casi todo el tributo

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El tributo. Relación jurídica tributaria y obligaciones tributarias

El tributo.

Relación jurídica tributaria y obligaciones tributarias.

DOC\2003\255 - . La relación jurídica tributaria - . Indisponibilidad del crédito tributario - . Obligación tributaria principal - . Concepto - . Hecho imponible - . Devengo y exigibilidad - . Exenciones - . La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta - . La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta - . Obligaciones entre particulares resultantes del tributo - . Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo - . Las obligaciones tributarias accesorias - . Introducción - . El interés de demora - . Ámbito de aplicación del interés tributario - . Supuestos de exigencia de intereses - . Cuantía del interés de demora - . Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo - . El pago voluntario fuera de plazo - . Consecuencias de los ingresos voluntarios fuera de plazo - . LGT/1963 tras la Ley 25/1995 - . El nuevo régimen establecido en la LGT/2003 - . Relación entre recargos por declaración extemporánea y recargos del período ejecutivo - . Recargos del período ejecutivo - . Presupuestos para la exigencia de los recargos - . Devengo y exigibilidad de los recargos - . Exigibilidad del recargo de apremio - . La providencia de apremio - . Tramitación de las liquidaciones del recargo de apremio - . Modalidades del recargo de apremio - . Devolución del recargo - . Compatibilidad del recargo de apremio con otras figuras - . Intereses de demora - . Sanciones - . Obligaciones formales - . Obligación de presentar declaraciones censales - . Censos de la Administración tributaria - . Censos tributarios en el ámbito de competencias del Estado - . Las declaraciones censales - . Declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores - . Declaración de modificación en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores - . Declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores - . Especialidades en el alta y modificaciones en el Censo de Obligados Tributarios de las entidades a las que se asigne un número de identificación fiscal - . Modelo de declaración, plazo y lugar de presentación - . Exclusión de otras declaraciones censales

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Página 2 de 53 - . Gestión de las declaraciones censales en el ámbito de competencias del Estado - . Actuaciones y procedimientos de comprobación censal - . Actuaciones de comprobación censal - . Procedimiento de rectificación censal - . Rectificación de oficio de la situación censal - . Obligaciones relativas al número de identificación fiscal - . Asignación del número de identificación fiscal a las personas físicas - . Asignación del NIF a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica - . Solicitud del NIF de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica - . Asignación del NIF de las personas jurídicas y entidades sin personalidad - . Especialidades del NIF de los empresarios o profesionales a efectos del IVA - . Utilización del número de identificación fiscal - . Utilización del NIF ante la Administración tributaria - . Utilización del número de identificación fiscal en operaciones con trascendencia tributaria - . Utilización del número de identificación fiscal en las operaciones con entidades de crédito - . Revocación del número de identificación fiscal - . Obligaciones relativas a los libros registros fiscales - . Actuaciones de control de otras obligaciones formales - . Obligaciones y deberes de la administración tributaria - . Obligaciones y deberes - . Obligaciones de la Administración tributaria - . Deberes de la Administración tributaria - . Intereses de demora - . Devoluciones derivadas de la normativa de los tributos - . Ámbito de aplicación - . Las devoluciones derivadas de los denominados «ingresos anticipados» del tributo, «pagos a cuenta» de IRPF e IS - . Las devoluciones derivadas de la mecánica de liquidación del IVA - . Régimen jurídico - . Plazo para la devolución - . Abono de intereses - . Devolución de ingresos indebidos - . Beneficiarios de la devolución - . Intereses de demora - . Reembolso de los costes de las garantías - . Reembolso - . Supuestos - . Coste de las garantías - . Tiempo cubierto por el reembolso - . Determinación en cada una de las garantías - . Aval - . Depósitos de dinero en efectivo - . Hipotecas y prendas, con o sin desplazamiento - . Otras garantías - . Procedimiento - . Iniciación - . Tramitación - . Resolución y ejecución - . Reducción parcial de garantías - . Garantías insertas en la mecánica del tributo - . Abono de intereses - . Derechos y garantías de los obligados tributarios - . Derechos y garantías de los obligados tributarios - . El Consejo para la Defensa del Contribuyente

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1. La relación jurídica tributaria La Ley General Tributaria dedica los arts. 17 y 18 a la relación Jurídica-Tributaria.

Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros, tal y como establece el art. 29.1 LGT/2003.

El párrafo 4 del citado art. 17 LGT/2003, incluye una referencia a una de las manifestaciones del principio de indisponibilidad del tributo, que se desarrolla en el artículo siguiente. Es la llamada «inderogabilidad de los elementos de la obligación tributaria» por actos o acuerdos de los particulares.

La existencia de posibles acuerdos entre particulares no afecta a la configuración del tributo, porque en tanto tales acuerdos tienen su origen en una obligación privada resultan indiferentes al Derecho Tributario, aunque los mismos puedan jugar el papel de cláusulas de derecho privado. Si se pacta sobre el tributo es porque éste ya ha surgido de acuerdo con las previsiones de la norma fiscal. Éste será una «realidad tributaria» perfectamente consumada, que puede ser una circunstancia a tener en cuenta en el campo estrictamente privado, pero que desde la perspectiva del Derecho Tributario, paradójicamente, resultará ajena a la configuración del tributo y, por tanto, devendrá inoponible a la Hacienda Pública. Por tanto, no es necesario afirmar que tales pactos no son, desde el punto de vista del ordenamiento privado, materia extraída al libre juego de la autonomía de la voluntad, porque sí son admisibles en el estricto campo del Derecho Privado, donde juega la autonomía de la voluntad –en este sentido se pronuncia la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de octubre de 1997 (JT 1997, 1213) –. No existe una expresa prohibición en el ordenamiento privado de estos pactos, resultando simplemente extraños al orbe tributario.

2. Indisponibilidad del crédito tributario El crédito tributario es indisponible salvo que la Ley establezca otra cosa. Art. 18 LGT/2003.

Este precepto regula la llamadaindisponibilidad del tributo.

Otra de las consecuencias de la indisponibilidad es la exclusión o, al menos, la limitación de las llamadas «terminaciones convencionales» que la Ley General Tributaria parece asumir en categorías como las «actas con acuerdo» – art. 155 –. Así, un sector de la doctrina –p. ej., Martín Queralt– señala que «la terminación convencional de los procedimientos tributarios choca frontalmente con el principio de indisponibilidad de las obligaciones tributarias, anclado en el principio constitucional de la reserva de ley». Las soluciones convencionales afectarían a la indisponibilidad, en tanto ésta deriva de la reserva de ley y del principio de legalidad, y es una consecuencia directa del principio de tipicidad y de las motivaciones de seguridad jurídica que lo inspiran. Y, por tanto, vincula exclusivamente a la Administración, como una de las partes de la obligación tributaria. En esta esencia de la normatividad tributaria radica la explicación de la regla de la indisponibilidad. Se trata de una exigencia de la reserva de ley y del principio de legalidad, para conjurar la inseguridad que produciría la existencia de un cierto grado de libertad en la Administración para determinar el contenido de las concretas obligaciones tributarias de los particulares, lo que justifica que se califiquen como regladas las potestades de aplicación del tributo. Se trata, en suma, de una manifestación de la llamada «vinculación positiva» de la Administración a la ley.

Sin embargo, la incompatibilidad de la indisponibilidad con las soluciones convencionales afectaría sobre todo a la imposibilidad de sustituir la voluntad de la ley por la voluntad concertada de la Administración y el particular a la hora de determinar la existencia de la obligación tributaria o de alguno de sus elementos esenciales. Lo que viene a significar que la Administración no podrá exigir o dejar de exigir o modificar algún elemento esencial de la obligación tributaria a partir de un pacto, soslayando el contenido de la ley. Sin embargo esta evidencia puede verse menoscabada en aquellos supuestos en que los tributos tienen como hipótesis de incidencia una actividad debase negocialen la que intervienen la propia Administración y el contribuyente. Si es la ley misma la que dispone

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Página 4 de 53 que el tributo nace de una relación voluntaria en la que intervienen el obligado a pagarlo y la Administración fiscal, es posible que el componente negocial del presupuesto de hecho se extienda a la propia obligación tributaria, abriendo un portillo a las soluciones negociadas respecto a la propia exigencia del tributo.

En cuanto a la indisponibilidad referida a cuestiones procedimentales o, mejor dicho, a fórmulas procedimentales «concertadas» o «bilaterales», el principio de indisponibilidad no puede suponer su radical exclusión. Si la indisponibilidad está al servicio de la seguridad jurídica – art. 9,3 Constitución– no cabe invocarla cuando lo que se pretende es ahondar en esa seguridad. Las normas abstractas carecen de plenitud, por lo que su aplicación supone incertidumbre para el contribuyente, y por tanto, inseguridad, que el recurso a ciertas técnicas convencionales puede servir para mitigar.

En las obligaciones de origen contractual esa incertidumbre no se da, puesto que el acuerdo o contrato supone una ordenación a la cual las partes someten «ab initio» su conducta. Aplicada al ámbito tributario, la convención supone, por tanto, admitir una determinada calificación de los hechos o interpretación de las normas o de un concepto incluido en ellas. Significa, en suma, fijar el comportamiento debido por una y otra parte, lo que, por un lado, genera certidumbre y, por otro, mitiga la litigiosidad. De manera que se puede afirmar que el acuerdo o convención con la Administración aumenta considerablemente la certidumbre que por sí sola no garantiza la tipicidad.

Pero es que además la «indisponibilidad» como expresión de la vinculación positiva de la Administración viene dejando paso a la versión negativa de tal vinculación; la Administración podría realizar todo lo que no está estrictamente prohibido. Por tanto, desde los esquemas de las visiones actuales de la vinculación positiva, no hay que descartar fórmulas de «disposición» si la ley las permite expresamente. La evolución seguida por el positivismo permite entender que la legalidad a la que se vincula toda acción administrativa se identifica con el ordenamiento jurídico en su conjunto, a partir de lo cual se podría hablar delegalidad en la disposición del tributo, en vez de «indisponibilidad».

Y «... la materia que puede ser objeto de las fórmulas negociales reside, sobre todo, en el contexto de la valoración de los hechos conducentes a una deuda tributaria». Aquí nos encontramos con uno de los puntos más conflictivos, ya que es relativamente frecuente afirmar que la negociación no puede afectar a aspectos hermenéuticos del texto legal, ni a calificaciones jurídicas, sino limitarse a elementos de hecho. Sin embargo, no cabe limitar de forma apriorística el objeto del convenio a lo que se llaman «cuestiones de hecho». Hacerlo así es operar sobre una artificiosidad que da la espalda a la evidente interdependencia entre calificación de hechos e interpretación de normas. La aplicación de la norma abarca la valoración de hechos (calificación) y la comprensión y exégesis de las normas (interpretación). Dentro del proceso aplicativo de la norma ambos elementos interactúan el uno sobre el otro, condicionando su mutuo entendimiento, de manera que sólo podrán considerarse diferenciables en un plano «ideal o abstracto», pero no en la realidad práctica de la aplicación de la norma general.

3. Obligación tributaria principal 3.1. Concepto Artículo 19. Obligación tributaria principal.

La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.

La Ley distingue en los artículos 19 y siguientes, tres tipos de obligaciones; la principal (cuota tributaria), las accesorias (interés de demora, recargos por declaración extemporánea y recargos del período ejecutivo) y formales, que no tienen carácter pecuniario. El Proyecto incluía un inciso con esta redacción:y, en su caso, los recargos legalmente exigibles como consecuencia de la realización del hecho imponible(suprimido en sede de tramitación parlamentaria).

No supone ninguna novedad reconocer que la obligación tributaria principal, típico ejemplo de obligación «ex lege» y pecuniaria, consiste en el pago de la obligación tributaria. Aceptar que el epicentro de los deberes del contribuyente para con la Administración es la obligación tributaria (a pesar de que se trate de una obligación de

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Página 5 de 53 composición heterónoma) supone aceptar el citado principio de «igualdad de las partes», que, a pesar de no aparecer formulado expresamente, sí inspira algunas medidas como la ya adoptada por la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (RCL 1998, 545) , ahora incorporada a los artículos 32, 2 y 221, 5 de la Ley 58/2003 General Tributaria. La relación jurídica obligacional viene a ser expresión de esa igualdad, una igualdad que, si bien, por una parte, es una conquista del Derecho Tributario del Estado democrático en tanto supone afirmar el pleno sometimiento del tributo a la ley, en segundo lugar, en sus planteamientos iniciales simplifica excesivamente la relación tributaria, al no tener en cuenta la diversidad de intereses que concurren en la posición de la Administración y del particular.

Pero es evidente que la obligación de pago del tributo no permite explicar todas las relaciones entre la Administración acreedora del tributo y el particular. Por eso la ley completa la referencia a las obligaciones tributarias, con la mención a las obligaciones accesorias, que se pueden entender, con carácter general, como aquellas cuya exigencia depende de otra obligación tributaria, y, en concreto, de la obligación tributaria principal.

3.2. Hecho imponible Artículo 20. Hecho imponible.

El hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. Art. 20 LGT/2003.

La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción.

No supone ninguna novedad señalar que la realización del hecho imponible determina el nacimiento de la obligación tributaria; ello quizás exigiría una matización ya que en los tributos en los que el hecho imponible incluye una actividad administrativa sólo «realiza» algo la Administración que es la que lleva a cabo esa actividad. En estos casos el hecho imponible consiste en recibir la actividad o servicio o tener una relación directa con la misma. Se está asumiendo, por tanto y como no podía ser de otra manera, una visión constitutiva del hecho imponible, de manera que la liquidación sólo podría declarar el nacimiento de la obligación tributaria y fijar su contenido a efectos de su exigibilidad.

El carácter meramente declarativo de la liquidación, y la consiguiente constitución de la misma se encuentra, en la actualidad, plenamente asentada.

El art. 20 de la LGT/2003 incluye la referencia a la no sujeción.

Por lo demás, este precepto, que en sí mismo esconde una finalidad didáctica y pedagógica, renuncia a ampliar su función conceptualista, no incluyendo la definición de los elementos clásicos del hecho imponible; subjetivo, objetivo, temporal y territorial.

La razones parecen claras en el caso del elemento subjetivo, temporal y territorial. El primero de ellos se circunscribe a la figura del contribuyente, tratado como obligado tributario que realiza el hecho imponible en el art.

36,1 de la Ley. El elemento temporal se vincula al devengo, al que haremos referencia. Y el elemento territorial no concurre necesariamente en todos los tributos.

3.3. Devengo y exigibilidad El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. Art. 21 LGT/2003.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa.

La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.

Por un lado, el devengo se identifica con la realización íntegra y plena del hecho imponible. Como es sabido, el

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Página 6 de 53 mayor problema que plantea este concepto radica en los impuestos con hechos imponiblesno instantáneos –en los tributos instantáneos se devenga en el momento en que se produce el hecho o elemento aislado que constituye su hecho imponible– e incluso, en aquellos impuestos que, como el IVA, tienen hechos instantáneos, pero este rasgo deviene irrelevante por la exigibilidad periódica del impuesto, debido a que los sujetos pasivos del mismo suelen realizar una multiplicidad de hechos que hacen imposible su liquidación individualizada. Por eso, sobre todo en el caso de impuestos periódicos, esta definición del devengo impone la necesidad de fijar una fecha, al principio o al final del período impositivo, en la que tal devengo se entienda producido, aunque, por regla general habrá que entender que los tributos periódicos se devengan, si no se dice otra cosa, el último día del período impositivo. Por otro lado, la fecha del devengo determina el régimen jurídico aplicable al tributo. El art. 21,1 confirma lo que el art.

20, 1 ya apuntaba; la liquidación tributaria tienen carácter declarativo, porque el nacimiento de la misma se produce con la verificación de la concurrencia del hecho imponible.

La cuestión más discutible es la redacción del art. 21.2 de la propia LGT, según la cual «la Ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto del devengo». Ello supone desvincular la exigibilidad de la liquidación, atribuyendo a la ley de cada tributo la posibilidad de fijarla en un momento distinto.

Este art. 21,1 de la LGT hay que interpretarlo en otro sentido; que la Ley de cada tributo puede situar el devengo (o momento de nacimiento de la obligación tributaria) en un momento distinto al de la realización material del hecho imponible. Ya sea en un momento anterior (como en las tasas que se devengan en el momento de la solicitud), o en un momento posterior al hecho imponible (como es el caso de la salida de fábrica respecto al hecho imponible de los impuestos especiales de fabricación).

El problema es especialmente importante en relación con los impuestos especiales de fabricación, pues el devengo de los mismos ha planteado algunas cuestiones implicadas con la retroactividad de la norma tributaria y en las que ha tenido que intervenir el Tribunal Constitucional. Así, en las sentencias 197/1992 de 19 de noviembre (RTC 1992, 197) y la más reciente 234/2001, de 13 diciembre (RTC 2001, 234) .

Por otro lado, el art. 21,1 hace referencia a que el devengo «determina las circunstancias relevantes para la obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa», por ejemplo las circunstancias personales y familiares tan relevantes en el IRPF. El silencio de la Ley 58/2003 General Tributaria en su art. 21.1 sobre la determinación de la norma aplicable, obliga al artículo 10.2 , según el cual, salvo que se disponga otra cosa, las normas tributarias no tendrán efectos retroactivos (excepto en materia de sanciones y recargos) y se aplicarán «a los tributos sin período impositivo (instantáneos) devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento». Ello supone que, salvo que la ley establezca algo distinto, la norma aplicable es la vigente en el momento del devengo, en los tributos instantáneos, y la vigente al inicio del período impositivo, en los tributos periódicos.

3.4. Exenciones Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. Art. 22 LGT/2003.

A partir de la definición que incluye este artículo 22 puede definirse la exención como «modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir». La exención puede así entenderse como un instrumento a través del cual el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realización del hecho imponible.

Pero si hay un tema en el que la Ley 58/2003 General Tributaria (RCL 2003, 2945) debería, a nuestro juicio, pronunciarse en relación con las exenciones, ése no es otro, a nuestro modo de ver, que el relativo a su posible eliminación o restricción retroactiva. Tradicionalmente se venía defendiendo la existencia de una situación protegible en el supuesto de exenciones y beneficios fiscales, reforzada con la idea de que las exenciones generaban derechos adquiridos.

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En realidad, la localización de un derecho adquirido en una exención o bonificación carece de fundamento. Y ello porque si el contribuyente ya ha realizado el presupuesto de hecho de la exención, tanto si la misma surte efectos en períodos posteriores o no, nos encontramos con una exención ya nacida, y ésa será evidentemente el objeto de una posible modificación tributaria. Por el contrario, si el particular no ha realizado el presupuesto de hecho que determina el nacimiento de la exención, no podrá hablarse de underecho adquiridoal mantenimiento en el futuro de esta exención. Nos encontraremos en este caso, todo lo más, ante unaexpectativa, cuya protección no irá más allá de la que normalmente dispensa el ordenamiento a situaciones de este tipo.

En principio, no hay un impedimento de modificación de las exenciones que sea inherente a las mismas; si la creación de una exención se basa en razones de interés público sería perfectamente posible la modificación de normas creadoras de exenciones, e incluso también su supresión, puesto que la propia índole de la legislación tributaria determina y comporta una constante tarea de reequilibrio y adecuación entre las necesidades y los fines en juego, con la consiguiente modificación de las valoraciones legislativas. Sin embargo, esta posibilidad de modificar las exenciones no debe entenderse como absoluta, ya que puede colisionar con los límites generales que el derecho a la seguridad jurídica impone.

4. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta 4.1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta. Art. 23 LGT/2003.

Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.

El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados salvo que la Ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe.

Se proclama la autonomía de estas obligaciones respecto a la obligación tributaria principal; autonomía que hay que entenderla en sus justos términos porque, inmediatamente después, el art. 23.2 recuerda que «el contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados». El 23.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria prevé que la posibilidad de que contribuyente deduzca de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, se reconoce «salvo que la Ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe». Es precisamente esta excepción la expresión más clara de la autonomía, y se expresa en la indiferencia. Lo que tiene gran importancia en relación, por ejemplo, con el delito fiscal, ya que la condena por no practicar o ingresar retenciones es independiente del hecho de que el contribuyente haya deducido o no la retención –véase sentencia del TS de 24 de febrero de 1993 (RJ 1993, 1530) –.

Sin embargo, esta presunta autonomía de las obligaciones a cuenta respecto a la obligación tributaria principal debe ser matizada, pues la misma, entendida en un sentido absoluto, es incompatible con la idea de accesoriedad o dependencia que preside figuras como la retención a cuenta. Y que debe llevar, por ejemplo a que desaparezca el deber de retener cuando la obligación principal ha prescrito, ya que la retención practicada con objeto del pago de rentas de ejercicios ya prescritos da lugar a que el retenido no pueda imputar dichas cantidades al pago de ninguna obligación, ni tampoco obtener su devolución, imposibilitándose el ejercicio del derecho que le reconoce el propio art. 23.2 de la Ley General Tributaria. Sin embargo, ésta no fue la opinión del TEAC en Resolución de 1 de abril de 1992 (JT 1992, 2) para la cual el pago de atrasos de ejercicios prescritos no supone que hubiese prescrito la obligación de retener. Esta solución no sería posible en el marco de la actual Ley 58/2003 General Tributaria si tenemos en cuenta que el art. 69.1 establece que la «prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago, ...», y los retenedores tienen esta condición según el art. 35.2.d) .

Esta presumible autonomía de las obligaciones a cuenta se matiza a efectos tan importantes como la cuantificación o el cálculo de los ingresos a cuenta, cuya cuantía no debe diferir excesivamente del importe de la

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Página 8 de 53 obligación principal. Así, el TS en sentencia de 10 de julio de 1999 (RJ 1999, 5771) entiende que en la medida en que las retenciones rebasan las cuotas del impuesto y obligan a los sujetos pasivos a satisfacerlas acudiendo a recursos diferentes de los rendimientos de su actividad, es manifiesto que pueden quebrantar el principio constitucional de capacidad económica. Semejantes consideraciones formula el TS en la sentencia de 18 de marzo de 2000 (RJ 2000, 2998) , relativa a la retención sobre arrendamiento de inmuebles del 18% y la de 19 de mayo de 2000 (RJ 2000, 6067) que, en su afán de que para calcular el importe de la retención se tengan en cuenta los rendimientos que constituirán la base imponible de la obligación tributaria principal, entiende inaplicable la previsión de que las retenciones variables se calculen en una cuantía que como mínimo sea la que devengó el sujeto en el año anterior.

5. Obligaciones entre particulares resultantes del tributo 5.1. Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo Son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios. Art. 24 LGT/2003 Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.

Este art. 24 de la Ley 58/2003 General Tributaria encarna una de las innovaciones dogmáticas más importante de la Ley General Tributaria; la elevación al rango de obligaciones tributarias de las que surgen a la luz de categorías como la retención, el ingreso a cuenta o la repercusión. Estas relaciones jurídicas se caracterizan por el hecho de que la Administración no forma parte de las mismas, como un sujeto interviniente de modo mediato.

La redacción del precepto atribuye carácter de obligación tributaria entre particulares resultante del tributo a la que tenga por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios.

6. Las obligaciones tributarias accesorias 6.1. Introducción La LGT/2003 (RCL 2003, 2945) incorpora como una de sus novedades en relación a su predecesora una sistematización de las obligaciones y deberes que integran el más amplio contenido de la relación jurídico-tributaria.

Dentro de las obligaciones el art. 17 diferencia entre la obligación tributaria principal, a la que en cierta medida se asimila la obligación de realizar pagos a cuenta, y las accesorias.

El art. 25 LGT/2003 considera como tales «aquellas distintas de las demás comprendidas en esta sección que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se establece en relación con otra obligación».

Como se aprecia la caracterización legal de estas obligaciones accesorias se efectúa en base a dos criterios: a) Un criterio negativo: Prestaciones distintas de las demás comprendidas en esta sección. Distintas por tanto: de la obligación tributaria principal que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria ( art. 19 ); de la obligación de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal ( art. 23 ) y distintas también de las obligaciones entre particulares resultantes del tributo, es decir, las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios ( art. 24 ). b) Como consideración positiva añade la ley que la exigencia de estas obligaciones accesorias se establece en relación con otra obligación tributaria. Al mismo tiempo la ley enumera como tales las obligaciones de satisfacer intereses de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que establezca la Ley. 6.2. El interés de demora

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Como una de las novedades de la LGT/2003 (RCL 2003, 2945) cabe señalar la sistematización del régimen de los intereses de demora en uno de sus preceptos. Art. 26 LGT/2003. Sin embargo, como aspecto más criticable señalar que, a pesar de esa regulación general, perviven en la propia LGT/2003 supuestos concretos que excepcionan o matizan el régimen general establecido.

6.2.1. Ámbito de aplicación del interés tributario La regulación contenida en el artículo 26 de la LGT disciplina en denominado por la misma interés de demora tributario. Este interés de demora tributario constituye así una especialidad en el régimen del interés exigible con ocasión de las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública y recogido en el artículo 17 de la LGP, donde expresamente se señala que «lo dispuesto en este artículo se entenderá sin perjuicio de la especialidades de la materia tributaria».

Pues bien el elemento determinante para que se aplique el interés de demora tributario es que nos encontremos ante obligaciones tributarias materiales derivadas, por tanto de la aplicación de los tributos. De esta forma sólo se aplicará el interés de demora tributario cuando estemos ante obligaciones derivadas de las figuras que la LGT incluye dentro del concepto de tributo (Impuestos, Tasas y Contribuciones especiales). Fuera de esos supuestos, especialmente en el caso de precios públicos, el régimen de intereses será el general previsto en la LGP. Este ámbito de aplicación se completa con las sanciones. A pesar de que la LGT excluye las sanciones del concepto de deuda tributaria, cuando proceda la exigencia de intereses por el pago tardío de sanciones tributarias se exigirán estos con arreglo al régimen de intereses tributarios. (art. 26.2 a) .

Finalmente es preciso señalar que, a pesar de que se le denomine como interés de demora, no presupone que en todos los supuestos en que resulte exigible exista mora del deudor, por lo que los intereses que se cobren no siempre tendrán la consideración de moratorios. Señala la Ley expresamente en su artículo 26.1 que la exigencia del interés de demora tributario no requiere la concurrencia del retraso culpable en el obligado. Así, hay supuestos como los aplazamientos o fraccionamientos, o la suspensión de la deuda en los que sin mediar la mora del deudor, estamos ante intereses correspectivos justificados por la disposición por parte del deudor de unas cantidades que no le correspondían durante un período de tiempo concedido por el acreedor, lo que excluye la mora. No obstante, como luego se apreciará en buena parte de los preceptos referidos a los intereses parecen contemplarse únicamente los intereses moratorios, como luego se pondrá de manifiesto.

6.2.2. Supuestos de exigencia de intereses El artículo 26 LGT enumera, si bien con carácter meramente ejemplificativo los supuestos en los que procede la exigencia de intereses de demora 1. Cuando finalice el plazo para pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción sin que el ingreso se hubiera efectuado.

En este primer supuesto se está contemplando la exigencia de intereses para deudas liquidadas previamente por la Administración, a las que la ley equipara también las sanciones. En estos casos el hecho determinante del pago de intereses será la finalización del plazo para pago en período voluntario sin que se hubiese ingresado el importe de la deuda o la sanción correspondiente.

Debe señalarse que, para este tipo de deudas, la finalización del período voluntario de ingreso determinará el inicio del período ejecutivo, por lo que lo dispuesto en este apartado coincide con lo previsto en el número 4 (inicio del período ejecutivo) que lo absorbe. Por tanto debe tenerse en cuenta a estos efectos que cuando proceda el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán estos intereses.

2. Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiese sido presentada.

Este segundo supuesto contempla los retrasos en la presentación de autoliquidaciones o declaraciones, con

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Página 10 de 53 independencia de la realización o no de los ingresos derivados de las mismas, los cuales, a su vez, podrán devengar otros intereses con arreglo a otros de los supuestos aquí previstos. Así, en el caso de las declaraciones si luego no se satisface la deuda liquidada por la Administración antes de que finalice el período voluntario de ingreso se incurrirá en el supuesto ya analizado en el número 1 anterior. Por su parte, tratándose de autoliquidaciones, si el ingreso no se efectúa en el mismo momento de la presentación de la autoliquidación, y no se solicita ni aplazamiento, ni fraccionamiento ni compensación, se devengarán los intereses correspondientes al inicio del período ejecutivo (supuesto 4).

Centrándonos en la falta de presentación o presentación incorrecta de las autoliquidaciones dentro del período voluntario previsto para ello es preciso diferenciar dos supuestos diferentes: a) Presentación extemporánea sin que medie requerimiento de la Administración. En estos supuestos, en los que el particular presenta voluntariamente la autoliquidación o declaración sin que medie requerimiento de la Administración se exigirán los recargos previstos en el art. 28 . En relación a los intereses cabe señalar que cuando la presentación extemporánea se efectúa dentro de los doce meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso los recargos que se exigirán excluirán los intereses de demora. Cuando la presentación extemporánea se lleve a cabo sin requerimiento, pero una vez transcurridos doce meses desde la finalización del plazo voluntario el recargo del 20 % será compatible con los intereses de demora, pero éstos solo se exigirán por el tiempo transcurrido desde el término de los doce meses posteriores a la finalización del período voluntario. b) Cuando medie requerimiento de la Administración. Si media requerimiento de la Administración se exigirán intereses de demora en todo caso desde la finalización del período voluntario para la presentación de la autoliquidación o declaración. Al mismo tiempo, tal conducta puede resultar constitutiva de infracción tributaria y ser, por tanto, objeto de sanción.

3. Cuando se suspenda la ejecución del acto.

A pesar de que el art. 26 que estamos analizando menciona sin más la suspensión como un supuesto que genera la exigencia de intereses de demora, es preciso diferenciar diversas modalidades de suspensión. a) Suspensión como consecuencia de la interposición de reclamaciones o recursos.

El supuesto típico y habitual de suspensión es la que se produce con ocasión de la interposición de reclamaciones y recursos con el objeto de evitar los perjuicios que pudieran derivarse de la ejecución del acto cuya legalidad está siendo discutida. A su vez, el régimen de los intereses en estos supuestos exige distinguir entre : i) Deudas tributarias. Con los requisitos que se establecen en cada caso, los arts. 224 para el recurso de reposición y 233 para las reclamaciones económico-administrativas, prevén la suspensión del acto objeto de recurso, la cual puede extenderse hasta el momento en que el órgano judicial se pronuncie sobre la solicitud de suspensión. Durante el tiempo que medie entre la finalización del período voluntario inicialmente concedido y la resolución que pone fin a la suspensión se exigirán intereses de demora. ii) Sanciones tributarias. Cuando el acto impugnado sea la imposición de sanciones pecuniarias, de acuerdo con el art. 203 LGT/2003, la ejecución quedará automáticamente suspendida hasta que la resolución sea firme en vía administrativa. Al mismo tiempo no se exigirán intereses por el tiempo que transcurra hasta la finalización del periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que pone fin a la vía administrativa. Nada impide, sin embargo, que la reclamación contra la sanción pueda continuar en vía judicial .En ese caso la suspensión seguirá ya el régimen general y, además, se devengarán intereses de demora desde la finalización del período voluntario abierto por la notificación de la resolución que puso fin a la vía administrativa hasta la resolución judicial.

En cualquier caso la suspensión a que se viene haciendo mención es la suspensión producida con anterioridad al inicio del período ejecutivo. Por el contrario si la suspensión se obtiene cuando la deuda ya se encuentra incursa en apremio, los intereses de demora que se devengan desde el inicio del período ejecutivo y hasta la fecha del ingreso, abarcan ya el período de la suspensión. b) Suspensión en otros casos distintos de la interposición de reclamaciones y recursos.

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Además del supuesto habitual ligado a la interposición de reclamaciones o recursos, la LGT contempla otros supuestos de suspensión, los cuales también resultan relevantes de cara a la exigencia de intereses de demora. i) Suspensión total o parcial cuando otro obligado tributario presenta una declaración o comunicación de datos con la solicitud de que el importe de la devolución se destine a la cancelación de la deuda cuya suspensión se pretende ( art. 62.7 ) En estos supuestos no se exigirán intereses de demora por la deuda que se extinga hasta el importe de la devolución. En sentido contrario, si finalmente no se reconoce devolución alguna, o la devolución es inferior a la deuda suspendida, sí se exigirán intereses de demora por el importe en que la deuda suspendida excede de la devolución. ii) Suspensión total o parcial cuando cuando por la misma operación se haya satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria que resulten incompatibles con la deuda exigida ( art. 62.8 . Aunque para estos supuestos no dice nada expresamente la LGT, consideramos que por la deuda suspendida y que luego se considere extinguida por haber sido satisfecha previamente otra deuda incompatible, no deben exigirse intereses de demora. Si podrán exigirse por las cantidades suspendidas que no resulten cubiertas por otras previamente pagadas.

4. Cuando se inicie el período ejecutivo.

El inicio del período ejecutivo determina la exigencia de los intereses de demora, además de los recargos del período ejecutivo ( art. 161.4 LGT). Como para las deudas liquidadas por la Administración y para las sanciones, la finalización del período voluntario de ingreso determina el inicio del período ejecutivo, este apartado engloba también identificado con el número 1, el cual, en aras de la claridad, no debiera existir ya que los allí previstos son también intereses derivados del inicio del período ejecutivo, por lo que se les aplicará el siguiente régimen en su relación con los recargos del período ejecutivo.

– no se exigirán o se exigirán los intereses de demora cuando se exijan el recargo ejecutivo o el de apremio reducido, en definitiva cuando se satisfaga la totalidad de la deuda pendiente y también el recargo correspondiente en cualquier momento anterior a la finalización de los plazos previstos en el art. 62.5 a contar desde la notificación de la providencia de apremio.

– Por el contrario sí se exigirán los intereses de demora y el recargo de apremio ordinario cuando el pago sea posterior a la finalización del plazo previsto en el art. 62.5 . 5.Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

La obtención de una devolución improcedente dará lugar a la exigencia de los intereses de demora correspondientes con ocasión del ingreso de la devolución de la misma y hasta el momento en que se produzca su ingreso.

6. Otros supuestos.

Si bien no se mencionan expresamente en el artículo 26 la LGT recoge a lo largo de su articulado otros supuestos en los que se devengan intereses de demora, entre los que cabe mencionar, por su especial interés, los siguientes: i) Aplazamientos o fraccionamientos. ( art. 65.4 LGT).

Se calcularán intereses de demora sobre la deuda aplazada, por el tiempo comprendido entre el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario y la fecha del vencimiento del plazo concedido. Si el aplazamiento ha sido solicitado en período ejecutivo, la base para el cálculo de intereses no incluirá el recargo del período ejecutivo. Los intereses devengados se deberán ingresar junto con la deuda aplazada.En caso de concesión del fraccionamiento, se calcularán intereses de demora por cada fracción de deuda.Si el fraccionamiento ha sido solicitado en período ejecutivo, la base para el cálculo de intereses no incluirá el recargo del período ejecutivo. ( art. 53 RGR).

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ii) Solicitudes de compensación ( art. 72.2 ) Cuando el obligado tributario haya solicitado la compensación, se devengarán intereses de demora por el tiempo que medie entre la finalización del período voluntario de ingreso de la deuda y el reconocimiento del crédito cuando resulte posterior a aquel.

6.2.3. Cuantía del interés de demora En los supuestos en que resulta procedente la exigencia de intereses de demora, la determinación de su cuantía debe tener en cuenta los siguientes elementos: tipo de interés; período de tiempo por el que se exigen e importa de la deuda sobre la que se calculan.

1. Tipo de interés.

Con carácter general, tal como dispone el art. 26.6 «el interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulta exigible, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente» En la práctica la Ley de Presupuestos Generales del Estado siempre ha establecido de forma expresa el tipo del interés de demora tributario, lo que nos exime de su cálculo a partir del interés legal, también establecido en la Ley de Presupuestos.Para el año 2009, se recoge en la DA 27ª LPGE para el año 2009.

Como supuestos especiales, el mismo artículo 26.6 , dispone que «el interés de demora exigible será el interés legal», en los siguientes supuestos: Aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas cuando estén garantizadas en su totalidad, mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución. La razón para que el tipo de interés resulte inferior en estos supuestos hay que buscarla en el interés de la Administración en contar con estas modalidades de garantía fácilmente ejecutables, lo que justifica esta especie de «premio» en forma de un tipo de interés menor Sea cual sea el tipo de interés que se exija, habrá que tomar en consideración el que esté vigente en cada momento. Por tanto, cuando el período por el que se exijan intereses abarque varias anualidades con tipos diferentes, habrá que aplicar a cada una el tipo vigente en aquel momento.

2. Período de tiempo por el que se exige el interés.

Dispone el artículo 26.3 de la LGT que «el interés de demora...resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado al pago, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente» La regla general en este supuesto es que se exigirán intereses por el tiempo que se extienda el retraso del obligado al pago. Una vez más, parece que la Ley solo pensase en intereses moratorios, supuestos en los que media efectivamente ese retraso o mora del deudor. En tales casos, los intereses procederán: – Supuestos de finalización del período voluntario de declaración o autoliquidación sin que se hayan presentado o cuando se han presentado incorrectamente. Se deben diferenciar dos supuestos: • Presentación espontánea de la declaración o autoliquidación sin que medie requerimiento de la Administración.

Para estos casos deben tomarse en consideración las reglas especiales contenidas en el artículo 27 : .•. Solo se exigirán intereses de demora cuando entre la finalización del período de declaración o autoliquidación y la presentación extemporánea sin requerimiento hayan transcurrido más de doce meses.( art. 27.2 ) • Los intereses se calcularán a partir del día siguiente al término de los 12 meses siguientes a la finalización del período voluntario de declaración o autoliquidación y hasta el momento en que las mismas se hayan presentado. ( art. 27.2 ) • En las liquidaciones que se deriven de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los

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Página 13 de 53 recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea. ( art. 27.3 ) • Cuando no se presenten espontáneamente las declaraciones o autoliquidaciones sin requerimiento. Se exigirán intereses de demora desde la finalización del plazo para la presentación de la declaración o autoliquidación hasta el momento en que la Administración dicte el oportuno acto de liquidación – Supuestos de finalización del período voluntario de ingreso, y del inicio del período ejecutivo. En estos casos los intereses resultan exigibles desde que finalizó el período voluntario de ingreso de la deuda o de la sanción y hasta el momento en que se efectúe el ingreso. Debe tenerse en cuenta, no obstante, la posibilidad de que cuando proceda el recargo ejecutivo o el de apremio reducido se excluirán los intereses.

– Cuando se haya obtenido una devolución improcedente. Desde el momento en que se obtuvo tal devolución y hasta que se proceda a su ingreso.

Sin embargo, no todos los supuestos de exigencia de intereses, como ya se ha señalado, se identifican con casos en que medie retraso o moral del deudor. Así existen, otros supuestos, como los de suspensión o aplazamiento, en los que no se puede hablar de mora o retraso culpable del deudor. En estos supuestos, el tiempo por el que se exigirán intereses será: – En los aplazamientos o fraccionamientos desde el momento en que finalizó el período voluntario de ingreso hasta el momento en que se extinga el nuevo plazo o plazos concedidos.

– En la suspensión se exigirán los intereses desde el momento en que finalizó el período voluntario de ingreso hasta el momento en que se dicte la resolución administrativa o judicial que ponga fin a la misma Finalmente, al margen de las reglas generales, según los distintos supuestos que generan intereses, la LGT establece algunas reglas especiales: – No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. ( art. 26.4 LGT) • Entre . otros supuestos no se exigirán así intereses de demora cuando se incumplan los plazos para notificar resolución de solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de recursos siempre que la deuda se haya suspendido.

• Sin embargo, se exigirán igualmente los intereses cuando se incumpla el plazo para resolver solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento.

– En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra liquidación por resolución administrativa o judicial, además de conservar íntegramente los actos y trámites no afectados por la anulación, se calcularán intereses de demora tomando como fecha de inicio la misma que había correspondiendo a la liquidación anulada, y hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que este momento final pueda ser posterior al plazo máximo dado para ejecutar la resolución (art. 26.5 LGT).

Por último debe señalarse, como establece el artículo 26.1 que «la exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración» Resultarán exigibles los intereses, por tanto, por el simple transcurso del tiempo sin que sean precisos otros requerimientos.

3. Importe sobre el que se aplica el interés.

El tercero de los elementos precisos para calcular el importe de los intereses son las cantidades sobre las que se aplican. El art. 26.3 señala que «el interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de volución cobrada improcedentemente». Una vez más la ley está contemplando solo los supuestos de intereses derivados del impago de la obligación o de las devoluciones improcedentes. Dentro de esa expresión se incluirán igualmente los supuestos de aplazamiento o fraccionamiento y de suspensión.

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Habría que añadir que en los supuestos de falta de presentación de la declaración o autoliquidación los intereses se exigirán sobre el importe de la deuda que derive de la autoliquidación o de la liquidación que practique la Administración.

6.3. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo 6.3.1. El pago voluntario fuera de plazo Tratándose de deudas autoliquidables, la iniciación del período ejecutivo puede no coincidir con la finalización del período voluntario, situación que tiene lugar cuando a la finalización del período voluntario la Administración no conoce la cuantía de la deuda.

En estos casos surge un período de tiempo intermedio entre el voluntario y el ejecutivo. Se trata de un período de tiempo que no se identifica ni con el período voluntario ni con el ejecutivo, constituyendo, por tanto, un tercer género que recuerda mucho el plazo de prórroga.

Tras la modificación de 1995 (RCL 1995, 2178) , la LGT/1963 (RCL 1963, 2490) a diferencia de su anterior redacción, no contrapone período voluntario y período ejecutivo, sino que opone pago voluntario y período ejecutivo, lo que permitía considerar que el pago voluntario podría efectuarse tanto en período voluntario de ingreso como en ese tiempo que media entre la finalización del período voluntario y la iniciación del período ejecutivo.

Aunque en ningún momento se le denomina como un período de prórroga sí conlleva un efecto propio de aquélla como era la no iniciación del período ejecutivo.

La LGT/2003 modifica ligeramente esta situación y al regular la recaudación en su artículo 160 contrapone ahora período voluntario y período ejecutivo. Sin embargo, el inicio del período ejecutivo se mantiene en idénticos términos, por lo que resurge la dificultad para encajar ese período de tiempo que, en las deudas autoliquidables puede mediar entre la finalización del período voluntario y el inicio del período ejecutivo.

Desde luego resulta obvio que no cabe hablar de período ejecutivo. Pero, al mismo tiempo, tampoco se trata de un período voluntario. Surgen así los pagos espontáneos o sin requerimiento, realizados antes del inicio del período ejecutivo, pero una vez finalizado el período voluntario previsto en las normas reguladoras de cada tributo.

La LGT/2003 introduce otra novedad en este terreno. En efecto, mientras que la legislación precedente ligaba las consecuencias del cumplimiento extemporáneo sin requerimiento al ingreso la LGT/2003 liga las consecuencias de dicho cumplimiento a la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo.

Pues bien, la declaraciones o autoliquidaciones espontáneas, en la medida en que se efectúan fuera del período voluntario, y a pesar de no mediar requerimiento de la Administración, tendrán unas consecuencias específicas, art.

27 LGT/2003.

Se trata de medidas que buscan conseguir el cumplimiento voluntario y espontáneo de las deudas tributarias, aunque sea fuera del período voluntario, pero evitando así el que la Administración tenga que recurrir a la puesta en marcha de los procedimientos coactivos. Por tanto, cuando medie requerimiento de la Administración, que puede consistir en cualquier actividad de la misma tendente a la liquidación de la deuda, queda excluido este régimen especial, por lo que, al no resultar tampoco procedente el apremio, cabrá la imposición de sanciones por las infracciones que pudieran haberse cometido ( STSJ de Galicia de 28-2-1997 [JT 1997, 86] ).

Por último precisar que tras la Ley 25/1995, se incluyen expresamente dentro del concepto de deuda tributaria las cantidades debidas en concepto de retenciones, pagos e ingresos a cuenta, lo que, a nuestro entender, conduce a afirmar la aplicabilidad de los recargos del artículo 61.3 a los ingresos extemporáneos espontáneos de este tipo de deudas.

La LGT/2003 sigue en este punto la línea de su precedente y en el art. 58 señala como componente esencial de la deuda tributaria tanto la cantidad que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.

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6.3.2. Consecuencias de los ingresos voluntarios fuera de plazo 6.3.2.1. LGT/1963 tras la Ley 25/1995 La Ley 25/1995 (RCL 1995, 2178) dio nueva redacción al artículo 61 de la LGT/1963, estableciendo un sistema de ingresos espontáneos fuera de plazo que permite diferenciar las siguientes situaciones: 1) Autoliquidaciones: En este primer bloque se incluyen los supuestos de presentación sin mediar requerimiento de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones. En este sentido podemos encontrarnos ante los siguientes supuestos a) Autoliquidaciones en plazo: i) En el supuesto de que presentada la autoliquidación en plazo transcurra éste sin efectuar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo, por lo que el pago posterior dará lugar a la exigencia del recargo de apremio, cuya cuantía dependerá del momento del ingreso. b) Autoliquidaciones presentadas fuera de plazo: i) En el supuesto de que la autoliquidación vaya acompañada del ingreso correspondiente las consecuencias serán las siguientes: (1) Declaración e ingreso antes del transcurso de 3 meses desde la finalización del período voluntario de ingreso: recargo del 5% sin intereses ni sanciones.

(2) Declaración e ingreso transcurridos más de tres meses y menos de seis desde la finalización del período voluntario de ingreso: recargo del 10% sin intereses ni sanciones.

(3) Declaración e ingreso transcurridos más de seis meses pero menos de 12 desde la finalización del período voluntario de ingreso: recargo del 15% sin intereses ni sanciones.

(4) Declaración e ingreso con posterioridad a los doce meses desde la finalización del período voluntario de ingreso: recargo del 20% más intereses de demora, pero con exclusión de las sanciones. ii) Si la presentación de la autoliquidación no va acompañada del ingreso correspondiente, además de los recargos previstos por la presentación fuera de plazo de la autoliquidación, se exigirá el recargo de apremio que corresponda según el momento en que se proceda al ingreso: 2) Deudas que son objeto de liquidación por la Administración: La problemática derivada del cumplimiento extemporáneo en relación a las deudas que son objeto de liquidación por la Administración se proyecta sobre dos cuestiones fundamentales: La presentación fuera de plazo de las declaraciones pertinentes de los obligados y, en segundo lugar, el pago fuera de plazo de las cantidades liquidadas que nos remitiría a los recargos de apremio. a) Presentación fuera de plazo de las declaraciones: La presentación espontánea –es decir, sin que medie requerimiento– pero fuera del plazo previsto al efecto llevará aparejada la exigencia de recargos con idéntica cuantía y régimen que el previsto para la presentación extemporánea de autoliquidaciones, dependiendo del tiempo transcurrido desde la finalización del plazo para la presentación hasta la presentación efectiva de la declaración. En todo caso, la presentación espontánea de las declaraciones excluye, al igual que ocurre con las autoliquidaciones, la imposición de sanciones. Sin embargo, esta presentación fuera de plazo resulta independiente del cumplimiento o incumplimiento de las deudas, por cuanto, a diferencia de las deudas autoliquidables el plazo de declaración es diferente del período de ingreso. Por lo tanto, tales recargos se liquidarán y deberán satisfacerse con independencia de que el pago se haga o no en período voluntario de ingreso. No estamos, por tanto, ante un régimen incentivador del pago voluntario, sino del cumplimiento espontáneo y voluntario del deber de declaración antes de que medie requerimiento de la Administración.

Para terminar el régimen de los ingresos espontáneos fuera de plazo, debe señalarse que la liquidación de los

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Página 16 de 53 recargos, ya sean por presentación tardía de declaraciones o autoliquidaciones, ya de apremio por ingresos una vez iniciado el período ejecutivo, corresponde a la Administración. Por lo tanto el obligado al pago debe limitarse a declarar e ingresar la cuantía correspondiente al tributo, sin incluir recargos o intereses, los cuales le serán liquidados posteriormente por la Administración, concediéndosele un plazo para su ingreso.

6.3.2.2. El nuevo régimen establecido en la LGT/2003 La LGT/2003 (RCL 2003, 2945) mantiene un régimen de recargos por declaración extemporánea muy similar al precedente de la LGT tras la modificación efectuada en 1995 (RCL 1995, 2178) . Por tanto, partiendo del esquema expuesto en el apartado precedente que sigue siendo válido deben resaltarse las siguientes novedades.

1) En primer lugar, se efectúa un cambio en la denominación de los recargos que pasan a denominarse ahora como «recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo» . Señala así el art. 27.1 que «Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria». Este cambio, sin embargo, se limita a una simple cuestión de denominación.

En este sentido la nueva denominación, de una parte, responde a la auténtica realidad de los recargos. Pero, al mismo tiempo, permite un más fácil encaje de la presentación tardía de las declaraciones previas a una liquidación administrativa en las que no existe un ingreso que las acompañe.

2) Una segunda novedad es el concepto mismo de requerimiento previo. En la LGT/2003 el art. 27.1 , señala que «a los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria». Como se aprecia si se compara con lo dispuesto en el art. 68 , coincide la definición del requerimiento previo con las actuaciones que ocasionan la interrupción de la prescripción. A nuestro entender merece la pena insistir, de una parte en la necesidad del conocimiento formal por parte del sujeto a través de la oportuna notificación y, de otra en la necesaria identidad que debe mediar entre las deudas y períodos a que se refieren las actuaciones de requerimiento y las que son objeto de declaración o autoliquidación extemporánea. Mediando esa identidad, la existencia de un requerimiento impide la aplicación del régimen de recargos por declaración extemporánea.

3) La nueva LGT/2003 aclara también la base de cálculo para la aplicación de los recargos. Dispone ahora expresamente el art. 27.2 que «dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas». Se mejora la redacción anterior aclarando que no se impone el recargo sobre el ingreso efectuado, sino sobre la cantidad que resulte de las autoliquidaciones o declaraciones. En relación a las autoliquidaciones esto significa que en el caso de declaraciones complementarias el recargo no debe girarse sobre la cuota total derivada de las mismas, sino únicamente sobre la cantidad que resulta a ingresar, una vez deducidas las cantidades previamente ingresadas a través de la autoliquidación originaria. Por su parte, en los supuestos de declaraciones, dicho recargo se girará sobre el importe de la liquidación administrativa dictada como consecuencia de dicha declaración. En este caso, consideramos que, el recargo debería girarse únicamente sobre el importe de la deuda que derive de los datos declarados voluntariamente por el obligado. Si la Administración luego de esa declaración, y como consecuencia de actuaciones inspectoras descubre otros elementos no declarados, por tales cantidades no deberá exigirse el recargo, igual que no operará la exclusión de la sanción.

4) La LGT/2003 (RCL 2003, 2945) modifica y aclara también el régimen de los intereses de demora aplicables en estos supuestos de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo. En primer lugar, se declara la exclusión de los intereses de demora cuando la declaración o autoliquidación se presente sin requerimiento dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso. Esta exclusión se refiere así, como señala el artículo 27.2 «a los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración». En el caso de autoliquidaciones significa que si el ingreso se efectúa en el mismo momento de la presentación de la autoliquidación no procederá la exigencia de cantidad alguna en concepto de intereses. Si el ingreso no se efectúa en ese momento, se devengarían intereses como consecuencia del inicio del

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Página 17 de 53 período ejecutivo y su exigencia depende ya del momento en que se efectúe el pago tomando en consideración el régimen de recargos del período ejecutivo.

En el caso de declaraciones, la presentación espontánea de la misma dentro de los plazos señalados excluye los intereses devengados hasta ese momento. Sin embargo, para este tipo de deudas es precisa una liquidación administrativa. Pues bien, para estos supuestos añade el mismo artículo que «en las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea». De esta forma se opera, también para las deudas de contraído previo una exclusión de los intereses de demora cuando se presenta una declaración extemporánea dentro del plazo de 12 meses posteriores al término del plazo para presentación e ingreso.

Cuando la autoliquidación o declaración se efectúa transcurridos 12 meses desde el término del plazo «se exigirán intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los doce meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado». La novedad radica en que a partir de la LGT/2003 los intereses no se exigen desde la finalización del plazo de declaración o autoliquidación, sino únicamente a partir del día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización de dicho plazo, y hasta el momento de la presentación de la declaración o autoliquidación. Tratándose de declaraciones, tampoco se van a exigir intereses, como ya se ha señalado previamente, por el tiempo que transcurra desde la presentación voluntaria de la misma hasta que termine el período voluntario de ingreso correspondiente a la liquidación que se gire.

5) También merece un comentario la novedad que introduce el párrafo 4 del artículo 27 que exige que «Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período». Este precepto pretende zanjar los problemas que se planteaban en supuestos como el IVA en los que determinadas cuantías no autoliquidadas en el período correspondiente se incluían en períodos posteriores o con ocasión de la liquidación resumen anual, de cara a considerar tales actuaciones como autoliquidaciones espontáneas. La exigencia establecida por la ley de que las autoliquidaciones deben identificar el período al que se refieren e incluir únicamente datos relativos a dicho período hace que esos supuestos que se generaban previamente, bajo la nueva Ley no puedan tener la consideración de autoliquidaciones extemporáneas.

6) Por último, hay que tener en cuenta que en virtud de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (RCL 2006, 2130) , de Medidas para la prevención del fraude fiscal, se ha procedido a añadir un nuevo número 5 al artículo 27 de la LGT/2003, consistiendo la reforma en establecer una reducción del importe de los recargos por declaración extemporánea.

La actual redacción del artículo 27.5 de la LGT, dispone que el importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 de tal precepto se reducirá en el 25 por 100 siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo establecido por el artículo 62.2 de la LGT abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo, y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del citado apartado 2 del artículo 62 de la LGT, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución, y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo fijado por reiterado artículo 62.2 de la LGT abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea; precisándose, como inciso final, que el importe de la reducción así practicada será exigible sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hubieren realizado los ingresos previamente referidos en los plazos previstos, incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.

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6.3.3. Relación entre recargos por declaración extemporánea y recargos del período ejecutivo El art. 27.3 de la LGT/2003 señala que «cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación».

Significa ello que los recargos por declaración extemporánea son compatibles con los recargos del período ejecutivo cuando por cualquier circunstancia se inicie éste. En estos casos estos recargos ejecutivos siguen el régimen común previsto para los de esta naturaleza.

6.4. Recargos del período ejecutivo La LGT/2003 introduce como novedades sustanciales en materia de los recargos del período ejecutivo las siguientes: a) De una parte se establecen tres modalidades de recargos del período ejecutivo, frente a las dos modalidades anteriores. b) En segundo lugar, y en parte como consecuencia de lo anterior, se altera la denominación de los mismos. En efecto frente a la tradicional denominación de recargo de apremio, la LGT opta por llamarlos recargos del período ejecutivo englobando así las tres figuras. A su vez, incorpora nuevas denominaciones para las tres modalidades de recargo que se contemplan: i) Recargo ejecutivo, que se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el propio recargo antes de la notificación de la providencia de apremio (5%). ii) El recargo de apremio reducido que se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 (10%). iii) Recargo de apremio ordinario que será del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los recargos anteriores.

6.4.1. Presupuestos para la exigencia de los recargos 6.4.1.1. Devengo y exigibilidad de los recargos La LGT/2003 en su artículo 28 señala que «los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta Ley». Y, el artículo 161 señala que «El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia... de los recargos del período ejecutivo».

Posteriormente, y de cara a la exigibilidad de dicha obligación, será necesario que la Administración cuantifique dicho recargo, y notifique su importe al sujeto pasivo, circunstancia ésta que, habitualmente, se llevará a cabo a través de la providencia de apremio.

Atendiendo a estas circunstancias, el TEAC ( Resolución de 28-1-1999 [JT 1999, 283] ). diferencia, devengo y exigibilidad del recargo: El hecho de que también para estos recargos se utilicen los mismos conceptos usados en la vida de la obligación tributaria, no condiciona su naturaleza, es decir, no quiere decir que se esté considerando el recargo como una prestación de naturaleza tributaria, cuestión que se estudiará con posterioridad. Los conceptos de devengo y exigibilidad se refieren a distintas situaciones por las que atraviesan las obligaciones legales, por tanto, aplicables tanto a las obligaciones tributarias, como al recargo, al menos en su conformación legal, sin perjuicio de que su naturaleza sancionadora pueda alterar estos esquemas.

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A pesar de las modificaciones introducidas por la LGT/2003 en relación a los recargos del período ejecutivo, en lo que se refiere a su devengo las circunstancias no han cambiado respecto al panorama anterior. En efecto, tanto el art. 28 como el 161 insisten en el devengo de los recargos del período ejecutivo, cualquiera que sea su tipo, con el inicio del período ejecutivo.

Es por tanto, el inicio del período ejecutivo el que determina el devengo del recargo cuya cuantía dependerá del momento en que se efectúe el pago de la deuda no ingresada en período voluntario y del recargo mismo.

6.4.1.2. Exigibilidad del recargo de apremio Como hemos señalado, el devengo del recargo, su nacimiento como obligación legal, se hace depender del inicio del período ejecutivo, existiendo como tal obligación desde ese momento.

Sin embargo, para convertir esa obligación en exigible, son precisas una serie de actuaciones tendentes a su liquidación y notificación al particular. Como señala el TS en su sentencia de 3-6-1995 (RJ 1995, 6032) : «Establece tal precepto, como hemos visto, que "el vencimiento del plazo en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio". Ello implica, en realidad, que, a partir del día siguiente a dicho vencimiento, la Administración "puede" exigir, ya, el abono del recargo de apremio; es decir, tiene la potestad de cobrar el recargo de apremio aunque no se haya iniciado (en los términos formales antes expuestos) el procedimiento de apremio o la vía, propiamente dicha, de auto-recaudación ejecutiva. La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1988 introdujo lo que podría tipificarse de recargo de apremio sin apremio voluntario, al haber desaparecido precisa de un acto mediante el cual la Administración exija (y concrete) tal desnaturalizado recargo; el artículo 128.2 de la Ley General Tributaria otorga una potestad o una facultad que requiere de su ejercicio para engendrar la correlativa obligación (en el sujeto pasivo tributario) ...».

6.4.1.3. La providencia de apremio Con carácter general, esas facultades de la Administración para cuantificar y notificar el recargo se efectuarán a través de la providencia de apremio. En efecto el art. 167 de la LGT señala que «El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de esta Ley, y se le requerirá para que efectúe el pago».

Lo establecido en este artículo resulta correcto por lo que se refiere a los recargos de apremio, tanto el reducido como el ordinario. Para estos supuestos, la providencia debe contener la correspondiente liquidación, que deberá indicar que el recargo será del 10% si el ingreso de la deuda y del recargo se efectúa antes de que terminen los plazos de ingreso en período ejecutivo ( art. 62.5 LGT/2003) o del 20% cuando se efectúe con posterioridad.

El problema, sin embargo, surge en lo referido al recargo ejecutivo, fijado en una cuantía del 5% y que procederá cuando el obligado ingrese la deuda no pagada en período voluntario y además el importe del recargo con anterioridad a la recepción de la notificación de la providencia de apremio.

Esta situación, que ya resultaba posible desde la modificación operada en 1995, presentaba el problema de la liquidación del recargo. Así señalaba el TS ( Sentencia de 3-6-1995 [RJ 1995, 6032] ): «supuesto el caso de que dicho deudor ingrese el débito (la cuota tributaria) después de vencido el período voluntario, pero antes de iniciarse el procedimiento de apremio propiamente dicho (certificación de descubierto y providencia de apremio), no procederá, ya, la incoación de tal procedimiento –porque la deuda estará pagada–, y deberá admitírsele el ingreso por el nominal de la deuda, con la posibilidad, sin embargo, por parte de la Administración, de ejercitar la citada potestad del artículo 128.2 y de cobrar, consecuentemente, en cualquier momento, el recargo de apremio (con la salvedad de que se haya producido la prescripción)».

Por tanto, y de cara a la liquidación del recargo de apremio, para su exigibilidad sólo cabían las siguientes alternativas.

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Admitir en estos casos la procedencia de la providencia de apremio, pero a los únicos efectos de liquidar el recargo, sin que pueda conllevar la iniciación y puesta en marcha del procedimiento ejecutivo, o bien, proceder a la liquidación del recargo a través de un acto diferente y específico, de acuerdo la segunda de las alternativas planteadas.

Precisamente para solucionar estos problemas, la LGT/2003, para que resulte procedente el recargo ejecutivo en la cuantía del 5% que el particular, antes de la providencia, ingrese la deuda y el recargo. Digamos que la ley convierte el recargo ejecutivo en autoliquidable por el propio obligado. Por ello, a pesar de que el art. 167 de la LGT/2003 no contempla ninguna excepción en cuanto a la liquidación del recargo de apremio en la providencia, consideramos que en estos casos en que la providencia es improcedente no resulta necesaria la liquidación administrativa del recargo que el obligado ya ha calculado e ingresado.

El problema surge si el obligado ingresa la totalidad de la deuda, pero no así el importe del recargo. En esos casos, lo que parece desprenderse de la ley es la necesidad de dictar providencia de apremio, únicamente por el importe del recargo, el cual, por la mera circunstancia de no haber sido ingresado antes de la providencia pasará a tener una cuantía del 10 ó 20% en función del momento en que se pague.

6.4.1.4. Tramitación de las liquidaciones del recargo de apremio Cuando la liquidación del recargo se efectúa en la providencia de apremio, el recargo va a seguir una tramitación paralela a la de la deuda en función de la que se establece. Por ello, el plazo de que se dispondrá para su ingreso, será el previsto en el artículo 62.5 LGT/2003 a contar en función de la notificación de la providencia. De no ser satisfecho en ese plazo, se llevarán a cabo las actuaciones de embargo y ejecución de los bienes para la satisfacción del recargo juntamente con el resto de la deuda tributaria. En estos casos, por tanto, la misma providencia que determina el recargo sirve de título ejecutivo para su cobro coactivo.

6.4.2. Modalidades del recargo de apremio Frente a las dos modalidades que existían previamente, la LGT (RCL 2003, 2945) prevé tres tipo de recargos en el período ejecutivo: i) Recargo ejecutivo, que se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el propio recargo antes de la notificación de la providencia de apremio (5%). ii) El recargo de apremio reducidoque se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 (10%). iii) Recargo de apremio ordinarioque será del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los recargos anteriores.

La diferencia sustancial entre las tres modalidades de recargo, habida cuenta de que el hecho generador es el mismo en los tres casos se centra en su cuantía y en la compatibilidad o incompatibilidad con los intereses de demora, lo que aporta un cierto matiz indemnizatorio al recargo ejecutivo o de apremio reducido, del que carece el recargo de apremio ordinario.

Para la cuantificación del recargo se tomará en todos los casos el importe total de la deuda tributaria no satisfecha en período voluntario, con independencia de que con posterioridad al inicio del período ejecutivo se produzcan pagos parciales. Es decir, que, aun cuando medien pagos parciales en distintos momentos del período ejecutivo, se aplicará un único recargo atendiendo al momento en que se considere ingresada la totalidad de la deuda. No caben por tanto la aplicación de diversos tipos de recargo para una misma deuda en función del momento de cada uno de los pagos parciales.

6.4.3. Devolución del recargo Calculado como un recargo sobre las deudas tributarias, el recargo de apremio mantiene una vinculación muy

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Página 21 de 53 estrecha con la deuda tributaria incursa en apremio hasta el punto que la anulación de la misma conllevaría la desaparición del hecho generador del recargo. La anulación de la liquidación figura entre las causas de oposición a la procedencia del apremio, que se hará valer, en la generalidad de los casos, recurriendo frente a la providencia de apremio que inicia el procedimiento y que también incluirá la liquidación del recargo correspondiente. De todas formas, aun cuando la liquidación resulte anulada con posterioridad al plazo para recurrir contra la providencia, siempre existirá la posibilidad de oponerse a los concretos actos ejecutivos.

La anulación de la liquidación conllevará la anulación a todos los efectos de la providencia de apremio. Entre esos efectos de la providencia de apremio figurará el recargo, el cual, también quedará sin efecto debiendo procederse a su devolución.

La LGT/2003 señala en su artículo 166 que «la anulación de los recargos u otros componentes de la deuda tributaria distintos de la cuota o de las sanciones no afectará a la validez de las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento de apremio respecto de los componentes de la deuda tributaria o sanciones no anulados». Este precepto debe entenderse, la luz del rótulo que lo preside, que no es otro que el de conservación de las actuaciones. Pero, al mismo tiempo, debe tenerse en cuenta que cuando hablamos de anulación estamos moviéndonos en el terreno de la revisión de actos administrativos. Por tanto, consideramos que esa conservación será posible siempre que tales recargos, consten en actos diferentes de aquel que resulta anulado.

Cuando distintos componentes de la deuda tributaria figuran en una liquidación contenida en un único acto administrativo, la anulación de alguno de tales elementos, dará lugar a que la Administración deba proceder a dictar una nueva liquidación, la cual deberá ser objeto de nueva notificación y de apertura de un nuevo período voluntario de ingreso, incluso aunque la liquidación anulada estuviese siendo objeto ya del procedimiento de apremio. Por esta razón la nueva liquidación que practique la Administración no podrá considerarse incursa en apremio en tanto no finalice dicho plazo voluntario. Y, tampoco podrá incluir la parte proporcional del recargo de apremio que corresponde a la cuantía de la deuda originaria que se mantiene en esta nueva liquidación. El recargo sólo se devengará si transcurre el nuevo período voluntario de ingreso sin que se efectúe el pago.

Distintos efectos a los de la anulación deben predicarse en los supuestos de extinción de la deuda tributaria por cualesquiera de las causas previstas legalmente. Dicha extinción presenta la máxima relevancia cuando se produce antes del inicio del período ejecutivo, ya que, al impedir el inicio del período ejecutivo, hace que no llegue a devengarse el recargo de apremio.

Sin embargo, cuando la extinción se produce una vez iniciado el período ejecutivo y devengado el recargo, la misma no perjudica en nada la liquidación y exigibilidad del recargo.

6.4.4. Compatibilidad del recargo de apremio con otras figuras A la hora de analizar la compatibilidad del recargo de apremio con otros componentes de la deuda tributaria, debe tomarse en consideración la articulación de los regímenes que para los incumplimientos o cumplimientos extemporáneos de las deudas tributarias se regulan en nuestra normativa tributaria.

A nuestro entender, la primera distinción es la que debe efectuarse en función de la modalidad de la deuda, es decir, según se trate de deudas autoliquidables o deudas de contraído previo.

1) Deudas de contraído previo: Una vez producida la liquidación de las mismas, en cualquiera de sus modalidades, sólo caben dos situaciones posibles: a) Cumplimiento dentro del período voluntario: se extingue la deuda sin que se genere ninguna otra consecuencia. b) Incumplimiento dentro del período voluntario: Se inicia el período ejecutivo con las siguientes consecuencias: i) Pago antes de la providencia de apremio: recargo del 5 por 100 sin intereses. ii) Pago posterior a la providencia de apremio pero antes de que terminen los plazos para ingreso en período

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Página 22 de 53 ejecutivo: recargo del 10 por 100 sin intereses. iii) Cumplimiento cuando no se reúnan los requisitos de los supuestos anteriores: recargo del 20 por 100 y exigencia de intereses de demora desde el inicio del período ejecutivo. iv) Igualmente para este tipo de deudas, cualquiera que sea el momento de su cumplimiento, pueden generarse sanciones si se ha incumplido el deber de declarar, o recargos por declaración extemporánea, cuando se hayan presentado fuera de plazo sin requerimiento previo.

2) Deudas autoliquidables: Un elemento esencial a tomar en consideración es la concurrencia o no de requerimiento por parte de la Administración, con anterioridad a la presentación de la autoliquidación por parte del sujeto obligado. a) Si media requerimiento: el incumplimiento es constitutivo de infracción tributaria, y se someterá al régimen de sanciones previsto en la misma LGT, no aplicándose por tanto los recargos por declaración extemporánea. b) Autoliquidación sin requerimiento: i) Presentada en plazo: (1) Con ingreso de la deuda. Se extingue sin más la deuda no generándose otras consecuencias.

(2) Sin ingreso de la deuda: Se inicia el período ejecutivo una vez finalizado el período voluntario de ingreso: (a) Pago antes de la providencia de apremio: recargo del 5 por 100 sin intereses. (b) Pago posterior a la providencia de apremio pero antes de que terminen los plazos para ingreso en período ejecutivo: recargo del 10 por 100 sin intereses. (c) Cumplimiento cuando no se reúnan los requisitos de los supuestos anteriores: recargo del 20 por 100 y exigencia de intereses de demora desde el inicio del período ejecutivo. ii) Presentada fuera de plazo: se generan los recargos del artículo 61 en función del tiempo transcurrido desde la finalización del período voluntario. Estos recargos son compatibles con el de apremio.

(1) Con ingreso de la deuda: No llega a iniciarse el período ejecutivo, no generándose consecuencias adicionales a los recargos por declaración extemporánea. c) Sin ingreso de la deuda: Se inicia el período ejecutivo al día siguiente de la presentación de la autoliquidación sin ingreso: i) Pago antes de la providencia de apremio: recargo del 5 por 100 sin intereses. ii) Pago posterior a la providencia de apremio pero antes de que terminen los plazos para ingreso en período ejecutivo: recargo del 10 por 100 sin intereses. iii) Cumplimiento cuando no se reúnan los requisitos de los supuestos anteriores: recargo del 20 por 100 y exigencia de intereses de demora desde el inicio del período ejecutivo.

6.4.4.1. Intereses de demora Dispone el artículo 160.4 de la LGT/2003 que «el inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta Ley».

Por tanto a partir del inicio del período ejecutivo, se generan intereses de demora hasta el momento del ingreso de la deuda, cuyo tipo de interés aplicable será el interés de demora definido en el artículo 26.6 de la LGT/2003, es decir, el interés legal incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos establezca otro diferente.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que la misma ley en su artículo 28 , prevé la no exigencia de los

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Página 23 de 53 intereses devengados desde el inicio del período ejecutivo cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el de apremio reducido, es decir, cuando se satisfaga la deuda antes de la providencia de apremio o antes de que terminen los plazos para el pago en período ejecutivo.

La exclusión de intereses que opera en estos supuestos se refiere exclusivamente a los intereses devengados durante el período ejecutivo, siendo, sin embargo, posible que, incluso en estos casos de ingreso anterior a la providencia de apremio, deban satisfacerse intereses que pueden corresponder a otros períodos. Las posibilidades con las que podemos encontrarnos son las siguientes: Deudas de contraído previo: En las deudas que son objeto de liquidación por la Administración podrán figurar los intereses correspondientes al tiempo transcurrido desde la finalización del plazo para presentar la correspondiente liquidación hasta el momento en que se dicta el acto de liquidación.

Si el particular ha presentado la declaración, aunque sea fuera de plazo, pero antes de recibir ningún requerimiento de la Administración, tales intereses solamente se impondrán cuando la declaración se haya efectuado después de transcurridos 12 meses desde la finalización del período voluntario para su presentación, y únicamente por el tiempo que vaya desde la terminación de ese plazo de 12 meses desde la finalización del período voluntario de ingreso hasta que se presentó la declaración extemporánea.

En el supuesto de que medie requerimiento de la Administración, la liquidación que se efectúe luego de las comprobaciones oportunas, incorporará, en todo caso, los intereses de demora devengados desde la finalización del plazo para presentar la declaración, hasta el momento en que se dicta la liquidación.

Deudas autoliquidables. En las deudas autoliquidables resulta preciso igualmente diferenciar en función de que haya mediado o no requerimiento previo de la Administración.

Si no ha habido requerimiento previo de la Administración, el particular solamente deberá abonar intereses de demora en el supuesto de que hayan transcurrido más de 12 meses desde la finalización del período voluntario de ingreso hasta la presentación de la declaración-liquidación. Y, en todo caso, dichos intereses se calcularán, únicamente por el tiempo transcurrido desde que terminó de los doce meses a contar desde la finalización del período voluntario de ingreso y hasta el momento de la presentación de la autoliquidación.

Si ha mediado requerimiento previo de la Administración, la liquidación que efectúe la Inspección de los tributos incorporará intereses de demora correspondientes al tiempo transcurrido entre la finalización del período voluntario de ingreso y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria.

Como se puede apreciar el recargo de apremio resulta siempre compatible con los intereses devengados con anterioridad al inicio del período ejecutivo, ya consten éstos directamente en la liquidación, o sean liquidados con posterioridad. Por su parte, en relación a los intereses devengados durante el período ejecutivo tal compatibilidad sólo se produce cuando el pago del obligado se efectúa con posterioridad a la notificación de la providencia de apremio.

6.4.4.2. Sanciones La LGT/2003, en la línea de lo que ya se había establecido en la Ley 25/1995 (RCL 1995, 2178) , cuando tipifica las infracciones graves señala que «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o procede la aplicación de la letra b) del apartado 1 del artículo 161 de esta Ley».

Se puede afirmar la incompatibilidad, para unos mismos hechos, entre los recargos ejecutivos, y las sanciones por infracciones graves derivadas del incumplimiento total o parcial de la deuda tributaria. De tal forma que, cuando proceda el apremio para el cobro de las cantidades impagadas, se debe proceder a su cobro coactivo, lo que determina que tales hechos queden fuera del tipo infractor. Por consiguiente, se devengará el recargo, pero no se impondrán sanciones por ese mismos hecho.

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Lo que sí va a resultar posible es que concurran los recargos del período ejecutivo con otras sanciones por infracciones simples u otras graves diferentes del simple incumplimiento.

Por último, en la medida en que las sanciones, no sean satisfechas dentro del período voluntario otorgado al efecto, se abrirá la posibilidad de su cobro coactivo generándose el recargo a calcular sobre la deuda no ingresada, tal como ocurre con carácter general en las deudas de contraído previo. No se puede decir, sin embargo, que esta circunstancia dé lugar a una compatibilidad entre sanciones y recargo, en la medida en que los hechos que constituyen la infracción y el que da lugar al devengo del recargo (impago dentro del período voluntario de la sanción) son diferentes.

7. Obligaciones formales La LGT/2003 (RCL 2003, 2945) contiene una regulación general introductoria de las obligaciones tributarias formales, regulación limitada al artículo 29 LGT/2003.

Se configuran con relación exclusiva a todos los obligados tributarios , con independencia de que sean o no deudores del tributo, y con un sentido positivo, por referencia a la relación con el desarrollo de actuaciones o procedimientos, tanto tributarios como aduaneros y con una descripción de carácter negativo, al considerar como tales obligaciones formales aquellas que no tienen carácter pecuniario. Es decir, cualquier obligación configurada por la normativa tributaria y relacionada con actuaciones o procedimientos tributarios, que no exijan una prestación de carácter pecuniario por el obligado tributario es configurada por la legislación tributaria como obligación de carácter formal.

La enumeración legal no tiene el carácter de «numerus clausus», sino, por el contrario, de «numerus apertus».

Mediante la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (RCL 2006, 2130) , de Medidas de prevención del fraude fiscal, se modificó el número 3 del artículo 29 de la LGT, precisándose que las disposiciones reglamentarias determinarán las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones formales y en particular, los casos en los que la aportación de los libros registro se deba efectuar de forma periódica y por medios telemáticos.

Partiendo de la premisa, por tanto, de la existencia de un criterio de «numerus apertus», en cuanto a la determinación de las obligaciones tributarias formales existentes, el precepto dispone, una enumeración de obligaciones a cumplir por los obligados tributarios, lógicamente, en la medida en que sean exigibles a cada uno de ellos. El RD 1065/2007, de 27 julio (RCL 2007, 1658) , que aprueba el reglamento de gestión, inspección y normas comunes de procedimientos tributarios, en vigor desde 1-1-2008 , dedica su título II a las obligaciones tributarias formales . Así, 1. En primer lugar, se regulan los censos tributarios reconociendo la competencia de cada Administración tributaria para disponer de sus propios censos y, al mismo tiempo, se establece la información mínima común que deben tener todos los censos tributarios en orden a lograr una información censal consolidada. Se regulan a continuación los censos tributarios en el ámbito de competencias del Estado y, para ello, se incorpora con ligeras modificaciones el contenido del Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto (RCL 2003, 2230) . Respecto de esta regulación, la modificación más destacable es la que afecta al contenido del Censo de Obligados Tributarios, para el que se amplían los datos mínimos que deben figuran en dicho censo, tanto para las personas físicas como para las personas jurídicas y demás entidades, si bien, parte de esa nueva información no es tal, ya que formaba parte, al menos para las personas jurídicas y demás entidades, del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

2. En segundo lugar, se regula la forma de cumplir la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal , cuya novedad más importante es la que se refiere a la forma en que deben efectuar dicha comunicación las personas físicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. Para su estudio en detalle nos remitimos al DOC 2003, 372 .

3. En tercer lugar, se incluyen las normas relativas al número de identificación fiscal . Además de sistematizar la normativa hasta ahora vigente, lo más significativo es la simplificación de las reglas para la asignación de un número de identificación fiscal a los menores de edad y demás españoles no obligados a tener el documento

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Página 25 de 53 nacional de identidad, así como para las personas físicas extranjeras, previendo la norma la asignación de oficio del número de identificación fiscal en caso de que resulte necesario para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

4. En cuarto lugar, se regulan las obligaciones relativas a los libros registros de carácter fiscal . De esta forma, se da alcance general a las normas que sobre esta materia existían en las regulaciones específicas de algunos tributos, en particular, en el IVA. 5. En quinto lugar, se desarrollan los artículos 93 , 94 y 95 LGT/2003 relativos a las obligaciones de información y el carácter reservado de los datos tributarios . Para su estudio en detalle nos remitimos al DOC 2003, 261 .

Dentro de la enumeración del art. 29 LGT/2003 además encontramos las siguientes: ● La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones. ● La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias. ● La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido. ● La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas. ● La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. ● Las obligaciones de esta naturaleza que establezca la normativa aduanera.

7.1. Obligación de presentar declaraciones censales El art. 29.2 LGT/2003, cita la obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención .

La Orden 1274/2007, de 26 abril (RCL 2007, 907) , que aprueba los modelos 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores establece en sus arts. 2 y 3 quiénes están obligados a su presentación.

7.1.1. Censos de la Administración tributaria En cuanto al desarrollo reglamentario el RD 1065/2007, de 27 julio (RCL 2007, 1658) , que aprueba el reglamento de gestión, inspección y normas comunes de procedimientos tributarios, en vigor desde 1-1-2008 , dedica, sus arts. 2 a 16 a la regulación de los censos tributarios.

Cada Administración tributaria podrá disponer de sus propios censos tributarios a efectos de la aplicación de sus tributos propios y cedidos. Art. 2 RGGI. Contenido obligatorio: a) Nombre, apellidos o razón social o denominación completa, y anagrama, si lo tuviera. b) NIF. c) Domicilio fiscal.

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d) En su caso, domicilio en el extranjero.

Las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y ciudades con estatuto de autonomía comunicarán con periodicidad mensual a la AEAT la información censal de que dispongan a efectos de consolidarla. Y ésta a su vez, les comunicará con periodicidad mensual la variación de datos que se encuentren incluidos en el censo.

La AEAT podrá suscribir convenios de colaboración con las entidades locales para el intercambio de información censal.

Las personas o entidades incluidas en los censos tributarios tendrán derecho a conocer sus datos censales y solicitar certificado sobre ellos.

Cuando resulten inexactos o incompletos los datos personales se tendrá derecho a la rectificación o cancelación.

7.1.2. Censos tributarios en el ámbito de competencias del Estado Censo de obligados tributarios.

Estará formado por la totalidad de las personas o entidades que deban tener un NIF para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Formará parte de éste, el censo de empresarios, profesionales y retenedores.

Art. 3.1 RGGI. En cuanto al contenido véase la tabla MIX 2007, 1414 .

La Orden 3695/2007, de 13 diciembre (RCL 2007, 2297) , aprueba el modelo 030 de declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales que pueden utilizar las personas físicas.

Censo de empresarios, profesionales y retenedores.

Estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades que se mencionan a continuación. Formarán parte de este censo el Registro de operadores intracomunitarios, el Registro de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial y el Registro de grandes empresas. Con efectos de 1 enero 2009 desaparece el Registro de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial y es sustituido por el registro de devolución mensual, que lo sustituye a todos los efectos, Disp. Adic. única RD 2126/2008, de 26 diciembre. a) Actividades empresariales o profesionales . Es decir, aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras. No se incluirán: ● Quienes efectúen exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos del IVA, salvo que constituya actividad empresarial según la formativa del IRPF. ● Quienes efectúen entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos exentas del IVA, y adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas. b) Abono de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. c) Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA efectuadas por quienes no actúen como empresarios o profesionales. d) Personas o entidades no residentes en España , que operen en territorio español mediante EP o satisfagan en dicho territorio rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, y las entidades a las que se refiere el párrafo c) del artículo 5 del TRLIRNR, es decir, entidades en régimen de atribución de rentas. e) Personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del IVA quedarán integradas en este censo

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Página 27 de 53 cuando sean sujetos pasivos de dicho impuesto. f) Personas o entidades que no cumplan ninguno de los requisitos mencionados pero sean socios, herederos, comuneros o partícipes de entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades empresariales o profesionales y tengan obligaciones tributarias derivadas de su condición de miembros de tales entidades.

En cuanto al contenido véanse las tablas MIX 2007, 1413 y MIX 2007, 1415 (Contenido del Censo de empresarios, profesionales y retenedores e Información censal complementaria en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores).

Registro de operadores intracomunitarios, art. 3.3 RGGI. Formarán parte de este registro: a) Las personas o entidades que tengan atribuido NIF con las especialidades que recoge el art. 25 RGGI efectos del IVA, y que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo. b) Los sujetos pasivos del IVA que vayan a ser destinatarios de prestaciones de servicios cuyo lugar de realización a efectos de aquél se determine efectivamente en función de cuál sea el Estado que haya atribuido al adquirente el número de identificación fiscal con el que se haya realizado la operación. c) La inclusión será asimismo obligatoria en el caso de personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 LIVA, cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. En tal caso, la inclusión en este registro determinará la asignación a la persona o entidad solicitante del NIF. Si estas personas o entidades, dejan de estar incluidas en este registro, por producirse el supuesto de que las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen resulten no sujetas , determinará la revocación automática del número de identificación fiscal específico regulado previsto en el art. 25 RGGI. Registro de devolución mensual , Con efectos de 1 enero 2009 desaparece el Registro de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial y es sustituido por el registro de devolución mensual, que lo sustituye a todos los efectos, Disp. Adic. única RD 2126/2008, de 26 diciembre.

Estará formado por los sujetos pasivos que quieran solicitar la devolución del IVA al término de cada período de liquidación. Art. 30 RIVA. Para un estudio en detalle nos remitimos al DOC\2003\448 apd. 2.1 Registro de grandes empresas.

Estará formado por aquellos obligados tributarios cuyo volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme al art. 121 LIVA, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.

Registro territorial de los impuestos especiales de fabricación.

Estará integrado por las personas y establecimientos a que se refiere el art. 40 del RIIEE, y se regirá por lo establecido en dicho Reglamento y, en lo no previsto en el mismo, por las disposiciones relativas a las obligaciones de carácter censal, del RGGI. 7.1.3. Las declaraciones censales 7.1.3.1. Declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores Quienes deban de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta que deberá incluir los datos recogidos en los artículos 4 , 5 , 6 , 7 y 8 de este Reglamento, ambos inclusive, art. 9 RGGI. ( MIX 2007, 1413 , 1414 , 1415 ).

La declaración servirá también para los siguientes fines: a) Solicitar la asignación del NIF provisional o definitivo, con independencia de que la persona jurídica o entidad solicitante no esté obligada, a la presentación de la declaración censal de alta en el Censo de Empresarios,

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Página 28 de 53 Profesionales y Retenedores. La asignación del NIF, a solicitud del interesado o de oficio, determinará la inclusión automática en el Censo de Obligados Tributarios. b) Comunicar el régimen general o especial aplicable en el IVA. c) Renunciar al método de EO y a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa en el IRPF o a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca del IVA. d) Indicar, a efectos del IVA, si el inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyen el objeto de la actividad será posterior al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional. e) Proponer a la AEAT el porcentaje provisional de deducción a que se refiere el artículo 111.dos de la LIVA, sobre deducción de cuotas con anterioridad al inicio de la actividad. f) Optar por el método de determinación de la base imponible en el régimen especial de las agencias de viajes, art. 146 LIVA, y por la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global en el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. g) Solicitar la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios. h) Optar por la no sujeción al IVA de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.cuatro de la Ley de dicho impuesto. i) Comunicar la sujeción al IVA de las entregas de bienes a que se refieren el artículo 68.tres y cinco LIVA, siempre que el declarante no se encuentre ya registrado en el censo. j) Optar por la aplicación de la regla de prorrata especial en el IVA. k) Optar por la determinación del pago fraccionado del IS. l) Comunicar el período de liquidación de las autoliquidaciones de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, del IRNR y del IS, en atención a la cuantía de su último presupuesto aprobado cuando se trate de retenedores u obligados a ingresar a cuenta que tengan la consideración de Administraciones públicas, incluida la Seguridad Social. m) Optar por la aplicación del régimen general previsto para los establecimientos permanentes, en los términos del artículo 18.5.b) TRLIRNR, para aquellos establecimientos permanentes cuya actividad en territorio español consista en obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses, actividades o explotaciones económicas de temporada o estacionales, o actividades de exploración de recursos naturales. n) Optar por el régimen fiscal especial previsto en el título II ( arts. 2 a 15 ) de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. o) Comunicar aquellos otros hechos y circunstancias de carácter censal previstos en la normativa tributaria o que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

La declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades , a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias concretas. Y a estos efectos, se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

7.1.3.2. Declaración de modificación en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores Cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la

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Página 29 de 53 correspondiente declaración, dicha modificación. Art. 10 RGGI. Esta declaración, en particular, servirá para: a) Comunicar el cambio de domicilio fiscal , según lo previsto en el art. 48.3 LGT/2003. b) Comunicar la variación de cualquiera de los datos y situaciones tributarias recogidas en los artículos 4 , 5 , 6 , 7 , 8 y 9 RGGI. ( MIX 2007, 1413 , 1414 , 1415 ). c) Comunicar el inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, cuando la declaración de alta se hubiese formulado indicando que el inicio de la realización de dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios se produciría con posterioridad al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la actividad. Asimismo, la declaración de modificación servirá para comunicar el comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a una nueva actividad constitutiva de un sector diferenciado a efectos del IVA, cuando se haya presentado previamente una declaración censal mediante la que se comunique que el inicio de la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios en desarrollo de dicha nueva actividad se produciría con posterioridad al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a aquélla. d) Optar por el método de determinación de la base imponible en el régimen especial de las agencias de viajes y por el de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global en el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección . ( Art. 146 y 137 LIVA). e) Solicitar la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios cuando se vayan a producir, una vez presentada la declaración censal de alta, las circunstancias que lo requieran previstas en el artículo 3.3 de este Reglamento. Los sujetos pasivos del IVA que cesen en el desarrollo de las actividades sujetas a dicho impuesto, sin que ello determine su baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, y los sujetos pasivos que durante los 12 meses anteriores no hayan realizado entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA, o no hayan sido destinatarios de prestaciones de servicios cuyo lugar de realización a efectos de aquél se hubiera determinado efectivamente en función del número de identificación fiscal con el que se haya realizado la operación, deberán presentar asimismo una declaración censal de modificación solicitando la baja en el Registro de operadores intracomunitarios. f) Optar por la no sujeción al IVA de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.cuatro de la LIVA. g) Comunicar la sujeción al IVA de las entregas a que se refieren el artículo 68.tres y cinco de la LIVA. h) Revocar las opciones, modificar las solicitudes o comunicar cambios previstos en el art. 9.3 d), e), f) g), h) i) RGGI. i) Optar por la aplicación de la regla de prorrata especial en el IVA, en los siguientes supuestos: 1º El previsto en el artículo 28.1.1º, segundo párrafo, a) , del RIVA. 2º El previsto en el artículo 28.1.1º, segundo párrafo, b) , del RIVA, en el caso en que no se hubiese ejercitado dicha opción al tiempo de presentar la declaración de alta en el Censo. Asimismo, la declaración de modificación servirá para efectuar la revocación de la opción por la regla de prorrata especial a que se refiere el tercer párrafo de dicho artículo 28.1.1º . j) Aquellos que, teniendo ya la condición de empresarios o profesionales, inicien una nueva actividad que constituya, a efectos del IVA, un sector diferenciado , y se encuentren en cualesquiera de las circunstancias que se indican a continuación, para comunicar a la Administración su concurrencia: ● Que el comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la nueva actividad se producirá con posterioridad al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a su desarrollo y resulte aplicable el régimen de deducción previsto en los

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Página 30 de 53 artículos 111 , 112 y 113 LIVA. En este caso, la declaración contendrá también la propuesta del porcentaje provisional de deducción. ● Que ejercen la opción por la regla de prorrata especial prevista en el artículo 103.dos.1º LIVA. k) Solicitar el alta o la baja en el Registro de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial ( art. 30 RIVA). Con efectos de 1 enero 2009 desaparece el Registro de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial y es sustituido por el registro de devolución mensual , que lo sustituye a todos los efectos, Disp. Adic. única RD 2126/2008, de 26 diciembre. l) Comunicar a la Administración tributaria el cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de las autoliquidaciones de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR, IS por estar incluidos en el Registro de grandes empresas (por estar incluidos en él o en atención a la cuantía de su último presupuesto aprobado cuando se trate de retenedores u obligados a ingresar a cuenta que tengan la consideración de Administraciones públicas, incluida la Seguridad Social). m) Optar o renunciar a la opción para determinar el pago fraccionado del IS. n) Renunciar a la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el caso de los grupos fiscales que hayan ejercitado esta opción. o) Optar o renunciar al régimen fiscal especial de las Entidades sin Fines Lucrativos . p) Solicitar la rectificación de datos personales ( art. 2.5 RGGI). q) Comunicar otros hechos y circunstancias de carácter censal previstos en las normas tributarias o que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

Esta declaración no será necesaria cuando la modificación de uno de los datos que figuren en el censo se haya producido por iniciativa de un órgano de la AEAT. La declaración deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación, salvo en los casos que se indican a continuación: ● En los supuestos en que la normativa propia de cada tributo o la del régimen fiscal aplicable establezca plazos específicos . ● Las declaraciones a que se refiere el apartado 2.j).1º de este artículo, deberán presentarse con anterioridad al momento en que se inicie la nueva actividad empresarial que vaya a constituir, un sector diferenciado. ● La comunicación prevista en el apartado 2.l) de este artículo se formulará en el plazo general y, en cualquier caso, antes del vencimiento del plazo para la presentación de la primera declaración periódica afectada por la variación puesta en conocimiento de la Administración tributaria o que hubiese debido presentarse de no haberse producido dicha variación. ● La solicitud a que se refiere el primer párrafo del apartado 2.e) de este artículo deberá presentarse con anterioridad al momento en el que se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 3.3 RGGI. ● Cuando el Ministro de Economía y Hacienda establezca un plazo especial atendiendo a las circunstancias que concurran en cada caso.

7.1.3.3. Declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención deberán comunicarlo a efectos de su baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. Art. 11 RGGI. Asimismo, las personas jurídicas que no desarrollen actividades empresariales o profesionales deberán

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Página 31 de 53 presentar esta declaración a efectos de su baja en el Registro de operadores intracomunitarios cuando sus adquisiciones intracomunitarias de bienes deban resultar no sujetas de acuerdo con el artículo 14 LIVA. En general, la declaración de baja deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se cumplan las circunstancias que la motivan, sin perjuicio de que la persona o entidad afectada deba presentar las declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban y sin que a estos efectos deba darse de alta en el censo.

Cuando una sociedad o entidad se disuelva , la declaración de baja deberá ser presentada en el plazo de un mes desde que se haya realizado, en su caso, la cancelación efectiva de los correspondientes asientos en el Registro Mercantil. Si no constaran dichos asientos, la Administración tributaria pondrá en conocimiento del Registro la solicitud de baja para que éste extienda nota marginal en la hoja registral de la entidad. En lo sucesivo, el Registro comunicará a la Administración tributaria cualquier acto relativo a dicha entidad que se presente a inscripción.

Igualmente, cuando le constaran a la Administración tributaria datos suficientes sobre el cese de la actividad de una entidad, lo pondrá en conocimiento del Registro Mercantil, para que este, de oficio, proceda a extender una nota marginal con los mismos efectos que los previstos en el párrafo anterior.

En el caso de fallecimiento del obligado tributario , los herederos deberán presentar la declaración de baja en el plazo de seis meses desde el fallecimiento . Igualmente quedarán obligados a comunicar en el mismo plazo la modificación de la titularidad de cuantos derechos y obligaciones con trascendencia tributaria permanecieran vigentes con terceros y a presentar, en su caso, la declaración o declaraciones de alta que sean procedentes.

7.1.3.4. Especialidades en el alta y modificaciones en el Censo de Obligados Tributarios de las entidades a las que se asigne un número de identificación fiscal ● La asignación a una entidad del NIF provisional determinará su alta en el Censo de Obligados Tributarios y, su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, si se producen las circunstancias previstas en el art. 3.2 RGGI. ( Art. 12 RGGI). ● Las variaciones posteriores al alta censal , incluidas las relativas al inicio de la actividad, domicilio, nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los socios o personas o entidades que la integren, se comunicarán mediante la declaración de modificación regulada en el artículo 10 . No será necesario comunicar las variaciones relativas a los socios, miembros o partícipes de las entidades una vez que se inscriban en el registro correspondiente y obtengan el número de identificación fiscal definitivo. No obstante, las entidades sin personalidad jurídica deberán comunicar las variaciones relativas a sus socios, comuneros o partícipes, aunque hayan obtenido un número de identificación fiscal definitivo, salvo que tengan la condición de comunidades de propietarios constituidas en régimen de propiedad horizontal y estén incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. ● Las personas jurídicas y demás entidades deberán presentar copia de las escrituras o documentos que modifiquen los anteriormente vigentes, en el plazo de un mes desde la inscripción en el registro correspondiente o desde su otorgamiento si dicha inscripción no fuera necesaria, cuando las variaciones introducidas impliquen la presentación de una declaración censal de modificación.

7.1.3.5. Modelo de declaración, plazo y lugar de presentación Las declaraciones censales de alta, modificación y baja, previstas en los artículos 9 , 10 y 11 , se presentarán en general, en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

La Orden 1274/2007, de 26 abril (RCL 2007, 907) , aprueba los modelos 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores establece en sus arts. 2 y 3 quiénes están obligados a su presentación.

7.1.3.6. Exclusión de otras declaraciones censales

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La presentación de las declaraciones censales mencionadas producirá los siguientes efectos: ● Los efectos propios de la presentación de las declaraciones relativas al comienzo, modificación o cese en el ejercicio de las actividades económicas sujetas al IVA. Art. 14 RGGI. ● Sustituyen a la presentación del parte de alta en el índice de entidades a efectos del IS. ● En relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del IAE, sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del IAE. ● La presentación de la solicitud de baja para los obligados tributarios incluidos en el registro territorial de los impuestos especiales de fabricación, producirá los efectos propios de la solicitud de baja en el citado registro.

Exoneradas de la obligación de presentar declaración censal de alta.

Las sociedades en constitución que presenten el Documento Único Electrónico para realizar telemáticamente los trámites de su constitución, de acuerdo el RD 1332/2006, de 21 de noviembre (RCL 2006, 2133) , quedarán exoneradas de la obligación de presentar la declaración censal de alta , sin perjuicio de la presentación posterior de las declaraciones de modificación y baja que correspondan, en la medida en que varíe o deba ampliarse la información y circunstancias reflejadas en dicho Documento Único Electrónico. Art. 15 RGGI. 7.1.3.7. Gestión de las declaraciones censales en el ámbito de competencias del Estado La formación y mantenimiento de los censos y registros corresponde a la AEAT. A tal efecto, podrá realizar las altas, bajas y modificaciones correspondientes de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 144 , 145 y 146 , ambos inclusive. Art. 16 RGGI. Para facilitar la gestión, la Administración pública competente para asignar el número que constituya el NIF comunicará con periodicidad, al menos, trimestral a la AEAT el nombre y apellidos, sexo, fecha y lugar de nacimiento, número de identificación fiscal y, en su caso, domicilio en España de las personas a las que asigne dicho número y el número de pasaporte.

7.1.3.8. Actuaciones y procedimientos de comprobación censal 7.1.3.8.1. Actuaciones de comprobación censal La comprobación de la veracidad de los datos comunicados en las declaraciones censales, se realizará: ● Con los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario. ● Con los datos que obren en poder de la Administración. ● Mediante el examen físico y documental de los hechos y circunstancias en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario.

La Administración podrá requerir la presentación de las declaraciones censales, la aportación de la documentación que deba acompañarlas, su ampliación y la subsanación de los defectos advertidos, y podrá incorporar de oficio los datos que deban figurar en los censos. Art. 144 RGGI. Se podrá acordar en una serie de supuestos, la baja cautelar en los Registros de operadores intracomunitarios y de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial (éste último desaparece y se sustituye desde 1 de enero de 2009 por el Registro de devolución mensual) de las personas o entidades incluidos en ellos mediante acuerdo motivado del delegado o del director de departamento competente de la AEAT, previo informe del órgano proponente. Si en el momento de solicitar la inclusión en tales registros concurriesen dichos supuestos se denegará, mediante acuerdo motivado, dicha inclusión.

Supuestos:

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a) Cuando en una actuación o procedimiento tributario se constate la inexistencia de la actividad económica o del objeto social declarado o de su desarrollo en el domicilio comunicado, o que en el domicilio fiscal no se desarrolla la gestión administrativa y la dirección efectiva de los negocios. b) Cuando el obligado tributario hubiera resultado desconocido en la notificación de cualquier actuación o procedimiento de aplicación de los tributos. c) Cuando se constate la posible intervención del obligado tributario en operaciones de comercio exterior o intracomunitario, de las que pueda derivarse el incumplimiento de la obligación tributaria o la obtención indebida de beneficios o devoluciones fiscales en relación con el IVA. En estos casos la baja cautelar se convertirá en definitiva cuando se efectúe la rectificación censal del obligado tributario.

7.1.3.8.2. Procedimiento de rectificación censal Cuando se pongan de manifiesto omisiones o inexactitudes en la información que figure en el censo, procederá la rectificación de la situación censal. Arts. 145 y 146 RGGI. Inicio del procedimiento de rectificación de la situación censal: ● Mediante requerimiento de la Administración para que el obligado aclare o justifique la discrepancia observada o los datos de su declaración censal. ● Mediante la notificación de la propuesta de resolución cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.

Cuando concurran las circunstancias que den lugar a la baja cautelar en los Registros de operadores intracomunitarios y de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial (éste último desaparece y se sustituye desde 1 enero de 2009 por el Registro de devolución mensual) y se constaten en actuaciones realizadas fuera de un procedimiento de aplicación de los tributos, el procedimiento de rectificación deberá iniciarse en el plazo de un mes desde el acuerdo de baja cautelar en los Registros. A efectos de entender cumplido el plazo del mes, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación del inicio del procedimiento en dicho plazo. La falta de inicio del procedimiento en dicho plazo determinará el levantamiento de la medida cautelar.

Tramitación: Una vez notificada la propuesta de resolución, se concederá al obligado tributario un plazo de 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación de dicha propuesta, para que alegaciones.

Terminación: a) Por resolución motivada en la que se rectifiquen los datos censales. b) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por el obligado tributario sin que sea necesario dictar resolución expresa. De dicha circunstancia se dejará constancia expresa en diligencia. c) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo previsto en el art. 104 LGT/2003 regulado, sin haberse notificado la resolución expresa que ponga fin al procedimiento. d) Por inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de rectificación de la situación censal.

7.1.3.8.3. Rectificación de oficio de la situación censal Hay una serie de supuestos en los que cabe la rectificación de oficio. Estas modificaciones deberán comunicarse al obligado tributario, salvo que durante un período superior a un año hubiera resultado imposible la práctica de

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Página 34 de 53 notificaciones en el domicilio fiscal declarado, art. 146 RGGI. Supuestos: a) Cuando así se derive de actuaciones o procedimientos de aplicación de los tributos en los que haya sido parte el propio obligado tributario y en los que se hayan realizado actuaciones de control censal, siempre que en dicha rectificación no sean tenidos en cuenta otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que los constatados en dichos procedimientos. b) Cuando las personas o entidades a las que se haya asignado un NIF provisional no aporten, en el plazo debido, la documentación necesaria para obtener el NIF definitivo, salvo que en dichos plazos justifiquen debidamente la imposibilidad de su aportación, la Administración tributaria podrá darles de baja en los Registros de operadores intracomunitarios y de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial, éste último desaparece y se sustituye desde 1 enero 2009 por el Registro de devolución mensual. c) Cuando concurran los supuestos regulados en el art. 131.1 del TRLIS, relativo a la baja en el índice de entidades. En este supuesto, además, la Administración tributaria podrá dar de baja al obligado tributario en los Registros de operadores intracomunitarios y de devolución mensual. d) Cuando durante un período superior a un año y después de realizar al menos tres intentos de notificación hubiera resultado imposible su práctica o cuando se hubieran dado de baja deudas por insolvencia durante tres períodos impositivos o de liquidación, se podrá acordar la baja en los Registros de operadores intracomunitarios y de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial, éste último desaparece y se sustituye desde 1 enero 2009 Registro de devolución mensual.

7.2. Obligaciones relativas al número de identificación fiscal Otra de las obligaciones formales previstas en el art. 29.2 LGT/2003, es la obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal, NIF, en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

El RD 1065/2007, de 27 julio (RCL 2007, 1658) , que aprueba el reglamento de gestión, inspección y normas comunes de procedimientos tributarios, en vigor desde 1-1-2008 , dedica sus arts. 18 a 28 , ambos inclusive, y el art. 147 a su regulación. Este reglamento, además de sistematizar la normativa hasta ahora vigente, simplifica las reglas para la asignación de un NIF a los menores de edad y demás españoles no obligados a tener el documento nacional de identidad, así como para las personas físicas extranjeras, previendo la norma la asignación de oficio del número de identificación fiscal en caso de que resulte necesario para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

El RD 338/1990, de 9 de marzo (RCL 1990, 576) , regulaba hasta 1-1-2008, la composición y forma de utilización del NIF. Por tanto, las personas físicas y jurídicas, incluidas las entidades carentes de personalidad jurídica (V. art. 35.4 LGT/2003), tendrán un NIF para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. En cualquier caso, disponer de éste no exime de la obligación de otros códigos o claves de identificación adicionales. Art. 18 RGGI. Forma de acreditación: Podrá acreditarse por su titular mediante la exhibición del documento expedido para su constancia por la Administración tributaria, del documento nacional de identidad o del documento oficial en que se asigne el número personal de identificación de extranjero.

7.2.1. Asignación del número de identificación fiscal a las personas físicas Personas físicas de nacionalidad española . Art. 19 RGGI. Composición:

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● En general: el NIF será el número de su documento nacional de identidad, DNI, seguido de un código o carácter de verificación, formado por una letra mayúscula que habrá de constar en el propio DNI. ● Los españoles que realicen operaciones con trascendencia tributaria y no estén obligados a obtener el DNI por residir en el extranjero o ser menores de 14 años, deberán obtener un NIF propio. Para ello, 1. Podrán solicitar el DNI con carácter voluntario.

2. O solicitar de la Administración tributaria la asignación de un NIF. Este estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial destinada a indicar la naturaleza de este número, que será la L para los españoles residentes en el extranjero y la K para los españoles que, residiendo en España, sean menores de 14 años; siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético.

3. En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles un NIF que tendrá validez en tanto su titular no obtenga el DNI. Para la identificación de los menores de 14 años en sus relaciones de naturaleza tributaria habrán de figurar tanto los datos de la persona menor de 14 años, como los de su representante legal.

Personas físicas de nacionalidad extranjera . Art. 20 RGGI. Composición: Número de identidad de extranjero que se les asigne o se les facilite de acuerdo con la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero (RCL 2000, 72) , sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, y su normativa de desarrollo.

Las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española y no dispongan del número de identidad de extranjero, si van a desarrollar operaciones con transcendencia tributaria, deberán solicitar a la Administración tributaria la asignación de un NIF. Dicho número estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial, que será la M, destinada a indicar la naturaleza de este número, siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético.

En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda, que tendrá validez en tanto su titular no obtenga el número de identidad de extranjero.

Normas sobre la asignación a personas físicas nacionales y extranjeras por la Administración tributaria . Art. 21 RGGI. El NIF asignado directamente por la Administración tendrá validez en tanto su titular no obtenga el documento nacional de identidad o su número de identidad de extranjero.

Quienes disponiendo de NIF obtengan posteriormente el DNI o un número de identidad de extranjero deberán comunicarlo en un plazo de dos meses a la Administración tributaria y a las demás personas o entidades ante las que deba constar su nuevo número de identificación fiscal. El anterior número de identificación fiscal surtirá efectos hasta la fecha de comunicación del nuevo.

Cuando se trate de personas físicas que no tengan nacionalidad española, el órgano de la AEAT que se determine en sus normas de organización específica, podrá recibir y trasladar directamente al Ministerio del Interior la solicitud de asignación de un número de identidad de extranjero.

Cuando se detecte que una persona física dispone simultáneamente de un NIF asignado por la Administración tributaria y de un documento nacional de identidad o un número de identidad de extranjero , prevalecerá este último. La Administración tributaria deberá notificar al interesado la revocación del NIF previamente asignado, y pondrá en su conocimiento la obligación de comunicar su número válido a todas las personas o entidades a las que

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Página 36 de 53 deba constar dicho número por razón de sus operaciones.

7.2.2. Asignación del NIF a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica La Administración Tributaria asignará a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica un NIF que las identifique, y que será invariable cualesquiera que sean las modificaciones que experimenten aquéllas, salvo que cambie su forma jurídica o nacionalidad. Art. 22 RGGI y art. 1 Orden EHA/451/2008, de 20 de febrero, sobre composición del NIF de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica.

Composición: a) Información sobre la forma jurídica, si se trata de una entidad española, o, en su caso, el carácter de entidad extranjera o de establecimiento permanente de una entidad no residente en España. b) Un número aleatorio. c) Un carácter de control.

La Orden EHA/451/2008, de 20 de febrero, sobre composición del NIF de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, en sus arts. 2 , 3 , 4 y 5 detalla su composición. Como esta orden entra en vigor el 1 julio 2008 su disposición transitoria única establece que durante el año 2008 la AEAT comunicará a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que, de acuerdo con lo dispuesto en esta orden, deban tener una letra distinta, el nuevo número de identificación fiscal que les corresponda.

No obstante, las entidades que entiendan que, conforme a lo dispuesto en esta orden, les corresponde otro distinto, podrán solicitar, a partir del 1 de julio de 2008, la asignación de un nuevo NIF, sin esperar a recibir la comunicación indicada en el párrafo anterior.

Las entidades que a 1 de enero de 2009 no hayan recibido la comunicación indicada y, conforme a su forma jurídica, consideren que les debería corresponder un NIF distinto del asignado, deberán dirigirse a la Administración o Delegación de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal para actualizar la información censal que tiene la Administración Tributaria de la entidad y obtener el número de identificación fiscal que, en su caso, les corresponda.

Entidades que no operan en territorio español.

Cuando una persona jurídica o entidad no residente opere en territorio español mediante establecimientos permanentes que realicen actividades claramente diferenciadas y cuya gestión se lleve de modo separado, cada establecimiento permanente deberá solicitar un NIF distinto del asignado, en su caso, a la persona o entidad no residente.

Asimismo, podrán disponer de NIF cuando así lo soliciten : a) Los centros docentes de titularidad pública. b) Los centros sanitarios o asistenciales de titularidad pública. c) Los órganos de gobierno y los centros sanitarios o asistenciales de la Cruz Roja Española. d) Los registros públicos. e) Los juzgados, tribunales y salas de los tribunales de justicia. f) Los boletines oficiales cuando no tengan personalidad jurídica propia. g) Las distintas Administraciones públicas y los organismos o entidades con personalidad jurídica propia dependientes de cualquiera de aquéllas, podrán disponer de un número de identificación fiscal para cada uno de los sectores de su actividad empresarial o profesional, así como para cada uno de sus departamentos, consejerías, dependencias u órganos superiores, con capacidad gestora propia.

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Las entidades eclesiásticas que tengan personalidad jurídica propia tendrán un NIF aunque estén integradas, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en un sujeto pasivo cuyo ámbito sea una diócesis o una provincia religiosa.

7.2.2.1. Solicitud del NIF de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica Cuando las personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a ser: 1. titulares de relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria no soliciten la asignación de un NIF, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a asignarles uno y a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios. Art. 23 RGGI. 2. realizar actividades empresariales o profesionales , deberán solicitar su NIF antes de la realización de cualquier entrega, prestación o adquisición de bienes o servicios, de la percepción de cobros o del abono de pagos, o de la contratación de personal laboral, efectuados para el desarrollo de su actividad. En todo caso, la solicitud se formulará dentro del mes siguiente a la fecha de su constitución o de su establecimiento en territorio español.

Solicitud: 1. Se efectuará mediante la presentación de la oportuna declaración censal de alta.

2. En los supuestos recogidos en el art. 22.3 y 4 (solicitud potestativa de centros docentes, sanitarios...), deberá dirigirse al órgano de la AEAT que se determine en sus normas de organización específica, por la entidad interesada o por un departamento ministerial o consejería de una Comunidad Autónoma. En el escrito de solicitud se indicarán los sectores, órganos o centros para los que se solicita y las razones que motivan la petición.

7.2.2.2. Asignación del NIF de las personas jurídicas y entidades sin personalidad La AEAT asignará el NIF en el plazo de 10 días . Art. 24 RGGI. La Administración tributaria podrá exigir una traducción al castellano o a otra lengua oficial en España de la documentación aportada para la asignación del número de identificación fiscal cuando aquélla esté redactada en lengua no oficial.

Comprobación: La Administración tributaria podrá comprobar la veracidad de los datos comunicados según el procedimiento previsto en el art. 144.1 y 2 , sobre actuaciones de comprobación censal.

Cuando de la comprobación resulte que los datos no son veraces, la Administración, previa audiencia a los interesados por un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, podrá denegar la asignación de dicho número.

Carácter provisional del NIF. Hasta que la entidad interesada no haya aportado copia de la escritura pública o documento fehaciente de su constitución y de los estatutos sociales o documento equivalente, así como certificación de su inscripción, cuando proceda, en un registro público.

Cuando se asigne un NIF provisional, la entidad quedará obligada a la aportación de la documentación pendiente necesaria para la asignación del definitivo en el plazo de un mes desde la inscripción en el registro correspondiente o desde el otorgamiento de las escrituras públicas o documento fehaciente de su constitución y de los estatutos sociales o documentos equivalentes de su constitución, cuando no fuera necesaria la inscripción de los mismos en el registro correspondiente.

Transcurrido el plazo sin que se haya aportado la documentación pendiente, la Administración tributaria podrá requerir su aportación otorgando un plazo máximo de 10 días , contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para su presentación o para que se justifiquen los motivos que la imposibiliten, con

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Página 38 de 53 indicación en tal caso por el interesado del plazo necesario para su aportación definitiva.

La falta de atención en tiempo y forma del requerimiento para la aportación de la documentación pendiente podrá determinar, previa audiencia del interesado, la revocación del número de identificación asignado (V. Art. 147 RGGI).

Acuerdo de voluntades: El NIF provisional o definitivo, no se asignará a las personas jurídicas o entidades que no aporten, al menos, un documento debidamente firmado en el que los otorgantes manifiesten su acuerdo de voluntades de constitución u otro documento que acredite situaciones de cotitularidad.

El firmante de la declaración censal de solicitud deberá acreditar que actúa en representación de la persona jurídica, entidad sin personalidad o colectivo que se compromete a su creación.

Carácter definitivo del NIF. Para solicitar el NIF definitivo se deberá presentar la declaración censal de modificación, en la que se harán constar, en su caso, todas las modificaciones que se hayan producido respecto de los datos consignados en la declaración presentada para solicitar el NIF provisional que todavía no hayan sido comunicados a la Administración en anteriores declaraciones censales de modificación, y a la que se acompañará la documentación pendiente.

Cumplida esta obligación, se asignará el número de identificación fiscal definitivo.

La AEAT podrá suscribir convenios con los organismos, instituciones o personas que intervienen en el proceso de creación de entidades para facilitar la comunicación del NIF, provisional o definitivo, asignado. Cuando en virtud de lo dispuesto en un convenio, la AEAT tenga conocimiento por medio de organismos, instituciones o personas de la información necesaria para asignar a una entidad el número de identificación fiscal, podrá exonerar a la entidad de presentar una declaración censal para solicitar la asignación de dicho número, sin perjuicio de la obligación que incumbe a la entidad de comunicar las modificaciones que se hayan producido respecto de la información que haya hecho constar en las declaraciones censales que haya presentado con anterioridad.

7.2.2.3. Especialidades del NIF de los empresarios o profesionales a efectos del IVA Para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias , el NIF será el definido de acuerdo con lo establecido en este Reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES , conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2. Art. 25 RGGI. Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios. La AEAT podrá denegar la asignación de este número cuando no se aporte la documentación necesaria (supuestos comprendidos en los artículos 24.1 y 146.1.b) RGGI). Si la AEAT hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.

Personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias : a) Empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes, prestaciones de servicios o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero. b) Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando las adquisiciones intracomunitarias de bienes que efectúen estén sujetas al IVA, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 13.1º y 14 LIVA. No obstante, no se asignará el NIF específico a efectos del IVA: a) Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no atribuyan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto o que realicen exclusivamente actividades a las que sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando

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Página 39 de 53 las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por dichas personas no estén sujetas al IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley de dicho impuesto. b) Las indicadas en la letra anterior y las que no actúen como empresarios o profesionales, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos. c) Las comprendidas en el artículo 5.uno.e) de la LIVA. d) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA, que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos ( art. 84 uno, 2º, 3º y 4º LIVA). e) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA que realicen en el mismo exclusivamente las adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes a las que se refiere el artículo 26.tres de la Ley de dicho impuesto.

Confirmación de NIF atribuido por otro Estado miembro. ● Las personas o entidades que entreguen bienes o efectúen prestaciones de servicios que se localicen en otros Estados miembros podrán solicitar a la Administración tributaria la confirmación del NIF atribuido por cualquier Estado miembro de la Comunidad Europea a los destinatarios de dichas operaciones. ● Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes con destino a otros Estados miembros o que efectúen prestaciones de servicios que se localicen en otros Estados miembros, podrán solicitar a la AEAT la confirmación del NIF atribuido por cualquiera de dichos Estados a los destinatarios de las citadas operaciones.

7.2.2.4. Utilización del número de identificación fiscal 7.2.2.4.1. Utilización del NIF ante la Administración tributaria Los obligados tributarios deben incluir su NIF en todas las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos que presenten ante la Administración tributaria. En caso de no disponer de dicho número deberán solicitar su asignación. Art. 26 RGGI. La Administración tributaria podrá admitir la presentación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos en los que no conste el número de identificación fiscal.

Cuando el obligado tributario carezca de NIF, la tramitación quedará condicionada a la aportación del correspondiente número. Transcurridos 10 días desde la presentación sin que se haya acreditado la solicitud del mismo se podrá tener por no presentada la autoliquidación, declaración, comunicación o escrito, previa resolución administrativa que así lo declare.

Los obligados tributarios deberán incluir el NIF de las personas o entidades con las que realicen operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos que presenten.

Para ello, podrán exigir de las personas o entidades con las que realicen operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria que les comuniquen su NIF. Dichas personas o entidades deberán facilitarlo y, en su caso, acreditarlo.

7.2.2.4.2. Utilización del número de identificación fiscal en operaciones con trascendencia tributaria Los obligados tributarios deberán incluir su NIF en todos los documentos de naturaleza o con trascendencia tributaria que expidan como consecuencia del desarrollo de su actividad, y deberán comunicarlo a otros obligados.

En caso de no disponer de dicho número deberán solicitarlo. Art. 27 RGGI. Asimismo, deberán incluir en dichos documentos el NIF de las personas o entidades con las que realicen operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

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En particular, deberá incluirse o comunicarse el NIF: a) Cuando se perciban o paguen rendimientos del trabajo , satisfechos desde establecimientos radicados en España, o del capital mobiliario, abonados en territorio español o procedentes de bienes o valores situados o anotados en dicho territorio. En estos casos, se deberá comunicar el NIF al pagador o perceptor de los referidos rendimientos. Se entenderán, en particular, situados o anotados en territorio español aquellos valores o activos financieros cuyo depósito, gestión, administración o registro contable se hallen encomendados a una persona o entidad o a un establecimiento de la misma radicados en España. b) Cuando se pretenda adquirir o transmitir valores representados por medio de títulos o anotaciones en cuenta y situados en España . En estos casos, las personas o entidades que pretendan la adquisición o transmisión deberán comunicar, al tiempo de dar la orden correspondiente, su número de identificación fiscal a la entidad emisora o intermediarios financieros respectivos, que no atenderán aquélla hasta el cumplimiento de esta obligación, de acuerdo con el artículo 109 de la Ley 24/1988, de 28 de julio del Mercado de Valores. Asimismo, el NIF del adquirente deberá figurar en las certificaciones acreditativas de la adquisición de activos financieros con rendimiento implícito. c) Cuando se formalicen actos o contratos ante notario que tengan por objeto la declaración, constitución, adquisición, transmisión, modificación o extinción del dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles o cualquier otro acto o contrato con trascendencia tributaria. En estos casos, se deberá incluir en las escrituras o documentos el NIF de las personas o entidades que comparezcan y los de las personas en cuya representación actúen. Cuando se incumpla esta obligación los notarios deberán presentar a la Administración tributaria la declaración informativa regulada en el artículo 51 . d) Cuando se contrate cualquier operación de seguro o financiera con entidades aseguradoras españolas o que operen en España en régimen de derecho de establecimiento o mediante sucursal o en régimen de libre prestación de servicios. En estos casos, las personas o entidades que figuren como asegurados o perciban las correspondientes indemnizaciones o prestaciones deberán comunicar su número de identificación fiscal a la entidad aseguradora con quien operen. Dicho número deberá figurar en la póliza o documento que sirva para recoger estas operaciones. Se exceptúan los contratos de seguro en el ramo de accidentes con una duración temporal no superior a tres meses. La AEAT podrá exceptuar otras operaciones con entidades aseguradoras de este deber de identificación, cuando constituyan contratos de seguro ajenos al ramo de vida y con duración temporal. e) Cuando se realicen contribuciones o aportaciones a planes de pensiones o se perciban las correspondientes prestaciones. En estos casos, se deberá comunicar el número de identificación fiscal a las entidades gestoras de los fondos de pensiones a los que dichos planes se hallen adscritos o al representante de los fondos de pensiones domiciliados en otro Estado miembro de la Unión Europea que desarrollen en España planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación española y deberá figurar aquél en los documentos en los que se formalicen las obligaciones de contribuir y el reconocimiento de prestaciones. f) Cuando se realicen operaciones de suscripción, adquisición, reembolso o transmisión de acciones o participaciones de IIC españolas o que se comercialicen en España conforme a la Ley 35/2003, de 4 de noviembre (RCL 2003, 2601) , de IIC. En estos casos, las personas o entidades que realicen estas operaciones deberán comunicar su número de identificación fiscal a las entidades gestoras españolas o que operen en España mediante sucursal o en régimen de libre prestación de servicios, o en su defecto, a las sociedades de inversión o entidades comercializadores. El número de identificación fiscal deberá figurar en los documentos relativos a dichas operaciones.

7.2.2.4.3. Utilización del número de identificación fiscal en las operaciones con entidades de crédito Las personas o entidades que realicen operaciones con entidades de crédito españolas o que operen en España mediante sucursal o en régimen de libre prestación de servicios, deberán comunicar su NIF. Art. 28 RGGI y disp. adic. 6ª LGT/2003.

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No será necesario comunicar el NIF a las entidades de crédito en las operaciones de cambio de moneda y compra de cheques de viaje por importe inferior a 3.000 euros , por quien acredite su condición de no residente en el momento de la realización de la operación.

Podrá constituirse un depósito o abrirse una cuenta en una entidad de crédito sin acreditar el NIF en el momento de la constitución. Pero la comunicación deberá efectuarse en el plazo de 15 días, sin que pueda realizarse ningún movimiento hasta que se aporte.

La entidad de crédito podrá iniciar los cargos o abonos en las cuentas o depósitos afectados o cancelarlos desde el momento en que todos los titulares faciliten su NIF. Las entidades de crédito deberán dejar constancia de los datos previstos en el apartado 3 disp. adic. 6ª LGT/2003, en las matrices o duplicados de los cheques librados y en el reverso de los cheques abonados . En su defecto, deberán dejar constancia en los registros auxiliares, contables o de cualquier otro tipo, utilizados para controlar estas operaciones de forma que se permita su posterior comprobación.

Asimismo, las entidades de crédito deberán comunicar a la Administración tributaria la información a que se refiere el artículo 41 RGGI, sobre libramiento de cheques.

Cuando los tomadores o tenedores de los cheques, en los supuestos previstos en el apartado 3 de la disp. adic.

6ª LGT/2003, sean personas físicas o entidades que declaren ser no residentes en España, el NIF podrá sustituirse por el número de pasaporte o número de identidad válido en su país de origen.

En las cuentas o depósitos a nombre de menores de edad o incapacitados , así como en los cheques en los que los tomadores o tenedores sean menores de edad o incapacitados, se consignará su NIF, así como el del representante legal.

En las cuentas o depósitos a nombre de varios titulares , autorizados o beneficiarios deberá constar el NIF de todos ellos.

Quedan exceptuadas del régimen de identificación previsto en este artículo las cuentas en euros y en divisas a nombre de personas físicas o entidades que hayan acreditado la condición de no residentes en España. Esta excepción no se aplicará a las cuentas cuyos rendimientos se satisfagan a un establecimiento de su titular situado en España.

7.2.3. Revocación del número de identificación fiscal La Administración tributaria podrá revocar el NIF asignado, cuando en el curso de las actuaciones de comprobación realizadas conforme a lo dispuesto en el artículo 144.1 y 2 RGGI o en las demás actuaciones y procedimientos de comprobación o investigación, se acredite alguna de las circunstancias previstas en el art. 147.1 RGGI: a) Las previstas en el artículo 146.1 b), c) o d) de este Reglamento, sobre rectificación de oficio de la situación censal. b) Que mediante las declaraciones censales de alta o modificación en el censo de empresarios, profesionales y retenedores a que hacen referencia los artículos 9 y 10 de este Reglamento se hubiera comunicado a la Administración tributaria el desarrollo de actividades económicas inexistentes. c) Que la sociedad haya sido constituida por uno o varios fundadores sin que en el plazo de tres meses desde la solicitud del NIF se inicie la actividad económica ni tampoco actos preparatorios para el ejercicio de la misma, salvo que se acredite suficientemente la imposibilidad de realizar dichos actos en el mencionado plazo. d) Que se constate que un mismo capital ha servido para constituir una pluralidad de sociedades, de forma que, de la consideración global de todas ellas, se deduzca que no se ha producido el desembolso mínimo exigido por la normativa aplicable.

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e) Que se comunique el desarrollo de actividades económicas, de la gestión administrativa o de la dirección de los negocios, en un domicilio aparente o falso, sin que se justifique la realización de dichas actividades o actuaciones en otro domicilio diferente.

El RD 1804/2008, de 3 noviembre (RCL 2008, 1924) que desarrolla la Ley de Medidas para la prevención del fraude fiscal, ha ampliado el número de supuestos de revocación (concretamente las letras b), c), d) y e) anteriormente mencionadas), completando de esta forma lo previsto en el apartado 4 de la disp. adic. sexta de la LGT/2003 (redacción Ley 36/2006 [RCL 2006, 2130] ).

El acuerdo de revocación requerirá la previa audiencia al obligado tributario por un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, salvo que dicho acuerdo se incluya en la propuesta de resolución a que se refiere el artículo 145.3 de este Reglamento.

La revocación deberá publicarse en el «BOE» y notificarse al obligado tributario. La publicación deberá efectuarse en las mismas fechas que las previstas en el artículo 112.1 LGT/2003, para las notificaciones por comparecencia.

La revocación determinará que no se emita el certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarias. Y determinará la baja de los Registros de Operadores Intracomunitarios y de Exportadores y otros operadores económicos.

Procederá la denegación del NIF cuando antes de su asignación concurra alguna de las circunstancias que habilitarían para acordar la revocación. Supuesto añadido por el RD 1804/2008, de 3 noviembre (RCL 2008, 1924) .

Rehabilitación: Mediante acuerdo que estará sujeto a los mismos requisitos de publicidad establecidos para la revocación.

Las solicitudes de rehabilitación del NIF, sólo serán tramitadas si se acompañan de documentación que acredite cambios en la titularidad del capital de la sociedad, con identificación de las personas que han pasado a tener el control de la sociedad, así como documentación que acredite cuál es la actividad económica que la sociedad va a desarrollar. Careciendo de estos requisitos, las solicitudes se archivarán sin más trámite.

La falta de resolución expresa de la solicitud de rehabilitación de un NIF, en el plazo de tres meses determinará que la misma se entienda denegada.

7.3. Obligaciones relativas a los libros registros fiscales Otra de las obligaciones formales previstas en el art. 29.2 LGT/2003, es la obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros , así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados. En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas.

El RD 1065/2007, de 27 julio, que aprueba el reglamento de gestión, inspección y normas comunes de procedimientos tributarios, en vigor desde 1-1-2008 , dedica su art. 29 a su regulación.

Cuando la normativa propia de cada tributo lo prevea, los obligados tributarios deberán llevar y conservar de forma correcta los libros registro que se establezcan. El lugar de conservación será el domicilio fiscal, salvo lo dispuesto en la normativa de cada tributo.

Las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán asentarse en los correspondientes

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Página 43 de 53 registros en el plazo de tres meses a partir del momento de realización de la operación o de la recepción del documento justificativo o, en todo caso, antes de que finalice el plazo establecido para presentar la correspondiente declaración, autoliquidación o comunicación, salvo lo dispuesto en la normativa propia de cada tributo.

Los libros o registros contables, incluidos los de carácter informático o electrónico que, en cumplimiento de sus obligaciones contables, deban llevar los obligados tributarios, podrán ser utilizados como libros registro de carácter fiscal, siempre que se ajusten a los requisitos que se establecen en este Reglamento y en la normativa específica de los distintos tributos.

A estos efectos, el libro diario simplificado que lleven los sujetos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen simplificado de contabilidad, se considerará como libro registro de carácter fiscal de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional tercera del Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero (RCL 2004, 533) , por el que se aprueba el régimen simplificado de la contabilidad, en aquellos casos en que sustituya a los libros registros exigidos por la normativa tributaria.

El Ministro de Economía y Hacienda podrá disponer adaptaciones o modificaciones de las obligaciones registrales de determinados sectores empresariales o profesionales.

7.4. Actuaciones de control de otras obligaciones formales El RGII en su art. 154 , regula específicamente un procedimiento de control de «otras» obligaciones formales; esto es, de las no previstas en ningún procedimiento específico.

El procedimiento se inicia de oficio y la AEAT tendrá las mismas facultades que en el procedimiento de comprobación limitada. Tras las actuaciones de comprobación, deberá darse audiencia al interesado por un plazo de 10 días. Las actuaciones deberán documentarse por medio de diligencia que incluirá no sólo los datos de la obligación tributaria comprobada, sino asimismo especificación de las concretas actuaciones realizadas, y la relación de hechos que la motivan. En caso de iniciarse un expediente sancionador, la diligencia se incorporará al mismo.

El procedimiento puede terminar: - por caducidad, por transcurso del plazo de 6 meses, - Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección - Por diligencia, en cuyo caso la AEAT no podrá efectuar una nueva regularización sobre el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y que consten en la diligencia.

8. Obligaciones y deberes de la administración tributaria 8.1. Obligaciones y deberes En el art. 30 LGT/2003 se contemplan, de forma simétrica a los deberes de los obligados tributarios, las obligaciones (a las que la ley atribuye contenido económico) y los deberes (por exclusión, sin contenido económico) de la Administración tributaria surgidos en la aplicación de los tributos.

Sin embargo, en los artículos siguientes sólo se regulan algunas de estas obligaciones, teniendo el resto gran parte de su régimen en otras partes del articulado. Éstos son los deberes y obligaciones: 8.2. Obligaciones de la Administración tributaria La ley ( art. 30.1 ) hace referencia específica a las siguientes obligaciones: Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo

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Devoluciones de ingresos indebidos Reembolso del coste de las garantías Intereses de demora.

8.3. Deberes de la Administración tributaria El art. 30.2 no realiza listado alguno de cuáles serían estos deberes, remitiéndose, en particular, a la regulación que la propia ley realiza de los procedimientos tributarios, y, en general, al resto del ordenamiento jurídico. Dado que el criterio de distinción que el propio precepto utiliza para distinguir deberes y obligaciones, sí resulta claro que no tendrán contenido económico por sí, con independencia de que su incumplimiento pueda generar, eventualmente, obligaciones de indemnización de carácter pecuniario.

El precepto, por tanto, no realiza ninguna innovación en el ordenamiento jurídico, limitándose a recordar que la Administración estará sometida a la ley cuando ésta le imponga un deber, pero no se prevé en el mismo consecuencia jurídica específica para el eventual incumplimiento del mismo. Con lo que carece de relevancia la posible distinción entre el establecimiento dedeberes en sentido propioa cargo de la Administración tributaria, con respecto al genérico sometimiento de ésta a las normas de carácter objetivo que regulan los procedimientos tributarios, dentro de la propia ley o fuera de ésta. De este ámbito externo, son especialmente destacables los deberes de la Administración previstos en la LRJ-PAC (RCL 1992, 2512) , recogidos en su mayoría en la propia LGT. En relación con esta última norma, cabe señalar la correspondencia de estos deberes con algunos de los derechos y garantías de los obligados tributarios ( art. 34 ), en la medida en que deberá permitir el ejercicio de éstos, y con los principios reguladores de la actividad administrativa ( arts. 98 y ss.). Así, a título de ejemplo, podríamos citar el deber de informar y asistir al ciudadano (desarrollado en los arts. 85 y 91 LGT), el deber de identificarse ante el interesado, el deber de sigilo, el deber de trato respetuoso, el deber de resolver ( arts. 103 y 104 ), el de motivar determinados actos, y el de notificar ( arts. 102 y 103 ), o el deber de obtener el consentimiento o autorización judicial para la entrada en el domicilio ( art. 113 ).

8.4. Intereses de demora La regulación del interés de demora se realiza en el art. 26 de la ley que fija su cuantía en el tipo de interés legal del dinero más un 25%, o, directamente, en el tipo que fije específicamente la Ley de Presupuestos.

Tradicionalmente, dicha ley ha fijado ambos tipos, el de interés legal y el de demora.

El abono de dichos intereses tiene carácter indemnizatorio por el lucro cesante sufrido por el interesado al abonar dichas cantidades a la Hacienda Pública, o por soportar el coste de las garantías necesarias para suspender o aplazar la ejecución del acto.

A pesar de que el art. 30.2 habla de la obligación de satisfacer intereses de demora, tanto los obligados tributarios como la Administración, en algunos supuestos, estarán obligados únicamente a satisfacer elinterés legal: así, los obligados tributarios abonarán este último interés en los supuestos en que el ingreso se demore como consecuencia de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión cuando se haya aportado garantía en forma de aval o certificado de seguro de caución. Por su parte, la Administración sólo abonará el interés legal cuando reembolse el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución del acto en casos de reclamación.

Veamos una pequeña tabla: Intereses abonados Por el obligado tributario En general

Aplazamientos,

Por la Administración tributaria

Interés de demora

Devoluciones normativa tributo

Interés de demora desde 6 meses (o plazo específico inferior)

Interés legal

Devolución ingresos

Interés de demora

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Página 45 de 53 fraccionamientos, con –Aval –Certificado de seguro de caución

indebidos

desde ingreso

Reembolso coste garantías

Interés legal

Aunque el devengo del interés legal (y no el de demora) en los supuestos de suspensión o aplazamiento con aval o seguro parece traer su causa de la fortaleza de la garantía aportada y el bajo riesgo que la misma supone para la Hacienda Pública, no resulta tan fácil justificar el devengo del interés legal, y no el de demora en el caso del reembolso de las garantías. Ello da lugar a la paradoja de que si se ingresa un tributo y después, habiendo procedido a su impugnación, resulta procedente la devolución, ésta se efectuará con abono del interés de demora sobre la cantidad ingresada. En cambio, si se suspende la ejecución del acto de liquidación mientras se desarrolla la impugnación, el reembolso de los costes de dicha suspensión sólo devengará interés legal.

9. Devoluciones derivadas de la normativa de los tributos El art. 31 LGT de forma genérica establece que la Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo. En la ley la obtención indebida de estas devoluciones se tipifica como una infracción específica ( art. 193 LGT). Es infracción grave, asimismo, la mera solicitud, ocultando datos relevantes o incluyendo datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones o solicitudes, aun cuando no se hubieran obtenido ( art. 194 ).

9.1. Ámbito de aplicación En el concepto expuesto se pueden incluir varios supuestos, que podríamos clasificar de la forma siguiente: 9.1.1. Las devoluciones derivadas de los denominados «ingresos anticipados» del tributo, «pagos a cuenta» de IRPF e IS En efecto, la dicción actual del precepto permite incluir no sólo estos supuestos «típicos», sino otros ingresos anticipados; esto es, los casos en que el pago a título de tributo se prevé por la normativa, de forma provisional, en un momento anterior a la realización del hecho imponible. Con posterioridad, la devolución se genera porque, o bien el hecho imponible no acaba realizándose (o se anula el hecho jurídico que contempla dicho hecho imponible), o bien de su realización se devenga una cuota inferior a la ya abonada. Como consecuencia, el régimen previsto en el art. 31 LGT para el abono de intereses de demora parecería aplicable, en línea de principio, también a estas devoluciones.

9.1.2. Las devoluciones derivadas de la mecánica de liquidación del IVA En este caso no nos encontramos con un «ingreso anticipado» respecto del hecho imponible, y seguramente ésta es la razón de la denominación del género como «derivados de la normativa del tributo», sin referencia a la causa posterior al ingreso que genera el derecho a la devolución. La devolución en el IVA se prevé para los supuestos de exceso reiterado de las cuotas a deducir respecto de las cuotas devengadas en un período de tiempo determinado ( arts. 115 y 116 LIVA).

9.2. Régimen jurídico Respecto del régimen jurídico que el art. 31.2 LGT prevé, debe destacarse que no se regula específicamente dicha devolución, sino que únicamente se establece un plazo subsidiario para efectuar la misma, y el régimen de los intereses a abonar, eventualmente, por la Administración.

9.2.1. Plazo para la devolución Así, tanto el momento, como la forma y el procedimiento para dicha devolución se regirán por la norma

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Página 46 de 53 establecida en cada tributo. Elplazo para la devolución será el determinado en la normativa de cada tributo, sin que pueda exceder de 6 meses, plazo que coincide, tanto con lo previsto en la normativa de los supuestos «típicos», como con el general máximo fijado en el art. 104 para la resolución de los procedimientos de gestión. Si bien en este último precepto dicho plazo se fija para la notificación del acto de gestión, y el art. 31 lo impone para el acto de ordenación de pago.

El precepto, sin embargo, no establece elmomento a partir del cual debe computarseel plazo de 6 meses (o inferior, en su caso), cuestión que se afronta en los arts. 125 y 126 LGT: así, en las devoluciones que derivan de la presentación de autoliquidaciones, el inicio del cómputo del plazo se fijará desde la finalización del plazo para presentarla, o si dicha presentación es extemporánea, desde la presentación. Lo mismo ocurre con los supuestos de devolución que requieran, no la presentación de autoliquidación, sino mera comunicación de datos.

En los supuestos en que el derecho a la devolución no deriva de la presentación de una autoliquidación, el plazo será asimismo de 6 meses, pero el momento inicial del cómputo debe determinarse. Si en la normativa tributaria se prevé que el inicio del procedimiento de devolución deberá ser mediantesolicituddel interesado, la fecha de presentación de la misma será el momento de inicio del cómputo ( art. 126.2 LGT). Ahora bien, no existe regla para determinar el plazo para la devolución en los supuestos en que no esté prevista específicamente en el procedimiento la solicitud como forma de inicio del mismo, o no sea ésta la única vía. Por otro lado, cabe entender que cuando no exista previsión expresa, siempre cabe iniciar el procedimiento mediante solicitud, y que en los casos en que así se haga, podrá aplicarse esta regla.

Sin embargo, en los supuestos en que el derecho a la devolución devenga consecuencia de unaliquidación administrativadefinitiva (como en el ICIO y las contribuciones especiales), parece que el plazo debe comenzar a contar desde la emisión de la misma, en la medida en que con dicha liquidación la Administración ha reconocido ya el derecho a la devolución, con lo que no parece razonable condicionarlo a una solicitud posterior.

9.2.2. Abono de intereses La finalización del plazo para la devolución, ya sea el específico, ya el genérico de 6 meses, sin que se haya producido dicha orden de pago por causa no imputable al obligado, motiva el abono de intereses dedemoray supone el momento de inicio de cómputo de dichos intereses, que finalizará con la emisión de la orden de pago.

La causa del retraso debe ser imputable a la Administración, lo que supone una especificación de la previsión contenida en el art. 104.2 LGT, de no incluir las dilaciones no imputables a la misma en el cómputo del plazo para resolver.

Ahora bien, en la medida en que haya habido actuaciones dilatorias, parece que el tiempo transcurrido como consecuencia de las mismas debería descontarse de dicho plazo por días naturales, tal y como se prevé en el procedimiento de inspección, pero que en todo caso, el plazo seguiría siendo válido.

El abono de los intereses de demora será procedente de oficio, sin necesidad de que el obligado tributario los reclame. El período de devengo de los intereses se iniciará en el plazo anteriormente señalado, y se extenderá hasta la fecha de la ordenación de pago.

9.3. Devolución de ingresos indebidos El art. 32 LGT establece la obligación de devolución de los ingresos indebidamente efectuados a la Hacienda Pública, regulando sus potenciales beneficiarios y el régimen de los intereses de demora, mientras que la enumeración de los supuestos en que ésta procede, y la regulación del procedimiento para su aplicación se efectúa en el art. 221 , con la revisión en vía administrativa.

9.3.1. Beneficiarios de la devolución La LGT considera potenciales beneficiarios de dicha devolución no sólo a los obligados tributarios, sino asimismo a los sujetos infractores, y a los sucesores de unos y otros. Dicha regulación amplía significativamente, en la redacción legal, el ámbito subjetivo de aplicación, que se preveía con anterioridad. En la actualidad, por lo tanto, se

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Página 47 de 53 reconoce legalmente el derecho a solicitar tal devolución por los sujetos contemplados en los arts. 35 , 39 , 40 , 181 y 182 de la LGT. 9.3.2. Intereses de demora La génesis de la devolución es la realización de un pago indebido a la Hacienda Pública, característica que, a diferencia de las devoluciones establecidas en la normativa de los tributos, concurre en el mismo momento en que dicho pago se efectúa. Como consecuencia, se abonarán junto con la devolución los intereses de demora de la cantidad indebidamente ingresada, calculados desde el momento del ingreso hasta la ordenación del pago de la devolución.

Dos especialidades plantea el precepto en relación con el cómputo del período de devengo de los intereses: en primer lugar, en dicho período no se computará el tiempo transcurrido como consecuencia dedilaciones imputables al interesadoen el desarrollo del procedimiento. Esto, aunque supone una especificación de la previsión contenida en el art. 104.2 LGT, resulta más precisa, ya que sólo contempla las dilaciones imputables al interesado, con lo que sí computarán aquellas que no siendo responsabilidad de la Administración, no puedan imputarse a aquél.

En segundo lugar, en el caso de que el ingreso sea consecuencia de una autoliquidación y se haya realizado envarios plazos, se entenderá que la devolución corresponde al último plazo, y el eventual exceso se irá imputando, cronológicamente, a los plazos anteriores.

Veamos un ejemplo: Una deuda por IRPF por importe de 3.000 euros, de la que se solicitó el aplazamiento, y que se pagó, en un 60% en junio (1.800 euros), y en un 40% en noviembre (1.200). Posteriormente, dicha autoliquidación es objeto de una comprobación por el órgano gestor en la que se pone de manifiesto que el contribuyente no ha aplicado varias deducciones procedentes, por lo que el acto de liquidación provisional subsiguiente estima una deuda de 1.500 euros. Se procede al abono del exceso en febrero del año siguiente. ¿Cómo se computarán los intereses de demora? Hasta 1.200 euros, por el período entre noviembre y febrero. Por los 300 restantes, por el período entre junio y febrero.

La aplicación de esta regla, sin embargo, se limita a las autoliquidaciones, sin que se prevea específicamente para las sanciones, o para los ingresos derivados de liquidaciones administrativas, cuando cualquiera de ambos han sido objeto deaplazamiento o fraccionamiento. Podría, sin embargo, aplicarse a éstas por analogía, o llegar a un resultado similar interpretando que se ha producido un ingreso excesivo a partir de los plazos en que se supera la cifra debida.

10. Reembolso de los costes de las garantías En el art. 33 LGT y arts. 72 , 73 , 74 , 75 , 76 , 77 , 78 y 79 del RD 520/2005, de 13 mayo, que aprueba el reglamento de revisión de actos en vía administrativa, se regula el reembolso del coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de unacto o deuda, previsto no sólo como una obligación de la Administración tributaria ( art. 30.1 LGT), sino asimismo como un derecho del obligado tributario [ art. 34.1. c) LGT], así como el abono del interés legal del importe de dicho coste. Obsérvese que, aunque el ejemplo más frecuente será el de la suspensión del acto de liquidación, el supuesto contemplado por la ley no se limita a éste, por lo que cabría, por ejemplo, el reembolso de las garantías aportadas para suspender la ejecución de la providencia de apremio, en caso de que ésta resultara finalmente improcedente, aun cuando no se hubiera recurrido la liquidación.

La ley remite al desarrollo reglamentario lo relativo a la determinación del coste de las garantías y al procedimiento para el reembolso.

10.1. Reembolso 10.1.1. Supuestos De acuerdo con lo previsto en el artículo 33 de la LGT/2003, corresponderá efectuar el reembolso del coste de las garantías a la Administración, entidad u organismo que hubiese dictado el acto que haya sido declarado

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Página 48 de 53 improcedente. ( Art. 72 reglamento de revisión).

El reembolso de los costes de las garantías aportadas para obtener la suspensión de la ejecución de un acto alcanzará a los costes necesarios para su formalización, mantenimiento y cancelación . En los supuestos de resoluciones administrativas o sentencias judiciales que declaren parcialmente improcedente el acto impugnado, el reembolso alcanzará a los costes proporcionales de la garantía que se haya reducido.

El procedimiento previsto en el RD 520/2005, de 13 mayo, se limitará al reembolso de los costes anteriormente indicados, si bien el obligado al pago que lo estime procedente podrá instar, en relación con otros costes o conceptos distintos, el procedimiento de responsabilidad patrimonial previsto en el título X de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512) , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, cuando se den las circunstancias previstas para ello, ( arts. 139 y ss., así como art. 106 CE).

El procedimiento a seguir en el ámbito administrativo será el regulado en el RD 429/1993, de 26 de marzo (RCL 1993, 1394) , de Reglamento de los Procedimientos de las Administraciones Públicas en materia de responsabilidad patrimonial, y Resolución 11 julio 2006 (RCL 2006, 1489) , de la AEAT sobre delegación de la competencia de instrucción del procedimiento de responsabilidad patrimonial.

El régimen contemplado en la LGT, por tanto, vendría a contemplar los supuestos de reembolso «automático», siempre que la declaración de improcedencia se realice en vía administrativa o en la judicial.

Debe tenerse en cuenta que en el recurso de reposición, únicamente serán aceptables las garantías siguientes ( art. 224.2 LGT): a) Depósito de dinero o valores públicos, b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, c) certificado de seguro de caución, y d) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia, para supuestos determinados.

En la reclamación económico-administrativa se prevé, además, que ( art. 233.3 LGT) cuando el interesado no pueda aportar ninguna de estas garantías, se puedan prestar otras que se estimen suficientes. En los supuestos de aplazamiento y fraccionamiento ( art. 82 LGT) cabe asimismo la posibilidad de prestar garantía en forma de prenda o hipoteca.

10.1.2. Coste de las garantías 10.1.2.1. Tiempo cubierto por el reembolso Una cuestión previa es la determinación deltiempoque cubrirá el reembolso en el caso de garantías que devenguengastos o generen costes de carácter periódico, como por ejemplo, los avales. En estos casos debe determinarse hasta qué momento son reembolsables dichos costes.

La LGT (al igual que anteriormente la LDGC) establece que el reembolso procederá cuando la deuda tributaria sea declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa, cuando ésta adquiera firmeza. Por lo tanto, hasta el momento de la firmeza de dichas resoluciones (esto es, cuando ha terminado el plazo para presentar un eventual recurso) el interesado no podrá iniciar el procedimiento solicitando el reembolso, con lo que se seguirán devengando, eventualmente, comisiones y gastos por su mantenimiento.

Sin embargo, el art. 74.1 a) del RD 520/2005, de 13 mayo establece que en los avales o fianzas de carácter solidario y certificados de seguro de caución, el coste de las garantías estará integrado por las cantidades efectivamente satisfechas a la entidad de crédito, sociedad de garantía recíproca o entidad aseguradora en concepto de primas, comisiones y gastos por formalización, mantenimiento y cancelación del aval, fianza o certificado, devengados hasta la fecha en que se produzca la devolución de la garantía El establecimiento de un límite temporal tiene por objeto no dejar en manos del interesado el importe de la cantidad a reembolsar, ya que el procedimiento se inicia mediante solicitud de éste.

Asimismo el apartado 1 c) de este mismo artículo establece que en el caso de se hubieran aceptado por la Administración o por los tribunales garantías distintas de las anteriores, se admitirá el reembolso de los costes de

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Página 49 de 53 éstas, limitado, exclusivamente, a los costes acreditados en que se hubiera incurrido de manera directa para su formalización, mantenimiento y cancelación devengados hasta la fecha en que se produzca la devolución de la garantía.

10.1.2.2. Determinación en cada una de las garantías Veamos ahora las previsiones del RD 520/2005, de 13 mayo (RCL 2005, 1079) respecto de la determinación del coste en cada una de las garantías aportables: 10.1.2.3. Aval Constituirán coste reembolsable las cantidades efectivamente satisfechas a la entidad de crédito o a la sociedad de garantía recíproca en concepto de primas, comisiones y gastos por formalización, mantenimiento y cancelación del aval. Para la acreditación de la misma servirá la certificación expedida por la propia entidad avalista, que haga constar las cantidades satisfechas por la concesión, mantenimiento y cancelación, con expresión de la cantidad avalada, y la copia del aval presentado ( art. 74 RD 520/2005, de 13 mayo).

10.1.2.4. Depósitos de dinero en efectivo En este caso, los costes consisten en el interés legal del dinero desde el momento de la constitución del depósito (fecha que deberá acreditarse con la solicitud), hasta el día en que se produzca la devolución del depósito, art. 74.2 del RD 520/2005, de 13 mayo.

10.1.2.5. Hipotecas y prendas, con o sin desplazamiento El art. 74.1 b) del RD 520/2005, de 13 mayo considera incluidos entres los costes reembolsables en estos casos los siguientes: 1) Gastos derivados de la intervención de fedatario público.

2) Gastos registrales.

3) Tributos derivados de la constitución y cancelación de la garantía.

4) Gastos derivados de la tasación o valoración de los bienes ofrecidos en garantía.

10.1.2.6. Otras garantías Para el supuesto de garantía distinta de las anteriores que hubiera sido aceptada para la suspensión por la Administración tributaria o los Tribunales, se limita el reembolso a los gastos derivados, exclusivamente y de manera directa, de su formalización, mantenimiento y cancelación. ( Art. 74.1 c) del RD 520/2005, de 13 mayo).

10.1.3. Procedimiento 10.1.3.1. Iniciación La iniciación del procedimiento se realizará porsolicituddel interesado, mediante escrito en el que deberán de constar: art. 2 del RD 520/2005, de mayo a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio del interesado. En el caso de que se actúe por medio de representante, se deberá incluir su identificación completa. b) Órgano ante el que se formula el procedimiento. A este respecto el art. 75 del RD 520/2005, de mayo, determina los órganos competentes. c) Acto administrativo o actuación que se impugna o que es objeto del expediente, fecha en que se dictó, número del expediente o clave alfanumérica que identifique el acto administrativo objeto de impugnación y demás datos relativos a éste que se consideren convenientes, así como la pretensión del interesado. d) Domicilio que el interesado señala a los efectos de notificaciones.

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e) Lugar, fecha y firma del escrito o la solicitud.

Además, deberánadjuntarselos siguientes datos y documentos: a) Copia de la resolución administrativa o sentencia judicial firme por la que se declare improcedente total o parcialmente el acto administrativo o deuda cuya ejecución se suspendió. b) Acreditación del importe al que ascendió el coste de las garantías cuyo reembolso se solicita e indicación de la fecha efectiva de pago. En todo caso, debe acreditarse el pago efectivo de dichos costes, con lo que parece que no cabe el reembolso de gastos devengados y aún no satisfechos, lo que resulta poco lógico, puesto que son gastos debidos por el interesado. c) Declaración expresa del medio elegido por el que haya de efectuarse el reembolso, de entre los señalados por la Administración competente. Si la Administración competente no hubiera señalado medios para efectuar el reembolso, el interesado podrá optar por: 1º Transferencia bancaria, indicando el número de código de cuenta y los datos identificativos de la entidad de crédito.

2º Cheque cruzado o nominativo.

Si el interesado no hubiera señalado medio de pago, el reembolso se efectuará mediante cheque. d) En su caso, una solicitud de compensación, en los términos previstos en el Reglamento General de Recaudación.

10.1.3.2. Tramitación El órgano que tramite el procedimiento podrá llevar a cabo las actuaciones que resulten necesarias para comprobar la procedencia del reembolso que se solicita y podrá recabar los informes e instar las actuaciones que juzgue necesarios. Art. 77 del RD 520/2005, de 13 mayo.

Si el escrito de solicitud no reuniera los datos expresados con anterioridad o no adjuntara la documentación prevista, se procederá a la subsanación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2 . El plazo concedido para la subsanación podrá ser ampliado a petición del interesado cuando la aportación de los documentos requeridos presente dificultades especiales debidamente acreditadas.

Finalizadas las actuaciones y antes de redactar la propuesta de resolución, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que considere conveniente a su derecho. No obstante, se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones que las presentadas por el interesado.

10.1.3.3. Resolución y ejecución El órgano competente dictará la resolución y la notificará en un plazo máximo de seis meses a contar desde la fecha en que el escrito de solicitud del interesado haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su resolución. Art. 78 del RD 520/2005, de 13 mayo.

Cuando en virtud de los actos de tramitación desarrollados resulte procedente el reembolso del coste de la garantía aportada, se acordará el reembolso de las cantidades estudiadas con anterioridad, en cuanto hayan quedado debidamente acreditadas y correspondan a la suspensión del acto declarado total o parcialmente improcedente.

Transcurrido el plazo para efectuar la notificación sin que ésta se haya producido, el interesado podrá entender desestimada la solicitud a los efectos de interponer contra la resolución presunta el correspondiente recurso o reclamación. La resolución expresa posterior al vencimiento del plazo se adoptará por la Administración sin vinculación alguna al sentido del silencio.

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La resolución que ponga fin a este procedimiento será reclamable en la vía económico-administrativa, previo recurso potestativo de reposición.

En cuanto a la ejecución el art. 79 del RD 520/2005, de 13 mayo, establece que dictada la resolución por la que se reconoce el derecho al reembolso del coste de la garantía aportada, se expedirá el oportuno mandamiento de pago en favor de la persona o entidad acreedora.

10.1.3.4. Reducción parcial de garantías Para los supuestos de declaración de la deuda como parcialmente improcedente, el contribuyente puedesolicitaruna reducción de la garantía ( art. 67 del RD 520/2005, de 13 mayo).

A estos efectos, el órgano competente practicará en el plazo de 15 días, desde la presentación de la solicitud del interesado, una cuantificación de la obligación que, en su caso, hubiera resultado de la ejecución de la resolución del correspondiente recurso o reclamación, la cual servirá para determinar el importe de la reducción procedente y, en consecuencia, de la garantía que debe quedar subsistente.

No obstante, la garantía anterior seguirá afecta al pago del importe del acto, deuda u obligación subsistente, y mantendrá su vigencia hasta la formalización de la nueva garantía que cubra el importe del acto, deuda u obligación subsistente. Serán órganos competentes para proceder a la sustitución de la garantía los órganos que acordaron la suspensión.

De esta forma, el interesado puede ser reembolsado de los costes de dicha garantía, en la medida en que ya no debe mantenerse por el importe original. Esta posibilidad ya había sido postulada por algún autor, y por el Tribunal Supremo, que en Sentencia de 31 enero 2003 (RJ 2003, 2708) ha señalado que en los casos de sucesivas impugnaciones con estimaciones parciales, los sujetos pasivos «pueden esperar, conservando los avales originarios, hasta el momento de la firmeza formal del recurso de casación, en cuyo caso tendrán derecho al reembolso del coste de los avales, originario por todo el período, en su totalidad o en la parte proporcional correspondiente, o bien ejercitar también su derecho a pedir la sustitución del aval, cada vez que se produzca una disminución irreversible de la deuda tributaria, con reembolso de la parte proporcional del coste de los respectivos avales, por sus períodos de vigencia»..

10.1.3.5. Garantías insertas en la mecánica del tributo No se aplicará este régimen cuando la aportación de garantías no devenga consecuencia de la suspensión del acto de liquidación, o de su aplazamiento o fraccionamiento, sino que traigan su causa de la mecánica de actuación normal del tributo, como en el supuesto de las aportadas para la devolución del IVA (véase art. 118 LIVA) 10.2. Abono de intereses En este supuesto, se establece únicamente la obligación de abono delinterés legaldel dinero, y no del interés de demora, de forma simétrica al régimen previsto para el obligado tributario en los supuestos de suspensión o aplazamiento de la deuda mediante aportación de aval o certificado de seguro de caución.

Procede dicho abono de oficio, sin necesidad de reclamación por el obligado tributario, debiendo acordarse, por tanto, en la misma resolución que estime la procedencia de la devolución, sin necesidad de que en el escrito de iniciación se solicite expresamente. El cómputo irá desde el momento en que se incurrió en los costes que resulte debidamente acreditado, hasta la fecha de ordenación de pago ( art. 74.1 d) RD 520/2005, de 13 mayo).

Esta previsión expresa contradice el criterio administrativo vertido en interpretación de la normativa anterior, que consideraba que no constituía un coste de las garantías aportadas el interés desde su fecha de constitución, por constituir un mero lucro cesante, salvo en los supuestos de depósitos de dinero en efectivo. Sin embargo, la jurisprudencia ya había entendido que la reparación integral de la situación del administrado implicaba el reembolso no sólo de los costes de las garantías, sino asimismo el de los intereses devengados por los mismos (véase STS 23 abril 2002 [RJ 2002, 4254] ).

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11. Derechos y garantías de los obligados tributarios 11.1. Derechos y garantías de los obligados tributarios El art. 34 de la LGT/2003, reconoce los siguientes derechos a los obligados tributarios, entre otros, y como formulación general:(a)derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones tributarias;(b)derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, en los términos previstos en la ley y con abono del interés de demora, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto;(c)derecho a la indemnización de gastos de aval, esto es a ser reembolsado del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con abono del interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta;(d)derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su Comunidad Autónoma, de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico;(e)derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte;(f)derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado;(g)derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones presentadas, a obtener copia sellada de los documentos presentados –siempre que se aporten junto a los originales para su cotejo–, y a la devolución de los originales de dichos documentos en caso de que no deban obrar en el expediente;(h)derecho a no aportar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración actuante; (i)derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria –sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes–;(j) derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración tributaria;(k)derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran la intervención del ciudadano se lleven a cabo en la forma que resulte menos gravosa –y siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias–;(l)derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que habrán de ser tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución;(m)derecho de audiencia, derecho a ser oído en el trámite de audiencia en los términos previstos en la propia LGT/2003; (n) derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión;(ñ)derecho a ser informado sobre la naturaleza y alcance de las actuaciones inspectoras, al inicio de las mismas, y también de los derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones, y derecho también a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en la Ley;(o) derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables;(p) derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la Administración tributaria;(q)derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios;(r) derecho a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando;(s)derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo en los términos previstos en la ley.

11.2. El Consejo para la Defensa del Contribuyente En la LGT/2003 se mantiene la institución del Consejo para la Defensa del Contribuyente, art. 34.2 LGT/2003. Éste velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atendiendo las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuando las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen.

El RD 1676/2009, de 13 de noviembre (RCL 2009, 2387) , en vigor desde el día 5 de diciembre 2009, desarrolla el Consejo para la Defensa del Contribuyente. Tiene por objeto regular su composición y funciones, así como el

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Página 53 de 53 régimen jurídico de las quejas, sugerencias y propuestas a que se refiere el artículo 34.2 de la LGT/2003, y el procedimiento para la recepción y tramitación de las que sean presentadas por los legitimados para ello, ya sea como manifestación de su insatisfacción con los servicios prestados por la Administración del Estado con competencias tributarias, ya sea como iniciativas para mejorar la calidad de éstos.

El capítulo II , determina su naturaleza jurídica, recogiendo sus funciones, estableciendo su composición y regulando la importante figura del Presidente, así como la unidad operativa a través de la cual ejercerá éste sus funciones.

El capítulo III , «Quejas y sugerencias», desarrolla el ámbito de las quejas y sugerencias, tratando su legitimación, forma y lugares de presentación, y estableciendo los supuestos de inadmisión de unas y otras.

El capítulo IV , «Procedimiento», regula la tramitación de las quejas, sugerencias y propuestas, el desistimiento por parte del interesado, el derecho de información en relación con las quejas y sugerencias presentadas, y el carácter reservado de los datos de cualquier naturaleza que pueda obtener el Consejo.

12 de enero de 2010

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