Lección 7ª: Aplicación e interpretación de las normas tributarias
Derecho financiero y tributario I Grupos 31, 32, 36 y 45
A) La eficacia de las normas tributarias en el espacio…
Lógicamente, las normas tributarias se aplican en el territorio nacional – Precisión: especialidades por razón del territorio (País Vasco, Navarra, régimen de las Islas Canarias, tributos propios autonómicos, legislación autonómica sobre tributos cedidos
Criterios de sujeción (art. 11 LGT) – Regla general: los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso – Regla supletoria: a) tributos de carácter personal (residencia); b) tributos de carácter real (criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado • IRPF (residencia: permanencia + 183 días / centro de intereses económicos / centro de intereses vitales) IS (constitución / sede de dirección efectiva) / Impuestos reales (situación del inmueble, lugar de prestación del servicio, etc.) • Nacionalidad ¿? Art. 9.3 LIRPF • IRPF / IS (obligación personal); IRNR (obligación real); IP (obligación personal y real de contribuir)
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La doble imposición internacional
Concepto: es un fenómeno jurídico-tributario de carácter internacional que consiste en la exacción por dos (o más) Estados diferentes, de dos (o más) impuestos idénticos o análogos, sobre un mismo objeto imponible, recayendo sobre el mismo contribuyente en relación con el mismo período de tiempo – 1) Diversidad de sujetos activos (Estado, organización internacional) – 2) Identidad sustancial de objeto imponible y de título impositivo: comparabilidad de los gravámenes (estructura del gravamen) – 3) Identidad subjetiva: el gravamen debe recaer sobre la misma persona • Doble imposición económica
– 4) Identidad temporal: los impuestos yuxtapuestos coinciden en someter a tributación la realización del hecho imponible en un mismo momento temporal con independencia de sus diferentes lapsos de devengo, liquidación y recaudación)
Causas de la doble imposición internacional
(1) Superposición de la obligación personal con la obligación real de contribuir: residentes (tributación por la renta mundial obtenida) y no residentes (tributación por la renta obtenida en el territorio)
(2) Superposición de la obligación personal: la doble residencia (tributación por la renta mundial obtenida en dos o más Estados)
(3) Superposición de la obligación real de contribuir: la misma renta se considera obtenida en el territorio de más de un Estado (descoordinación de los puntos de conexión) – Ejemplo: Sociedad residente en los Países Bajos. Entidad que gestiona el pago de los dividendos residente en Bélgica. Accionista residente en España. Los Países Bajos y Bélgica pueden entender que los dividendos pagados al accionista español se han obtenido en su territorio.
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Métodos para eliminar la doble imposición
Unilaterales (imputació (imputación y exenció exención)
Imputació Imputación: deducción de los impuestos pagados en el extranjero. Normalmente la concede el Estado de residencia del contribuyente –
Imputación íntegra: puede deducirse todo el impuesto pagado en la fuente
–
Imputación ordinaria: se establece un máximo. El contribuyente podrá deducirse, como máximo, el impuesto que se hubiera pagado de haber obtenido en rendimiento en el Estado de residencia • Ejemplo: Empresa residente en España concede una licencia de explotación de un programa de ordenador a una empresa residente en Marruecos. El canon que percibe tributa en Marruecos, según el convenio, al 25 por 100. Si ese canon se hubiera percibido en España el tipo efectivo sufrido en el IS hubiera sido del 18 por 100.
Exenció Exención: la renta obtenida en el extranjero se declara exenta. –
Exención íntegra: el rendimiento simplemente no se integra en la base imponible.
–
Exención con progresividad: el rendimiento se integra en la base imponible, pero sólo a los efectos de calcular el tipo de gravamen. Una vez calculado el tipo de gravamen se aplica sin tener en cuenta el rendimiento percibido en el extranjero. Este método tiene sentido en impuestos progresivos.
Métodos para eliminar la doble imposición
Bilaterales / Multilaterales: Multilaterales Convenios para evitar la doble imposición. Siguen con carácter general el Modelo de la OCDE
Métodos para eliminar la doble imposición de los CDIs: – (1) Reglas para la distribución de los rendimientos entre el Estado de la fuente (donde se origina el rendimiento) y el Estado de residencia – (2) Doble residencia: normas de conflicto (art. 4.2 y 4.3 del Modelo OCDE) tie break rules • Personas físicas: vivienda habitual; centro de intereses vitales; permanencia; nacionalidad; y mutuo acuerdo • Personas físicas: sede de dirección efectiva
– (3) Asimetría de los criterios de sujeción real: reglas uniformes para la determinación del origen económico de las rentas (source rules)
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B) Eficacia de las leyes tributarias en el tiempo. La retroactividad…
Entrada en vigor: art. 10.1 LGT –
Se aplicarán por plazo indefinido salvo que se fije un plazo determinado
Cese de la vigencia: a) transcurso del tiempo fijado en la propia ley; b) Derogación (tácita o expresa / vid. art. 9.2 LGT); c) Declaración de inconstitucionalidad de una Ley o de ilegalidad de un reglamento (vid. arts. 39-40 LOTC / art. 73 LJCA); d) Ultraactividad: cuando una norma derogada continúa aplicándose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su derogación
Retroactividad: art. 10.2 LGT – No tendrán carácter retroactivo. Tributos instantáneos (se aplican a los que se devenguen a partir de su entrada en vigor) / tributos periódicos (a los períodos impositivos que se inicien tras su entrada en vigor) – Infracciones y sanciones tributarias / recargos: efecto retroactivo respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado
Tributos instantáneos y tributos periódicos
Tributos instantá instantáneos: neos contemplan supuestos de hecho que se agotan con su mera realización en un momento determinado y concreto. – El devengo coincide con el momento de la realización del hecho imponible (vid. ISD, IVA, IIEE, ICIO, IVTNU, etc.)
Tributos perió periódicos: dicos la realización del hecho imponible se prolonga a lo largo del tiempo, produciéndose de forma continuada o con tendencia a reproducirse. – La Ley acota períodos temporales que sirven para fraccionar dicha continuidad (período impositivo) – De cada período impositivo surge una obligación y el tributo devengado en cada uno de ellos será autónomo y diferenciado respecto a los períodos anteriores y posteriores – Devengo: puede situarse al comienzo, durante o al final del período impositivo (vid. IRPF, IS, IP –al final-, IBI, IVTM, IAE –al principio-)
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Período impositivo y devengo
Devengo: art. 21 LGT – (1) Momento en que nace la obligación tributaria • Nacimiento de la obligación tributaria / exigibilidad del tributo
– (2) Determinación de la obligación tributaria: conforme a la ley vigente en el momento del devengo – (3) ¿Momento en que se ha realizado completamente el hecho imponible? • Tributos instantáneos: Sí • Tributos periódicos: depende de si el devengo se fija al final o al principio (durante) el hecho imponible
Retroactividad de las normas: grados
Concepto: con carácter general, la retroactividad de una norma puede definirse como la aplicación de la misma a hechos producidos con anterioridad a su entrada en vigor.
Grados de retroactividad: – R. en grado má máximo (propia o auté auténtica): la nueva norma se aplica a situaciones de hecho producidas con anterioridad a su entrada en vigor han desarrollado todos sus efectos. – R. en grado medio (impropia): la nueva norma incide sobre situaciones nacidas bajo la vigencia de la normativa anterior, pero que no han agotado todos sus efectos en la fecha de entrada en vigor de la nueva norma. – Retroactividad en grado mínimo o atenuada: la nueva norma se aplica a los efectos de una relación jurídica regulada según la legislación anterior, pero sólo a las que nazcan después de estar vigente la nueva ley, sustituyéndose desde entonces la nueva legislación a la antigua.
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Retroactividad de las normas tributarias (I)
Art. 2 Código Civil: las normas no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario (principio de no retroactividad de las normas).
Art. 10 LGT
Art. 9.3 Constitución española: “La Constitución garantiza la irretroactividad de las disposiciones no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la irresponsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos” ¿Son las normas tributarias disposiciones no favorables o restrictivas de derechos?
Retroactividad de las normas tributarias (II) STC 182/1997 (FJ 11) “No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.º 3 CE, por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental” “[...] Así pues, «fuera de las materias respecto de las que el art. 9.º 3 CE veta totalmente la retroactividad, es posible que se dote a la ley del ámbito de retroactividad que el legislador considere oportuno, disponiendo éste, por consiguiente, de un amplio margen de discrecionalidad política” ¿Hay algú algún lí límite a la retroactividad de las normas tributarias? ¿Puede colisionar con algú algún otro principio constitucional?
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Principio de seguridad jurídica y retroactividad de las normas tributarias (I)
“las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.º 3 CE [no obstante] su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución [...] señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional” Principio de seguridad jurídica: triple dimensión – a) Como conocimiento y certeza del Derecho positivo – b) Como confianza de los ciudadanos en las instituciones públicas y en el orden jurídico en general, en cuanto garantes de la paz social. – c) Como previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicación de las normas y de las propias acciones o de las conductas de terceros.
Principio de seguridad jurídica y retroactividad de las normas tributarias (II)
El principio de seguridad jurídica respecto a esta materia: – No es un valor absoluto, “pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente”. – No es un “derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal”. – Protege “la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad”. ¿Cuándo una norma tributaria de carácter tributario vulnera el principio de seguridad jurídica -cambio normativo no razonablemente previsible-?
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Principio de seguridad jurídica y retroactividad de las normas tributarias (III)
“Es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma cuestionada y, de otro, las circunstancias específicas que concurren en cada supuesto”
Retroactividad en grado má máximo: ximo: “[...] sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica”
Retroactividad en grado medio: medio: “La licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares.” –
Ponderación: 1) seguridad jurídica 2) circunstancias que concurran en cada caso 3) la finalidad de la medida 4) grado de previsibilidad 5) importancia cuantitativa
Jurisprudencia constitucional STC 197/1992: 197/1992 impuesto especial sobre alcoholes etílicos y bebidas alcohólicas. No había retroactividad prohibida STC 173/1996:
– Única sentencia en la que el TC declara una norma tributaria inconstitucional por vulnerar el principio de seguridad jª – Creación de un gravamen complementario de la tasa fiscal que grava periódicamente las máquinas o aparatos automáticos de juegos, gravamen que se devengaría al día siguiente de la entrada en vigor de la Ley que lo estableció, suponía no la creación de un nuevo tributo sino el incremento retroactivo de las cuotas ya devengadas de la tasa existente, quebrantando la seguridad jª de quienes permanecieron en el sector del juego o iniciaron su actividad empresarial en el mismo en la confianza de que sus obligaciones fiscales se hallaban previamente delimitadas.
STC 182/1997: 182/1997 modificación del IRPF 1992 a la mitad del período impositivo. TC, tras realizar la ponderación correspondiente, considera que aquí no se ha vulnerado el principio de seguridad jurídica (vid. razonamientos FJ 12)
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Impuestos instantáneos: o hay retroactividad, que será en grado máximo, o no hay retroactividad –imposible retroactividad en grado medio-
Impuestos periódicos: la retroactividad podrá ser en grado máximo o medio. Cuando es en grado medio, la norma entra en vigor y se aplica durante el período impositivo. Importancia de si entra en vigor al principio, a mediados o ya al final del período impositivo
B) La interpretación tributarias
de
las
normas
Interpretación (art. 12.1 LGT): conforme a lo dispuesto en el art. 3.1 CC (criterios gramatical, sistemático, histórico, sociológico y teleológico)
Sentido de los términos empleados (art. 12.2 LGT): “En tanto no se definan por el
ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda” – Autonomía del legislador fiscal a la hora de atribuir significado a los conceptos jurídicos con independencia de que estos hayan sido elaborados en otras ramas del ordenamiento (STC 45/1989).
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B) La interpretación tributarias
de
las
normas
Calificación: fase del proceso de aplicación de la norma, que consiste en fijar e identificar los hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipótesis abstracta prevista en la norma. – Fase anterior o posterior a la interpretación de la norma ¿?
Art. 13 LGT: “Las obligaciones tributarias se exigirán con
arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominació denominación que los interesados le hubieran hubieran dado, dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez” – La calificación se establecerá según la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho. Se excluye así la referencia a la naturaleza económica. Prescindiendo de la forma o denominación que le hayan dado los interesados.
EJEMPLO (I): (I) CALIFICACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA
SUPUESTO DE HECHO D. José Luis García quiere transmitir su vehículo a su vecino D.Manuel Valenzuela. El precio del vehículo en el mercado es de 2.000 euros. Ambos acuerdan la constitución de un contrato de arrendamiento en el que se establecen unas cláusulas en virtud de las cuales, tras la entrega del vehículo D. Manuel abonará a D. José Luis la cantidad de 1.500 euros y durante los próximos 2 meses se obliga a pagar la cantidad de 250 euros mensuales tras los cuales, D. Manuel adquirirá definitivamente vehículo.
CONSECUENCIA JURÍDICA La Administración tributaria, en virtud del art. 13 LGT podrá calificar este contrato, como un contrato de compraventa de bienes muebles a plazos, con independencia de la denominación que las partes le hayan dado al mismo. Fuente: UC3M 2005
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B) La interpretación tributarias
de
las
normas
Analogía
Art. 4.1 CC: “Procederá la aplicación analógica de las
Art. 14 LGT (Prohibición de la analogía en Derecho tributario): “No se admitirá la analogía para extender más
normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón”
allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales ”.
– Fundamento: principio de legalidad / principio de seguridad jurídica – Elementos afectados: hecho imponible / exenciones / beneficios o incentivos fiscales
B) La interpretación tributarias
de
las
normas
Conflicto en la aplicación de la norma tributaria (fraude a la ley tributaria): arts. 15 y 159 LGT –
“Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado; b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.”
–
Esta norma, al igual que el art. 24 LGT 1963, permite a la Administración realizar una interpretación de las normas tributarias más allá de los parámetros autorizados por una interpretación estrictamente jurídica.
Elementos constitutivos –
Resultado: Evitación total o parcial de la realización del hecho imponible /
–
Instrumento: actos o negocios a) artificiosos para la consecución del resultado;
Minoración de la base o la deuda tributaria
b) Sin propósito económico o jurídico distinto del ahorro fiscal
Dificultades que plantea la aplicación de este Combinación con normas específicas antielusión
tipo
de
normas.
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B) La interpretación tributarias
de
las
normas
Procedimiento para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria – Art. 15.2 LGT: “Para que la administración tributaria pueda
declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de la LGT”
– Procedimiento: comunicación al interesado por el órgano actuante (procedimiento de inspección); plazo de 15 días para alegaciones o proposición o aportación de pruebas; remisión del expediente a la Comisión; emisión de un informe (max. 3 meses + 1); emisión de informe vinculante – Informe: No es susceptible de recurso. Podrá plantearse la procedencia del conflicto en el recurso o reclamación interpuesto contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación (art. 159.7 LGT).
B) La interpretación tributarias
de
las
normas
Efectos de la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria: – Exigencia del tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas – Liquidación de los intereses de demora correspondientes – No imposición de sanciones tributarias • Posibilidad de condenar por delito fiscal. En principio no, pues no parece razonable que si la LGT impide la sanción administrativa que sea posible la sanción penal. La postura mayoritaria es esa, ratificada por la STC 120/2005, en contra de la doctrina del TS.
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EJEMPLO: CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA
SUPUESTO DE HECHO D. Adrián Morales quiere comprar a D. Ramiro Díaz una vivienda sita en la c/ Atocha de Madrid. Para llevar a cabo la transmisión, deciden crear la sociedad CHOLLO S.A. A dicha sociedad D. Ramiro aporta la vivienda y D. Adrián el valor de la vivienda en euros (15.000 euros). Dos semanas después, disuelven la sociedad, resultando D. Adrián adjudicatario del inmueble y D. Ramiro de los 15.000 euros. CONSECUENCIA JURÍDICA La Administración tributaria podrá declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, al emplearse una fórmula atípica e impropia para la consecución del fin económico perseguido por las partes (la compraventa del inmueble) y llevada a cabo con el propósito de obtener una ventaja fiscal. Declarado el conflicto, la Administración aplicará la norma que grava la compraventa del inmueble en lugar de la que grava la constitución de la sociedad, pudiendo exigir además lo intereses de demora que, en su caso, correspondan.
B) La interpretación tributarias
de
las
normas
Simulación
Art. 16 LGT: “En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”
Clases: a) S. absoluta: se finge la realización de un negocio sin que exista voluntad negocial alguna; b) S. relativa: se finge la realización de un negocio ocultando la verdadera voluntad de las partes de realizar otro – En la simulación, a diferencia de en el conflicto de aplicación, siempre hay algún tipo de ocultación, particular que no sucede en el conflicto.
La simulación se apreciará por correspondiente acto de liquidación
la
Administración
en
el
Consecuencias: se aplica la norma correspondiente al negocio disimulado / se exigirán los intereses de demora y las sanciones que correspondan
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EJEMPLO: SIMULACIÓN TRIBUTARIA SUPUESTO DE HECHO D. Aurelio Ruipérez quiere transmitir a su hijo Gabriel su segunda vivienda, a fin de que éste se independice. Para ello, constituyen un contrato de compraventa en el que Gabriel se obliga a abonar la cantidad de 100.000 euros por la adquisición del inmueble. Una vez entregada la vivienda, Gabriel no ingresa cantidad alguna a su padre.
CONSECUENCIA JURÍDICA La Administración tributaria podrá declarar el negocio simulado (simulación relativa) al constituir los actos realizados por D. Aurelio y su hijo, los hechos típicos de la donación. La Administración aplicará la normativa correspondiente a las donaciones exigiendo los intereses de demora que correspondan y, en su caso, las oportunas sanciones. Fuente: UC3M 2005
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