CUESTIONES BÁSICAS UNIDAD DIDÁCITCA IVA VI.BASE IMPONIBLE Y TIPO DE GRAVAMEN 1.-¿ Cuáles son las características definidoras de la base imponible del IVA según la jurisprudencia comunitaria? {STJUE de 16 de octubre de 1997 c-258/95 asunto Julius Fillibeck Söhne} R: La STJUE de 16 de octubre de 1997 c-258/95 asunto Julius Fillibeck Söhne dice: “También es jurisprudencia reiterada que, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida por ellas. Dicha contraprestación constituye, pues, el valor subjetivo, es decir, realmente percibido en cada caso concreto y no un valor estimado según criterios objetivos (véanse las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec. p. 445, apartado 13; de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics Ltd, 230/87, Rec. p. 6365, apartado 16; de 27 de marzo de 1990, Boots Company, C-126/88, Rec. p. I-1235, apartado 19; de 5 de mayo de 1994, Glawe, C-38/93, Rec. p. I-1679, apartado 8; de 2 de junio de 1994, Empire Stores, C-33/93, Rec. p. I-2329, apartado 18, y de 24 de octubre de 1996, Argos Distributors, C-288/94, Rec. p. I-5311, apartado 16). Por otra parte, según esta misma jurisprudencia, dicha contraprestación debe poder expresarse en dinero (sentencias Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, apartado 13; Naturally Yours Cosmetics Ltd, apartado 16, y Argos Distributors, apartado 17, antes citadas). El artículo 78.1 define la base imponible como el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto procedente del destinatario o de terceras personas. La contraprestación está íntimamente relacionada con el precio, pero no existe plena identificación desde el momento en que a efectos de IVA es preciso adicionar y restar algunos conceptos. CONCEPTOS INCLUIDOS Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto Se considerarán así las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. Los tributos y gravámenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto. 2.- ¿Los intereses forman en algún caso parte de la base imponible del IVA? ¿Ello tiene alguna relación con el principio de neutralidad? R: No forman parte de la base imponible los intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio de la operación. Este criterio es una derivación lógica de la regla en virtud de la cual las operaciones financieras están exentas del IVA. Si el vendedor aplaza el pago es exactamente igual que si le estuviera concediendo al comprador un crédito con intereses. La legislación española inicialmente sí incluía los intereses de los pagos aplazados en la base imponible del IVA, pero hubo de modificarse una vez que la interpretación de la Directiva quedó clara en la STJCE, de 27 de octubre de 2003, C-281/91. La Ley exige que los intereses consten por separado en la factura y también establece una cautela para evitar que se hagan pasar por intereses cantidades que no lo son al objeto de dejarlas excluidas de la base imponible del IVA: la parte de intereses que exceda de los usuales en el mercado no se considerarán intereses y en consecuencia sí se integrarán en la base imponible. Los intereses no se integran en la base imponible siempre que correspondan al aplazamiento por la realización total o parcial del pago con posterioridad a la entrega de los bienes o la prestación del servicio. Por el contrario, los llamados “intereses intercalarios”, devengados con anterioridad a la puesta a disposición del bien o a la realización efectiva de la prestación de servicios, sí formarían parte de la base imponible del IVA. La base imponible debe ser armonizada, de manera que la aplicación del IVA a los hechos imponibles conduzca a resultados comparables en todos los Estados miembros 3.- ¿Qué requisitos tienen que cumplir las subvenciones para integrarse en la base imponible? {STJUE de 22 de noviembre de 2001. C-184/00 Office des produits wallons} R: El art. 78.1 LIVA dice que: “la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas” A su vez el artículo 78.2, apartado 3 LIVA establece que “En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación”. La STJUE de 22 de noviembre de 2001 dice que las subvenciones que recibe un empresario o profesional pueden tener distinta naturaleza. Hay que
distinguir entre las vinculadas al precio de las operaciones y las que no lo están. Respecto de las primeras la base imponible del IVA correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación a favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero. Así el número 3º del apartado dos del art. 78 LIVA precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo, considerándose vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al IVA las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. Ello constituye la transposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del art. 11 de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138), que establece que la base imponible de dicho impuesto, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetos al mismo, estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones vinculadas directamente al precio de dichas operaciones. La Comisión Europea, estimó en un informe que, a efectos de lo previsto en el art. 11.1.a) de la Sexta Directiva, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de dicha remuneración. b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. c) Y que la subvención sea pagada por un tercero. En esta sentencia el Tribunal después de puntualizar que las subvenciones de funcionamiento que cubren una parte de los gastos de explotación influyen casi siempre en el precio de coste de los bienes entregados y de los servicios prestados por el organismo subvencionado, ya que si dicho organismo ofrece bienes o servicios específicos, normalmente podrá hacerlo generalmente a unos precios imposibles de practicar si tuviese que repercutir sus costes y obtener beneficios al mismo tiempo, señala que el simple hecho de que una subvención puede influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención esté sujeta al IVA, puesto que para que una subvención esté directamente vinculada al precio de tales operaciones, en el sentido del art. 11.A de la Sexta Directiva, es necesario, además, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación
de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al IVA. Para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible, debiendo señalarse también que el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta. Esta relación entre la subvención y el precio debe mostrarse de manera inequívoca mediante un análisis de las circunstancias que en cada caso dan lugar al pago de dicha contraprestación, no siendo, sin embargo, necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio, ya que basta, a estos efectos, con que sea determinable. En definitiva, en esta sentencia el Tribunal de Justicia de Luxemburgo indicó que para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación han de cumplirse estos dos requisitos: - que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada; y - que, además, los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio queden determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible. 4. ¿Una indemnización forma parte de la base imponible? {STJUE de 18 de julio de 2007, C-277/05 asunto Société thermale d'Eugénie-Les-Bains} R:Según el art.78.3 LIVA no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto. Un criterio análogo es el que habría que aplicar cuando el adquirente de un bien o servicio ha entregado una cantidad en concepto, por ejemplo, de arras, y hace uso de la facultad de desistimiento quedando la cantidad entregada en poder del empresario. Esa cantidad no puede entenderse contraprestación de una operación, operación que no ha llegado a realizarse o que ah quedado resuelta e ineficaz, y por tanto, no está sujeta al IVA, no puede quedar incluida en la base imponible del IVA. Así lo proclama la Sentencia TJUE de 18 de julio de 2007, en relación con las cantidades adelantadas por los clientes como reservas de las estancias en hoteles. En particular esta sentencia resuelve una cuestión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 2.1, y 6.1 Sexta Directiva. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que sólo puede responderse afirmativamente a la primera solución formulada en la cuestión prejudicial si existe un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de una relación jurídica en la que se intercambian prestaciones recíprocas. Ahora bien, en el presente asunto, hay que señalar que estos requisitos no se cumplen.
El pago de arras por parte del cliente y la obligación del empresario del establecimiento hotelero de no contratar con un tercero, en la medida en que esto le impida respetar el compromiso adquirido con respecto a su cliente, no pueden considerarse prestaciones recíprocas, ya que, en este caso, dicha obligación emana directamente del contrato de alojamiento y no del pago de las arras. Dado que la obligación de efectuar la reserva deriva del propio contrato de alojamiento y no de las arras pagadas, no existe una relación directa entre el servicio prestado y la contrapartida recibida. El hecho de que el importe de las arras, en caso de ocupación de la habitación reservada, se impute al precio de dicha habitación confirma que estas arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable. La conclusión a la que llega el Tribunal es que ni el abono de las arras por parte del cliente, ni su conservación por el empresario (cuando ha desistido el cliente) ni tampoco su devolución duplicada (si quien desistiera fuera el empresario) son conceptos sujetos a IVA. 5.- ¿Cómo se cuantifica la base imponible cuando la contraprestación es en especie? {STJUE de 16 de octubre de 1997 c-258/95 asunto Julius Fillibeck Söhne; STJUE de 3 de julio de 1997, C-330/95 asunto Goldsmiths} R: Si la contraprestación no consiste en dinero, la base imponible será “la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes”, así lo establece el art. 79 LIVA. La Sentencia de 16 de octubre de 1997 abordó la situación siguiente: Julius Fillibeck transportó gratuitamente a algunos de sus trabajadores en vehículos que le pertenecían desde sus domicilios hasta los distintos lugares de trabajo. Se planteaba la cuestión de si debía entenderse que tal transporte tenía como contraprestación una fracción del salario del trabajador, o si debía considerarse la gratuidad de tal prestación de servicios y su gravamen como autoconsumo aun cuando se efectuara para fines no ajenos a la empresa. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que el concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido del punto 1 del artículo 2º de la Sexta Directiva supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida. También es jurisprudencia reiterada que, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida por ellas. Dicha contraprestación constituye, pues, el valor subjetivo, es decir, realmente percibido en cada caso concreto y no un valor estimado según criterios objetivos. El Tribunal llega a la conclusión de que en el supuesto examinado no existe contraprestación, al no existir contrapartida del transporte que tenga un valor subjetivo y relación directa con el servicio prestado. Se descarta por ello la prestación de servicios a título oneroso, lo que parece llevar al autoconsumo o prestación gratuita.
Sin embargo, aquí el Tribunal entiende que tal prestación no es ajena a la actividad de la empresa, puesto que "en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo". En las circunstancias de que el empresario sea el único que pueda proporcionar un medio de transporte conveniente o que el lugar de trabajo no sea fijo sino variado, la organización del transporte por parte del empresario se efectúa para fines que no son ajenos a la empresa. La ventaja personal que obtiene de ello el trabajador sólo es accesoria en relación con las necesidades de la empresa. El apartado 2 del artículo 6º de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que el transporte gratuito de trabajadores, efectuado por el empresario entre sus domicilios y su lugar de trabajo, con un vehículo afectado a la empresa satisface, en principio, necesidades privadas de los trabajadores y, por tanto, sirve a fines ajenos a la empresa. No obstante, esta disposición no es aplicable cuando las necesidades de la empresa, habida cuenta de determinadas circunstancias particulares, tales como la dificultad de utilizar otros medios de transporte apropiados y los cambios de lugar de trabajo, aconsejan que el empresario efectúe el transporte de los trabajadores, en cuyo caso esta prestación no se realiza con fines ajenos a la empresa. 6.- Cuando se adquieren varias prestaciones (bienes y servicios) por un precio único o total, ¿cómo se determina la base imponible? ¿y si todos son accesorios a uno principal? {STJUE de 22 de octubre de 1998, C-94/97y c-308/96 asunto The Howden Court Hotel } R: A.- Estas operaciones complejas vienen reguladas en el art. 79.2, paf. 1º LIVA, sobre reglas especiales de la BI y dice: “Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. En base a ello, de existir 2 o más operaciones principales, se consideraran tantos H.I. como operaciones principales existan. De existir más de una operación principal el valor de mercado (VM) será la suma de todos los bienes y servicios y se sacará una proporción (un tanto por ciento) B.- Si todas la operaciones son accesorias a una principal, viene regulado en el art. 79.2, paf. 2º LIVA, que dice: “Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto”.
En este caso, si existen operaciones accesorias a una principal, se considera como un H.I., y será de aplicación la regla general del art. 78.1 LIVA 7.- ¿Qué consecuencias conlleva la modificación de una base imponible del IVA?{ STJUE de 3 de julio de 1997, C-330/95 asunto Goldsmiths } R:/ La Sexta Directiva (17 de mayo de 1977) define los casos en los cuales los Estados miembros están obligados a proceder a la reducción de la base imponible en la cuantía correspondiente y en las condiciones que ellos mismos determinen. Así pues, dicha disposición obliga a los Estados miembros a reducir siempre la base imponible y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo. Sin embargo, permite a los Estados miembros no aplicar la mencionada regla en los casos de impago total o parcial.