concepto constitucional de tributo Herrera Molina

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La irrelevancia jurídica del "Concepto constitucional de tributo".

La irrelevancia jurídica del "Concepto constitucional de tributo".

BIB 2004\67 Pedro M. Herrera Molina. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Complutense de Madrid Publicación:Quincena Fiscal Aranzadi num. 2/2004 (Artículo).

Editorial Aranzadi, SA, Pamplona. 2004.

- I.- Planteamiento - II.- El concepto constitucional de tributo - 1.- Formulación - 2.- Carácter patrimonial - 3.- Coactividad - 4.- Percepción por un ente público - III.- Irrelevancia jurídica - 1.- Teoría de la triple relevancia - 2.- Ámbito del principio de reserva de ley en materia tributaria - A.- Formulación - B.- Diversa intensidad - C.- Proyección sobre prestaciones públicas no tributarias - D.- Conceptos relevantes para delimitar el ámbito del principio de capacidad económica - 3.- Ámbito del principio de capacidad económica - A.- Formulación - B.- Diversa intensidad - C.- Proyección sobre otros institutos financieros - D.- Conceptos relevantes para delimitar el ámbito del principio de capacidad económica - 3.- Distribución de competencias - A.- Formulación - B.- Relevancia limitada a los impuestos - C.- Deficiencias de la distribución competencial basada en categorías tributarias - 4.- Corolario - IV.- Deslizamiento entre categorías tributarias - 1.- La aparente fungibilidad de las categorías tributarias - 2.- Control del deslizamiento entre categorías tributarias - V.- Conclusiones I- Planteamiento

El análisis del concepto constitucional de tributo tiene sus antecedentes, en la doctrina española, en un clásico estudio de VICENTE-ARCHE sobre el «instituto del tributo» 2 , así como en los trabajos de la doctrina alemana sobre el concepto constitucional de impuesto, entre los que cabe mencionar la monografía de SCHAEFER 3 .

2 VICENTE-ARCHE DOMINGO, F.: REDF. «Apuntes sobre el instituto del tributo, con especial referencia al Derecho español» 7, 1975, pág.

458 (BIB 1975, 187).

3 SCHAEFER, H.: Der verfassungsrechtliche Steuerbegriff. Peter Lang, Fankfurt a.M., 1999.

Sin embargo, el desarrollo más reciente encuentra impulso en la moderna legislación sobre precios públicos y su declaración de inconstitucionalidad ( STC 185/1995 [ RTC 1995, 185] ), tal y como ha puesto de relieve PALAO TABOADA 4 , así como en las reflexiones de YEBRA MARTUL-ORTEGA sobre el sentido de los términos «legislación fiscal» y «prestaciones patrimoniales» en el Anteproyecto de Constitución 5 .

4 Cfr. PALAO TABOADA, C.: REDF. «Precios públicos: Una nueva figura de ingresos públicos en el Derecho Tributario español» 111, 201, págs. 445 y ss. (BIB 2001, 1411).

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5 Este autor ha puesto de relieve la paradoja de que la genérica referencia a la «legislación fiscal» en estrecha relación con las «prestaciones patrimoniales» previstas en el art. 26.2 del Anteproyecto de Constitución (BOC núm. 44, de 5 de enero de 1978) fuera sustituida por los términos «sistema tributario», que –a su juicio– excluyen «otras prestaciones distintas de los impuestos, tasas y contribuciones especiales» (YEBRA MARTUL-ORTEGA, P.: Revista de Hacienda Local. «Artículo 31.1 de la Constitución Española: veinte años después» 84, 1998, pág. 470). La paradoja radica en que a pesar de la aparente restricción, la doctrina mayoritaria atribuye a las «prestaciones patrimoniales de carácter público» las notas que el art. 31.1 predica del sistema tributario. A mi juicio cabe otra interpretación: las palabras «legislación fiscal» se referían esencialmente a los impuestos y resultaban más claras, aunque tal vez menos elegantes que la fórmula adoptada en último término por el constituyente.

Los numerosos autores que se han ocupado brillantemente de esta materia 6 , concluyen, con diversos matices, que el concepto constitucional de tributo se extiende más allá del concepto legal hasta abarcar todas las prestaciones patrimoniales de carácter público y finalidad financiera 7 .

6 El primero de ellos, hasta donde alcanzo a conocer, es RAMALLO MASSANET J.: REDF. «Tasas, precios públicos y precios privados (hacia un concepto constitucional de tributo)» 90, 1996, pág. 237. Este autor señala ya que «la STC 185/1995 es de la opinión de que nuestra Constitución contempla prestaciones patrimoniales distintas a las tributarias y que, en consecuencia, encamina hacia un concepto constitucional de tributo o de prestación patrimonial pública coactiva más amplio que el de las figuras tributarias diseñadas libremente por el legislador tributario» (pág. 261). Posteriormente desarrollan esta idea LOZANO SERRANO, C.: REDF. «Las prestaciones patrimoniales públicas en la financiación del gasto público» 97, 1998, págs. 34-36 (BIB 1998, 118) y MARTÍN JIMÉNEZ, A.: REDF. «Notas sobre el concepto constitucional de tributo en la jurisprudencia reciente del TC» 106/2002, págs. 192 y ss. (BIB 2000, 967).

7 En opinión de MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., desde el punto de vista constitucional «el concepto de tributo se dilata enormemente hasta el punto de que casi podamos identificar los conceptos de prestación patrimonial de carácter público del artículo 31.3 CE ( RCL 1978, 2836) .

Y verdaderamente, desde un punto de vista material, creemos que la distinción únicamente tiene sentido si con ella se trata de diferenciar prestaciones patrimoniales cuya finalidad es contribuir a la financiación del gasto público de aquellas otras que no tienen esta finalidad (v.gr. multas, expropiaciones forzosas, garantías para recurrir), una distinción de otro tipo, en contra del criterio que parece mantener la STC 182/1997 ( RTC 1997, 182) , no tiene un significado sustantivo, pues todas las prestaciones patrimoniales coactivas orientadas a financiar el gasto público, entendido en sentido amplio, se encontrarían sometidas al principio de capacidad económica como fuente y las prestaciones coactivas con finalidad pública de estructura similar al impuesto deberán regirse por el principio de capacidad económica como criterio» (Notas.... cit. en nota 6, pág. 210).

Según esta tesis, el concepto constitucional de tributo presenta una triple relevancia: delimita el ámbito del principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 CE [ RCL 1978, 2836] ), el ámbito del principio de capacidad económica (art. 31.1 CE), y resulta relevante para delimitar la distribución de competencias basada en el binomio poder originario y poder derivado (arts. 133 CE y 6 LOFCA [ RCL 1980, 2165] ).

Sin embargo, tales afirmaciones no son pacíficas. A juicio de PALAO TABOADA, las prestaciones patrimoniales de carácter público «no son una categoría de ingresos públicos en el mismo plano de los tributos (...) dicha noción comprende prestaciones de naturaleza heterogénea entre las que se encuentran los tributos».

Según esta autorizada opinión, el «concepto material o constitucional de tributo (...) es evidentemente innecesario desde la perspectiva del principio de legalidad», pues «no se ve (...) la necesidad de sustituir la noción de prestación patrimonial de carácter público por esta otra»; mientras que la aplicación del principio de capacidad económica a los tributos distintos de los impuestos «revela(n) una concepción esencialista del principio de capacidad contributiva bastante alejada de la realidad y que, por lo general, encuentra escaso respaldo en la propia jurisprudencia de los Tribunales constitucionales» 8 . El propio Tribunal Constitucional advierte, de forma reiterada, que las « prestaciones patrimoniales de carácter público, constituyen una categoría jurídica más amplia en la que se integran los tributos» 9 .

8 PALAO TABOADA, C.: Precios públicos. cit. en nota 4, págs. 452 y 459 (BIB 2000, 967). Podemos anticipar que suscribimos las críticas del profesor PALAO y que el planteamiento de este artículo es deudor, en su conjunto, de la lectura de su trabajo.

9 STC 63/2003, de 27 de marzo ( RTC 2003, 63) , FJ 4, con cita de las SSTC 185/1995 ( RTC 1995, 185) (FJ 3), y 182/1997 ( RTC 1997, 182) (FJ 15). No obstante, las afirmaciones del tribunal parecen compatibles con las tesis que identifica el concepto constitucional de tributo con el de prestaciones patrimoniales de carácter público y naturaleza financiera, cuestión que analizaremos más adelante.

Ante estas aportaciones doctrinales, parece necesario plantearse tres cuestiones que distan de estar resueltas: ¿Coincide el concepto constitucional de tributo con el de prestaciones patrimoniales de carácter público y finalidad financiera? ¿Tiene auténtica relevancia el concepto constitucional de tributo? ¿Hay algún inconveniente en transformar impuestos en tasas o tasas en impuestos, siempre que nos movamos dentro del concepto de tributo, como marco de los mandatos constitucionales?

El título de este trabajo anticipa ya el resultado de la pesquisa: el concepto constitucional de tributo carece de auténtica relevancia jurídica. Desde luego, no era éste el objetivo inicial de la investigación, pero una vez ordenadas las piezas del puzzle jurídico, la solución aparece con toda nitidez. He de confesar que en la primera versión de este trabajo había intentado limar las aristas de una afirmación que podía parecer agresiva. Sin embargo, en la versión final –y siguiendo el consejo de un buen amigo– he optado por sacrificar una mal entendida cortesía académica en aras de la claridad.

II- El concepto constitucional de tributo 1- Formulación

Puesto que intentamos analizar el concepto constitucional de tributo, ante el silencio de la propia Constitución resulta ineludible acudir a los pronunciamientos del Tribunal Constitucional. La STC 182/1997 ( RTC 1997, 182) caracteriza el tributo como una prestación patrimonial coactiva, percibida por un ente público, con una finalidad financiera que –según otros pronunciamientos– no excluye fines extrafiscales. Examinemos cada una de estas

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2- Carácter patrimonial

Se trata de una prestación patrimonial, pero no necesariamente monetaria. Así, la STC 233/99 ( RTC 1999, 233) , tras calificar la «prestación de transporte» (deber de poner medios de transporte a disposición del municipio) de prestación patrimonial de carácter público, precisa que su naturaleza no es sustancialmente diferente de la prestación sustitutoria (redención a metálico). El Tribunal parece afirmar, por tanto, que la prestación de transporte constituye una facultad solutoria del pago de un tributo, de modo semejante a lo que sucede con el pago mediante bienes del Patrimonio Histórico (aunque deben observarse ciertas diferencias).

AGUALLO, basándose en la anterior sentencia concluye que el tributo constituye en todo o en parte una transferencia definitiva 10 . Me sumo a esta idea, siempre que tal expresión se interprete en un sentido amplio, que abarque también la atribución de una ventaja financiera, aunque la prestación principal se reintegre al sujeto pasivo. Así sucede en la propia prestación de transporte 11 : aunque el municipio no adquiera la propiedad del bien cedido, obtiene un ahorro de costes. Aún más claro es el caso de las obligaciones a cuenta en la hipótesis de que proceda una devolución, pues el ente público obtiene recursos sin coste financiero alguno (siempre que no incurra en mora en la práctica de la eventual devolución) 12 .

10 Cfr. AGUALLO AVILÉS: I Jornada Metodológica “Jaime García Añoveros” sobre la Metodología Académica y la Enseñanza del Derecho Financiero y Tributario. «Una vez más acerca de la necesidad de hacer un verdadero análisis constitucional de las Normas Tributarias» IEF (documento 12/02), Madrid, 2002, págs. 224-225.

11 La prestación personal tiene una problemática distinta que nos aleja del concepto de tributo por las limitaciones de su redención a metálico.

12 Si se llevara a sus últimos términos el «carácter definitivo» de la prestación habría que negar (indebidamente) la calificación constitucional de tributo a las obligaciones a cuenta, que sin embargo, constituyen una pieza esencial para la contribución a los gastos públicos. Ahora bien, del carácter no tributario de la prestación de transporte no se deduce, a mi entender, el «carácter definitivo» de las prestaciones tributarias. Es más, aunque el FJ 34 de la STC 233/1999 ( RTC 1999, 233) parece afirmar que la prestación de transporte es una prestación patrimonial de carácter público no tributaria, el FJ 35 añade que «respecto de la prestación de transporte (...) no ha de contraerse la interpretación del precepto (en este caso el art. 120.2) en iguales términos que los expresados para la prestación personal [que sean las autoridades municipales las que decidan sobre la posibilidad de redención a metálico], ya que, tratándose de una obligación que consiste en un dare, su naturaleza no es sustancialmente diferente a la de la prestación sustitutoria pecunaria (la redención a metálico) ». Pues bien, es difícil negar la naturaleza tributaria de la «redención a metálico», y el propio Tribunal considera que la prestación de transporte –cesión temporal de bienes– tiene su misma naturaleza. Aunque tal prestación no constituya un dare definitivo, supone una contribución al sostenimiento de los gastos públicos que ahorra un coste al ente público, y lo mismo sucede con el coste financiero que ahorra el ente público por la percepción de un pago a cuenta.

3- Coactividad

La prestación ha de ser coactiva. Como es bien conocido el Tribunal Constitucional ha referido dicha coactividad al supuesto de hecho que determina el nacimiento de la obligación y no al régimen jurídico, argumentación que – antes y después de la STC 185/1995 ( RTC 1995, 185) – ha sido criticada por un importante sector doctrinal 13 . No obstante, conviene reflejar aquí la postura de FALCÓN Y TELLA, quien con anterioridad a la aprobación de la Ley de Tasas y Precios Públicos ( RCL 1989, 835) había defendido «la posibilidad jurídica de precios o ingresos ex voluntate sometidos a un régimen de Derecho público (incluida la vía de apremio) o más ampliamente la naturaleza jurídico pública de los ingresos patrimoniales» 14 .

13 En opinión de PALAO TABOADA, C. «cuando el legislador califica a una prestación patrimonial de precio público, le está aplicando un régimen exorbitante, que exige una decisión del legislador. El nomen iuris, que atrae el régimen privilegiado, es un criterio absolutamente seguro. La coactividad inherente al concepto constitucional de PPCP [Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público] es, en nuestra opinión, de carácter jurídico y va, por tanto, indisolublemente ligada al régimen jurídico de la prestación» (QF. «Los precios públicos y el principio de legalidad» 17, 1996, pág. 14. El autor insiste en esta idea, con otros matices que relativizan el concepto constitucional de tributo en Precios públicos. cit. en nota 4, págs. 450-451). Tal idea había sido ya apuntada por FERREIRO LAPATZA, J. J.–SIMÓN ACOSTA, E.– MARTÍN QUERALT, J.: El Proyecto de ley reguladora de las Haciendas Locales. IEE, Madrid, 1988, pág. 117, así como por AGULLÓ AGUERO, A.: Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español. «Principio de legalidad y establecimiento de precios públicos» IEF-Marcial Pons, Madrid, 1991, pág. 471. La idea que liga el ámbito de la reserva de ley a la voluntariedad de la prestación se debe a FALCÓN Y TELLA, R.: Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español. «Tasas, precios públicos y reserva de ley» IEF-Marcial Pons, Madrid, 1991, pág. 66. Desarrollan esta construcción AGUALLO AVILÉS, A.: Tasas y precios públicos. Lex Nova, Valladolid, 1992, págs. 207 y ss. y MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: Tasas y precios públicos en el Derecho español. IEF-Marcial Pons, Madrid, 1995.

14 Cfr. FALCÓN Y TELLA, R.: Revista Técnica Tributaria. «Algunas observaciones sobre la distinción entre tasas y precios públicos» 29, 1995, epígrafe II, con referencia a su trabajo REDF. «La finalidad financiera en la gestión del patrimonio» 35, 1982, págs. 75 y ss.

En cualquier caso –como ha observado LOZANO SERRANO– la coactividad predicada por el Tribunal Constitucional del tributo no opera del mismo modo en los «tributos sinalagmáticos» (expresión utilizada por las SSTC 233/1999 [ RTC 1999, 233] y 63/2003 [ RTC 2003, 63] ) y en los impuestos. En aquéllos el aspecto decisivo es la ausencia de completa voluntariedad en la recepción del servicio gravado por la tasa. En los impuestos, es posible que el contribuyente no experimente ninguna «coacción» a la hora de realizar el hecho imponible (pensemos en la adquisición de bienes por un valor que determine la sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio) 15 .

Sin embargo, la coactividad opera en cuanto la obligación nace de un mecanismo ex lege sin que haya mediado la provocación de un servicio público.

15 A juicio de LOZANO SERRANO, «la inmensa mayoría de tributos –especialmente de impuestos, como especie arquetípica– tienen hechos imponibles absolutamente voluntarios para el particular –adquisiciones, titularidades, rentas, etc.–» (REDF. «Calificación como

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Precisamente algunos autores que han analizado el concepto constitucional de tributo niegan que el nacimiento ex lege de la obligación constituya una nota esencial a tal concepto 16 ( VILLAR EZCURRA 17 , MARTÍN JIMÉNEZ 18 , GOMAR SÁNCHEZ 19 ). De este modo, las cantidades percibidas por las empresas mixtas o por las entidades gestoras del sistema integrado de gestión de envases y residuos de envases, tendrían la consideración constitucional de tributo, pese a que la legislación ordinaria no les atribuya la condición de tasas. Si profundizamos en la argumentación, comprobaremos que los citados autores no niegan el nacimiento ex lege de los impuestos, sino sólo de algunas tasas. Pues bien, este planteamiento resulta coherente con la advertencia de LOZANO SERRANO sobre el diverso modo como opera la coactividad en los impuestos y en las tasas.

16 La doctrina considera el nacimiento ex lege de la obligación como una nota esencial del concepto (legal) de tributo. En este punto las citas resultan ociosas, por tratarse de una opinión ampliamente generalizada. Como muestra, baste mencionar un reciente trabajo del profesor LOZANO SERRANO, C., según el cual, «aunque el ordenamiento español no contenga una definición normativa del tributo, las distintas concepciones dogmáticas y jurisprudenciales del mismo están de acuerdo, al menos, en que nuestras leyes lo entienden como obligación –o prestación– ex lege, de Derecho público, cuyo objeto es dar una suma de dinero a un ente público, con la finalidad de sostener el gasto público y como consecuencia de la realización de presupuestos de hecho indicativos de capacidad económica» (LOZANO SERRANO, C.: Calificación.... cit. en nota 15, pág. 640). Sin embargo, el mismo autor advierte que «la noción dogmática del tributo como obligación ex lege a favor de un ente público, es también insuficiente para albergar todos los supuestos que en nuestro ordenamiento reciben esa obligación» (págs. 653-654) y se refiere específicamente –entre otros supuestos– a las cantidades satisfechas por quienes utilizan servicios públicos en régimen de concesión administrativa o bien prestados por notarios, registradores y procuradores de los tribunales (pág. 656).

17 Cfr. VILLAR EZCURRA, M.: QF. «La necesidad de revisar las categorías tributarias ante el deslizamiento del Derecho comunitario: un ejemplo claro en la Ley de Envases y Residuos de Envases» 18, 1997, págs. 9 y ss. y QF. «Comentarios críticos de urgencia a la Ley de Residuos y a la modificación de la Ley de Envases» 12, 1998, págs. 49 y ss. (BIB 1997, 1113). Debe advertirse que la postura de VILLAR EZCURRA se enmarca en la formulación de un concepto amplio de coactividad.

18 A juicio de MARTÍN JIMÉNEZ, éste depende del grado de coacción en la realización del supuesto de hecho, mientras que el hecho de que pueda o no existir contrato con el ente público no es relevante desde el punto de vista constitucional para concluir que estamos ante un tributo (Notas.... cit. en nota 6, pág. 198).

19 Cfr. GOMAR SÁNCHEZ, J. I.: QF. «¿Se pueden cobrar tasas y precios públicos en la prestación de servicios públicos por empresas mixtas?» 14, 1997, pág. 46.

En realidad el derecho positivo nos muestra algún ejemplo en que el nacimiento y cuantificación de la tasa deriva, en cierto modo, de un acuerdo de voluntades, aunque éste se encubra bajo la apariencia de un nacimiento ex lege. Pensemos en las tasas por concesión del dominio público mediante licitación pública, cuyo importe «vendrá determinado por el valor económico de la proposición sobre la que recaiga la concesión» (art. 24 LHL [ RCL 1988, 2607 y RCL 1989, 1851] ).

4- Percepción por un ente público

El tributo ha de ser percibido por un ente público. La doctrina interpreta este requisito subjetivo en un sentido amplio que ha de abarcar, al menos, tanto a la Administración Corporativa como a los Profesionales Oficiales 20 .

20 MARTÍN JIMÉNEZ, A.: Notas.... cit. en nota 6, pág. 189.

LOZANO SERRANO considera conveniente dar un paso más y prescindir por completo de la referencia al carácter público del sujeto activo: «restringir ahora el concepto [¿constitucional?] de tributo a los ingresos de entes públicos, con un criterio estrictamente subjetivo, significaría volver atrás sobre la evolución doctrinal y normativa que permitió reordenar la parafiscalidad y asentar el dominio del Derecho sobre la financiación pública, basándose, precisamente, en superar la noción jurídico-formal de tributo y de gasto público para sustentar una noción sustantiva o material de ambos. Ahora que dichas nociones pueden revestir rango constitucional, imponiéndose al legislador, resulta paradójico que se repliegue la dogmática a la estrictamente liberal propia de los primeros años del siglo XX, atendiendo estrictamente a la formulación legal, vaciando de consecuencias la Constitución» 21 .

21 LOZANO SERRANO, C.: Calificación.... cit. en nota 15, pág. 671. El añadido entre corchetes es mío.

Frente a este planteamiento, el Proyecto de Ley General Tributaria se refiere tan sólo a las prestaciones exigidas por una «Administración pública» (art. 2), concepto más restringido que el de sector público estatal contemplado por la nueva Ley General Presupuestaria ( RCL 2003, 2753) (art. 3) 22 . La cuestión resulta relevante, pues el Informe sobre el Borrador del Anteproyecto de la LGT parece considerar que el Proyecto ha deseado reflejar el concepto constitucional de tributo, objetivo que, según el Consejo de Estado, no se ha conseguido 23 .

22 Ley 47/2003, de 26 de noviembre ( RCL 2003, 2753) , General Presupuestaria, BOE 234, de 27 de noviembre. El art. 3 se refiere a los sectores públicos administrativo, empresarial y fundacional.

23 El Proyecto de Ley General Tributaria de 2003 parece haber querido reflejar el concepto constitucional de tributo (cfr. el Informe sobre el Borrador del Anteproyecto de la LGT. IEF, Madrid, 2003, pág. 33). No obstante el Dictamen del Consejo de Estado considera que no se ha alcanzado este objetivo y critica la técnica utilizada para delimitar el ámbito de aplicación de la ley (considera preferible una enumeración de las figuras a las que resultaría de aplicación la Ley General (pág. 33). En efecto, el art. 2 define los tributos como «ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Además, los tributos podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la

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Página 5 de 12 realización de los principios y fines contenidos en la constitución». La disp. adic. 2ª excluye los recursos públicos de la Tesorería de la Seguridad Social del ámbito de aplicación de la ley (suponiendo implícitamente que sí se incluyen en el concepto de tributo) y la disp. adic.

1ª precisa que «las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos, rigiéndose por esta ley en defecto de regulación específica». PALAO TABOADA había mostrado ya un cierto escepticismo sobre la utilidad de las definiciones de tributo y de cada una de las categorías tributarias previstas en la ley ordinaria: tan sólo desempeñan una función remisora al régimen jurídico propio de tales figuras, aunque puedan constituir «una síntesis orientadora de la doctrina del Tribunal Constitucional, sometida evidentemente a la ratificación de éste» (Precios públicos.... cit. en nota 6, pág. 457). En cuanto a los perfiles del concepto legal de tributo y de las diversas categorías tributarias, cfr. CORRAL GUERRERO, L.: Cuadernos de Estudios Empresariales. «El Impuesto: un enfoque integrador» UCM 5, 1995, pág.

69 y GONZÁLEZ GARCÍA, E.: Concepto actual de tributo: análisis de jurisprudencia. Aranzadi, Pamplona, 1998 (BIB 1996, 796).

Al margen de esta polémica, resulta necesario desentrañar si el concepto constitucional de tributo abarca también las prestaciones entre particulares. Para responder a esta pregunta es necesario distinguir tres grupos de supuestos: –En primer lugar, deben mencionarse los supuestos indirectamente vinculados a un pago al ente público. El supuesto típico lo constituyen los casos de retención y repercusión; es decir, aquellos que la nueva Ley General Tributaria denomina «obligaciones entre particulares resultantes del tributo» (art. 24).

Curiosamente, la STC 182/97 ( RTC 1997, 182) niega la categoría de tributo a las cantidades pagadas por el empresario al trabajador en los supuestos de la antigua incapacidad laboral transitoria 24 . Ahora bien, el Tribunal ignora en sus razonamientos que el empresario, a cambio de asumir tal obligación, tiene derecho a deducir una cantidad a tanto alzado de la cuota de sus cotizaciones sociales 25 . Puesto que la mayoría de la doctrina atribuye la condición de tributo a las cotizaciones sociales, resulta difícil negar tal carácter a las cantidades pagadas entre particulares en concepto de incapacidad laboral transitoria. Es cierto que el importe de esta deducción no coincidirá con el de las cantidades pagadas al trabajador, pero tal mecanismo de simplificación es bien conocido en el ordenamiento tributario.

24 STC 182/1997 ( RTC 1997, 182) , FJ 15 («Siendo los trabajadores –y no los entes públicos– los destinatarios de los pagos que los empresarios deben satisfacer cada vez que se den las condiciones que recoge el Decreto-ley, la naturaleza tributaria de dicha prestación patrimonial debe descartarse a radice»).

25 El art. 6.2 del Real Decreto-ley 5/1992 ( RCL 1992, 1641) añade un nuevo apartado al artículo 208 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Decreto 2065/1974, de 30 de mayo ( RCL 1974, 1482) , con el contenido siguiente: « d) Asumiendo directamente el pago, a su cargo, de las prestaciones económicas por incapacidad laboral transitoria derivada de enfermedad común o accidente no laboral en las condiciones que establezca el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social. Las empresas que se acojan a esta forma de colaboración tendrán derecho a reducir la cuota a la Seguridad Social, mediante la aplicación del coeficiente que, a tal efecto, fije el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social ». El régimen vigente de «colaboración obligatoria» de la incapacidad temporal contempla el abono de las prestaciones económicas por parte de la empresa y el reintegro por parte de la Seguridad Social (cfr. DUEÑAS HERRERO, L. J.: Las incapacidades laborales. Un punto de vista práctico. «Contingencia y prestación de incapacidad temporal» en la obra colectiva coordinada por BLANCO MARTÍN, J. M., 2ª ed., Lex Nova, Valladolid, 2002, pág. 105).

–En un segundo grupo se encuentran con las cantidades percibidas por una entidad privada o mixta cuya creación se impulsa por el legislador para atender fines de interés general. Es el caso de los pagos realizados por los fabricantes de envases a la Entidad Gestora del Sistema de Envases y Residuos de Envases (con arreglo al mecanismo previsto en la Ley 11/1997 [ RCL 1997, 1007] y modificado por la Disp. Adic. 7ª de la Ley 10/1998 [ RCL 1998, 1028] ). Desde la perspectiva de la legalidad ordinaria no se trata de un tributo, aunque tal vez pudiera calificarse así desde una perspectiva constitucional. De todos modos lo verdaderamente relevante desde de la perspectiva constitucional es entender que estamos ante una prestación patrimonial de carácter público y finalidad financiera entre particulares, con independencia de que tal figura reciba o no la etiqueta constitucional de tributo. Más adelante desarrollaré esta afirmación que podría resultar polémica y que apunta ya la irrelevancia jurídica del concepto de tributo 26 .

26 Cfr. el epígrafe III de este trabajo.

–En tercer lugar, he de referirme a ciertos supuestos de prestaciones patrimoniales de carácter público entre particulares que en ningún caso pueden considerarse tributos en el sentido que atribuye a este término el Tribunal Constitucional. Éste es el caso de la «prima» que han de pagar las empresas distribuidoras de electricidad sobre el precio del mercado eléctrico por la adquisición de energía de origen renovable y cuya finalidad radica en financiar los mayores costes de producción de tales energías (art. 7 de la Ley 54/1997 [ RCL 1997, 2821] del Sector Eléctrico). También es el caso del recargo sobre la tarifa para cubrir los costes de la moratoria nuclear y la transición a la competencia del sector eléctrico 27 . Igualmente, cabe mencionar las cantidades pagadas por determinadas empresas industriales por la compra a otras entidades privadas de permisos para la emisión de dióxido de carbono, con arreglo a lo previsto por la Propuesta de Directiva comunitaria 28 .

27 Es decir, los denominados «costes permanentes y de diversificación del sistema eléctrico», que, según señala GOMAR SÁNCHEZ, J. I., representan en torno al 6 por 100 de una factura de suministro eléctrico de un ciudadano ordinario y que son cobradas por las empresas por cuenta del Estado, de acuerdo con el RD 1432/2002, de 27 de diciembre ( RCL 2002, 3089 y RCL 2003, 677) [QF. «La reforma de la tasa local del 1,5% de los ingresos de las empresas explotadoras de los servicios de suministro» (en prensa), nota 36].

28 Cfr. la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2003 ( LCEur 2003, 3404) , por la que se establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en la Comunidad y por la que se modifica la Directiva 96/61/CE ( LCEur 1996, 3227) del Consejo Diario Oficial. nº L 275 de 25/10/2003 págs. 0032-0046.

Pasando a analizar la tercera nota –la más relevante para nuestro análisis– debe afirmarse que el Tributo ha de tener una finalidad financiera y no esencialmente sancionadora ( SSTC 276/2000 [ RTC 2000, 276] , recargo 50%, 194/2000 [ RTC 2000, 194] , disp. adic. 4ª), circunstancia que no excluye su uso con fines extrafiscales

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Página 6 de 12 ( SSTC 37/1987 [ RTC 1987, 37] , 197/1992 [ RTC 1992, 197] , 134/1996 [ RTC 1996, 134] , 194/2000 [ RTC 2000, 194] , 289/2000 [ RTC 2000, 289] ).

Pues bien, mientras que las cantidades pagadas en el seno del futuro mercado de emisiones de gases de efecto invernadero tiene una finalidad de mera regulación (limitar el volumen máximo de emisiones del modo más eficiente posible), en el sistema de primas el objetivo es financiero: subvencionar los mayores costes de producción de energías renovables. Es cierto que en tal caso no concurre la presencia de fondos públicos por lo que la STJCE de 13-3-2001 ( TJCE 2001, 102) (As. C-379/98, Preussen Electra) niega que las primas constituyan ayudas de Estado por no implicar una transferencia de fondos públicos. Sin embargo, se trata de una resolución incoherente con el amplio concepto de ayudas de estado elaborado por la jurisprudencia anterior. Estamos, en definitiva ante una prestación patrimonial pública de naturaleza financiera, aunque no tributaria.

La conclusión a la primera pregunta que antes se formulaba es que existen prestaciones patrimoniales de carácter público y finalidad financiera que no forman parte del concepto constitucional de tributo. En concreto se trata de prestaciones de finalidad financiera entre particulares que no están relacionadas con un pago al ente público. Se trata de un instrumento de gestión administrativa eficaz, aunque presentan el riesgo de escapar al control presupuestario. De lege ferenda: serían necesarios mecanismos de gestión contable y presupuestaria semejantes al régimen de las subvenciones.

Como puede verse, la mera delimitación del concepto constitucional de tributo –lo que podía denominarse un «análisis tradicional»– hace surgir ya ciertas dudas sobre la utilidad de este concepto.

III- Irrelevancia jurídica 1- Teoría de la triple relevancia

Analicemos ahora si el concepto constitucional de tributo tiene o no auténtica relevancia jurídica. Teóricamente, ésta es triple: delimita el ámbito de aplicación del principio de capacidad económica, el ámbito de la reserva de ley en materia tributaria, y opera sobre la distribución de competencias basadas en la diferencia entre el poder tributario originario y derivado (art. 133 CE [ RCL 1978, 2836] ). Veamos si estas ideas responden a la realidad.

2- Ámbito del principio de reserva de ley en materia tributaria A- Formulación

No puede negarse que el concepto de tributo delimita por definición el ámbito de la reserva de ley en materia tributaria, y el art. 133.1 CE ( RCL 1978, 2836) señala que «la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley» 29 . Ahora bien, la cuestión está en determinar si tal reserva de ley tributaria tiene un contenido común a las diversas categorías tributarias (impuestos, tasas y contribuciones especiales) o si se «descompone» en diversas «reservas» alguna de las cuales abarca con igual intensidad otras figuras no tributarias (así parece sugerirlo el art. 31.3 CE al referirse a las «prestaciones patrimoniales de carácter público», que sólo pueden establecerse «con arreglo a la ley»).

29 Como ha puesto de relieve RAMALLO, la jurisprudencia constitucional sobre el concepto de tributo ha puesto un especial énfasis en dicho aspecto: «El concepto constitucional de tributo se ha ido formando en virtud de esta perspectiva formal –el principio de legalidad y de las prestaciones públicas patrimoniales coactivas, STC 185/1995 ( RTC 1995, 185) – y no desde una perspectiva material. Ahora bien, estas dos perspectivas no están tan separadas si partimos de que la relatividad que se predica del principio constitucional de legalidad precisamente se basa en que dicho principio tiene diferentes expresiones según la distinta clase de tributos, impuestos o prestaciones patrimoniales de que se trate. La interpositio legislatoris que exige el establecimiento de cualquier prestación patrimonial pública coactiva no es la misma en el impuesto personal sobre la renta, en un impuesto especial de fabricación o en una tasa municipal de expedición de certificados. Y la disminución de la intensidad de presencia del legislador en la regulación y determinación del gravamen va pareja al modo de financiación: los gravámenes vinculados a la capacidad económica (impuestos, sobre todo personales sobre la renta) exigen mayor presencia del legislador; a medida en que el principio material que rige el gravamen es la equivalencia las exigencias de la presencia del legislador van disminuyendo. Hasta que el mercado sustituye a la ley y a la capacidad económica. Por eso también puede ser un aliciente para el Estado, desde esta perspectiva formal, sustituir la financiación impositiva por una financiación de tasas o instrumentos basados en el principio de equivalencia» (BARQUERO, J. M.: La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho. «Prólogo» Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2002, pág. 13).

B- Diversa intensidad

Pues bien, el contenido de la reserva de ley tributaria no es uniforme. Al contrario, varía enormemente entre las categorías tributarias, tal y como ha puesto de relieve en reiterada jurisprudencia el Tribunal Constitucional [ SSTC 37/1981 ( RTC 1981, 37) (FJ 4), 19/1987 ( RTC 1987, 19) (FJ 4), 185/1995 ( RTC 1995, 185) , 233/1999 ( RTC 1999, 233) (FJ) y 63/2003 ( RTC 2003, 63) (FJ 4)].

Así, en las tasas y contribuciones especiales basta con remisiones a conceptos jurídicos indeterminados que garanticen el cumplimiento del principio de equivalencia (en el supuesto de hecho, con mayor rigidez 30 y, muy particularmente, en los criterios de cuantificación 31 ). En cambio, en los impuestos, la reserva de ley opera con mayor rigor sobre todos los elementos esenciales, aunque quepa la cooperación del reglamento por razones de complejidad técnica, de modo particular en la regulación de la base imponible.

30 Cfr. las SSTC 221/1995 ( RTC 1995, 221) , FJ 5 y 63/2003 ( RTC 2003, 63) , FJ 4.

31 Resulta especialmente significativo el FJ 7 de la STC 63/2003 ( RTC 2003, 63) : «hay que reconocer, asimismo, que la finalidad perseguida por el legislador con el art. 9 y la disposición transitoria de la Ley 18/1985 ( RCL 1985, 1593, 2492) es constitucionalmente legítima: basta, en efecto, la lectura de la Exposición de Motivos del Real Decreto 2546/1985 ( RCL 1986, 33) para llegar a la conclusión de que las citadas normas pretenden “el mantenimiento de un equilibrio razonable, entre los costes y los beneficios [¡equivalencia!] que se

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Página 7 de 12 derivan del uso de un espacio público, como instrumento de articulación de la presencia privada en las actividades portuarias y para mejor aprovechamiento de terrenos e instalaciones portuarias”. Pero ni la especial flexibilidad de la reserva en estos casos ni la plena sintonía del objetivo perseguido por la ley con la Constitución pueden desvirtuar, sin embargo, el juicio negativo que ahora ha de merecer, desde la defensa de la reserva de ley constitucionalmente garantizada, la técnica de remisión empleada por el legislador» (el añadido entre corchetes es mío). A juicio de GOMAR SÁNCHEZ, J. I. La sentencia 63/2003 puede considerarse «un paso más en la configuración de la reserva de ley como principio flexible en materia de prestaciones patrimoniales coactivas, al cerrar el sistema mediante la exigencia de límites legales máximos aplicables a la prestación o de criterios para establecerlos, límites que probablemente no sean los mismos cuando la norma reglamentaria habilitada para colaborar con la ley provenga de un órgano en donde sea identificable la existencia de un acto de disposición de la comunidad sobre sí misma, circunstancia que concurre en los Plenos de los municipios y que no se da en el caso de la mayoría de los órganos dotados de potestad reglamentaria» (Comentarios de Jurisprudencia Constitucional Tributaria. «Comentario a la STC 63/2003, de 27 de marzo: si bien la reserva de ley tributaria es más flexible en las contraprestaciones patrimoniales de carácter sinalagmático, lo que favorece en tales casos la colaboración del reglamento, una habilitación indeterminada a favor de este tipo de norma no es constitucionalmente admisible» publicados en www.ief.es).

C- Proyección sobre prestaciones públicas no tributarias

Es más, la reserva de ley tributaria no se aplica exclusivamente al concepto de tributo. El grado de reserva previsto para las tasas se extiende también a otras prestaciones patrimoniales de derecho público, financieras (primas energías renovables) o no financieras (cantidades pagadas en el mercado de emisiones) con una flexibilidad parecida a la de las tasas (es decir, bastará con fijar el número de permisos o establecer legalmente el mecanismo de subasta).

D- Conceptos relevantes para delimitar el ámbito del principio de capacidad económica

En definitiva, podría afirmarse que el Tribunal Constitucional atribuye mayor homogeneidad al concepto de prestaciones patrimoniales públicas de carácter sinalagmático (SSTC 233/99 y 63/2003) que al concepto de tributo. Por consiguiente, la verdadera relevancia constitucional –valga la paradoja– no radica en el concepto de tributo, sino en los conceptos constitucionales de impuesto, de un lado, y de prestaciones patrimoniales sinalagmáticas , de otro.

3- Ámbito del principio de capacidad económica A- Formulación

La Constitución parece utilizar el concepto de tributo como elemento para delimitar la eficacia del principio de capacidad económica: «todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario...» (ex art. 31.1 CE) 32 .

32 MENÉNDEZ MORENO, A. define el tributo como «una obligación legal de derecho público y pecuniaria, establecida en favor de un ente público para el cumplimiento de sus fines, en virtud de la capacidad económica de los destinatarios (Estudios sobre el Ordenamiento Jurídico Español. «Nociones básicas para la comprensión del instituto jurídico del tributo» X Aniversario de la Facultad de Derecho, Universidad de Burgos - Caja de Burgos, Burgos, s/f, pág. 547). Para ESCRIBANO LÓPEZ, F. «será tributo toda prestación pecuniaria o, excepcionalmente, in natura, exigida coactivamente, de acuerdo con la capacidad económica de cada ciudadano, con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, siendo el destinatario del pago, necesariamente, un ente público, mediante un sistema de categorías que se configuran sobre un deber de base solidaria inspirado en los principios de igualdad y generalidad» [ESCRIBANO LÓPEZ, F.: I Jornada Metodológica “Jaime García Añoveros” sobre la Metodología Académica y la Enseñanza del Derecho Financiero y Tributario.

«Consideraciones metodológicas para la (re)construcción de un Derecho Financiero del siglo XXI» IEF (documento 12/02), Madrid, 2002, pág. 44]. En un sentido semejante (con matices) se ha pronunciado LOZANO SERRANO, C.: Calificación.... cit. en nota 15, págs. 648-649.

También MARTÍN JIMÉNEZ, A. considera un rasgo esencial de todo tributo el sometimiento al principio de capacidad económica (Notas.... cit. en nota 6, pág. 211). AGUALLO AVILÉS, A. se muestra crítico con la construcción de ESCRIBANO, pero subraya aún más la incidencia del principio de capacidad económica, invocando la STC 276/2000 ( RTC 2000, 276) , según la cual el tributo «grava un presupuesto de hecho o hecho imponible (art. 28 LGT [ RCL 1963, 2490] ) revelador de capacidad económica fijado en la ley (art. 133.1 CE [ RCL 1978, 2836] )» (AGUALLO AVILÉS, A.: Una vez más.... cit. en nota 10, págs. 224-225). Ahora bien, la STC 276/2000 analiza la constitucionalidad del recargo del 50 por 100, por cumplimiento espontáneo fuera de plazo (art. 61.2 LGT en la redacción establecida por la disp. adic. 14.2 de la Ley 18/1991 [ RCL 1991, 1452, 2388] ). El Tribunal considera que dicha «prestación» no tiene la naturaleza de tributo, pues su finalidad no es sostener al sostenimiento de los gastos públicos y su presupuesto de hecho no recae sobre una manifestación de capacidad económica. A mi entender, la referencia a la capacidad económica constituye una afirmación innecesaria en la argumentación del Tribunal: lo que éste quiere destacar es que no estamos ante un recurso financiero, sino ante una medida disuasoria o, mejor dicho, sancionadora.

Cuando el tribunal se refiere a la capacidad económica presente en el hecho imponible está pensando –de forma más o menos consciente– en impuestos y no en tributos. Así lo pone de manifiesto al afirmar inmediatamente que «el plus sobre la deuda tributaria inicialmente prevista en las normas reguladoras de los impuestos que implica el recargo no tiene como función el sostenimiento a los gastos públicos mediante la exigencia de un tributo a quienes realicen un determinado hecho, acto o negocio –esto es un hecho imponible– revelador de riqueza y, por tanto, susceptible de gravamen» (FJ 4). Como puede observarse, el Tribunal se refiere precisamente a los «impuestos», y aunque a continuación utilice el término «tributos», define su hecho imponible utilizando las mismas palabras que el art. 26.1 c) LGT utiliza para definir a los impuestos. Esto no carece de cierta lógica, pues –en la práctica– será difícil que el «recargo por cumplimiento espontáneo fuera de plazo» sea aplicable en el ámbito de las tasas o las contribuciones especiales, y además, es de todo punto evidente que tal recargo no tiene la naturaleza de «tasa» o «contribución especial».

B- Diversa intensidad

Ahora bien, tal principio no puede operar de manera uniforme sobre todas las categorías tributarias. Así, en las tasas, según ha declarado el propio Tribunal Constitucional, la capacidad económica no opera como elemento de cuantificación y si lo hace es de manera indirecta y remota ( SSTC 296/1994 [ RTC 1994, 296] relativa al recargo de la mal llamada tasa sobre juegos de azar y 16/2003 ( RTC 2003, 16) , en relación al impuesto sobre matriculación como impuesto sobre consumos específicos vinculado por el Régimen Fiscal Canario). Se trata de una conclusión respaldada por un sector de la doctrina española y extranjera 33 .

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33 En este sentido se ha pronunciado VOGEL, K. «el principio de capacidad económica tiene un alcance muy limitado en el ámbito de las tasas. Ciertamente es lícito condonar o reducir el pago de las tasas a aquellos sujetos pasivos que no pueden pagarlas, no es lícito graduar con carácter general el importe de las tasas con arreglo a criterios de capacidad económica, como la renta del sujeto pasivo. La consideración de la diversa capacidad económica corresponde a los impuestos y no de los demás tributos. Si el legislador cuantifica estos últimos con arreglo a la capacidad económica (como en alguna ocasión se ha intentado), se perjudica al sujeto pasivo que utiliza determinadas prestaciones sociales en relación con aquellos que no lo hacen» (VOGEL, K.: Handbuch des Staatsrechts. «Grunzüge des Finanzrechts des Grundgesetzes» en la obra coordinada por ISENSEE, J.-KIRCHHOF, P., Vol. IV, Finanzverfassung-Bundesstaatliche Ordnung, C.F. Müller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1990, § 87, mrgs. 100-101). Nuestra doctrina ha utilizado un argumento casi idéntico para criticar las SSTS 20.2.1998 ( RJ 1998, 2267) y 21.3.1998 ( RJ 1998, 2278) : «no podemos compartir la afirmación del Tribunal Supremo, según el cual el criterio de capacidad puede operar en dos sentidos, favoreciendo a los de menor capacidad económica, mediante exenciones o bonificaciones, o agravando la carga tributaria a los de mayor capacidad económica, es decir aumentando las cuotas. Esta segunda parte no es admisible si el aumento eleva la tasa por encima del coste del servicio recibido, porque en tal caso se obliga a contribuir según su capacidad económica sólo a los que necesitan el servicio y no a todos los demás que se encuentren en la misma situación de renta o riqueza» (JA. «El límite del coste del servicio en la cuantía de las tasas y el principio de capacidad económica» comentario sin firma, 1998, § 22, pág. 16). Cfr. en el mismo sentido SIMÓN ACOSTA, E.: Las tasas de las entidades locales (el hecho imponible). Pamplona, Aranzadi, 1999, pág. 30 (BIB 1999, 1597). El citado autor prefiere referirse al principio de provocación de costes como el criterio que rige la cuantificación en las tasas.

Algún destacado autor reacciona afirmando que en las tasas basta con que la capacidad económica se encuentre presente en el hecho imponible como manifestación de riqueza 34 . Ahora bien, este planteamiento no coincide con la realidad de muchas tasas (la recepción de un servicio, como la expedición del DNI, no supone capacidad económica) y, a mi juicio, no supone una auténtica garantía para el contribuyente. La estructura de las tasas se basa esencialmente en el principio de equivalencia, que –según entiendo– constituye una manifestación especial del principio de igualdad entendida como justicia conmutativa.

34 Según GONZÁLEZ GARCÍA, E. «el principio de capacidad contributiva en materia de tasas difícilmente puede servir como instrumento de graduación o medida de la prestación. Pero la exigencia constitucional se cumple con la simple presencia de algún síntoma de riqueza gravable en el presupuesto de hecho del tributo» (Concepto Actual de Tributo. cit. en nota 23, epígrafe II.4).

Desde luego, es necesario extraer ciertas consecuencias del principio de capacidad económica para la regulación de las tasas, tal y como han puesto de relieve MARTÍN QUERALT y LOZANO SERRANO. Ahora bien, la verdadera relevancia está en la exoneración de aquellos sujetos que deban acceder a bienes o servicios básicos y carezcan de capacidad económica subjetiva (es decir aquellas personas cuya capacidad económica no sobrepase el límite del mínimo existencial). En otras palabras, la capacidad económica opera como límite externo a la configuración de las tasas, para garantizar el mínimo existencial.

No comparto, por tanto, las propuestas tendentes a cuantificar las tasas según criterios de capacidad económica, pues se corre el riesgo en convertir tales tasas en impuestos rudimentarios que no se ajustan con claridad al principio de capacidad económica ni al de equivalencia 35 . Desde esta perspectiva, RAMALLO ha puesto de relieve, con sentido crítico, cierta similitud entre las tasas y los impuestos indirectos 36 .

35 A juicio de BARQUERO ESTEVAN, J. M. «...nuestra Constitución, en su artículo 31.1, interpretado en su contexto (la llamada Constitución económica) (...) opta por dar preferencia al principio de capacidad económica frente al del beneficio como criterio para el reparto de las cargas públicas (pág. 42). En el caso de que el legislador opte por el establecimiento de tasas, “el problema radica en evitar que tal forma de financiación termine constituyendo una limitación de acceso a tales bienes y servicios públicos a quienes carecen de capacidad de pago, lo que iría en contra de las razones mismas que justifican el carácter público de la actividad. Una posible fórmula es el escalonamiento del gravamen, llegando incluso hasta la exención total, en función de la capacidad económica, pero presenta problemas.

Por un lado, si el escalonamiento de la tasa se lleva a cabo sin renunciar a cubrir todo el coste del servicio mediante estas prestaciones, resultará que algunos usuarios satisfarán no sólo el coste que les es imputable individualmente, sino también el que corresponde a aquellos carentes de capacidad de pago. Esto chocaría con el principio de equivalencia; pero sobre todo supondría (económicamente al menos) una especie de impuesto encubierto poco deseable. Supondría, además, un fraccionamiento del ámbito de acción del principio de solidaridad, que pasaría a actuar, no en el ámbito del conjunto de la sociedad, sino en los reducidos círculos de quienes comparten determinados problemas o se encuentran en situaciones similares que hacen necesaria una actividad administrativa. Parece, por ello, preferible que el escalonamiento sólo opere para disminuir el gravamen, y que el coste no cubierto (directa o idealmente) mediante las tasas sea una carga general de la comunidad. Otro problema que plantea, obviamente, es la pérdida de efectividad del principio de equivalencia, tanto más intensa cuanto mayor sea el escalonamiento. Pero quizá la mayor dificultad sea justamente la de articular ese escalonamiento en atención a la capacidad económica sin graves problemas de gestión de esos tributos» (La función.... cit. en nota 29, págs. 143-144; en la nota 266 se citan ejemplos de tales problemas en Alemania).

36 En opinión de RAMALLO MASSANET, J., «la alternativa impuestos/tasas, puede pasar previamente por la alternativa impuestos directos/impuestos indirectos. Acudir a una financiación por impuestos indirectos tiene la ventaja de que, al ser impuestos, no se rigen por el principio de equivalencia, y, al ser indirectos, el principio de capacidad económica tiene matizaciones que lo diferencia de la capacidad económica presente en el impuesto personal sobre la renta. De ahí que, desde el punto de vista del reparto de la carga tributaria o de las vías de financiación del gasto público, la imposición indirecta y los tributos basados en la equivalencia deberían equipararse o juntarse para enfrentarlos a los impuestos directos, más en concreto, a los que recaen sobre la renta» (Prólogo.... cit. en nota 29, pág. 11).

Además, en la medida en que la capacidad económica se predica del sistema tributario (art. 31.1 CE), pese a que tal principio resulte inoperante para determinar la cuantía de las tasas, tal mandato exige que los impuestos constituyan el principal recurso del ordenamiento tributario, y que las tasas y contribuciones especiales restrinjan su importancia a un papel residual. Esto es lo que la doctrina alemana denomina principio de la financiación preponderante mediante impuestos (literalmente, principio del Estado impositivo o Steuerstaat) 37 .

37 Cfr. BARQUERO ESTEVAN, J. M. quien considera aplicable este principio en nuestro ordenamiento a partir de la cláusula del Estado Social y del principio de capacidad económica (La función. cit. en nota 29, págs. 133 y ss.). En la doctrina alemana, cfr. KIRCHHOF, P.: Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, IV, Finanzverfassung-Bundesstaatliche Ordnung. «Staatliche Einnahmen» en

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Página 9 de 12 la obra coordinada por ISENSEE, J.-KIRCHHOF, P., C. F. Müller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1990, § 88, mrg. 269.

En cambio, en los impuestos el principio de capacidad económica ha de operar como criterio general de cuantificación. Desde luego, es conocida la laxitud de la jurisprudencia constitucional, y son posibles excepciones basadas en motivos extrafiscales o de practicabilidad administrativa, pero tales excepciones han de someterse a un estricto control de proporcionalidad, particularmente los controles de idoneidad y de lesión mínima.

Con arreglo al primero, la medida que se separa del principio de capacidad económica ha de ser apta para alcanzar su fin. Así, el Impuesto balear sobre Instalaciones Contaminantes era inoperante para proteger el medio ambiente, según se deduce de la STC 289/2000 ( RTC 2000, 289) , aunque la declaración de inconstitucionalidad se basara en problemas de distribución de competencias 38 .

38 Sobre el control de idoneidad fáctica, cfr. el impuesto alemán sobre el Transporte a Larga Distancia BVerfG de 17.7.1974 ( BVerfGE 38, 61).

Además, la distorsión de la capacidad económica ha de ser la mínima indispensable para alcanzar el fin sin incrementar los costes de modo excesivo, tal y como se pone de relieve por las SSTC 46/2000 ( RTC 2000, 46) (tratamiento de los rendimientos irregulares en el IRPF) y 194/2000 ( RTC 2000, 194) (disp. adic. 4ª de la Ley de Tasas y Precios Públicos [ RCL 1989, 835] ).

C- Proyección sobre otros institutos financieros

No se trata tan sólo de que el principio de capacidad económica opere de modo muy diverso sobre los impuestos, de un lado, y los tributos sinalagmáticos, de otro. Es más: las consecuencias que tal principio proyecta sobre las tasas son también aplicables a otros institutos financieros no tributarios: –En cuanto garantía del mínimo existencial se proyecta también sobre cualquier prestación patrimonial de carácter público (financiera o no) y sobre el gasto público. En definitiva, se trata de que mediante la exención o el gasto público el ciudadano no se vea privado de un servicio esencial.

–En cuanto garantía del principio de financiación preponderante mediante impuestos (función puramente negativa) el principio de capacidad económica se proyecta sobre todo el sistema de recursos públicos.

D- Conceptos relevantes para delimitar el ámbito del principio de capacidad económica

En síntesis: desde la perspectiva del principio de capacidad económica lo relevante –con todo el relativismo que encierran construcciones tan genéricas– son los conceptos constitucionales de «impuestos» y de «prestaciones patrimoniales sinalagmáticas», y no el concepto abstracto de tributo.

3- Distribución de competencias A- Formulación

A partir del art. 133 CE, RAMALLO MASSANET ha señalado –a título de hipótesis– que la distribución de competencias tributarias entre el Estado y las Comunidades Autónomas ha de basarse en la distinción entre el poder tributario originario y derivado, mientras que otras prestaciones patrimoniales de carácter público y naturaleza financiera se regirían por criterios distintos que convendría precisar 39 . RAMALLO no precisa cuáles sean esos otros criterios, pero tal vez podrían encontrarse en la competencia material que otorga cobertura a la intervención administrativa.

39 Según este autor la jurisprudencia constitucional podría conducir a una «conclusión imprevista: la de que si bien las prestaciones patrimoniales públicas del artículo 31.3 CE ( RCL 1978, 2836) están sujetas al principio de reserva de ley, puede que lo estén de manera distinta a la que se desprende del reparto competencial que hace en el art. 133 sólo respecto de las figuras tributarias. De seguir esta hipótesis podríamos obtener un resultado no muy ortodoxo pero razonable y, quizá, útil: el de que el consentimiento para establecer prestaciones patrimoniales públicas coactivas distintas a los tributos no se tiene, constitucionalmente, que regir por el reparto competencial del art. 133 CE (poder originario-poder derivado), sino que debe regirse por cualquier fórmula que permita hacer realidad el fundamento que, según el TC, históricamente da origen al principio de legalidad tributaria y que no es otro que el de que las prestaciones que los particulares satisfagan a los entes públicos sean previamente consentidas por sus representantes (FJ 3, párrafo tercero)» (Tasas.... cit. en nota 6, págs. 262-263).

B- Relevancia limitada a los impuestos

Ahora bien, aunque la literalidad del precepto constitucional se refiere a los tributos, su relevancia práctica parece limitada a los impuestos. Las consecuencias de la distinción entre poder tributario originario y derivado – además de la necesaria interposición de los Estatutos de Autonomía ( STC 150/1990 [ RTC 1990, 150] )– se concretan por el art. 6 LOFCA ( RCL 1980, 2165) [primacía de los hechos imponibles gravados por el Estado (núm.

2) y de las materias imponibles reservadas –por el Estado– a las Corporaciones Locales (núm. 4)]. Tales preceptos no parecen relevantes en el caso de las tasas y de las contribuciones especiales, puesto que habrá de atender al ente con competencias materiales para prestar el servicio o realizar la obra (arts. 7 y 8 LOFCA, que reflejan la misma idea presente en la doctrina y jurisprudencia constitucional alemana). Pues bien, el criterio de la competencia material también sería relevante en el caso de otras prestaciones patrimoniales públicas sinalagmáticas.

En definitiva, nos encontramos de nuevo con que la relevancia constitucional no recae sobre el concepto de tributo, sino sobre los de impuesto y de prestaciones patrimoniales públicas sinalagmáticas. Así, la jurisprudencia constitucional se ha ocupado de delimitar el concepto constitucional de impuesto frente al de tasa para resolver diversas cuestiones competenciales (cfr. la STC 296/1994 [ RTC 1994, 296] , relativa al recargo catalán sobre la

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Página 10 de 12 «tasa» de juegos de azar y la STC 16/2003 [ RTC 2003, 16] en que se analiza la naturaleza del impuesto de matriculación).

C- Deficiencias de la distribución competencial basada en categorías tributarias

Sin embargo, la experiencia española y comparada muestra que el utilizar las categorías tributarias como criterio de distribución de competencias no ha dado buenos resultados.

Tomemos como ejemplo dos ordenamientos aparentemente tan dispares como el alemán y el brasileño. En ambos casos las respectivas constituciones realizan una enumeración relativamente rígida de los impuestos que pueden exigirse, a efectos de delimitar las competencias entre la Federación, los Estados y los Municipios 40 .

40 Arts. 105 y 106 de la Ley Fundamental de Bonn, de 23 de mayo de 1949 (modificada en 2001) y arts. 153 a 161 de la Constitución de la República Federal de Brasil, de 5 de octubre de 1988 (con posteriores modificaciones).

Esto ha llevado a los Länder alemanes y a la Federación brasileña a crear una tercera categoría tributaria mediante la que eludir los límites a la rígida distribución constitucional de competencias. Se trata de los Sonderabgaben alemanes 41 y de las contribuções de intervenção no domínio econômico 42 en Brasil. En ambos casos estamos ante tributos exigidos por la pertenencia a un grupo determinado, cuya recaudación se destina en favor del grupo (por ejemplo, el tributo por la recogida de aceites minerales que han de pagar los fabricantes y cuya recaudación se destina a financiar los costes de dicha recogida).

41 Cfr. BIRK, D.: Steuerrecht. 2ª ed. Müller Verlag, C. F. Heidelberg 1999, pág. 34; TIPKE, K.-LANG, J.: Steuerrecht. 17ª ed. Otto Schmidt, Colonia, 2002, págs. 48-50. El concepto de Sonderabgaben se considera una creación doctrinal de (WEBER, Werner: Die Dienst-und Leistungspflichten der Deutschen. 1943, págs. 82 y 88, cit. por BIRK, D.: Steuerrecht. cit., pág. 34, nota 41).

42 Cfr. RODRÍGUEZ PÍREZ, A.: As Contribuções no Sistema Tributário Brasilerio. «As Contribuções no sistema Tributário Brasileiro» en la obra colectiva coordinada por DE BRITO MACHADO, H., Dialéctica-Instituto Cearense de Estudios Tributarios, Fortaleza, 2003, pág. 26.

Aplicando nuestras categorías doctrinales podría afirmarse que se trata de impuestos parafiscales de carácter afectado. La paradoja es que el BVerfG alemán 43 y el constituyente brasileño 44 han terminado por otorgar carta de naturaleza a esta figura como una cuarta categoría tributaria. Esto demuestra que las categorías tributarias no han funcionado adecuadamente como criterio de distribución de competencias.

43 BVerfGE 55, 274, 308; 91, 186, 203; 92, 91, 113; 93, 319, 344, cit. por TIPKE, K., LANG, J.: Seteuerrecht. cit. en nota 41, § 22. No obstante, debe mencionarse que el Tribunal constitucional sólo admite los tributos especiales como «rara excepción».

44 Según el art. 149 de la Constitución de la República Federal Brasileña de 1988, «compete exclusivamente a la Unión instituir contribuciones sociales, de intervención en el dominio público económico y en interés de categorías profesionales o económicas, como instrumento de actuación en las respectivas áreas...».

En España el problema es menos acuciante, dado que la Constitución no enumera los impuestos que se atribuyen a los diversos niveles de la organización territorial. Sin embargo, la LOFCA ha introducido en el bloque de la constitucionalidad los conceptos de tasa y de contribución especial previstos en la legislación ordinaria, y esto ha ocasionado la creación de ciertas figuras híbridas por parte de las Comunidades Autónomas. Pensemos en el gravamen catalán de instalaciones de riesgo afecto al servicio de protección civil (art. 58 de la Ley 4/1997 [ RCL 1997, 1678 y LCAT 1997, 233] , del Parlamento catalán) 45 . Tal figura responde en buena medida a las antiguas contribuciones por gastos especiales del ente público. Ahora bien, la LOFCA limita el hecho imponible de las contribuciones especiales a la obtención de un beneficio o el aumento de valor de los bienes del contribuyente, lo que ha forzado a la Comunidad de Cataluña a la creación del citado «gravamen», que ofrece ciertas analogías con los tributos especiales del ordenamiento alemán.

45 Cfr. HERRERA MOLINA, P. M.: Derecho tributario ambiental. Marcial Pons-Ministerio de Medio Ambiente, Madrid, 2000, págs. 108, 296.

4- Corolario

En conclusión, debe afirmarse que el concepto constitucional de tributo carece en sí mismo de auténtica relevancia jurídica. Su única «utilidad» está en constituir un presupuesto lógico para delimitar el concepto constitucional de impuesto. Ahora bien, un concepto genérico cuya única virtualidad radica en delimitar otro específico, resulta irrelevante.

El concepto de impuesto se caracteriza en la jurisprudencia constitucional como un tributo no sinalagmático (ex SSTC 233/99 y 63/2003). El concepto de impuesto determina –con toda la relatividad que se quiera– el ámbito de la reserva de ley en materia tributaria en su versión más estricta, el ámbito del principio de capacidad económica como criterio de cuantificación y la distribución de competencias basada en la distinción entre poder originario y derivado.

Junto al concepto de impuesto se sitúa el de prestaciones patrimoniales públicas con finalidad financiera y carácter sinalagmático (tasas, contribuciones especiales y determinadas prestaciones patrimoniales entre particulares). En ellas la reserva de ley opera de modo más flexible, a través del establecimiento legal de conceptos jurídicos indeterminados que garanticen el principio de equivalencia en la cuantía de la prestación 46 ; la capacidad económica opera como mero límite externo que garantiza el mínimo existencial y limita a un papel secundario la financiación mediante mecanismos distintos de los impuestos. La distribución de competencias se subordinará al reparto de competencias sobre la actuación administrativa.

46 Es cierto que algunas sentencias afirman la naturaleza tributaria de determinadas prestaciones «sinalagmáticas» (v. gr. la STC 233/1999 [ RTC 1999, 233] , FJ 18, relativa a los precios públicos municipales y la STC 63/2003 [ RTC 2003, 63] , FJ 5 in fine, que analiza el canon

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IV- Deslizamiento entre categorías tributarias 1- La aparente fungibilidad de las categorías tributarias

En un trabajo publicado hace casi veinticinco años, LASARTE y ESEVERRI ponían de manifiesto la posibilidad – y, a su juicio, la conveniencia– de convertir ciertas figuras impositivas en tasas (el Impuesto sobre la Publicidad) o tasas en impuestos (la tasa de licencia de obras en un Impuesto sobre Construcciones) 47 .

47 Cfr. LASARTE, J.-ESEVERRI, E.: Documentación Administrativa. «Las Haciendas Locales ante las Autonomías» 187, 1980, pág. 109.

Los citados refieren a su propuesta de «un Impuesto sobre obras, demolición y movimientos de tierras, que no sería difícil de instituir y gestionar a nivel local, dados los problemas de urbanismo que soportan los Ayuntamientos y la existencia actual de las tasas por concesión de licencia. De modo que, como en el Impuesto sobre la Publicidad [pero en sentido inverso] se propone un cambio en la naturaleza de este gravamen».

2- Control del deslizamiento entre categorías tributarias

A mi juicio, transformar un impuesto en una tasa o una tasa en un impuesto supone forzar el principio de capacidad económica o de equivalencia al que responde cada una de estas categorías. Dicha desviación sólo resultará justificable si se funda en motivos de practicabilidad administrativa o en fines extrafiscales, y siempre que sea proporcionada a los mencionados fines.

Así, resultará razonable sustituir ciertas tasas por impuestos por motivos de practicabilidad y simplificación. Por ejemplo, el establecimiento de una tasa destinada a financiar los gastos de conservación de las vías públicas municipales parece impracticable, por lo que resulta razonable establecer en su lugar un Impuesto sobre Vehículos que opera como estimación a tanto alzado de la cuantía y responde al principio de equivalencia 48 . En este sentido puede citarse también la «incorporación» de la tasa de recogida de basuras al Impuesto sobre Bienes Inmuebles en el municipio de Madrid. En realidad se trata de suprimir la tasa, para evitar sus costes de gestión, e incrementar la recaudación del IBI en una cuantía equivalente. Tal forma de proceder se justifica en la idea de que la titularidad de un inmueble supone un índice objetivo de la generación de basuras.

48 Como señalaba HERRERO MADARIAGA, J. respecto del régimen de estimación objetiva singular, se trata de un sistema que renuncia al conocimiento exacto de las magnitudes que desean gravarse y se basa en criterios estimativos fijados directamente por la norma, su justificación está en la reducción de costes indirectos para el contribuyente, la superación de la resistencia fiscal y la mayor agilidad en la gestión (Estimación objetiva singular (nuevo régimen). Comares, Granada, 1985, págs. 14-16).

En cambio, no parece razonable transformar un impuesto en una tasa cuando el pretendido «servicio» resulta inexistente –en las antiguas license duties o tasas por la autorización para el ejercicio de actividades profesionales 49 – y esto pretende encubrirse mediante la creación de un impuesto sobre una manifestación de capacidad económica puramente potencial (el ejercicio de la actividad). Tampoco cuando la transformación busca tan sólo evitar los límites de cuantificación derivados del coste del servicio.

49 Cfr. LYONS, S. M. (Ed.): International Tax Glossary. 3ª ed., IBFD, Amsterdam, 1996, pág. 184.

En cuanto a la transformación de impuestos en tasas, puede ser razonable cuando se desarrollen mejoras técnicas que permitan aplicar con mayor precisión el principio de equivalencia. Por ejemplo, la instalación de receptores en los vehículos que faciliten el cargo en una tarjeta-monedero del importe correspondiente al peaje de la circulación por las diversas calles de la ciudad. Este mecanismo podría constituir una alternativa al genérico impuesto de circulación 50 . Teóricamente la transformación también podría estar justificada en motivos de practicabilidad y simplificación. LASARTE y ESEVERRI parecen afirmar la existencia de estas circunstancias en su propuesta para transformar el antiguo impuesto sobre la publicidad en un tasa que se gestionaría con gran facilidad a partir de ciertos servicios de vigilancia municipal.

50 Se trata del denominado Electronic Rodad Pricing System, cfr. LIN-HENG LYE: Critical Issues in Environmental Taxation.

«Environmental Taxation in the Regulation of Traffic and the Control of Vehicular Pollution in Singapore» en la obra dirigida por MILNE, J., DEKETELAERE, K., KREISER, L. y ASHIABOR, H., Richmond Tax and Law, Richmond, 2003, págs. 398 y ss.

Desde luego, resultaría inconstitucional la transformación de un impuesto en una tasa para eludir los límites a la distribución de competencias (pensemos en el establecimiento mediante mera ordenanza de «tasas» municipales cuya base imponible consista en la superficie del local o el volumen de operaciones como pretendidos índices de «capacidad económica»). También debe denunciarse la inconstitucionalidad de las propuestas teóricas que propugnan la sustitución generalizada de los impuestos por tasas 51 . Tales reformas, además de resultar impracticables, implicarían un desmantelamiento de los principios de justicia que sustentan el Estado Social de Derecho.

51 Así, el economista alemán GROSSEKETTLER ha llegado a proponer el establecimiento de un sistema financiero basado esencialmente en tasas, marginando los impuestos a una función residual, de lo que da noticia BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo.... cit. en nota 29, págs. 93 y ss. El autor se muestra crítico con la propuesta alemana, aunque destaca algunos aspectos positivos (sencillez de gestión y cercanía a las preferencias del administrado).

V- Conclusiones

El «concepto constitucional» de tributo es más limitado que el de prestaciones patrimoniales de carácter público y finalidad financiera. No abarca aquellas prestaciones entre particulares distintas de las retenciones, repercusiones y otras figuras análogas. Esta afirmación parece indiscutible a la luz de la jurisprudencia constitucional.

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El concepto constitucional de tributo carece de auténtica relevancia jurídica. Su única utilidad está en contribuir a delimitar el concepto constitucional de impuesto. Éste se caracteriza como un tributo no sinalagmático y presenta la triple relevancia de delimitar el ámbito de aplicación más estricto del principio de reserva de ley, el principio de capacidad económica y la distribución de competencias entre el poder tributario originario y derivado.

No obstante, en la práctica española y comparada, las categorías tributarias han demostrado ser un criterio deficiente para la delimitación de competencias y la jurisprudencia constitucional relativiza la importancia del principio de capacidad económica y de la propia reserva de ley.

Junto al concepto constitucional de impuesto se sitúa el de prestaciones patrimoniales sinalagmáticas con finalidad financiera, que abarca tanto las tasas y contribuciones especiales, como las prestaciones públicas entre particulares. En este ámbito la reserva de ley opera con especial flexibilidad (basta con conceptos jurídicos indeterminados que garanticen la equivalencia o el establecimiento de mecanismos de mercado), el principio de capacidad económica opera como límite negativo (garantía del mínimo existencial y de la financiación preponderante mediante impuestos) y la distribución de competencias se basa en las facultades para prestar el servicio.

Los fenómenos de transformación entre impuestos y prestaciones patrimoniales sinalagmáticas (especialmente tasas) pueden estar legitimados en razones de practicabilidad administrativa, pero deben examinarse con cautela, pues pueden suponer un ardid para eludir los principios constitucionales a que ha de responder el impuesto o la prestación patrimonial sinalagmática.

Atendiendo a la perspectiva práctica de los contribuyentes y asesores fiscales, este planteamiento tiene una doble trascendencia: en la medida en que estemos ante auténticos impuestos (aunque se presenten disfrazados) deberá exigirse el máximo rigor en la regulación legal de sus elementos esenciales. Si se trata de prestaciones «sinalagmáticas» deberá prestarse especial atención a los informes técnicos –v. gr. la memoria económicafinanciera– que justifiquen una correcta aplicación en el caso concreto del principio de equivalencia. Las tasas cuyas bases imponibles reflejen pretendidos índices de capacidad económica (volumen de operaciones, valor del inmueble o de las instalaciones) deben observarse con prevención y no deberían resistir el control por parte de los tribunales (aunque intente invocarse su fundamento en el principio de capacidad económica).

En nuestra infancia –la de quienes ahora frisamos los cuarenta– la llegada del hombre a la Luna auguraba un siglo XXI pleno de viajes interplanetarios. Pese a las últimas propuestas, la realidad es mucho más modesta, aunque la carrera espacial haya contribuido al desarrollo de Internet y de la telefonía móvil.

El esfuerzo por construir un concepto constitucional de tributo tampoco ha satisfecho, a mi entender, las iniciales expectativas. Sin embargo, el empeño de prestigiosos autores por avanzar en esta línea ha hecho surgir ideas y planteamientos de gran valor que, sin duda, están suponiendo un gran avance en muchos aspectos de nuestra disciplina.

12 de enero de 2010

© Thomson Aranzadi

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