apuntes aranzadi IRPF by pepe diaz

IRPF. Base imponible ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

IRPF. Base imponible. DOC\2003\282

- . Introducción

- . Determinación de la base imponible y liquidable

- . Regímenes de determinación de la base: puntualizaciones básicas

- . Valoración de las rentas en especie y reglas especiales de valoración

- . Introducción

- . Rentas estimadas

- . Operaciones vinculadas

- . Rentas en especie

- . Concepto

- . Valoración

- . Rendimientos del trabajo

- . Rendimientos del capital inmobiliario

- . Rendimientos del capital mobiliario

- . Rentas del capital, en general

- . Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de entidades ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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- . Concepto

- . Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios

- . Concepto

- . Cuantificación en operaciones con valores

- . Rendimientos derivados de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de la imposición de capitales

- . Otras rentas del capital mobiliario

- . Intereses por aplazamiento y fraccionamiento en actividades empresariales

- . Exclusiones

- . Gastos deducibles

- . Las rentas irregulares

- . Rendimientos de actividades económicas

- . Concepto y delimitación

- . Arrendamiento y compraventa de inmuebles

- . Reglas generales de cálculo: normas del IS y adaptaciones

- . Elementos patrimoniales afectos

- . Rendimiento neto en estimación directa

- . Gastos deducibles ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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- . Prestaciones de trabajo de cónyuge e hijos menores

- . Cesiones de bienes entre cónyuges e hijos menores

- . Estimación directa simplificada

- . Primas de seguro de enfermedad

- . Rendimiento neto en estimación objetiva

- . Reducciones

- . Ganancias y pérdidas patrimoniales

- . Concepto

- . Supuestos de inexistencia de alteración del patrimonio

- . Supuestos de especificación del derecho

- . Préstamo de valores

- . División y agrupación de acciones (stock split)

- . Supuestos en que se excluye la ganancia o pérdida patrimonial

- . En reducciones del capital

- . Introducción

- . Identificación de las acciones o participaciones afectadas por la reducción

- . La reducción de capital mediante adquisición de acciones propias para su amortización ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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- . Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente

- . Determinadas transmisiones lucrativas de empresas o participaciones en empresas

- . Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes

- . Aportaciones a patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad

- . Pérdidas no computables

- . Supuestos de exención

- . Donaciones a determinadas entidades

- . Transmisión por mayores de sesenta y cinco años de su vivienda habitual

- . Pago del impuesto en bienes del patrimonio histórico-artístico

- . Reinversión en adquisición de una nueva vivienda habitual de la renta obtenida por transmisión de la vivienda habitual del contribuyente

- . Otras ganancias patrimoniales declaradas exentas

- . Exención de la «compensación entre cónyuges»

- . Valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales

- . Transmisiones a título oneroso

- . Valor de adquisición

- . Valor de transmisión

- . Trasmisiones a título lucrativo ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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- . Normas específicas de valoración para supuestos concretos

- . Transmisión onerosa de determinados valores cotizados

- . Transmisión onerosa de determinados valores no cotizados

- . Transmisión o reembolso de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva

- . Aportaciones no dinerarias a sociedades

- . Separación de los socios o disolución de sociedades

- . Escisión, fusión o absorción de sociedades

- . Traspaso

- . Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales

- . Permuta de bienes o derechos

- . Extinción de rentas vitalicias o temporales

- . Transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia

- . Transmisión por el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles o extinción del derecho

- . Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión

- . Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones

- . Transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas

- . Transmisión de derechos de suscripción preferente ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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- . Concepto de valores o participaciones homogéneos

- . Ganancias patrimoniales no justificadas

- . Individualización, imputación temporal e integración y compensación

- . Individualización de rentas

- . Imputación temporal

- . Rentas reconocidas mediante sentencia judicial

- . Operaciones a plazos

- . Ayudas públicas en compensación por defectos estructurales en la construcción de la vivienda habitual

- . Ganancias no justificadas

- . Integración y compensación

- . Reglas generales

- . Pérdidas patrimoniales pendientes de compensación a la entrada en vigor de la Ley 35/2006, del IRPF

- . Régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos antes del 31-12-1994

- . Introducción

- . Rasgos del régimen transitorio

- . Régimen de las ganancias patrimoniales realizadas durante 2006

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- . Clases de renta. integración y compensación de rentas

- . Introducción

- . El sometimiento a la tarifa progresiva de los intereses derivados de préstamos a entidades vinculadas

- . Integración y compensación de rentas en la base imponible general

- . Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro

1. Introducción 1.1. Determinación de la base imponible y liquidable Cuantificación de la base imponible: El procedimiento de liquidación del impuesto, al igual que ocurría en la legislación anterior se recoge de manera esquemática en el art.15.2 de la LIRPF/2006, junto con el desarrollo más pormenorizado a lo largo de su artículo, y se aplica desde 1 enero de 2007. Se distinguen dos fases en dicho procedimiento: a) la determinación de las bases (base imponible y base liquidable) y, b) el cálculo de las cuotas. La base imponible del impuesto está constituida por el importe de la renta del contribuyente, la misma, se determinará aplicando algunos de los métodos de determinación de la base imponible recogidos en el art.16 de la LIRPF/2006. La renta sometida a gravamen, se divide en dos clases de renta, clasificándose, en renta general o en renta del ahorro, ( art.44 de la LIRPF/2006), por lo que la base imponible se divide en dos partes: a) base imponible general y, b) base imponible del ahorro, ( art.47 de la LIRPF/2006). La base imponible se cuantificará de la siguiente manera: a) El primer paso, consiste, por un lado, en la calificación de las rentas con arreglo a su origen (siempre de acuerdo con su calificación: Arts.17 , 18 , 19 y 20 Rendimientos del trabajo; arts. 22 , 23 , 24 , Rendimientos del capital inmobiliario, arts. 25 y 26 , Rendimientos del capital y, arts. 27 , 28 , 29 , 30 , 31 y 32 , Rendimientos de actividades económicas, todos de la LIRPF/2006), mientras que las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán, con carácter general, por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición, ( arts. 33 , 34 , 35 , 36 , 37 , 38 y 39 , Ganancias y pérdidas patrimoniales, de la LIRPF/2006). y, por otro, una vez calificadas, cuantificarlas de acuerdo con la mima. Una vez calificados y cuantificados, es necesario determinar el rendimiento neto, que se obtendrá por la diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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b) A las anteriores fuentes de renta, en algunas ocasiones, se le aplicarán las reducciones correspondientes, bien sobre el rendimiento íntegro, (por ejemplo, art. 18 , en relación con los rendimientos del trabajo) o sobre el rendimiento neto, (por ejemplo, art. 19 , Reducción por obtención de rendimientos del trabajo; art. 23.2 y 3 , en relación con los rendimientos del capital inmobiliario, art. 26.2 , rendimientos del capital mobiliario o, art. 32 , reducciones de los rendimientos de actividades económicas). Una vez efectuadas las correspondientes reducciones, sus importes serán los que integren la renta general o la renta del ahorro obtenida por el contribuyente. c) Determinada la renta general y la renta del ahorro, el siguiente paso consiste en aplicar las reglas de integración y compensación recogidas en los arts. 47 , 48 y 49 de la LIRPF/2006. d) El resultado de las operaciones anteriores dará lugar a la base imponible general y a la base imponible del ahorro. La principal diferencia entre la normativa aplicable a partir del 1 de enero de 2007 y la anterior consiste en la no minoración de la renta del período por el mínimo personal y familiar para obtener de esa forma la parte general y especial de la base imponible, ahora denominadas base imponible general y del ahorro. Además los rendimientos, imputaciones de renta y las ganancias y pérdidas patrimoniales que forman cada una de las anteriores bases imponibles son distintas. Determinación de la base liquidable: La base liquidable es el resultado de practicar a la base imponible general y a la base imponible del ahorro una serie de reducciones, ( art. 50 LIRPF/2006), siguiendo el orden marcado por la Ley, es decir: * La base imponible general se reducirá: Primero: a) Reducciones, exclusivas en el caso de tributación conjunta. art. 84.2.31 de la LIRPF/2006 Segundo: con carácter general: a) Reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento: - Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, ( art. 51 de la LIRPF/2006) - Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, ( art. 53 de la LIRPF/2006) - Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, ( art. 54 de la LIRPF/2006). b) Reducciones por pensiones compensatorias - Reducción por pensiones compensatorias, ( art. 55 de la LIRPF/2006). c) Reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos. La disp. final sexta de la LPGE para el año 2008, modifica con efectos para los períodos impositivos finalizados con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio (RCL\2007\1310) , sobre financiación de los partidos políticos, es decir, desde el 6 de julio 2007, el art. 50 mencionado, sobre base liquidable general y del ahorro, en el sentido de incluir dentro de las reducciones a practicar en la base imponible, la reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos, recogida en el art. 61 bis LIRPF/2006. d)- Reducción por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales, ( disp. adic. Undécima de la LIRPF/2006). * La base imponible del ahorro se reducirá : Exclusivamente por remanente de la reducción por tributación conjunta y el remanente de la reducción por pensiones compensatorias, y con efectos de 6 julio 2007, cuotas y aportaciones a ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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partidos políticos si los hubiera. Como consecuencia de las anteriores reducciones, ni la base imponible general, ni la del ahorro pueden resultar negativas, por lo que, con carácter general ante la insuficiencia de bases, el importe superior de las disminuciones que tenga derecho el contribuyente se pierde. Determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica: Una vez determinadas las bases imponibles, se inicia el proceso de cuantificación del IRPF, entendido, como cálculo de la deuda que se va a generar como consecuencia de este impuesto. De manera resumida, se comentarán las etapas básicas a seguir hasta llevar a dicha deuda tributaria. A) Cuota íntegra estatal . ( art. 62 de la LIRPF/2006) Será necesario distinguir entre la cuota íntegra general estatal y la cuota integra del ahorro estatal. 1.- A la hora de calcular la cuota íntegra general estatal, es necesario distinguir dos momentos: - La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar, se le aplica la escala de tipos progresiva, ( art. 63 del la LIRPF/2006), obteniendo una primera cuota íntegra general inicial estatal. - la anterior cuota íntegra general inicial se minorará por el importe que resulte de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar, la misma escala. - El resultado de dicha sustracción será, la cuota íntegra general estatal. 2.- La cuota íntegra del ahorro estatal se obtendrá aplicando a la base liquidable del ahorro unas escalas ( art. 66 del la LIRPF/2006). En el caso de los contribuyentes que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por concurrir alguna de las circunstancias a las que se refieren el artículo 8.2 (residencia en paraísos fiscales) y el artículo 10.1 de esta Ley (miembros de misiones diplomáticas, consulares, funcionarios en el extranjero.) , la base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 56 de esta Ley, se gravará a los tipos que aparecen en su correspondiente escala, art. 66.2 LIRPF/2006: Véase sobre la cuota íntegra estatal . 3.- La suma de la cuota íntegra general y de la cuota íntegra del ahorro será la cuota íntegra estatal. B) Cuota íntegra autonómica . ( art. 73 de la LIRPF/2006) Igual que en el caso anterior, habrá que distinguir entre la cuota íntegra general autonómica y la cuota íntegra del ahorro autonómica. El procedimiento de cálculo es el mismo, aunque se diferencia en que a la base liquidable se le aplicará la escala de gravamen, bien la aprobada por la correspondiente Comunidad Autónoma o la recogida en norma del impuesto, ( art. 74 de la LIRPF/2006) y, a la base imponible del ahorro, la siguiente escala: ( art. 76 del la LIRPF/2006). La suma de ambas, será la cuota íntegra autonómica. Véase sobre la cuota íntegra autonómica . 1.2. Regímenes de determinación de la base: puntualizaciones básicas El art. 16 LIRPF/2006 establece que la cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determinará con carácter general por el régimen de estimación directa; lo cual ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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tampoco pasa de ser una formulación vacía de contenido, porque la definición de qué es «estimación directa» ni resulta pacífica, ni –si se refiere a la cuantificación de la renta en términos de estricta realidad– es cierta cuando, por ej., determinadas magnitudes se computan con parámetros objetivos por disposición legal expresa –rentas en especie, plusvalías en diversos supuestos, etc.–. Lo cierto es que la cuestión de los regímenes de determinación de la base en el IRPF se refiere únicamente a la existencia de determinadas peculiaridades en la cuantificación de algunas rentas empresariales o profesionales; para simplificar el cálculo del impuesto y las obligaciones formales, entre otras cosas, se establece la estimación directa simplificada y la estimación objetiva. En la LIRPF/2006, dichos aspectos aparecen regulados en el art. 15 y en concreto en su art. 16 , con similar contenido a la normativa anterior. 1.3. Valoración de las rentas en especie y reglas especiales de valoración 1.3.1. Introducción El Cap.IV del Tit. II de la LIRPF/2006, establece unas reglas especiales de valoración que se establecen con carácter general para tres situaciones concretas: a) Estimación de rentas ( art. 40 de la LIRPF/2006); b) Operaciones vinculadas, ( art. 41 de la LIRPF/2006) y, c) Rentas en especie, ( arts. 43 a 44 de la LIRPF/2006) 1.3.2. Rentas estimadas El régimen jurídico de lasrentas estimadasresulta de la aplicación conjunta de los arts. 6.5 y 40 de la LIRPF/2006. El art. 6.5 de la LIRPF/2006 establece que las prestaciones de bienes, derechos o servicios se presumen retribuidas siempre que sean susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. El legislador presume que se esta realizando el hecho imponible salvo que el contribuyente pruebe lo contrario. Una vez establecida la presunción, es necesario otorgarle un valor económico a dicha renta presunta; la solución nos la ofrece el art. 40 de la LIRPF/2006, al establecer que la valoración de las rentas estimadas se efectuara por el valor normal en el mercado, salvo que el contribuyente pueda probar que la retribución es inferior a la de mercado o inexistente. Por valor de mercado se entenderá: a) la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes; b) si se trata de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo. 1.3.3. Operaciones vinculadas Las «operaciones vinculadas», así llamadas implican a sujetos ligados por estrechos lazos, entre los que, en sentido amplio, se incluyen los de carácter familiar o societario. Los especiales ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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vínculos que ligan a las partes en tales operaciones permiten que los términos de sus acuerdos no respondan necesariamente a los que se hubieren acordado entre sujetos independientes en el mercado, sino a otra serie de motivaciones, en ocasiones en perjuicio de los intereses de terceros, entre los que se encuentra la Hacienda Pública, lo que justifica el recelo con que suelen ser vistas. Prototipo de tales operaciones son aquellas realizadas entre una sociedad y aquel o aquellos socios que, dada su mayoritaria participación en el capital de la entidad, controlan sus decisiones. En tales casos el socio tiene poder de disposición sobre dos patrimonios independientes, lo que le permite formular los términos de las operaciones realizadas con la sociedad de la manera que más le convenga y, consiguientemente, planificar las mismas de la manera más provechosa a sus intereses personales, en no pocas ocasiones en detrimento de los derechos o expectativas de terceros, entre los que, de nuevo, hay que incluir a la Hacienda pública. En este ámbito el fenómeno de las operaciones entre partes vinculadas ha sido asociado al de la distribución oculta o encubierta de beneficios. El socio con poder de decisión sobre la sociedad puede en efecto, en lugar de repartir los beneficios generados por la sociedad a través del cauce ordinariamente previsto por el ordenamiento la distribución de dividendos, retirarlos por cauces indirectos o, más propiamente, por procedimientos irregulares. Así sucede cuando se satisfacen al socio sumas de dinero por prestaciones inexistentes, amparadas en contratos simulados, o cuando la entidad abona gastos puramente personales del socio, que ninguna relación tienen con el desarrollo de la actividad empresarial y, por consiguiente, no coadyuvan a la generación de ingresos. Pero también cuando se conciertan entre sociedad y socio negocios en los que se aprecia una clara desproporción, en favor del socio, en el valor de las prestaciones entregadas por ambas partes. Basta, por ejemplo, que el socio transmita a la sociedad un bien por el doble de su valor de mercado o, a la inversa, que la sociedad venda al socio un activo por la mitad de su precio corriente. En tales supuestos se confiere un beneficio económico al socio que éste no retribuye de forma correspondiente, lo que permite apreciar que, bajo el ropaje de un contrato conmutativo como es la compraventa, en el que la obligación que asume cada parte se considera ab initio como el equivalente de la que la otra contrae, se oculta una distribución del beneficio societario. Si con carácter general la base de cálculo del impuesto debe tomar como referencia los beneficios o ganancias obtenidos por un contribuyente, cuando un contribuyente puede manipular las causas de las que dependen sus beneficios o ganancias pudiendo reducir la cuantía de su renta es necesaria la elaboración de disposiciones dirigidas a impedir esta clase de evasión fiscal. De eso se encarga art. 41 LIRPF/2006, que obliga a valorar las operaciones entre personas o entidades vinculadas por su valor normal de mercado , en los términos previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Aunque es por tanto en sede del Impuesto sobre Sociedades donde el régimen de las operaciones vinculadas debe estudiarse, ya tal efecto nos remitimos al DOC 2003, 380 , que desarrolla con detalle el art. 16 TRLIS, sobre valor normal de mercado como aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. 1.3.4. Rentas en especie 1.3.4.1. Concepto El art. 42 de la LIRPF/2006, incorpora un concepto de rentas en especie. Se consideran tales, ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado , aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda (la renta es dineraria, sin embargo, cuando se entrega dinero para la adquisición de bienes o servicios, lógicamente). Sin embargo, trascendiendo a este concepto general, la mayoría de la regulación de las rentas en especie se refiere a las procedentes del trabajo personal. Este tema se estudia de forma detallada en un régimen sectorial de esta obra que analiza todo el régimen fiscal de las retribuciones a trabajadores y directivos; por ello desde aquí nos remitimos al DOC 2003, 354 . 1.3.4.2. Valoración También en materia de valoración de las retribuciones en especie la regulación mayoritaria del art. 43 de la LIRPF/2006, se refiere a las rentas del trabajo; y del mismo modo, desde aquí nos remitimos al capítulo especial de esta obra dedicado al régimen fiscal de las retribuciones a trabajadores y directivos. Véase en el tema Rentas del trabajo, retribuciones en especie . Como regla general el art. 43.1 de la LIRPF/2006, únicamente señala que las rentas en especie se valoración por su valor normal de mercado (sería difícil imaginar un criterio alternativo y razonable –aunque algunas normas objetivas de valoración se refieren al coste para el pagador–). Este criterio se aplica a todo tipo de rentas. Para la cuantificación de las ganancias patrimoniales, en la medida en que se hallen implicadas contraprestaciones no dinerarias, el propio art. 43.1.2º de la LIRPF/2006, se remite a las normas que expresamente regulan las ganancias y pérdidas patrimoniales y su cuantificación ( arts. 34 y 37 de la LIRPF/2006). Se ha de señalar, en última instancia, que la Ley es muy clara al limitar el alcance de las normas especiales de valoración –simplificaciones objetivadoras– a las rentas del trabajo; de tal forma que en el resto de rentas en especie, del capital o de actividades económicas, el criterio de valoración será siempre la regla del valor normal de mercado y no un porcentaje del coste del vehículo, por ej. En última instancia, y en este caso también para todo tipo de rentas, cuando exista un ingreso a cuenta –que deba realizar el pagador– que no se repercuta sobre el sujeto pasivo –el preceptor de la renta– éste supone una retribución adicional que ha de añadirse a la valoración de la retribución en especie propiamente dicha, art. 43.2 de la LIRPF/2006. 2. Rendimientos del trabajo El desarrollo detallado de las retribuciones a trabajadores y directivos se trata de forma especializada en un capítulo sectorial de esta obra, al que desde aquí nos remitimos. DOC 2003, 352 , DOC 2003, 353 , DOC 2003, 354 , DOC 2003, 356 , DOC 2003, 357 . Por otra parte las cuestiones relativas a los mecanismos de previsión social ( prestaciones de la seguridad social, planes de pensiones, mutualidades ...) se tratan de forma extensa y particularizada en el capítulo especial dedicado a todos los aspectos del régimen fiscal de la previsión social. DOC 2003, 291 , DOC 2003, 513 , DOC 2003, 514 3. Rendimientos del capital inmobiliario Dada la importancia que tiene la tributación en el ámbito inmobiliario se incluye un bloque especializado en todos los aspectos fiscales de l régimen inmobiliario y entre ellos destaca el ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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tema sobre las rentas inmobiliarias, al cual nos remitimos para su estudio en detalle. DOC 2003, 473 . 4. Rendimientos del capital mobiliario 4.1. Rentas del capital, en general El concepto de rentas del capital a que nos referíamos anteriormente, contenido en el art. 21 de la Ley (totalidad de contraprestaciones provenientes de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas) se concreta en el art. 25 LIRPF/2006 para las provenientes del capital mobiliario. Las rentas del capital mobiliario se han calificado tradicionalmente en tres grandes grupos, dividendos, intereses y otras rentas, o rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de entidades, rendimientos obtenidos por cesión aterceros de capitales propios y otras rentas del capital mobiliario. En la actualidad a esos grupos tradicionales debe añadirse el correspondiente a los seguros y operaciones de capitalización. La terminología utilizada por el legislador para distinguir entre rendimientos obtenidos «por la participación en fondos propios» de cualquier tipo de entidad y los derivados de la «cesión a terceros de capitales propios» es confusa y escasamente rigurosa, pues en ambos supuestos se puede afirmar que se ceden capitales propios: tanto la entrega de dinero por el prestamista como la aportación de bienes a una entidad suponen una entrega a terceros de capitales propios del cedente. Sin duda tal distinción lo que pretende es diferenciar los rendimientos del capital en función del carácter con que el beneficiario recibe los fondos del cedente: en un caso los hace propios, no teniendo obligación de devolverlos; en otro, los bienes entregados continúan siendo «ajenos», en el sentido de que sobre el receptor pesa la obligación de, en el tiempo acordado, proceder a su devolución. 4.2. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de entidades 4.2.1. Concepto Los primeros rendimientos del capital mobiliario considerados por el art. 25 LIRPF/2006 son los procedentes de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, dinerarios o en especie. En esta obra existe un capítulo dedicado a los productos financieros y dentro de éste un tema dedicado a las acciones al cual nos remitimos para su estudio en detalle DOC\2003\347 . 4.3. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios 4.3.1. Concepto El segundo tipo de rendimientos que se incluyen entre las rentas del capital mobiliario son los que, en la terminología legal, derivan de la «cesión a terceros de capitales propios», englobando fundamentalmente los rendimientos procedentes de préstamos o depósitos (intereses). No sólo se incluyen los derivados de su titularidad (los intereses), sino también las ganancias que ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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eventualmente se obtengan con actos dispositivos sobre los mismos (transmisión, reembolso, canje o conversión). La incorporación de este último tipo de rentas al ámbito de las rentas del capital, cuando, por proceder de la cesión del mismo, sería lógico enmarcarlas en el ámbito de las ganancias patrimoniales, respondía al deseo de evitar operaciones de conversión de rentas para beneficiarse del mejor tratamiento que hasta la reforma del IRPF/2006 disfrutaban las plusvalías: bastaba con vender el activo antes de cobrar el interés para convertir una renta del capital en una ganancia patrimonial. Con la nueva ley ambas categorías forman parte de la base imponible del ahorro, sujetándose al mismo tipo de gravamen, lo que haría innecesaria la incorporación de estas rentas al ámbito de las rentas del capital. Su atracción a las mismas permite con todo sujetarlas a retención. La Ley señala que tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. En particular se especifica la consideración de rentas del capital para: 1. los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores; 2. la contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros; 3. las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra; 4. las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla. Se incluyen en este ámbito los intereses que retribuyan una imposición de capitales, pero no lo que tengan carácter indemnizatorio, como sucede con aquellos que compensen el retraso en un pago, que tendrán la consideración de ganancias patrimoniales. Aunque la Ley no hace referencia alguna a los resultados de las cuentas en participación, hay que entender que constituyen rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. Si bien el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no contiene ningún precepto que haga referencia a ellas, la remisión a la normativa contable para calcular la base imponible de la entidad supone admitir la deducibilidad de los resultados de las cuentas para el partícipe gestor. De ahí que en manos del cuentapartícipe constituyan rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. Así lo ha señalado la DHF Vizcaya , resolución de 18 febrero 2008 (JT 2008, 924) . 4.3.2. Cuantificación en operaciones con valores Los intereses se cuantifican, lógicamente, por su importe bruto. El art.25.2.b) LIRPF/2006 establece previsiones específicas para la cuantificación de las rentas en caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores; en estos casos se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción. Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban. También se prevé que los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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para la cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente. Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. 4.4. Rendimientos derivados de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de la imposición de capitales A) La LIRPF considera rentas del capital mobiliario todos losrendimientos procedentes de operaciones de capitalización o de contratos de seguro de vida o invalidez, siempre que no hayan de calificarse como rentas del trabajo–según dispone la propia ley y en relación básicamente con mecanismos de previsión social–. Así, se consideran rendimientos de capital mobiliario la renta vitalicia diferida acordada en concepto de pago de una indemnización por despido improcedente por medio de un contrato de seguro colectivo, en el que el tomador es la empresa, y la condición de asegurado y beneficiario coinciden en la persona del consultante ( DGT (Consulta vinculante), resolución núm. 1058/2006 de 7 junio (PROV 2006, 205005) .) El art. 25.3.a) LIRPF/2006 establece determinadas reglas para la cuantificación de estas rentas , según se trate de percepciones en forma de:(a)capital;(b)renta vitalicia inmediata; (c)renta temporal inmediata;(d)rentas diferidas, vitalicias o temporales; y(e)extinción de las rentas temporales o vitalicias. a)En la percepción de un capital diferido se cuantificará el rendimiento del capital mobiliario por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. Véase Resolución DGT núm. 536/2008 de 11 marzo (JUR 2008, 120927) . b) Las rentas vitalicias inmediatas –no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio– se cuantifican según un cuadro de porcentajes aplicables a cada anualidad, en función de la edad del preceptor: Perceptor < 40 años 40 por 100 Perceptor entre 40 y 49 años

35 por ciento

Perceptor entre 50 y 59 años

28 por ciento

Perceptor entre 60 y 65 años

24 por ciento

Perceptor entre 66 y 69 años

20 por ciento

Perceptor > 70 años

8 por ciento

Estos porcentajes se fijan en el momento de la constitución de la renta –con la edad que tenga el preceptor en ese momento– y se aplican durante todo el período de vigencia de la renta vitalicia. c) Las rentas temporales inmediatas –no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio– se cuantifican también en un porcentaje de cada anualidad , en función de la duración de la renta temporal: Renta de duración inferior o igual a 5 años 12 por ciento Renta de duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años

16 por ciento

Renta de duración superior a 10 e inferior

20 por 100

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o igual a 15 años Renta de duración superior a 15 años

25 por ciento

d) En caso de rentas diferidas, tanto vitalicias como temporales –y siempre que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio–, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en las letras b) y c) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que reglamentariamente se determine. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos», el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en las letras b) y c) anteriores. El RIRPF/2007 ( art. 18 ) precisa que la rentabilidad obtenida hasta la constitución de las rentas diferidas se someterá a gravamen de acuerdo con las siguientes reglas: 1) La rentabilidad vendrá determinada por la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas; 2) Dicha rentabilidad se repartirá linealmente durante los diez primeros años de cobro de la renta vitalicia. Si se trata de una renta temporal, se repartirá linealmente entre los años de duración de la misma con el máximo de diez años. Existe una previsión particular para las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez (distintos de los contemplados en el art. 17.2.a) LIRPF/2006, siempre que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, y en los términos reglamentariamente fijados; en estos casos, la integración en la base como rentas del capital se producirá a partir del momento en que la cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato (o, en el caso de que la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos», cuando excedan del valor actual actuarial de las rentas en el momento de la constitución de las mismas). En estos casos no serán de aplicación los porcentajes previstos en las letras b) y c) anteriores. Para la aplicación de este régimen será necesario que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, con dos años de anterioridad a la fecha de jubilación. El RIRPF/2007 (RCL 2007, 664) precisa que para que sea de aplicación la referida previsión habrán de concurrir los siguientes requisitos: 1º Las contingencias por las que pueden percibirse las prestaciones serán las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, en los términos establecidos para éstos; 2º Se entenderá que se ha producido algún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro cuando se incumplan las limitaciones que, en relación con el ejercicio de los derechos económicos, establecen la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y su normativa de desarrollo, respecto a los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de las empresas. e) Para los supuestos de rescate, con extinción, de las rentas temporales o vitalicias –que no hayan sido adquiridas por herencia, legado, o cualquier otro título sucesorio–, el rendimiento del capital mobiliario se determina sumando al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y restando las primas satisfechas y las cuantías que según los porcentajes correspondientes fijados en este apartado, hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos», se restará, adicionalmente, la rentabilidad acumulada ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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hasta la constitución de las rentas. f) De acuerdo con la nueva Ley los seguros de vida o invalidez que prevean prestaciones en forma de capital y dicho capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales , siempre que esta posibilidad de conversión se recoja en el contrato de seguro, tributarán de acuerdo con lo establecido en la letra c). En ningún caso, resultará de aplicación lo dispuesto en este número cuando el capital se ponga a disposición del contribuyente por cualquier medio. Se trata en este último caso de posibilitar que la transformación de capitales en rentas no tenga repercusiones tributarias y que la tributación se produzca cuando se perciban las rentas, ya sean temporales o vitalicias. Para ello se exige que dicha transformación se articule en el propio contrato, ya sea en el contrato original o mediante un suplemento, dado que lo que resulta imprescindible es que quede documentada dicha transformación por las partes y, en segundo lugar que, al igual que sucede en el régimen de diferimiento de las IIC, no se ponga bajo ningún concepto las cuantías a disposición del contribuyente. B) También se integran entre las rentas del capital lasrentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, salvo cuando hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.En tales casos se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes previstos por las letras b) y c) anteriores para las rentas, vitalicias o temporales, inmediatas derivadas de contratos de seguro de vida. 4.5. Otras rentas del capital mobiliario También se considera rentas del capital mobiliario, art. 25.4 LIRPF/2006:(a)las procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial cuando no exista afectación a actividades económicas realizadas por el contribuyente;(b)las procedentes de la prestación de asistencia técnica -salvo que se enmarque en el ejercicio de una actividad económica-;(c)las procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador –salvo que constituyan actividades económicas-;(d)las procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización –salvo que se produzca en el marco de una actividad económica–. 4.6. Intereses por aplazamiento y fraccionamiento en actividades empresariales Se excluyen del tratamiento con rentas del capital mobiliario los intereses por aplazamientos en operaciones comerciales; según el art. 25.5 LIRPF/2006, y sin perjuicio de la tributación como renta de la actividad –por el concepto que corresponda dice la formulación legal– no tendrán la consideración de rentas del capital las contraprestaciones obtenidas por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su actividad económica habitual. 4.7. Exclusiones Según el art. 25.6 LIRPF/2006, están exentas las rentas de capital derivadas de la transmisión «mortis causa» de activos financieros, representativos de la captación o utilización de capitales ajenos, en caso de transmisión «mortis causa». La norma establece que se estimará que no existe rendimiento; pero esta formulación críptica sólo puede tratarse como una exención. La posterior transmisión por el heredero tendrá como valor de adquisición el fijado en el momento ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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del fallecimiento del causante. Se trata de una medida paralela a la llamada exención de la plusvalía del muerto recogida por el art. 33.3.b) LIRPF/2006 en favor de las transmisiones «mortis causa» que generen rentas calificadas como ganancias patrimoniales. 4.8. Gastos deducibles Con carácter general, el cómputo de los gastos necesarios se limita de forma drástica para este tipo de rentas; el art. 26.1.a) LIRPF/2006 sólo admite la deducción de los gastos de administración y depósito de valores negociables . La definición de éstos, además, se matiza específicamente, limitándola a los importes que repercutan las empresas, de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras que, de acuerdo con la LMV, tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización por cuenta de sus titulares del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta. Se prevé expresamente que no serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos. Véase STSJ Cataluña núm. 740/2007 (JT 2007, 1061) . No existe, de acuerdo con el art. 26.1.b) LIRPF/2006, limitación para las rentas derivadas de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos; en estos casos se deducirán los gastos necesarios para la obtención del rendimiento y las amortizaciones correspondientes (el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan). El RIRPF/2007 ( art. 20 ) ha remitido los gastos deducibles a los mismos gastos que pueden deducirse de los rendimientos del capital inmobiliario ( arts. 13 y 14 RIRPF), pero sin que sea de aplicación el límite previsto para intereses y demás gastos de financiación y gastos de reparación y conservación, lo que resulta lógico pues no existe habilitación legal para recoger tal limitación. 4.9. Las rentas irregulares Con carácter general, los rendimientos netos se computarán en su totalidad. Como complemento de esta fórmula se regulanreducciones que tienden a corregir los problemas de la irregularidad de las rentas. La Ley ha incluido tradicionalmente entre los rendimientos irregulares los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, o aquellos que, siendo regular, su ciclo de producción sea superior a un año, caracterizándolos pues por su periodo de maduración o su periodicidad. Rendimientos notoriamente irregulares serían aquellos ocasionales, por no permitir la naturaleza de la fuente que las origina su reproducción regular, mientras que los de generación plurianual estarían integrados por los que, habiendo sido percibidos en un ejercicio impositivo, han sido sin embargo producidos a lo largo de un periodo de tiempo superior. La necesidad de corregir los efectos que produce la concentración de rentas de generación plurianual o percepción variable o esporádica en un ejercicio ha desaparecido para buena parte de los rendimientos del capital mobiliario, al someterse con la nueva LIRPF las rentas integradas en la llamada base imponible del ahorro a un tipo proporcional del 18%. En tales casos la concentración de rentas de generación plurianual o calificadas como ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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notoriamente irregulares no se somete a la tarifa progresiva, por lo que no aumenta la carga fiscal respecto de la que hubieran soportado de haberse obtenido a lo largo de su periodo de maduración o de haberse distribuido en un periodo más largo de tiempo. De ahí que la LIRPF/2006 (RCL 2006, 2123) haya suprimido los coeficientes reductores para aquellas rentas integradas en la base imponible del ahorro , esto es, para los rendimientos del capital mobiliario contemplados en los apartados 1 (rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de entidades), 2 (rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios) y 3 (rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales). En la práctica ello hará que desaparezcan fórmulas financieras como por ejemplo la de retribuir depósitos cada dos años y un día, y solucionará problemas que con la normativa precedente se producían como el de determinar si la distribución de reservas generadas durante varios años en forma de dividendo se enmarcaba en el ámbito de las rentas irregulares. La reducción del 40% únicamente se conserva en favor de los rendimientos del capital contemplados en el art. 25.4 LIRPF/2006 cuando tengan un periodo de generación superior a dos años (por ejemplo cuando la renta del arrendamiento de bienes muebles se cobre cada dos años y un día) o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El RIRPF/2007 (RCL 2007, 664) considera rendimientos del capital mobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes , cuando se imputen en un único período impositivo: a) Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento. b) Indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por daños o desperfectos, en los supuestos de arrendamiento. c) Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio. Cuando los rendimientos del capital mobiliario con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por 100 en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos. 5. Rendimientos de actividades económicas Para la cuantificación de las rentas empresariales se parte de las normas del Impuesto sobre Sociedades, por ello debemos remitirnos a los diferentes temas del mismo para su estudio en detalle. Por otra parte, los regímenes de estimación objetiva para la determinación de rentas empresariales en el IRPF se tratan también de forma especializada, en el capítulo relativo al régimen fiscal de las pequeñas y medianas empresas. A este capítulo nos remitimos desde aquí para el estudio de los aspectos correspondiente a ese tema. DOC 2003, 496 . 5.1. Concepto y delimitación El art. 27 LIRPF/2006 define los rendimientos de actividades económicas (ahora sin distinguir entre actividades empresariales y profesionales) con la fórmula tradicional: los que procedan de la ordenación por cuenta propia de los medios de producción –trabajo, capital o ambos– y con la finalidad, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. A ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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título enunciativo se mantiene también la habitual mención de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. La delimitación con los rendimientos del trabajo en relación con los derivados de actividades económicas, no siempre es fácil, y ha dado lugar a múltiples pronunciamientos de la DGT y los tribunales: Así se consideran rendimientos de actividades económicas o profesionales : Las cantidades abonadas por una emisora radiofónica a sus colaboradores por su participación en coloquios y tertulias se califican como rendimientos de actividades económicas. Resolución DGT núm. 389/2007 de 26 febrero (PROV 2007, 109063) . Los rendimientos obtenidos por los profesores de una universidad, colegiados como abogados o procuradores se consideran rendimientos de la actividad económica en caso de ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos necesarios para prestar los servicios. En caso contrario, serán rendimientos del trabajo. Departamento de Hacienda y Finanzas de Guipúzcoa, Resolución de 29 septiembre 2008 (PROV 2008, 374649) . En el caso de películas documentales creadas y realizadas sean objeto de la propiedad intelectual los rendimientos obtenidos por ellas tendrán la consideración de rendimientos profesionales . Ahora bien, cuando se editen directamente sus obras los rendimientos obtenidos tendrán el carácter de empresariales. Resolución DGT núm. 1199/2007 de 11 junio (PROV 2007, 246202) . Los rendimientos derivados de la actividad de ilustrador desarrollada por cuenta propia , participando al amparo de dicha actividad en charlas, ponencias y cursos se consideran como rendimientos de actividad profesional . Resolución DGT núm. 2225/2008 de 25 noviembre (PROV 200, 34216) . Servicios profesionales de enseñanza en centros independientes de su centro de trabajo , aportando distintos medios materiales y humanos para la enseñanza, como lleva a cabo la ordenación de medios de producción y de recursos humanos para la obtención de los rendimientos derivados de su actividad de enseñanza, estos deberán ser calificados como rendimientos de la actividad económica (PROV 2005, 4780) . Se ha considerado actividad económica, a estos efectos, por la DGT, en su Res. Nº 919/2005, de 20 de mayo (JT 2005, 989) , la de suministro a la red eléctrica del excedente de energía procedente de una instalación de placas fotovoltaicas en una vivienda, en la medida que la producción de energía y su incorporación al sistema se realice conforme a lo establecido en la normativa reguladora del sector eléctrico. La actividad de enseñanza es susceptible de generar rendimientos del trabajo personal [ art. 17.2.c) LIRPF], salvo que se produzca esta ordenación de los factores de producción, como pone de relieve la DGT. Asi, en Resolución nº 158/2004 (PROV 2005, 4780) , para el caso de enseñanza en centros de aviación con contrato mercantil de servicios con aportación de los medios materiales necesarios; o en la nº 1635/2004 (PROV 2004, 270840) , sobre la actividad de docencia de enseñanza secundaria. 5.2. Arrendamiento y compraventa de inmuebles La actividad empresarial de arrendamiento o compraventa de inmuebles se caracteriza de forma especial en el art. 27.2 LIRPF/2006; no se exige la ordenación por cuenta propia de factores productivos con la finalidad de intervenir en el mercado. La delimitación se objetiviza, al ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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requerirse dos circunstancias muy concretas: existencia de un local exclusivamente en el que se realice la actividad y destinado a llevar a cabo la gestión de la misma; y la existencia de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa . La trascendencia de este concepto se proyecta sobre múltiples aspectos tributarios, y tiene particular relevancia en los beneficios fiscales relacionados con la empresa familiar. El TSJ de Galicia en Sentencia núm. 1497/2007 de 20 noviembre, (PROV 2009, 22462) , considera insuficiente la acreditación de local exclusivamente destinado a llevar la gestión del arrendamiento de inmuebles. La STSJ de Cataluña núm. 806/2008 de 16 julio (JT 2008, 1028) , aclara que la circunstancia de tener contratados a porteros o conserjes no hace que se cumpla el requisito de persona empleada, ya que sus funciones son ajenas a la actividad de alquiler. En el caso de la actividad de promoción inmobiliaria, las rentas derivadas de la transmisión de parcelas no construidas que tengan la consideración de existencias se calificarán como rendimientos de la actividad económica y no como ganancias patrimoniales, como indica la DGT en Resolución nº 2284/2006, de 16 de noviembre (JT 2007, 192) . La entrega de viviendas por el promotor de edificaciones a una empresa financiera, en pago de su deuda se considera rendimiento de la actividad económica, véase Res de la DGT de 17 noviembre 2010 (JT 2010, 1327) 5.3. Reglas generales de cálculo: normas del IS y adaptaciones La regla general de cuantificación de las rentas empresariales en el IRPF consiste en la remisión a las normas que regulan la cuantificación del Impuesto sobre Sociedades y, por derivación, la adopción como base de cálculo del impuesto el resultado contable de la actividad económica. En este terreno, en el IRPF se plantea con más intensidad que en el IS, la separación entre los gastos de la actividad y aquellos que podrían considerarse particulares. Para determinar la deducibilidad de gastos que podrían considerarse “fronterizos” la DGT ha acudido a criterios de proporcionalidad y racionalidad del gasto . Así, en el caso gastos de combustible, peajes y comida derivados de los desplazamientos realizados por una podóloga que presta sus servicios en clínicas privadas y asistencia a domicilios en diversas localidades, la DGT (Consulta vinculante), resolución núm. 2389/2006 de 29 noviembre (PROV 2007, 6968) .Cconsidera que se considerarán fiscalmente deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica. Ahora bien, deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos derivados de los desplazamientos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales. Ha calificado de gasto no deducible por afecto a la actividad la amortización de audífonos utilizados por un profesional médico autónomo con una minusvalía por sordera progresiva, la DGT (Consulta vinculante), resolución núm. 2324/2006 de 23 noviembre (PROV 2007, 7014) Ya que su adquisición está relacionada directamente con la salud personal de la consultante y no con el desarrollo de la actividad económica realizada por esta, sin perjuicio de la utilización también de los mismos en el ejercicio de dicha actividad. El art. 28 LIRPF/2006 únicamente contiene, además de esa remisión general, un par de matizaciones relativas a la regulación específica de la estimación directa en el art. 30 LIRPF/2006 y de la estimación objetiva en el art. 31 de la LIRPF/2006. También se concreta la determinación del importe neto de la cifra de negocios a efectos de la aplicación de los ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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incentivos para empresas de reducida dimensión del IS. En relación con la prueba de los gastos , la DGT acepta, a pesar del carácter prioritario de la factura o documento sustitutivo, la justificación por cualquier otro medio de prueba válido en derecho. Así, en el caso de gastos realizados en un tercer país donde la facturación no se realiza con los requisitos exigidos por la normativa española ( DGT (Consulta vinculante), resolución núm. 1670/2008 de 15 septiembre (JT 2008, 1406) ). No resultan, sin embargo, deducibles, los gastos facturados por una empresa que no ha tenido actividad en el ejercicio por acreditación insuficiente de la efectiva prestación del servicio.TSJ Castilla y León, Burgos (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), sentencia núm. 327/2008 de 24 julio (JT 2008, 1125) . Es significativo, y debe destacarse, el tratamiento de las ganancias y pérdidas patrimoniales en elementos afectos; no se incluyen entre la renta de la actividad, sino que se tratan como las restantes ganancias y pérdidas patrimoniales de carácter privado. El tratamiento de la afectación y desafectación de activos fijos también se regula expresamente en el art. 28.3 LIRPF/2006; ambas actuaciones no suponen alteración patrimonial, en la medida en que los bienes continúan formando parte del patrimonio del sujeto pasivo, esto es, no existe transmisión y tampoco se considera que exista una a efectos tributarios. Ha tenido mucha relevancia práctica, en el tratamiento de operaciones de reestructuración empresarial, la previsión sobre inexistencia de afectación cuando los bienes o derechos se enajenen dentro del plazo de tres años desde ésta (la DGT ha condicionado al transcurso de ese plazo la aplicación del régimen en operaciones efectuadas por personas físicas). A la inversa, en el caso de transmisión del derecho de uso de un puesto de un mercado como consecuencia del cese en la actividad por jubilación del titular, se considera que existe desafectación de los elementos patrimoniales siempre que no se reanude el ejercicio de cualquier actividad económica en el plazo de los tres años siguientes ( DHF Guipúzcoa , resolución de 30 julio 2008 (JT 2008, 1241) ). En última instancia, el art. 28.4 LIRPF/2006 contiene una norma de valoración para supuestos de autoconsumo; las operaciones en que se cedan bienes o se presten servicios a terceros de forma gratuita, aquellas en que esos bienes o servicios se destinen al uso o consumo propio, y todas en las que la contraprestación sea notoriamente al valor de mercado, se valoración en función del valor normal de mercado de los bienes o servicios de que se trate. Así, según el TSJ Asturias (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª), sentencia núm. 94/2008 de 31 enero (JT 2008, 1058) , en el caso de condonación de honorarios de notario, se impone la cuantificación conforme a los cálculos realizados por el propio despacho profesional. El art. 16.2 LIRPF/2006 de la ley enumera los regímenes de determinación de los rendimientos de actividades económicas: a) Estimación directa, con dos modalidades, normal y simplificada. b) Estimación objetiva, para determinadas actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se establezcan. c) Estimación indirecta, aplicable en los supuestos previstos en la LGT 58/2003 ( art. 33 ). Se prevé la aplicación de los signos, índices o módulos de la estimación objetiva en los supuestos de Estimación indirecta correspondientes a sujetos que hayan renunciado a este método de determinación de la base imponible. ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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5.4. Elementos patrimoniales afectos La conceptuación de un elemento patrimonial como afecto o no afecto marca la frontera entre las rentas de la actividad económica y las rentas del capital; y asimismo condiciona la deducibilidad de ciertos gastos, como empresariales, frente a otros que no lo son, por referirse al consumo privado. Según el art. 29 LIRPF/2006, son elemento patrimoniales afectos los elementos patrimoniales necesarios para la obtención de los rendimientos, incluyéndose específicamente los inmuebles en que se desarrolla la actividad y los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad (con exclusión de los de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica); también expresamente se excluyen los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. Resulta trascendente el tratamiento de la afectación parcial, específicamente en lo relativo a la exclusión de los elementos patrimoniales indivisibles (en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial); en otro caso, se entenderán afectados de forma limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad. En ese sentido, el art. 22.2 RIRPF/2007, considera que no se entienden afectados: 1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas. 2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. Ahora bien, la ley ( art. 29.2 ) habilita al reglamento para normar la posibilidad de afectación de elementos patrimoniales indivisibles cuando se utilicen de forma accesoria y notoriamente irrelevante para necesidades privadas; de esta posibilidad se excluye expresamente a los automóviles. En cumplimiento de esta habilitación, el artículo 22 RIRPF/2007, en sus apartados 2 y 3 regula la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, y los elementos que se consideran utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante: los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. En esta línea, la DGT ha considerado posible la afectación parcial de la vivienda de un abogado a su actividad, en Resolución nº 2389/2005, de 25 de noviembre (JT 2006, 90) . Ahora bien, no se incluyen en este concepto a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. Resulta difícil probar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad , la jurisprudencia y la ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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doctrina administrativa exigen una clara demostración. Así, aunque la DGT, en Res. nº 233/2004, de 27 de octubre (PROV 2005, 4855) indica que la prueba puede realizarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho, varios pronunciamientos no han encontrado suficientemente probada dicha exclusividad. La AN en Sentencia de fecha 13-4-2009 (PROV 2009, 196370) , establece que en el cálculo de la retribución en especie que supone la entrega por la empresa de vehículos a los empleados para destinarlos a un uso mixto, laboral y particular, el criterio de disponibilidad debe ser modulado por las características del puesto de trabajo desempeñado por el trabajador debiendo atenderse a la efectiva utilización del bien y no a la mera facultad de disposición. En este supuesto se distingue entre el trabajo de visitadores médicos y directivos. El TSJ País Vasco (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), sentencia núm. 535/2007 de 13 septiembre (JT 2008, 315) , en relación con la utilización del vehículo para uso personal por el sujeto pasivo en días u horas inhábiles en los que se interrumpa el ejercicio de la actividad; así como TSJ Andalucía, Sevilla (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 3ª), sentencia de 15 octubre 2008 (JT 2009, 616) . Además, la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges. Así lo confirma el art. 22.1 del RIRPF/2007, como había señalado la DGT en Res. nº 127/2005, de 22 de marzo (JT 2005, 468) . Finalmente, el artículo 23 del RIRPF/2007 regula los valores de los elementos en el momento de la afectación y desafectación . Así, a) Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición ( arts. 35.1 y 36 LIRPF/2006) b) En las desafectaciones se tomará su valor contable, calculado de acuerdo con las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima. 5.5. Rendimiento neto en estimación directa Con la ley 35/2006, en el art. 30.1 de la ley se introducen los supuestos de aplicación de la Estimación directa simplificada, con anterioridad reguladas únicamente en el reglamento, y recogiendo las previsiones que estaban en éste. Así, se aplicará en los supuestos en que se produzcan las siguientes circunstancias: 1) El importe neto de su cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, 2) Que no haya renunciado a su aplicación. Caso de renuncia o de exclusión del régimen simplificado, el contribuyente deberá determinar todas sus actividades económicas por el método normal, en los tres años siguientes. 5.5.1. Gastos deducibles La regulación de los gastos deducibles de las rentas empresariales en el IRPF presenta diversas matizaciones técnicas respecto del IS, art. 30 2º LIRPF/2006. Gasto no deducible: Se excluye la deducibilidad de determinadas donaciones reguladas en el art. 14.3 del TRLIS (sociedades de desarrollo industrial regional y entidades deportivas); éstas deberían tener, en su ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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caso, el tratamiento de deducciones en la cuota. Tampoco son deducibles para determinar la renta de la actividad las aportaciones a mutualidades de previsión social; y ello porque éstas se tratan en el IRPF como reducciones en la base imponible, para pasar a la liquidable y no como gastos de la actividad. Véase también sobre las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional . Gasto deducible: Las primas correspondientes a contratos de seguro concertados con mutualidades, cuando se efectúen por profesionales no integrados en el RETA, y en la medida en que actúen como alternativas a dicho régimen de seguridad social; la deducibilidad se limita a la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales. En ese sentido, las Ress. DGT nº 1615/2004, de 6 de agosto (JT 2004, 1123) y nº 500/2008, de 6 de marzo (JT 2008, 394) . La amortización del fondo de comercio (a partir de 1 de enero de 2008, la pérdida por deterioro) y de los gastos financieros derivados de la adquisición de participación en oficina de farmacia. Res. DGT núm. 1303/2006, de 30 junio (JT 2006, 1129) . En cambio, no es deducible como gasto financiero los intereses abonados a la Hacienda Pública por el retraso en el pago de obligaciones tributarias, STSJ Castilla y León, Valladolid, nº 2835/2005 (JT 2006, 578) . Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo. Con efectos de 1 enero 2011, los contribuyentes del IRPF, podrán aplicar la libertad de amortización prevista en la disp. adic. 11ª TRLIS, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se afecten los elementos patrimoniales previo a la deducción por este concepto y, en su caso, a la minoración que deriva de lo señalado en el art. 30.2.4ª de esta Ley, sobre gastos deducibles en estimación directa simplificada. Véase sobre la libertad de amortización . Véase sobre los gastos deducibles en estimación directa simplificada . 5.5.2. Prestaciones de trabajo de cónyuge e hijos menores El art. 30 2º LIRPF/2006, considera gasto deducible, siempre que se corresponda con la retribución de mercado correspondiente a la calificación profesional y trabajo desempeñado, las retribuciones estipuladas con el cónyuge e hijos menores que convivan con el sujeto pasivo, siempre que trabajen habitualmente y con continuidad en las actividades económicas de que se trate (cantidades que, lógicamente, serán renta de la actividad del familiar trabajador). Por otra parte, es perfectamente posible que la explotación se desarrolle conjuntamente por ambos cónyuges, en cuyo caso los rendimientos de actividades económicas se entienden obtenidos por los dos. Así lo entiende la DGT en Resolución nº 334/2007, de 22 de febrero (JT 2007, 372) , en el caso de un matrimonio en régimen de gananciales que explota conjuntamente una oficina de farmacia. 5.5.3. Cesiones de bienes entre cónyuges e hijos menores En la misma línea se tratan las cesiones de bienes o derechos por cónyuge e hijos menores al familiar titular de la actividad económica: se considera deducible la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, art. 30 3º LIRPF/2006. En caso de cesión gratuita podrá deducirse el valor de mercado de la prestación, en la medida en que este importe será ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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considerado renta del titular del bien a todos los efectos. No existe cesión de bienes cuando éstos son comunes a ambos cónyuges; ya se ha apuntado que en estos casos los elementos patrimoniales se consideran afectos con independencia de que la titularidad sea ganancial. 5.5.4. Estimación directa simplificada La regla 4ª de este art. 30 LIRPF/2006 habilita al reglamento para establecer reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación. El RIRPF/2007, regula este régimen en los artículos 28 , 29 , 30 y 31 . Ambito de aplicación: art. 28 RIRPF/2007 El método de estimación directa simplificada es voluntario , pudiendo el sujeto pasivo renunciar a él como veremos más adelante. Los requisitos para su aplicación son los siguientes: •La no determinación del rendimiento neto de las actividades económicas por el método de estimación objetiva, ni por la modalidad normal del método de estimación directa , al ser incompatibles. •El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades no debe superar los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior. El art. 35 CCo (redacción Ley 16/2007, de 4 julio [RCL 2007, 1311] ), según el cual la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas así como el IVA, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios, que deban ser objeto de repercusión. Renuncia y exclusión del método simplificado: art. 29 RIRPF/2007. La renuncia y la revocación deben efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba de surtir efecto . Ambas se efectúan mediante la declaración censal , modelo 036. También en caso de renuncia en el año de inicio, ésta se realizará mediante la declaración censal que incluya el alta. Según la SAN de 3 de marzo de 2005 (PROV 2005, 208742) la presentación reiterada de declaraciones tributarias en el sistema de estimación directa implica la renuncia al régimen de estimación objetiva. La renuncia producirá efectos por un período mínimo de 3 años . Finalizado dicho plazo de entiende prorrogada tácitamente por cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable, salvo que se revoque (en el mismo plazo que la renuncia). Causas de exclusión: Rebasar el límite del importe neto de la cifra de negocios establecido en 600.000 euros. Dicha exclusión no produce efectos en el ejercicio en que queda rebasada dicha cifra sino en el ejercicio siguiente Efectos de la renuncia y de la exclusión: Tanto la renuncia como la exclusión suponen que el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad normal del método de estimación directa, durante los tres años siguientes. Con anterioridad a 1-1-2003, la exclusión sólo producía efectos durante un año. Determinación del rendimiento neto: art. 30 RIRPF/2007. El rendimiento neto se determina aplicando las normas contenidas en los arts. 28 y 30 ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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LIRPF/2006, con dos especialidades: • Amortizaciones : El método a amortización es el lineal aplicándose las tablas de amortización simplificada aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda. ( Orden de 27 marzo 1998 ). Sobre las cuantías de la amortización que resulten se aplicarán las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previsto en los arts. 108 y ss TRLIS. •Las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificarán aplicando el porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto , excluyendo dichos conceptos para el cálculo. Este porcentaje de reducción no será de aplicación en el caso de que el contribuyente opte por la reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas previsto en el art. 32.2 de la LIRPF/2006 y el art. 26 RIRPF/2007. Respecto a los gastos deducibles: El TEAF de Guipúzcoa en Resolución de 31 enero (JT 2008, 1172) establece sobre la necesidad e justificación del gasto, que no está acreditado que los beneficiarios de lo que el propio reclamante califica de «atenciones a clientes» sean clientes. En consecuencia, a falta de dicha acreditación, es evidente que resulta imposible determinar la existencia o no de relación entre tales gastos y la actividad desarrollada por el reclamante, y tampoco pueden calificarse de liberalidades. El TEAC dicta Resolución de 3 febrero 2010 (JT 2010, 403) , y analiza la deducibilidad de determinados gastos materiales necesarios para el desarrollo de la actividad profesional acogida al método de estimación directa simplificada, debidamente justificados y devengados, pero que no se encuentran registrados en los libros registros correspondientes , por lo que fueron rechazados por la Inspección. Y concluye que los profesionales que determinan el rendimiento de su actividad en régimen de estimación directa simplificada y que no están obligados a llevar la contabilidad exigida por el Código de Comercio (LEG 1885, 21) , pero sí los libros-registro previstos en el art. 65.5 RIRPF, la deducibilidad de los gastos, aún debidamente justificados, está condicionada a su registro en dichos libros . Conefectos exclusivos durante los años 2008 y 2009, para la determinación del rendimiento neto de las actividades agrícolas y ganaderas, el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 10 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. Disp. adic. única RD 1975/2008, de 28 noviembre. Ejercicio fiscal año 2009 y 2010, para las explotaciones y actividades agrarias realizadas en las zonas a las que se refiere el art. 8 y la disp. adic. Undécima de la Ley 3/2010, de 10 marzo, y de forma excepcional, el porcentaje de gastos de difícil justificación aplicable al rendimiento neto procedente de tales cultivos será del 10% y se permitirá, en el ejercicio de 2009, cualquiera que sea el método de determinación del rendimiento, libertad de amortización para los elementos afectados del inmovilizado material a que se refiere el artículo 2 de la citada Ley. Sobre el ámbito de aplicación de esta medida véase art. 1 Ley 3/2010, de 10 de marzo y RD 344/2010, de 19 marzo (RCL 2010, 831) . Entidades en régimen de atribución: art. 31 RIRPF/2007. Las entidades en régimen de atribución de rentas aplicarán dicho método siempre que: •Todos los socios, herederos o partícipes sean personas físicas contribuyentes por este impuesto. •La entidad esté dentro del ámbito de aplicación de dicho método. •La renuncia deberá efectuarse por todos sus miembros. •La aplicación de dicho régimen se producirá con independencia del las circunstancias que ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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concurran individualmente en los socios. •El rendimiento se atribuirá según los pactos aplicables entre ellos y si no contasen a la Administración de forma fehaciente, se atribuirá por partes iguales. 5.5.5. Primas de seguro de enfermedad La regla 5ª de este art. 31 LIRPF/2006 regula específicamente un gasto deducible por las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. La deducción se limita a 500 euros por cada una de las personas citadas. 5.6. Rendimiento neto en estimación objetiva A este capítulo nos remitimos desde aquí para el estudio de los aspectos correspondiente a ese tema ( DOC 2003, 496 ). 5.7. Reducciones Se prevén dos reducciones para este tipo de rendimientos: las aplicables a las rentas irregulares , y las derivadas del ejercicio de determinadas actividades económicas . Además el art. 72 LPGE para el año 2010, añade con efectos desde 1 de enero de 2009 y vigencia indefinida, una disposición adicional vigésima séptima a la LIRPF/2006, sobre reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo . A) Las rentas irregulares también se tratan con el mecanismo de las reducciones en el caso de las actividades empresariales y profesionales, art. 32.1 LIRPF/2006. La reducción es del 40 por 100, y se aplica a los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, y a los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo . En caso de cobro fraccionado, el período de generación tendrá en cuenta el número de años de fraccionamiento. Ahora bien, no se considerará renta irregular , a efectos de aplicar la reducción, la de aquellos rendimientos, que aunque individualmente consideradas llevaran un período de generación superior a dos años, procedan del ejercicio de una actividad económica en la que de forma habitual se obtengan este tipo de rendimientos . La alusión a las remuneraciones de abogados, arquitectos, etc. parece clara. Esta restricción ha sido incorporada con efectos de 1 enero 2007, por la nueva LIRPF/2006, limitando la consideración de rentas irregulares a determinados colectivos a los que en vía judicial ya se les había reconocido. En esa línea, la DGT (Consulta vinculante), resolución núm. 2433/2006 de 1 diciembre (PROV 2007, 51400) no ha considerado irregular el premio a la trayectoria profesional otorgado por un colegio oficial de médicos; o los rendimientos derivados de la realización de un peritaje judicial por un ingeniero industrial (DGT [Consulta vinculante], resolución núm. 31/2006 de 24 noviembre [PROV 2007, 7009] ). Para el estudio en detalle de los rendimientos irregulares procedentes de actividades económicas nos remitimos a BIB 2008, 622 . El reglamento, en su artículo 25.1) ha establecido que se consideran exclusivamente rendimientos derivados de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo los siguientes: a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables. ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas. c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas. d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida. B) Además, se prevé una reducción, similar a la aplicable a los rendimientos del trabajo, para los supuestos de rendimientos de actividades económicas que cumplan los requisitos que establezca el reglamento, y, como mínimo, los que impone el apartado 2.2º del artículo 32 LIRPF/2006. La regulación reglamentaria se encuentra en el artículo 26 del RIRPF/2007. Los requisitos son los siguientes. - El rendimiento neto deberá determinarse en Estimación directa. Caso de estar en la modalidad simplificada, la reducción será incompatible con la de gastos de difícil justificación prevista en el art. 30.2, regla 4ª LIRPF/2006. - La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben efectuarse a una sola persona, física o jurídica, no vinculada, en los términos del art. 16 TRLIS, o que el contribuyente tenga la consideración de trabajador autónomo económicamente dependiente conforme a lo dispuesto en el Capítulo III del Título II de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo y el cliente del que dependa económicamente no sea una entidad vinculada en los términos del art. 16 TRLIS, añadido al art. 32.2 2º LIRPF//2006, con efectos de 1 enero 2010 por el art. 43 de la Ley de Economía sostenible . - Sus gastos deducibles no pueden superar, en su conjunto, el 30% de sus ingresos íntegros. - Deben cumplirse durante el período impositivo todas las obligaciones formales y de información, control y verificación previstas en el artículo 68 del RIRPF/2007. - No deben percibir rendimientos del trabajo durante el ejercicio. No obstante, no se entenderá que se incumple este requisito cuando se perciban durante el período impositivo prestaciones por desempleo o prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social previstas en la letra a) del artículo 17.2 , siempre que su importe no sea superior a 4.000 euros anuales. - Al menos el 70% de los ingresos del período estén sujetos a retención o ingreso a cuenta. - Que no realice actividad económica alguna a través de entidades en régimen de atribución de rentas. En caso de tributación conjunta, el contribuyente tendrá derecho a la reducción cuando individualmente cumpla con los requisitos señalados. En este caso, la cuantía de la reducción a computar en la declaración conjunta será única y se calculará teniendo en cuenta las rentas de la unidad familiar, sin que su importe pueda ser superior al rendimiento neto de las actividades económicas de los miembros de la unidad familiar que cumplan individualmente los citados requisitos. La reducción se aplicará sobre el rendimiento neto de actividades económicas (RNAE), el art. 60 de la Ley 39/2010, de 23 diciembre, LPGE para el año 2011, regula las cuantías de las reducciones con vigencia exclusiva para el ejercicio 2011 . Cuantías que no obstante, coinciden con las que del art. 66 de la Ley 26/2009, de 23 diciembre, LPGE para el año 2010, y los art. 65 de la Ley 2/2008, de 23 diciembre, LPGE para el año 2009, y el art. 65 de la Ley 51/2007, de 26 diciembre, LPGE para el año 2008. Rentas obtenidas Reducción 1) RNAE iguales o inferiores a 9.180 euros

4.080 euros anuales

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2) RNAE entre 9.180,01 y 13.260 euros

4.080 euros menos 0,35 x (RNAE -9.180)

3) RNAE superiores a 13.260 euros, o con rentas distintas (excluidas las exentas) superiores a 6.500 euros

2.652 euros

Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan estos RNAE podrán minorar dicho rendimiento neto en: - en general, 3.264 euros anuales. - Si acreditan una de las siguientes circunstancias: a) necesidad de ayuda de terceras personas, b) movilidad reducida, c) un grado de minusvalía igual o superior al 65%, la reducción es de 7.242 euros anuales. C) Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo . Disposición adicional vigésima séptima LIRPF/2006, (redacción art. 72 LPGE para el año 2010, con efectos desde 1 de enero de 2009 y vigencia indefinida). En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 mencionadas, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo. Se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008. Límite: El importe de la reducción no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores. La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos. Cálculo de la plantilla media utilizada: se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, véase el 108.3 TRLIS. Véase en el tema IS: Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión . Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010 ó 2011, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad. El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento. Véase consulta de la DGT de fecha 28-2-2011 (PROV 2011, 114466) , V0465-11 que resuelve la consulta realizada por los notarios miembros de la Institución consultante que deben asumir interinamente por imperativo del artículo 50 del Reglamento Notarial otras notarías, por encontrarse vacantes y hasta el nombramiento de un nuevo titular. Cálculo de la plantilla media a efectos de la reducción prevista en la disp. adic. 27ª LIRPF/2006 por notarios que asumen interinamente otras notarías vacantes hasta nombramiento de nuevo titular. 6. Ganancias y pérdidas patrimoniales 6.1. Concepto Las ganancias patrimoniales constituyen una clase de renta que no procede propiamente de un factor de producción, sino que es una categoría residual en la que se engloban todas aquellas rentas que no se integran en las restantes categorías, incluyendo tanto rentas que derivan del capital (de su cesión) aquellas que se obtienen de un modo accidental y aperiódico como otras que no derivan del capital (v.gr. premios, tesoros, intereses de naturaleza indemnizatoria). De ahí que sea de la máxima importancia que el tratamiento fiscal de las rentas del capital obtenidas periódicamente y de las percibidas aperiódicamente sea neutral, para que las elecciones de inversión no respondan a motivos fiscales y para evitar los fenómenos de conversión de rentas, tan frecuentes en este ámbito. Se trata de un objetivo que alcanza en buena medida la nueva LIRPF, al someter todas las llamadas rentas del ahorro, constituidas, por un lado, por las rentas del capital mobiliario definidas en los párrafos 1, 2 y 3 del art. 25 (dividendos, intereses y rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida e invalidez), y, por otro, por las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, sea cual sea su plazo de generación, a un tipo proporcional del 18%. El resto de ganancias patrimoniales se somete a la tarifa progresiva. La Ley define las ganancias y pérdidas patrimoniales como «las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél», salvo que se califiquen como rendimientos ( art. 33 ). Del citado concepto cabe extraer los tres siguientes requisitos para apreciar la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial: 1) Una variación en el valor del patrimonio. 2) La alteración en la composición patrimonial. 3) Y la no calificación de la renta como rendimiento, así como la no sujeción al ISD ( art. 6.4 LIRPF/2006). Conviene realizar una serie de precisiones a la definición legal: A) Delimitación por exclusión: carácter subsidiario y residual de este componente de renta ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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La exigencia de que la renta no sea calificada por la LIRPF como rendimiento para que podamos estar ante una ganancia o pérdida patrimonial delimita negativamente esta categoría, pues de otra forma todas las rentas (rendimientos del trabajo, del capital, incluso las adquisiciones gratuitas) quedarían integradas en la misma. La definición de las ganancias por exclusión, así como la amplitud de la definición ponen de relieve el carácter subsidiario y residual de este componente de la renta. B) Tipos de ganancias patrimoniales: crítica a la definición legal. La definición normativa es imprecisa, debiéndose distinguir dos clases de ganancia patrimonial: -ganancias por incorporación de bienes al patrimonio sin contraprestación: en tales supuestos hay efectivamente un cambio de valor del patrimonio en su conjunto, como exige la definición legal. Sonejemplos típicos: a) alteraciones patrimoniales derivadas de premios o la pérdida derivada de un robo. b) indemnizaciones no derivadas de daños en bienes del patrimonio del contribuyente. Sirva de ejemplo la indemnización por resolución anticipada del contrato de arrendamiento de un local de negocio que supone una ganancia para el arrendatario, generada en más de un año (Contestación a Consulta de la DGT de 20 de marzo de 2002 [PROV 2002, 175413] ). c) cantidades recibidas en concepto de subvención para la adquisición de una vivienda, debiendo ser imputadas por el adjudicatario, aunque se abonen directamente al promotor, en el período impositivo que se perciben, en la parte general de la base imponible, si bien dan derecho a la deducción en cuota por inversión en vivienda habitual. (Contestación a Consulta de la DGT de 25 de junio de 2002 [PROV 2002, 257426] ). d) Los intereses de demora de naturaleza indemnizatoria que tienen por finalidad resarcir al acreedor los daños y perjuicios causados por el incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento deben ser calificados como ganancia patrimonial. (Contestaciones a Consultas de la DGT de 24 de abril de 2000 y de 30 de enero de 2002 [PROV 2002, 90434] ) -ganancias por sustitución de bienes en el patrimonio (ej.: venta de un inmueble a cambio de un precio). De acuerdo con la definición legal parece que estos supuestos no quedarían gravados, pues no puede decirse que en tal supuesto varíe el valor del patrimonio: hay una sustitución de bienes en principio de igual valor. Sin embargo, del conjunto de reglas que disciplinan las ganancias y pérdidas patrimoniales se infiere que también tales operaciones también pueden revelar una ganancia patrimonial. En efecto cuando la alteración en la composición del patrimonio viene provocada por la sustitución de los bienes del patrimonio, no es la variación del valor del patrimonio, en su conjunto, el elemento que se retiene para determinar si se produce o no una ganancia o pérdida patrimonial, sino la variación del valor del concreto elemento patrimonial que sale del patrimonio o se ve alterado. De ahí que la enajenación de inmuebles o acciones por su valor produzca una ganancia o pérdida patrimonial: con la transmisión se pone de manifiesto un incremento o una reducción de su valor respecto de su importe de adquisición, mas no una variación en el valor del patrimonio, que, en principio, no se ve alterado, pues únicamente hay una sustitución de bienes de igual valor. C) La alteración en la composición patrimonial. Los incrementos de valor del patrimonio o de los elementos que lo integran no se gravan a medida que se generan, sino únicamente cuando se ponen de manifiesto, cuando se realizan, lo que suele ocurrir cuando se monetizan. El legislador condiciona el gravamen de las plusvalías o ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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minusvalías latentes a la producción de una «alteración» en la composición del patrimonio, requisito que no afecta al concepto de renta gravada sino a la delimitación del momento elegido por el legislador para que sea objeto de gravamen. No se someten pues a gravamen las plusvalías no realizadas, hecho que viene justificado por diversas razones, entre las que cabe destacar, por un lado, que si la plusvalía o minusvalía latente no se monetiza, es difícil cuantificar con precisión la ganancia o pérdida realizada; además, como los aumentos y disminuciones de valor son continuos, en cada ejercicio habría que calcular el valor del elemento patrimonial; finalmente, el gravamen de las plusvalías a medida que se generan provocaría problemas de tesorería al titular del activo, que se vería obligado a satisfacer el impuesto incluso sin haber monetizado la ganancia. Los aumentos de valor o plusvalías, que constituyen el supuesto más habitual de ganancias patrimoniales, se generan durante todo el tiempo que el contribuyente posee los bienes, pero sólo se gravan cuando se produce la alteración patrimonial, lo que sucede normalmente con su venta. El problema se cifra en delimitar cuándo se produce una alteración en la composición del patrimonio, lo que en algunos supuestos puede plantear problemas (por ejemplo si se quema un inmueble o se transforma una sociedad). Según el diccionario de la Real Academia, alterar significa «cambiar la esencia o forma de una cosa». Es evidente que la salida de un elemento patrimonial o su incorporación cambian la composición del patrimonio. Se trata de una de las llamadas alteraciones externas, porque afectan a la titularidad de los elementos que integran el patrimonio, y por tanto a la estructura de su composición. El problema se centra en precisar cuándo se produce una alteración interna, esto es, un cambio en la forma, esencia o sustancia de los elementos que ya integran el patrimonio, cuestión sin duda más problemática que habrá que resolver caso por caso. La LIRPF, para evitar las dudas que se producirían en determinados casos, recoge expresamente algunos supuestos en que se estima inexistente la alteración patrimonial (véase el siguiente apartado). La alteración patrimonial determina pues el momento en que la ganancia o pérdida patrimonial se entiende realizada y se somete a gravamen, lo que deja cierta libertad al contribuyente respecto del momento en que desea poner de manifiesto la plusvalía o minusvalía generada. Resulta conveniente resaltar una serie de rasgos del régimen de las ganancias y pérdidas patrimoniales: 1) Se someten a esta categoría también las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos afectos a actividades económicas ( art. 28.2 LIRPF/2006). 2) Se mantiene un régimen especial de cuantificación de las ganancias patrimoniales cuando los elementos de que procedan hayan sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 ( D.T.9ª LIRPF/2006). 3) La nueva LIRPF mantiene férreas limitaciones a la compensación de las pérdidas patrimoniales que formen parte de la base imponible del ahorro. Si las ganancias y pérdidas patrimoniales integrables en la base imponible general (ej.: premios, pérdidas por robo) se compensan entre sí, siendo posible, en caso de que el saldo sea negativo, compensarlas con el saldo positivo del resto de rendimientos de la base imponible general, con el límite del 25 % de dicho saldo, en el caso de que el saldo de compensar las ganancias patrimoniales por sustitución de bienes en el patrimonio sea negativo, no podrá ser compensado con el resto de rentas de la base imponible del ahorro ni de la base imponible general. Únicamente será posible compensarlas con el saldo positivo que resulte de compensar tales ganancias en los 4 años siguientes. 6.1.1. Supuestos de inexistencia de alteración del patrimonio ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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La Ley ( art. 33.2 LIRPF/2006) establece algunos supuestos en que a pesar de producirse un cambio en la titularidad de los bienes no se considera que exista una alteración en la composición del patrimonio. Se trata de supuestos de no sujeción, y no de supuestos de exención, porque el valor de adquisición del bien recibido por el comunero será el que le correspondió en la cuota. 6.1.1.1. Supuestos de especificación del derecho Se estima que no existe alteración en la composición del patrimonio en los siguientes casos ( Art. 33.2 LIRPF/2006): a) En los supuestos de división de la cosa común. b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación. Véase STSJ de Madrid de 3-11-2010 (JT 2010, 1451) , en la que se declara que la venta de la vivienda conyugal pactada con ocasión de la disolución de la sociedad legal de gananciales con motivo del acuerdo de divorcio suscrito entre los cónyuges no produce una alteración patrimonial y por tanto no está sujeta, salvo que se acreditase la existencia de un exceso de adjudicación. c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Se trata de supuestos en los que se entiende que se produce la especificación de un derecho, derecho que ya poseían cada uno de los cotitulares o socios. Por ello, puede entenderse que si no se respetan las cuotas de participación, se produciría una transmisión lucrativa si no existiese contraprestación a favor de aquel que cede parte de su cuota, o, en otro caso una transmisión onerosa, que sería gravada conforme a las reglas generales, al igual que si se opta por la transmisión de los bienes a un tercero. Tal transmisión gravada afectaría únicamente a la porción o porcentaje que supusiese un exceso de adjudicación para uno de los socios o comunero. (Contestación a Consulta de la DGT de 14 de octubre de 1999 [PROV 2001, 204266] .) Como consecuencia lógica de la ausencia de alteración patrimonial, en estos supuestos no puede tener lugar la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. De ahí que, por ejemplo, si dos partes dividen un terreno rústico de 10.000 metros cuadrados, que adquirieron por 100 (50 cada uno), la adjudicación de la mitad del terreno a cada uno producida años después cuando el valor de mercado del terreno duplica el de adquisición no dará lugar a una ganancia patrimonial, conservando los sujetos el valor de adquisición inicial (de 50). 6.1.1.2. Préstamo de valores El préstamo de acciones, especie del género préstamo de valores, es una operación por virtud de la cual un sujeto titular de determinadas acciones las presta a otro durante un plazo determinado, adquiriendo el prestatario la obligación de devolverlas tras el tiempo pactado y de pagar un interés por disponer de tales valores. El acuerdo contempla en general el derecho del prestamista a los derechos económicos derivados de los títulos prestados (dividendos, primas de asistencia, derechos de suscripción…), siendo el prestatario quien ejerce los derechos políticos. La DGT, al examinar el régimen tributario de la aludida operación, entendió que «dado que se trata de un préstamo y no de una venta de valores, no se produce para la persona o entidad ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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prestamista alteración patrimonial alguna», conservando la valoración inicial de los valores cedidos (contestación de 30-9-1991). En cuanto a los derechos económicos derivados de los títulos prestados, si bien inicialmente afirmó que «aunque el pago de estos derechos económicos por parte de la entidad emisora no se realiza al prestamista de valores, sin embargo tiene la obligación de compensar aquéllos, debiendo tener, para el prestamista, la calificación tributaria de incrementos patrimoniales», posteriormente, partiendo del presupuesto de que «el pago de estos derechos económicos por parte de la entidad emisora se realiza al prestamista de los valores», consideró que tendrían la calificación tributaria de rendimientos del capital mobiliario. La doctrina administrativa, aunque inspirada por la intención de favorecer y facilitar estas operaciones, era difícilmente sostenible a la vista del régimen jurídico privado establecido para el préstamo de cosas fungibles, conforme al cual la entrega en concepto de préstamo produce efectos transmisivos, lo que inexcusablemente llevaba a entender realizada la ganancia o pérdida patrimonial latente (véase en este sentido la resolución del TEAC de 6 de octubre de 2000, en relación a un préstamo de deuda pública a una entidad no residente). La Ley 37/1998, de 16 de noviembre, reformó la Ley del Mercado de Valores ( art. 36.7 ) configurando una modalidad especial del préstamo de valores caracterizada por su específica finalidad: la utilización de los valores prestados para su enajenación, para realizar un nuevo préstamo o para servir de garantía en una operación financiera, y cuyos rasgos fundamentales son: -Únicamente serán aptos para ser objeto del préstamo aquellos valores que por su frecuencia de negociación y liquidez o por su aptitud para servir de garantía en operaciones de política monetaria sean designados por el organismo rector del mercado en cuestión. -Los valores entregados en préstamo deberán pertenecer al prestamista, y hallarse en poder de éste en virtud de operaciones ya liquidadas en la fecha de la perfección del contrato. -Los valores prestados y los que se entreguen al vencimiento de la operación deberán estar libres de toda carga o gravamen, careciendo de dicha condición aquellos valores cuyos derechos políticos o económicos estén sometidos a alguna clase de limitación, restricción o suspensión. -El prestamista, salvo pacto en contrario, percibirá los frutos derivados de los derechos económicos inherentes a dichos valores, incluidas las primas de asistencia a Juntas Generales de Accionistas que se devenguen durante el préstamo. De igual modo, le corresponderán los derechos de asignación gratuita y de suscripción preferente de nuevas acciones que nazcan durante la vida del préstamo. -El plazo de vencimiento del préstamo no podrá ser superior a un año. -El prestatario deberá asegurar la devolución del préstamo mediante la constitución de garantías que determine, en su caso, la Comisión Nacional del Mercado de Valores. La D.A.18ª de la Ley 62/2003, de 30 diciembre [RCL 2003, 3093], se encarga de precisar el régimen fiscal de determinados préstamos de valores. La citada disposición resulta de aplicación a los siguientes préstamos de valores: a) Los regulados en el art. 36.7 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. b) El resto de préstamos que tengan por objeto valores admitidos a negociación en bolsas de valores, mercados y sistemas organizados de negociación radicados en Estados miembros de la OCDE que cumplan los requisitos previstos en el art. 30 de la Ley 35/2003 de IIC, y reúnan las siguientes condiciones: •Que la cancelación del préstamo se efectúe mediante devolución de otros tantos valores homogéneos a los prestados. ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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•Que se establezca una remuneración dineraria a favor del prestamista y, en todo caso, se convenga la entrega al prestamista de los importes dinerarios correspondientes a los derechos económicos o que por cualquier otro concepto se deriven de los valores prestados durante la vigencia del préstamo. •Que el plazo de vencimiento del préstamo no sea superior a un año. •Que el préstamo se realice o instrumente con la participación o mediación de una entidad financiera establecida en España y los pagos al prestamista se efectúen a través de dicha entidad. Tratamiento para el prestamista: a) Cuando el prestamista sea uncontribuyente por el IRPFse estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio en la entrega de los valores en préstamo ni en la devolución de otros tantos valores homogéneos al vencimiento del préstamo. b) Cuando el prestamista sea uncontribuyente por el IS o un EP sujeto al IRNRno se generarán rentas en la entrega de los valores en préstamo ni en la devolución de otros tantos valores homogéneos al vencimiento del préstamo. Para la aplicación al prestamista de las exenciones o deducciones en el TRLIS, se entenderá que el porcentaje de participación y el tiempo de tenencia en cartera no se ven alterados por las operaciones de préstamo de valores. La provisión por depreciación de la cuenta deudora que sustituya a los valores prestados será deducible en las condiciones fijadas por el TRLIS para la deducción de la provisión por depreciación de valores. Laremuneración del préstamo, así como el importe de las compensaciones por los derechos económicos que se deriven de los valores prestados durante la vigencia del préstamo, tendrán para el prestamista la consideración de rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios ( art. 25.2 LIRPF/2006). No obstante, los importes de las compensaciones por la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, por reducciones de capital con devolución de aportaciones o por derechos de suscripción preferente o de asignación gratuita generados durante la duración del préstamo, tendrán para el prestamista el tratamiento que corresponda conforme a su imposición personal y se imputarán en el mismo momento en que tenga lugar la distribución de la prima, la devolución de la aportación o el reconocimiento del derecho de suscripción o de asignación gratuita por la entidad emisora de los valores. Tratamiento para el prestatario: a) Los dividendos, participaciones en beneficios y demás rendimientos derivados de los valores tomados en préstamo se integrarán en la renta del prestatario, en particular, la totalidad del importe percibido con ocasión de la distribución de la prima de emisión o de una reducción de capital con devolución de aportaciones. Asimismo, deberá integrar en su imposición personal, por el mismo concepto, el valor de mercado correspondiente a los derechos de suscripción o asignación gratuita adjudicados con ocasión de una ampliación de capital. b) Cuando el prestatario deba compensar al prestamista por los derechos económicos derivados de los valores prestados, la compensación efectivamente satisfecha tendrá la consideración de gasto financiero. c) Las rentas derivadas de los valores tomados en préstamo, darán derecho a la aplicación de las exenciones o deducciones establecidas en su imposición personal, con las siguientes particularidades: •Que en la fecha de realización del préstamo el prestamista cumpliese los requisitos ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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establecidos por su normativa para la aplicación de cada una de ellas. •Si procediera la aplicación de la deducción por doble imposición interna la misma se calculará utilizando el menor de los tipos impositivos correspondientes a la entidad prestamista o a la prestataria. Las mismas reglas se aplicarán a quienes hayan adquirido los valores al prestatario y se encuentren en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio respecto de él o del prestamista. d) Si durante la vigencia del préstamo se produjesentransmisiones o adquisiciones de valores homogéneosse aplicarán las siguientes reglas: 1. Se considerará que afectan en primer lugar a los valores tomados en préstamo, y sólo se considerará que afectan a la cartera de valores homogéneos preexistentes en el patrimonio del contribuyente, en la medida que el número de valores transmitidos exceda de los tomados en préstamo. 2. Las adquisiciones que se realicen durante la vigencia del préstamo se imputarán a la cartera de los valores tomados en préstamo, salvo que excedan de los necesarios para la completa devolución del mismo. 3. La renta derivada de la transmisión de los valores tomados en préstamo, se imputarán al período impositivo en el que tenga lugar la posterior adquisición de otros valores homogéneos, y se calculará por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición que corresponda a los valores homogéneos adquiridos durante la duración del préstamo y con posterioridad a la transmisión. 4. Si para hacer frente a la devolución de los valores, el prestatario tome a préstamo nuevos valores homogéneos o entregue valores homogéneos preexistentes en su patrimonio, se tomará como valor de adquisición el de cotización en la fecha del nuevo préstamo o de la cancelación. Asimismo, el citado valor de cotización se tomará como valor de transmisión para calcular la renta derivada de la devolución efectuada con valores homogéneos preexistentes. 6.1.1.3. División y agrupación de acciones (stock split) Una operación que pudiera alterar la composición del patrimonio del socio, permitiendo el lucimiento de la ganancia o pérdida patrimonial latente, es la operación de división de acciones (stock split), utilizada con cierta frecuencia por las grandes sociedades que cotizan en bolsa, que, para favorecer la negociación de los títulos, multiplican el número de los mismos reduciendo su valor nominal sin alterar la cifra de capital. Los requisitos de la división son por tanto tres: la permanencia de la cifra de capital social; la reducción del valor nominal de las acciones nuevas a una cifra divisora al menos del valor nominal de las acciones viejas; y el incremento del número de acciones en circulación (v.gr. canje de una acción de 1000 de valor nominal por dos de 500). La división de acciones no actúa sobre el capital social, que no sufre alteración, sino sobre el valor nominal de las acciones y sobre su número. La división trae como consecuencia inmediata la sustitución o canje de los viejos títulos por otros nuevos de inferior valor nominal, circunstancia que, en principio, produce una alteración en la composición del patrimonio. Sin embargo, se ha considerado tradicionalmente que, en la medida en que el socio continúe poseyendo la misma participación en el capital, la pérdida o ganancia latente no debía ser sometida a gravamen. La DGT no ha dudado sin embargo en afirmar que la división de acciones sigue sin generar una ganancia o pérdida patrimonial. Aunque inicialmente llegó a esta conclusión sin aportar ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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justificación alguna (contestación de 19-9-1992), más recientemente la ha motivado afirmando que si bien la operación origina una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo (acciones de valor nominal de 1000 se convierten en acciones de nominal 500, duplicándose su número), «no produce una variación en el valor del patrimonio siempre y cuando el porcentaje de participación en la sociedad se hubiera mantenido» (contestaciones de 1-6-1998 y 1-7-1998). No parece que la fundamentación de la Administración sea muy correcta. Es verdad que, en sí mismo considerado, el canje no origina una variación en el valor del patrimonio, pues el título que se entrega vale lo mismo que los que se reciben, al participar en la misma medida del patrimonio social. Sin embargo, eso también podría afirmarse de la enajenación de acciones: el elemento se transmite por su valor, por lo que el valor del patrimonio no sufre modificación alguna. De ser así las cosas únicamente se apreciaría un cambio de valor en el patrimonio en los supuestos de incorporación de nuevos bienes al mismo (vgr. donaciones, premios…). Lo cierto es sin embargo que también las alteraciones producidas por sustitución de bienes constatan cambios de valor. La alteración en el patrimonio únicamente constituye el presupuesto para apreciar si ha existido o no un cambio de valor. Y ciertamente, a priori, no puede negarse que, en el supuesto de división de acciones, haya una ganancia o pérdida: eso sólo podrá afirmarse cuando se comparen el valor que el elemento tenga al salir del patrimonio con su valor de adquisición. Parece más bien que es la premisa de que el canje de valores da lugar a una alteración en la composición del patrimonio la que ha de ser cuestionada. Sin duda en un sentido amplio la alteración se produce, porque cambia el número de títulos, y su valor nominal. Sin embargo, es indudable que el legislador ha querido excluir estos supuestos de gravamen, lo que lleva a interpretar el término «alteración» en un sentido más estricto. En efecto, del régimen que se otorga a la reducción de capital puede deducirse claramente que en la mens legis estaba sin duda el deseo de que las operaciones de canje o estampillado de títulos entre las que cabe incluir las operaciones de división de títulos o el aumento de capital con cargo a reservas no provocaran un incremento o disminución patrimonial, pues no tendría sentido que una operación de reducción de capital, que indefectiblemente provoca un canje o estampillado de títulos, no origine una renta, incluso en aquellos supuestos en que se altera el grado de participación del socio en la entidad y se le devuelven parte de las aportaciones efectuadas, y en cambio sí lo origine un canje que no afecte a la cifra del capital de la sociedad, al porcentaje de participación del socio, ni al patrimonio de la entidad. La postura de la DGT permite en cualquier caso el diferimiento del cómputo de la ganancia hasta el momento en que se produzca una alteración definitiva. Por ello, las acciones recibidas en el canje conservan la antigüedad de las acciones entregadas y su valor de adquisición, que habrá de distribuirse proporcionalmente. Las consideraciones expuestas en relación a la división de acciones son plenamente extensibles a la operación de agrupación de acciones (reverse stock split) v.gr. canje de 2 acciones de 1000 por 1 de 2000 , así como a la agrupación-división canje de seis acciones de 1000 por ocho de 750 , que no originarán por tanto una alteración en la composición del patrimonio. 6.1.2. Supuestos en que se excluye la ganancia o pérdida patrimonial La Ley estima en otros casos que a pesar de producirse una alteración en la composición del patrimonio la ganancia patrimonial latente no se someterá a gravamen ( art. 31 ). Son las siguientes: ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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6.1.2.1. En reducciones del capital 6.1.2.1.1. Introducción La reducción del capital social consiste en la disminución de la cifra estatutaria del capital social. El art. 163 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas enuncia las diversas finalidades que puede tener la reducción, en atención a los efectos que opera sobre el patrimonio social: 1) la devolución de aportaciones o la condonación de dividendos pasivos (que normalmente se producirá porque la cifra de capital se fijó en una cifra que resulta excesiva para el desarrollo de la actividad económica -es la llamada reducción de capital por exceso o exuberancia del patrimonio-).2) la constitución o el incremento de la reserva legal o reservas voluntarias (mediante la operación contable de convertir capital en reservas, sin reducir los recursos propios). 3) y el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas, reducción que será obligatoria, en sociedades anónimas, cuando hayan disminuido el haber social por debajo de las dos terceras partes de la cifra de capital y hubiese transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio. La alteración de la cifra de capital puede pues tener efectos patrimoniales, por implicar una salida de fondos del patrimonio de la sociedad, o tener alcance puramente jurídico-contable, por no afectar al mismo. En el primer caso, que se produce cuando se restituyen aportaciones o se condonan dividendos pasivos, se habla de reducción efectiva. En el segundo se utiliza la expresión reducción nominal o contable, y el ejemplo paradigmático es la reducción por pérdidas. El estudio del régimen tributario de la reducción de capital no ha de atender únicamente a la finalidad de la reducción, sino también al procedimiento para llevarla a cabo. Como es sabido la disminución de capital se puede realizar por tres procedimientos: reduciendo el valor nominal asignado a las acciones, suprimiendo un determinado número de títulos mediante su amortización, y agrupando los mismos para su canje (cfr. art. 163.2 LSA). En realidad este último expediente carece de sustantividad propia, ya que es resultado de la combinación de los dos primeros. Si la cifra de capital es el producto de multiplicar el número de acciones por el valor nominal de las mismas, es obvio que una reducción del primero ha de traducirse en la alteración de una u otra de las dos magnitudes (número de acciones y valor nominal) que constituyen el producto, cuya cuantía se aminora como consecuencia de la operación. La diversidad de finalidades que persigue la reducción de capital y de procedimientos para hacerla efectiva debiera motivar un tratamiento particularizado de cada supuesto en la imposición personal del socio. Sin embargo, nuestro legislador ha preferido, desde la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, estimar, con carácter general, que la reducción de capital no provoca ganancias ni pérdidas para el socio, sino, todo lo más, un reajuste en la valoración de su cartera de valores. Además, presume que cuando se entregan cantidades al socio como consecuencia de la reducción, tales cantidades constituyen una recuperación del capital previamente invertido . Primero se recupera la inversión, y únicamente cuando ésta ha sido totalmente devuelta el socio obtendrá una renta gravable. En atención a ello se dispone que el importe de la devolución de aportaciones minora el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas, y únicamente el exceso sobre el valor de adquisición será gravado como rendimiento de capital (obtenido por la participación en fondos propios de entidades), lo que supone diferir con carácter general el gravamen de la renta al momento en que se enajenen los títulos. Cuando no hay flujo patrimonial entre la sociedad y el socio, la reducción de capital ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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no produce efectos fiscales, y cuando sí hay flujo patrimonial se aplica a la recuperación del valor de adquisición de la cartera de valores. Por tanto, las cantidades percibidas en caso de reducción de capital únicamente se gravan en la medida en que el importe percibido supere el valor de adquisición de la acción o participación, produciéndose un diferimiento de la tributación al momento en que se enajene el valor afectado. Ese es el régimen que se deduce del art. 33.3.a) LIRPF/2006, de acuerdo con el cual cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones , el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en el art. 25.1.a) LIRPF/2006. La integración del exceso en el ámbito de los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de entidades supondrá que se incluirá en la base imponible del ahorro , sujetándose al tipo proporcional del 18%. Ahora bien, el socio únicamente podrá beneficiarse de la exención para evitar la doble imposición económica que soportan los dividendos recogida en el art. 7.y) LIRPF/2006 cuando las cantidades entregadas con motivo de la reducción de capital procedan de beneficios no distribuidos. De ahí que la Ley precise que a estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación. 6.1.2.1.2. Identificación de las acciones o participaciones afectadas por la reducción Hasta la entrada en vigor de Ley 40/1998 se entendían afectados por la reducción los valores que como tales se señalaban en el correspondiente acuerdo societario, lo que permitía a los socios, en sociedades cerradas, «envejecer» su cartera amortizando los títulos de adquisición más reciente, hecho que tenía importantes consecuencias a la hora de enajenar los títulos no afectados por la reducción. En este sentido, un contribuyente que poseyera la totalidad del capital de una sociedad, representado por 1000 acciones, adquiridas en diversos momentos (v.gr. en 1985, 1990 y 1996), podía amortizar las más nuevas (1990 y 1996), sin devolver cantidad alguna, reteniendo en su poder únicamente aquellas acciones con la antigüedad suficiente para que la ganancia patrimonial que su eventual transmisión generara no resultara gravada, por aplicación del sistema de memoria finita implantado en favor de las plusvalías a largo plazo por la Ley 18/1991 y mantenido transitoriamente en favor de los elementos patrimoniales adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. Para poner fin a dichas prácticas, tanto LIRPF/1998 como la vigente LIRPF/2006 incorporan, en el ámbito de la reducción de capital, una norma similar a la ya establecida para la enajenación de acciones o participaciones, a cuyo tenor se entienden transmitidos los títulos adquiridos en primer lugar (método FIFO first in, first out; primero en entrar, primero en salir ). En este sentido, se dispone que cuando la reducción de capital dé lugar a la amortización de valores o participaciones , se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, distribuyéndose su valor de adquisición proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. El problema se produce cuando la reducción conlleve la amortización de todos los valores o participaciones de la cartera del socio , en cuyo caso no habrá otros valores a los que asignar el ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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valor de adquisición de los amortizados. Una posible solución a este problema pasa por entender que cuando la reducción suponga la amortización de todos los valores o participaciones de la cartera del socio habrá de aplicarse el régimen de la separación, concepto que habría sido empleado en el sentido usual y no en el jurídico-mercantil. Si la reducción no se realiza amortizando acciones y afecta por igual a todos los valores o participaciones del contribuyente, se entenderá referida a las acciones o participaciones a que haya afectado. No hay aquí modificación alguna respecto de la normativa precedente. En cambio, si la reducción no afecta por igual a todos los valores o participaciones en circulación del contribuyente, se entenderá referida, según el Art. 33.3.a) LIRPF/2006, a las adquiridas en primer lugar. La finalidad de la norma es también en este caso evitar maniobras dirigidas a «envejecer» la cartera de valores del contribuyente, con vistas a beneficiarse en una ulterior transmisión del más liviano régimen tributario que soportan las plusvalías a largo plazo. Evidentemente, tal disposición afecta a aquellas reducciones efectuadas por un procedimiento distinto del de amortización, no sólo porque éste ya dispone de una regla específica, sino porque por definición la reducción por amortización únicamente puede afectar por igual a todos los valores o participaciones en circulación del contribuyente cuando todos resultan amortizados, situación en la que no habría lugar a la aplicación de la disposición. 6.1.2.1.3. La reducción de capital mediante adquisición de acciones propias para su amortización La reducción de capital se puede realizar por tres procedimientos: reduciendo el valor nominal asignado a las acciones, suprimiendo un determinado número de títulos mediante su amortización, y agrupando los mismos para su canje (cfr. art. 163.2 LSA). La reducción de capital por amortización de acciones se puede realizar a su vez de dos formas: cabe que la sociedad adquiera en primer término las acciones y una vez en su poder, sean amortizadas supuesto contemplado, v.gr., en el art. 170 LSA , o bien que se lleve a cabo la amortización de acciones sin que se proceda a la previa transferencia de títulos a la sociedad, limitándose ésta a compensar a sus propietarios, por vía de reembolso, una cantidad igual al importe nominal -más la parte proporcional de reservas- de los títulos que quedan con ello anulados vid. art. art. 164.3 LSA . Así como en el segundo supuesto serán de aplicación, cuando la amortización se produzca en el marco de una operación de reducción de capital, las normas del artículo 33.3.a) del impuesto, no parece tan evidente tal conclusión cuando para amortizar un determinado número de acciones se acuda a la previa adquisición de los títulos por la sociedad. En tal supuesto se ha discutido si habrá de aplicarse al socio afectado el régimen jurídico-tributario general de las ganancias patrimoniales, en la medida en que transmite por compraventa todas o algunas de sus acciones a la sociedad, o en cambio tal régimen habrá de ceder en favor del correspondiente a la reducción del capital, en cuanto que la enajenación se enmarca en una operación de disminución del mismo. La DGT, vigente la Ley 18/1991, que calificaba las cantidades entregadas como consecuencia de la reducción del capital como rendimientos en la medida en que excedieran del valor de adquisición de la acción, sostuvo con carácter general que cuando la reducción de capital se produjese mediante la adquisición de las acciones propias por parte de la sociedad, existe una previa enajenación de acciones a la que sería de aplicación la normativa reguladora de las variaciones patrimoniales. Según la resolución de 21 de mayo de 1993 el supuesto de amortización de acciones al que se refiere la Ley del impuesto en sede de reducción de capital «debe deslindarse siempre del regulado en el artículo 170 del Texto Refundido de la Ley de ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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Sociedades Anónimas […] ya que éste trata de un supuesto de amortización de acciones en el que, con objeto de reducir el capital, la sociedad las adquiere para amortizarlas. Evidentemente, como la operación contemplada en dicho precepto implica la previa adquisición de las acciones por la sociedad, será esa adquisición (transmisión desde el punto de vista del socio persona física) la que provoque la alteración en la composición de su patrimonio, debiendo acudirse en este caso a las reglas de las tres primeras letras del art. 48.1 de la Ley del Impuesto para cuantificar la variación de valor, siendo inoperante, a efectos del impuesto correspondiente al socio persona física, la ulterior amortización de los valores por la sociedad». Esta misma postura se desprende de diversas contestaciones dictadas al amparo de la Ley 40/1998 y del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (contestaciones de 8-2-2000, 13-7-2000 y 26-4-2001, 21-1-2002 (nº 0058/2002), 6-5-2002 (nº 0663-02), 20-12-2002 (nº 1993-02), 24-11-2004 (nº 2006/2004), 1-6-2005 (nº V0985/2005), 22-6-2005 (nº V1200-05), 13-9-2005 (nº V1749 y 1750/2005), 22-9-2005 (nº V1871/2005), 10-2-2006 (nº V0243-06), 31-3-2006 (nº V0582-06). Véase también la resolución DHF Álava de 31-1-2002 (JUR 2005, 53928). Sin embargo no falta alguna consulta aislada en la que se decanta por la aplicación en tales supuestos de la normativa relativa a la reducción del capital (resolución de 4 de abril de 1997). Del mismo modo el Departamento de Hacienda y Finanzas de Guipúzcoa ha aplicado la normativa de la reducción de capital a la venta de participaciones a la propia sociedad en ejecución de un acuerdo de reducción de capital (Res. DHF Guipúzcoa de 7 de julio de 2003, JUR 2005, 48825). Este último criterio ha sido seguido por el TSJ de la Rioja, para quien la adquisición de participaciones a los socios está incardinada en el acuerdo de reducción de capital, debiendo aplicarse el régimen tributario de dicha operación (STSJ La Rioja de 12 de noviembre de 2003), y parece también intuirse en las sentencias del TSJ de Asturias de 30 de marzo y 4 y 28 de abril de 2005 (JUR 2005, 103058; 2005, 130445; JT 2005, 754). En nuestra opinión hay que entender que, por más que la adquisición de las acciones sea posterior al acuerdo de la sociedad de reducir el capital y se enmarque en una operación de disminución del mismo, ha de aplicarse a la enajenación la regulación de las ganancias patrimoniales, ya que el socio recibe de la sociedad las cantidades correspondientes en concepto de precio de adquisición del valor, y no en concepto de reducción del capital. Cuando la sociedad amortiza las acciones, reduciendo el capital, el transmitente ya ha dejado de ser socio de la entidad. Es además libre de aceptar la oferta de adquisición de la sociedad, al igual que lo es de aceptar cualquier otra oferta. Así lo ha entendido en cualquier caso el Tribunal Supremo en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El Impuesto sobre Operaciones Societarias –una de las modalidades del ITPyAJD incluye, entre las operaciones gravadas, la reducción de capital, operación cuya base imponible se determina por referencia al valor real de los bienes y derechos entregados a los socios. Cuando la reducción del capital se instrumenta a través de la adquisición por la sociedad de sus propias acciones para proceder a su posterior amortización, la percepción del impuesto se torna difícil, pues cuando la sociedad reduce su capital amortizando las acciones, el antiguo socio ya ha perdido su vinculación con la sociedad. Recibe el valor de sus acciones en concepto de precio de la venta que efectúa, y no en concepto de devolución del capital por la reducción del mismo. Para evitar que se pudiera burlar el impuesto utilizando, para reducir el capital de una sociedad, este procedimiento, la normativa del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales ha incorporado desde antiguo un precepto que expresamente prescribía que la disminución de capital producida mediante la adquisición por la sociedad de sus propias acciones se liquidaba tomando como base el valor real de las acciones amortizadas, precepto que no fue recogido por la Ley 32/1980, de 21 de junio, que introdujo una profunda reforma en el impuesto, ni por los sucesivos textos refundidos que lo han regulado. El Reglamento del impuesto, de 29 de mayo de 1995, no obstante, reintrodujo un precepto con ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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arreglo al cual la reducción de capital que fuera consecuencia de la compra o adquisición por la sociedad de sus propias acciones para amortizarlas, tributaría por aquel concepto, sobre la base del valor nominal de las acciones amortizadas (art. 54.3), en cuyo caso asumiría la sociedad la condición de sujeto pasivo (art. 62.b).2). El TS, en su sentencia de 3 de noviembre de 1997, anuló dicho precepto, por entender que carecía de cobertura legal, afirmando que «aun cuando, en principio, la disminución de capital era y es constitutiva de un supuesto de sujeción al Impuesto, como quiera que los socios afectados habían recibido el valor de sus acciones en concepto de precio de venta y no de devolución del capital por la reducción efectuada, no podría hablarse de transmisión patrimonial alguna de la sociedad a los socios, ni de base sobre la que practicar la liquidación, ni socios de los que predicar la condición de contribuyentes». No hay motivo para aplicar otro criterio –salvo disposición legal expresa en el ámbito del IRPF. 6.1.2.2. Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente Art. 33.3.b) LIRPF/2006 Es la llamada «plusvalía del muerto». Cabe entender que estamos ante un supuesto de exención, en cuanto se reúnen todos los requisitos de sujeción, y es el legislador el que no entiende conveniente su gravamen. Esta medida, junto con otras recogidas en el ISD (como las reducciones a favor de las transmisiones «mortis causa»), incentiva la transmisión «mortis causa». de los bienes. Mientras el donante sí que tributa por la plusvalía derivada de la donación, no sucede lo propio cuando la transmisión de los bienes se produce con el fallecimiento. 6.1.2.3. Determinadas transmisiones lucrativas de empresas o participaciones en empresas Art. 33.3.c) LIRPF/2006 Se entiende que no se produce ni ganancia ni pérdida patrimonial en los supuestos en que tiene lugar una transmisión lucrativa de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 LISyD/1987, esto es, las transmisiones de participaciones «inter vivos», a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante. Debe ponerse en relación con determinados beneficios existentes para este tipo de empresas o participaciones en empresas. (Vid. 4.8 LIP/1991, LISyD/1987 .) Es un supuesto de diferimiento en la tributación de la ganancia o pérdida patrimonial, ya que se prevé en el art. 36 del TRLIRPF que el donatario se subrogará en la posición del donante respecto a los valores y a las fechas de adquisición de los bienes donados. De esta forma, la tributación se retrasa al momento en el que el donatario transmita la empresa o las participaciones recibidas. Requisitos de aplicación: •Señalados en el art. 20.6 LISyD/1987: – que se trate de empresas o participaciones que estén exentas conforme al art. 4.8 LIP/1991. – que el donante tenga más de 65 años, o sufra una incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. – que el donante abandone la dirección de la empresa, dejando de percibir rentas con cargo a la misma. ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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– que la donación se haga a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, que deben conservar la empresa durante los diez años siguientes a la donación, conservando los requisitos de aplicación de la exención en el IP. •Vinculación previa de los bienes y derechos a la actividad empresarial: Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión. Se trata de una previsión antifraude. 6.1.2.4. Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes Art. 33.3.d) LIRPF/2006 Se excluye del gravamen como ganancia o pérdida patrimonial a las adjudicaciones que se produzcan por la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, acordadas por imposición legal o por resolución judicial, siempre que se produzcan por causa distintas de la pensión compensatoria entre cónyuges. Tampoco en este supuesto se prevé la actualización de los bienes o derechos afectados por la extinción del régimen económico-matrimonial. 6.1.2.5. Aportaciones a patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad La Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad, con objeto de regular nuevos mecanismos de protección de las personas con discapacidad, centrados en un aspecto esencial de esta protección, cual es el patrimonial, reguló una masa patrimonial, el patrimonio especialmente protegido de las personas con discapacidad, que queda inmediata y directamente vinculada a la satisfacción de las necesidades vitales de una persona con discapacidad, favoreciendo la constitución de este patrimonio y la aportación a título gratuito de bienes y derechos a la misma. Los bienes y derechos que forman este patrimonio, que no tiene personalidad jurídica propia, se aíslan del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometiéndolos a un régimen de administración y supervisión específico. Se trata de un patrimonio de destino, en cuanto que las distintas aportaciones tienen como finalidad la satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares. El capítulo III de la Ley –que modificaba tanto la LIRPF como la LIS recogió una serie de medidas para favorecer las aportaciones a título gratuito a los patrimonios protegidos, que afectan tanto al discapacitado titular del patrimonio protegido por las aportaciones como a los aportantes. En concreto la Ley preveía, en los casos de aportaciones no dinerarias, y en concordancia con la finalidad perseguida en la constitución de los patrimonios protegidos, la exención del IRPF e IS, respectivamente, de las ganancias patrimoniales y las rentas positivas generadas con ocasión de la realización de dichas aportaciones. Esta medida es la que viene a recoger el Art. 33.3.e) LIRPF/2006, debiendo advertirse que no estamos propiamente ante un supuesto de exención sino de diferimiento, pues la D.A.18ª LIRPF/2006 establece que en caso de aportaciones no dinerarias, la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de la Ley. ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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6.1.3. Pérdidas no computables La Ley ( Art. 33.5 LIRPF/2006) impide que computen como pérdidas patrimoniales las siguientes: a. Las pérdidas patrimoniales no justificadas . El importe de un robo o de una estafa se consideran pérdida patrimonial pero siempre que quede acreditado. Así, lo recuerda la Res. DGT núm. 1202/2007, de 11 junio (PROV 2007, 246204) , indicando que las cantidades entregadas y no recuperadas como consecuencia de una estafa producen una pérdida patrimonial en el momento en el que es declarada judicialmente la insolvencia del deudor. b. Las pérdidas patrimoniales debidas al consumo . No cabe computar como pérdida patrimonial aquella que resulta, por ejemplo, de comerse dos manzanas. Ejemplo paradigmático de este supuesto es el que se produce con la venta de automóviles usados, cuyo precio de venta es, debido al uso y desgaste de los mismos, inferior a su valor de adquisición. Se trata de una pérdida debida al consumo, que no podrá computarse por el contribuyente. No obstante, si parte de la pérdida de valor responde a otra causa (por ejemplo a un accidente) sí que podrá ser tenida en cuenta. c. Las pérdidas patrimoniales debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades . d. Las pérdidas patrimoniales debidas al juego . Las ganancias sin embargo sí se computan, no siendo posible compensar ganancias con pérdidas, ni siquiera cuando se obtienen en la misma sesión. e, f y g. Las pérdidas patrimoniales «aparentes» . Es habitual en las legislaciones fiscales modernas una cierta desconfianza frente a las pérdidas patrimoniales, pues en ocasiones no son más que «aparentes». Así sucede, por ejemplo, cuando se procede a enajenar un bien para realizar una pérdida generalmente con la intención de minorar la carga tributaria global y, acto seguido, el mismo bien o uno homogéneo es adquirido por el contribuyente. Dado que la pérdida puesta de manifiesto con la disposición del bien no es definitiva, al continuar el bien formando parte del patrimonio, la operación suele ser vista con recelo, no siendo extraño que se rechace o difiera el cómputo de la minusvalía realizada. La Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, simplificó el esquema de integración y compensación de rentas, permitiendo compensar las minusvalías a corto plazo aquellas generadas en un plazo igual o inferior a un año con el resto de rendimientos. En atención a ello, y dado que el cómputo de las pérdidas depende de su realización y ésta queda en buena medida en manos del sujeto pasivo, el legislador se vio obligado, por un lado, a establecer un límite a la aludida compensación (el 10% de los rendimientos), y por otro, a incluir en el impuesto determinadas normas para evitar la afloración de minusvalías aparentes, que permitieran reducir estratégicamente la base imponible del contribuyente: no se permitía computar aquellas pérdidas derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales cuando el contribuyente hubiera readquirido el mismo bien o bienes homogéneos en fechas cercanas a las transmisiones. Se trataba señalaba la Memoria del Proyecto de Ley de un mecanismo antifraude fiscal, «tendente a evitar la generación de pérdidas masivas y ficticias, de carácter puramente fiscal», en los supuestos de transmisiones y de adquisiciones sucesivas de los mismos elementos o valores patrimoniales por idénticos sujetos pasivos en plazos muy cortos. En tales supuestos no se produce en efecto sustantivamente una alteración patrimonial, pues el activo que ha generado la pérdida vuelve a entrar en un breve plazo en el patrimonio, cuya composición es finalmente la misma. ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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Aunque la nueva LIRPF sigue conservando las referidas reglas, ha de advertirse que han desaparecido buena parte de los motivos que justificaron su introducción, pues con la nueva Ley ya no es posible compensar el saldo negativo de las que aquí hemos llamado pérdidas patrimoniales por sustitución de bienes en el patrimonio (las que derivan de la venta de bienes) con el resto de rendimientos, ni siquiera con los rendimientos que formen parte de la base imponible del ahorro. La realización de una pérdida patrimonial derivada de un elemento que posteriormente es readquirido únicamente serviría para compensar el importe de las ganancias patrimoniales que formen parte de la base imponible del ahorro. De acuerdo con la normativa no se computarán las siguientes pérdidas patrimoniales: - Las pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión. Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del elemento patrimonial. - Las pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, de 21 abril (LCEur 2004, 1848) , cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones. - Las pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, de 21 abril (LCEur 2004, 1848) , cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones. El concepto de valor homogéneo se recoge en el art. 8 del RIRPF/2007. En los casos de transmisiones de valores, estén o no admitidos a negociación en mercados oficiales de valores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. 6.1.4. Supuestos de exención Para favorecer determinadas operaciones el legislador declara exentas las ganancias patrimoniales que puedan poner de relieve. En concreto declara exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de donaciones a fundaciones y demás entidades que den derecho a la deducción en la cuota, con o ocasión de la transmisión por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia de su vivienda habitual, con ocasión del pago de la deuda tributaria mediante bienes integrantes del patrimonio histórico español, y finalmente con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, cuando el importe obtenido en la enajenación se reinvierte en la adquisición o rehabilitación de otra vivienda habitual ( Arts. 33 y 38 LIRPF/2006) 6.1.4.1. Donaciones a determinadas entidades De acuerdo con el Art. 33.4 a) LIRPF/2006 están exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de donaciones efectuadas a las entidades que den derecho a practicar deducciones en la cuota del IRPF, que vendrán determinadas por lo dispuesto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (RCL 2002, 3014) , de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativas y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o, de acuerdo con el art. 68.3 LIRPF/2006, ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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a fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano de protectorado correspondiente o asociaciones declaradas de utilidad pública no comprendidas en las anteriores. 6.1.4.2. Transmisión por mayores de sesenta y cinco años de su vivienda habitual El art. 33.4 b) del LIRPF/2006 declara exentas las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. Se refiere tanto a una transmisión onerosa como gratuita de la vivienda habitual. Para el estudio en detalle de los beneficios fiscales relativos a la vivienda habitual nos remitimos al DOC 2003, 321 . 6.1.4.3. Pago del impuesto en bienes del patrimonio histórico-artístico Art. 31.4 c) del TRLIRPF. También se declaran exentas las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión del pago de la deuda tributaria podrá realizarse mediante la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, de Patrimonio Histórico Español. Se trata de un supuesto de transmisión onerosa, que de no estar exenta generaría una plusvalía o una pérdida en el patrimonio del contribuyente. 6.1.4.4. Reinversión en adquisición de una nueva vivienda habitual de la renta obtenida por transmisión de la vivienda habitual del contribuyente De acuerdo con el art. 38 LIRPF/2006 están exentas las ganancias patrimoniales que se produzcan con motivo de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, cuando el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual. Si se reinvierte el importe total obtenido en la enajenación, la exención será total. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. Sobre este caso particular de exención véase en el tema «Beneficios fiscales de la vivienda habitual» el apartado la exención por reinversión en el IRPF . 6.1.4.5. Otras ganancias patrimoniales declaradas exentas Además de las exenciones expresamente reguladas en el ámbito de las ganancias y pérdidas patrimoniales, debemos hacer referencia a aquellas exenciones previstas en el art. 7 LIRPF/2006, precepto que, por otra parte, tiene una fracasada vocación de generalidad, en el sentido de recoger todas las rentas exentas en IRPF, como acabamos de ver. De las rentas declaradas exentas en el art. 7 LIRPF/2006, estarían gravadas en concepto de ganancia o pérdida patrimonial las siguientes: – las indemnizaciones como consecuencia de la responsabilidad civil por daños personales, ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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en la cuantía legal o judicialmente reconocida, que no proceda de una relación laboral. – las cantidades percibidas de instituciones públicas con motivo de acogimiento de personas con minusvalía o mayores de sesenta y cinco años, y las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con un grado de minusvalía igual o superior al 65 % o mayores de sesenta y cinco años para financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del salario mínimo interprofesional ( art. 7.i) LIRPF/2006). – los premios de loterías y apuestas organizadas por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado y por las comunidades Autónomas, así como los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y por la Organización Nacional de Ciegos ( art. 7.ñ) LIRPF/2006). – las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el RD 429/1993, de 26 de marzo (RCL 1993, 1394) , por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial. 6.1.4.6. Exención de la «compensación entre cónyuges» Art. 97.6 LIRPF/2006. Mecanismo de la denominada «compensación entre cónyuges»: Se produce en aquellos supuestos en los que el contribuyente casado obligado a presentar declaración y que se halla obligado a ingresar solicita la suspensión del ingreso por una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge por este mismo impuesto. Este mismo precepto aclara que se considerará queno existe transmisión lucrativaa efectos fiscales entre los cónyuges por la renuncia a la devolución de uno de ellos para su aplicación al pago de la deuda del otro. Por lo que nos interesa, se produciría una ganancia patrimonial en el contribuyente que ve pagada su deuda con el crédito del IRPF de su cónyuge, porque, como sabemos, las transmisiones lucrativas no generan pérdidas patrimoniales a efectos del IRPF. 6.2. Valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales En cuanto a la determinación del importe de las ganancias y pérdidas, el art. 34 LIRPF/2006 dispone una regla general: • En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, el importe de la ganancia o pérdida será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales (ejemplo: enajenación, permuta, donación...). • En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. Se trata de supuestos en que tiene lugar una alteración del patrimonio. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. 6.2.1. Transmisiones a título oneroso La regla general es que la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de transmisión del elemento patrimonial. La norma determina cómo se ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

calcula cada uno de estos valores. 6.2.1.1. Valor de adquisición Dispone el art. 35.1 LIRPF/2006. que el valor de adquisición estará formado por la suma de: a. El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b. El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. No encontramos una definición normativa de inversión y mejoras, pero suelen delimitarse negativamente a la vista del art. 13 RIRPF/2007, que define el concepto de gastos de conservación y reparación. Tendrán esta consideración: Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. Se consideran mejoras tanto las de orden físico como las mejoras del contenido del derecho que ostente el contribuyente. Por ejemplo, si tras haber adquirido la acción o participación, se realiza un aumento de capital con cargo a nuevas aportaciones, mediante ampliación del valor nominal de los títulos existentes, la inversión realizada en el aumento tendrá el carácter de mejora. Lo mismo cabe decir de las aportaciones que los socios realicen para compensar pérdidas. También se considera mejora la indemnización abonada al arrendatario por parte del arrendador, con la finalidad de enajenar el inmueble libre de cargas (Contestación a Consulta de la DGT de 5 de mayo de 1995). Esta cuantía es un mayor valor de adquisición del inmueble. También se suman los tributos pagados por el contribuyente (IVA, ITP, IIVTNU...), así como los gastos accesorios que se deriven de la adquisición de la vivienda (notaría, inscripción registral, comisiones...). Los intereses de los préstamos concertados para adquirir los bienes generadores de las ganancias patrimoniales no integran el valor de adquisición del bien, siendo únicamente deducible para calcular el rendimiento neto del activo en determinados casos en que los referidos bienes generan rendimientos (en el caso de los bienes inmuebles, cuando se alquilan; en cambio los intereses de los préstamos concertados para adquirir acciones o participaciones ni son deducibles para calcular el rendimiento neto del activo ni integran su valor de adquisición) Este valor se minorará en el importe de las amortizaciones, de acuerdo con las normas reglamentarias. El art. 40 RIRPF/2007 señala que deberá computarse en todo caso la amortización mínima, entendida como la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso. Se aplica aunque la amortización no se haya tenido en cuenta como gasto deducible durante el período de permanencia del bien en el patrimonio del contribuyente. En el caso de bienes afectos a actividades económicas, se tomará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima. En el supuesto de que el bien afecto fuese adquirido antes de su afectación a la actividad económica y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se entiende que la fecha de adquisición es aquella en la que tuvo lugar su afectación. ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Únicamente para el caso de bienes inmuebles, se prevé la actualización del valor de adquisición mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, Art. 35.2 LIRPF/2006. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: • Sobre el importe real de adquisición, y los importes de las inversiones y mejoras efectuadas, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. Por tanto, si se ha satisfecho el inmueble a través de una financiación mediante préstamo, se entiende realizado el pago en el momento de la adquisición; sin embargo, si se compra con pago aplazado, se actualizará el valor en función del año en que se satisfaga cada uno de los plazos. • Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. El art. 59 LPGE para el año 2011 , establece a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 35 LIRPF/2006, para las transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas que se efectúen durante el año 2011 , los coeficientes de actualización del valor de adquisición: Año de adquisición Coeficiente 1994 y anteriores

1,2908

1995

1,3637

1996

1,3170

1997

1,2908

1998

1,2657

1999

1,2430

2000

1,2191

2001

1,1951

2002

1,1717

2003

1,1488

2004

1,1262

2005

1,1041

2006

1,0825

2007

1,0613

2008

1,0405

2009

1,0201

2010

1,0100

2011

1,0000

No obstante, cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,3637. La aplicación de un coeficiente distinto de la unidad exigirá que la inversión hubiese sido realizada con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión del bien inmueble. A efectos de la actualización del valor de adquisición prevista en el apartado anterior, los coeficientes aplicables a los bienes inmuebles afectos a actividades económicas serán los ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

previstos para el Impuesto sobre Sociedades en el art. 72 LPGE de 2011. Tratándose de elementos patrimoniales actualizados de acuerdo con lo previsto en el artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, se aplicarán las siguientes reglas: 1.ª Los coeficientes de actualización a que se refiere el apartado anterior se aplicarán sobre el precio de adquisición y sobre las amortizaciones contabilizadas correspondientes al mismo, sin tomar en consideración el importe del incremento neto del valor resultante de las operaciones de actualización. 2.ª La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el número anterior se minorará en el importe del valor anterior del elemento patrimonial. Para determinar el valor anterior del elemento patrimonial actualizado se tomarán los valores que hayan sido considerados a los efectos de aplicar los coeficientes de actualización. 3.ª El importe que resulte de las operaciones descritas en el número anterior se minorará en el incremento neto de valor derivado de las operaciones de actualización previstas en el Real Decreto-ley 7/1996, siendo la diferencia positiva así determinada el importe de la depreciación monetaria. 4.ª La ganancia o pérdida patrimonial será el resultado de minorar la diferencia entre el valor de transmisión y el valor contable en el importe de la depreciación monetaria a que se refiere el número anterior. El art. 64 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de PGE para el año 2010 , establecía los coeficientes de actualización del valor de adquisición, para las transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas que se efectúen durante el año 2010. 6.2.1.2. Valor de transmisión De acuerdo con el Art. 35.3 LIRPF/2006 elvalor de transmisiónserá el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. Porimporte real del valor de enajenaciónse tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. Sin duda con la referencia al valor de mercado se pretende atajar la extendida práctica de declarar valores de enajenación inferiores a los reales, con la consiguiente reducción de la ganancia gravable para el transmitente y del ITPyAJD para el adquirente. Es cierto que no se puede proscribir de entrada el establecimiento por parte del legislador de medidas destinadas a combatir el fraude, aunque la técnica introducida pueda entrar en tensión con el principio de capacidad económica. Sin embargo, es preciso que la medida sea razonable y proporcionada, pues de otro modo perdería su legitimación. Algo de esto último puede ocurrir con la referencia al valor normal de mercado para calcular el valor de transmisión de los bienes, cuando el satisfecho sea inferior. En un sistema moderno como el actual, la Administración dispone de medios suficientes para investigar el verdadero importe acordado por las partes y probar la simulación parcial del precio, siquiera sea a través de métodos indiciarios. Si se encuentra capacitada para realizar la declaración de los contribuyentes sin necesidad de que éstos le faciliten dato alguno, con mayor motivo lo estará para investigar el precio efectivamente pactado en una determinada transmisión. En el caso deexpropiación forzosa, se atiende al justiprecio fijado, mientras que unasubasta públicase toma el valor de remate para fijar el valor real. De este valor sededucirán los gastos y tributos satisfechos por el transmitente, ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

inherentes a la adquisición del bien, con exclusión de los intereses. Se pueden incluir entre estos gastos deducibles los honorarios de notario, de abogados, de mediadores inmobiliarios, siempre que sean abonados por el adquirente. También sería deducible el IIVTNU, en aquellos supuestos que se haya pactado su traslación al adquirente, al entenderse que es un mayor valor de adquisición del inmueble. 6.2.2. Trasmisiones a título lucrativo El art. 36 LIRPF/2006 dispone la aplicación de las mismas reglas que para las transmisiones onerosas, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La nueva Ley ha incorporado una novedad respecto a la normativa anterior, al indicar que los valores que resulten de la aplicación de las normas del ISD no podrán exceder del valor de mercado. Se trata de una norma dirigida a impedir que la sobrevaloración de los bienes que en el referido tributo hubiera podido efectuarse por los herederos tenga incidencia en el IRPF. En efecto en los últimos tiempos algunas Comunidades Autónomas (Cantabria, La Rioja, Madrid, Navarra y País Vasco) han suprimido prácticamente el impuesto sobre sucesiones a abonar por descendientes al heredar de sus padres –o por cónyuges , lo que ha dado origen a que algunos contribuyentes, pensando en una futura transmisión de los bienes heredados, declararan un valor en el ISD superior al de mercado, con un coste fiscal simbólico, reteniendo ese valor como valor de adquisición para calcular la futura ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF. Con la normativa anterior no quedaba claro si la AEAT podría comprobar si el valor declarado por el heredero en el ISD era el valor real del bien, y por ende si podía rechazarle cuando fuera superior al mismo. La nueva redacción del art. 36 LIRPF/2006 permite sin duda a la Administración combatir sobrevaloraciones interesadas de bienes en el ISD con objeto de beneficiarse de un mayor valor de adquisición en el IRPF. La nueva LIRPF señala que en las adquisiciones lucrativas a que se refiere el art. 33.3.c) LIRPF/2006 (transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 LISyD/1987, esto es, transmisiones de participaciones «inter vivos», a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante) el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes. Se trata de una mención que responde al deseo de diferir la tributación de la ganancia patrimonial generada por la donación al momento en que el donatario transmita la empresa o participaciones recibidas. 6.3. Normas específicas de valoración para supuestos concretos Art. 37 LIRPF/2006. 6.3.1. Transmisión onerosa de determinados valores cotizados Art. 37.1.a) LIRPF/2006. Es el supuesto detransmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, de 21 abril (LCEur 2004, 1848) , y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades. La ganancia o pérdida se computa por diferencia entre el valor de adquisición y de transmisión, determinado este último por el de su cotización en dichos mercados en la fecha en ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización Estamos ante una norma imperativa de valoración, lo que supone que ni las partes ni la Administración pueden separarse de ella, circunstancia que puede generar serias distorsiones en la medición de la renta derivada de la operación. La norma que nos ocupa pretende sin duda reaccionar contra la ocultación parcial del precio en las transmisiones de valores cotizados realizadas fuera de la bolsa. En las operaciones realizadas a través del mercado continuo este tipo de manipulaciones no son posibles, por el desconocimiento mutuo de comprador y vendedor. En cambio, cuando la operación se acuerda privadamente por los inversores, fuera del mercado oficial, hay un riesgo evidente de simulación en el precio. Parece lógico suponer que el precio acordado por las partes habrá de ser cercano al cambio medio ponderado o a los valores de cotización en la sesión, pues no tendría sentido con carácter general, ni sería creíble, que el vendedor aceptara menos de lo que podría obtener por sus acciones cediéndolas en bolsa. La regla de valoración de los títulos cotizados representativos de la participación en fondos propios suscita la cuestión de determinar si, en caso de que por ser el precio satisfecho inferior al de cotización, prevalezca este último para calcular la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por el transmitente, será ese valor el que habrá de tomar el adquirente como valor de adquisición a efectos del cómputo de una futura enajenación de los títulos. El legislador parece haberse decantado decididamente por una respuesta negativa, pues la bilateralidad del valor retenido para calcular la plusvalía o minusvalía se ha previsto expresamente en determinados supuestos (por ejemplo en el caso de transmisión de títulos no admitidos a negociación o de aportaciones no dinerarias a sociedades, art. 37.1.b) y d) LIRPF/2006). De ahí que parezca lógico inferir –por más que sea una solución claramente insatisfactoria que allí donde no se ha contemplado, no será aplicable. Por otro lado, la ley se remite, para determinar el valor de adquisición, al «importe real» por el que la adquisición se hubiere efectuado, y ciertamente éste es el efectivamente satisfecho. Se aplica esta regla siempre que se trate detransmisiones onerosas, lo que engloba no sólo a las enajenaciones a título de compraventa, sino también a las realizadas mediante otros negocios de cambio (permuta, fusión, aportación a sociedad, cesión en pago de deudas, retribución en especie, liquidación del régimen económico matrimonial, adjudicación de bienes en procesos de liquidación de sociedades, contratos de renta vitalicia), que no se efectúan a través del mercado bursátil. La norma no es de aplicación a las transmisiones lucrativas de valores cotizados, en cuyo caso el valor de transmisión coincidirá, por remisión a las reglas del ISD, con el valor real del título donado. Aunque dicho valor no es definido por la Ley, se identifica generalmente con el valor de mercado del bien, que, en el supuesto de acciones admitidas a negociación, coincidirá con el valor de cotización. Es posible no obstante que el valor de los títulos donados supere al que resulte de su cotización en bolsa, en la medida en que se ceda, por ejemplo, una posición de control en la sociedad. De ahí que no sea ilógica la exclusión de estos supuestos de la regla de valoración que nos ocupa y la aplicación de la norma general de fijación del valor de transmisión. La concurrencia de los requisitos mencionados determinará que el valor de transmisión, a efectos de calcular la ganancia o pérdida patrimonial producida, será el de cotización, salvo que el acordado por las partes fuera superior. La referencia al valor de cotización en bolsa no es sin embargo todo lo clara que parece, pues un mismo valor tendrá diversas cotizaciones en una misma sesión. ¿Cuál será entonces el valor de transmisión? ¿El precio al que se ha cerrado la operación, el valor de cierre de la sesión o el cambio medio ponderado? Esta última solución pudiera deducirse del Real Decreto 1416/1991, de 27 de septiembre, sobre operaciones bursátiles especiales y transmisión extrabursátil de valores cotizados y cambios medios ponderados, cuyo artículo 15 prescribe que «las referencias ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

genéricas contenidas en las disposiciones vigentes, en relación con valores admitidos a negociación en Bolsa, al precio o cambio de cotización de un determinado día se entenderán efectuadas al cambio medio ponderado publicado por las Sociedades Rectoras de las Bolsas de Valores o la Sociedad de Bolsas conforme a lo previsto en el presente artículo. Esta regla no se aplicará cuando la normativa fiscal aplicable prevea expresamente un criterio diferente». ¿Prevé el IRPF un criterio diferente? La respuesta no puede ser sino afirmativa: sería absurdo que el valor de transmisión a tomar en cuenta para calcular la ganancia o pérdida patrimonial no fuera el efectivamente satisfecho por la enajenación en Bolsa del valor, sino el cambio medio ponderado de la sesión cuando éste fuera superior , pues la transmisión está rodeada de los requisitos de publicidad necesarios para que sea imposible la ocultación parcial del precio. Defender lo contrario iría naturalmente en contra del principio de capacidad económica, sin justificación alguna. Por lo demás, el cambio medio ponderado no tiene necesariamente que ser un precio al que se hayan cruzado operaciones en la sesión. Así lo ha entendido la propia DGT (contestación de 21-9-1995). El problema no se plantea sin embargo en relación a los valores transmitidos a través del mercado, sino a los enajenados fuera de él. En tal supuesto, ¿habrá de tomarse como valor de enajenación el precio de apertura de la sesión, el de cierre, o el cambio medio ponderado? Podría intentarse justificar la aplicación del precio medio ponderado, no sólo por la referencia que al mismo realiza el Real Decreto 1416/1991, sino porque las normas generales de determinación de la pérdida o ganancia patrimonial remiten al valor normal de mercado, que, si se estima como único, habrá de referirse al valor medio de mercado. No compartimos sin embargo esta conclusión. En nuestra opinión, si el precio acordado coincide con cualquiera de los precios de cotización de una determinada sesión, habrá de darse por bueno a efectos de cuantificar el importe de la plusvalía o minusvalía. Y si fuera inferior a todos los precios de la sesión, el transmitente podrá retener el que más le beneficie, que será el precio inferior al que se haya cotizado en la sesión. Se trata, en suma, de un valor de cotización como cualquiera de los restantes de la sesión. Deben hacerse las siguientes precisiones: – el valor de adquisición de los valores debe ser minorado en el importe obtenido por la transmisión de losderechos de suscripción, salvo que éste sea superior al valor de adquisición de los valores de que proceden tales derechos. En este caso, la diferencia será considerada ganancia patrimonial del transmitente en el período en que se produce la transmisión. Cuando se trate deacciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Su antigüedad se fijará en atención al año en que se entregaron. Cuando se trate deacciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de aquellas de las que procedan se determinará repartiendo el coste total entre el número de títulos, sumados los antiguos y los liberados que correspondan. Laantigüedad de las acciones totalmente liberadasse entiende que es la misma que le corresponde a las acciones de las que proceden. – en el supuesto devalores homogéneos, se entiende transmitidos los valores adquiridos en primer lugar. La misma regla se aplica en los supuestos en que se transmitan parte de los derechos de suscripción, concurriendo con otra parte a la ampliación de capital. Si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción es superior al valor de adquisición de los valores de los que proceden tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se produzca la transmisión ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

6.3.2. Transmisión onerosa de determinados valores no cotizados Art. 37.1.b) LIRPF/2006. Es el supuesto detransmisión, a título oneroso, de valores o participaciones no admitidos a negociación en mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, de 21 abril (LCEur 2004, 1848) , y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades. La ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: • El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. • El que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances. Estamos nuevamente ante una norma que trata de reaccionar contra la ocultación parcial del precio. De ahí que se establezca que el precio acordado por las partes únicamente será aceptado para calcular el importe de la ganancia o pérdida patrimonial en la medida en que se demuestre que es un valor de mercado, esto es, que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes. Estevalor de transmisiónse tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente. Se consagra por tanto la bilateralidad del valor de transmisión, que tendrá efectos para ambas partes de la relación. El importe obtenido por la transmisión dederechos de suscripciónprocedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión. Cuando se trate deacciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate deacciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. Laantigüedad de las acciones totalmente liberadasse entiende que es la misma que le corresponde a las acciones de las que proceden. En el supuesto devalores homogéneos, se entiende transmitidos los valores adquiridos en primer lugar. 6.3.3. Transmisión o reembolso de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva La LIRPF ha incorporado una regla de valoración para la transmisión o el reembolso a título oneroso de las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva reguladas por el art. 94 LIRPF/2006. ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

En tales casos la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzca o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisión así calculado no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: -El precio efectivamente pactado en la transmisión. -El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros y, en particular, en sistemas organizados de negociación de valores autorizados conforme a lo previsto en el art. 31.4 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la fecha de la transmisión. A los efectos de determinar el valor de adquisición se deducirá, cuando proceda, el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción. No obstante, si el importe obtenido llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el periodo impositivo en el que se produzca la transmisión. No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, en el caso de transmisiones de participaciones en los fondos de inversión cotizados a los que se refiere el art. 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre, realizadas en bolsa de valores, el valor de transmisión se determinará conforme a lo previsto en la art. 37.1.a) 6.3.4. Aportaciones no dinerarias a sociedades Se trata de situaciones en las que se produce laconstitución o ampliación de capitalde una sociedadaportando cualquier bien o derechopatrimonial susceptible de valoración económica,distinto del dinero. La creación de una sociedad y suscripción consiguiente de acciones o participaciones, “per se”, no genera una variación en el valor del patrimonio del aportante, pues en principio los bienes aportados tendrán el mismo valor que los títulos recibidos a cambio. No obstante, la aportación constituye una operación apta para manifestar una variación en el valor de los bienes aportados, para exteriorizar la plusvalía o minusvalía latente. Evidentemente, no habrá variación de valor cuando la aportación se realice en metálico, pero sí cuando ésta se efectúe en especie. Tratándose de una operación entre sujetos relacionados o vinculados, cuyos comportamientos no vienen guiados en todo caso por las reglas del mercado, parece lógico que el legislador haya introducido cautelas a la hora de valorar los bienes aportados, con objeto de evitar tasaciones interesadas en perjuicio de los intereses de la Hacienda Pública. Bastaría en efecto una reducida valoración de la aportación por el socio único o por todos los socios en proporción para que de esa manera se redujera o anulara la eventual ganancia patrimonial realizada con la aportación. Adviértase además que las garantías que la normativa mercantil establece para la adecuada valoración de las aportaciones no dinerarias (especialmente en el ámbito de las sociedades anónimas) tienden únicamente a evitar una sobrevaloración de los bienes aportados, lo que iría en perjuicio de la integridad del capital social, mas en modo alguno impiden o rechazan la infravaloración de las aportaciones, que, en la medida en que robustecen ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

la integridad del capital, no perjudica la garantía de terceros. Hubiera bastado para lograr ese objetivo con la aplicación de la normativa general de valoración de las operaciones vinculadas. Sin embargo, el legislador ha preferido concretar el valor que habrá de retenerse para cuantificar la plusvalía o minusvalía. Según la letra d) del apartado primero del art. 37 LIRPF/2006 la ganancia o pérdida patrimonial se determinará, tratándose de aportaciones no dinerarias a sociedades se efectúen con motivo de la constitución de la sociedad, del aumento de su capital o del reintegro del mismo , por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de la siguiente terna: – Elvalor nominal de las acciones o participacionessociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión. – Elvalor de cotización de los títulosrecibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior. – Elvalor de mercado del bien o derecho aportado. El valor de transmisión así calculado se tiene en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos en concepto de aportación no dineraria. Esta regla se establece sin perjuicio del régimen especial contenido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLISOS. 6.3.5. Separación de los socios o disolución de sociedades De acuerdo con el art. 37.1.e) LIRPF/2006 se considerará ganancia o pérdida patrimonial de los socios, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre: – el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos – el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. La LIRPF no hace referencia alguna al tratamiento de las rentas percibidas por la exclusión del socio. La exclusión y amortización consiguiente de las participaciones sociales provoca la reducción del capital de la sociedad, lo que pudiera inducir a aplicar el régimen de esta institución. Sin embargo parece más adecuado equiparar su régimen al de la separación, pues sustancialmente se trata de supuestos análogos, que se regulan conjuntamente en la normativa mercantil (cfr. Capítulo IX LSRL), y a los que se aplica el mismo régimen de reembolso de las participaciones sociales. Les diferencia únicamente el hecho de que la separación es voluntaria, en tanto la exclusión es forzosa. Esta interpretación se vería reforzada además si se entendiera que el legislador ha utilizado el término «separación» no en su sentido mercantil, sino en un sentido usual, lo que comprendería cualquier supuesto de liquidación del vínculo societario de algún socio. Con todo, tampoco sería descabellado asimilarla a la disolución, pues algunos autores se refieren a la exclusión como un supuesto de disolución parcial. En cualquier caso, separación y disolución siguen el mismo régimen jurídico-tributario. 6.3.6. Escisión, fusión o absorción de sociedades De acuerdo con el art. 37.1.e) LIRPF/2006 se considerará ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computa por la diferencia entre: – el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio. ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

– el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados. Esta regla se establecesin perjuicio del régimen especialcontenido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, que se aplicará cuando se den los requisitos establecidos en el art. 94 del TRLIS. 6.3.7. Traspaso Art. 37.1.f) LIRPF/2006. La ganancia patrimonial se computará alcedente en el importeque le corresponda en el traspaso. Cuando el derecho de traspaso se hayaadquirido mediante precio, éste tendrá la consideración deprecio de adquisición. El IVA repercutido sobre el precio del traspaso constituye un mayor importe del valor de transmisión para el arrendatario, sujeto al recargo de equivalencia en el IVA (DGT 30-01-01). 6.3.8. Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales Art. 37.1.g) LIRPF/2006. Se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre: – lacantidad percibiday – laparte proporcional del valor de adquisiciónque corresponda al daño. Cuando laindemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive unaumento en el valordel patrimonio del contribuyente, y no suponga la mera reparación del daño soportado. 6.3.9. Permuta de bienes o derechos Art. 37.1.h) LIRPF/2006. La ganancia o pérdida patrimonial en caso de permuta de bienes y derechos, incluido el canje de valores, se determinará por la diferencia entre: – elvalor de adquisicióndel bien o derecho que se cede, calculado conforme a la regla general. – y elmayorde los dos siguientes: • Elvalor de mercado del bien o derecho entregado. • Elvalor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio. Permuta de solar por pisos. 6.3.10. Extinción de rentas vitalicias o temporales Art. 37.1.i) LIRPF/2006. ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

La ganancia o pérdida patrimonial se computará, para elobligado al pago de aquéllas, por diferencia entre: –valor de adquisición del capital recibidoy – lasuma de las rentas efectivamente satisfechas. 6.3.11. Transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia Art. 37.1.j) LIRPF/2006. En las transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por diferencia entre: –elvalor actual financiero actuarial de la rentay –elvalor de adquisiciónde los elementos patrimoniales transmitidos, calculado conforme a la regla general. 6.3.12. Transmisión por el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles o extinción del derecho Art. 37.1.k) LIRPF/2006. Se aplica laregla generalcon unaespecialidad: elimporte real de adquisicióndel bien se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario. 6.3.13. Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión Art. 37.1.l) LIRPF/2006. En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión se computará como ganancia patrimonial elvalor de mercadode aquéllos. El ejemplo prototípico son los premios, bien en metálico, bien en especie. 6.3.14. Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones Art. 37.1.m) LIRPF/2006. En el caso deoperaciones realizadas en los mercados de futuros y opcionesregulados por el Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre (RCL 1991, 3011) , se considerará ganancia o pérdida patrimonial el rendimiento obtenido cuando la operación no suponga la cobertura de una operación principal concertada en el desarrollo de las actividades económicas realizadas por el contribuyente, en cuyo caso tributarán como rendimiento de actividad económica. 6.3.15. Transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas Art. 37.1 n) LIRPF/2006. En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición elvalor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor. ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Art. 40.2 RIRPF/2007: Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a su afectación. Se establece una regla específica para el supuesto de contribuyentes que ejercen actividad de transporte porautotaxi, permitiéndoles el art. 42 RIRPF/2007 la reducción de las ganancias patrimoniales en el caso detransmisión de activos fijos inmateriales. Requisitos: – deben determinar su rendimiento neto por el régimen deestimación objetiva – la transmisión debe estarmotivada porincapacidad permanente, jubilación o cese de actividad por reestructuración del sector, así como, en ausencia de tales causas, en los supuestos en que se transmitan dichos activos fijos inmateriales a familiares hasta el segundo grado. La reducción se practica mediante la aplicación de los porcentajes recogidos en el art. 42 RIRPF/2007, fijados en atención al tiempo transcurrido desde la adquisición del activo fijo inmaterial, una vez determinado el importe de la ganancia patrimonial conforme a las normas generales recogidas en el art. 34 LIRPF/2006. Véase sobre la aplicación de esta reducción la CV de la DGT núm. 764/2007, de 12 abril (PROV 2007, 130569) . No puede aplicarse esta reducción en los supuestos en que el titular de la licencia de autotaxi deba transmitirla por su incompatibilidad con la actividad de conductor profesional de una empresa de transporte. No constituye reestructuración del sector. Consulta de la DGT de 8 de abril de 2002 [PROV 2002, 175481] , ó CV DGT 20 de diciembre de 2004 [PROV 2005, 43490] . 6.3.16. Transmisión de derechos de suscripción preferente Art. 37.4 LIRPF/2006 El RDLeg 3/2004, de 5 marzo del TRLIRPF, incorporó un nuevo apartado a la LIRPF recogiendo el tratamiento fiscal de determinados derechos de suscripción preferente. En dicho artículo se establece que el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción preferente resultantes de ampliaciones de capital realizadas con objeto de incrementar el grado de difusión de las acciones de una sociedad con carácter previo a su admisión a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (RCL 1988, 1644) , seguirá el régimen previsto en el párrafo a) del apartado 1 del art. 37. La no presentación de la solicitud de admisión en el plazo de dos meses, a contar desde que tenga lugar la ampliación de capital, la retirada de la citada solicitud de admisión, la denegación de la admisión o la exclusión de la negociación antes de haber transcurrido dos años del comienzo de la misma, determinarán la tributación del total importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción, de acuerdo con el régimen previsto en el párrafo b) del apartado 1 del art. 37. 6.3.17. Concepto de valores o participaciones homogéneos La aplicación del método FIFO ( first in, first out ) en la transmisión de acciones o participaciones ( art. 37.2 LIRPF/2006) o en la reducción de capital con amortización de valores ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

o participaciones ( art. 33.3 LIRPF/2006), así como la regla que impide el cómputo de las que hemos llamado pérdidas patrimoniales aparentes en caso de recompra de los mismos valores en el plazo fijado por la Ley ( art. 33.5 LIRPF/2006), exige precisar qué ha de entenderse por valores o participaciones homogéneos. Gramaticalmente «homogéneo» significa perteneciente a un mismo género o de iguales caracteres (Diccionario de la RAE), de igual naturaleza o de una calidad única. En esta línea el Reglamento del IRPF de 1981 consideraba títulos homogéneos «los de igual naturaleza emitidos por una misma entidad con igual nominal y derechos» (artículo 84.4 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto [RCL 1981, 2532]). Sin embargo el RIRPF/1999 ( art. 7 RD 214/1999) se separó de la citada definición, al considerar valores homogéneos aquéllos que cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 4 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas públicas de venta de valores. El Real Decreto 291/1992 regulaba el régimen jurídico de las ofertas públicas de venta de valores negociables, exigiendo el cumplimiento de los requisitos en él previstos para cada emisión de valores negociables. El artículo 4 disponía que a tales efectos se entendería por emisión «cada conjunto de valores negociables procedentes de un mismo emisor y homogéneos entre sí por formar parte de una misma operación financiera o responder a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, por ser igual su naturaleza y régimen de transmisión, y por atribuir a sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones». Por tanto, según el Real Decreto eran requisitos para considerar homogéneos a un conjunto de valores, además de proceder de un mismo emisor (homogeneidad subjetiva), responder a una misma operación financiera o a otra causa común, tener la misma naturaleza y régimen de transmisión y atribuir a sus titulares un régimen similar que no idéntico de derechos y obligaciones (homogeneidad objetiva). No obstante el apartado 3 del precepto añadía que « la homogeneidad de un conjunto de valores no se verá afectada por la eventual existencia de diferencias entre ellos en lo relativo a su importe unitario ; fechas de puesta en circulación, de entrega material o de fijación de precios; procedimientos de colocación, incluida la existencia de tramos o bloques destinados a categorías específicas de inversores; o cualesquiera otros aspectos de naturaleza accesoria. En particular, la homogeneidad no resultará alterada por el fraccionamiento de la emisión en tramos sucesivos o por la previsión de ampliaciones». Apoyándose en tal precepto la AEAT afirmó (contestación de 31 de mayo de 2001) que «la diferencia de nominal no impide que los valores se consideren homogéneos». El RIRPF/2007 (RCL 2007, 664) ha recogido sustancialmente la referida definición, afirmando que «A los exclusivos efectos de este Impuesto, se considerarán valores o participaciones homogéneos procedentes de un mismo emisor aquellos que formen parte de una misma operación financiera o respondan a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, sean de igual naturaleza y régimen de transmisión, y atribuyan a sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones. No obstante, la homogeneidad de un conjunto de valores no se verá afectada por la eventual existencia de diferencias entre ellos en lo relativo a su importe unitario ; fechas de puesta en circulación, de entrega material o de fijación de precios; procedimientos de colocación, incluida la existencia de tramos o bloques destinados a categorías específicas de inversores; o cualesquiera otros aspectos de naturaleza accesoria. En particular, la homogeneidad no resultará alterada por el fraccionamiento de la emisión en tramos sucesivos o por la previsión de ampliaciones». La definición acogida por el Reglamento es difícilmente admisible a la luz de los principios de justicia tributaria. Las normas fiscales han de contemplar la capacidad económica del individuo, la renta obtenida por el contribuyente, y para medirla adecuadamente es esencial atender a las características intrínsecas de los valores transmitidos entre las que ciertamente se encuentran tanto los derechos políticos que otorgan, en particular el derecho de voto, como los económicos, ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

incluyendo el derecho a participar en el patrimonio resultante de la liquidación, que depende del valor nominal del título , pues determinan tanto su valor de adquisición como su valor de transmisión. Cuando tales características son similares, pudiéndose apreciar cierta fungibilidad entre los diversos títulos de la cartera del contribuyente, es razonable que se entiendan transmitidos los más antiguos. Cuando tales rasgos no concurren, aplicar el criterio FIFO distorsionará injustificadamente la renta verdaderamente obtenida por el contribuyente. Adviértase, por ejemplo, que el precio obtenido por la transmisión de valores está en función entre otras circunstancias del porcentaje que los mismos representan en el capital social, y éste depende del valor nominal de cada título. De forma que si un socio único enajena 10 títulos que representan el 90% del capital social, no tiene sentido que fiscalmente se entiendan transmitidos los 10 restantes que constituyen el 10%, y que representan únicamente el 10% del capital. El resultado a que aboca tal proceder –correcto según el criterio reglamentario es asignar un valor de transmisión que se corresponde con la cesión del 90% del capital y un valor de adquisición que representa la venta del 10%. Mostrémoslo con números: piénsese que un sujeto suscribe en enero una acción de valor nominal 100, y en diciembre otra de valor nominal 500. Si en enero del año siguiente vendiera esta última por 510, ¿está justificado considerar que, dado que se trata de valores homogéneos y se aplica la regla FIFO, el sujeto obtiene una ganancia patrimonial de 410? O viceversa, si adquirió en primer lugar la acción de valor nominal de 500, y transmite en enero del año siguiente la acción de valor nominal de 100 por 110, ¿tiene sentido entender que realiza una pérdida patrimonial de 390? Se trata de una consecuencia inadmisible desde el punto de vista del principio de capacidad económica, que a nuestro modo de ver no encuentra tampoco justificación en la necesidad de evitar maniobras de los contribuyentes dirigidas a enajenar los títulos que les permitan beneficiarse de un mejor régimen tributario derivado de su mayor antigüedad. En lugar de entender que salen de la cartera a efectos fiscales la misma cantidad de títulos que se venden en la realidad, con independencia de que tengan o no el mismo valor nominal, hubiera debido entenderse que salen los más antiguos en cantidad suficiente para que salga el nominal efectivamente vendido. 6.4. Ganancias patrimoniales no justificadas Tienen la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas, según el art. 37 LIRPF/2006, los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o en su registro en los libros o registros oficiales. Si todo enriquecimiento es renta, el descubrimiento de bienes que no guarden proporción con la renta declarada y el patrimonio previamente poseído es un indicio muy serio de que se ha producido una ocultación de rentas. Se trata de un indicio de la existencia de rentas no declaradas, por lo que la referida norma únicamente recoge una presunción iuris tantum de renta: el contribuyente podrá demostrar que los bienes que no guardan relación con el patrimonio previo y la renta declarada tienen su origen en otras adquisiciones de riqueza no gravadas por el IRPF, como por ejemplo premios de lotería exentos, adquisiciones gratuitas sujetas al ISD, rentas sometidas a un régimen especial de cuantificación del que resulten bases imponibles inferiores a la renta realmente obtenida (estimaciones objetivas) o rentas ganadas en periodos impositivos ya prescritos. Aunque el art. 39.2 parece limitar las posibilidades de prueba en contra, pues obliga a integrar las ganancias no justificadas en la base imponible salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción, tal limitación no es aceptable pues constituiría una grave infracción del principio de capacidad económica. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran , salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción. Este sistema de cierre ha sido considerado en la doctrina y en la última jurisprudencia del TS comopresunción «iuris tantum»a través de la que la Administración puede gravar rentas hasta el momento ocultas, pero que al descubrirlas resulta imposible determinar su origen ( SSTS de 1 de diciembre de 1993 [RJ 1993, 9451] , de 29 de marzo de 1996 [RJ 1996, 6274] y 23 de octubre de 1999 [RJ 1999, 7132] ). Sin embargo, la STC 87/2001, de 2 de abril (RTC 2001, 87) , ha afirmado que el incremento no justificado de patrimonio debe serconsiderado como rentaa efectos del IRPF, y no como mera presunción, doctrina que ha sido reiterada en la STC 233/2005, de 26 de septiembre (RTC 2005, 233) . El contribuyente puedeprobarque: – los bienes y derechos descubiertos proceden de bienes y derechos sujetos al impuesto, ya declarados. No existe ninguna ganancia no justificada. – los bienes y derechos descubiertos proceden de bienes y derechos sujetos al impuesto, pero no declarados. No existe ninguna ganancia no justificada, pero debe regularizarse la situación tributaria del contribuyente. – los bienes y derechos descubiertos proceden de bienes y derechos sujetos al impuesto, no declarados pero ya prescritos. Existe la ganancia no justificada, pero no procede regularizarse la situación tributaria del contribuyente, al demostrarse que procede de un período ya prescrito. 6.5. Individualización, imputación temporal e integración y compensación 6.5.1. Individualización de rentas De acuerdo con el art. 11.5 LIRPF/2006: – las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que seantitulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimonialesde que provengan, titularidad determinada conforme al art. 7 LIP/1991. – las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes y derechos en que se manifiesten. – las adquisiciones de bienes y derechos que no deriven de una transmisión previa, se considerarán ganancias de aquel al que corresponda su obtención o que las haya ganado directamente. Debe atenderse al régimen económico matrimonial. En el caso de una vivienda adquirida y pagada antes de contraer matrimonio, se vende después de constante el matrimonio casado en régimen legal de gananciales, la ganancia patrimonial se imputa sólo al titular, al tener la condición de bien privativo de éste (Contestación a Consulta de la DGT de 28 de septiembre de 2001 [PROV 2002, 105614] ). Sin embargo, tras el retraso en la entrega de una vivienda, se reclama indemnización de los daños y perjuicios causados. Al ser reclamante sólo uno de los cónyuges, aun perteneciendo la ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

vivienda a ambos en calidad de bien ganancial, se imputa la ganancia derivada de la indemnización sólo a uno de ellos (Contestación a Consulta de la DGT de 3 de julio de 2001). En el supuesto de percepción de una subvención para adquisición de vivienda que se hace efectiva después de producida la separación legal, se entiende por la DGT que aunque la ayuda está a nombre de uno de los cónyuges fue disfrutada por los dos –la vivienda era ganancial– y deben imputarse la ganancia patrimonial por partes iguales. (Contestación a Consulta de la DGT de 19 de septiembre de 2001.) 6.5.2. Imputación temporal De acuerdo con el art. 14.1.c) LIRPF/2006 las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, lo que se produce con la entrada o salida de los bienes en que se pone de manifiesto el aumento o disminución de valor. En nuestro sistema jurídico la transmisión requiere, con carácter general, título y modo, esto es, contrato y tradición. De ahí que la plusvalía o minusvalía haya de imputarse al periodo en que ambos requisitos concurran, pues a ese momento cabe referir la alteración en la composición del patrimonio. Supuestos en que se aplican reglas especiales de imputación temporal. 6.5.2.1. Rentas reconocidas mediante sentencia judicial Sólo se imputarán las rentas cuando la sentencia judicial que las confirme adquiera firmeza, tal y como dispone el art. 14.2.a) LIRPF/2006: cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. 6.5.2.2. Operaciones a plazos La LIRPF/2006 no establece ninguna regla especial para las rentas por operaciones a plazos, sino que se limita a especificar el criterio del devengo establecido con carácter general, otorgando la posibilidad de modificar dicho criterio por una imputación inicial de toda la renta ( art. 14.2.d) LIRPF/2006). Si el precio de la operación se satisface a plazos, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en la operación a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes o imputarlas al periodo en que se produce la alteración patrimonial. A falta de opción y a diferencia de lo que sucedía bajo la vigencia de la normativa precedente, la ganancia se imputa al momento en que se produzca la alteración patrimonial. La imputación temporal de la ganancia en función del cobro plantea también el problema de determinar, cuando se produzca una modificación del régimen tributario, si se aplicará el régimen vigente en el momento de la transmisión o en el momento de la imputación de la ganancia. La DGT ha entendido, en resolución de 20-5-1999, que la ganancia se calcula de acuerdo con las normas vigentes en el momento de la transmisión, si bien la parte proporcional de ganancia imputada en cada periodo en que se hagan efectivos los cobros se gravará según la normativa vigente en ese momento. El LIRPF/2006 ofrece unadefinición de las operaciones a plazos o con precio aplazado, ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

entendiendo que son aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior a un año ( art. 14 LIRPF/2006. Ámbito de aplicación. Esta regla no se refiere exclusivamente a las compraventas con pago aplazado, sino acualquier «operación»que suponga un lapso temporal entre la entrega del bien y el vencimiento de los pagos. Pero no puede ser de aplicación en los casos en que tenga lugar un incumplimiento del contrato. Además, se entiende que la referencia que se realiza alprecioen la definición del art. 14.2.d) LIRPF/2006no debe ser identificada con una suma de dinero, lo que permite su aplicación a otros supuestos, como pueden ser la permuta o determinados casos de expropiación forzosa. La anterior redacción de la LIRPF/1991 (RCL 1991, 1452) señalaba expresamente que seguían este régimen «tanto los rendimientos netos como los incrementos o disminuciones patrimoniales obtenidos en tales operaciones». Aunque el art. 14.2.d) LIRPF/2006 no se hace mención expresa a las ahora denominadas ganancias y pérdidas patrimoniales, se viene entendiendo que la referencia a «las rentas obtenidas en tales operaciones» permite considerar incluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales en el ámbito de esta regla especial de imputación temporal. El último párrafo del art. 14.2.d) LIRPF/2006excluyela aplicación de la regla especial a las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de contratos derentas vitalicias o temporales. En caso de transmisión de bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal la ganancia o pérdida patrimonial se imputará al periodo impositivo en que se constituya la renta. Puede entenderse que en el ámbito de dicha norma se está incluyendo la renta generada por la variación patrimonial (analógicamente, Resolución del TEAC de 30 de abril de 1991, que resuelve esta cuestión en el ámbito de la LIS/1978 [RCL 1978, 2837] ). • El art. 14 LIRPF/2006 establece un régimen específico para el caso de pago medianteefectos cambiarios. 6.5.2.3. Ayudas públicas en compensación por defectos estructurales en la construcción de la vivienda habitual El apartado g) del art. 14.2 LIRPF/2006 establece una regla especial de imputación para las ganancias patrimoniales que derivan de las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de vivienda habitual y destinadas a la reparación de la misma, en la medida en que éstas no resultan exentas para sus perceptores. Conforme a esta regla, las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a la reparación de la misma, podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes. A nuestro juicio, se trata de un criterio optativo, que permite la imputación de la cuantía de dichas ayudas públicas por cuartas partes, tomando como referencia el período impositivo que se obtenga y, sucesivamente, en los tres siguientes o bien imputar la cuantía total en aquel período impositivo en que sean devengadas tales ayudas. 6.5.2.4. Ganancias no justificadas Se imputarán en el período respecto del que se descubran. Este período no se refiere a aquel en que la Inspección realiza las actuaciones investigadoras que ponen de manifiesto la existencia de la ganancia patrimonial; sino aquel en que las pruebas obtenidas pongan de ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

manifiesto que se ha producido la ganancia de patrimonio no justificada. 6.5.3. Integración y compensación 6.5.3.1. Reglas generales Una vez calificadas las rentas, y cuantificado el rendimiento neto, es preciso proceder a la operación que la ley denomina integración y compensación de rentas (arts. 47-49). Esta operación trata de resolver las dos siguientes cuestiones: a) Dado que el legislador no somete todas las rentas a la tarifa progresiva, es preciso agrupar la renta de manera que se integren en cada componente aquellas rentas que reciban el mismo tratamiento. La nueva LIRPF incorpora como una de sus novedades fundamentales la distinción entre la que llama renta general de la renta del ahorro: -La renta general , que se somete a la tarifa progresiva, integra los rendimientos y las ganancias patrimoniales que no tengan la consideración de renta del ahorro, así como determinadas imputaciones de renta (las referidas en los arts. 85 , 91 , 92 y 95 LIRPF/2006 y arts 133 , 134 y 135 LIS). La renta del ahorro se somete a un tipo proporcional del 18%. -La renta del ahorro , que se sujeta a un tipo proporcional del 18%, incorpora los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1,2 y 3 del art. 25 de la Ley (rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de entidades –dividendos , rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios –intereses y rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales ) así como las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales ganancias por sustitución . b) En segundo lugar, ha de determinarse si las pérdidas producidas en alguna de las categorías de renta (ej. pérdidas por robo, minusvalías) son compensables con las ganancias de la referida categoría y de las demás. El modelo vigente de IRPF –a diferencia del modelo de 1978 no permite una compensación plena y sin limitaciones entre las diferentes rentas, dado que la compensación de las pérdidas patrimoniales está sujeta a severas restricciones. En efecto las clasificadas como rentas del ahorro, integradas en la base imponible del ahorro, al sujetarse a un tipo proporcional de gravamen, no pueden compensarse con rentas sujetas a la tarifa progresiva. Pero tampoco con otros rendimientos que formen parte de la base imponible del ahorro, por lo que incluso dentro de la referida categoría se produce una estricta incomunicación, que lesiona seriamente el principio de capacidad económica. De forma que las pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales –sea cual sea su periodo de generación , integradas en la base imponible del ahorro, únicamente pueden compensarse con las ganancias del mismo tipo que el contribuyente obtenga durante el mismo ejercicio o los 4 siguientes. En resumen: -las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales constituyen renta del ahorro, integrables en la base imponible del ahorro, pudiendo compensarse exclusivamente entre sí. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes. -el resto de ganancias y pérdidas patrimoniales , calificadas como renta general, se integrarán en la base imponible general, compensándose entre sí. Si el resultado de la integración y compensación fuera negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de los restantes rendimientos e imputaciones de renta a integrar en la base imponible general, obtenidos en el mismo periodo impositivo, con el límite del 25% de dicho saldo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden. De ahí que los rendimientos ordinarios que proceden de fuentes estables nunca descenderán más de un 25% por causa de esta compensación. 6.5.3.2. Pérdidas patrimoniales pendientes de compensación a la entrada en vigor de la Ley 35/2006, del IRPF La LIRPF modifica el régimen de las ganancias patrimoniales, unificando el tratamiento de las ganancias y pérdidas patrimoniales por sustitución de bienes (las puestas de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales). Si el TRIRPF/2004 diferenciaba tales ganancias en función de su periodo de generación, sometiendo las ganancias de generación infraanual a tipos progresivos, y las de generación supraanual de un tipo proporcional, la nueva LIRPF incorpora todas las ganancias y pérdidas patrimoniales por sustitución de bienes a la renta del ahorro. Sólo esta circunstancia ya exigía precisar cómo se compensarían las pérdidas patrimoniales pendientes de compensación a la entrada en vigor de la nueva LIRPF. De esta cuestión se ocupa la disposición transitoria 7ª LIRPF/2006. Las líneas generales de compensación son las siguientes: -las pérdidas patrimoniales que no proceden de la transmisión de elementos patrimoniales, y las pérdidas patrimoniales procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales cuyo periodo de generación fuera anual o infraanual (1 año o menos) correspondientes a los periodos impositivos 2003, 2004, 2005 y 2006 que se encuentren pendientes de compensación a la fecha de entrada en vigor de esta Ley, se compensarán con el saldo de las ganancias y pérdidas patrimoniales que no procedan de la transmisión de elementos patrimoniales. Las pérdidas patrimoniales no compensadas por insuficiencia del citado saldo se compensarán con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de renta integrables en la base imponible general, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo. Se facilita la compensación de las pérdidas patrimoniales de generación infraanual en la medida en que se permite que se compensen, entre otras, con rentas del trabajo. Resulta llamativo sin embargo que la compensación de estas pérdidas no pueda efectuarse con ganancias del mismo tipo generadas bajo la vigencia de la nueva Ley. La razón hay que encontrarla en que con la Ley derogada tales ganancias estaban gravadas a tipos progresivos, luego su compensación debe efectuarse con rentas sujetas en la nueva Ley a tipos progresivos. - las pérdidas patrimoniales procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales de generación supraanual correspondientes a los periodos impositivos 2003, 2004, 2005 y 2006 que se encuentren pendientes de compensación a la fecha de entrada en vigor de esta Ley, se compensarán exclusivamente con el saldo de las ganancias y pérdidas patrimoniales que procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales (sea cual sea su periodo de generación). De nuevo pérdidas pendientes de compensar integrables en una base sujeta a un tipo proporcional de gravamen se compensan con ganancias gravadas a tipos proporcionales. 6.6. Régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

patrimoniales adquiridos antes del 31-12-1994 La LIRPF introduce como hemos visto en el apartado anterior una modificación en el tratamiento de las ganancias patrimoniales derivada de elementos adquiridos antes del 31-121994, modificación que restringe los coeficientes reductores de la ganancia patrimonial a aquella generada antes del 20 de enero de 2006, fecha de presentación pública de la reforma fiscal. De haberse adoptado para fijar el periodo de ganancia susceptible de reducción el de entrada en vigor de la LIRPF se hubiera producido sin duda una masiva venta de elementos patrimoniales con objeto de consolidar la exención de la misma. Con objeto de evitar una enajenación masiva de elementos patrimoniales adquiridos antes de 1994 la LIRPF, cuya entrada en vigor se produce el 1 de enero de 2007, no sólo se ve obligada a limitar la ganancia susceptible de ser objeto de reducción a aquella generada antes de 20 de enero de 2006, sino que reforma el TRIRPF/2004 para concretar que los criterios de la nueva Ley serán aplicables también a las ganancias patrimoniales generadas durante el año 2006. De ahí que la D.F.1ª LIRPF/2006 modifique la D.T.9ª del TRIRPF/2004, diferenciando el régimen de las transmisiones efectuadas hasta el 19 de enero de 2006 de las efectuadas a partir del 20 de enero de 2006. Se establece pues un supuesto de retroactividad impropia, en la terminología del TC. A) Transmisiones efectuadas hasta el 20 de enero de 2006 . Para calcular el importe de la ganancia gravable se cuantificará la ganancia patrimonial con arreglo a las normas establecidas en la LIRPF. La ganancia patrimonial calculada se reducirá de la siguiente manera : a) Se tomará como periodo de permanencia del elemento transmitido en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. b) Calculado el periodo de permanencia del elemento en el patrimonio del contribuyente, la ganancia se reducirá en un determinado porcentaje, que varía en función del elemento transmitido, por cada año de permanencia que exceda de dos. De manera que: -si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el art. 108 LMV, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, la ganancia patrimonial se reducirá en un 11,11% por cada año de permanencia que exceda de dos. La ganancia quedará no sujeta cuando el elemento patrimonial haya sido adquirido antes del 31 de diciembre de 1986. -si los elementos patrimoniales fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, la ganancia se reducirá en un 25% por cada año de permanencia que exceda de dos. La ganancia quedará no sujeta cuando la acción haya sido adquirida antes del 31 de diciembre de 1991. -las restantes ganancias se reducirán en un 14,28% por cada año de permanencia que ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

exceda de dos. La sujeción se alcanzará cuando el elemento patrimonial haya sido adquirido antes del 31 de diciembre de 1988. Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. B) Transmisiones efectuadas a partir del 20 de enero de 2006 . En tal caso únicamente se reducirá la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. No obstante se establece una regla especial para calcular la ganancia generada antes del 20 de enero de 2006 en el caso de que se transmitan valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados o acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva a las que resulte aplicable el régimen previsto en el art. 35 TRIRPF/2004. Si tras la aplicación de las reglas para determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial resultara una ganancia, se efectuara la reducción que proceda de las siguientes: a) Si el valor de transmisión fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005. b) Si el valor de transmisión fuera inferior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006. 6.6.1. Introducción La Ley 18/1991, de 6 de junio (RCL 1991, 1452) , del IRPF, introdujo un sistema que reducía las ganancias y pérdidas patrimoniales en función del tiempo transcurrido entre su adquisición y enajenación, hasta lograr la no sujeción de las mismas por el transcurso de un determinado periodo de tiempo (20 años en el caso de inmuebles). Se pretendía no someter a gravamen las plusvalías no especulativas, presumiéndose iuris et de iure, que un mayor periodo de permanencia implica un menor grado de especulación. Este método de gravamen de las plusvalías y minusvalías fue modificado sustancialmente por el R.D. Ley 7/1996 (RCL 1996, 1767) , que, para poner fin a la situación de cautividad en que se encontraban numerosas inversiones como consecuencia del sistema de memoria finita, suprimió los coeficientes reductores del incremento por el transcurso del tiempo. Sin embargo, con el fin de «ser respetuoso con quienes planificaron sus inversiones al amparo de las expectativas generadas por la Ley 18/1991» se contempló un régimen transitorio aplicable a aquellos incrementos y disminuciones patrimoniales procedentes de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a su entrada en vigor, consolidando de cara al futuro los coeficientes reductores ganados a 31 de diciembre de 1996, multiplicados por dos. Dicho régimen transitorio fue mantenido en vigor por la D.T.9ª de la Ley 40/1998, del IRPF y su posterior texto refundido. No era ciertamente criticable que el legislador hubiera mantenido este régimen en favor de las ganancias derivadas de elementos adquiridos antes de su supresión. Se trataba, en suma, de ser respetuoso con quienes planificaron sus inversiones al amparo del sistema de memoria finita instaurado por la Ley 18/1991 (RCL 1991, 1452) , lo que ciertamente suponía un fortalecimiento ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

de la seguridad jurídica. Lo censurable era que no se hubiera limitado la aplicación del sistema a las plusvalías generadas hasta la promulgación de la Ley 40/1998 (RCL 1998, 2866) , pues, además de ser discriminatorio, era contrario al principio de neutralidad, que constituye un objetivo que las últimas reformas fiscales han asignado al sistema tributario. El tributo, se señala, debe estructurarse de manera que de su aplicación no se deriven alteraciones en el comportamiento de los agentes económicos, precisamente para impedir asignaciones ineficientes de los recursos. La aplicación del régimen transitorio indefinido a las plusvalías procedentes de elementos patrimoniales adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, incluso cuando la plusvalía se hubiera generado después de la entrada en vigor de la Ley 40/1998 (RCL 1998, 2866) , contrariaba uno de los objetivos perseguidos por el R.D. Ley 7/1996 (RCL 1996, 1767) , cuya exposición de motivos señalaba que una de las razones que motivaba la modificación del régimen de tributación de las plusvalías residía en que el sistema diseñado por la Ley 18/1991 (RCL 1991, 1452) , «fomenta el estancamiento de las inversiones, dado que existe un gran incentivo fiscal para mantener la inversión hasta que transcurre el plazo en que se alcanza la no sujeción de los incrementos». En la medida en que las plusvalías generadas a partir de la fecha de entrada en vigor de dicho Real Decreto Ley y de la Ley 40/1998 (RCL 1998, 2866) , procedentes de elementos adquiridos con anterioridad a su entrada en vigor, se seguían beneficiando, en cuanto gozaran de la antigüedad suficiente, de la no sujeción, se mantenía el incentivo a mantener la inversión en la cartera del sujeto pasivo. El mantenimiento de un elemento patrimonial cuya rentabilidad fuera inferior a la que se pudiera obtener en el mercado por otros activos similares, podía resultar ventajoso por motivos fiscales desde el momento en que la plusvalía que generara se beneficiaría de los coeficientes reductores del incremento. Esta circunstancia fue tenida en cuenta por la Comisión para el estudio de la reforma del IRPF en 1998 (propuestas 55 y 56), que, con el fin de conjugar el respeto a las expectativas de quienes adquirieron sus activos con anterioridad a la promulgación del R.D. Ley 7/1996 (RCL 1996, 1767) , con la necesaria simplificación del tratamiento tributario de las ganancias y pérdidas patrimoniales a largo plazo, propuso considerar la posibilidad de que sólo las ganancias patrimoniales generadas a partir del 1 de enero de 1999 quedasen sometidas al impuesto. Para articular dicho sistema, se propuso que los contribuyentes presentaran, conjuntamente con la primera declaración del IRPF realizada después de la reforma, una relación de los elementos patrimoniales de cierta importancia adquiridos con anterioridad al 9 de julio de 1996 y que todavía permanecieran en su patrimonio, haciendo lucir en ella su valor a 31 de diciembre de 1998. Las recomendaciones de la Comisión no fueron, probablemente por la dificultad de su puesta en práctica, tenidas en cuenta por el legislador de la Ley 40/1998. La nueva LIRPF afronta decididamente este problema, manteniendo únicamente los coeficientes reductores para la parte de la ganancia generada antes del 20 de enero de 2006, calculada de una forma objetiva: se entenderá por tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. 6.6.2. Rasgos del régimen transitorio 1) Se aplica a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes –no afectos a actividades económicas adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. A estos efectos se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión. Las pérdidas patrimoniales no son objeto de reducción. ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

2) Para calcular el importe de la ganancia gravable se cuantificará la ganancia patrimonial con arreglo a las normas establecidas en la LIRPF. 3) Determinada la ganancia patrimonial será preciso calcular el importe de la ganancia generada antes del 20 de enero de 2006. De la ganancia patrimonial –y esto constituye la novedad de la nueva LIRPF se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. No obstante se establece una regla especial para calcular la ganancia generada antes del 20 de enero de 2006 en el caso de que se transmitan valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados o acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva a las que resulte aplicable el régimen previsto en el art. 37.1 letras a) y c) LIRPF/2006. Si tras la aplicación de las reglas para determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial resultara una ganancia, se efectuara la reducción que proceda de las siguientes: a) Si el valor de transmisión fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005. b) Si el valor de transmisión fuera inferior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006. 3) La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente manera : a) Se tomará como periodo de permanencia del elemento transmitido en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. b) Calculado el periodo de permanencia del elemento en el patrimonio del contribuyente, la ganancia se reducirá en un determinado porcentaje, que varía en función del elemento transmitido, por cada año de permanencia que exceda de dos. De manera que: -si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el art. 108 LMV, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, la ganancia patrimonial se reducirá en un 11,11% por cada año de permanencia que exceda de dos. La ganancia quedará no sujeta cuando el elemento patrimonial haya sido adquirido antes del 31 de diciembre de 1986. -si los elementos patrimoniales fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, la ganancia se reducirá en un 25% por cada año de permanencia que exceda de dos. La ganancia quedará no sujeta cuando la acción haya sido adquirida antes del 31 de diciembre de 1991. -las restantes ganancias se reducirán en un 14,28% por cada año de permanencia que exceda de dos. La sujeción se alcanzará cuando el elemento patrimonial haya sido adquirido antes del 31 de diciembre de 1988. Se ha cuestionado si el coeficiente reductor aplicable será el correspondiente a la condición de la acción o participación en el momento de la transmisión o se determinará en función de la naturaleza de los bienes transmitidos durante el periodo de tenencia del título. Se trata de una cuestión de indudable relevancia cuando varían las circunstancias previstas en la ley para determinar el coeficiente aplicable. Así sucederá, por ejemplo, cuando, tras la adquisición de acciones no cotizadas, la sociedad sea admitida a negociación en Bolsa, o cuando la sociedad incurra en el presupuesto de hecho previsto por el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores. Aunque quizás fuera más justo atender a la naturaleza del valor a lo largo de su periodo de tenencia, el tenor literal de la ley parece fijarse únicamente en la condición del título en el momento de la alteración patrimonial. La DGT se ha decantado igualmente por esta solución (contestación de 16-5-1995 en IRPF. Doctrina de la DGT, 1996, MEH, pág. 439). En ella se examinaba el coeficiente aplicable a unas acciones cotizadas en Bolsa, que fueron adquiridas cuando la sociedad no había sido admitida a negociación. 6.6.3. Régimen de las ganancias patrimoniales realizadas durante 2006 La LIRPF introduce como hemos visto en el apartado anterior una modificación en el tratamiento de las ganancias patrimoniales derivada de elementos adquiridos antes del 31-121994, modificación que restringe los coeficientes reductores de la ganancia patrimonial a aquella generada antes del 20 de enero de 2006, fecha de presentación pública de la reforma fiscal. De haberse adoptado para fijar el periodo de ganancia susceptible de reducción el de entrada en vigor de la LIRPF se hubiera producido sin duda una masiva venta de elementos patrimoniales con objeto de consolidar la exención de la misma. Con objeto de evitar una enajenación masiva de elementos patrimoniales adquiridos antes de 1994 la LIRPF, cuya entrada en vigor se produce el 1 de enero de 2007, no sólo se ve obligada a limitar la ganancia susceptible de ser objeto de reducción a aquella generada antes de 20 de enero de 2006, sino que reforma el TRIRPF/2004 para concretar que los criterios de la nueva Ley serán aplicables también a las ganancias patrimoniales generadas durante el año 2006. De ahí que la D.F.1ª LIRPF/2006 modifique la D.T.9ª del TRIRPF/2004, diferenciando el régimen de las transmisiones efectuadas hasta el 19 de enero de 2006 de las efectuadas a partir del 20 de enero de 2006. Se establece pues un supuesto de retroactividad impropia, en la terminología del TC. A) Transmisiones efectuadas hasta el 20 de enero de 2006. Para calcular el importe de la ganancia gravable se cuantificará la ganancia patrimonial con arreglo a las normas establecidas en la LIRPF. La ganancia patrimonial calculada se reducirá de la siguiente manera: a) Se tomará como periodo de permanencia del elemento transmitido en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan. ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. b) Calculado el periodo de permanencia del elemento en el patrimonio del contribuyente, la ganancia se reducirá en un determinado porcentaje, que varía en función del elemento transmitido, por cada año de permanencia que exceda de dos. De manera que: -si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el art. 108 LMV, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, la ganancia patrimonial se reducirá en un 11,11% por cada año de permanencia que exceda de dos. La ganancia quedará no sujeta cuando el elemento patrimonial haya sido adquirido antes del 31 de diciembre de 1986. -si los elementos patrimoniales fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 (LCEur 2004, 1848) relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, la ganancia se reducirá en un 25% por cada año de permanencia que exceda de dos. La ganancia quedará no sujeta cuando la acción haya sido adquirida antes del 31 de diciembre de 1991. -las restantes ganancias se reducirán en un 14,28% por cada año de permanencia que exceda de dos. La sujeción se alcanzará cuando el elemento patrimonial haya sido adquirido antes del 31 de diciembre de 1988. Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. B) Transmisiones efectuadas a partir del 20 de enero de 2006. En tal caso únicamente se reducirá la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 , entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. No obstante se establece una regla especial para calcular la ganancia generada antes del 20 de enero de 2006 en el caso de que se transmitan valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados o acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva a las que resulte aplicable el régimen previsto en el art. 35 TRIRPF/2004. Si tras la aplicación de las reglas para determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial resultara una ganancia, se efectuara la reducción que proceda de las siguientes: a) Si el valor de transmisión fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005. b) Si el valor de transmisión fuera inferior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006. ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

7. Clases de renta. integración y compensación de rentas 7.1. Introducción Una vez calificadas las rentas, y cuantificado el rendimiento neto, es preciso proceder a la operación que la ley denomina integración y compensación de rentas ( arts. 47 , 48 y arts. 49 ). Esta operación trata de resolver las dos siguientes cuestiones: a) Dado que el legislador no somete todas las rentas a la tarifa progresiva, es preciso agrupar la renta de manera que se integren en cada componente aquellas rentas que reciban el mismo tratamiento. La LIRPF/2006 (RCL 2006, 2123) incorpora como una de sus novedades fundamentales la distinción entre la que llama renta general de la renta del ahorro : -La renta general ( art. 45 LIRPF/2006), que se somete a la tarifa progresiva , integra los rendimientos y las ganancias patrimoniales que no tengan la consideración de renta del ahorro, así como determinadas imputaciones de renta (las referidas en los arts. 85 , 91 , 92 y 95 LIRPF/2006 y arts. 133 , 134 y 135 LIS). -La renta del ahorro ( art. 46 LIRPF/2006), incorpora los rendimientos del capital mobiliario previstos en los art. 25 apartados 1º, 2º y 3º LIRPF/2006 de la Ley (rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de entidades –dividendos , rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios –intereses y rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales ) así como las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales ganancias por sustitución . La Ley excluye de la renta del ahorro no obstante los intereses procedentes de préstamos realizados a entidades vinculadas con el contribuyente , intereses que por tanto forman parte de la renta general y se gravan a tipos progresivos. Con efectos de 1 enero 2009 , la disp. final 7ª de la Ley 11/2009, de 26 octubre introduce una limitación . De modo que formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos art. 25.2 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última . A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha. En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipesentidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5 por 100. Con efectos de 1 de enero 2008, el RD 1804/2008, de 3 noviembre (RCL 2008, 1924) por el que se desarrolla la Ley 36/2006 (RCL 2006, 2130) , de medidas para la prevención del fraude fiscal, añade una nueva disposición adicional séptima , al RIRPF/2007, así a los exclusivos efectos de lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF/2006, se entenderá que no proceden de entidades vinculadas con el contribuyente los rendimientos del capital mobiliario previstos en el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 satisfechos por las entidades previstas en el artículo 1.2 del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, sobre Adaptación del Derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Europeas, cuando no difieran de los que hubieran sido ofertados a otros colectivos de similares características a las de las personas que se consideran vinculadas a la entidad pagadora . ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

b) En segundo lugar, ha de determinarse si las pérdidas producidas en alguna de las categorías de renta (ej. pérdidas de la actividad económica, pérdidas por robo, minusvalías) son compensables con las ganancias de la referida categoría y de las demás . El modelo vigente de IRPF –a diferencia del modelo de 1978 no permite una compensación plena y sin limitaciones entre las diferentes rentas, dado que la compensación de las pérdidas – especialmente de las pérdidas patrimoniales está sujeta a severas restricciones. En efecto las clasificadas como rentas del ahorro, integradas en la base imponible del ahorro, al sujetarse a un tipo proporcional de gravamen, no pueden compensarse con rentas sujetas a la tarifa progresiva. Pero tampoco con otros rendimientos que formen parte de la base imponible del ahorro, por lo que incluso dentro de la referida categoría se produce una estricta incomunicación, que lesiona seriamente el principio de capacidad económica. De forma que las pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales –sea cual sea su periodo de generación , integradas en la base imponible del ahorro, únicamente pueden compensarse con las ganancias del mismo tipo que el contribuyente obtenga durante el mismo ejercicio o los 4 siguientes. 7.2. El sometimiento a la tarifa progresiva de los intereses derivados de préstamos a entidades vinculadas La supresión del método de imputación por la LIRPF/2006 respecto a los sistemas de integración y consiguiente adopción de un sistema clásico de relaciones entre los impuestos sobre la renta de las sociedades y sobre las personas físicas, en el que las rentas del capital son gravadas en general a un tipo proporcional del 18%, rompía bruscamente la neutralidad fiscal en torno a la financiación de las sociedades. De no haberse arbitrado medida alguna, los socios hubieran estado indudablemente incitados a financiar sus sociedades a través de préstamos, pues los intereses de los mismos únicamente hubieran soportado –al ser deducibles de la base imponible de la sociedad pagadora el impuesto personal del perceptor (y al 18%). La financiación vía capital social sufre en cambio dos niveles de imposición (el societario, al generarse el beneficio, y el personal del socio, al repartirse). Es más, hubieran podido utilizarse fórmulas híbridas para calcular los intereses en función de los beneficios generados, como los préstamos participativos o las cuentas en participación. Para evitar esa distorsión en las decisiones de financiación de las sociedades la Ley 35/2006 somete los intereses percibidos por los socios de sus propias sociedades a la llamada base imponible general, esto es, a la tarifa progresiva . No obstante, con efectos de 1 enero 2009 , la disp. final 7ª de la Ley 11/2009, de 26 octubre introduce una limitación . De modo que formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos art. 25.2 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última . A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha. En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipesentidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5 por 100. Resulta importante destacar la matización que con efectos de 1 de enero 2008, introduce el RD 1804/2008, de 3 noviembre (RCL 2008, 1924) por el que se desarrolla la Ley 36/2006 (RCL 2006, 2130) , de medidas para la prevención del fraude fiscal, que añade una nueva disposición adicional séptima , al RIRPF/2007, en la que se establece que a los exclusivos efectos de lo ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

establecido en el mencionado artículo 46 de la LIRPF/2006, se entenderá que no proceden de entidades vinculadas con el contribuyente los rendimientos del capital mobiliario previstos en el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 satisfechos por las entidades previstas en el artículo 1.2 del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio , sobre Adaptación del Derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Europeas, cuando no difieran de los que hubieran sido ofertados a otros colectivos de similares características a las de las personas que se consideran vinculadas a la entidad pagadora. Se trata de corregir el resultado al que aboca el art. 46 de la LIRPF: los directivos de entidades de crédito (entendiendo por tales, según el art. 1.2 del R.D.Leg. 1298/1986, el Instituto de Crédito Oficial, los bancos, las Cajas de Ahorros y la Confederación Española de Cajas de Ahorros, las Cooperativas de Crédito, los establecimientos financieros de Crédito y las entidades de dinero electrónico) que se encuentren vinculados con la entidad en la que trabajan, en la medida en que depositaran su dinero en la misma tributaban por los intereses recibidos de acuerdo con la tarifa progresiva, y por tanto, es de suponer que al tipo marginal del IRPF (43%). En cambio, el depósito de las mismas cantidades en la competencia se gravaba al tipo proporcional del 18%, al incluirse en la renta del ahorro por no existir vinculación. 7.3. Integración y compensación de rentas en la base imponible general De acuerdo con el art. 48 LIRPF/2006 la base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos: a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta calificados como renta general por el art. 45. b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales . Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a), obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores. 7.4. Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro De acuerdo con el art. 49 LIRPF/2006 la base imponible del ahorro será el resultado de sumar los siguientes saldos: a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos que forman parte de la renta del ahorro de acuerdo con el art. 46 IRPF (dividendos, intereses, rentas de seguros). Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes. b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales . Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores. Como se advertirá las clasificadas como rentas del ahorro , integradas en la base imponible del ahorro, al sujetarse a un tipo proporcional de gravamen, no pueden compensarse con rentas sujetas a la tarifa progresiva . Pero incluso dentro de la base imponible del ahorro hay una estricta incomunicación entre rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales. Las pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales – sea cual sea su periodo de generación , integradas en la base imponible del ahorro, únicamente pueden compensarse con las ganancias del mismo tipo, mas no con otras rentas integrables en la base imponible del ahorro.