apuntes financiero 2 parcial

TEMA 10. EL TRIBUTO CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS Y CLASIFICACIÓN I. Concepto de tributo. Características Sainz de Bujanda define el tributo como “la obligación de realizar una prestación pecuniaria en favor de un ente público para subvenir a las necesidades de éste, que la ley hace nacer directamente por la realización de ciertos hechos que la misma establece”.

Por su parte, la LGT en su art. 2.1, define el tributo: Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Las principales características de los tributos son: a) Los tributos sólo pueden ser exigidos por un Ente público, regidos por el Derecho Público. b) Tienen carácter obligatorio, coactivo; esto es, son obligaciones que surgen independientemente de la voluntad del deudor, por ministerio de la Ley, cuando se realiza el presupuesto de hecho contemplado por ella. c) Es la ley la que fija que realizados los hechos que ella contempla de forma abstracta, surja esa obligación de dar. d) Consisten en una prestación pecuniaria; es decir, se fundamentan en la obligación de entregar una suma de dinero a una Administración Pública. e) La finalidad primordial del tributo es allegar recursos al ente público a cuyo favor nace la obligación pecuniaria en la que se manifiestan para cumplir las finalidades que le son propias.

El tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica; de conformidad con el art. 31.1 de la CE, ésta constituye la nota definitoria del tributo. La detracción de riqueza ha de realizarse de conformidad con el criterio de capacidad económica. El legislador ordinario, al tipificar los distintos hechos cuya realización genera la obligación de tributar, debe inspirarse en el principio de capacidad económica, que actúa como verdadero principio material de justicia en el ámbito del ordenamiento tributario. Sorprendentemente este elemento esencial de tributo no se ha incorporado expresamente en la definición legal de tributo. Sólo se contempla de forma indirecta, al señalar que la prestación pecuniaria en que el tributo consiste es consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir.

Dos cosas sorprenden en la definición legal de tributo, la falta de mención a la capacidad económica y el rodeo terminológico que se da, supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, lo que es lo mismo: hecho imponible.

II. Clases de tributos: Impuestos, tasas y contribuciones especiales En el Derecho español, tradicionalmente se han dividido los tributos en tres categorías: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Ésta es la clasificación acogida por la CE, art. 157.1b y por la ley General Tributaria.

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Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifica en impuestos, tasas y contribuciones especiales: a) IMPUESTOS son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. b) TASAS son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficie de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud y recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. c) CONTRIBUCIONES ESPECIALES son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

La diferencia entre estas tres figuras (tributos, tasas y contribuciones especiales) radica en el hecho cuya realización genera el nacimiento de la obligación de contribuir; el hecho imponible.

• En la tasa, nos encontramos ante una actividad administrativa de la que se deriva un beneficio o ventaja especial para una determinada persona, o en una actividad administrativa que afecta especialmente a un administrado o, por último, en una utilización por el particular del dominio público (Ej.: la tasa percibida por un ayuntamiento en concepto de licencia de obras).

• En las contribuciones especiales nos encontramos también ante determinadas actividades administrativas que producen un beneficio especial a determinados grupos de personas (la instalación de una red de alumbrado público).

• Por último, el impuesto, es una obligación de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa. El impuesto se paga porque se pone de relieve una determinada capacidad económica, sin que la obligación impositiva se conecte causalmente con actividad administrativa alguna. Ejemplo. Impuesto sobre la renta.

1 Los impuestos. Concepto y clases.

El art. 2.2 c) de la LGT “son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”.

En el impuesto, el aspecto material del elemento objetivo no supone en ningún caso, una actividad administrativa; es un hecho que se realiza con independencia de la voluntad administrativa que, en modo alguno, colabora a la ejecución del hecho imponible; en la tasa, por el contrario, aquél se concreta en una actividad de la Administración, promovida por el contribuyente; en la contribución especial, en fin, existe también una 2

actividad administrativa, surgida no como consecuencia de una petición del contribuyente, sino como corolario de una decisión libérrima de la misma.

Caracteres: 1º El impuesto aparece definido como un tributo sin contraprestación, porque la ausencia de contraprestación no constituye nota distintiva del impuesto ni de ninguna otra categoría tributaria. El tributo, jurídicamente, constituye una obligación ex lege, no negocial o contractual, lo que supone que la disciplina de los elementos esenciales de la obligación tributaria está contenida en la ley, como expresa la CE 31.3 y la propia LGT. Lo que quiere decir es que el presupuesto de hecho del impuesto, cuya realización genera la obligación de contribuir, no aparece específicamente contemplada actividad administrativa alguna.

2º El hecho imponible debe poner de manifiesto la capacidad económica del contribuyente, es decir, de la persona que realiza el hecho imponible. En rigor nos encontramos ante una exigencia, que no es privativa del Impuesto, sino que, por imperativo constitucional debe concurrir en todas las categorías tributarias. Lo que ocurre es que tradicionalmente se atribuyen al impuesto, la especie tributaria por excelencia, las notas propias del género tributo, sin reparar en que tales notas deben concurrir en todas las especies tributarias.

La nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible, en el que, a diferencia de las otras especies tributarias, no aparece contemplada ninguna actividad administrativa. Esta es la verdadera diferencia del impuesto.

A) Impuestos personales y reales • Impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto. Son de tal naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica individualizada. Son impuestos que no pueden ser pensados sin ponerlos en relación con una determinada persona.

• Los impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. El elemento objetivo del presupuesto de hecho es constitutivamente autónomo. Puede ser pensado y definido por la norma, sin referencia a ningún sujeto determinado. El Impuesto sobre transmisiones patrimoniales que grava la adquisición de un determinado bien o derecho es un ejemplo de impuesto real.

B) Impuestos subjetivos y objetivos • Impuestos subjetivos son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible -las circunstancias personales del sujeto pasivo- es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.

• Impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda.

Se puede pensar que esta clasificación coincide con la que distingue entre impuestos personales y reales, de tal suerte que los impuestos personales serían también subjetivos y los impuestos reales serían objetivos. Sin embargo, no siempre se produce tal identidad.

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C) Impuestos periódicos e instantáneos • Los impuestos periódicos son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción resultante asocia una deuda tributaria distinta (Ej. el impuesto que grava la obtención de renta).

• Instantáneos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un determinado período de tiempo. No quiere decir que su duración haya de ser fugaz, sino que basta con que no se prolongue indefinidamente (Ej. el caso del IVA).

D) Impuestos directos e indirectos Si es una capacidad económica directa puesta de manifiesto a través de la obtención de renta o de la posesión de un patrimonio, o por el contrario es un índice indirecto de capacidad económica que evidencia de una manera indirecta que el sujeto pasivo ostenta una aptitud económica para soportar el gravamen tributario.

También podría hablarse de métodos impositivos directos y métodos impositivos indirectos, aunque es una distinción de perfile borrosos.

• En los métodos impositivos directos la norma jurídica tributaria establece la obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a esta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor. En estos casos, el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente someter al gravamen.

• En los métodos impositivos indirectos, la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto facultad para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por aquélla.

Ejemplo del método impositivo directo sería el Impuesto sobre La Renta de las Personas Físicas. Ejemplo de método impositivo indirecto lo constituye el impuesto que grava el consumo de alcohol o tabaco. El impuesto lo paga quien fabrica o importa tales productos, pero a quien realmente quiere grabar el legislador es a quien lo consume.

E) Impuestos sintéticos o analíticos • Los impuestos sintéticos son en los impuestos sobre la retna cuando no se discrimina entre las distintas fuentes de renta; tratándolas a todas por igual.

• Analíticos son cuando sí se discrimina o se grava de forma diferente entre las diferentes formas de renta. Ejemplo: la renta del trabajo al 32% y la renta por venta de inmuebles al 18%.

2 Las tasas.

Las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público -local, autonómico o estatal-, así como la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario o no se presten o realicen por el sector privado.

Se entenderá

que los

servicio se prestan o las actividades se 4

realizan

en

régimen de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para el servicio público y su titularidad corresponda a un ente público.

La vigente configuración normativa de tasa trae causa y consecuencia del pronunciamiento del TC, que declaró la inconstitucionalidad de varios preceptos de la LTPP, alterando el régimen jurídico de las tasas, y su deslinde con la figura del precio público.

Puede afirmarse que quien paga una tasa obtiene algo a cambio: la posibilidad de utilizar en beneficio propio terrenos de dominio público, el derecho a que la Administración le preste un determinado servicio público o el derecho a que la administración realice una actividad que ha sido provocada por él con motivo del pago de la tasa. La necesaria existencia de una actividad administrativa, constituye la nota definitoria de la tasa. Si no hay actividad administrativa no hay tasa. Es preciso que la actividad administrativa o el servicio se presten efectivamente. Ello no impide que en el caso de la tasa por recogida de basura, deba pagarse la tasa aunque el vecino no deposite basura, siempre que la administración preste el servicio y el sujeto pasivo esté en condiciones de utilizarlo.

La actividad administrativa se prestará normalmente a instancia de parte, bien para cumplir con la exigencia establecida legalmente, tasa de licencia de obras, bien para conseguir determinados objetivos que, aun no siendo obligatorios, son aconsejables, tasas por inscripción en Registros públicos de actos que no sea necesarios inscribirlos. No se desnaturaliza el concepto de tasa cuando la actividad la realiza de oficio la Administración.

Las dos hipótesis que el legislador califica como tasas son: A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público; La utilización por un particular de los bienes que son de dominio público, con su aprovechamiento especial, requiere que los Entes públicos titulares de esos bienes demaniales concedan, con carácter previo, una autorización u otorguen una concesión. En consecuencia, si el particular quiere utilizar o aprovechar el dominio público tiene que obtener una autorización, pagando la oportuna tasa.

La ley 25/1998 ha regulado los elementos esenciales de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público estatal. El hecho imponible lo constituye la utilización privativa o el aprovechamiento especial de bienes de dominio público que se haga por concesiones, autorizaciones u otra forma de adjudicación por parte de los órganos de la Administración estatal competente para ello.

Se establece, legalmente, la no sujeción a la referida tasa cuando esa utilización o aprovechamiento del dominio público ya estuviesen gravada por tasa específica, o cuando se trate del dominio público hidráulico o marino-terrestre. No será exigible el pago de la tasa, a pesar de realizarse el hecho imponible, cuando la utilización no conlleve una utilidad económica para el sujeto pasivo o la utilización se haga de manera que comporte contraprestaciones para el beneficiario que anule la utilidad económica.

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El devengo se producirá con el otorgamiento inicial y mantenimiento anual de la concesión.. Los sujetos pasivos serán los concesionarios, personas autorizadas o adjudicatarios o quienes se subroguen en su lugar. En el ámbito local, se establece un elenco, no taxativo, de supuestos de utilización privativa o aprovechamiento especial de del dominio público local (la saca de arena, la apertura de zanjas en terrenos de uso público, etc.)

B) La prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Derecho público, que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria por los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

La LGT incluye en el hecho imponible de las tasas la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias que enumera: • Cuando la solicitud de la actividad administrativa o la recepción de la prestación del servicio sea de hecho obligatoria para el administrado, o • Cuando el sector público, sea el único que presté el servicio o realice la actividad, sea o no tal exclusividad fruto de una reserva legal.

De este modo, se somete al pago de una tasa la realización administrativa de una actividad o la prestación de un servicio en régimen del Derecho público que afecte al sujeto pasivo, cuando no sean actividades o servicios solicitados voluntariamente, bien porque se impongan por disposiciones legales o reglamentarias, bien porque se trate de bienes, servicios o actividades imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.

Y no se presten por el sector privado.

La nota que subyace en todas estas exigencias es la coactividad en la solicitud o recepción de la prestación del servicio o de la actividad.

Son supuestos no sujetos a tasa, el abastecimiento de aguas en fuentes públicas, alumbrado de vías públicas, vigilancia pública en general, protección civil, limpieza de la vía pública y enseñanza en los niveles de educación obligatoria.

1. Diferencia entre tasa e impuestos El elemento diferenciador entre impuesto y tasa está en la distinta naturaleza del presupuesto de hecho o hecho imponible: El impuesto se conecta con una situación de hecho que constituye una manifestación de capacidad económica, referido exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad, sin relación alguna, ni siquiera de hecho, con la actividad del ente público impositor.

En la tasa, por el contrario, el presupuesto de hecho consiste en una situación de hecho que determina o necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del ente público que se refiere a la persona del obligado. Una de las características más relevantes de la tasa es la exigencia de la actividad administrativa en su hecho imponible, pero no basta con la existencia de esa actividad administrativa o la 6

prestación del servicio, sino que se exige que el servicio o la actividad sean prestados efectivamente. El impuesto se paga porque un determinado hecho pone de manifiesto la existencia de una capacidad económica apta para soportar una carga tributaria, por el contrario la tasa se paga por la realización de una actividad administrativa.

A la vez, la necesaria existencia de una actividad administrativa en el presupuesto de hecho de tasa difumina, de rechazo, el principio de capacidad económica. Ésta es su más poderosa singularidad, se paga porque se utiliza el servicio público o se obtiene una licencia, no, como regla general, porque se demuestre una mayor o menor capacidad económica. Si convenimos que la tasa es un tributo, una prestación coactiva de Derecho público y el principio de capacidad económica es uno de los principios informadores de todo sistema tributario, según CE 31.3, tendrá que hacerse presente este principio en las figuras tributarias.

En concreto en las TASAS se puede admitir que, aun estando presente este principio no sea criterio único de graduación de la prestación, pues se tiene en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados al pago.

2. Diferencia entre tasa y precio público La diferencia entre tasa y precio público ha ido adquiriendo un nuevo enfoque con sucesivos pronunciamientos del TC y los consiguientes cambios legislativos. Legalmente, se clasifican como precios públicos, las contraprestaciones recibidas por un ente público como consecuencia de la prestación de servicios o realización de actividades administrativas cuando es voluntaria su solicitud o recepción, y ese servicio es prestado o la actividad es realizada también por el sector privado.

En estos casos, el sujeto puede optar libremente entre acudir al ente público para recibir el servicio o actividad o demandarlo al sector privado. No se aprecia, por tanto, la nota de coactividad en la recepción o solicitud del servicio o la actividad administrativa -de exigencia inexcusable en el caso de las tasas-.

La tasa, se diferencia claramente del precio público, al menos por la concurrencia de dos notas: a) Es una obligación ex lege, que no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo que ocurre con los precios; b) La tasa origina un ingreso de Derecho público, lo que conlleva la aplicabilidad de un régimen de Derecho público (vía de apremio, garantías del crédito tributario, presunción de legalidad, etc.); régimen que no concurre en el caso de los precios. No concurre la nota de coactividad propia de los tributos, ni está sujeto al principio de reserva de ley, si bien podría exigirse mediante el procedimiento administrativo de apremio.

Fue en 1988 cuando se creó la figura de los denominados precios públicos, con la finalidad de obviar las exigencias del principio de reserva de ley, de paso se aprovechó para proporcionar la fuga de determinadas contraprestaciones, que sí eran verdaderas tasas, a las exigencias del principio de reserva de ley.

Hubo que esperar a una sentencia en 1995, que declaró inconstitucional determinados preceptos, en los que se basaba la nueva categoría de precios públicos y que tenían en común la quiebra del principio de reserva de ley.

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Por una parte, se ha limitado a desgajar los supuestos que, estando incluidos entre esos precios públicos, deben sujetarse al principio de reserva de ley, al tratarse de prestaciones patrimoniales públicas, porque implican una detracción coactiva de riqueza impuesta a un particular con una finalidad de interés público.

Por otro lado, el TC ha desechado como criterio válido para sustentar la figura de los precios públicos, que el régimen jurídico de aplicación sea de Derecho público o no. Y se decanta por atender a la presencia de la coactividad en el presupuesto de hecho constitutivo de la prestación.

Aquellas contraprestaciones que, aun recibiendo la denominación de precios públicos, tengan la consideración de prestaciones patrimoniales de carácter público, deben someterse al principio de reserva de ley.

La diferente influencia del principio de reserva de ley en el ámbito de las tasas y de los precios públicos, dispone que el establecimiento y la regulación de los elementos esenciales de cada una de las tasas debe realizarse con arreglo a la ley. Y enuncia como elementos esenciales de las tasas: el hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, elementos de cuantificación, exenciones y bonificaciones. Se ha suprimido la posibilidad de que el Gobierno mediante Real Decreto, pueda acordar la aplicación y desarrollar la regulación de cada tasa.

En el ámbito local ese principio de ley es regulado por el Pleno de la Corporación.

Debiendo promulgarse la correspondiente ordenanza fiscal y cumpliendo todo el procedimiento: aprobación provisional, exposición pública, resolución de reclamaciones, aprobación definitiva y publicación en el Boletín de la provincia. Cuando se trate de precios públicos, el establecimiento o la modificación de la cuantía puede realizarse en el ámbito estatal, tanto por los Departamentos ministeriales como por los Organismos Públicos que presten los servicios o realicen las actividades que originen el pago de aquéllos; y en el ámbito local, por el Pleno de la Corporación o incluso, por los Organismos Autónomos o Consorcios de los que dependan los servicios financiados en esos precios públicos.

A) El régimen jurídico de cuantificación de las tasas y de los precios públicos; Teniendo en cuenta que los elementos de cuantificación de las tasas y el resto de prestaciones patrimoniales de carácter público deben ser establecidos y modificados por Ley, el límite máximo de su importe debe resultar fijado legalmente.

Se tendrá en cuenta el valor de mercado o el de la utilización o el aprovechamiento especial del dominio público. El importe de la tasa no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.

Por tanto, el límite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o actividad, incluyendo los costes directos o indirectos, incluso los de carácter financiero.

Sobre la exigencia de determinación legal de uno de los elementos esenciales del tributo, concretamente de su cuantía, se ha pronunciado el TC en relación con la tasa por ocupación del dominio público portuario.

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El TC matiza que el alcance del principio de reserva de ley no tiene la misma intensidad en las distintas prestaciones patrimoniales de carácter público. Se permitirá en el caso de las tasas, a diferencia de cuanto sucede con el impuesto, una mayor flexibilidad en colaboración Ley-reglamento, cuanto menor sea la intensidad de la afectación sobre dicho patrimonio o mayor sea la capacidad de libre decisión que se otorgue al particular, menos precisa será la intervención de los representantes de los ciudadanos.

CLASES DE TASAS Atendiendo a la naturaleza de los servicios, se ha distinguido entre tasas administrativas, académicas, sobre el juego, etc. Es una clasificación poco significativa desde el punto de vista jurídico. Otra clasificación es la que distingue entre tasas fiscales y parafiscales. Con ella se ponía de relieve la diferencia fundamental entre tasas sujetas al régimen general de los tributos ( tasas fiscales) y tasas que, como las parafiscales, gozan de evidentes peculiaridades con relación a dicho régimen general: su nacimiento, desarrollo y destino se realiza al margen de las normas que, con carácter formal, rige la vida de los tributos. En atención al Ente titular de las mismas, cabe distinguir entre tasas estatales, locales y de las Comunidades Autónomas. Esta distinción tiene la ventaja de ofrecer un punto de sustentación uniforme; El régimen jurídico aplicable a cada una de las tasas que se integran en los distintos sistemas tributarios estatal, local y autonómico.

3 Los precios públicos.

El precio público es un pago en dinero por la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho Público, llevados a cabo por el sector privado, siempre que unos u otras no sean de solicitud o recepción obligatoria por venir impuesta en disposiciones legales o reglamentarias o constituir condición previa para realizar actividades y obtener derechos o efectos jurídicos.

El precio público, según la STC 185/1995, se entiende como prestación patrimonial no coactiva que puede definirse como aquella contraprestación pecuniaria que se satisfaga por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho Público cuando concurran las siguientes circunstancias: a) que los servicios o las actividades no sean de solicitud o recepción obligatoria para los administrados; y b) que los servicios o las actividades sean prestadas o realizadas por el sector privado.

Contribuciones especiales. Concepto y régimen jurídico Art. 2.2.b) LGT Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

La nota definitoria de las contribuciones especiales se sitúa en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, al igual que ocurre con el impuesto y la tasa.

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Del impuesto se diferencia en que en la contribución especial hay siempre una actividad administrativa. De la tasa se distingue por el hecho de que aun cuando en las dos categorías debe concurrir una determinada actividad administrativa, la que da lugar al pago de contribuciones especiales está básicamente encaminada a la satisfacción de un interés general, mientras que en el caso de la tasa la actividad administrativa está sustancialmente motivada por el particular y persigue la solución de problemas individuales, aun cuando no puede tampoco olvidar el interés general.

Las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse tanto en el ámbito estatal como en el ordenamiento autonómico, pero es en la administración local donde han adquirido una mayor importancia dada su generalizada aplicación. El régimen jurídico se analiza en relación con dicho ordenamiento local.

Caracteres: Los elementos esenciales del régimen jurídico de las contribuciones especiales en el ámbito local son los siguientes: 1. Se trata de un tributo cuyo establecimiento es potestativo por parte de los entes locales.

2. Es un recurso tributario común a todos los entes locales.

3. El hecho imponible; Está constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos de carácter local.

El propio legislador ha enumerado las obras y servicios que tiene la consideración de locales y cuya realización constituye elemento integrante del hecho imponible. Son las siguientes: a) Los que realicen las Entidades locales dentro del ámbito de sus competencias para cumplir los fines que les estén atribuidos, excepción hecha de los que aquéllas ejecuten como titulares de sus bienes patrimoniales. b) Los que realicen dichas entidades por haberlos sido atribuidos o delegados por otras entidades públicas y aquellos cuya titularidad hayan asumido de acuerdo con la ley. c) Los que realicen otras entidades públicas o los concesionarios de las mismas, con aportaciones económicas de la entidad local.

Sujetos pasivos; Como norma general se consideran sujetos pasivos de las contribuciones especiales a todas las personas fiscales y jurídicas, así como los entes a que se refiere el art. 35 de la LGT, que resulten especialmente beneficiadas por la realización de las obras o por establecimiento o ampliación de los servicios locales que generen la obligación de contribuir. Se exige un nexo de causalidad directo entre la realización de obras o el establecimiento o ampliación de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos.

Base imponible; De conformidad con el art. 31 de la LHL, la base imponible de las contribuciones especiales está constituida, como máximo, por el 90 por 100 del coste que la Entidad local soporte por la realización de las obras o por establecimiento o ampliación de los servicios. El mayor o menor interés general deberá ponderarse a fin de establecer el importe repercutible. Habrá que atender al coste real, no al presupuestado. No podrán incluirse en el coste repercutible el importe de las 10

subvenciones y auxilios financieros recibidos por la entidad local.

Cuota tributaria; Determinada la cantidad a financiar mediante Contribuciones Especiales, deberá repartirse su importe entre todos los beneficiarios.

Devengo; Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionables, el devengo se producirá desde que se haya ejecutado la correspondiente a cada tramo o fracción de la obra. Una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y ordenación, la entidad local podrá exigir por anticipado el pago de contribuciones especiales, en función del importe del coste previsto para el año siguiente. No podrán exigirse el anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutas las obras para las cuales se exigió el anticipo. La correcta determinación del devengo tiene una importancia esencial, porque sirve para precisar la persona obligada al pago.

Afectación presupuestaria; Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razón se hubiere exigido.

III. Tributos parafiscales Con la entrada en vigor de la CE debía conllevar la expulsión del ordenamiento jurídico de cuantos tributos parafiscales pudieran subsistir, atendida su incompatibilidad con los principios constitucionales acuñados en el art. 31 CE para el establecimiento y aplicación de tributos. Vigente la constitución, el problema sigue pendiente, aunque ciertamente se ha dado algún paso en el camino de su desaparición.

Son detracciones coactivas de carácter económico, caracterizadas porque, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, ni se han creado por Ley, ni se gestionan conforme a los procedimientos aplicables a la gestión de los tributos, ni su exacción está prevista en los Presupuestos Generales del Estado.

Se trata de tributos afectados a unas finalidades concretas, caracterizados por la singularidad de su régimen jurídico, tanto por su nacimiento como en su desarrollo y destino final.

Los tributos parafiscales representan una grave quiebra del Estado de Derecho dondequiera que exista. De una parte, porque suponen una clara vulneración de los principios tributarios tradicionales, quebrando, además, todos los principios presupuestarios clásicos: universalidad, no afectación, unidad de caja. De otra, porque quiebran también el principio de seguridad jurídica, toda vez que el ciudadano se ve obligado a pagar unos tributos, sin que disponga de los medios de reacción que son admisibles contra cualquier acto administrativo de liquidación tributaria.

El nacimiento ilegal de los tributos parafiscales, y su gestión y afectación presupuestaria, se erige así en anomalías que trata de justificarse en el hecho de que no son aplicables los principios tributarios tradicionales, porque tampoco nos encontramos ante tributos en el sentido clásico del término.

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De una parte, como consecuencia de las transferencia de competencias del Estado a las CCAA, se produce una circunstancia que ayuda a ello: alguna competencia tranferida lleva consigo no sólo la transferencia de una determinada competencia sino también el medio, tributo, con el que el ejercicio de la competencia venía financiándose.

De otra, distintas leyes de presupuestos, han ido emplazando al Gobierno para que mediante la presentación de proyectos de ley, resolviera el problema. La Ley de tasas y precios públicos, 8/1989, ha aspirado a convertirse en el eje alrededor del cual se aglutine toda esa dispersa normativa reguladora, los tributos parafiscales.

La exigencia de muchos tributos parafiscales, sobre todo tasas, que no han sido convalidados por ley, pero que siguen recaudándose, tasas que creadas por simples Decretos, han venido exigiéndose, se han transformado en precios públicos o incluso, prestaciones patrimoniales de carácter público. La parafiscalidad dista de haberse resuelto y de haberse ajustado al régimen jurídico previsto por la CE. El impuesto de ingreso por descuento por volumen de ventas a las farmacias. El servicio universal de telecomunicaciones.

El canon digital, entra dentro de esta categoría de tributo, pues se trata de un ingreso público que no tiene reserva de ley, no está incluido en los Presupuestos del Estado y su gestión y recaudación está fuera de la Agencia Tributaria.

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TEMA 11. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA EL HECHO IMPONIBLE I Introducción La relación jurídico-tributaria Son vínculos y relaciones jurídico-tributarios, tal y como prevé el art. 17 LGT, “el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos”. Y añade a reglón seguido: “De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento”.

Si con el término “obligación” se hace referencia a aquella situación jurídica, en la cual una persona, acreedor, tiene un derecho, llamado derecho de crédito, que le permite exigir o reclamar un comportamiento de otra persona, y esta última, deudor, soporta el deber jurídico de realizar en su favor aquel comportamiento, deber de prestación, la “obligación tributaria principal, será el vínculo jurídico fundamental, aunque no el único, mediante el cual la Hacienda Pública será titular de un derecho de crédito frente a los particulares, deudores de una suma de dinero a título de tributo. Así viene a reconocerlo la LGT en su art. 19.1 cuando afirma que “La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria”, identificada con la cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal (art. 58 LGT) no pudiendo asimilarse a la deuda tributaria, ya que según el mencionado art. 58 LGT puede estar integrada por otras obligaciones materiales.

La cuantía a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con la cuota tributaria, al englobar otros componentes eventuales de la deuda, pero estos últimos no serán el objeto de la obligación tributaria principal, sino de otras obligaciones surgidas de presupuestos de hechos distintos del hecho imponible.

Puede afirmarse que los caracteres de la obligación tributaria principal, comunes a toda obligación tributaria material, son: Tratarse de una obligación ex lege, de Derecho público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del ente público.

1. Una obligación ex lege La obligación tributaria principal se origina por la realización del hecho imponible.

El único mecanismo para el nacimiento de la obligación tributaria es la verificación del presupuesto de hecho al que la norma ha asociado su existencia. Ello significa que surge siempre con independencia de la voluntad de las partes (tanto de la administración como del particular).

El particular es libre para realizar o no el hecho imponible, pero una vez lo realice se devengará inevitablemente la obligación de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley. La conjunción de ésta con el presupuesto de hecho es el elemento generador del vínculo obligacional.

2. Obligación de Derecho público En cuanto obligación de Derecho público, tanto su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las partes. Es la misma ley la que 13

establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito tributario, regulando de modo exhaustivo cualquier incidencia que pudiera afectarle. De ahí la nota de indisponibilidad. Manifestación de esa disciplina inderogable de la obligación tributaria son también los numerosos preceptos que impiden la alteración de la misma, así como su condonación, que sólo cabra en virtud de ley, la LGP prohíbe la concesión de exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias sino en los casos y formas que determinen las leyes.

3. Obligación de contenido pecuniario.

La tercera nota definitoria de la obligación tributaria principal consiste en que su objeto es una prestación patrimonial a un ente público, por lo que se trataría de una obligación de dar y más concretamente de dar una suma de dinero. Sin que su pago mediante efectos timbrados o con bienes del Patrimonio Histórico altere la naturaleza dineraria de la prestación.

El art. 17.1 LGT también habla de potestades, teniendo que diferenciarlas de los derechos subjetivos: − Las potestades tiene su origen en una norma jurídica, y los derechos subjetivos lo tiene en las potestades administrativas o en una relación concreta. − El derecho tiene un objeto y la potestad confiere un ámbito de actuación. − El derecho beneficia al titular y la potestad beneficia a la administración. − El derecho es transmisible y sí prescribe, mientras que la potestad no es transmisible y tampoco prescribe.

II Teorías en torno a la relación jurídico-tributario 1. El tributo como manifestación de la potestad de imperium Se entiende la relación tributaria como una relación de poder, ligada, por tanto, al Estado-Policia. Destaca la supremacía del Estado sobre el súbdito, en el que el Soberano, dotado de potestad de imperium, no conoce límites jurídicos a sus mandatos.

2. Teoría de la relación jurídico-tributaria Con la instauración del Estado de Derecho, el tributo como relación de poder carece de sentido. Aparece como una relación jurídica obligacional similar a la que pueda surgir entre dos sujetos de Derecho Privado. El contenido y la medida de la prestacion debida son fijadas exclusivamente por la Ley. Es fácil entender el tributo como una obligación ex lege, por la que se cofiere a la Administración un derecho de crédito.

3. Teoría de la relación jurídico-tributaria de contenido complejo Su núcleo esencial está constituido por la obligación tributaria, a la que se le unen otras obligaciones accesorias, deberes o derechos distintos de aquélla.

Es Giannini quien elabora el concepto de relación jurídica a la que califica de 14

compleja. Contenido complejo “en cuanto de ella derivan, de un lado, poderes, derechos y también deberes de la autoridad financiera, al a que corresponden deberes positivos o negativos, o también derechos, de las personas sujetas a su potestad, de otro, más específicamente, el derecho del ente público de exigir y el correlativo deber del contribuyente de pagar la suma equivalente a la cuantía del impuesto debida en cada caso”.

Dentro de la relación jurídica compleja, existen dos planteamientos diferentes. Las tesis declarativas que consideran que la deuda tributaria nace de la realización del hecho imponible fijado en la Ley. Y las tesis constitutivas que consideran que es preciso un acto constitutivo de la deuda tributaria.

III El hecho imponible Como cualquier otra norma jurídica, la que instituye el tributo presenta una estructura basada en un presupuesto de hecho al que asocia unas efectos o consecuencias de carácter jurídico, que en este caso se resumen en la sujeción al tributo. Dicho presupuesto ha recibido tradicionalmente en el Derecho español la denominación de hecho imponible, por lo que “es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal” Art. 20.1 LGT. Antes, la LGT de 1963 decía que tenía naturaleza jurídica o económica, lo que podría dar lugar a pensar que hay presupuestos de hecho económicos, y dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley, para configurar el tributo, su naturaleza no puede ser más que jurídica, pues es producto de la propia norma y creación de ella. Es inexacta la noción de una pretendida naturaleza económica de hecho imponible, con ello sólo puede entenderse que el legislador tributario, a la hora de establecer hechos imponibles, puede adoptar hechos de la realidad de naturaleza económica, p.e. un ingreso o un gasto, o de naturaleza ya jurídica, p.e. un arrendamiento o incluso de una naturaleza física, superficie de un local, o en fin de cualquier otra naturaleza. Pero siempre son presupuestos normativos y deberán fijarse sus requisitos, alcance y efecto de acuerdo con la propia norma que los tipifica, y no por su forma de presentarse en la realidad.

Sólo si se realiza el hecho imponible existirá el tributo, y por eso, aunque éste puede englobar deberes y obligaciones surgidos de otros presupuestos de hecho, sólo pueden legitimarse y resultar procedentes si se realiza el hecho imponible.

El hecho imponible debe concebirse como presupuesto jurídico de la sujeción al tributo, exigencia jurídica global de que el conjunto de prestaciones que lo integran sólo está justificado si tiene lugar la realización del hecho imponible, con independencia de que éste las genere directamente o deriven de él de forma mediata. Por ello el hecho imponible sigue siendo el que configura cada tributo y permite distinguir uno de otro, erigiéndose en presupuesto legitimador del tributo y de las prestaciones que lo integran.

El hecho imponible es el presupuesto legitimador del tributo, exterioriza la capacidad económica.

De las obligaciones tributarias principales materiales de pago sólo se deriva de las 15

principales: − No son obligaciones principales soportar la repercusión del IVA, y tampoco soportar la retención que paga el empresario por el sueldo de los empleados. − Los intereses de demora o recargo, son obligaciones de pago que no derivan del hecho imponible.

El hecho imponible es presupuesto lógico necesario para el nacimiento de la obligación tributaria. Es presupuesto cronológico y también es presupuesto axiológico (valorativo).

IV Estructura del hecho imponible A) El elemento subjetivo del hecho imponible Un extremo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que debe resultar gravado una vez se ha realizado dicho hecho. La necesidad de especificación por la ley de la persona gravada arroja la posibilidad de distinguir, en la estructura de todo hecho imponible, entre el elemento objetivo y el elemento subjetivo.

Mientras el primero consiste en el hecho mismo, acto u operación que resulta sujeto al tributo, el segundo indica aquella persona que guarda con el anterior la especial relación que la Ley ha prefigurado para considerarlo su realizador. En algunos casos, podría obtenerse de la propia definición del presupuesto objetivo cuál es esa relación a la que la ley dota de relevancia para imputar, al sujeto que en ella se encuentre, los efectos tributarios. En otros pueden concurrir varias personas en su realización, con igual intensidad e importancia, resultando difícil o imposible aislar la relación que debe entenderse significativa para imputar, a quien se halle en la misma, la condición de contribuyente. P.E. de la compraventa, donde la ley ha de señalar si es la relación de adquiriente o la de transmitente o alguna otra, la que define al sujeto gravado.

Atendiendo a cómo concurre el elemento subjetivo en la configuración del hecho imponible, se obtiene la distinción entre impuestos personales e impuestos reales, exigiendo los primeros la referencia del presupuesto objetivo a un sujeto determinado para poder formar el hecho imponible.

B) El elemento objetivo del hecho imponible En el elemento objetivo se distinguen cuatro aspectos: material o cualitativo, espacial, temporal y cuantitativo.

• El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación que se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto. Según su formulación, puede dar lugar a hechos imponibles genéricos o específicos. Los genéricos no citados expresamente en la norma, pero subsumibles en su delimitación global y los específicos sólo los expresamente especificados o detallados en ella.

• El aspecto espacial indica el lugar de producción del hecho imponible, 16

siendo decisivo para determinar el ente público al que se sujeta. En el plano internacional, dada la vigencia del principio de territorialidad, en su correlato del de residencia efectiva, la ley ha de señalar el lugar donde se entiendo realizado el hecho imponible, de ello dependerá que se someta o no a la ley española. En la esfera interna, dichos criterios de territorialidad asumen aún mayor relevancia, haciéndose indispensable la concreción del aspecto espacial del elemento objetivo del hecho imponible.

• El aspecto temporal reviste una singular importancia en la ordenación jurídica del hecho imponible, determinando el instante en que éste se entiende realizado íntegramente, produciéndose entonces el devengo del tributo. Aunque la regla general éste tendrá lugar cuando concurre el último de los elementos configuradores del hecho imponible, su determinación no es siempre sencilla, debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo. Atendiendo al aspecto temporal, se dividen los tributos, los impuestos y algunas tasas, en periódicos e instantáneos.

• Finalmente, el aspecto cuantitativo del elemento objetivo expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su cuantía, volumen o intensidad.

Habiendo tributos fijos y variables, sólo en estos últimos existirá dicho aspecto (volumen de renta, valor del patrimonio, etcétera), pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su medición (p.e. obtención de una certificación administrativa).

EL DEVENGO DEL TRIBUTO Puesto que la realización del hecho imponible origina el nacimiento de la obligación, parece posible concluir que será cuando se entienda realizado el hecho imponible cuando se devengará la obligación.

Art. 21.1 LGT “El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa”.

Las circunstancias fácticas relevantes para aplicar el tributo serán las que el momento del devengo, determinando éste también la legislación aplicable, entre muchas cosas.

El devengo es, en primer lugar, una referencia temporal, una acotación o un instante preciso en el que tiene lugar ciertos efectos jurídicos. En segundo lugar, el devengo se identifica con tales efectos jurídicos, que son, el nacimiento de la obligación tributaria principal. En cuanto obligación legal que es esta última, no puede producirse su nacimiento sino conforme al mecanismo propio de este tipo de obligaciones, es decir, la verificación de su supuesto de hecho generador señalado por la ley, esto es la realización del hecho imposible.

Ante ese contenido y función del devengo, es obvia su relevancia en tres aspectos: La Ley General Tributaria exige la reserva de ley para la fijación del devengo del tributo. Junto al resto de elementos esenciales del mismo.

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Si la determinación del devengo no plantea especiales dificultades en los tributos de hecho imponible instantáneo, mayor complejidad presenta en los tributos periódicos y por eso la ley puede llevarla a cabo. Dado que en éstos no hay un instante concreto en que pueda entenderse realizado el hecho imponible, por ser continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble ficción de acotar periodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, señalando a continuación un momento de ellos, normalmente el inicio en los tributos locales y el final en los estatales, en el que se ordena tener realizado el hecho imponible, devengándose entonces el tributo. De cada periodo surgirá una obligación y el tributo devengado en cada uno de ellos será autónomo y diferente respecto a los de periodos anteriores y posteriores.

Atendiendo al principio general de aplicación temporal de las normas, en cuya virtud se aplican éstas a los hechos producidos bajo su vigencia, el devengo implicaría que es aplicable a la obligación tributaria principal la norma vigente al realizarse el hecho imponible. En los tributos periódicos salvo previsión expresa en contrario, será aplicable al tributo surgido en un periodo impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo, aunque no se haga hasta su finalización cuando la ley entiende realizado el hecho imponible y nacida la obligación principal. De modo que en el caso de tributos periódicos devengados al final del periodo impositivo, la modificación de su ley reguladora a lo lardo del mismo sería la norma vigente en el momento del devengo, pero no resultaría aplicable a la obligación surgida en ese instante, que se regularía por la que lo estaba al iniciarse el periodo, por seguridad jurídica. No obstante, puesto que la LGT no puede vincular, ni por jerarquía ni por especialidad, a posteriores leyes reguladoras de un tributo, si éste se devenga al final del periodo impositivo la ley promulgada durante el mismo podría ordenar su aplicación a esa obligación pendiente de nacimiento, aunque hubiera transcurrido buena parte del periodo y sin que ello significase en modo alguno incurrir en retroactividad, no prohibida con carácter general en el ámbito tributario.

En tercer lugar, puesto que el mecanismo generador de las obligaciones legales es la conjunción de la norma con el presupuesto de hecho por ella fijado, serán los elementos fácticos del presupuesto en el momento de su realización los que determinarán el contenido de la obligación surgida del mismo. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

La propia ley de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo. Con este precepto la Ley da cabida a supuestos previstos en diferentes tributos que disocian el momento del devengo de la obligación de la exigencia de su ingreso. P.E. el IRPF, que se devenga durante el periodo impositivo pero es exigible meses después, durante el periodo de declaración. También el caso contrario, la exigencia de pagos a cuenta. O incluso el caso en que la exigibilidad del tributo se anticipa totalmente a la realización del hecho imponible, y por tanto el devengo, como ocurre en los supuestos de exigencia de la tasa en el momento de solicitar un servicio.

V Teoría de la exención tributaria. Supuestos de no sujeción Artículo 22. LGT Exenciones. Son supuestos de exención aquellos en que a 18

pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal.

El mecanismo jurídico para que esto ocurra se da por la conjunción de dos normas con sentido contrapuesto. La primera norma tributaria define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria. La segunda, la norma de exención, hace que los efectos de la anterior disposición no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (exenciones subjetivos), o impidiendo que se apliquen a determinados supuestos incluidos en éste que la propia norma exoneradora precisa (exenciones objetivas).

Aunque no es exacto que la ley exonedora exima del cumplimiento de la obligación, sino que en realidad, ésta no llega a existir, pues el efecto de la norma de exención es justamente impedir su nacimiento en los supuestos concretos que contempla, pese a estar incluidos en el hecho imponible.

El instituto de la exención se completa al contrastarlo con otras hipótesis contenidas en las leyes tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal, que son supuestos de no sujeción.

Artículo 20.2 LGT Supuestos de no sujeción La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción.

Si los supuestos de exención y los de no sujeción tienen en común la ausencia de obligación tributaria principal, en los primeros se está produciendo el hecho imponible del tributo, al estar los supuestos exentos incluidos en el ámbito de aquél. En los segundos, por el contrario, no hay realización del hecho imponible, tratándose de presupuestos que caen fuera de su órbita, aunque en ocasiones guarden proximidad con él. La obligación tributaria no nace porque el acontecimiento que tiene lugar en el mundo de los hechos no cae bajo el campo de acción del hecho imponible.

A través de las exenciones y sobre todo de las parciales, que se configuran como técnicas desgravatorias que afectan a la cuantificación de la prestación mediante deducciones de la cuota, reducciones en la base imponible y otras, el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realización del hecho imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario o incluso eliminándola.

La exención no puede estar sujeto a impuestos complementarios, en cambio, la no sujeción sí.

De modo que el hecho imponible puede contener supuestos gravados en los que surge la obligación tributaria principal, otros exentos en los que no surge dicha obligación y otros parcialmente exentos en los que surge por cuantía inferior a la ordinaria.

El contenido positivo de la norma de exención, los fines de interés general que la justifiquen, se confirma, si se atiende a los efectos o consecuencias derivados de la verificación de supuestos exentos. Frente a un supuesto de exención la Administración conserva en identidad de términos que respecto a los supuestos gravados, sus 19

potestades de comprobación e investigación, pudiendo llegar en ejercicio de su potestad de imposición a la liquidación del tributo aplicando la exención. El particular debe soportar las actuaciones inspectora y comprobadoras, así como ciertos deberes formales, en igual posición jurídica que si existiera la obligación tributaria principal.

La realización de un supuesto exento implica también la sujeción al tributo.

Dicha sujeción tiene la particularidad de no traducirse en una obligación de pago, pero no por ello es excepción o negación del tributo, sino que encierra y abarca otras manifestaciones del contenido de éste distinta a la obligación principal.

La reserva de ley en materia de exenciones se proclama expresamente por el Derecho positivo. En primer lugar, el art. 133,3 de la CE según el cual “todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”. En segundo lugar el art. 8.b) de la LGT, a cuyo tenor se regulará en todo caso por ley “el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias”.

Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias , se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos y una operación como esta sólo el legislador puede llevarla a cabo.

Siendo la exención el efecto ligado por la norma tributaria a determinados modos de realización del hecho imponible, es obvio que su nacimiento o devengo deba asociarse a éste, de igual manera que si se verifica en modalidad gravada surge de él la obligación tributaria.

Siendo la ley la fuente de la exención, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de realización del hecho por ella previsto para asociarse ese efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por vía reglamentaria el devengo de la exención a requisitos no fijados en la ley.

Es la realización del hecho imponible la que determina el nacimiento, en su caso, de la obligación tributaria, de la exención o de la obligación tributaria minorada en la cuantía del beneficio fiscal.

Durante años ha sido frecuente encontrar pronunciamientos, incluso el TS, que reconocían en la situación de exención duradera un derecho adquirido de su beneficiario.

De modo que una vez concedida o iniciada una exención, la eventual modificación normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debería afectarle a quienes venían disfrutando de ella al amparo de la normativa anterior a la modificación.

Diversas dificultades se oponen a la recepción en el ámbito de las exenciones de la categoría de los derechos adquiridos, imposibilitando basar en esta tesis la defensa o el mantenimiento de las exenciones ante los futuros cambios normativos.

Atendiendo al mecanismo de devengo de la exención, dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que lo modifique o suprima determinado beneficio fiscal.

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La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos periodos impositivos, habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención. Basta en este caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma.

La segunda situación es la de los eventuales beneficios pendiente de producción, pero aún no devengado al no haberse verificado en su integridad el periodo impositivo en que se esté ni los sucesivos. No habiendo nacido aún la exención derivada de estos últimos, no puede considerarse adquirida frente a la ley modificadora.

La construcción de los derechos adquiridos resulta innecesaria en el primer caso y de imposible aplicación en el segundo, ya que la realización del hecho imponible en cada periodo posterior a la reforma tendrá lugar bajo la vigencia de la nueva ley.

En conclusión, si esta última prevé disposiciones transitorias o especiales efectos retroactivos, habrá de estarse a lo que ella disponga. Si no contiene previsión alguna, las exenciones devengadas antes de la entrada en vigor serán de aplicación y subsistentes por el principio de irretroactividad, pero para los hechos o periodos culminados tras aquella, sólo será de aplicación el nuevo régimen, pues será la ley nueva la vigente en el momento de producirse.

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TEMA 12. CUANTIFICACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I Introducción El objeto de toda obligación tributaria es la prestación pecuniaria que ha de llevar a cabo el obligado tributario. Para su determinación utilizaremos distintos sistemas de cuantificación de la misma.

Actualmente se distingue entre tributos de cuota fija y tributos de cuota variable, siendo característica del primer grupo las tasas fiscales en las que la cuantía a satisfacer viene establecida por la norma; es decir, para cada hecho imponible corresponde una cuota determinada. Respecto del segundo grupo, constituyen la generalidad de los impuestos en los que la cuota tributaria se determinará partiendo de los elementos que componen el hecho imponible fijado por la norma, determinando su base liquidable y aplicando sobre la misma, el tipo de gravamen previamente establecido.

II Base imponible. Relación con el principio de capacidad económica, igualdad y progresividad El principio de capacidad económica tiene una triple función: es el fundamento de la tributación, actúa como límite para el legislador tributario en el ejercicio de dicho poder y por último, sirve de programador y orientador de la política fiscal.

El principio de igualdad en la ley impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación.

El principio de progresividad, suponeque el establecimiento de un tributo debe hacerse de manera que, a un aumento de la base de imposición, corresponda un incremento de la deuda tributaria. El principio constitucional de no confiscatoriedad establece el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; pero prohíbe así mismo, el alcance confiscatorio de los tributos como garantía del patrimonio del contribuyente.

Es por ello, que de la unificación de los tres principios obtendremos un sistema tributario justo, equilibrado y suficiente para hacer frente a los gastos públicos.

El concepto de base imponible se establece en el art. 50 LGT “La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”.

Dicha base imponible se obtendrá, unas veces, mediante la diferencia entre los ingresos computables por la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo y los gastos necesarios para la obtención de aquellos; es decir, por el importe de la renta disponible caso del IRPF; otras, por el valor real del bien adquirido, como es el caso del ITPAJD y de ISD; por los resultados económicos obtenidos por las personas jurídicas caso del IS; o por el importe del servicio prestado, caso del IVA.

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La relación hecho imponible-base imponible ha de ser real y ajustada.

La base imponible va a medir el hecho imponible, es decir, determinará su cuantificación y en su consecuencia la capacidad de contribuir persiguiendo el principio de justicia tributaria establecido en el art. 31 CE. La base imponible utilizará los instrumentos habilitados por la norma tributaria con la efectividad necesaria, a fin de cuantificar con toda la precisión posible todos y cada uno de los elementos integrantes del hecho imponible.

Finalmente hay que tener en cuenta que cuando hablamos de base imponible, podemos referirnos a la base imponible normativa (que corresponde a la definición dada), y a la base imponible real, que corresponde a cada hecho imponible concreto.

III Métodos de determinación de la base imponible Artículo 50.2. LGT “La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: a) Estimación directa. b) Estimación objetiva. c) Estimación indirecta”.

Se refiere a actividades económicas y tiene importancia en el IRPF. 1 Estimación directa.

Artículo 51. Método de estimación directa. “El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria”.

Es el método más adecuado para ajustar la base imponible, porque existe una total correspondencia entre la definición de base imponible y la mediación de la misma.

Determina la renta real. Consiste en la diferencia de los ingresos y gastos.

El rendimiento neto de la actividad lo determinaremos mediante la diferencai entre los ingresos íntegros obtenidos en el ejercicio de la actividad y los gastos necesarios para su obtención. Ingresos - Gastos Remite a la normativa contable, va a ser el resultado contable.

BI renta real = resultado contable + o - Ajustes de la Ley IS y la Ley IRPF Nos da una imagen fiel, aunque exige llevar la contabilidad, lo que supone unos costes formales.

Es el régimen general, el régimen de estimación directa, se aplicará a las actividades empresariales y profesionales a las que no se aplique el régimen de estimación objetiva, o que siendo susceptible e aplicarse, se hubiese renunciado a dicho 23

sistema por el sujeto pasivo.

Existen dos modalidades, la normal y la simplificada, que sería para BI menores a 600.000 euros.

2 Estimación objetiva Artículo 52. Método de estimación objetiva. El método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo.

Signos, Índices o Módulos (SIM) El sistema de aplicación está limitado por el volumen de operaciones factuaradas en la actividad ejercida y tiene dos características específicas: a) Tiene carácter voluntario para los sujetos pasivos que reúnan las circunstancias previstas por la norma reguladora. No obstante si se renuncia a él, le será de aplicación al obligado tributario el régimen de estimación directa por un período mínimo de tres años.

Si la actividad no se ha ejercido durante todo el año fiscal, los índices que determinan el rendimiento neto, se aplicarán de forma proporcional al periodo de tiempo en que se ha ejercido la actividad, ya que en caso contrario, daría lugar a someter a tributación a situaciones inexpresivas de capacidad económica. b) Sólo se aplica a los tributos cuya normativa específica así lo prevea.

La base imponible se determina mediante la aplicación de índices o módulos fijados anualmente mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda. Cada módulo se expresa por unidades (empleados, superficie del local, consumo de energía...etc.) y rendimiento predeterminado para cada uno de ellos; es decir, se renuncia al cálculo del rendimiento real (traslado de los datos contables de la actividad ejercida a la autoliquidación a presentar), que es sustituido por unos rendimientos netos fijos (con independencia del resultado positivo o negativo de la actividad ejercida) y que dan lugar a unas cuotas tributarias también predeterminadas por aplicación de dichos módulos, de cantidad fija e ingreso trimestral, dentro del mismo ejercicio fiscal.

Así no se calcula la renta real, sino rentas medias de actividades económicas.

Se produce una separación del hecho imponible y de la base imponible.

La ventaja para el sujeto pasivo es que supone una disminución de costes formales, al no tener que llevar la contabilidad. Y la ventaja para la Agencia Tributaria es la simplificación de la gestión tributaria y de la inspección.

Habría que hacer los cálculos para saber que sistema es más beneficiario para el sujeto pasivo: para negocios rentables interesa el método de estimación objetiva, y para negocios ruinosos, interesa el método de estimación directa.

Sólo se aplica a PYMES, pues tiene unos límites para empresas que no sobrepasan unos determinados números. Hay que mirar el epígrafe IAE. Sí se da para 24

actividades empresariales y agrícolas, y en cambio, no hay módulos para profesionales.

Pues los módulos los crea el Ministerio de Economía y Hacienda.

Sí existen módulos para la actividad, se exige que se haga por régimen de módulos, salvo renuncia, que tendrá efecto durante 3 años.

Se aplica al IVA también y se llama simplificado. En lugar del rendimiento neto, lo que determina son cuotas.

3 Estimación indirecta Artículo 53. Método de estimación indirecta.

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios. c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

Se trata de un régimen de carácter restrictivo y de aplicación tasada, ya que no basta con que se puedan producir una serie de actuaciones determinadas del sujeto pasivo: falta de contabilidad, resistencia a la actuación inspectora... etc, sino que siempre se requiere para su aplicación la imposibilidad de determinara la base imponible por los medios aportados por el sujeto pasivo y los existentes en la Administración tributaria.

Sólo se aplica a determinados impuestos: IRPF, IVA, (no cabe el Impuesto Sucesiones).

El fin es determinar la base imponible, no sancionar.

IV Base liquidable Artículo 54. Base liquidable. “La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley”.

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V Tipo de gravamen Artículo 55. Tipo de gravamen.

1. El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.

2. Los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y deberán aplicarse según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable.

El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo se denominará tarifa.

3. La ley podrá prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados.

Los tipos impositivos pueden aplicarse bien mediante tipos expresados en porcentaje (bien proporcional, bien progresivo) que aplicaremos sobre la base liquidable expresada en unidades monetarias, o aplicando un tipo específico que consiste en una determinada cantidad de dinero por cada unidad preestablecida. Por ejemplo en la compraventa de una vivienda sujeta al ITPO, aplicaremos el 7% sobre el valor real de la misma; en cambio en el caso del ISD, el tipo es progresivo; es decir, a mayor base liquidable, mayor tipo impositivo.

En los tipos impositivos graduales se establece el pago de una cantidad fija expresada en dinero, pero que en lugar de corresponder a una determinada unidad o valor, se aplica por tramos, es el caso del impuesto de Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos mercantiles, asi en el caso de las letras de cambio, si su cuantía está comprendida entre 24.040,49 y 48.080,97 euros, se exige una cuota de 134,63 euros.

El mayor problema surge con la aplicación del tipo porcentual progresivo ya que él nos demostrará si se ha cumplido o no el objetivo técnico de toda tarifa progresiva, es decir, evitar el “error de salto” que tiene lugar cuando a un aumento de base liquidable, si aplicamos el tipo impositivo fijado en la tarifa, obtendremos un incremento de cuota superior al que corresponde por dicho incremento de base liquidable. Así se contempla en el art. 56.3 LGT “La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso”.

Existen tipos medios y tipos marginales.

TMG= Cuota/ Base Liquidables También hay tipos reducidos como en el caso del IVA con un tipo general del 16% y un tipo reducido del 4%.

VI Cuota tributaria Artículo 56. Cuota tributaria.

1. La cuota íntegra se determinará: 26

a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable. b) Según cantidad fija señalada al efecto.

2. Para el cálculo de la cuota íntegra podrán utilizarse los métodos de determinación previstos en el apartado 2 del artículo 50 de esta ley. (métodos de estimación objetiva de la cuota, IVA) 3. La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso. Se exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrados.

4. El importe de la cuota íntegra podrá modificarse mediante la aplicación de las reducciones o límites que la ley de cada tributo establezca en cada caso.

5. La cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo. (puede ser 0 o positiva) 6. La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo. (para IRPF y IS puede ser 0, positiva o negativa).

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TEMA 13. ELEMENTOS INTEGRANTESDE LA DEUDA TRIBUTARIA I Introducción Artículo 58. Deuda tributaria.

1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.

2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: a) El interés de demora. b) Los recargos por declaración extemporánea. c) Los recargos del período ejecutivo. d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley.

II Cuota tributaria La cuota íntegra, que es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base imponible, no es siempre la cantidad a ingresar al ente público, pues la ley puede prever aumentos y disminuciones de aquélla en atención a distintas finalidades. Por ello la idea de que los tipos de gravamen expresan la participación que se reserva el ente público en la riqueza manifestada es válida en el terreno general, pero no como correspondencia con la suma que efectivamente percibe el sujeto activo del tributo, esto es, con el efectivo importe de la prestación pecuniaria objeto de la obligación tributaria principal.

La nueva LGT no define la cuota tributaria, sino que establece que su determinación se realizará: a) aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable b) según cantidad fija señalada al efecto.

Tras esa primera cuantificación la ley puede disponer aumentos de esa suma mediante la aplicación de criterios y coeficientes multiplicadores o adiciones, como en el Impuesto de sucesiones y donaciones, en función del patrimonio previo del adquiriente. Caben igualmente bonificaciones, deducciones y otras medidas desgravadoras. En tales casos se denomina cuota liquida al resultado de practicar sobre la íntegra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo.

La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo.

Dos precisiones son necesarias: 1. De acuerdo con esta tipología, en los tributos en que la cuota íntegra sea objeto 28

de minoración para dar paso a una cuota líquida, será esta última la que indique la contribución por ese tributo. En otros términos, es la cuota líquida la que se erige en contenido y constituye el objeto de la obligación tributaria principal, pues la posterior cuota diferencia, caso de existir, no es sino la cantidad a ingresar o devolver por la administración, como consecuencia de que se ha ido abonando todo o parte del tributo con antelación.

2. La distinción entre cuota tributaria y deuda tributaria. En principio la deuda estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las demás obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pero puede formar parte de la deuda otras prestaciones diferentes de la cuota, y que no resultan ni son objeto de la obligación tributaria principal, sino de las que clasifica la ley como accesorias, como los intereses de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del periodo ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o cuotas, a favor del tesoro o de otros entes públicos. En cambio desde la LGT de 2003, este precepto no incluye en la deuda las sanciones tributarias, pecuniarias que pudieran imponerse, por lo general en procedimientos separados.

III Obligaciones tributarias accesorias Artículo 25. Obligaciones tributarias accesorias.

1. Son obligaciones tributarias accesorias aquellas distintas de las demás comprendidas en esta sección que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.

Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que imponga la ley.

2. Las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias.

1 El interés de demora Artículo 26. Interés de demora.

1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos: a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado. b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o 29

declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo. c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido. e) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.

Tipo de Interés de demora = Interés legal + 25% Interés legal Los intereses se calculan por días: Interés de demora = Deuda tributaria x (Tipo de interés x número de días/365) 30

Calcular el interés de demora para una deuda tributaria de 1000 €, con un tipo de interés del 5%, establecida desde el 30/06/2009 hasta 15/07/2010. (380 días) Tipo de Interés de demora = Interés legal + 25% Interés legal Tipo de Interés de demora = 5% + ( 25% x 5) = 5% + 1.25% = 6.25% Interés de demora = Deuda tributaria x (Tipo de interés x número de días/365) Interés de demora = 1000 x 6.25% x 380/365 = 65.07 € Respecto a la finalidad, a pesar de abogar el TC por su naturaleza indemnizatoria, la finalidad que se ha atribuido por el TC a los intereses de demora no es la misma dependiendo de la persona que ocupa la posición acreedora. En efecto, si ésta es ocupada por la Administración, entiende el TC que su finalidad consistirá en disuadir y compensar, mientras que si lo ocupan los contribuyentes sólo será compensatoria 2 Los recargos por declaración extemporáneas Artículo 27. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

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3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Si existe requerimiento previo, hay que pagar intereses de demora, desde el día siguiente al fin del plazo voluntario, y sanciones.

Si se ingresa el recargo en período voluntario, dicho recargo tiene una reducción del 25%.

3 Recargos del período ejecutivo Artículo 28. Recargos del período ejecutivo.

1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley.

Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario.

Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario.

2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.

4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.

5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

IV Garantías de la deuda tributaria 1 Derecho de prelación Artículo 77. Derecho de prelación.

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1. La Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta ley.

2. En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal La Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal Artículo 89. Clases de créditos.

1. Los créditos incluidos en la lista de acreedores se clasificarán, a efectos del concurso, en privilegiados, ordinarios y subordinados.

2. Los créditos privilegiados se clasificarán, a su vez,en créditos con privilegio especial, si afectan a determinados bienes o derechos, y créditos con privilegio general, si afectan a la totalidad del patrimonio del deudor. No se admitirá en el concurso ningún privilegio o preferencia que no esté reconocido en esta Ley. 3. Se entenderán clasificados como créditos ordinarios aquellos que no se encuentren calificados en esta Ley como privilegiados ni como subordinados.

Artículo 90. Créditos con privilegio especial.

1. Son créditos con privilegio especial: 1.º Los créditos garantizados con hipoteca voluntaria o legal, inmobiliaria o mobiliaria, o con prenda sin desplazamiento, sobre los bienes hipotecados o pignorados.

2.º Los créditos garantizados con anticresis, sobre los frutos del inmueble gravado.

3.º Los créditos refaccionarios, sobre los bienes refaccionados, incluidos los de los trabajadores sobre los objetos por ellos elaborados mientras sean propiedad o estén en posesión del concursado.

4.º Los créditos por cuotas de arrendamiento financiero o plazos de compraventa con precio aplazado de bienes muebles o inmuebles, a favor de los arrendadores o vendedores y, en su caso, de los financiadores, sobre los bienes arrendados con reserva de dominio, con prohibición de disponer o con condición resolutoria en caso de falta de pago.

5.º Los créditos con garantía de valores representados mediante anotaciones en cuenta, sobre los valores gravados.

6.º Los créditos garantizados con prenda constituida en documento público, sobre los bienes o derechos pignorados que estén en posesión del acreedor o de un tercero.

Si se tratare de prenda de créditos, bastará con que conste en documento con fecha fehaciente para gozar de privilegio sobre los créditos pignorados.

2. Para que los créditos mencionados en los números 1.º a 5.º del apartado anterior puedan ser clasificados con privilegio especial, la respectiva garantía deberá estar constituida con los requisitos y formalidades previstos en su legislación específica para su 33

oponibilidad a terceros, salvo que se trate de hipoteca legal tácita o de los refaccionarios de los trabajadores.

Artículo 91. Créditos con privilegio general.

Son créditos con privilegio general: 1.º Los créditos por salarios que no tengan reconocido privilegio especial, en la cuantía que resulte de multiplicar el triple del salario mínimo interprofesional por el número de días de salario pendientes de pago, las indemnizaciones derivadas de la extinción de los contratos, en la cuantía correspondiente al mínimo legal calculada sobre una base que no supere el triple del salario mínimo interprofesional, las indemnizaciones derivadas de accidente de trabajo y enfermedad profesional, y los recargos sobre las prestaciones por incumplimiento de las obligaciones en materia de salud laboral devengados con anterioridad a la declaración de concurso.

2.º Las cantidades correspondientes a retenciones tributarias y de Seguridad Social debidas por el concursado en cumplimiento de una obligación legal.

3.º Los créditos por trabajo personal no dependiente y los que correspondan al propio autor por la cesión de los derechos de explotación de la obra objeto de propiedad intelectual, devengados durante los seis meses anteriores a la declaración del concurso.

4.º Los créditos tributarios y demás de Derecho público, así como los créditos de la Seguridad Social que no gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del artículo 90, ni del privilegio general del número 2.º de este artículo. Este privilegio podrá ejercerse para el conjunto de los créditos de la Hacienda Pública y para el conjunto de los créditos de la Seguridad Social, respectivamente, hasta el cincuenta por ciento de su importe.

5. Los créditos por responsabilidad civil extracontractual. No obstante, los daños personales no asegurados se tramitarán en concurrencia con los créditos recogidos en el número 4.o de este artículo.

6.º Los créditos de que fuera titular el acreedor que hubiere solicitado la declaración de concurso y que no tuvieren el carácter de subordinados, hasta la cuarta parte de su importe.

Artículo 92. Créditos subordinados.

Son créditos subordinados: 1.º Los créditos que, habiendo sido comunicados tardíamente, sean incluidos por la administración concursal en la lista de acreedores o que, no habiendo sido comunicados oportunamente, sean incluidos en dicha lista por el Juez al resolver sobre la impugnación de ésta, salvo que se trate de créditos cuya existencia resultare de la documentación del deudor, constaren de otro modo en el concurso o en otro procedimiento judicial, o que para su determinación sea precisa la actuación inspectora de las Administraciones públicas, teniendo en todos estos casos el carácter que les corresponda según su naturaleza.

2.º Los créditos que por pacto contractual tengan el carácter de subordinados respecto de todos los demás créditos contra el deudor.

3.º Los créditos por intereses de cualquier clase, incluidos los moratorios, salvo los correspondientes a créditos con garantía real hasta donde alcance la respectiva garantía.

4.º Los créditos por multas y demás sanciones pecuniarias.

5.º Los créditos de que fuera titular alguna de las personas especialmente relacionadas con el deudor a las que se refiere el artículo siguiente, excepto los comprendidos en el número 1.º del artículo 91 cuando el concursado sea persona natural.

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6.º Los créditos que como consecuencia de rescisión concursal resulten a favor de quien en la sentencia haya sido declarado parte de mala fe en el acto impugnado.

2 Hipoteca legal tácita Artículo 78 LGT. Hipoteca legal tácita.

En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior.

En la práctica sólo resulta aplicable en relación con el IBI. Artículo 65. RGR. Hipoteca legal tácita 1. A efectos de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entiende que se exige el pago cuando se inicia el procedimiento de recaudación en período voluntario de los débitos correspondientes al ejercicio en que se haya inscrito en el registro el derecho o efectuado la transmisión de los bienes o derechos de que se trate.

2. Tanto el acreedor hipotecario como el tercero adquirente tienen derecho a exigir la segregación de cuotas de los bienes que les interesen, cuando se hallen englobadas en un solo recibo con otras del mismo obligado al pago.

3 Afección de bienes Artículo 79. LGT. Afección de bienes.

1. Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga.

2. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles.

3. Siempre que la ley conceda un beneficio fiscal cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el obligado tributario de cualquier requisito por aquélla exigido, la Administración tributaria hará figurar el importe total de la liquidación que hubiera debido girarse de no mediar el beneficio fiscal, lo que los titulares de los registros públicos correspondientes harán constar por nota marginal de afección.

En el caso de que con posterioridad y como consecuencia de las actuaciones de comprobación administrativa resulte un importe superior de la eventual liquidación a que se refiere el párrafo anterior, el órgano competente procederá a comunicarlo al registrador 35

competente a los efectos de que se haga constar dicho mayor importe en la nota marginal de afección.

Artículo 67. RGR. Afección y retención de bienes 1. Para el ejercicio del derecho de afección se requerirá la declaración de responsabilidad subsidiaria en los términos establecidos en los artículos 174 y 176 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La nota marginal de afección será solicitada expresamente y de oficio por el órgano competente, a menos que la liquidación se consigne en el documento que haya de acceder al registro; en tal caso, la nota de afección se extenderá directamente por este último sin necesidad de solicitud al efecto.

2. El derecho de retención se ejercerá por los órganos a los que se hayan presentado o entregado las mercancías.

4 Derecho de retención Artículo 80. LGT. Derecho de retención.

La Administración tributaria tendrá derecho de retención frente a todos sobre las mercancías declaradas en las aduanas para el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal, por el importe de los respectivos derechos e impuestos liquidados, de no garantizarse de forma suficiente el pago de la misma.

5 Medidas cautelares Artículo 81. LGT. Medidas cautelares.

1. Para asegurar el cobro de la deuda tributaria, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado.

La medida cautelar deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su adopción.

2. Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

3. Las medidas cautelares podrán consistir en: a) La retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administración tributaria. La retención cautelar total o parcial de una devolución tributaria deberá ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolución. b) El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicará, en su caso, anotación preventiva. c) La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos. d) La retención de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o prestación de servicios correspondientes a su actividad principal realicen a los contratistas o subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda 36

a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación. e) Cualquier otra legalmente prevista.

4. Cuando la deuda tributaria no se encuentre liquidada pero se haya comunicado la propuesta de liquidación en un procedimiento de comprobación o inspección, se podrán adoptar medidas cautelares que aseguren su cobro de acuerdo con lo dispuesto en este artículo. Si se trata de deudas tributarias relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros, las medidas cautelares podrán adoptarse en cualquier momento del procedimiento de comprobación o inspección.

5. Los efectos de las medidas cautelares cesarán en el plazo de seis meses desde su adopción, salvo en los siguientes supuestos: a) Que se conviertan en embargos en el procedimiento de apremio o en medidas cautelares judiciales, que tendrán efectos desde la fecha de adopción de la medida cautelar. b) Que desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción. c) Que, a solicitud del interesado, se acordase su sustitución por otra garantía que se estime suficiente.

En todo caso, las medidas cautelares deberán ser levantadas si el obligado tributario presenta aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución que garantice el cobro de la cuantía de la medida cautelar. Si el obligado procede al pago en período voluntario de la obligación tributaria cuyo cumplimiento aseguraba la medida cautelar, sin mediar suspensión del ingreso, la Administración tributaria deberá abonar los gastos del aval aportado. d) Que se amplíe dicho plazo mediante acuerdo motivado, sin que la ampliación pueda exceder de seis meses.

6. Se podrá acordar el embargo preventivo de dinero y mercancías en cuantía suficiente para asegurar el pago de la deuda tributaria que proceda exigir por actividades lucrativas ejercidas sin establecimiento y que no hubieran sido declaradas. Asimismo, podrá acordarse el embargo preventivo de los ingresos de los espectáculos públicos que no hayan sido previamente declarados a la Administración tributaria.

7. Además del régimen general de medidas cautelares establecido en este artículo, la Administración tributaria podrá acordar la retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar a personas contra las que se haya presentado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se dirija un proceso judicial por dicho delito, en la cuantía que se estime necesaria para cubrir la responsabilidad civil que pudiera acordarse.

Esta retención deberá ser notificada al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente, y se mantendrá hasta que este último adopte la decisión procedente.

6 Garantías para el aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria Artículo 65. LGT. Aplazamiento y fraccionamiento del pago.

1. Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos.

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2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas tributarias cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados. Tampoco podrán aplazarse o fraccionarse las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, salvo en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria.

3. Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previstos en el artículo 82 de esta ley y en la normativa recaudatoria.

4. Cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso.

5. La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora.

Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La Administración tributaria podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento.

Artículo 82. LGT. Garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria.

1. Para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente.

En los términos que se establezcan reglamentariamente, el obligado tributario podrá solicitar de la Administración que adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías previstas en los párrafos anteriores. En estos supuestos no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior de esta ley.

2. Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías a las que se refiere el apartado anterior en los casos siguientes: a) Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria. Esta excepción podrá limitarse a solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento de recaudación. b) Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma 38

prevista reglamentariamente. c) En los demás casos que establezca la normativa tributaria.

Tanto en periodo voluntario, como en el periodo ejecutivo se puede aplazar las deudas. Ahora que hay que cumplir una serie de requisitos: 1 Que la situación económica-financiera del deudor le impida el pago.

2 Se pueden aplazar todos los créditos de naturaleza pública, incluidas las sanciones.

3 Debe garantizarse según el art. 48 RGR y la garantía cubrirá el importe de la deuda en período voluntario, de los intereses de demora que genere el aplazamiento y un 25 por 100 de la suma de ambas partidas. En cambio, cuando el solicitante sea una Administración pública no se exigirá garantía.

Ejemplo: Si debo 1000 y pido un aplazamiento de 1 año, siendo el tipo de interés de demora del 5 %.

1000 + (5% x 1000 x 1 año) +25% [1000 + (5% x 1000 x 1 año)] = = 1000 + 50 +262.5 = 1312.5 € 4 Si la solicitud de aplazamiento: Se hace en periodo voluntario, se impide el inicio del periodo ejecutivo.

Si se hace en periodo ejecutivo, se impide la enajenación de los bienes embargados.

5 Hay supuestos, ex lege; sin necesidad de prestar garantías, porque la ley así lo dispone.

6 Para deudas inferiores a 18.000 € no hace falta prestar garantía.

7 No se pueden aplazar las deudas que deban pagarse mediante efectos timbrados (letras de cambio); o las deudas con retenciones o ingresos a cuenta.

8 Un requisito imprescindible es que se acredite que se va a poder pagar, es decir, que va a tener recursos suficientes generados durante el aplazamiento para poder pagar).

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Tema 14 Extinción de la Deuda Tributaria.

I. Introducción La extinción de la obligación tributaria se regula en los arts. 58 a 76 de la LGT y en los arts. 18 a 70 del RGR. Artículo 59. Extinción de la deuda tributaria.

1. Las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes.

2. El pago, la compensación, la deducción sobre transferencias o la condonación de la deuda tributaria tiene efectos liberatorios exclusivamente por el importe pagado, compensado, deducido o condonado.

II. El pago o cumplimiento Es el pago o cumplimiento la forma normal de extinción de la deuda tributaria. Se entiende por tal la exacta realización de la prestación debida. El pago puede realizarse en periodo voluntario o bien exigirse por la Administración cuando, transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario, la deuda tributaria no se ha pagado.

1 Sujetos afectados por el pago La competencia recaudatoria esta atribuida a la Agencia Estatal de Administración Tributaria tanto en periodo voluntario como ejecutivo.

Artículo 33. RGR Legitimación, lugar de pago y forma de pago 1. Puede efectuar el pago, en período voluntario o período ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago.

El tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago.

2. El pago de las deudas podrá realizarse en las cajas de los órganos competentes, en las entidades que, en su caso, presten el servicio de caja, en las entidades colaboradoras y demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago, directamente o por vía telemática, cuando así esté previsto en la normativa vigente.

3. Los pagos realizados a órganos no competentes para recibirlos o a personas no autorizadas para ello no liberarán al deudor de su obligación de pago, sin perjuicio de las responsabilidades de todo orden en que incurra el perceptor que admita indebidamente el pago.

4. El pago de las deudas podrá realizarse en efectivo, mediante efectos timbrados y en especie.

Respecto a la cuestión del pago por tercero, en los arts 1158 y 1159 del CC, se reconoce una amplia legitimación a cualquier persona ajena a la deuda para proceder al 40

pago. El tercero no se subroga en la posición del deudor.

2 Objeto del pago Como en toda obligación el pago ha de reunir las condiciones de identidad, integridad e indivisibilidad.

Identidad indica que la prestación en la que consiste el pago ha de ser exactamente la que se debía y no otra.

La integridad del pago, consiste en que la prestación que ha de cumplirse se haga de modo completo.

La indivisibilidad del pago indica que no podrá compelerse al acreedor a recibir parcialmente las prestaciones en que consista la obligación, a no ser que el contrato así lo prevea expresamente.

3 Forma de pago Artículo 60. Formas de pago.

1. El pago de la deuda tributaria se efectuará en efectivo. Podrá efectuarse mediante efectos timbrados cuando así se disponga reglamentariamente.

El pago de las deudas en efectivo podrá efectuarse por los medios y en la forma que se determinen reglamentariamente.

La normativa tributaria regulará los requisitos y condiciones para que el pago pueda efectuarse utilizando técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos.

2. Podrá admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente.

4 Lugar del pago Artículo 61. Momento del pago.

1. Se entiende pagada en efectivo una deuda tributaria cuando se haya realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades autorizadas para su admisión.

5 Tiempo del pago Artículo 62. Plazos para el pago.

1. Las deudas tributarias resultantes de una autoliquidación deberán pagarse en los plazos que establezca la normativa de cada tributo.

2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos: a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, 41

desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

3. El pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el período comprendido entre el día uno de septiembre y el 20 de noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

La Administración tributaria competente podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses.

4. Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa específica.

5. Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos: a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

6. Las deudas tributarias aduaneras y fiscales derivadas de operaciones de comercio exterior deberán pagarse en el plazo establecido por su propia normativa.

7. En los supuestos en los que la ley de cada tributo lo establezca, el ingreso de la deuda de un obligado tributario podrá suspenderse total o parcialmente, sin aportación de garantía y a solicitud de éste, si otro obligado presenta una declaración o autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver o una comunicación de datos, con indicación de que el importe de la devolución que pueda ser reconocido se destine a la cancelación de la deuda cuya suspensión se pretende.

El importe de la deuda suspendida no podrá ser superior a la devolución solicitada.

La deuda suspendida quedará total o parcialmente extinguida en el importe que proceda de la devolución reconocida, sin que sean exigibles intereses de demora sobre la deuda cancelada con cargo a la devolución.

8. El ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspenderá total o parcialmente, sin aportación de garantías, cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria o se ha soportado la repercusión de otro impuesto, siempre que el pago realizado o la repercusión soportada fuera incompatible con la deuda exigida y, además, en este último caso, el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deducción del importe soportado indebidamente.

Reglamentariamente se regulará el procedimiento para la extinción de las deudas 42

tributarias a las que se refiere el párrafo anterior y, en los casos en que se hallen implicadas dos Administraciones tributarias, los mecanismos de compensación entre éstas.

6 Prueba. Imputación y consignación del pago Prueba Artículo 41. RGR Justificantes y certificaciones del pago 1. Quien realice el pago de una deuda conforme a lo dispuesto en este Reglamento tendrá derecho a que se le entregue un justificante del pago.

2. Los justificantes del pago en efectivo serán, según los casos: a) Los recibos. b) Las cartas de pago suscritas o validadas por órganos competentes o por entidades autorizadas para recibir el pago. c) Las certificaciones acreditativas del ingreso efectuado. d) Cualquier otro documento al que se otorgue expresamente el carácter de justificante de pago por el Ministerio de Economía y Hacienda y, en particular, los determinados por la normativa reguladora de los ingresos por vía telemática.

3. Los justificantes de pago en efectivo deberán indicar, al menos, las siguientes circunstancias: a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio del deudor. b) Concepto, importe de la deuda y período a que se refiere. c) Fecha de pago. d) Órgano, persona o entidad que lo expide.

4. Cuando los justificantes de pago se extiendan por medios mecánicos, las circunstancias del apartado anterior podrán expresarse en clave o abreviatura suficientemente identificadoras, en su conjunto, del deudor y de la deuda satisfecha a que se refieran.

5. Cuando se empleen efectos timbrados, los justificantes de pago serán los propios efectos debidamente inutilizados.

6. Cuando se efectúe el pago en especie, se considerará justificante de pago la certificación emitida por el órgano competente en la que conste haberse realizado la entrega o puesta a disposición de los bienes.

7. El deudor podrá solicitar de la Administración certificación acreditativa del pago efectuado quedando ésta obligada a expedirla.

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Imputación Artículo 63. Imputación de pagos.

1. Las deudas tributarias son autónomas. El obligado al pago de varias deudas podrá imputar cada pago a la deuda que libremente determine.

2. El cobro de un débito de vencimiento posterior no extingue el derecho de la Administración tributaria a percibir los anteriores en descubierto.

3. En los casos de ejecución forzosa en que se hubieran acumulado varias deudas tributarias del mismo obligado tributario y no pudieran extinguirse totalmente, la Administración tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, aplicará el pago a la deuda más antigua. Su antigüedad se determinará de acuerdo con la fecha en que cada una fue exigible.

4. Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias a favor de una Administración y de otras entidades de derecho público dependientes de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, teniendo en consideración lo dispuesto en la sección 5.ª de este capítulo.

Consignación Artículo 64. Consignación del pago.

Los obligados tributarios podrán consignar el importe de la deuda tributaria y, en su caso, de las costas reglamentariamente devengadas en la Caja General de Depósitos u órgano equivalente de las restantes Administraciones públicas, o en alguna de sus sucursales, con los efectos liberatorios o suspensivos que las disposiciones reglamentarias determinen.

Artículo 43. RGR Consignación 1. Los obligados al pago podrán consignar en efectivo el importe de la cantidad debida y de las costas en la Caja General de Depósitos u órgano equivalente de las restantes Administraciones públicas o en alguna de sus sucursales, en los siguientes casos: a) Cuando se interpongan las reclamaciones o recursos procedentes. b) Cuando la caja del órgano competente, entidades colaboradoras, entidades que presten el servicio de caja o demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago no lo hayan admitido, debiendo hacerlo, o no puedan admitirlo por causa de fuerza mayor.

2. En el caso del apartado 1.a), la consignación suspenderá la ejecución del acto impugnado desde la fecha en que haya sido efectuada, cuando se realice de acuerdo con las normas que regulan los recursos y reclamaciones.

En el caso del apartado 1.b), tendrá los efectos liberatorios del pago desde la fecha en que haya sido efectuada y por el importe que haya sido objeto de consignación y siempre que se comunique al órgano de recaudación.

III. La prescripción 44

1 Introducción Artículo 66. Plazos de prescripción.

Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

2 Plazos y cómputo Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.

1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas: En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo.

En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.

En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.

2. El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de los responsables solidarios previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta ley, dicho plazo de prescripción se iniciará en el momento en que ocurran los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad.

Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor 45

principal o a cualquiera de los responsables solidarios.

3 Interrupción Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción.

1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria.

3. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación. b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

4. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo d) del artículo 66 de 46

esta ley se interrumpe: a) Por cualquier acciรณn de la Administraciรณn tributaria dirigida a efectuar la devoluciรณn o el reembolso. b) Por cualquier actuaciรณn fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la devoluciรณn o el reembolso. c) Por la interposiciรณn, tramitaciรณn o resoluciรณn de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

5. Producida la interrupciรณn, se iniciarรก de nuevo el cรณmputo del plazo de prescripciรณn, salvo lo establecido en el apartado siguiente.

6. Cuando el plazo de prescripciรณn se hubiera interrumpido por la interposiciรณn del recurso ante la jurisdicciรณn contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisiรณn del tanto de culpa a la jurisdicciรณn competente o la presentaciรณn de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepciรณn de una comunicaciรณn judicial de paralizaciรณn del procedimiento, el cรณmputo del plazo de prescripciรณn se iniciarรก de nuevo cuando la Administraciรณn tributaria reciba la notificaciรณn de la resoluciรณn firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralizaciรณn, o cuando se reciba la notificaciรณn del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.

Cuando el plazo de prescripciรณn se hubiera interrumpido por la declaraciรณn del concurso del deudor, el cรณmputo del plazo de prescripciรณn se iniciarรก de nuevo en el momento de aprobaciรณn del convenio concursal para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto a las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cรณmputo del plazo de prescripciรณn se iniciarรก de nuevo cuando aquรฉllas resulten exigibles al deudor. Si el convenio no fuera aprobado, el plazo se reiniciarรก cuando se reciba la resoluciรณn judicial firme que seรฑale dicha circunstancia.

Lo dispuesto en este apartado no serรก aplicable al plazo de prescripciรณn del derecho de la Administraciรณn tributaria para exigir el pago cuando no se hubiera acordado la suspensiรณn en vรญa contencioso-administrativa.

7. Interrumpido el plazo de prescripciรณn para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demรกs obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligaciรณn es mancomunada y sรณlo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demรกs.

Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupciรณn de la prescripciรณn sรณlo afectarรก a la deuda a la que se refiera.

4 Extensiรณn y efectos Artรญculo 69. Extensiรณn y efectos de la prescripciรณn.

1. La prescripciรณn ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria salvo lo dispuesto en el apartado 7 del artรญculo anterior.

2. La prescripciรณn se aplicarรก de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

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3. La prescripción ganada extingue la deuda tributaria.

Artículo 70. Efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales.

1. Salvo lo dispuesto en los apartados siguientes, las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado sólo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas.

2. A efectos del cumplimiento de las obligaciones tributarias de otras personas o entidades, las obligaciones de conservación y suministro de información previstas en los párrafos d), e) y f) del apartado 2 del artículo 29 de esta ley deberán cumplirse en el plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigencia de sus propias obligaciones formales al que se refiere el apartado anterior, si este último fuese superior.

3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.

Cuadro resumen de la prescripción Art. 66 Plazos .

Art. 67 Cómputo.

Prescribirán a los cuatro Comenzará a contarse años

a) Derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación

Art. 68 Interrupción.

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, Desde el día siguiente a aseguramiento y liquidación aquel en que finalice el plazo de todos o parte de los reglamentario para presentar elementos de la obligación la correspondiente tributaria. declaración o autoliquidación b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio 48

Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria. a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de b) Derecho de la Desde el día siguiente a dichas reclamaciones o Administración para exigir el aquel en que finalice el plazo recursos, por la declaración pago de las deudas de pago en período del concurso del deudor o tributarias liquidadas y voluntario por el ejercicio de acciones autoliquidadas civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria. c) Derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos

Desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución 49

a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el

indebidos y el reembolso del derivada de la normativa de coste de las garantías cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado

reembolso o la rectificación de su autoliquidación.

d) Derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a efectuar la devolución o el reembolso.

Desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías

b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

b) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la devolución o el reembolso. c) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

Ejemplo, caso de prescripción del IVA: Enero

Marzo

20/Abril Modelo 303

2011

2012

30/01/2010 Modelo 390 Resumen Anual del IVA

2013

2014

20/Abril

Al presentar el resumen del modelo 390, provoca que se interrumpa el plazo de prescripción; y así en lugar de prescribir el 1º trimestre del IVA el 20 de Abril de 2014; prescribirá el 30/01/2015.

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IV. Otras formas de extinción de la deuda tributaria 1 Compensación Artículo 71. Compensación.

1. Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. La compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tributario.

3. Los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de las que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente, en los términos que reglamentariamente se determinen.

Artículo 72. Compensación a instancia del obligado tributario.

1. El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo.

2. La presentación de una solicitud de compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito.

3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción.

Artículo 73. Compensación de oficio.

1. La Administración tributaria compensará de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo.

Asimismo, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección o de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 26 de esta ley.

2. Serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario, las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público tengan con el Estado.

3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de inicio del período ejecutivo o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción.

En el supuesto previsto en el párrafo segundo del apartado 1 de este artículo, la 51

extinción se producirá en el momento de concurrencia de las deudas y los créditos, en los términos establecidos reglamentariamente.

2 Condonación El perdón de la deuda tributaria es algo extraordinario y, en principio, pugna con la indisponibilidad por parte de la administración de los créditos tributarios de que es acreedora.

Artículo 75. Condonación.

Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen.

3 Baja provisional por insolvencia Artículo 76. Baja provisional por insolvencia.

1. Las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 173 de esta ley.

2. La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción, no se hubiera rehabilitado.

4 Confusión y novación El art. 1192 del CC dice que quedara extinguida una obligación desde que se reúnen en una misma persona los conceptos de acreedor y deudor.

El art. 1202 del CC dice que las obligaciones pueden modificarse por cambio de la persona del deudor, variando su objeto o sus condiciones principales y subrogando a un tercero en los derechos del acreedor. La novación no parece que pueda aceptarse como causa de extinción de la obligación tributaria.

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TEMA 15 LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA I. Introducción La nueva LGT parece que se refiere a la teoría del procedimiento de imposición o de la función tributaria en el art. 17 de la LGT, cuando define la relación jurídico-tributaria como “el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos”, recogiendo dicha Norma también la teoría de la relación jurídico-tributaria, en el art. 19 de la LGT, al disponer este precepto que “la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria” dando muestra de la necesidad de ambos esquemas explicativos para entender en su totalidad el desenvolvimiento del instituto jurídico del tributo y, con él, el de las distintas posiciones jurídico-subjetivas que entran en juego.

II. El sujeto activo de la obligación tributaria.

El sujeto activo del tributo es el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación del mismo.

Sería el ente que ocupa la posición de acreedor del crédito tributario, pero dado que el tributo es susceptible de desplegarse a través de procedimientos diversos, y de relaciones que no siempre tienen por objeto el pago de dicha obligación, ni contemplan en su lado pasivo al deudor tributario, el concepto de sujeto activo debe abarcar todos aquellos supuestos y relaciones que por su contenido y su régimen jurídico escapan al marco obligacional.

En este último sentido, se ha podido definir el sujeto activo como “el ente público titular de la potestad administrativa para la gestión y la exigencia del tributo”.

Es posible distinguir entre el ente público que establece el tributo, el ente titular del mismo, el ente destinatario de sus rendimientos y el ente que desarrolla su gestión y recaudación, siendo sólo este último el que cabe definir como sujeto activo del tributo, en cuanto ocupante del lado o la posición activa en las distintas relaciones jurídicas y en los procedimientos que para su aplicación se desplieguen.

III. Los sujetos obligados frente a la administración tributaria.

Artículo 35. Obligados tributarios.

1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

2. Entre otros, son obligados tributarios: a) Los contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente. c) Los obligados a realizar pagos fraccionados. d) Los retenedores. e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta. f) Los obligados a repercutir. g) Los obligados a soportar la repercusión.

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h) Los obligados a soportar la retención. i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. j) Los sucesores. k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

5. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artículo 41 de esta ley.

6. La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.

Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior.

Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido.

1 El sujeto pasivo Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Añadiendo el 35.2 de la LGT una amplia enumeración que incluye a los sujetos de la obligación tributaria principal, de las de pagos a cuenta y de las de repercusión, así como a sus sucesores. Bajo la denominación de obligados, el apartado 3 incluye a quienes vengan sujetos al cumplimiento de obligaciones formales y a los responsables del tributo.

El sujeto pasivo es definido por el Art, 36 LGT como una especie de la categoría genérica de obligado tributario. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales e inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.

La nota definitoria de la categoría de sujeto pasivo es la de quedar por ley obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran la obligación tributaria principal. Se entiende, por tanto, a la vinculación frente a la HP, con independencia de la causa o el motivo de dicha vinculación. Con independencia de si ésta se debe o no a la realización del hecho imponible, con lo que es irrelevante ser su realizador para integrar la definición de sujeto pasivo.

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Teniendo en cuenta que el art. 19 LGT dice que la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, es posible identificar, en el marco de la norma codificadora, sujeto pasivo con deudor tributario, independientemente del título que por el que resulte obligado. Se prevé otros deberes u obligaciones a cargo del sujeto pasivo, es quien asume por mandato de la ley la posición de deudor frente a la HP, incumbiéndole asimismo otros deberes y prestaciones de carácter accesorio o instrumental respecto a la obligación tributaria principal.

El propio art. 36.1 indica que el sujeto pasivo lo será a título de contribuyente o de sustituto. Es decir, se limita taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que sólo serán las dos citadas, de modo que aunque otras personas pueden intervenir en el desarrollo y la aplicación del tributo, quedando obligadas incluso al pago de la obligación principal, p.e. responsables, no serán sujeto pasivo del mismo, lo que impele a matizar la identificación entre sujeto pasivo y deudor. Todo sujeto pasivo es deudor del tributo, pero no a la inversa, pues puede haber deudores u obligados al pago del tributo que no son contribuyentes ni sustitutos, por lo que no son sujetos pasivos.

La posición de sujeto pasivo ha de ser según ley, reafirmando así que mientras otros obligados tributarios pueden designarse por norma reglamentaria, sólo la ley podrá determinar los sujetos pasivos del tributo. Esto trae como consecuencias: 1. Obliga a mantener la condición de contribuyente de quien legalmente venga designado, prescindiendo de que de hecho sean otros los sujetos efectivamente gravados, en virtud de la repercusión o la traslación del tributo.

2. La indisponibilidad del tributo, que reconoce eficacia jurídico-privada a los pactos entre particulares sobre los elementos del tributo, pero les priva de efectos ante la Administración.

3. La falta de legitimación de quien asumió obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato, para interponer reclamaciones sobre ellas.

2 El contribuyente El contribuyente se define en el art. 36.2 de la LGT como el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.

Varias consecuencias pueden extraerse de este precepto: La primera, que la Ley reserva el término contribuyente a quien resulta obligado ante la Hacienda Pública y precisamente por haber realizado el hecho imponible.

Quedando vinculado al pago de la obligación tributaria principal y al cumplimiento de las prestaciones formales inherente a la misma, por tanto es el titular de la capacidad económica manifestada por el hecho imponible.

La segunda conclusión es que el contribuyente y el sujeto pasivo, lo será siempre de iure y no de facto. La posición del contribuyente es el resultado exclusivo de la ley, de manera que sólo quien ésta designe como tal tendrá esa condición. Pero no, quien soporte efectivamente o económicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible 55

en virtud de mecanismos distintos al de su realización, como la traslación o la repercusión, aun en los supuestos previstos normativamente.

En uno y otro caso, el sujeto repercutido, que va a soportar definitivamente las consecuencias económicas del tributo, queda ajeno a la obligación tributaria principal, establecida únicamente entre la Administración y quien la ley haya configurado como realizador del hecho imponible, que será el contribuyente. Por ello el repercutido no soportará intereses, sanciones, ni otras prestaciones distintas de la cuota tributaria y los recargos exigibles, pues todas aquellas derivan de incidencia de la obligación principal, a la que el repercutido es totalmente ajeno.

Artículo 36. Sujetos pasivos: contribuyente y sustituto del contribuyente.

1. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera.

2. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.

3. Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.

3 El sustituto del contribuyentes Según la LGT “es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherente a la misma”.

Tres notas básicas definen el concepto.

La primera, que el sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación principal.

La segunda es que el sustituto se colocan “en lugar” del contribuyente.

El sustituto desplaza al contribuyente en la realización tributaria, ocupando su lugar y quedando como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública.

En tercer lugar, la posición de sustituto ha de ser de necesaria previsión legal, “por imposición de la Ley”.

Una Cuarta añade el art. 36.3 a la configuración del sustituto, al admitir que éste podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas, salvo que 56

la ley señale otra cosa. Con ello, no seránválidos los pactos entre ambos para impedir el resarcimiento, pues sólo la ley puede privar al sustituto de la atribución que le confiere el art. 36 LGT. En el sistema tributario vigente, los mecanismos de retención y el de ingreso a cuenta, han eliminado el de la sustitución con retención, que pese a sus analogías no se pueda considerar el mismo instituto jurídico. La diferencia radical es que no se opera con el mecanismo de la retención ni con el de ingreso a cuenta el desplazamiento del contribuyente de la obligación tributaria, sino que éste continúa vinculado ante la Administración a presentar su autoliquidación y en su caso a ingresar su parte correspondiente de la cuota.

En cuanto a la segunda modalidad de sustitución, la sustitución con repercusión, el análisis de los textos positivos no ofrece una clara solución respecto a su encaje técnico en esta categoría subjetiva.

De una parte la ley 38/1992, 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, califica de sustituto al representante fiscal en España de depositarios o vendedores a distancia establecidos en otros Estados comunitarios.

La Ley de las Haciendas locales, configura como sustituto en el Impuesto Municipal sobre Construcciones y obras, al constructor y al peticionario de la licencia municipal cuando no son el dueño de la obra. Y en otras leyes más.

En el art. 23.2 a) de la Ley de Haciendas Locales se configura como sustituto del contribuyente al propietario de viviendas arrendadas, estableciéndose que éstos “podrán repercutir, en su caso, las cuotas sobre los respectivos beneficiarios”, dicha facultad debería entenderse como una obligación estableciéndose, en consecuencia, dos obligaciones: una, entre la Administración tributaria y el sustituto y, otra, entre este último y el contribuyente.

Relación esta última que, tal como dispone el art. 227.4 d) de la LGT, podrá ser objeto de reclamación en la vía económico-administrativa.

Ejemplo: tasa de recogida de basura.

El inmueble tiene un propietario y una arrendatario.

El hecho imponible de la tasa lo realiza el arrendatario. Por lo tanto, aquí hay un contribuyente que es el arrendatario; la ley establece que es contribuyente el arrendatario pero es sustituto de él, el propietario.

Cuando existe un sustituto es él el que paga y declara, si existe el contribuyente no tiene que pagar. El sustituto podrá exigir del contribuyente la cuantía, salvo que la ley no lo prevea así.

4 La repercusión Tiene por finalidad facilitar la gestión de algunos tributos, sobre todo, en el ámbito de los impuestos indirectos, debiendo diferenciarla de aquellos supuestos en que tiene lugar la traslación del tributo con una finalidad meramente económica.

Debe ponerse en conexión con el inciso final del art. 36.1 LGT “No perderá la 57

condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa”, así como con los números 1 y 2 del art. 38 LGT, dedicados a regular los rasgos tanto del sujeto obligado a repercutir como de aquél que debe soportar la repercusión del tributo.

Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.

1. Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas.

2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.

Las notas que caracterizan a la repercusión son: 1º El obligado a repercutir, sujeto pasivo o no, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas, esto es, con el realizador del hecho imponible, lo que no signigica, en este caso que sea el titular de la capacidad económica gravada por el tributo.

Sujeto obligado a repercutir, por otra parte, al cual la ley impone la obligación de llevar a cabo la repercusión de la cuota tributaria, lo que excluye la traslación de los denominados deberes formales derivados del pago de la misma así como el interés de demora y aquellos recargos que surgen del incumplimiento en período voluntario tanto de las prestaciones materiales como formales, que únicamente son responsabilidad del sujeto llamado a llevar a cabo la prestación.

2º En relación con los sujetos obligados a soportar la repercusión de la carga tributaria, debe indicarse, como dispone el art. 38.2 LGT, que éste “ coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas”, no estando obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debiendo satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.

Sujetos que son los titulares de la capacidad económica que quiere gravar el respectivo tributo.

Notas de las que se deduce la existencia de dos relaciones jurídicas, una entablada entre la Administración tributaria y el obligado a repercutir y, otra, entre el sujeto obligado a soportar la repercusión y el obligado a repercutir; tal como se refiere la jurisprudencia.

Línea jurisprudencial STS 22 sep 1990, que aparece refrendada por el contenido del art. 227.a) de la LGT, al disponer este precepto que serán reclamables, por una parte, las actuaciones de los particulares relativas a la obligación de repercutir y, por otra, la de “soportar la repercusión legalmente prevista”. La Ley 58/2003 regula dos procedimientos, en relación con la impugnación de los actos de repercusión tributaria y que obedecen a la existencia de dos relaciones jurídicas distintas: el interpuesto por el sujeto pasivo frente al repercutido y la reclamación mediante la que se ejerce la oposición del sujeto repercutido frente al sujeto pasivo.

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Se reconoce el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos y también el derecho a obtener la devolución de dichos ingresos .

5 El retenedor, el obligado a realizar pagos a cuenta y la obligación de realizar pagos fraccionados.

Artículo 37. Obligados a realizar pagos a cuenta.

1. Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible.

2. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos.

3. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo.

Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.

3. Es obligado a soportar la retención, la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que, según la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias.

4. La ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas.

STS 5 marzo 2008 En efecto, el cobro por parte de la Administración Tributaria de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la Administración, pues -como ha dicho esta Sala en su sentencia de 27 de febrero de 1997 ( rec. casación 2400/2002 [ RJ 2007, 4034] )- en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (que habrá sido mayor indudablemente al no haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención: Una, la devengada de los sujetos pasivo, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de retención a la entidad retenedora.

La justificación de la exigencia de la retención a la entidad retenedora consiste en afirmar la naturaleza autónoma de la obligación de retener, que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de 59

modo cuantitativamente insuficiente, esta obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. Se está, en este caso, en una hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer.

Adviértase que este no es el supuesto que en este caso se dilucida. La hipótesis que aquí se contempla supone una coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo.

El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención. Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el art. 36 de la Ley 44/1978 ( RCL 1978, 1936) le confería para entender que su actividad no estaba sujeta a retención.

La discrepancia se produce más tarde, cuando la obligación principal ya esta liquidada por el sujeto pasivo. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/78. Es la Administración Tributaria quien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada.

De esta forma, los hechos presupuesto de la presente litis escapan de las previsiones fácticas que contemplan los arts. 10 y 36.1 de la Ley 44/78. Primero porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. Segundo, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los preceptos mencionados, que contemplan y se sustentan en la discrepancia del retenedor y del sujeto pasivo sobre el "quantum" de dichos parámetros. Y, finalmente, porque la obligación principal se ha extinguido a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración). No nos consta que en el presente caso haya habido discrepancias sobre este extremo.

Bien puede verse que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999(rec. casación 166/1995 [ RJ 1999, 9601] ).

En aplicación de la doctrina contenida en esta última sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones, con independencia de los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones, etc.

60

Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. En lugar de exigirse la acreditación de tal extremo, la sentencia recurrida ha preferido poner énfasis en la naturaleza autónoma de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo de practicar la retención y de realizar el correspondiente ingreso.

Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después.

Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.

Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta,.

Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta.

Y al considerar improcedente exigir la cuota correspondiente a las retenciones de los trabajadores de la entidad recurrente se está en el caso de estimar el recurso de casación; y al tener que resolver lo que corresponda por imperativo del art. 95.2.d) de la Ley de la Jurisdicción ( RCL 1998, 1741) , dentro de los términos en que aparece planteado el debate, se está en el caso de estimar el recurso de casación, con respecto al ejercicio 1991, único para el que se declaró admisible

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Presupuesto de hecho 100 P (pagador)

R (retenedor)

obligado a retener

obligado a soportar la repercusión

Hacienda pública obligado a ingresar la repercusión a la Hacienda Pública ¿Quién retiene? - las personas jurídicas y las personas físicas que actúen como empresarias y actividad profesional. - Son los obligados a retener ¿Por qué se retiene? - Porque realiza un presupuesto de hecho que es el pagar determinados rendimientos: rendimientos del trabajo, del capital o inmoviliario, de actividades profesionales, premios.

Yo retengo o dejo de retener cuando yo pago pero en función de la calificación que tiene la renta para el sujeto que la recibe. ¿Cuanto retiene? A veces ha tipos variables (sueldos, que son rendimientos del trabajo) y tipos fijos (el resto).

Ejemplo: pasa Empresario ingresa 2000 que retiene

trabajador

20000 retiene 2000 500 (renta) Hacienda Pública

BI: 20000 Cuota 2500 -Retenciones 2000 Ingresa 500 Son dos deudas diferentes e independientes: empresario 2000 y trabajador 500 6 Los sucesores en la deuda tributaria El origen y el carácter legal del instituto del tributo no se avienen con la posibilidad de una transmisión inter vivos de los derechos y de las obligaciones que lo integran.

La nota de indisponibilidad de las prestaciones consagradas en la LGT es suficiente para oponerse a la transacción sobre ellas. Además, la Ley refuerza la prohibición de que se alteren las posiciones subjetivas o cualquier otro elemento de la relación por acuerdos entre particulares.

El propio fundamento y fin del tributo así como las notas definidoras de su régimen jurídico impiden aceptar su transmisión inter vivos en virtud de acuerdos 62

entre particulares o incluso interviniendo la Administración. a. LA SUCESIÓN DE PERSONAS FÍSICAS Al abordar la LGT la sucesión en el tributo, el art. 39 regula la de las personas físicas fallecidas y el art. 40 la de las entidades jurídicas disueltas y extinguidas, sea o no con liquidación de su haber.

Dispone que a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se trasmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

El ámbito subjetivo de la sucesión se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptación a beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y derechos, conforme al CC. Entre ellos se establece la solidaridad respecto a dichas obligaciones, aunque no lo prevea la LGT, de acuerdo con el CC. En cuanto a los legatarios, el CC los exonera de responsabilidad en las deudas del causante, pero la admite cuando toda la herencia se hubiera repartido en legados, o cuando el bien estuviera afecto a la obligación y así lo recoge la LGT. La LGT precisa que mientras la herencia se encuentra yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la misma, con quien se entenderán también las actuaciones y procedimientos administrativos liquidatorios relativos a deudas pendientes de cuantificación a la muerte del causante. Si finalizados estos procedimientos aún no se hubiera dividido la herencia, se girarán las liquidaciones a cargo de la herencia yacente.

En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será toda la deuda, no sólo en la obligación tributaria principal y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de cuantificación.

Dos exclusiones operan en cuanta al ámbito objetivo de la sucesión: 1. En que en ningún caso se trasmitirán las sanciones, lo que es sino consecuencia obvia del principio constitucional de responsabilidad personal de las infracciones.

3. Afecta a las obligaciones que tuviera el causante a título de responsable, que sólo se transmitirán a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de la responsabilidad con anterioridad al fallecimiento, lo que constituye, una excepción a la regla general de transmisibilidad de las deudas pendientes de liquidación.

Dado que la regulación civil de la sucesión contempla básicamente las obligaciones pecuniarias, pero su fundamento es la continuidad de las relaciones jurídicas en que fuera parte el causante, en el ámbito tributario debe contemplarse la subrogación de los causahabientes en la posición jurídica que ocupara el causante en los distintos procedimientos tributarios.

Si hubiera habido división de la herencia, los procedimientos liquidatorios se 63

entenderán con cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los interesados que conste en el expediente.

En cuanto al procedimiento recaudatorio, la LGT ordena que mientras la herencia continúa yacente, se dirija el procedimiento contra sus bienes y derechos integrantes, entendiéndose las actuaciones con su administrador.

En caso de división de la misma, se proseguirán las actuaciones con los sucesores, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento, exigiéndoles las deudas y costas pendientes en el momento y por el cauce en que se encontraran respecto al causante.

Si alguno de los sucesores hiciera uso del ius delationis (decir si se acepta la herencia o no), se suspenderá el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera concedido, durante el cual podrá el interesado, a efectos meramente informativos, solicitar de la Administración relación de las deudas tributarias pendientes del causante. b. LA SUCESIÓN DE PERSONAS JURÍDICAS Y DE ENTES SIN PERSONALIDAD Es abordada por el art. 40 LGT, que distingue 5 supuestos: 1. El de las entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad de los socios.

Los socios quedarán solidariamente obligados hasta el límite de valor de la cuota de liquidación que les corresponda. Ello significa que para el cobro de las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad, la Administración podrá dirigirse por el total de las deudas pendientes contra cualquiera de los socios, dada su sujeción en términos de solidaridad. Sin embargo su cuota de liquidación es inferior a las deudas pendientes, se limitará a la exigencia al valor de la primera, lo que constituye una excepción al principio propio de la solidaridad de integridad de la deuda.

2. Las entidades disueltas y liquidadas sin limitación de responsabilidad de los socios.

La ley dispone la misma solución que el caso anterior, pero sin límite a la responsabilidad de cada socio, constituyendo un supuesto propio de solidaridad, en el que éstos deberán responder con todo su patrimonio, sin perjuicio de las acciones de regreso de que dispondrá el socio afectado frente a los restantes, pero que tendrá que ventilar en el ordenamiento privado.

3. Las sociedades mercantiles disueltas o extinguidas, pero sin liquidación, en cuyo caso, las obligaciones pendientes se transmitirán a quienes les sucedan o sean beneficiario de la operación.

4. La disolución de las fundaciones. Dispone que las obligaciones pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de sus bienes y derechos. La Ley de fundaciones dispone que en caso de disolución, sus bienes pueden adjudicarse al órgano de protectorado, cabe que algunas de las obligaciones pendientes se extingan por confusión, cuando se trate de deudas con la Administración de que dependa dicho órgano.

5. La

disolución

de

los

entes

sin

personalidad, 64

las

obligaciones

tributarias

pendientes se transmitirán a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. Las obligaciones pendientes sólo serán las del propio ente, lo que significa que las obligaciones que se transmitirán serán sólo las de aquellos tributos cuya ley los considere unitariamente como sujetos de sus obligaciones.

Por otro lado, se trata de un supuesto distinto del art.

42.1b LGT, de responsabilidad solidaria, pues en ésta se parte precisamente de la disolución del ente colectivo, por ende, no podrá seguir siendo sujeto pasivo de los tributos que así lo consideraran. Al no indicar nada la ley, cabe considerar la presunción de mancomunidad del CC, pues se trata de una pluralidad de deudores y la administración podrá dirigirse contra cada copartícipe por la parte proporcional de la deuda correspondiente a su participación en el ente colectivo, de la que responderá con todo su patrimonio.

A diferencia de lo que ocurre en la sucesión de las personas físicas, por cuyo fallecimiento se extinguen las sanciones por las infracciones cometidas por el causante, la ley precisa que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las entidades extinguidas se exigirán a sus sucesores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda. Con lo que, aun en el caso de que la responsabilidad por la deuda no tenga límites, p.e. entes que no limitaran la responsabilidad de los socios, la exigencia de sanciones siempre se limitará al valor de la cuota de liquidación.

Nuevamente cabe dudar del ajuste constitucional de este precepto, ya que nada han tenido que ver, si no han sido administradores, los socios para que se les sanciones, en contra de la individualización de las penas que impone la CE. Artículo 39. Sucesores de personas físicas.

1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.

En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.

2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.

3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.

Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento 65

no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.

Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente.

Artículo 40. Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad.

1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.

2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.

3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil.

4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

IV. Los responsables tributarios Artículo 41. Responsabilidad tributaria.

1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.

2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

3. La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período 66

voluntario. Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan.

4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan.

5. Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.

La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

6. Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil.

Artículo 42. Responsables solidarios.

1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción. b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades. c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar.

Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo.

Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad.

La responsabilidad a que se refiere el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los supuestos de sucesión por causa de muerte, que se regirán por lo establecido en el artículo 39 de esta ley.

Lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los adquirentes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal.

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2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo. c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía. d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.

3. Las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad solidaria distintos de los previstos en los apartados anteriores.

4. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será el previsto en el artículo 175 de esta ley.

Artículo 43. Responsables subsidiarios.

1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones. b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración. d) Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del artículo 79 de esta ley. e) Los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda 68

a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.

La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación.

La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o habiendo transcurrido el período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado.

La Administración tributaria emitirá el certificado a que se refiere este párrafo f), o lo denegará, en el plazo de tres días desde su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar las copias del certificado que le sean solicitadas.

La solicitud del certificado podrá realizarse por el contratista o subcontratista con ocasión de la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades a que esté obligado. En este caso, la Administración tributaria emitirá el certificado o lo denegará con arreglo al procedimiento y en los plazos que se determinen reglamentariamente.

2. Las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria distintos de los previstos en el apartado anterior.

3. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria se regirá por lo dispuesto en el artículo 176 de esta ley.

1. Concepto y notas definitorias La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria a otras personas de forma solidaria o subsidiariamente, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. Serán deudores principales los del art. 35.2 LGT, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

La primera nota definitoria es que se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar sino que se añade a él como deudor de manera que habrá dos deudores del tributo.

La segunda consiste en que el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo del tributo, ni tampoco deudor principal, que sigue siéndolo quien la Ley haya designado como tales.

En tercer lugar, el responsable lo será por mandato de la ley.

Una cuarta característica es que según la Ley el responsable puede ser solidario o subsidiario, disponiendo la Ley que será subsidiario si la ley no dispone expresamente lo contrario.

En cuanto a la extensión de la responsabilidad, partiendo de que el responsable sólo queda vinculado al ingreso de la deuda y no al resto de pretensiones formales inherente al obligado principal, el Derecho positivo lo especifica claramente. Determina 69

que el responsable, solidario o subsidiario responderá de la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario y sólo cuando él mismo incumpla el plazo voluntario que se le concederá arrastrará los recargos e intereses por él mismo devengado. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo excepciones legalmente previstas.

En caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una acción de regreso contra el sujeto pasivo, que es el llamado a soportar el tributo.

2. Supuestos de responsabilidad en la LGT La LGT menciona como supuestos de responsabilidad solidaria a: • quienes colaboren con el sujeto pasivo en la comisión de infracciones tributarias.

• Miembros o partícipes de los entes sin personalidad.

• Los adquirientes de empresas con deudas tributarias pendiente • Otros supuestos en relación con los bienes embargados o susceptibles de embargo en procedimientos recaudatorios.

En el primer caso, se recoge un supuesto arquetípico de responsabilidad en los distintos ordenamientos.

En la medida que la colaboración en la infracción pueda reconducirse a una modalidad de autoría, el colaborador responderá de la sanción por tal concepto.

Además responderá de la deuda tributaria, esto es, de la cuota que corresponda al obligado principal y que de no mediar esta disposición le resultaría ajena, al no haber intervenido en el presupuesto de hecho. Respondería como responsable solidario.

En el segundo caso debe señalarse la peculiaridad de que hay una solidaridad impropia, al no responder cada copartícipe del total de la deuda tributaria correspondiente al ente sin personalidad, que sería el efecto típico de la solidaridad de obligados, sino en proporción a su participación. La responsabilidad solidaria no se da entre los copartícipes, sino entre cada uno con la parte proporcional de la deuda de la entidad.

El tercer supuesto es el del adquiriente de una explotación o actividad económica, respecto a las deudas contraídas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio.

En cuanto al supuesto de hecho que genera esta responsabilidad hay tres novedades: • Abarca no sólo la sucesión en la titularidad jurídica de la actividad, sino también en su mero ejercicio, con lo que parece decaer como requisito de la hipótesis la transmisión mediante título jurídico adecuado, según exigia el TS. • Se excluye del supuesto la adquisición de elementos aislados de la explotación, salvo que permitan continuar con la actividad • Se excluyen los supuestos de sucesión mortis causa y los de adquisición mediante procedimiento concursal.

En cuanto al tipo de responsabilidad y a su alcance, la LGT la califica como solidaria, frente a la consideración de subsidiaria que merecía anteriormente. Su alcance se extiende a las deudas del anterior titular derivadas de la explotación, lo que abarca no sólo a los tributos en que fuere sujeto pasivo, sino en las retenciones e 70

ingresos a cuenta.

También se extiende la responsabilidad a las sanciones impuestas o que puedan imponerse al anterior titular. Dicho alcance queda supeditado a que el adquiriente no hubiera solicitado a la Administración, antes de la adquisición y previa conformidad del anterior titular, certificación de las deudas y sanciones pendientes de la actividad, en cuyo caso limitará su responsabilidad a las que figuren en la certificación o la enervará totalmente si en el plazo de tres meses no se hubiera expedido.

Finalmente se configura como responsables solidarios a quienes incurran en ciertos supuestos que dificultan la actuación recaudatoria de la Administración, abarcando a los que causen o colaboren en la ocultación de los bienes para impedir su traba, a quienes negligentemente incumplan las órdenes de embargo y a quienes conociendo el embargo consintieran o colaboren en su levantamiento.

Además se configuran otros dos supuestos de responsabilidad solidaria. Se configura como responsables solidarios a las CCAA y a las Corporaciones locales de las deudas tributarias contraídas por las entidades de derecho público dependientes de ellas. A las corporaciones locales también se les hace responsables de las deudas de mancomunidades, comarcas y áreas metropolitanas a que pertenezca.

3. SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA EN LA LGT. Se prevén diversos supuestos en la LGT: a) A los administradores de hecho o de derecho de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en infracciones tributarias, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar los acuerdos que las hiciera posible, dieran lugar a ellas.

Extendiéndose la responsabilidad a las sanciones. b) Incluso sin mediar infracción también responderán subsidiariamente los administradores de hecho o derecho de las deudas tributarias pendientes de sociedades y entidades jurídicas que hayan cesado en su actividad, apreciándose dicho cese como ausencia de operaciones. c) A los administradores concursales y liquidadores de entidades, cuando hay paralización de la actividad, por las obligaciones tributarias anteriores a estas situaciones , cuando no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las mismas. Respondiendo de las deudas y sanciones posteriores a tales situaciones si tienen funciones de administración. d) A los adquirientes de bienes afectados por ley a la deuda tributaria. Pero acudiendo a este último, se precisa que responderán con los propios bienes y esto permite desechar este supuesto como responsabilidad tributaria, para reconducirlo a un derecho de afección, es decir, a una garantía real del crédito tributario, no a la que supone la institución del responsable. e) De los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.

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f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios correspondiente a su actividad principal serán responsable de los tributos que tuvieran que ser objeto de retención o de repercusión por parte del contratista o subcontratista, en la parte correspondiente a la obra o servicio contratados. El pagador debe exigir al contratista, con ocasión de cada factura que atienda, certificación administrativa expedida durante el año anterior, de hallarse el contratista al corriente de las obligaciones tributarias. Sin embargo el precepto limita la responsabilidad al importe de los pagos realizados sin haber exigido la correspondiente certificación, con independencia del importe total de la deuda del obligado principal. h) Personas jurídicas que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de las responsabilidades patrimonial universal frente a la HP. 3. Régimen jurídico. Procedimiento para exigir la responsabilidad.

Tratándose de un procedimiento declarativo conducente a la emisión de un acto administrativo en que se declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al responsable, habilitándose un periodo voluntario para su ingreso. A partir de ahí, en caso de vencer dicho periodo voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciará el periodo ejecutivo y se le exigirá al responsable por el procedimiento de apremio.

La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no reside en el procedimiento a seguir en cada caso, sino en el momento y el presupuesto de hecho habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas.

Respecto a la responsabilidad subsidiaria, dispone el art. 176 de la LGT que para exigir la responsabilidad subsidiaria será inexcusable la previa declaración de fallido del autor principal y de los responsables solidarios. Notificándose entonces al responsable subsidiario el acto derivativo de la responsabilidad, con el correspondiente periodo voluntario para su ingreso.

En el caso de responsabilidad solidaria el acto declarativo podrá dictarse y notificarse antes o después de vencer el periodo voluntario de ingreso del deudor principal. Si se notificó antes, bastará con requerir el pago al responsable una vez haya vencido dicho periodo, concediéndole otro propio. En caso contrario, tras dicho vencimiento se dictará y notificará al responsable de acto declarativo de la responsabilidad.

Podrá dictarse en cualquier momento tras la cuantificación de la deuda del obligado principal, háyase realizado ésta mediante liquidación administrativa o autoliquidación y antes o después de haber vencido el periodo voluntario de pago. En caso de liquidación administrativa, cuando se declare la responsabilidad antes del vencimiento de dicho plazo, la competencia será del órgano liquidador, en los restantes casos, será competencia del órgano recaudador.

El acto declarativo de la responsabilidad se dictará previa audiencia del interesado, quién también podrá, con anterioridad a este trámite de audiencia, efectuar las alegaciones y aportar la documentación que considere necesario.

El acto contendrá la declaración de responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho de la misma y las liquidaciones a las que se extiende.

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A partir de la notificación, éste podrá impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de la responsabilidad, o también por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, aunque en este caso, la eventual estimación de su reclamación no sirva para revisar las liquidaciones que ya hubieran ganado firmeza, sino sólo para modificar la cuantía exigible al responsable.

Como excepción, los responsables solidarios, que impidan o dificulten la traba, embargo o enajenación de bienes susceptibles de ellos, sólo podrán discutir el alcance global de la responsabilidad, pero no las liquidaciones cuyas cuantías se les exigen.

V. La solidaridad del artículo 35.6 de la LGT. El art 35.6 LGT dice “La concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa”.

El precepto extiende también al resto de obligaciones y deberes integrantes del tributo este régimen de solidaridad, habida cuenta que no menciona el hecho imponible, sino el presupuesto de una obligación, lo cual está bien para las prestaciones pecuniarias, pero puede suscitar dudas respecto a los deberes y obligaciones no pecuniarios.

Son aplicables las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la prestación, identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por el acreedor. En el ámbito tributario, significa que cada uno de los obligados solidarios debe cumplir totalmente la obligación tributaria de que se trate, de manera que la Administración puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos, reclamándoles, si es obligación material, todo su importe.

Abarcando el tributo diversas prestaciones materiales y formales, la solidaridad no sólo alcanzará a la obligación directamente derivada del presupuesto de hecho que la genere, sino en principio, también al resto de las prestaciones inherente y accesorias.

Pero sin extenderse a otras obligaciones del tributo no instrumentales de la obligación en cuestión.

Un tercer aspecto típico de la solidaridad consiste en que los actos de cualquiera de los coobligados surten efectos para los restantes. El pago de la obligación por uno de ellos la extingue para todos.

En cuarto lugar, el CC fija los vínculos de solidaridad como uno de los supuestos de identidad de personas a efectos de cosa juzgada, disponiendo una solidaridad procesal que es proyección en este ámbito de la regla general recién expuesta de comunicabilidad de los efectos de los actos de cada coobligado. Si respecto a cosa juzgada no queda duda, ni tampoco deben albergarse en el ámbito tributario respecto a las resoluciones firmes de recursos y reclamaciones en vía administrativa o económico-administrativa, distinto es si no ha ganado firmeza.

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Un quinto aspecto del régimen de la solidaridad consiste en que al derivar de un único presupuesto de hecho, habrá una sola obligación tributaria, en cuyo lado positivo coexistirán diversos obligados.

La Administración cuando sólo conozca la identidad de un titular, liquidará y notificará al mismo, quien vendrá obligado al pago si no solicita la división. Para ello deberá comunicar a la Administración los datos personales y el domicilio de los restantes coobligados, así como su proporción en el presupuesto de hecho del que deriva la obligación.

VI. Obligados tributarios cuya prestación carece de contenido pecuniario.

Artículo 35.3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

Artículo 29. Obligaciones tributarias formales.

1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: a) La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención. b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones. d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados.

En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas. e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias. f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido. g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.

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h) La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. i) Las obligaciones de esta naturaleza que establezca la normativa aduanera. 3. En desarrollo de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones reglamentarias podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales.

Artículo 93. Obligaciones de información.

1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

En particular: a) Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta deberán presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie realizados a otras personas o entidades. b) Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, deberán comunicar estos datos a la Administración tributaria.

A la misma obligación quedarán sujetas aquellas personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales. c) Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones.

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.

3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario.

Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o sematerialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio, podrán efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, previa autorización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se determine.

Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del 75

cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el período de tiempo al que se refieren.

La investigación realizada según lo dispuesto en este apartado podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.

4. Los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales, estarán obligados a colaborar con la Administración tributaria suministrando toda clase de información con trascendencia tributaria de la que dispongan, salvo que sea aplicable: a) El secreto del contenido de la correspondencia. b) El secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administración para una finalidad exclusivamente estadística. c) El secreto del protocolo notarial, que abarcará los instrumentos públicos a los que se refieren los artículos 34 y 35 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado, y los relativos a cuestiones matrimoniales, con excepción de los referentes al régimen económico de la sociedad conyugal.

5. La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa.

Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

VII.Los entes sin personalidad jurídica Dispone la LGT en su art. 35.4: Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

Si se observa, el precepto no está imponiendo ningún mandato, ni siquiera definiendo una categoría. Se trata de reconocer una posibilidad que podrá ser utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos, siendo de éstas de donde debe obtenerse el grado de efectividad en el ordenamiento tributario de esta previsión genérica.

A la hora de establecer qué entes son personalidad jurídica son aptos para imponérseles esta sujeción conjunta, la norma codificadora podía optar por una enumeración exhaustiva y tasada o por sentar unos criterios delimitadores que cuando concurran en un ente determinado le hicieran susceptible de este tratamiento. La LGT utiliza una vía mixta y tras citar comunidades de bienes y herencias yacentes, señala como criterios genéricos el que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

LOS ENTES PÚBLICOS COMO OBLIGADOS TRIBUTARIOS

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Se ha planteado dos aspectos : Por un lado, si los entes públicos podían ser sujetos de sus propios tributos.

Por otro si un ente público podía ser sujeto pasivo del tributo establecido a favor de otro ente público.

La personalidad jurídica única de las Administraciones públicas de los distintos niveles territoriales ha dejado paso a una diversificación y multiplicación de entidades públicas dependientes de un mismo ente, pero dotadas de personalidad jurídica diferenciada. Ello implica que puede mantener una relación tributaria con los entes instituciones dependientes de ella.

La decidida adopción por los entes públicos de los modos de gestión y actuación del Derecho privado, así como su participación en la dinámica social y económica desde posiciones de igualdad con los operadores particulares, sin privilegios ni potestades administrativas, permite que muchos entes públicos institucionales sean productores y gestores de una parte importante de la riqueza nacional, con un patrimonio y unos ingresos privativos. Desde esta óptica induce a que se hayan de sujetar al tributo en las mismas condiciones que éstos, con independencia de que su pertenencia del sector público motive ciertos tratos fiscales favorables, pero nada impide que sean considerados como sujetos tributarios.

En lo tocante a la segunda duda, la sujeción de un ente público a los tributos de otro, el mayor obstáculo se encontraba en la sujeción del Estado a tributos de otras Administraciones públicas, dado el fundamento del tributo en la soberanía y la cualidad de soberano del propio Estado, que no era conciliable con su sujeción a otro ente público inferior. Hoy día no puede arrogarse esa nota, sino que actúa en todo sujeta al derecho.

Hay sujeción al tributo, en modalidad exenta, pero sin que pueda negarse su condición de sujeto pasivo, como también ocurre, aunque con trato favorable en ciertos casos, en el ámbito de la imposición indirecta estatal. La propia LGT no sólo presupone la sujeción tributaria de entidades y sociedades dependientes de CCAA y corporaciones locales, sino que designa a éstas como responsables solidarias de las deudas de las primeros como sujetos pasivos, incluyendo como tales a las comarcas, áreas metropolitanas, mancomunidades de municipios, etc.

El TR de la Ley Reguladora de las H Locales, también lo incluye, al fijar el régimen de los distintos tributos municipales, prevé la sujeción del resto de entes públicos, incluidas la Administración del Estado y la CCAA en cuyo territorio esté el ente local. Se prevén ciertas exenciones, pero mucho más limitadas que en el impuesto estatal y se confirma la plena sujeción y la aptitud de los entes públicos para ser sujetos tributarios.

VIII. La representación La representación se entiende como el poder que se concede a una persona para actuar y decidir, dentro de ciertos límites, en nombre y por cuenta de otra. En la LGT se arbitran las dos modalidades de representación: la legal y la voluntaria.

La representación voluntaria se admite con carácter general, presumiéndose la capacidad de obrar del representado. Esta representación se entiende existente salvo 77

manifestación en contrario del interesado, y podrá extenderse a todos los aspectos que el representado desee, salvo, por supuesto, los derechos y obligaciones personalísimos, que nunca pueden ser objeto de representación. En cuanto representante, sólo habrá de reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro requisito adicional.

En cuanto a la representación formal, la LGT Presume la representación para los actos de trámite, en cambio, debe acreditarse la representación para interponer reclamaciones, desistir de ellas, renunciar a derechos, asumir obligaciones y solicitar devoluciones, acreditándose por cualquier medio válido en derecho; pudiendo darse también el poder de apud acta, esto es, por comparecencia personal ante el órgano administrativo ante el que deba surtir efecto la representación.

Dado que cada procedimiento tributario puede disponer reglas específicas en torno a la representación, su admisibilidad o su acreditación, como hace la propia LGT respecto al procedimiento inspector, respecto al económico-administrativo, habrá de atenderse a esas peculiaridades específicas. Pero no así cuando vengan previstas por normas reglamentarias, frente a las que deberá prevalecer la regulación general de la LGT. En cambio puede resultar necesario integrar este precepto con las previsiones reglamentarias cuando se trate de considerar qué actos son de trámite a efectos de presumir la representación.

Artículo 44. Capacidad de obrar.

Tendrán capacidad de obrar en el orden tributario, además de las personas que la tengan conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Se exceptúa el supuesto de los menores incapacitados cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate.

Artículo 45. Representación legal.

1. Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales.

2. Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado.

3. Por los entes a los que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.

Artículo 46. Representación voluntaria.

1. Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas 78

actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario.

2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV y V de esta ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.

A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos.

3. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación.

4. Cuando en el marco de la colaboración social en la gestión tributaria, o en los supuestos que se prevean reglamentariamente, se presente por medios telemáticos cualquier documento ante la Administración tributaria, el presentador actuará con la representación que sea necesaria en cada caso. La Administración tributaria podrá requerir, en cualquier momento, la acreditación de dicha representación, que podrá efectuarse de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo.

5. Para la realización de actuaciones distintas de las mencionadas en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, la representación podrá acreditarse debidamente en la forma que reglamentariamente se establezca.

6. Cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 6 del artículo 35 de esta ley, concurran varios titulares en una misma obligación tributaria, se presumirá otorgada la representación a cualquiera de ellos, salvo que se produzca manifestación expresa en contrario. La liquidación que resulte de dichas actuaciones deberá ser notificada a todos los titulares de la obligación.

7. La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente.

Artículo 47. Representación de personas o entidades no residentes.

A los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria o cuando, por las características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tributaria.

Dicha designación deberá comunicarse a la Administración tributaria en los términos que la normativa del tributo señale.

IX. El domicilio fiscal El domicilio fiscal. La regulación del domicilio a efectos tributarios se contiene en la LGT, que lo define como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones 79

con la Administración tributaria.

La LGT utiliza como criterio general para las personas físicas el lugar de residencia habitual, que no llega a definir. La Ley del IRPF, lo define como la vivienda habitual del sujeto como la utilizada al menos durante tres años sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la persona física residente en España.

También está definido como el lugar donde radique su vivienda habitual, a efectos de deslindar la CCAA competente para la gestión del tributo y para la percepción de su rendimiento. Se incorpora una novedad en la LGT, la Administración podrá considerar domicilio fiscal el lugar donde esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades, prevaleciendo, en caso de duda, el lugar donde radique el mayor valor inmovilizado.

Respecto a las personas jurídica, la LGT opta por el criterio formal de fijar su domicilio fiscal en el domicilio social de la entidad, pero supeditándolo al requisito material de que en él radique efectivamente la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En caso de discordancias la ley fiscal opta por el segundo, y por el criterio del mayor inmovilizado.

La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamiento tributario. También en la esfera recaudatoria, la LGT permite la entrada en el domicilio, previo consentimiento de su titular o en su defecto, autorización judicial, para trabar los bienes con que cubrir la deuda apremiada.

El domicilio fiscal adquiere relevancia general en el desarrollo del tributo, como lugar donde practicarse las notificaciones.

Como regla general, para los no residentes en España, se remite a lo dispuesto por la normativa reguladora de cada tributo y en defecto de regulación, fija como domicilio fiscal del no residente en el de representante en España que le obliga a designar, a no ser que opere mediante establecimiento permanente, en cuyo caso se determinará el domicilio fiscal en él.

Hay diferentes criterios para determinar el domicilio de los no residentes: 1. Si operan mediante establecimiento permanente, atendiendo a su sede de dirección y gestión, en caso de duda al lugar donde radique el mayor valor inmovilizado.

2. Si obtienen rentas de inmuebles, al domicilio fiscal del representante y en su defecto al lugar de situación del inmueble.

3. En los restantes casos, al domicilio del representante o en su defecto, al del responsable solidario, que es, el pagador de los rendimientos obtenidos sin establecimientos permanentes.

Artículo 48. Domicilio fiscal.

1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será: a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, 80

para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas. b) Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección. Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado. c) Para las entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, el que resulte de aplicar las reglas establecidas en el párrafo b) anterior. d) Para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo.

En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de esta ley. No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos a) y b) de este apartado.

3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley.

4. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente.

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