CUESTIONES BÁSICAS UNIDAD DIDÁCITCA IVA IV.LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE 1.¿Cuál es el ámbito territorial de aplicación del IVA español? y, en consecuencia, ¿cómo deben entenderse las operaciones económicas (entrega de bienes y prestaciones de servicios) realizadas desde el TAI con Canarias, Ceuta y Melilla? R: - El ámbito territorial de aplicación del IVA viene recogido en el art. 3 LIVA, dice que: “1.El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3 de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. 2. A los efectos de esta Ley, se entenderá por: 1. Estado miembro, Territorio de un Estado miembro o interior del país, el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones: a. En la República Federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büusingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. b. En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios. 2. Comunidad y territorio de la Comunidad, el conjunto de los territorios que constituyen el interior del país para cada Estado miembro, según el número anterior. 3. Territorio tercero y país tercero, cualquier territorio distinto de los definidos como interior del país en el número 1 anterior. 3. A efectos de este impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco y con la isla de Man tendrán la misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia, y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte”. El impuesto se aplica, en el territorio peninsular español e Islas Baleares; quedan por tanto excluidos de su ámbito de aplicación Canarias, Ceuta y Melilla. - Canarias: No forma parte del territorio de aplicación del IVA, aunque sí integra el territorio aduanero común. La entrega de bienes por parte de un operador económico establecido en el TAI a un operador económico establecido las Islas Canarias deben será considerada, a efectos del IVA, como una exportación, lo que comportará la deducibilidad del IVA soportado respecto de esa mercancía. Por el contrario, cuando una mercancía procedente de Canarias entra en el TAI debe liquidarse el IVA a la importación. Cuando un prestador de servicios establecido en Canarias preste un servicio a un sujeto establecido en la comunidad, se entenderá que el prestador de servicios no está establecido en la comunidad. Los servicios prestados a un destinatario establecido en Canarias se entenderán prestados a un destinatario establecido fuera de la Comunidad.
Ceuta y melilla: No forman parte del TAI ni tampoco del territorio aduanero. Una mercancía procedente de Ceuta o Melilla que entre en el TAI debe liquidarse derechos aduaneros de importación y el IVA a la importación. Cuando se presta un servicio a un destinatario establecido en Ceuta o Melilla, ese servicio se entenderá prestado a un destinatario establecido fuera de la Comunidad. Y por el contario, cuando un prestador de servicios establecido en Ceuta o Melilla preste un servicio a un sujeto establecido en el TAI, se entenderá que el prestador de servicios no está establecido en la comunidad 2.- ¿Por qué resulta importante la localización del lugar de realización del hecho imponible? ¿su determinación que supone? R: Siendo el IVA un impuesto armonizado que se aplica en todos los Estados miembros de la UE, resulta necesario establecer los criterios que hayan de permitir establecer el país en que se entiende realizado el Hecho imponible. Al objeto de lograr este propósito la LIVA establece una serie de reglas que permitirán determinar el lugar de realización de las entregas de bienes. La manera de determinación de la tributación de las operaciones internacionales va a implicar si se va a aplicar el principio de tributación en origen o el principio de tributación en destino. En primer lugar hay que decir que se aplica el principio de tributación en destino, es decir, se tributa en el país de quien entrega el bien o presta el servicio, cuando el adquirente es empresario o profesional. Y se aplicará el principio de tributación en origen, es decir, se tributa en el país de quien entrega el bien o presta el servicio, cuando el adquirente es un particular. En segundo lugar, hay que tener en cuenta si la operación internacional, el movimiento de bienes o servicios, se produce entre países de la UE o con países terceros. Cuando el movimiento de bienes o servicios es extracomunitario la tendencia es aplicar el principio de aplicación en destino en todo caso, incluso aunque el adquirente del bien sea un particular. 3.- La regla general de localización de las entregas de bienes hace referencia a que se consideran realizadas en el TAI, aquéllas que no sean objeto de expedición y transporte y se pongan a disposición del adquirente en el TAI ¿qué significa la expresión subrayada? R: Significa que para darse dicha regla general de localización, no tiene que darse el traslado de bienes de un lugar a otro para su puesta a disposición por el adquirente el TAI. La regla general establece que se considera realizada en el territorio de aplicación del Impuesto cuando no exista expedición o transporte fuera del territorio y los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. 1º Ejemplo: Una empresa española que vende productos a una empresa francesa no establecida entregándolos directamente a los clientes de la empresa francesa en España. Las entregas de bienes de la empresa española a la francesa están sujetas al IVA español por haberse producido la puesta a disposición de los bienes al adquirente en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto.
2º Ejemplo: Resolución núm. 294/2005 de 25 febrero Dirección General de Tributos. Descripción-hechos El Ayuntamiento consultante va a adquirir una escultura de un escultor residente en Alemania. El escultor va a esculpir la pieza en España y la va a entregar en el territorio de aplicación del impuesto. El artículo 68, uno de la Ley 37/1992, establece que el lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: «Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio». La escultura que adquiere el Ayuntamiento no ha sido objeto de transporte, poniéndose a disposición del adquirente en el territorio de aplicación del impuesto, y por lo tanto está sujeta a tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido. 4. ¿Qué sentido, tiene la primera regla especial, de considerar localizada en el TAI, las entregas de bienes que deban ser expedidas o transportadas fuera del mismo, a otro Estado miembro o un Tercer País, si el inicio de la expedición o transporte se localiza en el TAI español?¿la salvedad que se recoge (art. 68. Tres) se refiere al régimen particular de ventas a distancia porque? R: Cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. Ejemplo: Art. 68. Dos.1 parr. 2: La empresa A va a ser importador de un bien que está en China. Antes de que el bien llegue, lo vende a B; que lo recoge directamente en la Aduana. La entrega de A a B, aunque el transporte se realice desde China, se entiende realizada aquí, porque la importación de A es aquí y su entrega a B es una entrega subsiguiente. El 68.3 se refiere a adquisiciones realizadas por particulares, bien por las personas en régimen especial cuyas adquisiciones no estén sujetas en virtud del art. 14. Se trata de ventas a distancia (a través de correo, catálogo u otros medios de comunicación) que no requieren el desplazamiento físico del comprador, asumiendo el vendedor, directamente o por cuenta suya, el transporte de la mercancía al otro Estado miembro con destino al adquirente. Las ventas a distancia, es decir, bienes entregados en España y que se transportan desde otro Estado miembro de la Unión Europea, cuando se cumplan los siguientes requisitos: - Que el transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del impuesto y sea por cuenta del vendedor. - Que los destinatarios sean agricultores y ganaderos en régimen especial, sujetos pasivos exentos, personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales o cualquier otra persona que no sea sujeto pasivo. En los tres primeros supuestos se exige que se trate de personas o entidades cuyas adquisiciones intracomunitarias no estén sujetas al IVA.
- Que no se trate de medios de transporte nuevos, bienes objeto de instalación o montaje cuya entrega se entienda realizada en España, ni bienes que hayan tributado en el Estado miembro de origen por el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. - Que el importe total sin IVA de las ventas a distancia con destino al territorio de aplicación del IVA español (Península y Baleares) haya excedido de 35.000 euros en el año natural precedente o en el año en curso, o cuando no excediendo de dicho importe el vendedor opte por la tributación en el territorio de aplicación del Impuesto. Ejemplo: Las ventas de semillas por una empresa holandesa a agricultores españoles que tributan por el régimen especial, siendo el transporte por cuenta de la empresa, estarán sujetas al IVA español siempre que el importe de las entregas con destino al territorio de aplicación del Impuesto haya excedido de 35.000 euros o siempre que la citada empresa haya optado por tributar por el IVA español. 5.- ¿Qué hace falta para que las entregas subsiguientes a la importación de un bien, acaben tributando en el TAI? ¿Le sería de aplicación la regla del art. 68.dos 1º pº2º LIVA a este supuesto: Una empresa española (A) adquiere en Francia a un empresario francés maquinaria, que seguidamente entrega en Francia a otra empresa española (B)? La maquinaria se remite del empresario francés a (B) {· Resolución de al Dirección General de Tributos de 28/01/2002 (0100-02)} R: A) Hace falta que las entregas subsiguientes a la importación entren en el territorio de aplicación del impuesto (TAI), todo ello en base al art. 68.2.1.paf. 2º. “No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto”. B) No le sería de aplicación lo preceptuado en el Art. 62.1.pf.2º, pues se desprende que la mercancía esta en Francia y por tanto no es una importación (las importaciones son extracomunitarias) y sí es una operación intracomunitaria de Francia a España. Por tanto, la mercancía de Francia a España sería una “entrega”, sujeta al IVA francés pero exenta y la recepción en España sería una adquisición sujeta a IVA español. 6.-¿Cuál es la regla general de localización de la prestación de servicios?¿Qué cambio produce la Ley 2/2010? ¿Dónde se entienden prestados los siguientes servicios?. -Una modelo, cuyo domicilio se encuentra en Almería, realiza una prestación se servicios para una revista de moda americana que tiene su editorial en Nueva York, consistente en una sesión fotográfica en un país centroafricano. -Una empresa de transportes con domicilio en Aragón arrienda sus autobuses a una empresa francesa que los utilizará para realizar viajes turísticos en el interior de Francia. El arriendo se produce durante 2 meses y los autobuses son llevados a Francia por la empresa española. -Una empresa de Cáceres explota un restaurante en Badajoz y presta servicios de catering desplazándose en Portugal.
-Una empresa que dispone de sucursal en España, presta desde la matriz en Francia servicios de asesoramiento jurídico en materia de derecho comunitario a empresarios establecidos en el TAI español y a entes públicos que no tienen la consideración de empresarios. -La filial de una empresa alemana presta servicios de asesoramiento en materia de instalaciones de energía solar para consumidores finales domiciliados en Baleares. La filial no es un establecimiento permanente sino que tiene personalidad jurídica distinta de la matriz, ésta no está establecida sino la filial. R: A) El concepto de prestación de servicios son todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes, según la ley. Hasta la entrada en vigor de la Ley 2/2010, las prestaciones de servicios se tributaban en origen, de forma tal que un servicio se debía entender localizado en el territorio de aplicación del Impuesto y sujeto al mismo, en la medida en que la sede del prestador o el establecimiento permanente desde el que se prestara se encontrara en ese territorio. Esta era la regla general, si bien su aplicación práctica había quedado reducida a supuestos residuales básicamente referidos a servicios de arrendamiento de medios de transporte, hoteles, restaurantes y aquellos otros formados por una multiplicidad de servicios que no permitía su encuadre en ninguna de las reglas especiales. En el nuevo sistema, el artículo 69, en su apartado Uno, dispone las reglas generales de localización, distinguiendo las operaciones: Las puramente empresariales, en las que prestador y destinatario tienen tal condición: el gravamen se localiza en la jurisdicción de destino Las que cuyo destinatario es un particular: que el gravamen se localiza en la jurisdicción de origen. Dichas reglas generales se completan en el apartado Dos del artículo 69 con la lógica exclusión de los servicios que tienen por destinatarios a particulares que residen en países o territorios terceros. De esta forma, se declara la no sujeción de los mismos con la sola excepción de los servicios de profesionales prestados a particulares residentes en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, como ha ocurrido hasta este momento. B) Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, en su art. 1 incorpora unas modificaciones de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, en lo que afecta a la prestación de servicios se han introducido modificaciones en el siguiente articulado:
Se modifica el artículo 66 Se modifica el artículo 69
Se modifica el artículo 70
Se modifica el artículo 72
Se modifica el número 2º del apartado Uno del artículo 75
Se modifica el artículo 84
Se modifica el artículo 119
Se modifican los apartados Uno y Dos del artículo 163 bis
Se modifica el artículo 163 quáter C) ¿Donde se entienden prestados los siguientes servicios?: Una modelo, cuyo domicilio se encuentra en Almería, realiza una prestación se servicios para una revista de moda americana que tiene su editorial en Nueva York, consistente en una sesión fotográfica en un país centroafricano: No tienen encaje en la regla especial del art. 70. Uno.3, pues no se prestan materialmente en territorio nacional y por tanto no se grava. Una empresa de transportes con domicilio en Aragón arrienda sus autobuses a una empresa francesa que los utilizará para realizar viajes turísticos en el interior de Francia. El arriendo se produce durante 2 meses y los autobuses son llevados a Francia por la empresa española: No tiene encaje en la regla especial del art. 70.Uno.9, pues no es un arriendo a corto plazo (no superior a 30 días). En aplicación del art. 69, al ser operaciones puramente empresariales, se grava en destino, es decir en Francia. Una empresa de Cáceres explota un restaurante en Badajoz y presta servicios de catering desplazándose en Portugal: No tiene encaje en la regla especial del art. 70.Uno.5.A.b pues no se presta materialmente en el territorio nacional. En aplicación de la regla general del art. 69: Si el servicio de catering lo presta a otra empresa en Portugal, es decir entre empresarios, se grava en destino, Portugal. Si el servicio de catering lo presta a un particular en Portugal, se grava en origen, España. Una empresa que dispone de sucursal en España, presta desde la matriz en Francia servicios de asesoramiento jurídico en materia de derecho comunitario a empresarios establecidos en el TAI español y a entes públicos que no tienen la consideración de empresarios: No tiene encaje en la regla especial del art. 70.Uno.6 pues no se presta a un particular sino a una empresa. En aplicación de la regla general del art. 69, al ser pueramente empresarial, se grava en destino, es decir en España La filial de una empresa alemana presta servicios de asesoramiento en materia de instalaciones de energía solar para consumidores finales domiciliados en Baleares. La filial no es un establecimiento permanente sino que tiene personalidad jurídica distinta de la matriz, ésta no está establecida sino la filial: Si la filial, como empresa establecida, presta asesoramiento a particulares en Baleares, tiene
encaje en el art. 70.Uno.6 y se aplicará el gravamen en territorio de aplicación, que es España.