturado acumulado en el ejercicio precedente o en el corriente.

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