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EVALUACION CONTINUA TEORIA Bloque 4: PROCEDIMIENTOS. TEMA 17 APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. - Las consultas tributarias.

La consulta tributaria se basa en el ejercicio del derecho a formular consultas que tiene el obligado tributario a fin de que s ele puedan aclarar las dudas que le plantea la normativa tributaria.

Pueden ser efectuadas tanto por los sujetos pasivos como por los demás obligados tributarios o sus representantes. También las pueden plantear, los colegios profesionales, asociaciones empresariales, organizaciones profesionales, cámaras oficiales, federaciones…etc., es decir, los obligados tributarios a que se refiere el art. 35 de la LGT. La consulta se inicia mediante escrito dirigido al órgano competente para su resolución, y se pueden referir tanto a la calificación tributaria que se pueda aplicar a determinadas operaciones o calificación tributaria que en cada supuesto pueda corresponder; como también al posible régimen fiscal que ha de ser aplicado a la actividad empresarial o profesional ejercida por el consultante. Es preciso tener un interés legítimo, bien directo en la consulta individual, bien indirecto en la consulta colectiva, para realizar la misma.

En la cuestión a plantear, y a fin de que la contestación se pueda ajustar lo más posible a la situación de hecho, requiere que los antecedentes y las circunstancias del caso se planteen con la claridad necesaria, expresando, en su caso, si existen dudas en la interpretación de la norma sobre la que se consulta, y cuantos otros datos puedan contribuir a que la formación de juicio por parte del órgano emisor sea la que corresponda.

El procedimiento de consultas tributarias escritas, viene regulado en los arts. 88 y 89 de l a LGT, y desarrollado en los arts 65 a 68 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

La contestación por parte de la Subdirección General competente en materia tributaria a la que se refiere la consulta, deberá realizarse en le plazo máximo de seis meses desde sus solicitud y tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria competentes en la gestión de los tributos a los que se refería la consulta. Si éste plazo no se cumple, no implicará la aceptación por la Administración tributaria de la interpretación que, en su caso, hubiese defendido el consultante. Sin embargo, en el supuesto de que la cuestión señalada en la consulta se refiera al objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado antes de la formulación de la consulta, el órgano competente no se verá supeditado en su resolución por los especificado en la misma.

En cuanto a la publicidad de dichas consultas, el art. 86 establece que el Ministerio de Economía y Hacienda publicará las contestaciones a las consultas hechas por los sujetos pasivos, a fin de que puedan servir de base de actuación a otros sujetos pasivos en los que se de una relación jurídico tributaria idéntica a la planteada en el supuesto de hecho publicado.

De esta forma, la consulta tributaria ha de servir para dar una mayor seguridad 1

jurídica dentro del complejo sistema normativo al que ha de hacer frente el obligado tributario, a la vez que dará lugar a una unidad de criterio, tanto en la estricta interpretación de la norma, como en su correcta aplicación.

Es a partir de la entrada en vigor de esta ley, cuando también serán vinculantes para otros obligados tributarios, pero eso si, siempre que el supuesto de hecho planteado en la consulta y la situación consultada sean idénticos.

Debemos de tener en cuenta dos circunstancias: 1.- Que una vez planteada la consulta no se interrumpe el plazo previsto en la norma para el cumplimiento de la obligación y, 2.- Que si se refiere a cuestiones relacionadas con un procedimiento iniciado con anterioridad a la consulta, se admitirá y tramitará, pero no tendrá efectos vinculantes.

La contestación emitida no tiene carácter normativo, ya que es simplemente informativo y el consultante podrá, o no, elegir el criterio fijado en al misma: – si lo acepta y obra en consecuencia, aparece una limitación o exención de su responsabilidad.

– Si opta por hacer caso omiso de la misma y actúa de forma que la Administración tributaria pueda determinar una actuación susceptible de sancionar, lo llevará a cabo, pero siempre y cuando no se de el supuesto de que le obligado tributario haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La respuesta a la consulta no será susceptible de recurso, ya que no se trata de un puro acto administrativo, sino de una declaración de juicio. Sí podrá recurrirse , si se estima conveniente, el acto administrativo posterior.

En el ámbito autonómico, resolverá el órgano que tenga atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones, su propuesta o interpretación.

En al Administración Local, la competencia corresponderá a la entidad que haya de ejercer las funciones de gestión, liquidación, inspección y recaudación.

- Obligación de resolver y plazos de resolución.

La normativa fiscal, establece expresamente el deber de resolver por parte del órgano competente ante el que se haya iniciado el procedimiento, excepto en los casos de terminación anormal (renuncia, caducidad, desaparición del objeto sobre el que se reclama y desistimiento). Sin embargo, a petición del interesado deberá de dictarse resolución cuya parte dispositiva comprenda una de estas formas anormales de terminación. Tampoco existirá obligación de dictar resolución cuando se trate de un procedimiento relativo al ejercicio de derechos en el que únicamente exista la obligación para el órgano resolutorio de comunicación al sujeto pasivo.

En definitiva, la Administración se encuentra obligada, como regla general, a dictar resolución entendida en un sentido estricto, es decir, como acto que pone fin al procedimiento decidiendo sobre el fondo de las cuestiones planteadas.

La resolución que ponga fin al procedimiento deberá ser motivada cuando se dicte en los procedimientos liquidatorios, de comprobación de valores, denegación de beneficios fiscales solicitados, imposición de obligaciones y acuerdos de concesión de suspensión del acto tributario impugnado o denegación de la misma.

En cuanto al plazo para dictar la misma, el art. 104 de la LGT establece que: “el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la 2

normativa comunitaria europea” (plazo de notificación); por tanto, la resolución necesariamente deberá dictarse antes de la finalización del plazo a fin de poder notificar la misma dentro del citado plazo máximo.

Este plazo de resolución se interrumpirá en los casos que reglamentariamente se establezca y en los supuestos de paralización del procedimiento por causa imputable al interesado. Dicho plazo, se contará de fecha a fecha y se computará desde que el procedimiento iniciado a instancia de parte tuvo entrada en el registro del órgano competente para resolver; o bien desde la fecha en que se notificará al interesado el inicio de un procedimiento iniciado de oficio por la propia Administración. Este plazo máximo de resolución no se aplicará al procedimiento de apremio o ejecución forzosa del patrimonio del sujeto pasivo, ya que éstos, pueden tramitarse dentro de los 4 años de prescripción establecido en el art. 66 de la LGT. En cuanto a los efectos de la resolución dictada, serán distintos según que el procedimiento se haya iniciado de oficio o a instancia de parte: – En el iniciado a instancia de parte, si no existe regulación específica, se entenderá aplicable el silencio administrativo positivo; excepto en los casos de impugnación de disposiciones y en el derecho al ejercicio de petición que regula el art. 29 de la CE, donde será negativo.

– En el iniciado de oficio: a). Si el acto resolutorio fuese susceptible de producir efectos favorables al interesado, se aplicará el silencio positivo. b). Si el acto fuese susceptible de producir efectos desfavorables o de gravamen, la falta de resolución expresa, da lugar a la caducidad del procedimiento.

En ambos, se establece el plazo de limitación de período para girar intereses de demora (art. 26 LGT).

- La caducidad del procedimiento tributario Viene regulada en el apartado 5) del art. 104 de la LGT, disponiendo en su segundo párrafo: “Dicha caducidad no producirá por si sola la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta Ley”. La fundamentación se encuentra en que los tributos constituyen la parte más importante de la Hacienda Pública.

No es una caducidad por preclusión de plazos, sino caducidad del procedimiento con archivo de las actuaciones, y que, en consecuencia, podrá iniciarse de nuevo siempre que no haya prescrito el derecho conforme a lo fijado en el art. 66 de la LGT. Esta caducidad del procedimiento no interrumpe el plazo de prescripción (que si fue interrumpido en su día cuando se inició el procedimiento en el que ahora se ha declarado la caducidad. Las actuaciones realizadas, asi como los documentos aportados y las pruebas obtenidas, conservarán su validez y eficacia en los procedimientos que puedan iniciarse posteriormente, insistimos, dentro del plazo de prescripción y sobre el mismo acto y obligado tributario.

Estos efectos se producen en el procedimiento de gestión tributaria (donde no se produce el archivo de las actuaciones), pero no en el de inspección, ni tampoco en el sancionador (si se archivarán las actuaciones y además se extingue el derecho de la Administración Tributaria de sancionar al sujeto pasivo por esa misma actuación que sirvió de base para iniciar el procedimiento ahora caducado).

- La prueba.

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El art. 105 de la LGT establece: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo” Este precepto debe completarse con lo dispuesto en el art. 1214 del C. civil, según el cual, cada parte debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquellos en los que fundamenta sus derechos o sus pretensiones; pero tampoco puede olvidarse el art. 57 de la Ley 30/1992 de RJAP y PAC cuando determina que “los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal”. En su apartado segundo, dice: “Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria”.

De esta forma, se ha regulado el procedimiento de la carga de la prueba en el doble sentido de que: – incumbe a la Administración Tributaria, la prueba de los hechos y circunstancias que han de determinar la aparición de una obligación tributaria a cargo de un determinado sujeto pasivo y, – al sujeto pasivo, le incumben las pruebas conducentes a demostrar que se le debe exonerar total o parcialmente de dicha tributación.

En cuanto a los medios de prueba y la valoración de la misma, el art. 106 de la LGT fija: “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”. Los medios de prueba que se pueden utilizar por la Administración Tributaria son principalmente: a) La confesión extrajudicial que sólo puede afectar a supuesto de hecho. b) La prueba documental, es decir, documentos privados que hayan sido reconocidos por los otorgantes y en su consecuencia tendrán el mismo valor que los públicos a efectos probatorios. c) La prueba testifical sobre la base por ejemplo de los datos aportados por terceros. d) El reconocimiento judicial. e) Presunciones “iuris tantum”, es decir, las establecidas por la ley pero que admiten prueba en contrario, excepto cuando la ley expresamente lo prohíba.

En operaciones realizadas por empresarios o profesionales, el medio de prueba prioritario de los gastos ocasionados para la obtención de los ingresos generados, serán las facturas, pero el TC establece que “solo pueden aceptarse como gastos aquellos cuya efectividad haya probado quien alega haberlos realizado”, y lo mismo puede decirse respecto de las cantidades que en concepto de impuesto sobre el valor añadido haya soportado.

Lo mismo ocurre en los supuestos en que las bases, cuotas o deducciones, compensadas, aplicadas o pendientes tuvieran su origen en ejercicios ya prescritos. Para admitir la procedencia o cuantía de las mismas, el obligado tributario deberá acreditarlo mediante la aportación de las autoliquidaciones en que las incluyó o mediante los apuntes de su contabilidad y los oportunos soportes documentales que ratifiquen la misma. Lo mismo ocurre con los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos que en cumplimiento de la obligación de suministro de información hayan aportado los obligados tributarios. En caso de rectificación, la misma deberá sustentarse mediante la ratificación y aportación de pruebas oportunas por parte de quien emitió la información o el dato rectificado; pero en este supuesto en que la Administración tributaria utiliza como prueba los datos consignados en las declaraciones por un tercero a fin de comprobar la situación fiscal de un obligado tributario determinado, nuestra jurisprudencia viene declarando que la mera constancia en la base de datos de la Administración tributaria no es prueba suficiente.

Otro medio de prueba de gran trascendencia, son las diligencias extendidas en el 4

curso de las actuaciones inspectoras y de los demás procedimientos tributarios que contienen las manifestaciones del sujeto pasivo y la constancia de los hechos producidos, tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los mismos salvo que se acredite lo contrario.

A veces, la Administración tributaria también se basa en presunciones establecidas por las normas tributarias, que normalmente pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

- Las notificaciones.

Como viene establecido, la Jurisprudencia del Tribunal Supremo a través de los recursos de casación para la unificación de doctrina, es de todo punto necesario que conste en las actuaciones la fecha indubitada de notificación al interesado de los actos tributarios susceptibles de ser recurridos, este conocimiento, ayudará al órgano competente para dictar la resolución a determinar con toda exactitud y sin dificultad alguna el cómputo de plazos, consiguiendo la finalidad básica de que el interesado pueda recurrir y actuar válidamente en defensa de sus intereses.

Las notificaciones realizadas en forma correcta constituye un deber de los órganos de la Administración, de manera que cualquier insuficiencia de datos, confusión o duda sobre la identificación de la persona a la que se le practicó o, referida a la fecha en que se produjo, obligará a la administración actuante a tenerla por inexistente.

Las notificaciones se llevan a cabo tanto en las actuaciones como en los procedimientos de aplicación de tributos. Aparecen reguladas en los arts. 109 a 112 de LGT. Si el procedimiento al que se refiere la notificación se inició a instancia de parte, la norma establece un orden de prelación en cuanto al lugar donde se ha de llevar a cabo la misma: 1º.- Se dirigirá al domicilio reseñado por el interesado, excepto que hubiese optado porque se dirijan al domicilio de su representante.

2º.- De no surtir efecto el anterior, se dirigirán a su domicilio fiscal (lo mismo ocurrirá cuando el procedimiento que nos ocupe se hubiese iniciado de oficio).

3º.- De no poder realizarse la notificación a su domicilio fiscal, entonces se hará a su centro de trabajo, al lugar donde se tenga conocimiento de que realiza alguna actividad empresarial o profesional, o cualquier otro adecuado al fin perseguido.

A estos lugares también puede dirigirse indistintamente la notificación cuando el procedimiento se inició de oficio, es decir, en este supuesto no existe prelación respecto de los lugares donde se puede dirigir la notificación y ello es así, como consecuencia de que normalmente el procedimiento se iniciará mediante la notificación de un requerimiento.

En cuanto a quién se ha de entregar la notificación, la norma es clara: en primer lugar a su destinatario, y de estar ausente, a cualquier persona que se encuentre en el domicilio, bien sea familiar, o personal de servicio, los cuales harán constar su identidad.

Hemos de distinguir entre: el “rechazo” de la notificación efectuado por el obligado tributario, en cuyo caso, se le tendrá por notificado; y el “rechazo” llevado a cado por otra persona distinta que se encuentre en su domicilio familiar, en este caso, se considerará como un mero intento de notificación.

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Cuando sea imposible entregar la notificación por los medios citados, y siempre que se haya intentado al menos dos veces consecutivas en el plazo de tres días y a horas distintas, o una sola en caso de que su destinatario sea desconocido en el domicilio reseñado, la norma prevé que se realice por edictos en el tablón de anuncios del órgano que ha dictado el acto, emplazando al interesado para su comparecencia en un plazo de quince días a fin de poder realizar la notificación del acto. En este caso, es necesaria su publicación en los boletines oficiales, estableciendo el apartado 1) del art. 112 de la LGT que dicha publicación se lleve a cabo los días 5 ó 20 de cada mes.

Dicho art. En su apartado 3) establece que cuando un trámite del procedimiento se entienda notificado por incomparecencia del obligado tributario, se entenderá notificado en las sucesivas actuaciones, salvo excepciones, todo ello, da una mayor agilidad a la tramitación del procedimiento, ya que solo será necesario publicar el acto liquidatorio que pone fin al procedimiento.

Otra forma de notificación es la realizada a través de correo electrónico, regulado por la Ley 24/2001, siempre que así se haya solicitado por el obligado tributario.

TEMA 18 PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA. - El concepto de gestión tributaria: funciones administrativas El art. 83 de la LGT señala “actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación”, y de otro, “las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias”. Por tanto, las funciones de aplicación de los tributos se desarrollarán fundamentalmente a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección y recaudación previstos en la propia LGT. La LGT de 2003 sistematiza las diferentes funciones englobadas dentro del concepto de gestión tributaria en el Capítulo III, título “Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria”, que pueden caracterizarse por el aspecto común de constituir un conjunto de actividades dirigidas a la correcta aplicación del sistema tributario.

Así pues, el art. 117 de la LGT adquiere un matíz codificador, enumerando las siguientes funciones administrativas cuyo ejercicio se desarrolla en el ámbito de la gestión tributaria: a) b) c) d)

La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.

La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.

El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.

El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, cuando tenga trascendencia tributaria.

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e)

La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de prestar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales. f) La realización de actuaciones de verificación de datos. g) La realización de actuaciones de comprobación de valores. h) La realización de actuaciones de comprobación limitada. i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas. j) La emisión de certificados tributarios. k) La expedición, y en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica. l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios. m) La información y asistencia tributaria. n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

Es posible agrupar esta enumeración de funciones en dos grupos: 1.- Conformado por aquellas actuaciones que se encuentran establecidas con la finalidad directa de determinación de la deuda tributaria, entre las que situamos: a) La recepción y tramitación de diversos documentos o solicitudes por parte del obligado tributario. b) Las actuaciones de comprobación, ya sean de verificación de datos, comprobación de valores o comprobación limitada. c) La práctica de liquidaciones tributarias. d) Las devoluciones tributarias. e) La concesión de beneficios fiscales.

2.- En el segundo grupo, se encuadrarán las obligaciones formales que colaboran en la correcta aplicación de los tributos, aunque no directamente relacionados con la determinación de la deuda tributaria, esto es: a) La obligación de facturar. b) La emisión de certificados tributarios. c) Las actuaciones relativas al Número de Identificación Fiscal. d) Las actuaciones relativas a los censos tributarios. e) Las actuaciones de información y asistencia tributaria.

A este respecto, el Plan General de Control Tributario de 2009, constituye un documento en que se vierten anualmente las estrategias y actuaciones a seguir por la Administración Tributaria distinguiendo las áreas de riesgo fiscal preferentes, clasificadas de acuerdo con la naturaleza del control a efectuar en el control intensivo, control extensivo y control en la fase recaudatoria” La traslación de estas funciones de gestión tributaria al plano formal se produce en virtud de una serie de procedimientos recogidos en el art. 123 de la LGT. El art. 123 de la LGT señala que son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes: a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos. b) El procedimiento iniciado mediante declaración. c) El procedimiento de verificación de datos. d) El procedimiento de comprobación de valores. e) El procedimiento de comprobación limitada.

Respecto de esta regulación de procedimientos deben ponerse de manifiesto las siguientes consideraciones: 1.- Acorde con el carácter residual del que pretende dotarse a la gestión tributaria, este precepto realiza una enumeración de procedimientos no tasada, sino abierta al 7

establecimiento de otros procedimientos que podrán ser instituidos vía reglamentaria.

2.- La plasmación de estos procedimientos de gestión responde esencialmente a la funcionalidad pretendida con la actividad comprobadora (la correcta devolución, la verificación de datos declarados o la comprobación de valores y de actividades económicas).

3.- Si bien estos procedimientos de gestión tributaria carecen de una atribución orgánica concreta, el legislador articula el régimen jurídico específico de cada uno de ellos con la idea de estar concebidos fundamentalmente para ser desarrollados por los órganos de gestión.

Las funciones administrativas en el ámbito de la gestión tributaria actuarán en muchos casos en relación de complementariedad con el ejercicio de estas funciones en el ámbito de la inspección tributaria.

- Formas de inicio del procedimiento de gestión tributaria El art. 118 de la LGT señala las distintas formas de iniciación de la gestión tributaria. Así, este precepto hace referencia a tres posibles modos de iniciación: a) Por la presentación de una autoliquidación, de una comunicación de datos o de cualquier otra clase de declaración. b) A través de la solicitud del obligado tributario, conforme a lo previsto en el art. 98 de la misma LGT. c) De oficio por la Administración tributaria.

Los apartados a) y b) aluden a un mismo tipo de incoación, esto es, la iniciación de la gestión tributaria a instancia del obligado tributario. Y ello, si nos atenemos a la norma general establecida en el art. 98 de la LGT, que se refiere a la iniciación de actuaciones y procedimientos a través de dos modos: 1.- De oficio por la Administración tributaria.

2.- A instancia del obligado tributario.

Los preceptos siguientes se dedican a regular los documentos principales en que se instrumenta la iniciación por el obligado tributario: – La declaración tributaria (art. 119 LGT).

– Las autoliquidaciones (art. 120 LGT).

– La comunicación de datos (art. 121 LGT).

– Las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas (art. 122 LGT).

Por lo que se refiere a la solicitud del apartado b) del art. 118 de la LGT no hace más mención, ni siquiera acudiendo al art. 98 que únicamente establece que “las actuaciones y procedimientos tributarios podrán iniciarse de oficio o a instancia del obligado tributario, mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria”.

El art. 87 RGGIT desarrolla el contenido de la comunicación de inicio de la Administración tributaria, mientras que el art. 88 RGGIT se dedica a establecer el contenido mínimo en relación con la solicitud de iniciación a instancia del obligado tributario.

En cambio, la LGT presta atención a la regulación del resto de documentos a 8

presentar por el obligado tributario con el efecto primordial de incoación de la gestión tributaria, fijando como eje la declaración tributaria, siendo la autoliquidación y la comunicación de datos meras modalidades de la primera.

o Declaración tributaria Conforme al art. 119 de la LGT, “se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos”.

La referencia a “todo documento” alude a la declaración como punto de referencia genérico de cualquier manifestación de conocimiento relacionada con la determinación de la obligación tributaria.

La regla general es que la declaración tributaria sea prácticamente siempre un documento escrito. No obstante, el apartado segundo del art. 119 establece la posibilidad de que por vía reglamentaria “podrán determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realización mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento”.

La expresión “cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos” debe entenderse en sentido amplio. El concepto abarcará cualquier elemento que incida en la determinación de las deudas tributarias.

El contenido de la declaración tributaria no se describe. No obstante, el art. 128 de la LGT nos aclara que la declaración podrá incluir bien la manifestación de haberse realizado el hecho imponible, bien la comunicación de los datos precisos al efecto de que la Administración cuantifique la obligación tributaria.

Así constituye declaración tributaria cualquier manifestación de circunstancias relevantes en la debida aplicación de los tributos, aunque no suponga el nacimiento de una obligación tributaria. Recurriendo a Sánchez Serrano, la manifestación de conocimiento en que consiste la declaración tributaria comprendería “datos de hecho y de derecho en base a los cuales pueda determinarse el an y el quantum de una obligación tributaria material, así como eventualmente en una manifestación de voluntad solicitando la aplicación de algún beneficio fiscal u optando entre las distintas posibilidades ofrecidas por el ordenamiento jurídico-tributario”.

El apartado segundo del art. 119 de la LGT señala que “la presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria”. Este aspecto incide en la consideración de la declaración como acto debido, y no como documento a instancia de parte en los términos a que nos referíamos anteriormente en relación con el efecto de provocación de inicio de la gestión tributaria.

En síntesis, supone admitir que la mera presentación de una declaración tributaria no conlleva la aceptación por parte del obligado tributario de la procedencia del gravamen.

En esta línea debemos prestar atención a dos aspectos que son consecuencia de la mencionada formulación: – en primer lugar, la posibilidad de rectificación de la declaración presentada y, – en segundo lugar, la presunción de certeza derivada de la declaración tributaria.

En cuanto al primer aspecto, el párrafo tercero de este art. 119 LGT, señala que “las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración”.

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Respecto al segundo aspecto, ha de tenerse presente que el art. 108 LGT atribuye una presunción de certeza a los datos y elementos de hecho contenidos en las declaraciones. El alcance subjetivo de la presunción de certeza posee una limitación al estimarse que dicho efecto se produce únicamente para los obligados tributarios. Así, el art. 108.4 LGT especifica que los datos declarados por los obligados tributarios “se presumen ciertos para ellos” y solo podrán rectificarse por ellos mismos mediante prueba en contrario.

En tercer y último lugar, los efectos de la presentación de la declaración tributaria pueden resumirse en dos: 1.- El consistente en dar inicio al procedimiento de gestión tributaria en cumplimiento de un deber. En consecuencia, la presentación de la declaración tributaria inicia a su vez el cómputo de los plazos para la terminación de cualquier actuación o procedimiento tributario iniciado en relación a la misma.

2.- La presentación de la declaración interrumpe el cómputo de los plazos de prescripción para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

La STS de 27 de marzo de 2003, en la que se señala que “para que la declaración de un impuesto interrumpa su prescripción es necesario que se realice por el sujeto pasivo tributario o por persona que lo represente”.

o La autoliquidación tributaria A tenor del art. 120.1 LGT, “las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por si mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar”.

Constituye el sistema típico de iniciación del procedimiento de gestión tributaria.

El contenido de la autoliquidación, constituye, en primer lugar, una comunicación a la Administración tributaria acerca de “los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo”. El elemento caracterizador básico de la autoliquidación viene dado por el conjunto de operaciones de calificación y cuantificación que incorpora, con la finalidad de determinar el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que resulte a devolver o compensar.

Acerca de la rectificación de las autoliquidaciones, el apartado segundo del art. 120 prevé el ejercicio de actuaciones de verificación y comprobación por la Administración, que conducirá a un acto de liquidación en los casos en que proceda dicha rectificación.

También es posible que las autoliquidaciones sean rectificadas a instancia de los obligados tributarios, distinguiendo varias situaciones en el apartado tercero de este mismo precepto: a) Cuando la rectificación de la autoliquidación origine la devolución derivada de la normativa del tributo, siempre que hubieran transcurrido 6 meses sin que la Administración hubiese ordenado el pago, la Administración estará obligada al abono del interés de demora establecido en el art. 26 LGT sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que le obligado lo solicite. El cómputo del plazo de 6 meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si este hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. b) Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora, siguiendo lo 10

establecido en el art. 32.2 LGT (sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite). El interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Por su parte, el art. 121 LGT define la comunicación de datos como la declaración presentada por el obligado tributario ante la Administración para que ésta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver, entendiéndose solicitada la devolución mediante la presentación de la citada comunicación (es en el ámbito del IRPF donde actualmente tiene aplicación).

En la comunicación de datos, el efecto principal atribuible es el de tener por solicitada la devolución en los supuestos en que la misma sea procedente.

o Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias y sustitutivas El art. 122 de la LGT regula la posibilidad de integrar o suplantar los mecanismos declarativos a que se ha hecho referencia previamente. Así, se permite la presentación de autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas a las que es aplicable un régimen común, si bien existen disposiciones específicas aplicables a las autoliquidaciones complementarias.

En cualquier caso, la función de complementariedad o sustitución que desempeñan estas declaraciones supone siempre la existencia de la presentación de una previa declaración en el plazo reglamentario correspondiente. No deja duda de ello el apartado 2 respecto de las autoliquidaciones complementarias en el que se dice que “tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad” y el apartado 3 en atención a las declaraciones o comunicaciones de datos que, igualmente, tienen “la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad”.

Conforme a las disposiciones comunes recogidas en el apartado primero del art.

122, se señalan 2 plazos posibles para la presentación de estas declaraciones complementarias o sustitutivas: o Dentro del plazo establecido para su presentación en la ley de cada tributo, siempre y cuando sean posteriores a otra declaración, autoliquidación o comunicación presentada dentro del mismo plazo por el obligado tributario. o Una vez finalizado el plazo de presentación de declaraciones , sin que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar l adeuda tributaria . En este supuesto, la LGT califica a tales declaraciones de extemporáneas, es decir, las presentadas entre la fecha de finalización del plazo de presentación respectivo de cada tributo y el plazo de prescripción del derecho para determinar la deuda tributaria.

La presentación de las autoliquidaciones complementarias se permite tanto si resulta un saldo positivo para la Administración tributaria, como si la cantidad resultase inferior a la inicialmente autoliquidada, ya sea vía evolución o compensación. Ahora bien, si la presentación de la autoliquidación se produce dentro del periodo de los 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso de la obligación tributaria serán aplicables los recargos por declaración extemporánea previstos en el art.

27 de la LGT. Como excepción, recoge el art. 122.2.2º párrafo de la LGT la exclusión del campo de aplicación de las autoliquidaciones complementarias en un supuesto específico: se trata de los casos en que se pierda el derecho a aplicar una exención, deducción o incentivo fiscal por incumplimiento de los requisitos a los que estuviese condicionado aquel. En este supuesto, no se podrá presentar autoliquidación complementaria, sino que se deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al periodo en que se produzca el 11

incumplimiento, la cuota o cantidad derivada de intereses de demora que procedan.

la aplicación indebida junto con los

Cualquier circunstancia que nos sitúe ante un presupuesto de hecho no subsumible dentro de la previsión de este precepto, precisará de la iniciación de un procedimiento de rectificación de la autoliquidación conforme al art. 120.3 LGT. Restan los supuestos de declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, cuya afectación se expande a datos de trascendencia tributaria, no al importe de la deuda tributaria, en directa proporcionalidad a la naturaleza de estos documentos.

Resulta de interés la previsión legal del art. 121 RGGIT en que se definen las solicitudes de devolución complementarias, considerándose como tales aquellas “que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada”. Por su parte, “tendrán la consideración de solicitudes de devolución sustitutivas aquellas referidas a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad que reemplacen su contenido”.

- Procedimientos de gestión tributaria El art. 123 de la LGT establece un elenco no cerrado de procedimientos de gestión tributaria, a saber: a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos. b) El procedimiento iniciado mediante declaración. c) El procedimiento de verificación de datos. d) El procedimiento de comprobación de valores. e) El procedimiento de comprobación limitada.

o Procedimiento iniciado mediante declaración La declaración constituye un modo mas de iniciar el procedimiento de gestión de los tributos. Ha quedado prácticamente relegado al ámbito local, de forma residual en el ISD (al no optar por el mecanismo autoliquidatorio) y en la imposición aduanera.

El procedimiento a seguir en estos casos, diseñado en los arts. 128 a 130 LGT, ha de tener cobertura legal en la normativa de cada tributo, y sus fases son las del tradicional o clásico de gestión tributaria (declaración, comprobación, liquidación), dando inicio al mismo la declaración del obligado tributario “en la que se manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración tributaria cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional” (art.

128 LGT).

Es factible que antes de la práctica de la liquidación, la Administración realice actuaciones de comprobación.

Tras la presentación de la declaración por el contribuyente, la Administración tributaria deberá notificar a este la correspondiente liquidación, es decir, que las operaciones de cuantificación se realizan por la Administración (a diferencia del sistema de autoliquidación) y, así mismo, se determina el importe de la deuda tributaria que resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.

En el supuesto en que le criterio de la Administración no coincida con los datos declarados se deberá hacer mención expresa de esta circunstancia en la propuesta de liquidación, a la cual deberá adicionarse una “referencia sucinta a los hechos y 12

fundamentos de derecho que la motiven, para que el obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho” (art. 129.3.2º párrafo LGT).

En cuanto a la terminación de este procedimiento, según lo dispuesto en el art. 130 LGT, podrá producirse mediante la práctica de una liquidación provisional o por caducidad.

En todo caso, será la normativa de cada tributo la que podrá señalar plazos diferentes para la notificación de la liquidación.

Si transcurrido el mencionado plazo de 6 meses no se hubiere producido dicha notificación de la liquidación, el procedimiento termina por caducidad. No obstante, la Administración tiene la posibilidad de iniciar de nuevo este procedimiento siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.

o Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos La regulación de las fases de este procedimiento se extiende de los artículos del 124 al 127 LGT. Este procedimiento es el cauce formal para llevar a efecto las “devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo”, que en los términos del art. 31 de la LGT serían “aquellas que corresponden a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo”. Su desarrollo reglamentario se dispone en los artículos 122 a 125 RGGIT. El derecho a devolución en estos casos tiene su origen en la anticipación del importe de la obligación tributaria, en sus diversas modalidades (retenciones e ingresos a cuenta, pagos fraccionados y pagos a cuenta) previstas en el ámbito de aplicación del IRPF, IS e IVA. En este sentido, el art. 31 LGT señala que “la Administración tributaria devolverá las cantidades que proceda de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo” El art. 124 LGT establece la posibilidad de iniciar el procedimiento de devolución mediante la presentación de una solicitud de devolución o comunicación de datos. El art.

125 dispone unas reglas generales aplicables a las devoluciones derivadas de autoliquidaciones. El párrafo segundo del art. 125 LGT albergas las normas para el cómputo del plazo en que se deberá efectuar la devolución. Así, se diferencia el supuesto de las autoliquidaciones presentadas en el plazo voluntario de ingreso, en cuyo caso comenzará a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación, mientras que en los supuestos de presentación fuera de plazo de autoliquidaciones de las que resulte una cantidad a devolver, el plazo se contará a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea.

LA importancia del cómputo del plazo estriba en que su fijación supone el dies a quo, momento en que se inicia el devengo de intereses de demora, una vez contabilizado el transcurso de 6 meses desde dicha fecha.

De igual manera, las devoluciones derivadas de la presentación de solicitudes o comunicaciones de datos se acogerán a las normas propias de cada tributo a tenor del art. 126.3 de la LGT. El art, 126 de la LGT precisa que el cómputo del plazo para practicar la devolución, al indicar que el mismo comenzará a contarse desde la presentación de la solicitud o desde la finalización del plazo previsto para la comunicación de datos.

La terminación del procedimiento de devolución podrá producirse: 13

– Por acuerdo, en el que se reconozca la devolución solicitada.

– Por caducidad, en los términos del apartado 3 del art. 104 de esta Ley, es decir, por el transcurso de 6 meses , como procedimiento iniciado a instancia de parte, sin que exista otra previsión legal en contrario.

– Por el inicio de un procedimiento de verificación de datos , de comprobación limitada o de inspección.

Cualquiera que sea el supuesto de terminación, será indiferente a efectos de la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, puesto que “se mantendrá” dicha obligación incluso en los supuestos de terminación anormal del procedimiento, esto es, por caducidad o por inicio de un procedimiento de comprobación o de inspección.

o Procedimiento de verificación de datos De este procedimiento se ocupan los art. 131 a 133.

El procedimiento de verificación de datos, se dirige a efectuar el control del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias y, por ello, diverge de los fines puramente facilitadotes de la gestión tributaria.

Este procedimiento constituye el primer estadio en la actividad de comprobación, centrada en la realización de actuaciones muy simples a través del aprovechamiento y utilización de la tecnología informática al servicio de la Administración tributaria que precisa de una forma de actuación rápida y eficaz.

Como elementos caracterizadores más significativos de este procedimiento destacamos: 1.- En cuanto al alcance objetivo, la comprobación vendrá referida a un impuesto y período.

2.- Se trata de una comprobación realizada únicamente en las oficinas de la Administración tributaria.

3.- Los supuesto que pueden originar este tipo de comprobación están regulados por la ley que tienen como núcleo común la exigencia de la previa presentación de una declaración o autoliquidación.

La caracterización de la actividad comprobadora de este procedimiento de verificación de datos tras la observancia de los presupuestos habilitantes de ésta a la luz del art. 131 de la LGT, son: • • • •

La existencia de errores aritméticos en la declaración o autoliquidación.

La discrepancia entre los datos declarados por el obligado y los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado con los datos que posee la Administración tributaria.

La aplicación indebida de la normativa tributaria que resulte evidente.

La aclaración o justificación de datos relativos a la declaración o autoliquidación, sin que en ningún caso puedan referirse a actividades económicas.

Dentro del concepto de verificación de datos podremos encontrar varios tipos de actividades: 1) La comprobación formal que trata de localizar errores formales o aritméticos en que se incurra en la declaración o autoliquidación.

2) La comprobación documental, bien a través del requerimiento de datos que no afecte a actividades económicas, bien a través del contraste de información que 14

obra en poder de la Administración tributaria, procedente fundamentalmente del cumplimiento de obligaciones de información que tienen los terceros debido a su relación económica con el obligado tributario.

Se deben resaltar dos particularidades: 1) La aplicación indebida de la norma, debe resultar “patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma”, lo cual remite a errores que sean evidentes y no precisen de una labor de interpretación jurídica complicada.

2) El límite del requerimiento a solicitar datos relativos al desarrollo de actividades económicas, como criterio de diferenciación con respecto al procedimiento de comprobación limitada.

De acuerdo con el art. 132 LGT, el procedimiento de verificación de datos, podrá iniciarse de dos maneras: 1º.- Mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación.

2º.- Mediante la notificación de la propuesta de liquidación en el caso en que la Administración tributaria disponga de datos suficientes para formularla. En estos casos, la fase de iniciación del procedimiento se confunde con la propia tramitación del mismo y, mas concretamente, con el trámite de audiencia preceptivo, y previo a la resolución, que será el supuesto más común. De hecho, el art. 132 LGT regula de forma conjunta la iniciación y tramitación del procedimiento.

Es preceptiva la comunicación al obligado tributario de la propuesta de liquidación “para que alegue lo que venga a su derecho. En los supuesto en los que el obligado tributario se muestre disconforme con los datos que obran en poder de la Administración, aquel deberá aportar prueba en contrario con el fin de contradecirlos a tenor del art.

108.4 LGT. Sin embargo es importante destacar que si la discrepancia surge respecto de los datos que han sido suministrados por terceros, la Administración deberá obtener una prueba cierta que los ratifique procediendo a su contraste, a través del requerimiento al tercero, con lo que ellos supone de adición garantista. El derecho a formular alegaciones y a aportar pruebas tendrá un plazo no inferior a 10 días ni superior a 15.

El art. 132.4 LGT exige que la propuesta de liquidación provisional sea “en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma”.

El art. 133 de la LGT de 2003 contempla las siguientes formas de poner fin al procedimiento de verificación de datos: 1º.- Por resolución expresa.

2º.- Por liquidación provisional, debidamente motivada.

3º.- Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto de requerimiento.

4º.- Por caducidad (en el caso de falta de resolución en plazo).

5º.- Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.

o Procedimiento de comprobación de valores Esta actividad constituye un método de estimación o valoración de las bases imponibles que son utilizadas posteriormente para la determinación de la cuantía de las obligaciones tributarias. El régimen jurídico de la comprobación de valores, recogido en el 15

art. 57 LGT, ha sufrido recientemente una modificación operada en la Ley 36/2006, de medidas de prevención del fraude. Las novedades se sitúan en la consideración como medio de valoración de la aplicación de coeficientes multiplicadores, que se determinen y publiquen por la administración tributaria competente, sobre un valor de registro oficial fiscal. Se añaden otros tres métodos de comprobación de valores a los ya existentes: el valor asignado a las pólizas de seguros, el valor de tasación de las fincas hipotecadas y el precio o valor de otras transmisiones del mismo bien. En concreto, son los arts. 134 y 135 los que se dedican a la regulación del procedimiento de comprobación de valores, aunque no se configure con las tres fases diferenciadas tal y como se hace en el resto de procedimientos.

Su alcance es general a cualquier figura tributaria que precisa de la valoración previa de bienes para la determinación de la correspondiente base imponible.

La comprobación de valores puede desarrollarse para la aplicación de cualquier tributo de nuestro ordenamiento, cuya práctica se desarrolla por la Administración tributaria a la vista de la habilitación genérica dispuesta en el art. 134.1 LGT. Los medios a utilizar en la práctica de la comprobación de valores son los señalados en el art. 57 LGT. La iniciación del procedimiento de comprobación de valores puede realizarse de dos formas distintas: a) Mediante comunicación de la Administración actuante. b) Mediante notificación directa del valor comprobado junto con la liquidación que proceda, cuando la Administración cuente previamente con los datos suficientes para la fijación del valor, que habrá de producirse en el plazo general de 6 meses.

En la fase de tramitación del procedimiento se prevé que la Administración debe notificar al obligado tributario las actuaciones que precisen de su colaboración. De forma paralela, se establece el deber de los obligados tributarios de facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones.

Siempre que exista una discordancia entre el valor determinado por la Administración tributaria y aquel declarado por el obligado tributario, el art. 134.3 prescribe la notificación de la propuesta de regularización, junto a la propuesta de valoración que, en todo caso, debe ser motivada, “con expresión de los medios y criterios empleados”.

Tras el plazo de alegaciones, procederá la notificación conjunta de la liquidación complementaria correspondiente y de la valoración realizada.

A este respecto, se ha observado una mayor litigiosidad en dos aspectos concretos: 1) la reiterada anulación de liquidaciones por acompañarse de acuerdos de comprobación de valores ausentes de una mínima motivación ajustada al caso concreto.

2) la admisión de una impugnación separada de la valoración del bien.

El art. 134.5 LGT dispone la extensión de los efectos de la resolución estimatoria de la impugnación, o de los efectos de la tasación pericial contradictoria promovida, respecto de los “obligados tributarios a los que fuese de aplicación dicho valor en relación con la Administración tributaria actuante”.

Dentro de la regulación del procedimiento de comprobación de valores, el art. 135 de la LGT se ocupa de la tasación pericial contradictoria recogida como la principal vía de impugnación del valor comprobado, sin perjuicio de la utilización posterior de los oportunos recursos jurisdiccionales. La tasación pericial contradictoria consiste básicamente en la intervención de una pericia independiente en el procedimiento de gestión tributaria a petición del interesado en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el art. 57 de la LGT (art 135 LGT).

El inicio de la tasación pericial contradictoria se realiza por solicitud del obligado tributario. El plazo para solicitarla es aquel del primer recurso o reclamación que proceda 16

contra la liquidación derivada de la comprobación de valores efectuada.

Así mismo, cabe la reserva del derecho a promover la tasación pericial contradictoria.

El principal efecto derivado de la solicitud de tasación pericial contradictoria o la reserva del derecho a promoverla, consiste en la suspensión de la ejecución de la liquidación sin necesidad de aportación de garantía y del plazo para interponer el correspondiente recurso o reclamación contra la misma.

El desarrollo del procedimiento comienza por la confrontación de los resultados de la tasación de los peritos de la Administración y del sujeto interesado.

• •

si la diferencia entre la tasación del perito administrativo y la del perito del obligado tributario es igual o inferior a 120.000 euros y a un 10% de la tasación, se tomará el valor fijado por el perito del obligado tributario.

Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario es superior, ello traslada a la procedencia de una siguiente fase de designación de un perito independiente (art. 135.2 LGT).

El apartado tercero del art. 135 dispone el modo de designación del “perito tercero” que se articula a modo de sorteo público a partir de una lista de profesionales confeccionada previamente en el seno de la Administración tributaria, circunstancia que ofrece agilidad e independencia al procedimiento.

El procedimiento finaliza con la adopción del dictamen del tercer perito como base de la liquidación que proceda (art. 135.4 LGT). Sin embargo, el resultado del informe pericial queda sometido a los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración.

o Procedimiento de comprobación limitada Se encuentra regulado en los arts. 136 a 140 LGT. La comprobación limitada nos sitúa ante la actividad de mayor calado dentro de los procedimientos de gestión tributaria que se involucran directamente en la determinación de la obligación tributaria y, por tanto, supone un estadio superior a la verificación de datos analizada anteriormente. Por ello, un primer acercamiento a la comprobación limitada con fines distintivos puede facilitarse a través de su comparación con aquella verificación de datos: 1º.- La comprobación limitada puede desarrollarse tanto en presencia de una previa declaración o autoliquidación, como cuando no existe esta, mientras que la verificación de datos solo puede realizarse tras la presentación de una declaración o autoliquidación, art.

136 LGT; 2º.- No existen supuestos tasados de iniciación respecto de la comprobación limitada, a diferencia de la verificación de datos que se encuentra supeditada a la concurrencia de circunstancias previamente constatadas (como la detección de un error o una discrepancia): 3º.- La comprobación limitada es la única que puede recaer, al menos en cuanto desarrolle una auténtica actividad de comprobación en sentido propio, sobre el ámbito de las actividades económicas.

El procedimiento de comprobación limitada persigue dotar a la Administración Tributaria de un “importante instrumento para reforzar el control tributario”.

El contenido de la comprobación limitada ha venido a precisarse en el apartado 17

segundo del art. 136, donde hay que referirse , a las actuaciones que se contemplan en el ámbito de esta actividad, y, en sentido negativo, a los límites que circunscriben el marco de esta comprobación gestora. Ambos extremos nos hacen subrayar anticipadamente que la determinación normativa del alcance de esta comprobación está en íntima relación con la comprobación inspectora, fundamentalmente por dos razones: 1.- La naturaleza inquisitiva que es posible extraer de diversas actuaciones de comprobación limitada.

2.- La configuración de los límites de esta comprobación. visita.

El examen de contabilidad mercantil, el requerimiento a terceros y la potestad de

Las actuaciones que “únicamente” puede desarrollar la Administración Tributaria en el marco de este procedimiento se basan en el examen y requerimiento documental, y en concreto, son las siguientes: a) Examen de datos declarados y de los que constan en los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y las facturas y los justificantes que sirvan de apoyo a los datos incluidos en aquellos. d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los justificantes documentales de operaciones financieras realizadas con el contribuyente.

En cuanto a la determinación del ámbito de actuación en sentido negativo se establecen los siguientes límites en el procedimiento de comprobación limitada: a) El examen de la contabilidad mercantil, que implica, la exclusión de la comprobación gestora a través de este procedimiento en el ámbito de actividades económicas sometidas a la tributación por el IS. b) Los requerimientos a terceros de movimientos financieros, si bien se aclara la posibilidad de solicitar justificantes a terceros con fines de ratificación de operaciones financieras, lo cual excluye la utilización del requerimiento a terceros para la adquisición de nuevas pruebas. c) La realización de actuaciones fuera de las oficinas de la Administración. Este límite no es absoluto pues se establecen salvedades para las que si se permite el desarrollo de esta facultad: 1º.- en los supuestos permitidos por la normativa aduanera. 2º.- en los casos de comprobaciones de carácter censal o las llevadas en relación con la aplicación de métodos objetivos de tributación.

Es posible que, se notifique conjuntamente el inicio del procedimiento y la propuesta de liquidación, siempre que la Administración haya utilizado únicamente los datos que obran en su poder.

En los casos en que se practique cualquiera de las actuaciones referidas por el art.

136.2 LGT, estas deberán documentarse en las comunicaciones y diligencias reguladas en el art. 99.7. El art. 136.4 LGT dice que “el obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados”.

A continuación, se pone en conocimiento del obligado tributario la propuesta de 18

liquidación, y el obligado dispondrá de un trámite de audiencia para alegar lo que estime oportuno en su defensa. La duración del trámite, en atención a las normas comunes de los procedimientos de gestión tributaria, será de entre 10 y 15 días.

La finalización habitual del procedimiento será mediante resolución en la que debe figurar el objeto de la comprobación limitada y su ámbito temporal, las actuaciones realizadas, los hechos que concurren, la motivación del resultado obtenido y la liquidación provisional resultante o, en su caso, la manifestación expresa de la improcedencia de regularización alguna por la Administración. Además el procedimiento de comprobación limitada puede acabar normalmente: 1.- Por caducidad una vez que transcurrido el plazo de seis meses desde el inicio no se hubiese practicado la notificación de la resolución expresa, y ello sin que impida la iniciación de un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción; 2.- Por la apertura de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación tributaria.

La Administración no podrá efectuar una nueva regularización con relación a los mismos hechos, salvo que concurran posteriormente y de forma cumulativa, los dos presupuestos siguientes: que se descubran nuevos hechos o circunstancias, y que los nuevos hechos o circunstancias resulten de actuaciones de comprobación limitada o inspección distintas de las que son objeto del primer procedimiento de comprobación. Se excluye, por tanto, cualquier cambio en la calificación e interpretación de los hechos que no se base en pruebas nuevas.

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TEMA 19 PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. - Iniciación. Alcance de las actuaciones inspectoras.

El procedimiento de inspección se iniciará: - De oficio, que requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio; acuerdo que el órgano competente adoptará: - Por propia iniciativa; - Como consecuencia de orden superior o, en fin; - A petición razonada de otros órganos.

- A petición del obligado tributario No obstante el Reglamento General de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria ha establecido como único modo de iniciación del procedimiento de inspección, la iniciación de oficio.

El Reglamento otorga el carácter de mero trámite al acto de selección del obligado tributario a inspección, no siendo susceptible de recurso o reclamación económicaadministrativa.

El art. 147.2 LGT establece la obligación de informar a los obligados tributarios al inicio del procedimiento inspector de la naturaleza y alcance de las actuaciones, así como de los derechos y obligaciones.

Las actuaciones inspectoras podrán tener un alcance general o parcial: - General: salvo que se indique lo contrario, el procedimiento de inspección tiene el carácter general respecto a la obligación y periodo comprobado (178.2) - Parcial: cuando no afecte a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria (art. 178.3) El obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial, tendrá derecho a solicitar a la Admón, que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

La solicitud deberá formularse en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial. Debiendo la Administración ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de 6 meses desde la solicitud. El efecto que se deriva del incumplimiento de este plazo es que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpirán el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general.

La denuncia pública, no inicia por sí misma el procedimiento inspector, sino que a la vista de ella, la Inspección procederá a la investigación y comprobación si aprecia indicios suficientes, archivándola cuando se considere infundada o cuando no se 20

concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Admón tributaria y mediante ella se podrán poner en conocimiento de la administración hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos.

Al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia y por lo mismo, no se le informará de sus resultados, no estando tampoco legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones respecto de tales resultados.

La iniciación de oficio se efectuará, bien mediante comunicación notificada al obligado tributario, o bien mediante personación del actuario en las oficinas, instalaciones o almacenes del interesado sin comunicación previa.

La iniciación del procedimiento de inspección producirá los siguientes efectos: a) Interrupción del plazo legal de prescripción. b) Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio de las actuaciones en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución, ni producirán los efectos previstos en el art 27 LGT, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, sin perjuicio de que la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones pueda tenerse en cuenta en la liquidación que se dicte. c) Asimismo las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio del procedimiento tampoco surtirán los efectos previstos en elaArt. 179.3 LGT para los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria. d) Por último, los ingresos efectuados con posterioridad al inicio de las actuaciones, en relación con las obligaciones y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingreso a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, y no impedirán la apreciación de las infracciones tributarias que pueda corresponder; si bien no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día a aquel en que se realizó el ingreso.

Tras la comunicación de inicio efectivo de actuaciones inspectoras, el obligado tributario ya no puede regularizar espontáneamente su situación fiscal. Si pretendiera hacerlo, se reputaran valida y surtirá efectos, pero no evitaran las sanciones correspondientes.

- Plazo de las actuaciones inspectoras.

Con carácter general las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses, contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del procedimiento. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas, conforme a las reglas contenidas en el Art. 104.2 LGT. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: • Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancias atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

• Cuando se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, 21

motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Para la determinación de los referidos plazos no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, (retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente) ni los períodos de interrupción justificada que se especifican reglamentariamente: petición de datos o informes a otros órganos de la Administración estatal, autonómica o local, Europea o de terceros países.

La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de 6 meses, por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, no producirá la caducidad de las actuaciones, que continuarán hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) La no interrupción de la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo de duración de las mismas. b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos.

Tendrán asimismo el carácter espontáneos, los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras. c) El incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

La remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o del expediente al M. Fiscal en el supuesto de que, en el curso del procedimiento inspector, se estime que la acción u omisión del obligado tributario pudiera ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pública producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras: a) se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones; y b) como causa que posibilita la ampliación del plazo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar cuando la autoridad judicial dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones, o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

Por último, el art. 150.5 LGT se ocupa de especificar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, estas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo normal de actuaciones inspectoras, o bien el de 6 meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Igual solución se aplica a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente, y debieran continuar por haberse producido alguna de las causas antes mencionadas, y contenidas en el art. 180 LGT. Dispone art. 180 LGT que de no haberse apreciado la existencia de delito, la Admón tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieran considerado probados y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió.

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- Terminación de las actuaciones.

Conforme al art. 150 LGT, las actuaciones inspectoras finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas, esto es, el acto de liquidación derivado del acta de inspección (acto de trámite), pues con esta última concluye, no el procedimiento, sino la fase instructora del mismo, dependiendo la tramitación posterior del tipo de acta de que se trate.

- Documentación de las actuaciones inspectoras.

Las actuaciones de inspección de tributos se documentarán en: comunicaciones, diligencias, informes y actas.

4.1.- COMUNICACIONES: son los documentos a través de los cuales la Admón Tributaria notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo, o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. La comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

4.2.- DILIGENCIAS: son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entienden las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidación tributaria.

Las diligencias tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obliggado, se presumen ciertos y solo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

Las diligencias no se encuentran sujetas a un modelo establecido, y deberán ir firmadas por el actuario, y si se extendieran en presencia del obligado tributario se le solicitará su firma, entregándole un duplicado que, caso de negarse, le será remitido por cualquiera de los medios admitidos en Derechos.

4.3.- INFORMES: son los documentos que los órganos de la Administración tributaria emitirán de oficio o a petición de terceros, cuando resulten preceptivos conforme al Ordenamiento jurídico, se soliciten por otros órganos y servicios de las AAPP o los poderes legislativos y Judicial, en los términos previstos por las leyes, y cuando resulten necesarios para la aplicación de los tributos. Concretamente se prevé la emisión de informe preceptivo para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, o cuando se suscriban actas de disconformidad o resulte aplicable el método de estimación indirecta.

4.4.- ACTAS de inspección: son los documentos públicos que extiende la Inspección de los Tributos, con el fin de recoger el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma. En cuanto documentos preparatorios de las liquidaciones tributarias las actas de inspección contendrán una propuesta de regularización o liquidación.

A) Contenido y naturaleza de las actas: El contenido de las acta deberán incluir las siguientes menciones: a) El lugar y fecha de formalización. b) Datos de identificación de la persona con la que se entienden las actuaciones y carácter o representación con que intervienen en ellas.

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c) Los elementos esenciales del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación correspondiente y de su atribución al obligado y la propuesta de liquidación que proceda. d) En caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda. e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario. f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerse. g) La existencia o inexistencia , en opinión del actuario de indicios de la comisión de infracciones tributarias. h) Las demás que se establezcan reglamentariamente.

Respecto del valor probatorio de las actas extendidas por la Inspección, señala el art. 144 que tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario, se trata de una presunción iuris tantum; advirtiéndose asimismo que los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

B) Clases de actas y su tramitación: La clasificación de las actas se establece exclusivamente, en función de su tramitación puede ser: Con acuerdo, de conformidad o de disconformidad.

1. ACTAS CON ACUERDO. Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación e investigación, el órgano inspector entienda que puede proceder la conclusión de un acuerdo, por concurrir alguno de los supuestos del art. 155 LGT, lo pondrá en conocimiento del obligado tributario, que podrá formular una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo.

Conviene comenzar delimitando el ámbito material o los presupuestos que habilitan a la Inspección para emitir actas con acuerdo, que el Art. 155 LGT formula en los siguientes términos: a) Cuando para la elaboración de propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados. b) Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma cal caso concreto; y c) Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para al obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.

En presencia de alguna de las circunstancias la Admón., con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar la aplicación de la norma al caso, apreciar los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso, o proceder a la estimación, valoración o medición de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria, mediante un acuerdo con el obligado tributario.

La indeterminación, incluso vaguedad, de los presupuestos determinantes del acto con acuerdo es tal que, en la práctica, bastará este último, esto es, la voluntad de acordar y transigir y la observancia de los requisitos formales y materiales, la constitución de las garantías señaladas, que lo condicionan, para que resulte posible la formalización de este tipo de actas.

Además del contenido propio de cualquier acta, la de acuerdo incluirá:

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a) El fundamento de la aplicación, estimación valoración o medición realizada. b) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta regularizadora. c) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda a la que será de aplicación la reducción prevista en el art. 188.1 LGT, así como la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador. d) Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anterior.

Se trata de un acuerdo voluntario para el obligado tributario, si bien, para la suscripción del acta con acuerdo será necesaria la concurrencia de la voluntad del órgano que lleva a cabo el procedimiento inspector, así como la autorización del órgano competente para liquidar, autorización que debe ser previa o simultanea a la firma del acta de acuerdo.

Junto a este requisito, el art. 155.3 establece la constitución de un deposito, un aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o un certificado de seguro de caución `por el importe que se pueda derivar del acta.

Tanto el deposito como la garantía deberán cubrir el importe total de la deuda tributaria, y en su caso de la sanción, si bien la garantía cubrirá además el 20% de ambas cantidades, teniendo esta ultima duración indefinida.

Si el obligado no procediera al pago del importe consignado en el acta con acuerdo, el documento en el que se haya formalizado la garantía habrá de ponerse a disposición del órgano recaudador. Si la deuda fuera satisfecha, se procederá a la devolución de oficio de la garantía.

La liquidación de la deuda y la correspondiente sanción se entiende producida y notificada a los 10 días contados desde el día siguiente a la fecha del acta.

El principal efecto de estos acuerdos es la reducción del 50% de la sanción que proceda. La consecuencia de este efecto esta condicionada no solo al pago de la deuda y de la sanción, sino también a que no se interponga recurso contencioso-administrativo.

La falta e suscripción del acta no podrá ser motivo para poder instar recurso o reclamación contra la liquidaciones derivadas de actas de conformidad o disconformidad.

2. ACTAS DE CONFORMIDAD. Cuando el obligado tributario o su representante manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización que formula la Inspección de los Tributos, se hará constar expresamente esa circunstancia en el acta; entendiéndose producida y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si, en el plazo de 1 mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos (art. 156.3 LGT): a) Rectificando errores materiales. b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan. c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta. d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga y aporte los documentos que 25

hayan de ser tenidos en cuenta por los órganos competentes para redactar la propuesta de resolución.

Las cuantías de las sanciones pecuniarias como consecuencia de las liquidaciones de un acta de conformidad se beneficiaran de la reducción del 30%.

Respecto de los hechos y elementos de deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad, “se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho”.

El régimen aplicable a aquellos supuestos en los que el obligado tributario preste solo una conformidad parcial, se formalizaran simultáneamente dos actas, una de conformidad que contendrá los elementos a los que el obligado tributario presta su conformidad y otra de disconformidad en el que se incluirán la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria, si bien, la cuota tributaria incluida en la propuesta de regularización contenida en el acta de conformidad minorará la contenida en el acta de disconformidad; si por el contrario, si de la propuesta a la que el obligado presta su conformidad resultara una cantidad a devolver, se formalizará una única acta de disconformidad en la que quedará constancia de los elementos regularizados a los que el obligado presta su conformidad a efectos de la aplicación de la reducción de la sanción previstos.

3. ACTAS DE DISCONFORMIDAD. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriban el acta o se muestren en desacuerdo con la propuesta de regularización que formule la inspección de tributos.

Esta circunstancia se hará constar expresamente en el acta, a la que se acompaña un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de Derecho en que se base la propuesta de regularización.

También se prevé la exigibilidad de formalizar un acta de disconformidad, cuando el obligado tributario no comparezca en la fecha señalada para la firma del acta.

Además de las alegaciones que el obligado tributario hubiera podido efectuar en el trámite de audiencia previo a la firma del acta de disconformidad, podrá formular nuevas alegaciones ante el órgano competente para liquidar, en el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya firmado el acta o desde la notificación de la misma.

Recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente podrá acordar la practica de las actuaciones complementarias, en los términos que se fijen reglamentariamente, o bien procederá a dictar la liquidación que proceda, la cual deberá ser notificada al interesado.

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TEMA 20 PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN. -

Iniciación del procedimiento de apremio.

El art. 161.3 LGT establece que una vez iniciado el periodo ejecutivo, la Admón Tributaria efectuará la recaudación de la deudas por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago, pero previamente se debe de llevar a cabo como tramite formal, la notificación de la providencia de apremio.

El art. 167.1 LGT establece que el procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el art. 28 de esta Ley y se le requiera para que efectue el pago.

La providencia de apremio s suficiente para que se inicie el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios.

Contra la providencia de apremio, existen unos motivos de oposición, y pueden ser: - Motivos formales: por ejemplo falta de notificación de la liquidación; anulación de la liquidación, error u omisión en la providencia de apremio que impida identificar al deudor o la deuda - Motivos materiales: p. ejplo la extinción total de la deuda (que ya se haya pagado); la prescipción ; la solicitud de aplazamiento ; el fraccionamiento de la deuda En la providencia de apremio se incluirá la liquidación de los recargos . Estos son el recargo de apremio reducido o el recargo de apremio ordinario *El reducido se corresponde con el 10% y se aplica cuando la totalidad de la deuda y el propio recargo se satisface en su totalidad en el plazo previsto en el art. 62.5 de la 27

L.G.T El plazo para satisfacer las deudas apremiadas (es decir respecto a las cuales se ha notificado providencia de apremio) varía según: a) si la notificación de la providencia se realiza entre los días 1 a 5 de cada mes, el plazo va desde el día de la recepción de la notificación hasta el día 20 del mismo mes, o el siguiente si el 20 fuese inhábil b) si la notificación de la providencia de apremio se realiza entre los días 16 y último día del mes el plazo para satisfacer va desde el día de la recepción a la notificación hasta el día 5 del mes siguiente, o hasta el siguiente hábil (si el día 5 fuera inhábil) Naturaleza del recargo de apremio reducido: tiene naturaleza indemnizatoria, se considera reparación del coste financiero que se produce por el retraso en el pago y a su vez su función consiste en sufragar los gastos que ocasiona el procedimiento de apremio (los gastos administrativos que se han producido, notificaciones, gastos etc) *El recargo de apremio ordinario se corresponde con el 20% y se aplica a la vez que los intereses de demora que empiezan a contar desde que se inicia el procedimiento ejecutivo El recargo de apremio ordinario no tiene, como el reducido, naturaleza jurídica indemnizatoria en el sentido de reparar el coste financiero producido por el retraso en e pago; su finalidad es sufragar los gastos ordinarios producidos como consecuencia de la apertura del procedimiento de apremio (lo que cuesta a la Administración poner en marcha este procedimiento) Transcurrido el plazo que figurará en la providencia de apremio para el pago de la deuda, si éste no se realiza se procede al embargo de los bienes del deudor. La providencia advertirá de este embargo (art. 167.4 de la L.G.T )

- Diligencia de embargo y anotación preventiva.

El art. 170 de la L.G.T establece que cada actuación de embargo se documenta en diligencia que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación.

Efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará a) al obligado tributario b) en su caso, al que fuese tercero titular, poseedor o depositario de los bienes c) al cónyuge del obligado tributario si los bienes embargados son gananciales d) al condueño o titular de los bienes embargados (p. ejplo tú y yo sin casarnos hemos comprado una casa que por deuda tributaria te embargan a ti, también me notificarán a mi el embargo) Si los bienes embargados fuesen inscribibles en cualquier Registro Público la Administración Tributaria tiene derecho a que se anote preventivamente el embargo en el Registro correspondiente . En ese caso el órgano competente expide mandamiento, que tiene el mismo valor que si fuese un mandamiento judicial (p. ejpl se emite mandamiento al Registrador de la Propiedad). La anotación se practica al margen de la inscripción haciendo constar la fecha y el nº de procedimiento tributario al que hace referencia.

La anotación preventiva no alterará la prelación para el cobro de créditos que se establece en el art. 77 de la L.G.T Contra la diligencia de embargo sólo son admisibles los siguientes motivos de oposición (taxativamente establecidos en el art. 170.3 de la L.G.T): a) extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago b) falta de notificación de la providencia de apremio 28

c) incumplimiento de las normas legales que regulan el embargo d) suspensión del procedimiento de recaudación Si los bienes embargados son muebles la Administración Tributaria puede disponer que se depositen en la forma que establezca el RGR Si los bienes embargados son establecimiento mercantil o industrial o los bienes y derechos que integren una empresa, si se considera que la dirección de la empresa puede perjudicar la solvencia del obligado tributario (es decir si se considera que los gestores de la empresa pueden perjudicar su solvencia), el órgano competente con audiencia del titular del negocio u órgano de administración puede acordar el nombramiento de un funcionario que ejerza la administración o que intervenga en la gestión del negocio en el modo que se establezca

- Terminación del procedimiento de apremio.

El procedimiento de apremio terminará (art. 173 de la L.G.T): a)con el pago de la cantidad debida, que comprende: .el importe de la deuda no ingresada .los intereses que se hayan devengado hasta el ingreso en el Tesoro Público .los recargos del período ejecutivo .las costas del procedimiento de apremio b)con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable (después de todo el procedimiento al final no se ha podido cobrar nada o sólo se ha cobrado en parte, porque el obligado u obligados son insolventes total o parcialmente).

En estos casos (crédito incobrable) antes de que haya prescrito el crédito de nuevo podrá iniciarse el procedimiento de apremio si la Administración tiene noticia de que algún obligado al pago tiene de nuevo solvencia c)con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa (la Administración Tributaria y el obligado pueden llegar a distintos acuerdos) -

Suspensión del procedimiento de apremio.

La suspensión supone la paralización del procedimiento de apremio. Los motivos de suspensión, según el art. 165 de la L.G.T son: a)Por iniciativa del interesado bien:  Sin necesidad de que el interesado aporte garantías cuando demuestre que se ha producido un error material; aritmético o de hecho en la determinación de la deuda tributaria; o que la deuda ha sido ya ingresada, condonada , compensada, aplazada o suspendida; o bien que ha prescrito el derecho a exigir el pago . En estos casos la suspensión es automática  Con necesidad de que el interesado aporte garantías siempre que se hayan planteado recursos y reclamaciones económico-administrativas y en aquellos otros supuestos que establezca la normativa tributaria b)Como consecuencia de la actuación de un tercero. Así si un tercero entiende que el dominio o titularidad de los bienes embargados le corresponde o cuando considere que (el tercero) tiene un derecho a ser reintegrado por un crédito con preferencia al crédito de la Administración Tributaria (el obligado le debe a él y su crédito tiene prelación por algo sobre los bienes embargados) 29

En estos casos el tercero plantea una reclamación de tercería ante el órgano administrativo correspondiente y se suspende el procedimiento en lo referente a los bienes y derechos sobre los que discuta el tercero.

La resolución de la tercería (decidir si la propiedad de los bienes o derechos pertenece al tercero o al obligado tributario o decidir que crédito tiene prelación el del tercero o el de la Administración Tributaria) corresponde a la jurisdicción civil (Organos Judiciales del orden civil )

TEMA 21 INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. - Los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria.

Art. 183.1 LGT: Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Artículo 178. Principios de la potestad sancionadora.

La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, pero se ha de considerar que las normas reguladoras del régimen de infracciones y sanciones tributarias tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado (art. 10.2 LGT).

La Disp. Trans. 4ª LGT prevé la retroactividad in bonam partem; el nuevo régimen resulta aplicable a las infracciones cometidas con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la LGT (1 de julio de 2004), si ello resulta más favorable para el infractor, y la sanción impuesta no ha adquirido firmeza.

En cuanto al principio de legalidad (nulla poena sine lege previa), destacaremos una importante diferencia entre los ámbitos tributario-sancionador y penal, cual es el rango de la Ley tipificadora: Ley ordinaria para el primero, y Ley orgánica en el segundo.

Por su parte el principio de tipicidad exige una definición precisa de cada una de las distintas infracciones tributarias, como precisa ha de ser también la definición en materia penal.

En relación con el principio de proporcionalidad hay que remitirse a la graduación de las sanciones tributarias.

En cuanto al principio de responsabilidad, subrayaremos que para la comisión de infracciones tributarias basta cualquier grado de negligencia. No tiene, pues, cabida la responsabilidad objetiva.

Artículo 179. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias.

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1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

3. Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes.

Artículo 180. Principio de no concurrencia de sanciones tributarias.

1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto 31

en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes.

2. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente.

3. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas. Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta ley.

Asimismo, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 198 de esta ley será compatible con las que procedan, en su caso, por la aplicación de los artículos 199 y 203 de esta ley.

4. Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del período ejecutivo.

- Infracción tributaria: concepto y clases (esquema).

1 CONCEPTO: Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta u otra ley.

Hay que destacar: En primer lugar debe tratarse de una acción u omisión en la que concurra dolo o culpa, por tanto no tiene cabida la responsabilidad objetiva, sino que debe poder formulársele un juicio de reproche al autor de la infracción. El prinicipio de culpabilidad está claramente presente en el concepto.

En segundo lugar, de conformidad con el principio de tipicidad, debe ser la Ley la que tipifique la infracción y fije la sanción aplicable.

En materia de infracciones no se exige que sea una Ley Orgánica, como ocurre con los delitos, la que satisfaga la exigencia de tipicidad. Pero sí se requiere que sea la Ley ordinaria la que precise los elementos esenciales de las infracciones tributarias y sanciones.

En tercer lugar, son inconstitucionales aquellas sanciones impuestas como reacción ante conductas que no están claramente tipificadas como infracciones. Las denominadas sanciones indirectas, las sanciones de plano, los recargos cuya cuantía los convierte en sanciones, etc. constituyen manifestaciones de un fenómeno anómalo que, rehuyendo el auténtico nomen iuris de la figura, encubre auténticas sanciones.

El TC declaró inconstitucional un recargo del 50% por ingreso extemporáneo de la deuda tributaria, recargo que era en rigor una sanción.

En cuarto lugar, la infracción puede cometerse tanto por acción como por omisión.

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2.CLASES. De conformidad con la clasificación tripartita establecida con carácter general en el art. 129.1 de la LRJAP y del PAC, la LGT clasifica las infracciones tributarias en leves, graves y muy graves.

Clasificación tripartita que también distingue entre infracciones que causen perjuicio económico ( dejar de ingresar una deuda) e infracciones que no causen tal perjuicio (incumplir un determinado deber contable o formal).

Los criterios que determinan la mayor o menor gravedad de la infracción son: perjuicio económico causado, riesgo implícito en la conducta del infractor, y mayor o menor intencionalidad del autor, manifestada en la naturaleza de los medios utilizados en la comisión de la infracción.

De acuerdo con estos criterios cabe proceder a la siguiente calificación: 1) Infracciones muy graves: En todas ellas tiene que concurrir un elemento común: la utilización de medios fraudulentos Los medios fraudulentos aparecen enumerados en el art. 184.3: - Anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

- Empleo de facturas, justificantes u otros medios documentos falsos o falseados siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de sanción.

- Utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con el fin de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de rentas o ganancias o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento o constituye la infracción. a) Con el común requisito de que se utilicen medios fraudulentos se considerará infracción muy grave: no ingresar dentro del plazo previsto la totalidad o parte de a deuda tributaria; incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar liquidación; obtener indebidamente devoluciones. b) Expedir facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos o falseados. c) Comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo. d) Incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta.

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2) Infracciones graves: a) El primero de los tipos constitutivos de infracción grave está caracterizado porque se trata de una conducta en la que se han utilizado unos medios análogos a los considerados como fraudulentos, pero con la diferencia de que su utilización no llega producir el resultado dañoso asociado a los denominados medios fraudulentos. Estos medios – cuasifraudulentos – son los siguientes: - Facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, cuando su incidencia represente una porcentaje igual o inferior al 10% de la basa de la sanción.

- Llevanza incorrecta de libros o registros, cuando su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

Con el común denominador de que se haya utilizado medios cuasifraudelntos o cuando, existiendo ocultación, la base de la sanción sea superior a 3000 euros, se considerará como infracciones graves: dejar de ingresar en plazo, total o parcialmente, la deuda tributaria, incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que la Admón liquide y por último, obtener devoluciones indebidas. b) Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales. c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes. d) Imputar incorrectamente, o no imputar, bases imponibles, rentas o resultados obtenidos por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, así como imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las mismas entidades. e) Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o declaraciones, así como documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda pública, así como contestar incorrectamente a requerimientos individualizados de información. f) Incumplimiento de obligaciones contables y registrales. g) Incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación. h) Incumplimiento por las entidades de crédito de las obligaciones relativas a la utilización del NIF y de otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria y aduanera. i) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria. j) Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta.

3) Infracciones leves:

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a) Dejar de ingresar toda o parte de la deuda, incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que liquide la Administración u obtener indebidamente devoluciones, siempre que concurran, en todos estos casos, las circunstancias siguientes: no utilización de medios fraudulentos, ni arteros; no haberse producido ocultación o que la base de la sanción sea igual o inferior a 3000 €. b) No presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o documentos, siempre que no exista perjuicio económico para Hacienda. c) No comunicar el domicilio fiscal de los empresarios. d) Incumplir las obligaciones establecidas en las autorizaciones emitidas por las autoridades aduaneras o las condiciones a que se sujetan las mercancías de acuerdo con la normativa aduanera, siempre que tal incumplimiento no sea constitutivo de otra infracción. e) Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales, salvo que ello constituya infracción tipificada en la normativa propia de dichos impuestos. f) Incumplimiento de las obligaciones sobre utilización del NIF u otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera, salvo que se trate de deberes específicamente impuestos a entidades de crédito. g) Incumplimiento de la obligación de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingresos a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidación que incluya dichas rentas. h) Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta.

Como puede apreciarse, en las infracciones con perjuicio económico existen unos criterios comunes, de conformidad con los cuales una determinada infracción puede subsumirse en la categoría de leve, grave o muy grave.

Estos criterios son: ocultación de datos o utilización de medios fraudulentos o arteros. La ocultación de datos se produce cuando no se presentan declaraciones o las presentadas son falsas o inexactas, siempre que además, la deuda derivada de la ocultación sea superior al 10% de la base de la sanción.

Como puede apreciarse, la calificación de la infracción pende en ocasiones del resultado económico, esto es, del porcentaje que la cantidad defraudada represente en relación con la base de la sanción. Para hallar dicho porcentaje, deberá cuantificarse la cuota correspondiente a los datos declarados y la que resultaría de haberse declarado todos los datos. La diferencia es la cuota defraudada que, comparada con la base de la sanción, permitirá cifrar el porcentaje correspondiente.

La base de la sanción es un concepto cambiante, en función de la infracción a 35

que vaya referido.

Con carácter general es el importe de la cuantía que debió haberse ingresado y no se ingresó o el importe de la devolución tributaria, comprobándose con posterioridad que no sólo no procedía la devolución tributaria, sino que, además, debió haberse ingresado la deuda tributaria correspondiente, la base de la sanción estará constituida por el importe de la devolución indebidamente obtenida más la cantidad que debió ingresarse en concepto de deuda tributaria.

Cuando la infracción consista en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, la base de la sanción será el importe de la cantidad indebidamente acreditada.

Cuando la infracción consiste en imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, la base de la sanción es el importe resultante de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferentes negativas, entre las cantidades que debieron haberse imputado a cada socio y las que se imputaron.

- Reducción de sanciones.

En el procedimiento inspector, como aliciente para que se firmen las actas con acuerdo o para que se preste conformidad al acta, el legislador ha dispuesto la reducción del 50% en las actas con acuerdo y del 30% en los supuestos de conformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección.

Una vez aplicada la reducción del 30% cabe aplicar otra reducción del 25% no aplicable cuando se trata de actas con acuerdo – cuando concurran las siguientes circunstancias: - Que se realice el ingreso total del importe restante de la sanción en el plazo para el ingreso en período voluntario de las deudas tributarias, o en el plazo fijado en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.

- Que no se interponga reclamación o recurso contra la liquidación o contra la sanción.

La reducción del 50% – aplicable en las actas con acuerdo – dejará de tener efecto cuando se interponga recurso contencioso administrativo contra la regularización o contra la sanción. También dejará de tener efecto la reducción del 30% cuando se haya interpuesto reclamación o recurso contra la regularización, aunque no se perderá cuando lo que se recurra sea sólo la sanción, no la regularización de la situación fiscal.

La reducción del 25%, por conformidad con la liquidación y con la sanción e ingreso de ésta, se perderá cuando se interponga recurso o reclamación tanto contra la liquidación como contra la sanción.

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TEMA 22.- DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA. - El delito de defraudación tributaria: el art. 305 CP y breve comentario.

Artículo 305. [Fraude a la Hacienda Pública] 1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.

Las penas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: a) La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario. b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o puede afectar a una pluralidad de obligados tributarios.

Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años.

2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural.

En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

3. Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Comunidad Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de 50.000 euros.

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4. Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.

El sujeto activo del delito es el sujeto pasivo del tributo que se defrauda.

Las personas jurídicas, como tales, carecen de responsabilidad penal. En aquellos casos en los que la condición particular del sujeto activo se encuentra en una persona jurídica, es de aplicación el art. 31 CP: 1. El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre. 2. En estos supuestos, si se impusiere en sentencia una pena de multa al autor del delito, será responsable del pago de la misma de manera directa y solidaria la persona jurídica en cuyo nombre o por cuya cuenta actuó.

Por lo que respecta a los sujetos pasivos, el tipo penal alude expresamente a los distintos niveles de Hacienda que pueden verse afectados.

Nos encontramos ante un delito doloso. Así se desprende del tenor literal del tipo, “el que defraude”. La acción, para algunos, es muy simple pues basta con el impago de la deuda tributaria que incumba al infractor; pero lo relevante es ocultar o desfigurar las bases tributarias con el fin de eludir la obligación de satisfacer determinados impuestos y con la evidente intención defraudatoria consiguiente.

El TS ha apreciado dolo aunque la contabilidad empresarial recoja el auténtico soporte de la base imponible; y es que ello revela la existencia de la deuda tributaria y su cuantía pero ad intra y no en su proyección hacia el acreedor, la Hacienda Pública; que sólo la actividad inspectora logró detectar la existencia de fraude.

Junto al resultado dañoso para lo legítimos intereses recaudatorios debe darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello.

El tipo delictivo exige que la cuantía defraudada sobrepase los 120.000 €. Por debajo de esa cantidad nos encontraríamos en el ámbito de las infracciones y sanciones 38

tributarias.

Por lo que respecta a los tributos que no tienen carácter periódico (ISD o ITPAJD) se estará a la cuantía defraudada en cada ocasión. En cuanto a los tributos cuyo pago o declaración tienen una periodicidad de doce meses (IRPF), hay que estar a la cuantía defraudada en cada período impositivo o de declaración. Tratándose de tributos cuyo pago o declaración tienen una periodicidad inferior a doce meses (IVA), la cuantía defraudada se referirá al año natural.

Corresponde al órgano jurisdiccional penal determinar el importe defraudado; y es que cuando la Administración estime que la infracción puede ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, ha de inhibirse. Se ha de tener en cuenta al respecto que el importe defraudado es el de la cuota tributaria, esto es, no incluye intereses de demora, recargos ni, por supuesto, sanciones.

Finalmente, la cuota tributaria se exige en concepto de responsabilidad civil; responsabilidad ésta que comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresa, incluidos sus intereses de demora, y se exigirá por el procedimiento de apremio.

No caben eventuales condenas penales sobre la base de presunciones, con independencia de que éstas admitan prueba en contrario o no lo hagan. Sin embargo, la prueba indiciaria no presenta tacha alguna de ilegitimidad constitucional.

En cuanto a la posibilidad de que un mismo sujeto haya incurrido en el tipo delictivo de defraudación tributaria por lo que respecta a más de un tributo, o por diversas cuotas correspondientes a ejercicios distintos, procede aplicar el concurso real de delitos.

El art. 305.4 CP contiene la llamada excusa absolutoria. Esa exención de responsabilidad penal alcanza también al sujeto por las irregularidades contables y, en definitiva, falsedades instrumentales en las que haya incurrido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria, exclusivamente en la relación a la deuda objeto de regularización.

A efectos de la excusa absolutoria, sería admisible la regularización que tuviera lugar en el transcurso del procedimiento de inspección, si éste se interrumpiera injustificadamente durante más de 6 meses, por causa no imputable al obligado tributario.

En definitiva, cuando el obligado tributario regularice su situación fiscal el mimo día en que recibe la notificación de la denuncio o la querella formuladas, podría quedar exento de responsabilidad penal al haberse producido la regularización el mismo día de tal notificación.

El plazo de prescripción del delito fiscal o de defraudación tributaria es de 5 años.

La reducción del plazo de prescripción administrativa a 4 años ha suscitado, en los últimos tiempos, una polémica sobre la eventual incidencia penal de la medida. El TS es partidario de la referida dualidad en los plazos de prescripción; y justifica, incluso, la exigencia, en concepto de responsabilidad civil, de una deuda tributaria ya prescrita.

El dies a quo, o momento en el que se inicia la prescripción penal, viene determinado por la expiración del plazo legal voluntario para efectuar el pago.

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En cuanto al dies ad quem, o momento final del cómputo, se ha de considerar la interrupción de la prescripción.

Considerando la doctrina del TC, no bastaría para interrumpir la prescripción penal la simple interposición de una denuncia o querella. Dicha interrupción requerirá un acto de intermediación judicial.

TEMA 23.- PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN (I) - Procedimientos especiales de revisión o Consideraciones generales Artículo 216. Clases de procedimientos especiales de revisión.

Son procedimientos especiales de revisión los de: a) Revisión de actos nulos de pleno derecho. b) Declaración de lesividad de actos anulables. c) Revocación. d) Rectificación de errores. e) Devolución de ingresos indebidos.

Los procedimientos especiales de revisión son los medios a través de los cuales la Administración, a iniciativa propia, puede volver sobre sus propios actos para corregir sus defectos o para anularlos.

Son notas comunes a todos ellos las siguientes: – Se desarrollan a iniciativa de la Administración, si bien algunos de ellos también pueden iniciarse a instancia de parte.

– Pueden recaer sobre actos firmes – Gozan de amplios plazos de interposición – Tienen carácter excepcional, pudiendo interponerse sólo por motivos tasados.

Por otra parte, estos procedimientos especiales no podrán deducirse cuando los actos que los motivan se han visto confirmados por sentencia judicial firme.

o Declaración de nulidad de pleno derecho Artículo 217. Declaración de nulidad de pleno derecho.

1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

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b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. c) Que tengan un contenido imposible. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

2. El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere este artículo podrá iniciarse: a) Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico. b) A instancia del interesado.

3. Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.

4. En el procedimiento se dará audiencia al interesado y serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados por el mismo.

La declaración de nulidad requerirá dictamen favorable previo del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiere.

5. En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda.

6. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.

El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos: a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad. b) La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.

7. La resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite de las solicitudes de los interesados pondrán fin a la vía administrativa.

Respecto a los actos revisables por esta vía, el art. 217 lleva cabo una doble previsión.

Por una lado, admite no sólo actos administrativos, sino también resoluciones económico-administrativas, por lo que cabe entender que también serán revisables, además de los citados, otro tipo de sanciones resolutorias de recursos o de 41

procedimientos de revisión.

Por otro lado, exige que se trate de actuaciones que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridas en plazo. No exige que se trate en todo caso de actos firmes, pues literalmente admite la revisión de los que hayan puesto fin a la vía administrativa, sin hacer cuestión de si cabe aún contra ellos recurso judicial por parte del interesado. El sentido del requisito parece estar en que se trate de actos que la propia Administración ya no puede modificar por los cauces y procedimientos ordinarios, habilitándose esta vía excepcional para los vicios más graves en lugar de tener que acudir a la declaración de lesividad y posterior contencioso.

Por eso, aunque en principio no cabe revisar por esta vía una liquidación provisional, pues la Admón puede modificarla tras la comprobación, podría admitirse si se ha consumado la prescripción o si se estima que sólo cabe modificar liquidaciones provisiones por motivos fácticos, pero no jurídicos.

El procedimiento para la declaración de nulidad podrá iniciarse “en cualquier momento”, pues al ser la nulidad radical insubsanable e imprescriptible, el plazo para emprender esta vía es indefinido, aunque el tiempo transcurrido puede hacer prevalecer la seguridad jurídica frente al restablecimiento de la legalidad. La iniciación puede ser de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, o a instancia del interesado. En este caso, podrá declararse la inadmisión, entre otras causas, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o no se base en alguno de los motivos tasados.

Se dará audiencia al interesado, por un plazo de 15 días y serán oídos aquellos cuyos intereses resultaron afectados por el acto y a los que les reconoció derechos. La resolución es competencia del Ministerio de Hacienda, previo dictamen favorable del Consejo de Estado. El plazo de resolución es de un año desde la iniciación por el interesado o desde que se le notificó el acuerdo de iniciación de oficio y la falta de resolución en plazo comportará la caducidad en los iniciados de oficios y la desestimación por silencio administrativo en los iniciados a instancias del interesado. La resolución, expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión pondrán fin a al vía administrativa, por lo que no podrán combatirse más que en vía contenciosa.

o Declaración de lesividad de actos anulables Artículo 218. Declaración de lesividad.

1. Fuera de los casos previstos en el artículo 217 y 220 de esta ley, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones.

La Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contenciosoadministrativa.

2. La declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo y exigirá la previa audiencia de cuantos 42

aparezcan como interesados en el procedimiento.

3. Transcurrido el plazo de tres meses desde la iniciación del procedimiento sin que se hubiera declarado la lesividad se producirá la caducidad del mismo.

4. En el ámbito de la Administración General del Estado, la declaración de lesividad corresponderá al Ministro de Hacienda.

Se enmarca entre los procedimientos revisores. Con ella no se logra la anulación del acto por la Administración, sino que se trata de ofrecerle una vía para poder impugnar ante los Tribunales los actos que pretendan modificar en perjuicio de los interesados y que no padecen los vicios de nulidad radical ni errores materiales, aritméticos o de hecho.

Los supuestos en que procede son los de “cualquier infracción del ordenamiento jurídico, sin mayores precisiones. Los actos revisables por esta vía, son “actos y resoluciones”, por lo que pueden ser objeto de la misma las resoluciones económico-administrativas. El único requisito exigido es que sean “favorables a los interesados”, aunque cabe entender que no es éste un requisito que deba apreciarse en su sentido estricto, sino que también puede acudirse en esta vía cuando se trata de modificar un acto que ya inicialmente era gravoso o desfavorable, pero se pretende revisar en perjuicio del interesado.

En cuanto al procedimiento. La iniciación, no es mencionada expresamente por la LGT, aunque al configurarse esta vía como facultad de la Administración, cabe deducir que sólo podrá iniciarse de oficio; lo que es congruente con tratarse de una vía para modificar en perjuicio de los interesados actos favorables para ellos.

El plazo para ejercitarla se fija por el ap. 2 que dice que “la declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo”. Lo que permite una doble precisión: la primera, que pese a coincidir con el tiempo de prescripción, es un plazo de caducidad, no susceptible por lo tanto de interrupción ni de reiniciación; la segunda, que el precepto lo formula como plazo máximo para “adoptar” la declaración de lesividad, con lo que no es un plazo para iniciar el procedimiento, sino para que éste esté resuelto. Existe un plazo de quince días para audiencia de los interesados, y la resolución compete al Ministro de Hacienda. El plazo de resolución es de tres meses desde que se inició el procedimiento, entendiéndose caducado si se excede de dicho plazo.

o La revocación Artículo 219. Revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones.

1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

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La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.

En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.

4. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento.

Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa.

Se prevé para revisar actos en beneficio de los interesados cuando concurran los supuestos de infracción manifiesta de ley, circunstancias sobrevenidas que afectan a un situación jurídica particular que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o en la tramitación se haya producido indefensión a los interesados. So pretexto de estas causas, advierte el precepto (219 LGT), que la revocación no podrá constituir dispensa o exención no permitida por las normas, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico. Debe observarse que se admite tanto por cuestiones de legalidad como de oportunidad.

En cuanto a los actos revisables por esta vía, el art. 219 parece excluir las resoluciones económico-administrativas, al referirse únicamente a “actos”.

Por otra parte, precisa que los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán revocarse aunque se hayan impugnado en vía contencioso-administrativa, en tanto no haya recaído resolución o acuerdo de terminación.

El procedimiento se iniciará siempre de oficio, sin embargo la propia LGT admite expresamente que cuando se solicite la devolución de un ingreso efectuado en virtud de un acto que ha ganado firmeza, podrá hacerse instando la revisión del acto por esta vía. Por tanto, cabe concluir que la solicitud del sujeto no inicia por sí misma el procedimiento, pero obliga a la Administración a iniciarlo. Sin embargo, de forma mucho más restrictiva, se insiste en que se iniciará exclusivamente de oficio, por acuerdo del superior jerárquico del órgano que dictó el acto, pudiendo este último meramente proponer el inicio, como cualquier otro órgano de la misma administración. En cambio el particular sólo puede promover su iniciación, pero en esta caso la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo 44

del escrito.

El plazo durante el que puede revocarse el acto es el de prescripción, siendo, por ende, susceptible de interrupción y reinicio. En la tramitación se dará audiencia a los interesados, y además, se solicitará informe del órgano de asesoría jurídica sobre la procedencia de la revocación. La resolución será competencia del órgano que reglamentariamente se determine, que será siempre distinto del que dictó el acto y, por tanto, de igual o superior rango jerárquico. El plazo de resolución es de seis meses desde que se notificó el inicio del procedimiento, transcurridos los cuales se entenderá caducado el procedimiento. Contra ella sólo procederá el contencioso.

o Rectificación de errores Artículo 220. Rectificación de errores.

1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción. En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente. La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.

2. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento. El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos: a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad. b) La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.

3. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.

Se prevé por el art. 220 como cauce para corregir el acto en los supuestos de errores materiales, aritméticos o de hecho padecidos por el mismo. En su acepción tradicional se entiende que no es un procedimiento de anulación del acto, sino que subsiste el acto inicial pero corregido. Ello condujo a negar que en el caso de liquidaciones, la rectificación del error pudiera alterar su cuantía, pero así lo admite expresamente el art. 220.

El art. 220 incluye administrativas.

como actos revisables las resoluciones económico-

El procedimiento se iniciará de oficio o a instancia del interesado, teniendo en cuenta como plazo el de prescripción. Si se inició de oficio se dará audiencia por quince días al interesado y, si fuera a instancia de éste y no se tienen en 45

cuenta más hechos que los aportados por él, se prescindirá del trámite, pero no en otro caso. La resolución es competencia del mismo órgano que dictó el acto o la resolución, debiendo adoptarla en el plazo de seis meses desde que solicitó por el interesado o se le notificó el inicio del procedimiento.

Transcurrido este plazo sin haberse notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento si se inició de oficio, entendiéndose desestimado por silencio administrativo si se inició a instancia del interesado. Al provenir la resolución del mismo órgano que dictó el acto, será susceptible de los recursos ordinarios que procedieran, esto es, la reposición y la reclamación económico-administrativa.

o Devolución de ingresos indebidos Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos: a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones. b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación. c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.

6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.

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En el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RRVA) se regulan los siguientes aspectos: Artículo 14. Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros. b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a). c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros. b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido. c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o 47

documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda.

Artículo 15. Supuestos de devolución.

1. El derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse: a) En el procedimiento para el reconocimiento del derecho regulado en la sección 2.ª de este capítulo, cuando se trate de los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. b) En un procedimiento especial de revisión. c) En virtud de la resolución de un recurso administrativo o reclamación económicoadministrativa o en virtud de una resolución judicial firmes. d) En un procedimiento de aplicación de los tributos. e) En un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario o de otros obligados en el supuesto previsto en el apartado 3 del artículo anterior. f) Por cualquier otro procedimiento establecido en la normativa tributaria.

2. El procedimiento para la devolución de ingresos indebidos mediante el empleo de efectos timbrados se regulará mediante orden del Ministro de Economía y Hacienda.

Artículo 16. Contenido del derecho a la devolución de ingresos indebidos.

La cantidad a devolver como consecuencia de un ingreso indebido estará constituida por 48

la suma de las siguientes cantidades: a) El importe del ingreso indebidamente efectuado. b) Las costas satisfechas cuando el ingreso indebido se hubiera realizado durante el procedimiento de apremio. c) El interés de demora vigente a lo largo del periodo en que resulte exigible, sobre las cantidades indebidamente ingresadas, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite, de acuerdo con lo previsto en el artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

SECCIÓN 2.ª PROCEDIMIENTO PARA EL RECONOCIMIENTO DEL DERECHO A LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS EN LOS SUPUESTOS DEL ARTÍCULO 221.1 DE LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, GENERAL TRIBUTARIA Artículo 17. Iniciación.

1. En los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá iniciarse de oficio o a instancia del interesado.

2. Cuando el procedimiento se inicie a instancia del interesado, la solicitud deberá dirigirse al órgano competente para resolver y, además de las menciones a que se refiere el artículo 2 de este reglamento, contendrá los siguientes datos: a) Justificación del ingreso indebido. A la solicitud se adjuntarán los documentos que acrediten el derecho a la devolución, así como cuantos elementos de prueba considere oportunos a tal efecto. Los justificantes de ingreso podrán sustituirse por la mención exacta de los datos identificativos del ingreso realizado, entre ellos, la fecha y el lugar del ingreso y su importe. b) Declaración expresa del medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, de entre los señalados por la Administración competente.

Si la Administración competente no hubiera señalado medios para efectuar la devolución, el beneficiario podrá optar por: 1.º Transferencia bancaria, indicando el número de código de cuenta y los datos identificativos de la entidad de crédito.

2.º Cheque cruzado o nominativo.

Si el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago, se efectuará mediante cheque. c) En su caso, una solicitud de compensación, en los términos previstos en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre.

3. Cuando el procedimiento se inicie de oficio, se notificará al interesado el acuerdo de iniciación.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de resolución, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

Artículo 18. Tramitación.

1. En la tramitación del expediente, el órgano competente de la Administración tributaria comprobará las circunstancias que, en su caso, determinen el derecho a la devolución, la 49

realidad del ingreso y su no devolución posterior, así como la titularidad del derecho y la cuantía de la devolución.

2. El órgano competente para la tramitación podrá solicitar los informes que considere necesarios.

3. Con carácter previo a la resolución, la Administración tributaria deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación, presente las alegaciones y los documentos y justificantes que estime necesarios.

Se podrá prescindir de dicho trámite cuando no se tengan en cuenta otros hechos o alegaciones que las realizadas por el obligado tributario o cuando la cuantía propuesta a devolver sea igual a la solicitada, excluidos los intereses de demora.

4. Finalizadas las actuaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver la propuesta de resolución.

Artículo 19. Resolución.

1. En el ámbito de competencias del Estado, la competencia para resolver corresponderá al órgano de recaudación que se determine en la norma de organización específica.

2. El órgano competente para resolver dictará una resolución motivada en la que, si procede, se acordará el derecho a la devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución.

3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el interesado podrá entender desestimada su solicitud por silencio administrativo transcurrido el plazo máximo de seis meses sin haberse notificado la resolución expresa.

SECCIÓN 3.ª EJECUCIÓN DE LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS Artículo 20. Ejecución de la devolución.

Reconocido el derecho a la devolución mediante cualquiera de los procedimientos previstos en el artículo 15 o cuando mediante ley se declare la condonación de una deuda o sanción, se procederá a la inmediata ejecución de la devolución.

 Examen de un supuesto especial: la responsabilidad patrimonial derivada de la inconstitucionalidad de una norma Conforme a los arts 39 y 40 de la LO 2/1979 la inconstitucionalidad de una norma con rango de ley comporta su nulidad con efectos ex tunc, esto es, dicha nulidad se proyecta sobre los actos anteriores de aplicación de la misma, con el límite de la cosa juzgada. En el ámbito tributario, ello implica que la inconstitucionalidad de una norma convierte en indebidos, de manera sobrevenida, los ingresos efectuados al amparo de la norma declarada inconstitucional por carecer de cobertura normativa.

Originariamente, el TC mantuvo esta tesis en numerosos pronunciamientos. Sin 50

embargo, esa doctrina cambió radicalmente a partir de la STC 45/1989, por la que se declaró la inconstitucionalidad y nulidad de determinados preceptos de la Ley 44/1978, del IRPF. Desde entonces, el TC ha acogido generalmente la denominada doctrina prospectiva sobre la eficacia de sus sentencias, según la cual la declaración de nulidad de una ley tiene tan sólo eficacia pro futuro, impidiendo, en aras del principio de seguridad jurídica, la revisión de aquellas situaciones jurídicas que en el momento de la publicación de la sentencia de inconstitucionalidad se encuentren consolidadas, no sólo por haberse decidido sobre ellas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, sino también por haber adquirido firmeza en vía administrativa.

En la práctica, esta doctrina constitucional supone hacer de mejor condición al ciudadano que insta en tiempo y forma la revisión de un acto administrativo o de una declaración-liquidación que al ciudadano que no recurre y procede a ingresar a la Hacienda Pública la cantidad solicitada, puesto que sólo el primero de ellos puede aprovecharse retroactivamente del fallo del TC. El TS ha acudido al principio de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, conforme al cual, cuando el daño al particular es ocasionado por una actuación del legislador declarada contraria al ordenamiento jurídico, surge la obligación de la Administración de indemnizar los perjuicios ocasionados por la aplicación de la norma declarada inconstitucional. En este caso, el particular podrá emplear dos vías para exigir la responsabilidad: Si el particular no impugnó en vía administrativa ni jurisdiccional el gravamen, podrá pedir, en cualquier momento, la declaración de nulidad del acto por el que se exigió el ingreso, o bien ejercer directamente la acción por responsabilidad patrimonial.

En cambio, si el particular impugnó en su día en vía administrativa y jurisdiccional el gravamen obteniendo sentencia firme que lo declaró conforme a derecho, sólo tendrá a su disposición la acción por responsabilidad patrimonial derivada del acto del legislador, que deberá ejercer dentro del plazo de un año a contra desde la publicación de la sentencia de inconstitucionalidad.

En el ámbito comunitario, el TJCE admite expresamente la responsabilidad de los Estados miembros por daños causados a los particulares por violaciones del Derecho comunitario imputables a aquéllos, siempre que concurran determinados requisitos. En caso de declaración de incumplimiento, el Estado incumplidor queda obligado a suprimir, generalmente con efectos retroactivos, las consecuencias de la infracción.

51

TEMA 24.- PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN (II).

- El recurso de reposición.

1. OBJETIVO Y CARACTERES. Su fundamento se encuentra en que el órgano administrativo que dictó el acto tenga una nueva oportunidad de reconsiderarlo, antes de someter la controversia al enjuiciamiento externo a la Administración gestora, por parte de los órganos económicos-administrativos y, en su caso, judiciales. Habiéndose alegado en su favor esa oportunidad que supone de ajuste a la legalidad o de subsanación de errores o defectuosas apreciaciones por el órgano gestor, también se le reprocha ser escasamente efectivo y constituir una mera dilación para la pronta resolución del litigio.

Sus características definitorias son: 1) Se interpone ante el propio órgano que dictó el acto y, si éste lo hizo por delegación, será también competente para la reposición, salvo que en aquella no se expresara otra cosa.

2) Procede contra todos lo actos susceptibles de reclamación económico-administrativa, salvo, lógicamente, las propias resoluciones de la reposición y las económicoadministrativas.

3) Es previo a la vía económica-administrativa, por lo que una vez interpuesto no podrá acudirse a aquellas hasta que se resuelva la reposición, expresamente o por silencio administrativo. Asimismo – dispone el precepto – si se simultanean ambos, se tramitará el interpuesto en primer lugar, declarándose inadmisible el otro.

4) Es potestativo, no habiendo sido nunca el ámbito tributario la vía previa al contencioso , pues este carácter se reserva a la económico-administrativa.

2.PROCEDIMIENTO. El plazo de interposición del recurso, es de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo. Los plazos por meses se cuentan de fecha a fecha.

En el caso de tratarse de tributos periódicos de notificación colectiva, el plazo se contará desde el día siguiente al de finalización, para el que no se precisa intervención de procurador ni letrado, debe tenerse en cuenta el principio general de que el error o la omisión en la calificación del recurso no altera su naturaleza ni 52

impide su admisión, siempre que se identifique claramente el acto recurrido y se deduzca la voluntad de impugnarlo.

La legitimación para económico-administrativa.

recurrir

es

la

misma

que

para

la

reclamación

La instrucción del recurso es sumamente sencilla, sin ni siquiera aludir la LGT a la prueba, más allá de la remisión genérica que opera el art. 214.1 a los preceptos generales de la Ley sobre la Prueba, con las especialidades previstas para la vía económico-administrativa.

Dos cuestiones destacan en ella.

La primera, que no existe en su tramitación una fase de puesta de manifiesto para alegaciones. Si el interesado precisa del expediente para formularlas, le será puesto de manifiesto durante el plazo de interposición del recurso. Dado que se interpone ante el propio órgano que dictó el acto que es, a su vez, el que formó el expediente y donde éste se halla, no se suscitan las cuestiones típicas en torno a la remisión del expediente o lo incompleto del mismo, pues será la misma oficina gestora donde deba comparecer el sujeto a tal efecto. De ello se deduce, por otra parte, que todos los fundamentos de hecho y de derecho del recurso deberán expresarse en el propio escrito de interposición, sin perjuicio de que ciertas incidencias en la tramitación puedan obligar al órgano a conceder nuevos períodos de alegaciones respecto a las mismas. Una vez presentado el recurso no se podrá ejercer el derecho a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones.

Una segunda cuestión en torno a la instrucción es la extensión de la revisión, que el art. 223.4 formula en los términos habituales de que abarca todas las cuestiones planteadas por el expediente, hayan sido o no suscitadas por el recurrente. Con tres precisiones expresadas por la propia Ley. Por un lado, si se aprecian cuestiones nuevas, o el órgano debe someterlas a los interesados para que puedan formular alegaciones. Por otro lado, si del expediente aparecen otros interesados distintos del recurrente, deberán ser llamados para comparecer y alegar lo que convenga a su derecho, debiendo darse también esta oportunidad al propio recurrente si se solicitan informes a otros órganos que sean relevantes para el fallo del recurso. Finalmente, esta extensión de la revisión no pude dar lugar a la reformatio in peius.

La resolución del recurso contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivado que hayan servido para el fallo; siendo obligatorio para el órgano adoptarla, sin que pueda abstenerse y sin poder alegar duda racional o deficiencia de los preceptos legales. El plazo para notificarla al recurrente es de un mes desde la interposición del recurso, transcurrido el cual sin haberse producido, podrá este entenderlo desestimado a efectos de proseguir su impugnación en vía económico-administrativa.

Como en todos los casos de silencio administrativo tenerse presente la doctrina jurisprudencial firme que aclara presunta es una fictio legis a la que puede acogerse ver paralizada su presentación, pero que no exime al órgano 53

en vía de recurso, debe que dicha desestimación el recurrente para no del deber de resolver, por

lo que siempre podrá el interesado optar entre proseguir la impugnación o esperar a la resolución expresa del recurso interpuesto para recurrirla.

3. EFECTOS DE LA INTERPOSICIÓN DEL RECURSO. Dos son los principales efectos de la mera interposición, aparte de los que puedan derivar ya de la resolución del recurso.

El primero es la interpretación de los plazos para otros recursos. Al interponerse la reposición, no podrá promoverse la reclamación económico-administrativa, debiendo esperar a formular ésta a la resolución expresa de la reposición o al transcurso del plazo para entenderlo desestimado.

Se reitera ese efecto interruptivo de los plazos, que volverán desde su inicio una vez resuelta expresa o tácitamente la reposición.

a contarse

Por su parte, la simultaneidad de este recurso con la reclamación económicoadministrativa, debiendo tramitarse la impugnación que se presentó en primer lugar, declarando inadmisible la otra.

El segundo efecto asociado a la interposición del recurso de reposición es la posible suspensión del acto impugnado. Distingue el recurso contra sanciones del resto.

En el primer caso, la suspensión es automática por la mera interposición del recurso, sin necesidad de garantía, dado el principio de no ejecutividad de las sanciones hasta su firmeza en vía administrativa. Si el acto recurrido es distinto de una sanción, la mera interposición de la reposición no provoca la suspensión, pero puede obtenerse ésta automáticamente si se solicita y se aportan las garantías del ap.2 de este art. 224. En cambio, si el recurso es contra un acto censal relativo a tributos de gestión compartida nunca procederá la suspensión, prosiguiendo el procedimiento de cobro del tributo, sin perjuicio de la ulterior devolución de lo ingresado si se estima el recurso. Finalmente, el ap. 3 permite la suspensión sin garantías cuando se aprecie en el acto recurrido error aritmético, material o de hecho.

Las garantías para la suspensión automática consisten en depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza de carácter solidario por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, así como fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

En caso de que la impugnación no afecte a la totalidad del acto la suspensión se limitará al aspecto impugnado, debiendo ingresarse el resto de la deuda.

Según el ap. 5, si tras la resolución hubiera de ingresarse la cantidad suspendida, se abonarán los intereses de demora devengados por la suspensión, sin perjuicio de que no se habrán devengado durante el tiempo de retraso de la resolución más allá del plazo para notificarla. Si, por el contrario, la pretensión es estimada total o parcialmente, deberán reembolsarse los costes de la garantía prestada para la suspensión, de acuerdo con el art. 33 LGT y conforme a los arts. 72 a 79 RRVA. Debe precisarse por último, que la suspensión obtenida en reposición puede prolongarse a la vía económicoadministrativa e incluso hasta la decisión judicial sobre medidas cautelares en vía contenciosa, si el sujeto lo solicita y la garantía conserva su vigencia, evitando así 54

que encada vía de recurso haya de renovarse la garantía o aportar otra.

Un tercer efecto de la interposición del recurso, común a cualquier otro medio de impugnación, es la interrupción de la prescripción y que volverá a interrumpirse por trámites y actuaciones del procedimiento revisor con conocimiento formal del interesado. A diferencia de las controversias judiciales, sin embargo, en los recursos administrativos procede la prescripción sin transcurre el plazo de 4 años desde la ultima actuación interruptiva y sin que la resolución desestimatoria por silencio sirva para interrumpir ese cómputo, al no ser una resolución, sino una fictio iuris a la que el interesado puede acogerse a los meros efectos de proseguir su impugnación.

Artículo 222. Objeto y naturaleza del recurso de reposición.

1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.

2. El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico- administrativa.

Si el interesado interpusiera el recurso de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo.

Cuando en el plazo establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico- administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo.

Artículo 223. Iniciación y tramitación del recurso de reposición.

1. El plazo para la interposición de este recurso será de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.

Tratándose de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de pago.

2. Si el recurrente precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer durante el plazo de interposición del recurso para que se le ponga de manifiesto.

3. A los legitimados e interesados en el recurso de reposición les serán aplicables las normas establecidas al efecto para las reclamaciones económico-administrativas.

4. La reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente.

55

Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones.

Artículo 224. Suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición.

1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, su ejecución quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley.

Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Ello sin perjuicio de que, si la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos.

2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes: a) Depósito de dinero o valores públicos. b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

3. Podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

4. Si el recurso no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte recurrida, quedando obligado el recurrente a ingresar la cantidad restante.

5. Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución del recurso, se liquidará interés de demora por todo el período de suspensión, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4 del artículo 26 y en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley.

Artículo 225. Resolución del recurso de reposición.

1. Será competente para conocer y resolver el recurso de reposición el órgano que dictó el acto recurrido.

Tratándose de actos dictados por delegación y salvo que en ésta se diga otra cosa, el recurso de reposición se resolverá por el órgano delegado.

2. El órgano competente para conocer del recurso de reposición no podrá abstenerse de 56

resolver, sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia de los preceptos legales.

La resolución contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivados que hayan servido para adoptar el acuerdo.

3. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso.

En el cómputo del plazo anterior no se incluirá el período concedido para efectuar alegaciones a los titulares de derechos afectados a los que se refiere al párrafo segundo del apartado 3 del artículo 232 de esta ley, ni el empleado por otros órganos de la Administración para remitir los datos o informes que se soliciten. Los períodos no incluidos en el cómputo del plazo por las circunstancias anteriores no podrán exceder de dos meses.

Transcurrido el plazo máximo para resolver sin haberse notificado resolución expresa, y siempre que se haya acordado la suspensión del acto recurrido, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley.

4. Transcurrido el plazo de un mes desde la interposición, el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación procedente.

5. Contra la resolución de un recurso de reposición no puede interponerse de nuevo este recurso.

- Las reclamaciones económico-administrativas: Ámbito de aplicación Artículo 226. Ámbito de aplicación de las reclamaciones económicoadministrativas.

Podrá reclamarse en vía económico-administrativa en relación con las siguientes materias: a) La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma. b) La aplicación de los tributos cedidos por el Estado a las comunidades autónomas o de los recargos establecidos por éstas sobre tributos del Estado y la imposición de sanciones que se deriven de unos y otros. c) Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.

Artículo 227. Actos susceptibles de reclamación económico- administrativa.

1. La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes:

57

a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber. b) Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.

2. En materia de aplicación de los tributos, son reclamables: a) Las liquidaciones provisionales o definitivas. b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos. c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, así como los actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo establezca. d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales. e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización. f) Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo. g) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación. h) Los actos respecto a los que la normativa tributaria así lo establezca.

3. Asimismo, serán reclamables los actos que impongan sanciones.

4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria: a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente. b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta. c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales. d) Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

5. No se admitirán reclamaciones económico-administrativas respecto de los siguientes actos: a) Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía. b) Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda la resolución que ultime la vía administrativa. c) Los dictados en virtud de una ley que los excluya de reclamación económicoadministrativa.

Suspensión de la ejecución del acto impugnado Artículo 233. Suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económicoadministrativa.

1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

58

Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley.

2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes: a) Depósito de dinero o valores públicos. b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

3. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes, y el órgano competente podrá modificar la resolución sobre la suspensión en los casos previstos en el segundo párrafo del apartado siguiente.

4. El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.

En los supuestos a los que se refiere este apartado, el tribunal podrá modificar la resolución sobre la suspensión cuando aprecie que no se mantienen las condiciones que motivaron la misma, cuando las garantías aportadas hubieran perdido valor o efectividad, o cuando conozca de la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía que no hubieran sido conocidos en el momento de dictarse la resolución sobre la suspensión.

5. Se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

6. Si la reclamación no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte reclamada, y quedará obligado el reclamante a ingresar la cantidad restante.

7. La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico- administrativo en todas sus instancias.

La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económico-administrativa en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

8. Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.

Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión 59

judicial.

9. Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución de la reclamación, se liquidará interés de demora por todo el período de suspensión, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 26 y en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley.

10. Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida, el tribunal podrá suspender su ejecución cuando así lo solicite el interesado y justifique que su ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

11. La ejecución del acto o resolución impugnado mediante un recurso extraordinario de revisión no podrá suspenderse en ningún caso.

12. Reglamentariamente se regularán los requisitos, órganos competentes procedimiento para la tramitación y resolución de las solicitudes de suspensión.

y

Procedimiento SECCIÓN 2.ª PROCEDIMIENTO GENERAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO Artículo 234. Normas generales.

1. Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán en única o primera instancia con los recursos que esta ley establece.

2. El procedimiento se impulsará de oficio con sujeción a los plazos establecidos, que no serán susceptibles de prórroga ni precisarán que se declare su finalización.

3. Todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa serán notificados a aquéllos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la secretaría del tribunal correspondiente, mediante entrega o depósito de la copia íntegra de su texto.

La notificación deberá expresar si el acto o resolución es o no definitivo en vía económicoadministrativa y, en su caso, los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin que ello impida que los interesados puedan ejercitar cualquier otro recurso que estimen pertinente.

4. El procedimiento económico-administrativo será gratuito. No obstante, si la reclamación o el recurso resulta desestimado y el órgano económico-administrativo aprecia temeridad o mala fe, podrá exigirse al reclamante que sufrague las costas del procedimiento, según los criterios que se fijen reglamentariamente.

Subsección 1.ª Procedimiento en única o primera instancia Artículo 235. Iniciación.

1. La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio 60

administrativo o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

Tratándose de reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, el plazo al que se refiere el párrafo anterior empezará a contarse transcurrido un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación.

En el supuesto de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de pago.

2. El procedimiento deberá iniciarse mediante escrito que podrá limitarse a solicitar que se tenga por interpuesta, identificando al reclamante, el acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. Asimismo, el reclamante podrá acompañar las alegaciones en que base su derecho.

En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura y a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona recurrida y su domicilio y adjuntar todos los antecedentes que obren a disposición del reclamante o en registros públicos.

3. El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente correspondiente, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente.

No obstante, cuando el escrito de interposición incluyese alegaciones, el órgano administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición.

Si el órgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamación se pueda tramitar y resolver.

4. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, a la obligación de expedir y entregar factura y relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito de interposición se dirigirá al tribunal competente para resolver la reclamación.

Artículo 236. Tramitación.

1. El tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar 61

el escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas.

2. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura o a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el tribunal notificará la interposición de la reclamación a la persona recurrida para que comparezca, mediante escrito de mera personación, adjuntando todos los antecedentes que obren a su disposición o en registros públicos.

3. El tribunal podrá asimismo solicitar informe al órgano que dictó el acto impugnado, al objeto de aclarar las cuestiones que lo precisen. El tribunal deberá dar traslado del informe al reclamante para que pueda presentar alegaciones al mismo.

Reglamentariamente se podrán establecer supuestos en los que la solicitud de dicho informe tenga carácter preceptivo.

4. Las pruebas testificales, periciales y las consistentes en declaración de parte se realizarán mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal o el funcionario en quien el mismo delegue que extenderá el acta correspondiente. No cabrá denegar la práctica de pruebas relativas a hechos relevantes, pero la resolución que concluya la reclamación no entrará a examinar las que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas, en cuyo caso bastará con que dicha resolución incluya una mera enumeración de las mismas, y decidirá sobre las no practicadas.

5. Cuando de las alegaciones formuladas en el escrito de interposición de la reclamación o de los documentos adjuntados por el interesado resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver o éstos puedan tenerse por ciertos, o cuando de aquéllos resulte evidente un motivo de inadmisibilidad, se podrá prescindir de los trámites señalados en los anteriores apartados de este artículo y en el apartado 3 del artículo 235 de esta ley.

6. Podrán plantearse como cuestiones incidentales aquellas que se refieran a extremos que, sin constituir el fondo del asunto, estén relacionadas con el mismo o con la validez del procedimiento y cuya resolución sea requisito previo y necesario para la tramitación de la reclamación, no pudiendo aplazarse hasta que recaiga acuerdo sobre el fondo del asunto.

Para la resolución de las cuestiones incidentales el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.

La resolución que ponga término al incidente no será susceptible de recurso. Al recibir la resolución de la reclamación, el interesado podrá discutir nuevamente el objeto de la cuestión incidental mediante el recurso que proceda contra la resolución.

Artículo 237. Extensión de la revisión en vía económico- administrativa.

1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.

2. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular 62

alegaciones.

Artículo 238. Terminación.

1. El procedimiento finalizará por renuncia al derecho en que la reclamación se fundamente, por desistimiento de la petición o instancia, por caducidad de ésta, por satisfacción extraprocesal y mediante resolución.

2. Cuando se produzca la renuncia o desistimiento del reclamante, la caducidad de la instancia o la satisfacción extraprocesal, el tribunal acordará motivadamente el archivo de las actuaciones. Este acuerdo podrá ser adoptado a través de órganos unipersonales. El acuerdo de archivo de actuaciones podrá revisarse conforme a lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 239 de esta ley.

Artículo 239. Resolución.

1. Los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales.

2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

4. Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos: a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa. b) Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo. c) Cuando falte la identificación del acto o actuación contra el que se reclama. d) Cuando la petición contenida en el escrito de interposición no guarde relación con el acto o actuación recurrido. e) Cuando concurran defectos de legitimación o de representación. f) Cuando exista un acto firme y consentido que sea el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación, cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos, así como cuando exista cosa juzgada.

Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.

5. La resolución que se dicte tendrá plena eficacia respecto de los interesados a quienes se hubiese notificado la existencia de la reclamación.

6. Con carácter previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, podrá interponerse ante el tribunal recurso de anulación en el plazo de 15 días exclusivamente en los siguientes 63

casos: a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación. b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas. c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.

También podrá interponerse recurso de anulación contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo anterior.

El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más trámite en el plazo de un mes; se entenderá desestimado el recurso en caso contrario.

7. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y al resto de la Administración tributaria. En cada Tribunal Económico-Administrativo, la doctrina sentada por su Pleno vinculará a las Salas y la de ambos a los órganos unipersonales.

Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente.

Artículo 240. Plazo de resolución.

1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido este plazo, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año a que se refiere este apartado.

El tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la notificación de la resolución expresa.

2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley.

El procedimiento abreviado a) Supuestos en los que procede El procedimiento abreviado se seguirá en relación con las siguientes reclamaciones económico-administrativas: a) Cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros, o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. b) Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas. c) Cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificación. d) Cuando se alegue exclusivamente insuficiencia de motivación o incongruencia del acto impugnado. e) Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobación de valores. f) Cuando concurran otras circunstancias previstas reglamentariamente.

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b) Iniciación La reclamación deberá iniciarse mediante escrito que necesariamente deberá incluir el siguiente contenido: a) Identificación del reclamante y del acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone.

En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura o relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona recurrida y su domicilio. b) Alegaciones que se formulan.

Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes.

La reclamación se presentará ante el órgano que dictó el acto, que lo remitirá al tribunal. Dicho órgano podrá modificar o anular el acto y dictar otro nuevo.

El plazo en que ha de interponerse el recurso es el ordinario de 1 mes. c) Instrucción Cuando el órgano económico-administrativo lo estime necesario, de oficio o a instancia del interesado, convocará la celebración de una vista oral comunicando al interesado el día y la hora en que debe personarse al objeto de fundamentar sus alegaciones.

El órgano económico-administrativo podrá dictar resolución, incluso con anterioridad a recibir el expediente, siempre que de la documentación presentada por el reclamante resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver. d) Terminación El plazo máximo para notificar la resolución será de seis meses contados desde la interposición de la reclamación. El órgano debe resolver expresamente en todo caso, pero transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado resolución expresa, el interesado puede esperar hasta obtener la resolución expresa o considerar desestimada su reclamación e interponer el recurso procedente.

El procedimiento abreviado es una vía de resolución en única instancia, por lo que no cabe recurso de alzada ordinario, aunque sí los recursos extraordinarios de revisión y de alzada (para unificación de criterio y doctrina).

Recursos A. Recursos ordinarios A.1 Recurso ordinario de anulación previo a la alzada El art. 239.6 LGT prevé un recurso de carácter potestativo y previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, que puede interponerse ante el propio tribunal que ha 65

entendido de la reclamación, en el plazo de 15 días desde la resolución o archivo de las actuaciones y, exclusivamente, en los siguientes casos: a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación. b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas. c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución. d) contra el acuerdo de archivo de actuaciones en los casos de terminación del procedimiento por causas distintas a la resolución expresa o presunta.

El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más trámite en el plazo de un mes; se entenderá desestimado el recurso en caso contrario.

La resolución que se dicte sólo podrá ser impugnada en el mismo recurso que pudiera proceder contra el acuerdo o la resolución de la reclamación. Sin embargo, cuando se dicte resolución expresa fuera del plazo de resolución del recurso, dicha resolución podrá ser impugnada de forma independiente.

A.2 Recurso ordinario de alzada Recogido en los arts. 241 LGT y 61.2 RRVA, este recurso puede interponerse ante el TEAC contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones.

El escrito de interposición del recurso se dirigirá al tribunal que haya dictado la resolución recurrida que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente al TEAC. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

Están legitimados para interponer este recurso: los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado.

La duración del procedimiento será de un año contando desde la impugnación de la reclamación. Deberá emitirse resolución expresa en la que se confirme o revoque la dictada en primera instancia. No obstante, transcurrido el plazo señalado sin que se haya dictado resolución expresa, el interesado podrá considerar desestimado el recurso y acudir a la vía contencioso-administrativa, puesto que el recurso ordinario de alza ante el TEAC pone fin a la vía económico-administrativa en los asuntos de cuantía superior a 150.000 €, si se impugnan deudas o cantidades, y a 1.800.000 €, si se impugnan bases o valoraciones tributarias.

B Recursos extraordinarios 66

B.1 Recurso extraordinario para la unificación de criterio Previsto en el art. 242 LGT, no produce otros efectos que la unificación de criterio, sin que tenga incidencia sobre el caso objeto de revisión. Los centros directivos de la Administración tributaria pueden interponerlo contra las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales no susceptibles de recurso ordinario de alzada, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económicoadministrativos regionales o locales.

El plazo para interponer el recurso es de 3 meses contados desde el día siguiente a la notificación de la resolución. El TEAC deberá resolver en el plazo de 6 meses y la resolución respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, por lo que se limita a unificar el criterio o criterios aplicables al caso, vinculando a los tribunales económico-administrativos y al resto de la Administración Tributaria.

B. 2 Recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina Se regula en el art. 243 LGT. El Director General de Tributos podrá impugnar, en el plazo de 3 meses a contar desde el día siguiente a la notificación de la resolución, las resoluciones en materia tributaria dictadas por el propio TEAC, simplemente por estar en desacuerdo con el contenido de las mismas.

Para resolver este recurso se ha creado, en el seno del TEAC, la Sala Especial para la Unificación de Doctrina.

La resolución habrá de adoptarse por decisión mayoritaria de los integrantes de la Sala y , en caso de empate, el Presidente tiene voto de calidad. La resolución se dictará en el plazo de 6 meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, estableciendo la doctrina aplicable, que será vinculante para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

B. 3 Recurso extraordinario de revisión Este recurso, regulado en el art. 244 de la LGT, puede interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido. b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución. c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias 67

distintas a las anteriores.

Están legitimados para interponer este recurso: los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado.

El recurso se interpondrá en el plazo de 3 meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial. En el recurso extraordinario de revisión no procede la suspensión de la ejecución del acto o resolución impugnados, por expresa prohibición del art 233.2 LGT. El órgano competente para conocer y resolver es el TEAC, pudiendo actuar de forma unipersonal si declara la inadmisibilidad. La resolución del recurso deberá emitirse en el plazo de un año, entendiéndose desestimado si transcurrido dicho plazo no se ha obtenido resolución expresa. En tal caso, el interesado podrá esperar hasta la obtención de la resolución expresa o interponer recurso contencioso-administrativo.

Las reclamaciones económico-administrativas en el ámbito local.

En la Hacienda local se mantiene el recurso de reposición como vía previa a la jurisdicción contenciosa-administrativa; además, tiene carácter obligatorio y no meramente facultativo. Su regulación se contiene en el art. 14 LRLRHL. Ahora bien, en el ámbito local todavía existe un importante reducto para la vía económica-administrativa, en relación con los actos dictados en aplicación de los tributos que tienen una gestión con competencias divididas entre la Hacienda estatal y la municipal (IBI e IAE).

La gestión tributaria o de liquidación de estos tributos se reserva a la Administración local, mientras que la gestión catastral o censal de los mismos está atribuida a la Administración estatal. Pues bien, los actos de la gestión tributaria de los referidos tributos y la de los restantes que conforman la Hacienda local, quedan sujetos al recurso de reposición preceptivo y previo a la vía contenciosa.

Por el contrario, los actos de la gestión catastral o censal atribuida a la Administración estatal se ejerzan por la Administración local en virtud de delegación estatal o de convenio de colaboración.

El art. 137 LBRL crea un órgano para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas, que conoce y resuelve las reclamaciones sobre actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección de tributos e ingresos de derecho público, que sean de competencia municipal. Ello supone la implantación de la vía económicoadministrativa como propia de las Entidades Locales de gran tamaño cuyo conocimiento y resolución se atribuye a un órgano específico.

Contra esos actos susceptibles de reclamación ante eses órgano específico, los interesados conservan la posibilidad de presentar recurso de reposición potestativo y previo a la reclamación económico-administrativa.

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El órgano económico-administrativo estará constituido por un número impar de miembros con un mínimo de tres.

El funcionamiento de este órgano se basará en los criterios de independencia técnica, celeridad y gratuidad.

La resolución que se dicte por este órgano pone fin a la vía administrativa y contra ella sólo cabrá interponer recurso contencioso administrativo.

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