UNIDAD DIDÁCTICA IVA II-ENTREGA DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS CUESTIONES BÁSICAS 1.- ¿Qué se entiende por la transmisión del poder de disposición?{ Sentencia del TJCE de 29 de marzo de 2007, C-111/05, Asunto Aktiebolaget NN; Sentencia del TJCE de 06 de febrero de 2003, C-158/01, Asunto Auto Lease Holland; Sentencia del TJCE de 10 de abril de 2004, C-326/99, Asunto “Goed Wonen”; Sentencia del TJCE de 14 de julio de 2005, C-435/03, Asunto British American Tobacco y Newman Shipping; Sentencia del TJCE de 12 de enero de 2006, C-355/03, 354/03 y 484/03, Asunto Optigen} R: El concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien. El artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, precisa que se entenderá por tal entrega la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. 2.- ¿Cuál es el criterio que provoca que las obras se consideren entrega de bienes o prestación de servicios? R: La Ley del IVA hace depender la clasificación de si el contratista que ejecuta la obra aporta o no materiales a la obra y en qué medida. Si el coste de los materiales aportados por el propio empresario encargado de la obra excede del 33% de la base imponible de la operación (el precio total de la obra ejecutada), ésta se califica como entrega de bienes. De lo contrario, será una prestación de servicios. 3.- ¿Los dividendos distribuidos a socios tributan en IVA en algún caso? ¿Y las aportaciones de socios a la sociedad? ¿Es esa tributación compatible con el IRPF o con la modalidad de operaciones societarias? {Resolución de la Dirección General de Tributos de 23/11/2001 (2072-01); Resolución de la Dirección General de Tributos de 28/03/2006 (V0519-06); Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 1998; Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de ocubre de 2005, Vocalía 5ª nº00/2358/2003; Resolución de la Dirección General de Tributos de 29/11/2005 (V2426-05); Resolución de la Dirección General de Tributos de 03/11/2005 (V2243-05)} R: Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en concepto de aportación social a una Sociedad por quien ostente la condición de empresario o profesional constituirán una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las aportaciones de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica. Tampoco estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, las entregas de dinero como aportación social aunque se efectúe por quien ostente la condición de empresario o profesional. OPERACIONES SOCIETARIAS: la transmisión de todo el inmovilizado afecto a una rama de actividad, junto con todos los demás bienes, derechos y deudas de dicha actividad, por la sociedad limitada consultante a otra sociedad –tanto si la entidad consultante desaparece como si no– constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero estará exenta de dicho gravamen por tratarse de una operación de «fusión y escisión», de acuerdo con el artículo 45.I.B).10 del TRLITP, si a dicha operación le resulta aplicable efectivamente el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En el caso de no resultar aplicable la exención descrita en la conclusión anterior, se producirán dos hechos imponibles sujetos a la modalidad de operaciones societarias: La transmisión de todo el inmovilizado afecto a una rama de actividad, junto con todos los demás bienes, derechos y deudas de dicha actividad, por la sociedad limitada consultante a otra sociedad estará sujeta en la sociedad transmitente por el concepto de disolución de sociedad o disminución de su capital social, según cuál sea la opción elegida. Además, dicha transmisión estará sujeta en la sociedad que recibe las aportaciones por el concepto de aumento de capital. 4.- ¿Qué efectos tienen en el IVA las condiciones? ¿Hay diferencia entre sí es suspensiva o resolutoria? R:Las condiciones tienen efectos sobre el IVA a la hora de determinar el momento en que se produce el devengo del impuesto. En el caso de las condiciones suspensivas, según el Código Civil, en una venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, el transmitente sigue siendo propietario del bien, mientras que el adquirente aparece únicamente como poseedor de aquél. La LIVA pretende adelantar el devengo del impuesto al momento de la entrega del bien, aunque no se haya producido la transmisión de la propiedad con la finalidad de garantizar y controlar su pago.
En el caso de las condiciones resolutorias, cuando hablamos de Transmisiones Patrimoniales onerosas, el art.12 del Reglamento, que reproduce el art. 7.3 del Texto refundido en cuanto al reconocimiento de la equiparación entre las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el art. 11 de la LH y las hipotecas que garanticen el precio aplazado con la misma finca vendida, añadiendo que si como consecuencia de quedar exentas en el IVA las transmisiones patrimoniales onerosas, también tributará por esta modalidad la constitución de la condición resolutoria explícita de la compraventa en garantía del precio aplazado, siempre que el gravamen procediese en función de la naturaleza de la persona o entidad que la constituya. Concurriendo esto, la condición resolutoria explícita se equipará a la hipoteca lo que supone de forma automática al existencia en un mismo documento o contrato de dos convenciones sujetas al impuesto separadamente que, por tanto, deberán tributar separadamente. Así resulta de la resolución de la DGT de 7 de mayo de 1993: una transmisión con pago aplazado, garantizada con condición resolutoria contiene dos actos sujetos a este impuesto, transmisión onerosa y constitución de condición resolutoria. Respecto de la transmisión se encuentra sujeta al ITP y AJD. Por lo que se refiere a la condición resolutoria en garantía del precio aplazado, se encuentran equiparadas a las hipotecas cuando se trate de condiciones sobre compraventas a las que se refiere el art. 11 de la LH. En este caso deberá tributar como constitución de derechos reales al 1 por 100, correspondiendo el pago del impuesto al adquirente del derecho beneficiario de la garantía que presta la condición resolutoria. Según el art. 7.3TR el pago de esta condición por el concepto de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al 0.50 por 100, solo procedería cuando esta condición se constituyese en el marco de una transmisión empresarial sujeta al IVA. En relación con ello se declara que las condiciones resolutorias explícitas que garanticen el pago del precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas del IVA no tributarán ni por IVA ni por Transmisiones patrimoniales. En cuanto al IVA, a consecuencia de que en dicho impuesto no existe una regla equivalente a la del art. 7-3 TR del ITP y AJD, por lo que la condición resolutoria explícita no tiene en dicho impuesto una consideración independiente del contrato al que se refiera. La condición resolutoria explícita que no esté expresamente excluida de tributación en el art. 7.3, habrá que determinar su tributación en IVA o en TPO en función de la condición que ostente el que la constituya; tributará por la modalidad de TPO siempre que el gravamen procediese en función de la naturaleza de la persona o entidad que la constituya. Por lo que en este caso, la venta tributa en TPO y la garantía dependiendo de la naturaleza del comprador: - Si es un particular, por equiparación al derecho hipoteca, en la modalidad de TPO. - Si en un sujeto de IVA, la regla del art. 7.5 la excluye de tributación por TPO, resultado de aplicación la cuota variable del documento notarial.
5.- ¿En base a qué las operaciones realizadas entre el comitente y comisionista son consideradas entrega de bienes, o prestaciones de servicios?¿Se tributa de distinto modo? R:Se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. (art. 8 LIVA). La prestación de servicios es toda operación sujeta al impuesto que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. El art. 11.2 contiene una lista de operaciones que, por mandato expreso, tienen la consideración de prestación de servicios. En la entrega de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposición de los bienes. En la prestación de servicios, el IVA se devenga cuando se presten, ejecuten o efectúen los servicios. Aunque ambas operaciones estén sujetas por igual al IVA, conviene deslindar lo uno de lo otro. En realidad, donde únicamente se produce una sustancial separación entre las entregas de bienes y las prestaciones de servicios con consecuencias importantes, es en los aspectos internacionales. Porque las soluciones técnicas al respecto difieren: no se trata sólo de que haya reglas separadas sobre el lugar de realización de las entregas de bienes y el lugar de realización de las prestaciones de servicios, sino que el enfoque sobre la tributación de las entregas de bienes que se transportan de un país a otro distinto no tiene nada que ver con el enfoque tributario cuando se produce un flujo de servicios entre dos países distintos. La configuración jurídica de las operaciones internacionales a efectos del IVA puede acometerse de diversas maneras, especialmente cuando se aplica el principio de tributación en destino: -
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En las entregas de bienes, cuando se aplique el principio de tributación en destino, se va a producir una descomposición de las operaciones de entrega, desde la doble perspectiva del transmitente y del adquirente, o dicho de otra forma, desde la doble perspectiva del país de origen y del país de destino. Así, habrá dos hechos imponibles, el de quien vende y el de quien compra. Sólo uno de ellos podrá ser gravado, por lo que el otro hay que declararlo exento. En la prestación de servicios la solución es diferente. No se va a producir esa descomposición de la operación internacional, vista desde diferentes perspectivas de los dos países implicados, sino que se va a considerar que hay una única operación, sin desdoblamientos. Por tanto, van a ser los criterios sobre el lugar de realización del hecho imponible los que determinen si se aplica el principio de tributación en origen o el principio de tributación en destino.
6.- ¿Qué clases de autoconsumo de bienes hay? ¿Qué finalidad persiguen?¿Por qué y cuando se sujetan a gravamen en el IVA? {Sentencia del TJCE de 20 de enero de 2005, C-412/03), asunto Hotel Scandic Gåsabäck} R: A.- Clases de autoconsumo de bienes: El autoconsumo puede ser de 2 tipos: Autoconsumo Externo: En el que los bienes y servicios salen del patrimonio empresarial sin que se produzcan repercusión de IVA, bien porque pasan a formar parte del patrimonio del Sujeto Pasivo, ó bien porque se pasan a un tercero. Autoconsumo Interno: Es cuando el bien sale del patrimonio empresarial, pero: Se afecta a una actividad que concede un derecho de deducción diferente al de la actividad a la que inicialmente se afectó el bien (yo compro un bien y lo afecto a la actividad y lo transfiero dentro de la empresa a otro sector que no tiene derecho a esa deducción, se debe autorrepercutirse el IVA por la diferencia que existe entre ambas deducciones. El bien se transfiere del activo circulante de la empresa para ser utilizado como bien de inversión (una empresa tiene su patrimonio y a la vez tiene sus activos circulantes para venderlos, si yo paso un activo circulante a parte de mi patrimonio, sólo se gravará si la operación para la que yo destino el bien del activo circulante, es una actividad sujeta y no exenta de IVA) B.- Finalidad que persiguen: El autoconsumo de bienes se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso, y tiene por finalidad evitar consumos finales privilegiados que no paguen el IVA (autoconsumo interno) ó que permitan deducciones más favorables (autoconsumo externo). No obstante, la STJCE de 20 de enero de 2005, C-412/03), asunto Hotel Scandic Gåsabäck, considera autoconsumo las operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación sea inferior al precio del coste del bien entregado o del servicio prestado. C.- Por qué y cuando se sujetan a gravamen de IVA En el autoconsumo externo, se transfiere el bien sin IVA, pero se deduce el soportado en la adquisición, de ahí que sea necesario compensar ese IVA mediante la autorrepercusión (ejem.: Un bien de los que forma parte de la actividad se entrega sin que repercuta el IVA, ya que no se cobra el IVA al que se le entrega el bien, lo pagará el que lo entrega). El Art. 9 recoge el autoconsumo de bienes, siendo éstos: - La transferencia efectuada por el SP, del patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal
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La trasmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional. El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional, salvo los casos preceptuados en la letra c) del apartado1. La afectación o el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional para su utilización como bienes de inversión.
7.- ¿Qué se entiende por prestación de servicios? {Sentencia del TJCE de 17 de septiembre de 2002, C-498/99), asunto Town & County Factors} R: El art. 11.1 de la LIVA define la prestación de servicios a toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Con relación a la STJCE de 17 de septiembre de 2002, C-498/99, asunto Town & County Factors, dice que la prestación de servicios efectuada a título oneroso, pero de la que no se derivan obligaciones que puedan ser objeto de ejecución forzosa debido a que se acordó que el prestatario sólo se obliga moralmente a prestar dichos servicios, constituye una operación sujeta al IVA” Una prestación de servicios sólo se realiza “a título oneroso” si entre el prestador del servicio y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas constituyendo la retribución percibida por el prestador el contravalor efectivo del servicio dado al destinatario.
8.- ¿El no hacer puede ser una prestación de servicios? {Resolución de la Dirección General de Tributos de 17/12/2002 (1957-02);Resolución de la Dirección General de Tributos de 31/03/2006 (v0608-06); Resolución de la Dirección General de Tributos de 04/09/2006 (v1745--06)} R: En aplicación del art. 11.2.5, considera como prestación de servicios
“Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas”. La prestación de servicios es toda operación enmarcada en el art. 4, que no sea entrega de bienes, donde el no hacer: es una prestación de servicios.